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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11215016 #
Numero do processo: 13005.900008/2017-26
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.243
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.236, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.900008/2014-83, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente/procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara/acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS-PASEP/COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, pugna requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. Fl. 121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Assim descreve o litígio o Acórdão do Julgamento de Primeira Instância: O litígio posto se refere à discordância em relação à glosa efetuada pela autoridade fiscal do desconto de créditos de PIS/Pasep e Cofins na aquisição de bens para revenda, classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02, sujeitos à tributação monofásica. A contribuinte defende, em síntese, que, a partir da publicação da Lei nº 11.033, de 2004, as aquisições de bens para revenda no regime monofásico também dão direito a crédito. A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 50, da Lei nº 10.833/2003. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente Fl. 122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 4 sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. Fl. 123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 5 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) Fl. 124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 6 O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o Fl. 125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 7 inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as Fl. 126DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 8 cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao Fl. 127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 9 preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Fl. 128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.243 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.900008/2017-26 10 Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 129DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16095.720065/2015-98
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 14 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2012 LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento. MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02. A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n° 2. TAXA SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF N° 4 Não há que se falar em inconstitucionalidade ou ilegalidade na utilização da taxa de juros SELIC para aplicação dos acréscimos legais ao valor originário do débito, porquanto encontra amparo legal no artigo 34 da Lei nº 8.212/91. Com fulcro na legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, incide multa de mora sobre as contribuições previdenciárias não recolhidas no vencimento, de acordo com o artigo 35 da Lei nº 8.212/91 e demais alterações. PAF. APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE. Com arrimo no artigo 98 e parágrafos, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, c/c a Súmula nº 2, às instâncias administrativas não compete apreciar questões de ilegalidade ou de inconstitucionalidade, cabendo-lhes apenas dar fiel cumprimento à legislação vigente, por extrapolar os limites de sua competência.
Numero da decisão: 2301-011.682
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Barros de Moura (substituto[a] integral),Diogenes de Sousa Ferreira, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente).
Nome do relator: MARCELLE REZENDE COTA
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NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento. MULTA. CONFISCATÓRIA. INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF N° 02. A argumentação sobre o caráter confiscatório da multa aplicada no lançamento tributário não escapa de uma necessária aferição de constitucionalidade da legislação tributária que estabeleceu o patamar das penalidades fiscais, o que é vedado ao CARF, conforme os dizeres de sua Súmula n° 2. TAXA SELIC. LEGALIDADE. SÚMULA CARF N° 4 Não há que se falar em inconstitucionalidade ou ilegalidade na utilização da taxa de juros SELIC para aplicação dos acréscimos legais ao valor originário do débito, porquanto encontra amparo legal no artigo 34 da Lei nº 8.212/91. Com fulcro na legislação vigente à época da ocorrência dos fatos geradores, incide multa de mora sobre as contribuições previdenciárias não recolhidas no vencimento, de acordo com o artigo 35 da Lei nº 8.212/91 e demais alterações. Fl. 177DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 2 PAF. APRECIAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. IMPOSSIBILIDADE. Com arrimo no artigo 98 e parágrafos, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, c/c a Súmula nº 2, às instâncias administrativas não compete apreciar questões de ilegalidade ou de inconstitucionalidade, cabendo-lhes apenas dar fiel cumprimento à legislação vigente, por extrapolar os limites de sua competência. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota – Relatora Assinado Digitalmente Diogo Cristian Denny – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Andre Barros de Moura (substituto[a] integral),Diogenes de Sousa Ferreira, Flavia Lilian Selmer Dias, Marcelle Rezende Cota, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Diogo Cristian Denny (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Auto de Infração lavrado contra o Recorrente acima identificado, relativo às contribuições previdenciárias dos segurados, arrecadadas pela empresa mediante desconto em folha de pagamento, não recolhidas e não declaradas em GFIP, no período de 01/12/2011 a 31/12/2012. De acordo com o Relatório Fiscal (e-fls. 38/39), extrai-se: A constituição dos créditos tributários deu-se pela lavratura do Auto de Infração nº Debcad nº 51.080.490-0, referente ao lançamento de contribuições sociais devidas à seguridade social, devidas pelos segurados, arrecadadas pela empresa mediante desconto em folha de Fl. 178DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 3 pagamento, não recolhidas e não declaradas em GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social, consolidadas em 24/06/2015, no montante de R$ 92.788,16 (Noventa e dois mil, setecentos e oitenta e oito reais, dezesseis centavos), referentes às competências 13/2011 e 13/2012. Os valores da remuneração e das contribuições descontadas dos segurados foram apurados com base nas folhas de pagamento relativas ao 13º salário dos anos de 2011 e 2012, e estão discriminados nos relatórios de fls. 41/63. Diante das alegações colacionadas, a 12ª TURMA da DRJ em Ribeirão Preto/SP, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Impugnação e manteve a integralidade do crédito tributário constituído, conforme Ementa abaixo transcrita (e-fls. 117/131): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2012 AUTO DE INFRAÇÃO - INEXISTÊNCIA DE NULIDADE Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto nº 70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto no art. 59 do mesmo diploma legal, não há que se falar em nulidade do procedimento administrativo. IMPUGNAÇÃO - ALEGAÇÕES GENÉRICAS - ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO INCABÍVEL. Meras alegações genéricas não têm o condão de alterar o lançamento, devendo ser apresentados na impugnação os documentos e provas que a impugnante possua, que possam influir na solução do litígio. INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DE LEI OU ATO NORMATIVO. ARGÜIÇÃO. A instância administrativa é incompetente para se manifestar sobre inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei ou ato normativo. MULTA. CONFISCO. A vedação ao confisco, como limitação ao poder de tributar, é dirigida ao legislador, não cabendo a autoridade administrativa afastar a incidência da lei. JUROS. SELIC. As contribuições sociais arrecadadas em atraso ficam sujeitas aos juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, de caráter irrelevável. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. PRECLUSÃO. As provas documentais devem ser apresentadas no momento da impugnação, sob pena de preclusão, excetuado fundado motivo para não tê-lo feito naquela oportunidade. Fl. 179DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 4 DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. ENDEREÇO CADASTRAL. INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO. INDEFERIMENTO. O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal fornecido pelo próprio contribuinte à Receita Federal do Brasil (RFB) para fins cadastrais ou eletrônico autorizado. Dada a inexistência de previsão legal, indefere-se o pedido de endereçamento das intimações ao escritório do procurador. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Inconformado com referida decisão, o Recorrente interpôs Recurso Voluntário (e- fls. 139/159), repisando às alegações da defesa inaugural, motivo pelo qual adoto o relatório da decisão recorrida: Inconformada com a autuação, a empresa apresentou impugnação tempestiva, na qual, inicia afirmando ter sido autuada por não ter recolhido eventual contribuição previdenciária destinadas a terceiros, bem como ter recebido multa por falta de entrega de documento, bem como, arquivo magnético, por ato que não aconteceu, vez que todas as informações foram prestadas e não existe tal débito em aberto, e, na sequência, pugna pela improcedência do Auto de Infração lavrado, com os seguintes argumentos: 1. COFINS - INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FALTA / INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS/PIS Alega que a empresa é prestadora de serviços, estando sujeita a retenção na fonte de PIS / COFINS / CSLL. Continua, afirmando que, “No caso em questão, levando-se em consideração o acima exaustivamente explicado no que tange ao Grupo Familiar, verificamos que esta fiscalização não considerou as retenções de Pis/Confins e CSSL sofridas pela empresa autuada e pela empresa Souza Lima Manutenção e Limpeza Ltda. Se é devido algum imposto a título de Cofins e Pis, estes, deverão ser cobrados da tomadora de serviços das empresas em questão.” Desenvolve seus argumentos sobre suposta cobrança ou retenção em duplicidade de contribuições para o Pis/Cofins e CSLL, que lhe teriam sido retidos em Notas Fiscais de Serviço. 2. DA NULIDADE DO PRESENTE AUTO Alega que, por não ter sido considerado pela fiscalização todas as retenções sofridas pela empresa, o auto em tela deverá ser considerado nulo, por falta de liquidez. Argumenta que, para se tornar adequado o processo de administrativo é necessário que na formação de uma autuação tenham sido observados os requisitos de forma e de conteúdo, isto é, os requisitos formais, referentes ao ato em si mesmo, e os requisitos substanciais, referentes ao conteúdo do ato. Fl. 180DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 5 Em razão de o procedimento administrativo ter finalidade prática, dispondo de meios para a realização do direito, é necessário, desde logo, o conhecimento da natureza e da medida do sacrifício a ser imposto ao patrimônio, visto que, os atos são de agressão patrimonial, independente do consentimento do devedor/contribuinte. (...) 3. DO SALÁRIO EDUCAÇÃO Alega inexistência de diploma legal válido que obrigue ao recolhimento do Salário Educação. Até o advento da nova Ordem Constitucional, o Salário-Educação era regulado pelo Decreto Lei nº 1.422/75. Com a CF/88, esta contribuição foi elencada em seu art. 212, § 5º, posteriormente alterada pela Emenda Constitucional nº 14, de 12/09/96. Argumenta que a CF/88 não recepcionou o Decreto nº 1.422/75. Este argumento encontra também respaldo nos arts. 149 e 150, I, da CF/88, que exprimem o princípio da legalidade tributária. Posteriormente, foi editada a Medida Provisória nº1.518/96, que não foi convertida em lei, perdendo a sua eficácia. Sobreveio a Lei n° 9.424/96, que não fixou o sujeito passivo, o que só foi introduzido no ordenamento jurídico pela Medida Provisória 1.565/97. Entretanto, esta MP também não foi convertida em Lei até esta data, somente sobrevindo outra norma em 18/12/1998, qual seja, , a Lei nº 9.766/98, que não fixou alíquota, sujeito passivo, etc. (...) 4. DA CAPITULAÇÃO DA MULTA Em relação à multa aplicada, afirma a empresa que está advém do artigo 527 e incisos. Embora a multa aplicada derive de apuração fiscal, o fato é que ela possui natureza indenizatória pela mora no pagamento do imposto. Desta forma, juntamente com os juros e a atualização, ela repõe o valor monetário da quantia que não foi disponibilizada a tempo ao Fisco, e serve, igualmente, como ressarcimento pelo dano daí advindo. Não obstante, pautando-se na atual realidade social, na gravidade da infração e no comportamento fiscal da impugnante, o seu percentual, em 50 e 75 do débito, demonstra-se excessivamente oneroso. E assim, não se compactuando com a situação concreta, ela perde sua legalidade, denotando verdadeiro confisco, vedado pela Lei Maior, no seu artigo 150, IV. Cita doutrina e Jurisprudência. Fl. 181DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 6 Solicita a redução da multa aplicada, para o percentual máximo de 10% (dez por cento). 5. DA TAXA SELIC Questiona a cobrança de juros pela taxa SELIC, argumentando que a Taxa Selic não foi criada por Lei, sendo apenas objeto de referência nas Leis nº 8.981/95, 9.065/95 e 9.250/95, ou seja nenhuma das alegações de que esta foi criada por Lei, para fins tanto tributários como comerciais, tem respaldo jurídico. Discorre sobre a formação da base de cálculo da taxa Selic, concluindo que é um indicador da taxa média de juros nas operações overnight, sendo sua meta cobrir a defasagem da moeda ocasionada pela inflação, e também remunerar os investidores. (...) 6. DO RECONHECIMENTO DA ILEGALIDADE EM SEDE ADMINISTRATIVA A impugnante entende ser admissível a não aplicação, pela Administração Pública, de ato ou norma ilegal. Cita doutrina e jurisprudência do STF. Argumenta que a lei que regula os processos administrativos federais reconheceu esta possibilidade, conforme se deduz do art. 56, da Lei nº 9.784/99. Por fim, o recorrente pugna que seja julgado totalmente improcedente os presentes Autos de Infração, com o cancelamento da integralidade do crédito tributário. É o relatório. VOTO Conselheira Marcelle Rezende Cota, Relatora Conheço do Recurso Voluntário, uma vez tempestivo e preenchidos os demais requisitos de admissibilidade. DELIMITAÇÃO DA LIDE Inicialmente, é de se esclarecer que o Auto de Infração que compõe este processo, é relativo ao descumprimento da obrigação principal, com o lançamento de contribuições previdenciárias devidas pelos segurados, descontadas pela empresa em folhas de pagamento Fl. 182DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 7 relativas ao 13º salário dos anos de 2011 e 2012, não declaradas em GFIP e não recolhidas pela empresa. Ao contrário do afirmado pelo Recorrente, não há, neste processo o lançamento de contribuições patronais destinadas a outras entidades ou fundos (terceiros), e nem, tampouco, lavratura de Auto de Infração com imposição de penalidade por descumprimento de obrigação acessória, pela falta de entrega de documento ou de arquivo magnético. Da mesma forma, o Recorrente traz alegações em tópicos específicos, relativos a contribuições que não são objeto de lançamento neste processo. Tais alegações constam dos tópicos “1. COFINS - INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FALTA / INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA COFINS/PIS”, e “3. DO SALÁRIO EDUCAÇÃO”. No primeiro, apresenta alegações relativas às contribuições para o PIS, COFINS e CSLL, tributos não que não constam dos lançamentos objeto deste processo. Afirma que “está fiscalização não considerou as retenções de Pis/Cofins e CSLL sofridas pela empresa autuada e pela empresa Souza Lima Manutenção e Limpeza Ltda, e que, se devido algum imposto a título de Cofins e Pis, estes deverão ser cobrados da tomadora de serviços das empresas em questão.” No segundo, questiona a legalidade da contribuição ao Salário Educação. Trata-se de matérias estranhas a este processo, e, dessa forma, as alegações iniciais da Recorrente nesse sentido, bem como as alegações nos tópicos mencionados, relacionadas ao Pis/Cofins/CSLL e ao Salário Educação, não devem ser conhecidas e não serão analisadas neste voto. PRELIMINAR Nulidade – Ausência de Fundamentação – Liquidez O Recorrente pugna que o lançamento seja decretado nulo pela ausência de fundamentação e falta de liquidez. Em que pesem as substanciosas razões ofertadas pelo Recorrente, seu inconformismo, contudo, não tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem o processo, conclui-se que os lançamentos, corroborados pela decisão recorrida, apresentam-se formalmente incensuráveis, devendo ser mantidos em sua plenitude. Resta evidenciada a legitimidade da ação fiscal que deu ensejo ao presente lançamento, cabendo ressaltar que trata-se de procedimento de natureza indeclinável para o Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento, que é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: Fl. 183DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 8 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação de penalidade cabível. De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e contraditório, sob pena de nulidade. E foi precisamente o que aconteceu com o presente lançamento. A simples leitura dos anexos da autuação, especialmente o “Relatório Fiscal", além do "Discriminativo Analítico de Débito", "Fundamentos Legais do Débito" e demais informações fiscais, não deixa margem de dúvida recomendando a manutenção do lançamento. Consoante se positiva dos anexos encimados, a fiscalização ao promover o lançamento demonstrou de forma clara e precisa os fatos que lhe suportaram, ou melhor, os fatos geradores das contribuições previdenciárias ora exigidas, não se cogitando na nulidade do procedimento. A exemplo da defesa inaugural, o Recorrente não trouxe qualquer elemento de prova capaz de comprovar que os lançamentos encontram-se maculados por vício em sua formalidade, escorando seu pleito em simples arrazoado desprovido de demonstração do sustentado. Destarte, é direito do Recorrente discordar com a imputação fiscal que lhe está sendo atribuída, sobretudo em seu mérito, mas não podemos concluir, por conta desse fato, isoladamente, que o lançamento não fora devidamente fundamentado na legislação de regência. Concebe-se que o auto de infração foi lavrado de acordo com as normas reguladoras do processo administrativo fiscal, dispostas nos artigos 9° e 10° do Decreto n° 70.235/72 (com redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93), não se vislumbrando nenhum vício de forma que pudesse ensejar nulidade do lançamento. No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, as hipóteses de nulidade são as previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, nos seguintes termos: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões preferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Dito isto, quanto ao argumento do desatendimento à norma previdenciária, verifica-se claramente que a fiscalização observou, criteriosamente, as normas vigentes. Fl. 184DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 9 Portanto, não há que se falar em cerceamento ao direito de defesa, porque o Recorrente tomou conhecimento do processo administrativo fiscal em sua integralidade, da motivação de fato e de direito dos lançamentos, nesses contidos os documentos que embasaram a autuação fiscal, e, ainda, lhe foi oportunizado o direito de impugnar as exigências, momento em que deve apresentar todos os meios de prova de que dispuser, o que se perfectibilizou por meio da apresentação da impugnação. Portanto, não há o que se falar em anulação do ato administrativo. MÉRITO Como dito, o Auto de Infração que compõe este processo, é relativo ao descumprimento da obrigação principal, com o lançamento de contribuições previdenciárias devidas pelos segurados, descontadas pela empresa em folhas de pagamento relativas ao 13º salário dos anos de 2011 e 2012, não declaradas em GFIP e não recolhidas pela empresa. Sobre o tema, o Recorrente não traz nenhum argumento acerca do mérito propriamente dito da demanda, ou seja, não aduz que, por exemplo, houve recolhimento das contribuições. Foca, na verdade, suas razões nos tópicos referentes a ilegalidade, inconstitucionalidade da multa e dos juros. Sendo assim, estas serão as matérias analisadas. Da Multa de Ofício O Recorrente requer o afastamento da multa aplicada, por entender que estaria eivada de ilegalidade e inconstitucionalidade. Contudo, entendo que não assiste razão ao contribuinte. A começar, sobre as alegações de confisco, falta de razoabilidade e proporcionalidade, oportuno observar que já está sumulado o entendimento segundo o qual falece competência a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Tem-se, pois, que não é da competência funcional do órgão julgador administrativo a apreciação de alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade da legislação vigente. A declaração de inconstitucionalidade/ilegalidade de leis ou a ilegalidade de atos administrativos é prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, outorgada pela própria Constituição Federal, falecendo Fl. 185DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 10 competência a esta autoridade julgadora, salvo nas hipóteses expressamente excepcionadas no art. 98 do Anexo do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023, bem como no art. 26-A, do Decreto n° 70.235/72, não sendo essa a situação em questão. E, ainda, quanto à multa de ofício aplicada pela fiscalização, ela pune precisamente os atos que, muito embora não tenham sido praticados dolosamente pelo contribuinte, ainda assim, tipificam infrações cuja responsabilidade é de natureza objetiva e encontram-se definidas nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n.º 9.430, de 1996, com as alterações introduzidas pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 2007. Sendo assim, correta a multa de ofício aplicada no seu patamar base de 75%. Da Taxa Selic Quanto aos juros infirmar ser induvidoso que a espécie de juros adotada pelo Ordenamento Jurídico Tributário é a dos juros moratórios, visto que constituem uma indenização pelo retardamento no cumprimento da obrigação. Através da leitura simples e objetiva do art. 161, § 1 ° do Código Tributário Nacional, pode-se auferir que o legislador pátrio definiu de forma explícita e imutável o valor do percentual anual a ser cobrado a título de taxa de juros, sendo inadmissível a exigência , por qualquer outro instrumento legal, de taxas de juros superiores a doze por cento ao ano. Portanto, em obediência ao ordenamento jurídico que disciplina as taxas de juros incidentes sobre o crédito tributário não pago à época do vencimento, é ilegal a utilização de taxa que represente juros compensatórios e que exceda o limite máximo fixado pelo CTN (art. 161, § 1°) e pela CF (art. 192, § 3°) qual seja, 12% ao ano. Destarte, as contribuições sociais arrecadadas pelo INSS estão sujeitas à taxa referencial do SELIC – Sistema Especial de Liquidação e de Custódia, nos termos do artigo 34 da Lei nº 8.212/91, não prosperando a alegação da impossibilidade de utilização para a fixação de juros de mora, senão vejamos: Art. 34. As contribuições sociais e outras importâncias arrecadadas pelo INSS, incluídas ou não em notificação fiscal de lançamento, pagas com atraso, objeto ou não de parcelamento, ficam sujeitas aos juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia SELIC, a que se refere o art. 13 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, incidentes sobre o valor atualizado, e multa de mora, todos de caráter irrelevável. (Restabelecido com redação alterada pela MP nº 1.571/97, reeditada até a conversão na Lei nº 9.528/97. A atualização monetária foi extinta, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/95, conforme a Lei nº 8.981/95. A multa de mora esta Além do que a aplicação da taxa SELIC é matéria pacificada no âmbito desse Conselho conforme se verifica pela Súmula CARF nº 4 abaixo transcrita: Fl. 186DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2301-011.682 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16095.720065/2015-98 11 Súmula CARF nº 4: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC para títulos federais. Em face do exposto, improcedente é o pedido. Conclusão Pelas razões acima expostas, voto por conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo das alegações estranhas a lide, de inconstitucionalidade e das matérias que não são de competência regimental, para rejeitar a preliminar e, no mérito, negar- lhe provimento. Assinado Digitalmente Marcelle Rezende Cota Fl. 187DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10410.900334/2013-30
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue May 21 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência null
Numero da decisão: 3201-003.684
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, sobrestar o julgamento deste processo na Dipro/Cojul/CARF até que ocorra o julgamento em definitivo do processo nº 10410.721370/2014-10, cujo resultado final deverá ser reproduzido nestes autos, que, na sequência, deverão retornar a este Colegiado para prosseguimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3201-003.682, de 21 de maio de 2024, prolatada no julgamento do processo 10410.900332/2013-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Marcio Robson Costa, Flavia Sales Campos Vale, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: Honorio Albuquerque de Brito
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3201-003.682, de 21 de maio de 2024, prolatada no julgamento do processo 10410.900332/2013- 41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Enk de Aguiar, Marcio Robson Costa, Flavia Sales Campos Vale, Helcio Lafeta Reis (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Nos termos do relatório da Delegacia Regional de Julgamento o presente processo administrativo fiscal desencadeou nos seguintes fatos: Trata o presente de manifestação de inconformidade contra a decisão que reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado, relativo ao ressarcimento Fl. 2265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 2 de IPI (...), e, por consequência, homologou em parte as compensações a ele vinculadas. O crédito foi apurado pelo estabelecimento de CNPJ 08.965.289/0001-95, da CBA Indústria e Comércio de Bebidas e Alimentos Ltda, extinta por incorporação. (...) Segundo o despacho decisório (e-fl.), o valor pleiteado não foi integralmente reconhecido em face da: (i) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era inferior ao valor pleiteado; (ii) ocorrência de glosa de créditos indevidos, em procedimento fiscal; e (iii) redução do saldo credor do trimestre, resultante de débitos apurados em procedimento fiscal. Instruindo o despacho decisório, os respectivos demonstrativos de apuração (e- fls.) foram disponibilizados à interessada no sítio eletrônico da RFB. Também foram disponibilizados o Termo de Informação Fiscal, a Reconstituição da Escrita Fiscal, o Demonstrativo de Glosa de Créditos e o Demonstrativo de Débito de IPI Lançado a Menor, tudo por meio do arquivo digital denominado Documentos_Consolidados.pdf (e-fls.). Em resumo, consta no Termo de Informação Fiscal (e-fls.): 1- Realização de ação fiscal (...) 2- Infrações apuradas Observou-se a falta de destaque do IPI, nos anos de (...), nas saídas de produtos para a filial (...), e o destaque a menor nas saídas dos produtos FRUIT DEL VALLE, industrializados por encomenda para a empresa SAAB, filial (...), nos anos de (...). O sujeito passivo é optante do regime especial de tributação, sujeitando-se à tributação única. Ignorando completamente tal fato, vem se creditando indevidamente quando das transferências recebidas de outros estabelecimentos, bem como se debita nas posteriores saídas dos mesmos produtos. Assim, fez-se necessário excluir da escrita fiscal do IPI tanto os créditos quanto os débitos indevidos. Os créditos glosados encontram-se detalhados no anexo DEMONSTRATIVO DE GLOSA DE CRÉDITO. O IPI destacado indevidamente encontra-se detalhado no anexo DEMONSTRATIVO DE DÉBITO DE IPI LANÇADO INDEVIDAMENTE. (...) 3- Reconstituição da escrita fiscal Em virtude das infrações apuradas, fez-se necessário reconstituir a escrita fiscal do IPI, lançando-se eventuais diferenças não declaradas e/ou pagas (e-fls.). a) Lançamentos a Débitos: • IPI não lançado ou lançado a menor; Fl. 2266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 3 • Glosa de crédito indevido; • Valor do pedido de ressarcimento (passível de ressarcimento apurado); • Saldo Credor de Período Anterior Indevido. b) Lançamentos a Créditos: • IPI destacado indevidamente nas saídas de bebidas recebidas para comércio (estorno de débito); • Reversão do valor baixado título de ressarcimento/compensação requeridos; Cientificada da decisão (...), a interessada manifestou a sua inconformidade em (...). Em síntese, alega as seguintes razões de defesa: l É nulo o despacho decisório que identifica como sujeito passivo interessado a CBA INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE BEBIDAS E ALIMENTOS LTDA, pessoa jurídica de direito privado extinta por incorporação. l Em decorrência do pedido de ressarcimento, o estabelecimento industrial foi submetido a procedimento de fiscalização. Constatadas supostas infrações, a fiscalização refez a escrita fiscal por intermédio de auto de infração (...). l Não bastasse, na planilha “Demonstrativo de Apuração do Saldo Credor Ressarcível”, verifica-se que o saldo credor de período anterior é reduzido, inferior ao apontado, isso também em decorrência da reapuração do IPI na ação fiscal. l Considerando a vinculação do despacho decisório com o auto de infração, em que este é prejudicial àquele, é imperioso que ambos mantenham-se em sintonia. É de se destacar que o auto de infração foi impugnado e as razões de defesa são, em tudo, aplicáveis e prejudiciais ao despacho decisório impugnado, razão pela qual, ratifica-se suas razões em todos os seus termos. l Ante o exposto, a inconformada pede, de logo, a reunião do presente processo com o processo nº (...), a fim de que sejam julgados simultaneamente. É o relatório do essencial. A supracitada Manifestação de Inconformidade foi julgada parcialmente procedente, conforme julgado proferido pela DRJ, com a seguinte ementa: (...) NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO INTERESSADO. PESSOA JURÍDICA EXTINTA POR INCORPORAÇÃO. Os atos no âmbito do processo administrativo federal não dependem de forma determinada senão quando a lei expressamente a exigir. As intimações são nulas quando feitas sem observância das prescrições legais, mas o comparecimento do administrado supre sua falta ou irregularidade. Fl. 2267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 4 E ainda, não havendo decisão proferida por autoridade incompetente e nem preterição do direito de defesa, também não se cogita de nulidade. PROCESSOS DE AUTO DE INFRAÇÃO E RESSARCIMENTO. MESMA MATÉRIA EM LITÍGIO. CONCOMITÂNCIA. Tendo em vista que as glosas de créditos e o lançamento de débitos foram formalizados por meio de auto de infração, e que tais fatos repercutem na apuração do saldo credor passível de ressarcimento, objeto de processo distinto ao do auto de infração, é óbvia a concomitância da discussão de mesma matéria em ambos os processos. Assim, em homenagem ao princípio da segurança jurídica, há que se apreciar manifestação de inconformidade, considerando-se a análise empreendida no processo do auto de infração. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Inconformada com a decisão o contribuinte apresentou Recurso Voluntário. Esse é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade para seu conhecimento. O recorrente não arguiu preliminar de mérito, contudo, alega nulidade do acórdão relacionado a eventual erro na indicação do sujeito. Ocorre que, considerando a presente proposta de resolução as referidas alegações de nulidade devem ser tratadas na oportunidade em que for elabora voto conclusivo. No mérito alega a DRJ e a recorrente que os créditos pleiteados nestes autos estão atrelados ao auto de infração sob o número 10410.721370/2014-10. O referido processo pende de julgamento do agravo interposto pelo contribuinte conforme se extrai do acompanhamento processual disponível no sítio do CARF e abaixo ilustrado1: 1 https://comprot.fazenda.gov.br/comprotegov/site/index.html#ajax/processo-consulta-dados.html Fl. 2268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 5 Em conclusão, de acordo com as informações divulgadas no acompanhamento processual, os autos dependem ainda de apreciação definitiva do agravo (interposto pelo contribuinte) que há de ser julgado pela Câmara Superior. Nesse sentido, entendo que o crédito sobre o qual as compensações deste PAF pretendem utilizar, não estão definidos como existentes, ou seja, não estão revestidos de liquidez e certeza, sendo certo que em caso de total improvimento dos Recursos manejados nos autos que tratam da autuação não restará crédito algum que seja passível de utilização para homologação das compensações que aqui se pretende. Sobre a alegação recursal de que não houve cumprimento integral do Acórdão nº 3201003.021 proferido pela 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, no processo nº. 10410.721370/2014-10, entendo por correto o entendimento do julgador a quo, que ao analisar o pleito de reforma do Fl. 2269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 6 Despacho Decisório acerca da compensação julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade, fazendo constar em seu voto o valor concedido que: Examinando o processo nº 10410.721370/2014-10, verifica-se que, em julgamento de 1ª instância administrativa, a 12ª Turma de Julgamento da DRJ/RPO, por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido (e-fl. 474). Por sua vez, o CARF, por meio da 1ª Turma da 2ª Câmara, exarou o Acórdão nº 3201003.021, no qual por unanimidade de votos deu-se parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a tributação dos produtos não sujeitos ao REFRI e reconhecer a decadência do período de janeiro de 2009 (e-fl. 495). Nos termos dessas decisões, incluindo os esclarecimentos contidos na Informação Fiscal da DRF (e-fls. 540/542) e no Acórdão de Embargos (e-fls. 543/549), tem-se que a reconstituição da escrita fiscal efetuada pela Fiscalização (e-fls. 454/455) deve ser revisada. Nesta revisão, ao final de abril de 2010, o saldo credor mostra-se negativo, ou seja, devedor. Mesmo na escrita original do estabelecimento industrial, de acordo com o relato fiscal, o saldo apurado pela contribuinte foi também devedor, de R$ 200.208,05 (e-fl. 454). Deste modo (não havendo saldos credores anteriores a abril de 2010 a ser transportado para os períodos posteriores), configura-se incontroverso o saldo inicial de maio de 2010, que deve ser igual a zero. Para os efeitos da análise dos saldos passíveis de ressarcimento dos trimestres posteriores (2º trimestre de 2010 em diante), fatos anteriores a maio de 2010 não produzem repercussão a partir desse período. Assim, a análise dos efeitos das glosas de créditos e do lançamento de débitos, em relação ao 4º trimestre de 2011, pode ser efetuada a partir de maio de 2010. A reconstituição da escrita fiscal efetuada pela Fiscalização, revisada pelos acórdãos, deve ser assim exibida: Fl. 2270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 7 No PER/DCOMP nº 16594.77390.290212.1.1.01-6811, a contribuinte informou o saldo credor do trimestre anterior no valor de R$ 3.771.595,20 (e-fl. 550). De acordo com os demais valores nele declarados, o programa PER/DCOMP calculou o saldo credor passível de ressarcimento da seguinte forma: Posteriormente, na apreciação do pedido, a autoridade competente chegou à seguinte apuração, considerando as glosas de créditos e o lançamento de débitos: Deve ser lembrado que, em função dos lançamentos a crédito e a débito, efetuados de ofício no período de maio de 2010 a setembro de 2011 na reconstituição da escrita fiscal, e que afetam o saldo credor inicial do 4º trimestre de 2011 (R$ 3.771.595,20), a autoridade fiscal lançou como débito, em outubro de 2010, o valor de R$ 630.611,54, unicamente para fins de ajuste desse saldo, tendo consignado à página 9 do relatório fiscal: Em virtude das infrações apuradas nos períodos anteriores ao do presente Per/Dcomp, fez-se necessário ajustar o saldo anterior informado naquele Pedido. Com efeito, ao se deduzir o “saldo anterior”, informado pelo sujeito passivo em sua Per/Dcomp, do saldo obtido pela fiscalização, na planilha “RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA DO IPI – SINTÉTICA, chega-se a diferença lançada no Per/Dcomp, a título de “débito”. Ressalte-se que esse “débito” tem o único propósito de ajustar o saldo anterior, para fins de controle do Sistema de Controle de Créditos - SCC, não configurando uma infração do trimestrecalendário sob análise. Assim, no presente Per/Dcomp, lançamos a débito o valor de R$ 630.611,54 com o único propósito de ajustar o saldo anterior. Na revisão do demonstrativo, após o julgamento do recurso voluntário pelo CARF, o saldo credor inicial abaixo foi ajustado conforme a reconstituição da escrita fiscal e afastou-se a tributação dos produtos não sujeitos ao REFRI, o que resultou na exclusão dos respectivos débitos lançados de ofício. O demonstrativo passa a ter os seguintes valores: Fl. 2271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 8 Desta maneira, reconhece-se o saldo credor passível de ressarcimento, relativo ao 4º trimestre de 2011, no valor de R$ 3.666.345,90. 4- CONCLUSÃO Enfim, por todo o exposto, voto por considerar parcialmente procedente a manifestação de inconformidade, para reconhecer o direito creditório no valor de R$ 3.666.345,90. Ressalve-se, porém, que desses R$ 3.666.345,90 aqui reconhecidos, R$ 3.495.704,89 já haviam sido reconhecidos no despacho decisório, sendo devido tão somente a diferença de R$ 170.641,01, a serem aproveitados nas compensações declaradas. Dessa forma, apenas os créditos formalmente reconhecidos no PAF que julga o auto de infração devem ser transportados a este PAF, homologando as DCOMP’s nos limites dos créditos reconhecidos. Nesse sentido, entendo que os créditos sobre o qual a compensação deste PAF pretende utilizar, não estão definidos como existentes, ou seja, não estão revestidos de liquidez e certeza, contudo, não se pode concluir pela sua total inexistência, posto que as alegações do contribuinte ainda serão avaliadas pela instância administrativa superior. Diante dessa situação específica é o caso de, em homenagem a prudência e segurança jurídica, aguardar a decisão definitiva do PAF que trata do auto de infração. Sendo o caso de abrir diligência para sobrestar o presente processo na DIPRO/2ª Câmara até que ocorra o julgamento definitivo da autuação. Diante do exposto, converto o julgamento do recurso voluntário em diligência para sobrestar o julgamento deste processo na Dipro/Cojul/CARF até que ocorra o julgamento em definitivo do processo n.º 10410.721370/2014-10, cujo resultado final deverá ser reproduzido nestes autos, que, na sequência, deverão retornar a este Colegiado para prosseguimento. Fl. 2272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3201-003.684 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10410.900334/2013-30 9 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de sobrestar o julgamento deste processo na Dipro/Cojul/CARF até que ocorra o julgamento em definitivo do processo nº 10410.721370/2014-10, cujo resultado final deverá ser reproduzido nestes autos, que, na sequência, deverão retornar a este Colegiado para prosseguimento. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator Fl. 2273DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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11208681 #
Numero do processo: 13855.901711/2017-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito integral.
Numero da decisão: 3302-015.328
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.318, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900248/2016-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
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LEITE. CAIXAS COLETIVAS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. POSSIBILIDADE. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Havendo registro autônomo e diferenciado, a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito integral. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3302-015.318, de 11 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13855.900248/2016-39, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Sergio Roberto Pereira Araujo(substituto[a] integral), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade. CRÉDITOS. INSUMOS. SERVIÇOS COM MANUTENÇÃO. São considerados insumos geradores de créditos da Cofins os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. FRETES SOBRE COMPRAS. O valor do frete pago na aquisição de mercadorias, quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens, pode gerar créditos da Cofins, uma vez que ele integra o custo de aquisição. Se os bens Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 3 adquiridos gerarem o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito. CRÉDITOS. INSUMOS. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. As embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias não são consideradas insumos, não dando, pois, direito a desconto de crédito na apuração da Cofins no regime da não cumulatividade. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO. Os gastos posteriores à finalização do processo de produção não são considerados insumos para fins de creditamento da Cofins apurada no regime não cumulativo. CRÉDITO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL. Por expressa disposição legal, não incide atualização monetária sobre créditos da Cofins objeto de ressarcimento. Tomando ciência da decisão, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário. Em síntese, requereu que seja aplicado o conceito de insumo para fins de créditos de PIS/Pasep e COFINS fixado pelo STJ no REsp nº 1.220.170/PR. Apresentou as razões para a reforma do acórdão recorrido: 2.1.1. - Das Glosas de Materiais de Embalagens – Caixas Coletivas: Para a Recorrente, os itens glosados são insumos necessários e efetivamente aplicados ao produto industrializado e diretamente relacionados a sua atividade operacional, portanto, atendem ao critério de essencialidade e relevância para a consecução da atividade econômica por ela desempenhada. 2.1.2 – Dos Serviços Utilizados como Insumos (Fretes de leite in natura) – a) Que seja afastado o entendimento de cálculo crédito presumido sobre serviços de frete de compras e seja reconhecido o crédito integral com determinação para a aplicação das alíquotas de 1,65% (Pis) e 7,60% (COFINS) com o serviço fretes de compras (fretes de leite in natura); 2.1.3. Das Glosas de com Gastos Posteriores a Finalização do Processo produtivo: despesas denominadas “diversos expedição” e “acondicionamento fábrica” e “manutenção empilhadeira”. É o relatório. VOTO Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 4 Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: ADMISSIBILIDADE O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos, dele tomo conhecimento. RAZÕES DE MÉRITO: DAS GLOSAS DE MATERIAIS DE EMBALAGENS – CAIXAS COLETIVAS Conforme consta dos autos, a principal atividade da interessada é a exploração da indústria e comércio de leite e derivados (creme de leite, queijo mussarela, queijo parmesão, manteiga, bebida láctea achocolatada), sendo pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária, dedicada a produtos destinados à alimentação humana classificados no capítulo 4, da NCM. Diz a Recorrente que dentre as glosas sofridas, a mais expressiva é a que se refere aos materiais de embalagens – caixas coletivas. A embalagem é utilizada para acondicionar 12 caixas de leite de 1 litro, e os seus custos foram excluídos da base de créditos sob o argumento de tratar-se de uma embalagem de transporte e não de apresentação. Como afirmando no Recurso Voluntário: “(...) 2. Trata-se de uma embalagem de apresentação, pois, diferentemente do que foi dito pelo agente fiscal ela é confeccionada em material resistente, colorido, com impressão de todos os dados e informações do produto. Justamente para poder ser manuseada no ponto de venda como embalagem de apresentação destinada ao consumidor final. O consumidor que adquire estes produtos da Requerente os leva para casa nas exatas condições – de embalagem - em que saíram da fábrica. Esta embalagem de apresentação padrão com 12 unidades do produto agrega valor ao produto, pois, tem designer, cores, informação, quantidade etc. (...) A comercialização do produto leite não se dá em unidades de 1 litro, mas sim em unidades de caixas contendo 12 litros. Desta forma, a embalagem é do produto e não simplesmente para transporte. Consta no processo cópia de Nota Fiscal que comprova a operação. 4. A caixa longa vida não pode ser amassada ou molhada, tampouco perfurada, pois, qualquer amassamento ou umidade causará a deterioração do produto com perda total, que conforme já especificamos acima é leite. Sem a utilização das caixas coletivas, a indústria teria que realizar grande quantidade de trocas do produto leite longa vida, bem como teria um alto volume de perdas por deterioração, o que tornaria inviável a sua produção e comercialização. Ora, é sabido mesmo para quem é leigo no assunto que um produto tão perecível como é o leite exige cuidados específicos no seu acondicionamento para que permaneçam garantidas as propriedades para consumo humano. Acondicionar adequadamente o produto é uma das etapas do processo produtivo. (Grifei). Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 5 Sobre o produto por ela fabricado, a Recorrente argumentou que produz um produto altamente perecível, o que já comprova a relevância e essencialidade das embalagens em debate. Ainda, tais características são ratificadas pela garantia de qualidade e conversação que agregam ao produto. O Acórdão da DRJ tratou o material de embalagem para apresentação – caixa coletiva, a partir do relato do auditor fiscal, segregando o produto: a) O produto de maior volume de vendas do contribuinte é o leite, vendido em embalagem de 1 litro. Esta sim é considerada embalagem de apresentação e com direito a crédito de Pis e COFINS. b) Já as embalagens do tipo “Caixa Coletiva” são destinadas a facilitar o transporte, não contém todas as informações do produto, não valorizam o produto, são feitas em material de qualidade inferior ao da embalagem de 1 litro, não são comumente vendidos (no varejo) em embalagem coletiva e o seu acondicionamento na etapa de expedição (o produto já está fabricado e embalado). Concluiu que, ainda que se considere importante para a movimentação do produto, as “caixas coletivas” não compõem o processo de industrialização do leite, sendo relacionadas a etapa posterior ao envase, ou seja, depois de concluído o processo produtivo. Somente as embalagens incorporadas ao produto durante o processo de fabricação são caracterizadas como insumo, as “caixas coletivas” – embalagens destinadas a facilitar o transporte do leite e empregadas posteriormente à finalização do processo de produção – não geram créditos da COFINS, devendo ser mantidas as glosas efetuadas no Despacho Decisório. Passo à análise. O Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17.12.2018, ao evidenciar as repercussões oriundas do julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, afirmou: a) “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja” b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou a atividade de preparação de alimentos, em que a Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 6 interpretação para fins de cálculo de crédito das Contribuições deve-se a uma visão conglobante do sistema normativo: 35. Como exemplo de atividades que promovem a reunião de insumos para produção de um bem novo que não são consideradas industrialização, mas que podem ser consideradas produção de bens para fins de apuração de créditos das contribuições com base no dispositivo em tela, citam-se as hipóteses de preparação de produtos alimentares não acondicionados em embalagem de apresentação mencionadas no inciso I do caput do art. 5º do Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (Regulamento do IPI). (...) 49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”. (...) 51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este. (Grifei). Em relação ao transporte de alimentos industrializados, a regulamentação do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA SG Resolução 10/1984, dispõe sobre instruções para conservação nas fases de transporte, comercialização e consumo dos alimentos perecíveis, industrializados ou beneficiados, acondicionados em embalagens, determinou, dentre outras medidas, que os alimentos perecíveis, acondicionados em embalagens para a sua conservação devem oferecer orientação segura para que o alimento não se torne impróprio para o consumo, sob pena de ensejar a abertura de processo de infração sanitária contra a empresa que desatender tais recomendações (itens 1, 2, 3 e 12). Na mesma linha, a Agência Nacional de Vigilância Sanitária – ANVISA, em Resolução RDC nº 722, de 01/07.2022, tratou dos limites máximos tolerados (LMT) de contaminantes em alimentos (concentração máxima do contaminante legalmente aceita), em todos os setores envolvidos nas etapas de produção, industrialização, armazenamento, transporte e distribuição de alimentos para o consumo humano. Pelos exemplos acima, observa-se que a conservação nas fases de transporte de alimentos, como é o caso do leite, é decorrente de imposição legal. Fl. 139DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 7 Tanto pelas singularidades de cada cadeia produtiva quanto por imposição legal, para o setor de produção de alimentos, como é o caso da Recorrente, identifica-se na embalagem de acondicionamento o critério da relevância (“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção”), nos termos dos normativos citados. Neste sentido, embalagem de apresentação ou de transporte, deve compor a base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS. Quanto a questão de o insumo ser utilizado após a industrialização do bem, a Instrução Normativa RFB nº 2121, DE 15.12.2022, ao definir os créditos decorrentes da aquisição de insumos, estabeleceu o que segue: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). A Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF enfrentou o tema. veja-se: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007 CONCEITO DE INSUMOS NA SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA. (...) EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-011.355, de 30.10.2021, Processo 10925.901881/2011-71, Relator Jorge Olmiro Lock Freire). (Grifei). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte. (3ª. Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Decisão 9303-012.948, de 11.05.2022, Relatora Tatiana Midori Migiyama). (Grifei). Fl. 140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 8 Com razão a Recorrente. Não me parece razoável, data vênia, considerar que embalagens que acondicionam alimentos, não cumprem elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, sendo a sua falta, efetiva privação da qualidade do produto. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. DOS SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (FRETES DE LEITE IN NATURA) Quanto a aquisição de serviços de frete, a Recorrente assegurou tratar-se de um insumo/serviço necessário e imprescindível para a realização da atividade industrial a que se dedica. Trata-se de uma operação comercial totalmente independente da compra do insumo, tem fornecedores e documentos fiscais (NFs) distintos, de forma que o pagamento deste serviço é um custo diretamente vinculado à produção. Trata-se de custo que sofre incidência do PIS/Pasep e da COFINS, logo para que cumpra a não-cumulatividade tais dispêndios devem compor a base de créditos. Destacou os aspectos de suas operações: 1. Adquire mercadorias/insumos para industrialização; 2. O serviço de frete nas compras é imprescindível para obtenção do produto, de forma que somente há produção com a compra destes serviços de fretes prestados por outras pessoas jurídicas, já que o insumo precisa chegar à fábrica, o que gera custo onerado pelo PIS/Pasep para Recorrente. A DRJ05 afirmou que: “Não há previsão legal específica para o cálculo de créditos da não cumulatividade em relação ao frete pago nas operações de compras” (fls. 124). Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, ou seja, nem todo gasto com frete é capaz de gerar crédito a ser deduzido na apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, mas somente o frete pago nas aquisições de insumos ou mercadorias passíveis também de creditamento. No caso sob análise, o frete advém de aquisições de leite in natura (insumo), que compõem a base do crédito presumido. A natureza do crédito relativo ao frete pago segue a mesma natureza do crédito proveniente da aquisição do bem transportado: se os bens adquiridos geraram o direito ao crédito presumido, os dispêndios com os respectivos fretes somente podem gerar o mesmo tipo de crédito. (Grifei). Assim, a decisão da DRJ adotou a tese de que o creditamento sobre frete na aquisição é admitido na mesma proporção em que se der o creditamento do bem Fl. 141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 9 adquirido. Quando o bem adquirido gera direito ao crédito presumido, o frete somente pode gerar o mesmo tipo de crédito. Passo a análise. Sabe-se que o frete integra o custo dos bens (destinados à revenda ou utilizados como insumo de produção), o custo de aquisição dos bens (mercadorias ou insumos), gera direito ao desconto de crédito, desde que contratado de pessoa jurídica e cujo ônus tenha sido suportado pelo adquirente. O frete é categorizado como operação autônoma em relação aos produtos que transporta. Tratando-se de operação autônoma, devidamente tributada e que compõe o custo de aquisição da mercadoria para revenda, sobre ela deve-se calcular o crédito das Contribuições. A própria Instrução Normativa nº 2.121/2022, ao tratar dos créditos básicos das Contribuições, já definiu: Art. 171. Para efeito de cálculo dos créditos de que trata esta Seção, integram o valor de aquisição: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2152, de 14 de julho de 2023): (...) II - O valor do seguro e do frete relativos ao produto adquirido, quando suportados pelo comprador. (Grifei). Nos casos de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, não há impedimento da manutenção dos créditos vinculados a tais operações, desde que regularmente apurados: Art. 172. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS não impedem a manutenção pelo vendedor dos créditos de que trata o art. 169 vinculados a essas operações, desde que regularmente apurados (Lei nº 11.033, de 2004, art. 17). 1 A jurisprudência da 3ª Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF do CARF, acatou a tese de créditos sobre fretes sobre aquisições de produtos, reconhecendo o crédito básico das Contribuições na presença de registro autônomo e diferenciado da operação, ainda que se trate de operações com produtos sujeitos a crédito presumido. Veja-se: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou 1 IN 2121/2022: Art. 169. Os créditos de que trata esta Seção serão determinados mediante a aplicação, sobre a sua base de cálculo, dos percentuais de: I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep; e II - 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para os créditos da COFINS. Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 10 submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003). (3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS, processo 10935.901797/2016-42, 07.10.2024, DECISÃO 9303-015.275, Relatora Liziane Angelotti Meira). (Grifei). De fato, o inciso II, § 2º, do art. 3º, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, veda o crédito somente sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições, mas não impede o crédito sobre serviços tributados vinculados a bens não sujeitos à tributação. Com razão a Recorrente. Voto por dar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto. DAS GLOSAS DE COM GASTOS POSTERIORES A FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO A Recorrente debateu as glosas sobre gastos que a fiscalização denominou “posteriores ao processo de industrialização”, que alcançam especificamente as despesas denominadas “diversos expedição” e “acondicionamento fábrica” e “manutenção empilhadeira”. Passo a análise dos tópicos recorridos. A) DIVERSOS EXPEDIÇÃO; ACONDICIONAMENTO FÁBRICA E MANUTENÇÃO EMPILHADEIRA A Recorrente alegou que são passíveis de creditamento todos os bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Afirmou que não classifica as atividades em processo produtivo e atividades posteriores ao processo produtivo porque este não pode ser dissociado, compreende todas as atividades (insumos e serviços) necessárias à disponibilização do produto ao seu consumidor. O processo inicia com a compra dos insumos e termina com a venda dos produtos industrializados. Para a DRJ restou claro que as despesas glosadas (44641.5/44811.4 – Manutenção Expedição, 42804.8 – Acondicionamento Fábrica e 42608.8 – Manutenção Empilhadeira) são posteriores à finalização do processo de produção do leite e dos seus derivados, não se enquadrando no conceito de insumo essencial e Fl. 143DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 11 relevante para a industrialização dos produtos. Manteve as glosas efetuadas no Despacho Decisório. Passo a análise. Ao tratar de bens e serviços utilizados por imposição legal, o Parecer COSIT nº 05/2018 destacou os produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos produtivos, os chamados “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. Veja-se: 7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO DE ATIVOS PRODUTIVOS (...) 98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os “materiais de limpeza” descritos pela recorrente como “gastos gerais de fabricação” de produtos alimentícios. 99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos das contribuições em tela “os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios”. 100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das contribuições. 101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde etc. (Grifei). A Instrução Normativa RFB nº 2121, de 15.12.2022, estabeleceu em seu art. 176, que se consideram insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e que tenham sua utilização decorrente de imposição legal, como é o caso sob análise (no aspecto da manutenção de qualidade do produto ou serviço disponibilizado), ainda que utilizados após a finalização do processo produtivo: Art. 176 - § 1º Consideram-se insumos, inclusive: I - Bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo); II - Bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal; (Grifei). Fl. 144DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 12 Quanto aos gastos denominados “diversos expedição” /” acondicionamento fábrica”, relativamente aos produtos alimentícios, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF decidiu que custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, cumpridos os demais requisitos, permite direito ao crédito das contribuições. CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PAPELÃO E FILMES STRECH PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com pallets, papelão e filmes strech para proteção e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela Portaria n.º 1.634/2023. (Decisão 9303-014.896, 3ª. T, 3ª. Seção da CSRF, publicação 09.05.2024, Relator Alexandre Freitas Costa). (Grifei). A Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção deste Conselho julgou pela possibilidade de crédito quanto aos serviços de expedição: NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO E POSTERIOR CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, a autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3º, IX c/c art. 15, II, da Lei nº 10.833/2003. Recurso Voluntário Provido. (Decisão: 3301-010.086, 1ª TO da 4ª. C da 2ª Seção, data da publicação 15.06.2021, Relatora Semíramis de Oliveira Duro). (Grifei). Quanto aos gastos denominados “manutenção empilhadeira”, a 3ª. Turma Extraordinária da 3ª Seção do Carf, decidiu que gera direito a crédito a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do pátio da empresa. Veja-se: PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO. GLP CONSUMIDO EM EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de gás GLP consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e produtos dentro do pátio da empresa, mas desde que observados os demais requisitos legais, dentre os quais tratar-se de insumo em cuja aquisição houve o pagamento das contribuições. (...) PIS E COFINS NÃO CUMULATIVOS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. DIREITO A CRÉDITO. ÓLEO DIESEL UTILIZADO EM MÁQUINAS DE LAVAR. POSSIBILIDADE. De acordo com o inciso II do artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, o conceito de insumo pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos das contribuições sobre dispêndios com óleo diesel empregado como combustível de máquinas de lavar utilizados para a Fl. 145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.328 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13855.901711/2017-41 13 limpeza do ambiente de trabalho, identificados nos autos, por empresa que tenha por atividade a produção agrícola. (...) (Decisão: 3003-001.057, 3ª. Turma Extraordinária da 3ª. Seção, publicação 01.06.2020, Relator Marcos Antonio Borges) (Grifei). Deste modo, entendo que cabe razão à Recorrente, considerando que os processos de “acondicionamento fábrica”, “manutenção de expedição”, “manutenção de empilhadeira”, inerente ao processo produtivo do setor a que se dedica, se enquadrando no conceito de insumo essencial e relevante para a industrialização dos seus produtos. Voto pelo provimento do Recurso neste ponto, para reverter a glosa descrita. Voto em dar provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes a materiais de Embalagens – Caixas Coletivas; serviço fretes de compras (fretes de leite in natura); diversos expedição; acondicionamento fábrica; manutenção de expedição; manutenção de empilhadeira. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Redator Fl. 146DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13005.720211/2014-78
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Dec 11 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Feb 06 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico.
Numero da decisão: 3102-003.225
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.223, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720209/2014-07, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.223, de 11 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 13005.720209/2014-07, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a suposto crédito de PIS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: 1. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA. CRÉDITO. VEDAÇÃO. Por expressa determinação legal, é vedado ao comerciante atacadista e varejista o direito de descontar ou manter crédito referente às aquisições, no mercado interno, de produtos submetidos à incidência monofásica. 2. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. ART. 17 DA LEI Nº 11.033/2004. MONOFÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. A manutenção dos créditos, prevista no art. 17 da Lei nº 11.033, de 2004, pressupõe a possibilidade de creditamento, que é expressamente vedada na aquisição de bens para revenda sujeitos ao regime monofásico. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA. MATÉRIA NÃO CONTESTADA. Consideram-se definitivos os ajustes efetuados na base de cálculo dos créditos a descontar relativamente aos itens que não foram expressamente contestados. Cientificado do acórdão recorrido, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário, reiterando a existência do direito creditório postulado e requerendo o integral ressarcimento da compensação, aduzindo os seguintes argumentos, em síntese: Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 3 I. As aquisições de produtos sujeitos ao regime de apuração monofásico dão direito a crédito no regime não cumulativo por aplicação do art. 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004. II. Não há vedação legislativa à apropriação de créditos decorrentes de aquisição de produtos sujeitos ao regime monofásico. Ao final, requer e espera a recorrente que o presente recurso seja julgado procedente, com vistas a reconhecer os créditos apurados sobre os produtos monofásicos, posto que, a partir do art. 17 da Lei nº 10.865/04, permite-se a apuração de créditos de PIS/COFINS sobre aquisições de produtos submetidos à tal incidência, e que seja(m) homologada(s) a(s) compensação(ões) declarada(s), com a consequente extinção do(s) crédito(s) tributário(s) constituído(s). Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Despacho Decisório, através de Parecer juntado aos autos de folhas 30 a 32, assim descreveu as glosas: Intimado a prestar esclarecimentos, o contribuinte informou que tem como objeto social o comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerantes, e comércio varejista de bebidas, e que adquire mercadorias da Cia Cervejaria Primo Schincariol S.A., além de custear a energia elétrica. Da análise da planilha apresentada, constata-se que as operações que deram origem a estes créditos referem-se a aquisições, para revenda, de água, refrigerante e cervejas, classificadas nos códigos 22.011000, 22.021000, 22.029000 e 22.030000 da TIPI. Entretanto, os incs. I dos arts. 3 das Leis n. 10.833/2003 e 10.637/2002, e alterações posteriores, vedam o desconto de créditos de PIS/COFINS na aquisição de bens para revenda, no caso de produtos classificados nas posições 22.01, 22.02, 22.03 (cerveja de malte) e no código 2106.90.10 Ex 02. Também não geram direito à apuração de crédito de PIS/COFINS as despesas de fretes destas operações (aquisições para revenda), uma vez que os valores destes fretes integram o custo de aquisição dos produtos, nos termos do parág. primeiro do art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda – RIR (Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999). Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 4 Em razão do exposto, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB glosou os valores da rubrica “Créditos a Descontar à Alíquota de 1,65%”, do período fiscalizado. Lembrando que os créditos glosados referem-se ao 1º Trimestre/2006, assim estava redigido o referido dispositivo legal: Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). § 1º Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) VIII - no art. 49 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e alterações posteriores, no caso de venda de água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02, 22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) a) nos incisos III e IV do § 3º do art. 1º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) b) no § 1º do art. 2º desta Lei; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) A Recorrente assim argumenta em seu Recurso Voluntário: 42. A autoridade fiscal, portanto, baseia sua fundamentação nas alíneas “b”, dos incs. I, dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, que remetem aos §§ 1º e 1º- A do art. 2º das mesmas leis, que previam em seu inc. VIII o direcionamento ao art. 58-A da Lei nº 10.833/03, o qual tratava do regime monofásico de tributação das bebidas, até serem revogados pela Lei nº 13.097/15, que instituiu o sistema de tributação das bebidas frias. Vemos que a motivação pela impossibilidade de se apropriar de créditos decorrentes da aquisição de produtos para a revenda, sujeitos à monofasia, não foi levantada pela Autoridade Tributária, mas sim pela recorrente, tendo em vista que a vedação à apropriação de créditos, que foram glosados no Despacho Decisório, é expressa no inciso VIII, do § 1º, do art. 2º, da Lei nº 10.637/2002. De fato, estes produtos estavam sujeitos ao regime monofásico, definido pelo já supracitado dispositivo que embasou a glosa, combinado com o art. 49 e 59-A, da Lei nº 10.833/2003, e ainda que não houvesse uma vedação expressa, entendo que não cabe a apropriação de créditos decorrentes de produtos sujeitos à monofasia. Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 5 com o regime de tributação não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT nº 218, de 06 de agosto de 2014, onde se lê: “21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns créditos. 22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos próprios limites estabelecidos pela legislação regente.” Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de combustíveis. Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães no AIREsp nº1.895.032/PE: "TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. DECISÃO AGRAVADA EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA. 1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. 2. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/10/2019). "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também, não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o creditamento pelo Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 6 revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16 da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável, portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.' 2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS. 3. Recurso Especial não provido" (STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/10/2019). "AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. 1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, 'b' da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013. 2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII 'a' da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII 'a' da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação. 3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo. 4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional. Fl. 137DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 7 5. Agravo regimental não provido" (STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019). "TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REPORTO. REGIME ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária (REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo. Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe 23/10/2014. II - Agravo interno improvido" (STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, DJe de 28/05/2018) O regime de tributação monofásico está previsto no § 4º, do Artigo 149, da Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”. Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3ª Edição, assim define o regime de tributação monofásica: A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas, superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-cumulativo). (...) Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência monofásica”. O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo). Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último Fl. 138DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 8 membro da cadeia de circulação de bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência. A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos demais participantes a jusante. Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos. Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com o § 2º, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS, sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao regime monofásico nas aquisições para a revenda. “Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3º do art. 1º desta Lei; b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...) § 2º Não dará direito a crédito o valor I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” Chamo a atenção para o § 2º, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3º, especialmente no seu inciso II, que afasta a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. A exposição de motivos da Medida Provisória nº 135, de 30 de outubro de 2003, convertida na Lei nº 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da Fl. 139DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 9 não-cumulatividade e, consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o que é mais do que coerente com a natureza deste regime. “11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei nº 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.” O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002, Lei nº 10.637/2002: “8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime monofásico ou de substituição tributária.” Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico. A sentença presente no inciso II, do § 2º do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica do sistema. No entanto, o inciso II, do caput do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003, permite que a aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor devido destas contribuições. Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à Fl. 140DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 10 título destes tributos na apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra. No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a carga do tributo cobrado naquela operação. Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais. A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais. Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do artigo 3º, citado acima. Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3º) refere- se a pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em razão do artigo 2º, da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos. Fl. 141DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 11 Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços. “139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de serviços. (...) 142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço.” Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei nº 11.033, de 21 de dezembro de 2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição. “Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a produção de outros bens ou serviços. Diante de todo o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Fl. 142DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.225 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.720211/2014-78 12 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 143DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11209887 #
Numero do processo: 11060.904693/2019-31
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Feb 03 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217.
Numero da decisão: 3102-003.119
Decisão: Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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Não cabe apreciação de matéria que não foi contestada em Recurso Voluntário, por ausência de apresentação da fundamentação da contestação, sendo aplicado o art. 17, do Decreto nº 70.25/1972. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, conforme Súmula CARF nº 217. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, em julgar o processo da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso voluntário; e ii) por maioria, para negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães e Wilson Antônio de Souza Correa que davam provimento parcial para reverter a glosa com relação aos combustíveis e lubrificantes. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.088, de 13 de novembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 11060.900182/2015-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 131DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Luís Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS. São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do PIS/Pasep e da Cofins, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, como também os gastos utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção dos bens e serviços finais. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES UTILIZADOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. Os gastos com combustível e lubrificantes utilizados em caminhões para o transporte dos produtos vendidos (produto final), não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não integrarem quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda. MANUTENÇÃO DE BENFEITORIAS. MANUTENÇÃO DA FROTA. Os gastos com manutenção de veículos (carretas) e de instalações e benfeitorias (silos) não podem ser considerados como insumos geradores de créditos do PIS e da Cofins, por não se constituírem em bens utilizados no processo produtivo da empresa, não integrando quaisquer das etapas de produção de bens destinados à venda ou da prestação de serviços. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário, alegando o seguinte: I. O conceito de insumo deve ser apreciado sob a ótica dos critérios de essencialidade e relevância, e que o ramo de atividade da Recorrente exige o Fl. 132DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 3 transporte de grãos por seus caminhões como parte integrante do processo produtivo. II. O inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/2002, prevê expressamente a possibilidade de apropriação de créditos referentes a combustíveis e lubrificantes como insumos. III. A Recorrente utiliza transporte próprio para movimentar os produtos destinados à venda. IV. É devida a apropriação de créditos decorrentes de atividades que resultarão na exportação de produtos pela aplicação do art. 17, da Lei nº11.033/2004. Por fim, apresenta o seguinte pedido: Por tais razões, REQUER se digne Vossa Senhoria dar provimento ao presente Recurso Voluntário para, em reformando a decisão em questão, reconhecer os créditos de PIS e COFINS decorrentes de custos com lubrificantes, combustíveis e manutenção de frota. ANTE TODO O EXPOSTO a Empresa requer se dignem Vossas Senhorias receberem e proverem o presente Recurso Voluntário para, reformando o Acórdão recorrido, reconhecer a validade dos créditos da COFINS apurados pela Empresa a título de combustíveis, lubrificantes e manutenção de silos e, por conseguinte, homologar as compensações efetuadas pela recorrente. Nesses Termos, Pede e espera deferimento. Este é o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Da matéria não impugnada Nas glosas realizadas pela Administração Tributária e que deram origem ao contencioso controlado por este processo, constam gastos com os valores de despesas de conservação de silos, que são citados apenas superficialmente na descrição dos fatos no Recurso Voluntário sem, contudo, tecer qualquer consideração sobre estes gastos e sua elegibilidade para serem considerados Fl. 133DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 4 como créditos válidos a serem reconhecidos na apuração não cumulativa de PIS/COFINS. Desta forma, considero que não houve recurso referente a estas glosas por ferir o Princípio da Dialeticidade por não ter apresentado os fundamentos de sua contestação ou os motivos que fundamentem especificamente seu pedido em relação a estes itens. Recorro-me de forma complementar ao Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, em seu art. 932, que transcrevo abaixo: Art. 932. Incumbe ao relator: I - dirigir e ordenar o processo no tribunal, inclusive em relação à produção de prova, bem como, quando for o caso, homologar autocomposição das partes; II - apreciar o pedido de tutela provisória nos recursos e nos processos de competência originária do tribunal; III - não conhecer de recurso inadmissível, prejudicado ou que não tenha impugnado especificamente os fundamentos da decisão recorrida; (...) Sendo assim, considero matéria não impugnada os itens acima listados, contra os quais torna-se definitiva a Decisão de Primeira Instância, nos termos do art. 17, Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) Mérito O Despacho Decisório determinou as glosas de créditos pleiteados nos PER, e que deram origem ao presente contencioso, da seguinte forma: 19. Na tabela "créditos passiveis de ressarcimento", discriminados os valores lançados pelo contribuinte nos DACON'S entregues em 31/12/2014 e os valores apurados pelo exame dos arquivos digitais e documentos fiscais apresentados pelo contribuinte, levando em consideração as divergências, discriminamos, ainda, os valores passíveis de ressarcimento. 20. Das divergências encontradas conforme valores na tabela "créditos passíveis de ressarcimento", a com título "Outras operações com direito à crédito", pois, continuaram sendo lançados nos Dacon's, que foram retificados em 31/12/2014, os valores de despesas de conservação de silos e dos caminhões, despesas com combustíveis e lubrificantes, sendo que não existe previsão legal, por isso, excluímos estes valores da base de cálculo dos créditos. No Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta que os gastos com combustíveis e lubrificantes são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo e, portanto, precisam ser reconhecidos como insumos, num primeiro momento. Em seguida, sem fazer qualquer separação, entre esta primeira alegação e a próxima, também alega que tratam-se de despesas para operar frota própria de veículos utilizados não no processo produtivo, mas no transporte de produtos Fl. 134DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 5 acabados para a venda, o que impede uma clara definição de se todos os gastos ou apenas parte deles são específicos ao processo produtivo, ou se há parte deles que possam ser atribuídos a produtos em elaboração. Na verdade, mais adiante no Recurso Voluntário afirma claramente que trata de fretes ou despesas de transporte de produtos acabados, sem especificar se foram efetivamente vendidos ou destinados a outros estabelecimentos da Recorrente, como podemos constatar abaixo: No caso dos autos, a atividade da empresa é o beneficiamento e comercialização de grãos e outros bens, sendo imprescindível a utilização de transporte das mercadorias (seja próprio ou terceirizado). Assim, quando realizado o transporte dos produtos em seus caminhões, incorre em custos com combustíveis, lubrificantes, além da manutenção de sua frota que, nos termos da decisão do STJ, devem ser considerados para fins de créditos do PIS e da COFINS. Portanto, à luz do precedente em RECURSO REPETITIVO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, deve a questão dos autos ser enfrentada, afastando a omissão apontada como existente, que certamente levará ao provimento do recurso também neste tópico. (...) Nota-se, portanto, que as legislações instituidoras da não-cumulatividade do PIS/COFINS foram claras no sentido de assegurar o direito da empresa em apurar créditos das despesas incorridas com combustíveis, lubrificantes e manutenção de frota, sem as limitações apresentadas na decisão. Como bem reconhecido em decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.235.979/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014), tratando dos créditos de PIS e COFINS combustíveis, conclui que “Em outras palavras, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que associada à venda de suas próprias mercadorias, há de ser reconhecido o direito ao creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse serviço, posto que insumos. ...” No mesmo sentido são as decisões exaradas, nas esferas administrativa e judicial, como se observa pelas ementas abaixo transcritas: (...) Reitera-se o fato relevante para a solução da presente controvérsia que deve ser considerado, qual seja, que a empresa LUIZ MINOZZO realiza o seu próprio transporte quando da venda dos produtos, caracterizando a hipótese de frete próprio que, por óbvio, integra a cadeia de produção/comercialização. O contrato social e os documentos trazidos aos autos comprovam que entre as atividades da empresa está o transporte de mercadorias, portanto, combustíveis e lubrificantes são sim insumos na prestação de suas atividades. Neste sentido, destaca-se a previsão expressa da Lei 10.833, que em seu artigo 3º, inciso IX, assegura o direito de desconto do crédito em relação a, entre outros, despesas de frete, conforme segue: LEI 10.833 - “(...) Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.” Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a Fl. 135DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 6 estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Por fim, trazemos outro precedente do CARF que corrobora com o entendimento aqui sustentado: (...) Com efeito, a aquisição de combustíveis realizada pela empresa LUIZ MINOZZO configura hipótese de despesa na venda de produto já produzido, portanto, parte do ciclo direto de comercialização que segue a produção. São despesas que se não se identificam com o processo de transformação ou produção dos bens e produtos, estão relacionadas aos valores gastos com a estrutura comercial da empresa, sendo, portanto, aplicado o inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Conclui-se, portanto, considerando as peculiaridades da atividade social da LUIZ MINOZZO, aliadas à característica própria do transporte das mercadorias por ela vendidas, que ou a despesa com combustíveis utilizados no transporte (frete) das vendas é também um componente do tipo "insumo" previsto no artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833, ou, então constitui-se em despesa de vendas, pois a operação é realizada com esse propósito e o ônus é suportado pelo vendedor, permitindo, então, o direito ao creditamento de tal despesa com o frete conforme previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833. Também não há documentos fiscais no processo que demonstrem a natureza destes fretes. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor Fl. 136DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 7 da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos Fl. 137DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.119 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11060.904693/2019-31 8 de COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. A interpretação possível neste caso, dada a ausência de fundamentação sobre como os caminhões ou as despesas com transporte contribuem para o processo produtivo dos bens que serão negociados pela Recorrente, é que se não se pode afirmar nem que as despesas com veículos são insumos ou fretes de vendas, pois não há provas que sustentem esta afirmação. Com relação à manutenção de créditos das contribuições relativos a gastos relacionados com receitas não tributadas, nos termos do art. 17, da Lei nº 11.033/2004, cabe esclarecer que as glosas não decorreram da Autoridade Tributária ter alegado qualquer impossibilidade de manutenção destes créditos, apenas que os gastos glosados não correspondiam aos critérios da lista exaustiva dos artigos 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Sem razão à Recorrente neste ponto. Voto por conhecer o Recurso Voluntário e negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer e negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 138DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11207161 #
Numero do processo: 10983.915718/2019-58
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2016 MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. APLICABILIDADE. Conforme entendimento sumulado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.
Numero da decisão: 1101-001.963
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto vencedor para determinar que a autoridade fiscal refaça a análise apenas aritmética, observando integralmente os limites do título judicial, sem reabrir discussão jurídica já decidida. Vencido o Conselheiro Edmilson Borges Gomes (Relator). Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Roney Sandro Freire. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Roney Sandro Freire Correa – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. APLICABILIDADE. Conforme entendimento sumulado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto vencedor para determinar que a autoridade fiscal refaça a análise apenas aritmética, observando integralmente os limites do título judicial, sem reabrir discussão jurídica já decidida. Vencido o Conselheiro Edmilson Borges Gomes (Relator). Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Roney Sandro Freire. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente assinado digitalmente Conselheiro Roney Sandro Freire Correa – Redator designado Fl. 1454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Roney Sandro Freire Correa, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. RELATÓRIO 1. Por bem narrar os fatos, reproduz-se inicialmente o relatório elaborado pela 3ª Turma da DRJ07 - Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, Acórdão nº 107-001.954, sessão de 24/09/2020: Manifestação de Inconformidade Improcedente. Direito Creditório Não Reconhecido. ACÓRDÃO Acordam os membros da 3ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar improcedente a manifestação de inconformidade. DESPACHO DECISÓRIO 1. O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório com número de rastreamento 2776246 (e-fls. 1242), emitido eletronicamente em 04/08/2016, referente ao crédito demonstrado no PER/DCOMP nº 33182.11895.040316.1.3.571759 (e-fls. 1187/1191): Fl. 1455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 3 2. O crédito utilizado é oriundo de ação judicial, MS sob nº 5020667- 47.2013.4.04.7200, com fundamento em “Multa Denúncia Espontânea”. 3. Data de transmissão do Perdcomp inicial ocorreu em 04/03/2016. 4. Valor do crédito pleiteado, atualizado até a data de transmissão do Perdcomp inicial é de R$ 13.111.553,80. 5. No despacho decisório, foi reconhecido R$ 468.509,16. 6. O crédito foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados nos Perdcomp descritos na tabela 1. A análise de crédito está detalhada às e-fls. 14/42. 7. O Despacho Decisório se baseou no Parecer Fiscal nº 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09 proferido pela Saort da DRF/Blumenau, cujo teor transcreve-se parcialmente abaixo: “Assunto: Auditoria de Direito Creditório - Origem Judicial -Mandado de Segurança - Multa Moratória – Denúncia Espontânea - Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) Entregues Posteriormente - Declarações de Compensação (DCOMP) AUDITORIA DE CRÉDITO HABILITADO COM ORIGEM JUDICIAL PARA COMPENSAÇÃO Decisão Transitada em Julgado reconhecendo como indevidos os valores a título de multa de mora compensados, na hipótese de configurada a denúncia espontânea sobre os débitos declarados em DCOMP transmitida anteriormente a entrega de DCTF. Dispositivos legais: art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN -Lei nº 5.172/66); art. 61 da Lei nº 9.430/96; Solução de Consulta Interna DISIT/SRRF09 nº 16, de 21/10/2010. 8. A autoridade julgadora de primeira instância, relata: Trata-se de processo administrativo (e-Dossiê) formalizado para o exame de crédito vinculado a declarações de compensação (DCOMP) transmitidas pelo interessado em epígrafe, de 04/03/2016 a 19/09/2017, cuja origem do montante a avaliar abarca matéria tributária discutida em juízo através do mandado de segurança nº 5020667-47.2013.4.04.7200. (...) 3. Com isso, pretendeu o reconhecimento ao direito de compensar os valores considerados indevidamente recolhidos a título de multa (moratória ou punitiva), nos últimos 5 (cinco) anos, com parcelas vincendas dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, ante a previsão contida no art. 113, §1°, do CTN, combinado com aquela contida no art. 74 da Lei nº 9.430/96. (...) 9. Desse entendimento, decorreu o direito da parte autora à compensação dos valores recolhidos indevidamente a título de multa, a partir de 5 (cinco) anos anteriores à impetração do mandado de segurança, atualizados pela taxa SELIC. Fl. 1456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 4 (...) 14. Sem novas manifestações recursais, sobreveio o trânsito em julgado da decisão em 27/08/2015. (...) 16. Nesse cenário, o interessado providenciou o pedido de habilitação do crédito judicial junto ao Fisco, protocolando o requerimento em 16/10/2015, relacionado a valores a título de multa moratória sobre débitos declarados como compensados, que caracterizou como reconhecidos em denúncia espontânea, num montante total atualizado à época igual a R$ 12.638.554,90 (Doze Milhões, Seiscentos e Trinta e Oito Mil, Quinhentos e Cinquenta e Quatro Reais e Noventa Centavos), cuja análise de deferimento da habilitação requisitada transcorreu por meio do processo administrativo nº 11516.720414/2016-31. (...) 18. Habilitado o crédito judicial, prosseguiu adiante com a transmissão eletrônica de declarações de compensação, através do programa gerador PER/DCOMP (Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação) da RFB, para aproveitamento de débitos pretendidos nessa modalidade, identificada nas seguintes DCOMP listadas: 19. Dentre as declarações de compensação transmitidas, verifica-se que a encaminhada inicialmente (33182.11895.040316.1.3.57-1759, de 04/03/2016) abrange os créditos tributários constituídos através de auto de infração controlado no processo administrativo nº 11516.001618/2003-54. Fundamentos 21. Passando à análise de existência do direito creditório e mensuração do mesmo, observa-se em relação ao julgado do mandado de segurança que, diante das decisões firmadas, a pessoa jurídica obteve o direito à compensação dos valores a título de multa moratória, onde caracterizada a denúncia espontânea, na medida em que os tributos devidos e não pagos no prazo somente foram declarados ao Fisco em DCTF retificadora, após o pagamento dos valores, no caso concreto, após a compensação efetivada, ocorrida com a extinção do crédito tributário, representando portanto com a entrega de declarações de Fl. 1457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 5 compensação, a condição resolutória de sua ulterior homologação, disposto no parágrafo 2°do art. 74 da Lei nº 9.430/96. (...) 24. Segundo demonstrativo do crédito pleiteado em nome da pessoa jurídica, anexo ao pedido de habilitação, constam relacionadas diversas declarações de compensação, transmitidas de 31/03/2009 a 30/12/2014, indicando os valores de multas moratórias associadas aos débitos que buscou compensar após prazo de vencimento, e cuja origem do crédito utilizado compreendeu valores considerados como saldo negativo de IRPJ/CSLL, de períodos trimestrais dos anos de 2007 a 2014, provenientes de retenções em fonte, demonstradas como saldos de pagamento após apuração dos tributos devidos sobre o lucro real nas competências correspondentes. 25. A respeito da correção adotada nos cálculos pelo interessado, os valores de multa de mora informados como crédito em decorrência da denúncia espontânea foram atualizados com base na taxa de juros SELIC, a partir das datas das declarações de compensação, refletindo nesse aspecto a forma adequada para correção dos valores originais de crédito eventualmente confirmados ante a condição resolutória de ulterior homologação compensatória. 26. Note-se que, em relação aos valores de multa de mora demonstrados como direito creditório, a fim de caracterizar a denúncia espontânea, com base no art. 138 do CTN e termos da decisão judicial transitada em julgado, cabível averiguar especificamente as datas de efetiva homologação das compensações, onde de fato mostram-se liquidados os tributos devidos em atraso, bem como se ocorreram em momento anterior ao encaminhamento das declarações dos débitos em DCTF retificadora. (...) 28. Colaborando a esse entendimento, a Solução de Consulta Interna (SCI) DISIT/SRRF09 nº 16, de 21/10/2010, dentre outros questionamentos, esclareceu que as diferenças a maior no valor dos débitos compensados pelo contribuinte, que não fossem homologados pela administração, e cujos processos ainda se encontrassem pendentes de julgamento na via administrativa, não integrariam o quantum a ser repetido ao sujeito passivo, constando da referida SCI o que a seguir transcreve-se: (...) 56. Enquanto perdurar a controvérsia administrativa acerca da compensação efetuada, não há que se falar em devolução de valores apurados a maior pelo contribuinte, uma vez que o crédito tributário não foi definitivamente extinto. 57. Com efeito, o reconhecimento do direito à repetição de indébito fiscal parte do pressuposto de que o sujeito passivo tenha promovido a extinção de crédito tributário indevido ou em valor maior que o devido, mediante contraprestação Fl. 1458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 6 pecuniária ou equivalente. Pagamento não houve. Compensação tampouco haja vista que o crédito tributário se encontra com a exigibilidade suspensa em face dos recursos apresentados no âmbito administrativo. Ora, se o crédito tributário se encontra suspenso é porque não foi ainda extinto. A extinção definitiva do crédito tributário mediante compensação somente ocorrerá após a decisão terminativa no âmbito administrativo, desde que favorável ao contribuinte (CTN, art. 156. Extinguem o crédito tributário: inciso 11-compensação – c/c art. 156, inciso IX- decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória). (...) 30. Como se verifica, em determinados débitos com multa de mora informados como compensados, a situação das declarações de compensação não se mostraram homologadas, e em outros casos apenas foram homologadas parcialmente, alcançando por vezes somente o valor principal, constando em fases de discussão administrativa as compensações não homologadas, de acordo com processo administrativo vinculado a declaração DCOMP, além de constarem declarações de compensação sem análise iniciada ou em procedimentos ainda pendentes de conclusão. 31. Dessa forma, tão somente os valores de multas moratórias efetivamente compensados, com homologação reconhecida, tornam-se disponíveis para apuração do direito creditório, cabendo confirmar a caracterização de denúncia espontânea, baseada na posterior declaração em DCTF retificadora do débito associado. (...) 33. Resulta evidenciado desse demonstrativo, em confronto com a planilha do interessado acompanhada do pedido de habilitação de crédito, que parte dos débitos informados como declarados em DCTF, em momento posterior à transmissão da declaração de compensação, não apresentavam consideradas as declarações DCTF retificadas e posteriormente canceladas por outra retificação, porém que demonstravam terem sido originalmente encaminhadas com a declaração dos débitos, e em muitos casos, anteriormente as declarações DCOMP, caracterizando assim a ausência de espontaneidade em relação aos débitos em atraso declarados como compensados, não devendo serem reconhecidas as respectivas multas moratórias nº direito creditório. 34. Adentrando ao mérito da data de homologação das compensações, como observado no demonstrativo do direito creditório produzido nesta auditoria (fls. 1678-1702), no que tange a efetiva liquidação dos débitos em atraso, ficou demonstrado que ocorreram na maioria dos casos em momento posterior a declaração do tributo em DCTF retificadora, deixando de caracterizar a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, reduzindo drasticamente o montante do crédito relativo as multas moratórias que a pessoa jurídica apurou. Fl. 1459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 7 (...) 37. Ou seja, a denúncia espontânea baseada nos termos do julgado, resultando em apuração do direito creditório relativo a multa de mora, somente confirma-se com a data de homologação total/parcial da declaração de compensação (DCOMP) do débito em atraso transcorrida anteriormente a entrega da declaração DCTF. (...) Conclusão: 40. Evidencia-se segundo relatório de apuração do direito creditório, extraído por meio do referido sistema de controle de créditos para compensação da RFB (relatório juntado ao e-Dossiê, fls.1703-1704), com atualização monetária dos saldos credores originais de multa moratória realizada pela taxa de juros SELIC, conforme § 4°, art. 39 da Lei nº 9.250/95, e consolidado na data da declaração de compensação inicial, transmitida em 04/03/2016, que a quantia determinada nesta auditoria, equivalente a R$ 468.509,16 (Quatrocentos e Sessenta e Oito Mil, Quinhentos e Nove Reais e Dezesseis Centavos), mostra-se disponível para fins de aproveitamento compensatório de débitos, observado o prazo de 5 (cinco) anos para apresentação das declarações de compensação, contado da data do trânsito em julgado da decisão ou da homologação da desistência da execução do título judicial, como atualmente previsto pelo art. 103 da IN RFB nº 1.717, de 17/07/2017. (...) 10. Do exposto, o direito creditório discutido na presente lide é de R$ 12.643.044,64, que corresponde ao total do(s) Perdcomp, conforme tela (s) inserida(s) abaixo: 9. A Interessada teve ciência do Despacho Decisório em 07/02/2020, conforme documento à e-fls. 1305. 10. A interessada apresentou manifestação de inconformidade em 09/03/2020, (e- fls. 02) com suas razões de discordância às e-fls. 70/108. 11. Em linhas gerais, a Interessada alega: I –DA TEMPESTIVIDADE Fl. 1460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 8 Aplicando-se a regra do art. 5º do Decreto nº 70.235/72, e considerando aberta notificação em 7 de fevereiro de 2020 no e-CAC, o prazo teve seu início em 10/2/2020, a data fatal para interposição da manifestação é 10/3/20. II- - 31 verifica-se que se origina da ação judicial nº 5020667-47.2013.4.04.7200, transitada em julgado, onde a Interessada obteve decisão favorável para considerar denúncia espontânea operações em que tenha extinto o crédito tributário em atraso por compensação administrativa antes de qualquer procedimento adotado pela fiscalização e antes, inclusive, de declarar o débito em declaração retificadora. A autoridade fiscal contrariando mandamento judicial e violando a coisa julgada, compreendeu por bem inserir elemento ilegal que foi objeto de análise judicial de forma contrária ao arguido nº Parecer Fiscal nº 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09 (e-fls. 43/52). Isto porque a compensação seria precária, só se tendo certeza da liquidação do débito com a homologação. O critério adotado viola a coisa julgada e se afasta do critério estabelecido na decisão judicial. O argumento suscitado no parecer ora contestado foi inclusive o objeto do recurso especial oposto pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, sendo que o Superior Tribunal de Justiça claramente refutou o recurso que se insurgiu contra a decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região o que implica em coisa julgada material. III – DO MÉRITO III.1 – Da Ação Judicial e da Coisa Julgada Material O procedimento adotado pela Interessada foi exaustivamente demonstrado nos autos do mandado de segurança, onde por diversas vezes se salientou que a compensação realizada teria efeito de extinção do débito, conforme se vê dos seguintes trechos da petição inicial (e-fls. 126/127): “Auditadas as informações, a Impetrante constatou que em algumas competências, os valores declarados em DCTF Mensal espelhavam dados equivocados e a menor ao efetivamente devido, a partir do que tratou de imediatamente denunciar espontaneamente (art. 138 do CTN) a existência de débitos passíveis de regularização, quitando-os preliminarmente mediante regular procedimento de compensação (vide PER/DCOMP anexa), e posterior informação, em DCTF retificadora, o crédito tributário já compensado. Fl. 1461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 9 Para melhor compreensão, a Impetrante descreve cronologicamente as liquidações que fez com as PERDCOMP: ............................” A Interessada expressamente suscita a extinção do crédito tributário no momento da compensação e sobre esta alegação, de que houve a extinção do crédito tributário no momento da compensação, foi dada a oportunidade para o Ilmo Delegado da RFB de Florianópolis se manifestar. Mais adiante a Interessada, na inicial do mandado de segurança (e-fls. 130), faz a seguinte: “A hipótese descrita pela Impetrante nesta prefacial atrai a aplicação da regra insculpida no artigo acima colacionado. De se recordar que foi a própria Impetrante que verificou não haver declarado e recolhido PIS e COFINS para a competência março de 2012, a partir do que tratou de imediatamente denunciar espontaneamente (art. 138 do CTN) a existência de débitos passíveis de regularização, quitando-os mediante regular procedimento de compensação (vide PER/DCOMP anexa), posteriormente informado em DCTF retificadora o débito já liquidado em razão da apresentação anterior da PER/DCOMP. Trata-se, como é evidente, de conduta verdadeiramente afeiçoada ao instituto da denúncia espontânea, impassível de ser agravada pela aplicação de multa.” Esta mesma explicação foi realizada quando da apelação (e-fls. 321), onde novamente se destacou que a compensação extinguiria o crédito tributário, sendo possível a denúncia espontânea ao caso, por tal motivo, senão vejamos: “Por tudo isso, a ilegalidade que a Apelante traz ao crivo do Poder Judiciário é a indevida exigência de multa(s) na operação, quando há antecipação de pagamento de tributo não declarado em DCTF por meio de PER/DCOMP e subsequente entrega de DCTF-Retificadora (aí sim se incluindo os valores que deixaram de ser informados na declaração original, que seguiu em branco para o Fl. 1462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 10 PIS e a COFTNS), coisa que contraria a regra dada pelo art. 138 do CTN e o próprio espírito da norma, que está orientado a premiar o contribuinte que - antes de qualquer ato ou procedimento por parte do Fisco -espontaneamente regulariza sua situação perante a Administração Pública, em face do adimplemento (quer seja por força de pagamento ou de compensação por PER/DCOMP)de dívida tributária, compreendida pelo quantum debeatur a título do próprio tributo e pelos acréscimos legais pertinentes.” A Interessada deixou claro que a antecipação do pagamento poderia se dar tanto como pagamento ou compensação por per/dcomp, não havendo dúvidas de que a compensação teria o mesmo tratamento que o pagamento para fins de caracterização da denúncia espontânea. A decisão de primeira instância claramente considerou ter havido a extinção do crédito tributário no momento da compensação. Tal efeito ficou evidenciado já na sentença (e-fls. 295/300). O julgador só não concedeu a segurança por considerar, equivocamente, que na DCTF original teria sido declarado o débito, fato este corrigido no TRF4. Nos argumentos lançados pela própria PGFN nas contrarrazões de apelação (e-fls. 79), ela considera que a compensação é uma modalidade de pagamento, senão vejamos: “11. Tributário, o seu pagamento fora do prazo, ainda que integral, não enseja o benefício do artigo 138 do CTN. 12. É justamente a hipótese acima mencionada que ocorre no caso dos autos. Assim, os débitos compensados pela Autora nas declarações têm data de vencimento anterior à data de transmissão considerada, o que equivale a um pagamento extemporâneo, gerando a incidência da multa de mora, nos termos da legislação de regência. 13. Tendo em vista que as compensações foram realizadas após o vencimento dos tributos, o que descaracteriza o instituto da denúncia espontânea, não há falar Regional Federal da 4ª Região nos autos do mandado de segurança da Interessada (e-fls. 391), que concedeu a segurança, foi muito elucidativa sobre o caso, pois no voto condutor o Relator fundamentou a concessão da denúncia espontânea para a Interessada em razão da compensação com base nos seguintes argumentos: “A situação posta nos autos, contudo, é diversa. A impetrante apresentou DCTF's originais informando valores que foram recolhidos dentro do vencimento legal. Ao constatar a ausência de recolhimento de PIS e de COFINS, procedeu à quitação dos valores, mediante regular procedimento de compensação, e posteriormente, informou ao Fisco o crédito tributário já compensado (via DCTF Retificadora). Ou seja, na ocasião de entrega da DCTF-original em 22-05-2012, não houve a declaração de existência de débitos relativos ao PIS e a COFINS e, somente em 29- 10-2013, com o envio da DCTF retificadora é que a impetrante denunciou Fl. 1463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 11 espontaneamente a existência desses débitos(PIS - R$ 132.972,39 e COFINS - R$ 611.406,90), àquela altura já adimplidos pelo procedimento de compensação (evento 1, OUT7 a OUT20). Assim, restou caracterizada a denúncia espontânea, na medida em que os tributos devidos e não pagos no prazo somente foram declarados ao Fisco em DCTF retificadora, após o pagamento (no caso, compensação) dos valores. .......................” Fica evidenciado que o TRF4 considerou que a liquidação do débito tributário ocorria no momento da compensação quando o voto condutor considerou que “..., restou caracterizada a denúncia espontânea, na medida em que os tributos devidos e não pagos no prazo somente foram declarados ao Fisco em DCTF retificadora, após o pagamento (no caso, compensação) dos valores”. O Parecer Fiscal no 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09, exarado pelo SAORT/DRF/BLUMENAU-SC claramente revolve coisa julgada material para então inserir uma condição que não foi oposta no momento adequado de conhecimento pela Autoridade Administrativa e pela PGFN, e que, concessa venia foi devidamente tratado no julgado, qual seja, que a denúncia espontânea ocorreria na compensação também, que no caso o TRF4 considerou equivalente a pagamento, antes de qualquer ato da fiscalização ou mesmo de autolançamento confessando o débito. Vale salientar que a premissa do parecer, qual seja, necessidade de ulterior homologação para se considerar extinto definitivamente, foi suscitado pela PGFN quando do Recurso Especial nº seguinte trecho (e-fls. 407): “Ademais, a compensação em questão encontra-se pendente de homologação, de sorte que não se pode concluir pela espontaneidade da denúncia, ao feitio legal, na medida em que não se sabe se o contribuinte fez constar na sua declaração (DCOMP) o valor do débito em sua inteireza, ou seja, tributo com todos os acréscimos legais (notadamente juros). Por essa razão, também, inviável a incidência da hipótese exoneratória do art. 138 do CTN. (grifamos).” Nota-se que a União Federal teve a oportunidade de suscitar e opor toda matéria de defesa na fase de conhecimento e mesmo no próprio tribunal, não sendo razoável ponderar que agora, depois do tema já transitado em julgado, a RFB revolva matéria cujo mérito teve seu momento adequado para discutir, tanto é que a PGFN suscitou o tema no recurso especial para tratar do assunto, não obstante o tenha feito de forma equivocada e sem preencher os requisitos de admissibilidade. Da decisão que inadmitiu o agravo (e-fls. 554/558) não houve recurso por parte da União Federal, sendo que o trânsito em julgado ocorreu em 27 de agosto de 2015. Veja que nem ação rescisória foi ajuizada para tentar reformar a decisão. Agora, por vias transversas, a RFB quer trazer impedimento ou matéria de defesa cujo momento já precluiu e já está consolidado sob o mando da coisa julgada. Fl. 1464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 12 Daí que não cabe agora se discutir o que está já decidido e transitado em julgado. Os efeitos da compensação e sua característica de pagamento foram colocados em discussão desde o início da ação, donde o Judiciário considerou haver denúncia espontânea nas operações onde o contribuinte compensou o crédito tributário antes de enviar a DCTF retificadora. A matéria objeto do parecer é matéria não apenas preclusa como submetida à coisa julgada material, uma vez que a PGFN lançou mão do mesmo argumento e não teve êxito. Deveria o parecer e o despacho decisório nortear-se com os critérios da decisão transitada em julgado. Não se desconhece o fato de a atual orientação do Superior Tribunal de Justiça ser diferente da decisão obtida pela Interessada, no entanto, isso não altera o fato de que entre as partes está perfectibilizada a coisa julgada. A mudança de orientação do STJ sobre o tema não afeta e nem macula a decisão obtida pela Interessada em razão da imutabilidade da decisão por força da coisa julgada. A decisão é lei entre as partes. Daí que o despacho decisório deve ser cancelado para se resguardar o direito de compensação das multas moratórias submetidas à denúncia espontânea e nos termos apurados pela Interessada quando da habilitação. III.2 – Da Denúncia Espontânea O instituto da denúncia espontânea foi criado com o objetivo de incentivar a autodenúncia de débito pelo contribuinte. É mecanismo legal que tem como objetivo permitir que o contribuinte tenha a iniciativa de adimplir o tributo. O que define se o contribuinte tem ou não a exclusão da responsabilidade é se ele tomou ou não a iniciativa em buscar a liquidação do débito independentemente de procedimento da administração pública. Se acaso esta iniciativa só se iniciou depois de um ato da administração pública, certamente o contribuinte não tem o direito de ver excluída a responsabilidade, pois sua iniciativa teve origem no fato de a administração fiscal iniciar procedimento de fiscalização. Veja que mesmo nos casos em que haja a interferência da administração pública na apuração do tributo, o art. 138 do CTN resguarda a exclusão de responsabilidade quando diz que a denúncia espontânea também se aplica quando há o “depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração”. Ora se há exclusão da responsabilidade em casos de apuração do montante devido pela própria autoridade administrativa, como estabelece o dispositivo suso, o que é considerado pela norma para fins de exclusão da responsabilidade é de quem foi a iniciativa visando a apuração e pagamento do tributo até então não pago. Fl. 1465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 13 Mesmo não havendo a entrega da retificadora a denúncia espontânea estaria caracterizada pelo simples fato de haver o recolhimento espontâneo antes de um autolançamento ou lançamento de ofício. Ora a homologação de ofício é um ato de fiscalização da autoridade administrativa, cujo início pode se dar a qualquer momento dentro do quinquênio subsequente. Se o contribuinte efetivou o recolhimento antes mesmo deste procedimento, como no caso da compensação, seguida da retificadora de DCTF ou não, não há como negar que a exclusão da responsabilidade também se aplicaria a este caso, pois a liquidação do débito estaria realizada antes mesmo do início da revisão de ofício. Daí que mesmo que desconsiderasse a decisão judicial transitada em julgado a exclusão da multa em razão da denúncia espontânea da Interessada estaria caracterizada. III.3 – Condição Resolutória Na Co é que o pagamento realizado por meio de compensação, só surtiria efeitos depois de definitivamente extinto o crédito tributário, o que ocorreria no momento da homologação. Assim, somente com a homologação se teria a extinção definitiva e por via de consequência a confirmação da denúncia espontânea. Ocorre que a premissa é absolutamente falsa sobre o aspecto de interpretação da norma que embasa o parecer. A extinção do crédito tributário, inclusive por compensação, se dá no momento da compensação. Seus efeitos são imediatos. A ulterior revisão ou homologação pode desconstituir a extinção já realizada, revertendo-a total ou parcialmente, no entanto, até que sobrevenha a ulterior homologação, o crédito tributário está extinto. Tanto é assim que em todos os casos de compensação administrativa os sistemas da RFB estão parametrizados para extinguir o crédito até uma superveniente homologação. Até a revisão da compensação feita, nenhuma pendência ou valor se mantém na conta corrente do contribuinte. Sequer em situação de suspenso fica o crédito compensado. A suspensão do crédito só ocorre depois de uma eventual não homologação onde o fisco constitui o crédito tributário e a impugnação administrativa suspende o crédito até uma decisão definitiva, ou seja, só depois, quando da decisão sobre homologação, é que o crédito ressurge e se passa a exigir total ou parcialmente a depender do quanto foi homologado. A partir daí é que há, com a impugnação ou manifestação de inconformidade, a suspensão do crédito tributário, que passa a constar no conta corrente, mas sob a rubrica de crédito suspenso. Há um erro grosseiro na aplicação do direito ao caso concreto, pois tanto o art. 94, § 2º, da Lei nº 9.430/96 como o art. 156, C/C o art. 117, do CTN evidenciam Fl. 1466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 14 que a compensação tem efeito resolutório, ou seja, gera efeito imediato de extinção do crédito tributário. Tanto o pagamento como a compensação são modalidade de extinção do crédito tributário. Assim, uma vez realizado o ato de pagar ou de compensar o crédito tributário é considerado extinto na forma do art. 156 do CTN. A condição resolutória implica em imediato efeito do ato como o próprio dispositivo estabelece. Ou seja, a compensação submetida a condição resolutória gera efeito imediato. E qual é este efeito? De extinção do crédito tributário nos termos do art. 156, II, do CTN. Assim, uma vez realizada a compensação, o débito é extinto no ato da compensação. Assim como o pagamento, a compensação pode ser revista de ofício no prazo de 5 anos, mas isso não muda o efeito extintivo estabelecido na norma até o momento da homologação. O art. 150 do Código Tributário Nacional, que trata do pagamento, traz exatamente a mesma regra estabelecida pela Lei nº 9.430/96, art. 74, que trata da compensação. Não há justificativa plausível e legal para se tratar de forma diversa o pagamento da compensação, se a própria Lei nº 9.430/96 elegeu como condição a resolutória e não a suspensiva, valendo-se da mesma redação que o Código Tributário Nacional dá para o pagamento. Quisesse o legislador ordinário só considerar extinto o débito compensado quando da ulterior verificação teria ele eleito a condição suspensiva e não a resolutória como fez. Vale salientar ainda que nos termos do parágrafo 4º do art. 150 do CTN a ulterior homologação também torna definitiva a extinção do crédito tributário, ou seja, o próprio pagamento tem uma extinção provisória que só se torna definitivo com a homologação tácita ou de ofício, donde se verifica que tanto para o pagamento como para a compensação a extinção ocorre, ainda que de forma provisória, mas não deixa de ser uma extinção em momento algum. Evidencia-se que o STJ (RESP nº 1157847/PE), em demanda repetitiva, considera extinto o crédito tributário no momento da compensação, não sendo razoável ponderar que a condição resolutória se torne suspensiva como quer o parecer e o despacho decisório. Há que se salientar que mesmo com a homologação parcial ou mesmo não homologação da compensação, a denúncia espontânea não se descaracterizaria, isto porque na eventual ocorrência de homologação a menor, o valor relativo à multa moratória sobre a parcela não homologada é restabelecido e cobrado no momento do despacho decisório de não homologação. Eventual ulterior não Fl. 1467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 15 homologação não implicaria em retirada da multa considerada para fins de crédito nº momento da habilitação. Fica evidente que a homologação, seja ela tácita ou de ofício, não é o elemento necessário para que a denúncia espontânea se concretize e sim o ato de pagar/compensar antes de qualquer medida administrativa ou de fiscalização. Vale salientar por fim que o Código Civil fortalece a compreensão da Interessada ventilada na medida em que trata condição resolutiva e suspensiva nos mesmos moldes que o Código Tributário Nacional trata tais questões: “Código Civil Art. 125. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não verificar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa. Art. 127. Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele busca dar efeito suspensivo à compensação, quando na verdade a lei define que é resolutória. Daí que fica evidente a necessidade de cancelamento do despacho decisões e consequente homologação da compensação realizada com base na decisão que albergou o direito da Interessada. III.4 – Do Crédito Sobre as Compensações já homologadas Da análise da planilha anexa ao parecer, verifica-se que mesmo considerando a tese da autoridade administrativa, vários créditos já homologados, conforme a própria planilha aponta, não foram considerados para fins de apuração do crédito em favor da Interessada. Exemplo disso é a linha 3 da folha 1 da planilha que trata da DCOMP n° 10402.95014.050711.1.7.03-7714, entregue em 05/7/11, e cuja homologação total ocorreu em 23/7/2014. Mesmo considerando válida a tese vertida no Parecer Fiscal n° 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09, o que só se considera para fins do exercício da defesa, verifica-se total incoerência dos efeitos dados à homologação em relação aos arguidos no parecer. É que a ulterior revisão homologou a compensação seja total ou parcialmente e, por via de consequência, o crédito indicado na citada DCOMP, dando a certeza acerca do pagamento realizado via compensação que o próprio parecer sustentou. Mesmo com ulterior revisão homologando total ou parcialmente, o crédito não foi concedido, caindo em inequívoca contradição, pois se houve a homologação, tomou-se definitiva a liquidação do débito, na visão do próprio parecer, a compensação realizada. Fl. 1468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 16 Neste caso e em todos os demais em que se verificou a homologação não resta dúvida da certeza de que o crédito existia e que o débito foi liquidado, razão pela qual não haveria motivo para não se conceder tal direito. Considerando a premissa do próprio parecer, com a ulterior homologação ocorreria de fato a liquidação dos tributos devidos em atraso. Ora, a ulterior homologação teria efeito ex tunc, ou seja, retroagiria ao momento da compensação para simplesmente ratificar a liquidação de algo que já estaria extinto. Isso é evidenciado pelo art. 144 do CTN que estabelece: Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. O efeito da homologação obrigatoriamente deve validar um procedimento praticado pelo Contribuinte, na medida em que este promove o autolançamento e a eventual revisão de ofício apenas chancela o ato do Contribuinte ou revê, quando este não a promove corretamente. Isso é uma dedução lógica do próprio procedimento de compensação da Receita Federal do Brasil e do próprio raciocínio sustentado no parecer. Se acaso não for homologada a compensação, os efeitos retroagem à data do fato gerador, donde se passa a exigir o principal, multa e juros. O mesmo deveria ocorrer em caso de compensação homologada, donde os efeitos da homologação retroagiriam ao momento da compensação. Daí que mesmo que não fossem suficientes os argumentos lançados anteriormente que possibilitam a anulação integral da parte em que não houve homologação, fica evidente que sob as premissas do próprio parecer, a Interessada teria direito ao crédito pleiteado sobre os pedidos já homologados total ou parcialmente. III. 5 – Da Impossibilidade de Exclusão do Crédito Sobre Multa Moratória Garantida p n° 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09 verifica-se que além da tese principal relativa à homologação o parecer negou crédito sobre multas que ulteriormente não foram liquidadas. Ainda que tais casos representem um montante insignificativo do total do crédito, há que se tratar do tema para se demonstrar a incoerência do trabalho fiscal. A título de exemplo se analisa a última linha da página 1 da planilha DEMONSTRATIVO DE CREDITÓRIO ORIGINAL onde a autoridade parecerista analisa a DCOMP n° 34246.16549.010409.1.3.03-0169. Fl. 1469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 17 Neste caso a autoridade administrativa não concedeu o crédito uma vez que a homologação não teria quitado a integralidade do débito. Nos autos do processo administrativo n° 10893.900.282/2015-79 tem-se a seguinte situação: Considerando o parecer, o valor relativo à multa do crédito não homologado, R$ 9.770,12, não poderia ser considerado no saldo credor inabilitado pela Interessada com base na decisão judicial. Ocorre que ao não homologar tal crédito a autoridade administrativa acaba por exigi-la em duplicidade, pois exclui do saldo credor habilitado no PEDIDO DE HOMOLOGAÇÃO n° 11516.720414/2016-31, originado da sentença judicial, enquanto o despacho decisório, ao não homologar o PERDCOMP n° 10893.900.282/2015-79, reintroduz tal multa moratória. O valor da multa aplicada neste caso então passa a ser R$ 19.540,44. Ora, o crédito habilitado em razão da vitória judicial pela Interessada não pode sofrer exclusão ou redução se no processo de compensação houve a recondução da multa moratória em razão da não homologação, sob pena de haver um bis in idem. Daí mais uma razão para que a denúncia espontânea considere exclusivamente a sequência tratada na ação judicial que é a DCTF zerada, PERDCOMP pagando o tributo e retificadora da DCTF subsequente ao PERDCOMP, não podendo a autoridade administrativa considerar a ulterior homologação ou não como condição de habilitação do crédito. Fl. 1470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 18 Se houve o pagamento, por compensação, antes da DCTF retificadora, tem a Interessada direito de crédito sobre a multa moratória exigida, independentemente do resultado do processo da DCOMP, pois se no momento do despacho decisório se verificar pagamento a menor, a autoridade administrativa impõe a multa moratória só sobre o valor não homologado. O critério adotado pela autoridade parecerista acaba impactando em uma dupla penalização do contribuinte, primeiro ao não dar o crédito relativo à multa moratória por força de uma suposta não homologação posterior, e depois uma imposição de multa moratória, no momento do despacho decisório. É como se sobre a multa efetiva aplicada fosse de 40% sobre o saldo não homologado. Isto mostra o quão incoerente e distorcido é o critério adotado pela autoridade parecerista ao negar o crédito. Daí que merece a Interessada ver os créditos relativos das multas cobradas sob denúncia espontânea serem homologados, independentemente do resultado que as DCOMPs tiveram nº momento da homologação, pois neste momento, se houve parcial homologação, a multa é aplicada sobre o saldo considerado não compensado. A multa moratória só poderia ser aplicada uma única vez. Se a autoridade administrativa retira a multa do crédito e também aplica a multa sobre o saldo não compensado, está, na verdade, duplicando a penalidade imputada à Interessada. III. 6 – Interessada teve ação judicial transitada em julgado que lhe permitia apurar o indébito tributário decorrente do pagamento de multa moratória em caso de denúncia espontânea. O despacho decisório se norteou em parecer cujo principal argumento foi oportunizado à autoridade coatora suscitar no mandado de segurança e a PGFN levantou quando do recurso especial, que não foi admitido. O mérito do principal argumento do parecer ora questionado foi objeto de análise do Judiciário, onde a União Federal restou perdedora. Suscitar questão já decidida pelo Judiciário implica em inequívoco descumprimento de ordem judicial, passível de responsabilização da Administração Pública pelos danos causados ao contribuinte nos termos do art. 37, § 6º, da Constituição Federal, bem com da autoridade administrativa. Eventual entrega de DCTF retificadora antes da homologação não descaracteriza a denúncia espontânea, uma vez que a decisão judicial não elegeu tal elemento quando da decisão, que claramente considerou a compensação equivalente ao pagamento para fins de denúncia espontânea. Ou melhor, elegeu a compensação como momento da caracterização da denúncia espontânea. Se ela foi realizada antes de qualquer ato administrativo ou autolançamento, está caracterizada a denúncia espontânea para a Interessada. Fl. 1471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 19 Daí que merece a Interessada ver sua manifestação de inconformidade analisada e no mérito procedente para possibilitar o direito creditório sobre as operações submetidas à denúncia espontânea nos termos da decisão judicial, sob pena de responsabilização da Administração em perdas e danos. IV – DA NECESSIDADE DE PERÍCIA O Art 16, IV, da Lei no 70.235/724 permite a realização de perícia quando o caso exigir. No presente caso a perícia se justifica a fim de constatar a legitimidade do crédito habilitado pela Interessada. Assim é de extrema importância a prova pericial, que terá como objetivo identificar os créditos no critério eleito pela decisão judicial e não o eleito ilegalmente pela autoridade administrativa. Dos quesitos da Interessada: 1) Houve entrega de DCOMP antes das retificadoras que declaravam os débitos? 2) Qual valor originário das multas submetidas à denúncia espontânea nos termos da decisão judicial? Aplicada a correção pela SELIC, qual o valor no momento da habilitação do crédito tributário? 3) Foram consideradas todos as multas extintas por compensação? Autoridade considerou a homologação no cálculo do crédito para a Interessada? 4) A perita designada pela Interessada é: JULIANA PAUPITZ SANTANGELO DE SOUZA, CRC/SC n° 24073-00, podendo ser encontrada pelo fone (48) 3271-1313 e e-mail: juliana.paupitz@gmail.com e no endereço Rua Joaquim Costa, n° 270, CEP 88.025-400, Florianópolis-SC. V – DA PROVA ANEXA A Interessada anexa cópia integral no Superior Tribunal de Justiça do processo judicial n° 5020667-47.2013.4.04.7200 que lhe garantiu o direito ao crédito sobre denúncia espontânea, bem como cópia do despacho de habilitação do crédito n° 11516.720414/2016-31. Além disso a Interessada acosta planilha descritiva de todas as multas que originaram o crédito, acompanhada dos respectivos documentos a fim de demonstrar que só incluiu na apuração de crédito sobre as multas moratórias submetidas a denúncia espontânea nos estritos mandamentos do mandado de segurança, ou seja, onde a DCOMP compensando débito foi entregue antes de qualquer procedimento de fiscalização da fazenda e antes de autolançamento. A planilha acostada pela Interessada só possui situações caracterizadas por denúncia espontânea conforme declarado no mandado de segurança. VI – DOS PEDIDOS Preenchidos os requisitos autorizadores e exercido o juízo de admissibilidade, a manifestante REQUER seja: Fl. 1472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 20 i. Conhecida essa manifestação de inconformidade; ii. Provida a presente manifestação de inconformidade para reformar o despacho decisório recorrido, em especial para reconhecer os créditos diante da decisão transitada em julgado que garantiu o direito de compensação das multas indevidamente recolhidas em razão da denúncia espontânea e por fim homologar a totalidade da compensação realizada, por questão de direito e justiça, afastando a violação à coisa julgada que o despacho decisório e o parecer fiscal n° 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09 estão incorrendo. iii. Requer-se a juntada de documentos a fim de demonstrar o que aqui foi alegado. iv. Requer-se a realização de perícia a fim de comprovar o crédito da Interessada, casa haja alguma dúvida sobre tal fato. Quesitos e perita indicados no item que precede aos pedidos. 16. Para comprovar o alegado, a Interessada juntou documentos às e-fls. 109/1240. 17. Nesta turma de julgamento, juntaram-se os documentos extraídos do processo de habilitação de crédito sob nº 11516.720414/2016-31 às e-fls. 1309/1317. 12. Em sessão de 24/09/2020, a DRJ07 julgou a manifestação de inconformidade do contribuinte improcedente. Veja-se abaixo trechos dos fundamentos do voto do relator (e-fls. 1318/1345): ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2016 PERDCOMP. DESPACHO ELETRÔNICO. CRÉDITO RECONHECIDO JUDICIALMENTE. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não conterá ementa o acórdão resultante de julgamento de processo administrativo fiscal decorrente de despacho decisório emitido por processamento eletrônico. Manifestação de Inconformidade Improcedente. Direito Creditório Não Reconhecido. Os membros desta Turma acordam, por unanimidade de votos, nos termos do Relatório e Voto anexos, julgar a manifestação de inconformidade improcedente. 13. Irresignado, o contribuinte apresentou recurso voluntário (e-fls. 1352/1394) no qual basicamente reitera todos os seus argumentos de defesa. Destacamos alguns trechos do recurso: Iii.1 – da ação judicial e da coisa julgada material Iii.2 – da denúncia espontânea Fl. 1473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 21 Iii.3 – condição resolutória na compensação Iii.4 – do crédito sobre as compensações já homologadas Iii. 5 – da impossibilidade de exclusão do crédito sobre multa moratória garantida por decisão judicial Iii. 6 – da responsabilidade da administração pública Iii.7 – do mérito da decisão recorrida Iv – da necessidade de perícia V – da prova anexada na inicial Vi – dos pedidos 14. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator 15. O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, assim, dele conheço. 16. Não há arguição de preliminar. Mérito 17. Trata-se de Recurso Voluntário interposto, em face do Acórdão n° 107-001.954, proferido pela C. 3ª Turma da DRJ/07, objetivando sua reforma integral, para homologação do PER/DCOMP n° 33182.11895.040316.1.3.57.1759, pleiteando o crédito, indicando vários PER/DCOMP, conforme planilha (e-fls. 18-42) e de acordo com o pedido de habilitação do crédito (e-fls. 1309) e Planilha de Cálculo (e-fls. 1310-1317). 18. A recorrente pleiteia o valor abaixo indicado, crédito este utilizado oriundo de ação judicial, MS sob nº 5020667-47.2013.4.04.7200, com fundamento em “Multa Denúncia Espontânea”. Porém, o Despacho Decisório, com rastreamento nº 2776246 (e-fls. 1242), emitido eletronicamente em 04/08/2016, referente ao crédito demonstrado no PER/DCOMP nº 33182.11895.040316.1.3.571759 (e-fls. 1187/1191), deferiu apenas R$ 468.509,16: Fl. 1474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 22 19. O Despacho Decisório se baseou no Parecer Fiscal nº 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09, proferido pela Saort da DRF/Blumenau (e-fls 1157- 1167). 20. O Acórdão recorrido julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada (e-fls.70-108), destacando: (i) Em preliminar, a interessada requer perícia, indicando perito e formulando quesitos. Com fundamento no art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 8.748, de 1993, cabe afastar o pedido da perícia proposto pela interessada, pois a perícia e a diligência são provas de caráter especial, cabíveis nos casos em que a interpretação dos fatos demanda juízo técnico. Todavia, elas não integram o rol dos direitos subjetivos do autuado, podendo o julgador, se justificadamente entendê-las prescindíveis, não acolher o pedido. (ii) No mérito, a Interessada teve a seu favor uma decisão judicial que reconheceu o direito de compensar os valores de multa de mora extintos por compensação, cujo Perdcomp foi transmitido antes da entrega da DCTF retificadora, sob fundamento na denúncia espontânea do art. 138 do CTN. (iii) Não há divergência entre o direito creditório pleiteado e o que foi concedido pelo Despacho Decisório, A divergência está centrada no cabimento ou não da multa de mora aos débitos extintos sob condição resolutória no referido PER/DCOMP. (iv) A decisão judicial reconheceu que ocorre a denúncia espontânea nos casos em houve a extinção do débito por meio de compensação antes da entrega de DCTF Retificadora, como requerido na inicial. E a compensação deve seguir os ritos previstos na legislação para que possa surtir os efeitos desejados. (v) A compensação só se aperfeiçoa com a apuração do direito líquido e certo e consequente homologação. E, pela decisão judicial, haverá a denúncia espontânea, com a extinção por meio de compensação. Ou seja, só se considera a denúncia espontânea quando há a extinção definitiva com a homologação expressa, uma vez que o crédito líquido e certo foi apurado. (vi) Não se pode perder de vista que se está tratando, no caso concreto, de denúncia espontânea do art. 138 do CTN. A lógica do dispositivo legal é o pagamento, pois imediatamente liquida o débito espontaneamente informado. Como, na compensação, o débito só é liquidado após a homologação, com a apuração do crédito líquido e certo, não há como considerar que se enquadraria na denúncia espontânea, haja vista que só após a entrega da DCTF é que tal fato ocorre. (vii) A compensação só foi reconhecida como denúncia espontânea nos limites da decisão judicial que estabeleceu a compensação antes da entrega da DCTF Retificadora. Fl. 1475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 23 (viii) Não se pode confundir o crédito, que é, no presente caso, de multa de mora atingida pelo instituto da denúncia espontânea, com o débito compensado por este suposto crédito. As duas multas podem ou não serem cobradas, pois têm fatos geradores distintos. (ix) É bom ressaltar que os débitos, cuja compensação não foi homologada, são cobrados com todos os acréscimos legais, inclusive a multa de mora, conforme art. 61 da Lei nº 9.430/96 c/c art. 74, caput, da IN RFB nº 1717/2017. 21. A Recorrente apresenta sua defesa, com os mesmos elementos citados em fase impugnatória, requerendo para anular a decisão recorrida, e que a autoridade julgadora determine a instrução complementar e/ou a realização de perícia contábil, e encaminhando para novo julgamento perante a Delegacia de Julgamento; ou para reconhecer os créditos diante da decisão transitada em julgado que garantiu o direito de compensação das multas indevidamente recolhidas em razão da denúncia espontânea e por fim homologar a totalidade da compensação realizada, afastando a violação à coisa julgada. 22. Não assiste razão à recorrente. Explico. 23. Inicialmente verifica-se que o despacho decisório que motivou e fundamentou o indeferimento do direito creditório, baseou-se no Parecer Fiscal nº 24/2019 – Saort – Blumenau- SC, que foi formalizado especificamente para o exame de crédito vinculado a declarações de compensação (DCOMP) transmitidas pela Recorrente, de 04/03/2016 a 19/09/2017, cuja origem do montante a avaliar abarca matéria tributária discutida em juízo através do mandado de segurança nº 5020667-47.2013.4.04.7200. Destaca-se: 7. Pelos termos da decisão, restou caracterizada a denúncia espontânea, na medida em que os tributos devidos e não pagos no prazo somente foram declarados ao Fisco em DCTF retificadora, após o pagamento (no caso, compensação) dos valores, assim transcrito no voto proferido. 8. Concluindo, então, que a impetrante teria o direito de não recolher a multa moratória, caso recolhesse tributo em atraso, antes de qualquer procedimento do Fisco ou antes da entrega da declaração de débitos. 9. Desse entendimento, decorreu o direito da parte autora à compensação dos valores recolhidos indevidamente a título de multa, a partir de 5 (cinco) anos anteriores à impetração do mandado de segurança, atualizados pela taxa SELIC. 10. Ficou ainda declarado que o aproveitamento do direito creditório reconhecido deveria se dar após o trânsito em julgado da decisão definitiva, e mediante compensação tributária com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, à exceção das contribuições (Fl. 3/10 -Parecer Fiscal nº 24/2019/CREDJUD/CREDFAZ/DICRED/SRRF09,de 23 de outubro de 2019- 13033.028350/2019-13) previdenciárias previstas no art. 11, parágrafo único, "a", "b", "c", da Lei nº 8.212, de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. Fl. 1476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 24 (...) 16. Nesse cenário, o interessado providenciou o pedido de habilitação do crédito judicial junto ao Fisco, protocolando o requerimento em 16/10/2015, relacionado a valores a título de multa moratória sobre débitos declarados como compensados, que caracterizou como reconhecidos em denúncia espontânea, num montante total atualizado à época igual a R$ 12.638.554,90 (Doze Milhões, Seiscentos e Trinta e Oito Mil, Quinhentos e Cinquenta e Quatro Reais e Noventa Centavos), cuja análise de deferimento da habilitação requisitada transcorreu por meio do processo administrativo nº 11516.720414/2016-31. (...) 19. Dentre as declarações de compensação transmitidas, verifica-se que a encaminhada inicialmente (33182.11895.040316.1.3.57-1759, de 04/03/2016) abrange os créditos tributários constituídos através de auto de infração controlado no processo administrativo nº 11516.001618/2003-54. (...) 22. Nesse sentido, considerando os termos da decisão judicial, e previsão do art. 138 do Código Tributário Nacional, a comprovação de liquidação do débito em atraso somente se concretizou na data de homologação da compensação, o que seria o equivalente ao seu pagamento, com a entrega posterior de DCTF retificadora dos débitos ausentes de declaração e não recolhidos no prazo, estando então caracterizada a denúncia espontânea. 23. O provimento jurisdicional se restringe, assim, a essas ocorrências, onde cabe averiguar a existência de direito creditório a título de multa moratória, abrangidas em declarações de compensação transmitidas a partir de 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da lide, assegurando nos casos de apuração de crédito, a atualização pela taxa de juros SELIC, contados da data da entrega da DCOMP. (...) 26. Note-se que, em relação aos valores de multa de mora demonstrados como direito creditório, a fim de caracterizar a denúncia espontânea, com base no art. 138 do CTN e termos da decisão judicial transitada em julgado, cabível averiguar especificamente as datas de efetiva homologação das compensações, onde de fato mostram-se liquidados os tributos devidos em atraso, bem como se ocorreram em momento anterior ao encaminhamento das declarações dos débitos em DCTF retificadora. (...) 30. Como se verifica, em determinados débitos com multa de mora informados como compensados, a situação das declarações de compensação não se mostraram homologadas, e em outros casos apenas foram homologadas parcialmente, alcançando por vezes somente o valor principal, constando em fases de discussão administrativa as compensações não homologadas, de acordo Fl. 1477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 25 com processo administrativo vinculado a declaração DCOMP, além de constarem declarações de compensação sem análise iniciada ou em procedimentos ainda pendentes de conclusão. 31. Dessa forma, tão somente os valores de multas moratórias efetivamente compensados, com homologação reconhecida, tornam-se disponíveis para apuração do direito creditório, cabendo confirmar a caracterização de denúncia espontânea, baseada na posterior declaração em DCTF retificadora do débito associado. 24. Acerca da denúncia espontânea, o art. 138 do CTN, assim dispõe: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único: Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. (Grifo nosso) 25. A controvérsia se a expressão “pagamento” deve ser interpretada em sentido amplo, gênero, ou seja, como uma das formas de extinção do crédito tributário, o que abarcaria neste rol a compensação, ou em sentido estrito, como pagamento propriamente dito, espécie de extinção do crédito tributário foi pacificada no Carf nos termos da Súmula Carf n. 203. Veja-se Súmula CARF nº 203: A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. Acórdãos Precedentes: 9303-014.401; 9303-014.698; 9303-014.718; 9101- 006.876. 26. No âmbito do STJ a matéria também foi pacificada no sentido de que é incabível a aplicação da denúncia espontânea aos casos de compensação tributária em razão de, nessa hipótese, a extinção do débito estar submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Veja-se AgInt no REsp 2072337 PE, data de Julgamento: 26/02/2024: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 1022 DO CPC/2015. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA 284/STF. ART. 138 DO CTN. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA INOVAÇÃO RECURSAL. 1. Tendo o recurso sido interposto contra decisão publicada na vigência do Código de Processo Civil de 2015, devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele previsto, conforme Enunciado Administrativo n. 3/2016/STJ. 2. Não se conhece do recurso quanto aos arts. 489 e 1.022 do CPC/2015, quando as razões Fl. 1478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 26 recusais cingem-se à alegação genérica de violação e não indicam, de forma clara e objetiva, as questões acoimadas de vício, com a demonstração de sua relevância para o deslinde da causa, a ensejar o rejulgamento dos aclaratórios na origem. Incidência do óbice da Súmula 284/STF. 3. O entendimento da Corte de Origem encontra-se em consonância com a jurisprudência firmada pela Primeira Seção deste Superior Tribunal, segundo a qual não cabe a "aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios" (AgInt EDcl EREsp 1.657.437/RS , relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe 17/10/2018). 4. Verifica-se que a alegação deduzida pela agravante concerne à questão a respeito da qual não houve discussão nas instâncias ordinárias, configurando indevida inovação de tese em sede de recurso. 5. Agravo interno não provido. (STJ - AgInt no REsp: 2072337 PE 2023/0153412-5, Relator: Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data de Julgamento: 26/02/2024, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 29/02/2024). (Grifos nossos). 27. Verifica-se, pois, não ser aplicável o benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, porquanto, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário. Ademais, a compensação, diferentemente do pagamento, não é obrigatória, o que não obriga o Fisco a aceitar a extinção do crédito tributário por essa modalidade, para fins de denúncia espontânea. 28. No caso específico, a decisão judicial transitada em julgado em 27/08/2015, conforme Certidão de Trânsito em Julgado (e-fls. 565), reconheceu o direito creditório, através da compensação, porém, dentro dos limites legais. Veja-se trechos da decisão recorrida (e-fls. 1339- 1343): 45. Como visto, o que foi pleiteado pela Interessada foi integralmente reconhecido. E, após o trânsito em julgado, tornou-se definitivo. No entanto, a ação conferiu o direito de compensar o crédito, caso se enquadre no limite da decisão judicial, com débitos futuros e esta compensação deve seguir os ritos dos procedimentos da RFB. O que ocorreu no caso. 46. Não há um valor líquido estabelecido na decisão judicial. Tanto assim, que é necessário apurar se a condição para o reconhecimento do direito garantido, por via judicial, efetivamente ocorreu, verificando-se em cada um dos itens indicados na Planilha de Crédito (e-fls. 1310/1017) apresentada pela Interessada junto à habilitação do crédito (e-fls. 1309). Fl. 1479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 27 47. Embora na petição inicial cite a expressão pagar tributo (...) mediante Perdcomp, o que se entende é que a Interessada pretendia era extinguir mediante compensação, que é o previsto no art. 156 do CTN. (...) 50. Nesse sentido, a decisão judicial reconheceu que ocorre a denúncia espontânea nos casos em houve a extinção do débito por meio de compensação antes da entrega de DCTF Retificadora, como requerido na inicial. (...) 54. Ao reconhecer que cabe denúncia espontânea pela compensação, a Decisão Judicial deve ser interpretada nos moldes de como a compensação é tratada seguindo os procedimentos previstos na legislação. 55. E, nesse sentido, fica claro que: i) a compensação ocorre mediante entrega de Perdcomp; ii) O Perdcomp pode ser considerado homologado, não homologado ou não declarado; iii) Só há suspensão de exigibilidade quando inaugurado a fase litigiosa com a Manifestação de Inconformidade; e iv) Não cabe manifestação de inconformidade quando o Perdcomp for considerado não homologado. (...) 57. Além disso, o próprio CTN, em seu artigo 170, prevê que o crédito deve ser líquido e certo. (...) 62. Diante desses fatos, a compensação só se aperfeiçoa com a apuração do direito líquido e certo e consequente homologação. E, pela decisão judicial, haverá a denúncia espontânea, com a extinção por meio de compensação. Ou seja, só se considera a denúncia espontânea quando há a extinção definitiva com a homologação expressa, uma vez que o crédito líquido e certo foi apurado. 63. Não se está negando a aplicação da decisão judicial, apenas fazendo a interpretação sistemática com base no instituto da compensação. (...) 29. A recorrente apresenta petição (e-fls 1399-1400), onde tem como objetivo demonstrar que em decisões de compensações posteriores ao período objeto do presente processo, está sendo acatada a decisão transitada em julgado. Veja-se: DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A manifestante trouxe ao conhecimento decisão judicial transitada em julgado, segundo a qual não se lhe deve aplicar multa moratória, dado que se encontrava em situação de denúncia espontânea, por esse motivo as parcelas do direito creditório reconhecido, mas aproveitadas para a liquidação dessas multas, deve ser revertida para a extinção de outros débitos da Fl. 1480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 28 manifestante apresentados neste feito. (processo n. 10983.912042/2019-41 – 1ª Turma/DRF09 – j: 17/07/2023 – Rel. Alfredo Aurélio Parada Franch). Em anexo, seguem duas decisões no mesmo sentido, que descrevem exatamente a situação fática deste processo, onde resta claro que prevaleceu a determinação judicial. Verifica-se portanto, que a decisão recorrida acabou se sustentando em argumentos superados na fase judicial e que o direito acompanha à Recorrente. Ainda que se tenha atualmente uma orientação jurisprudencial diversa, a decisão que a Recorrente obteve regula a relação entre ela e a Receita Federal do Brasil. Nenhum ato administrativo poderia contrapor a decisão obtida que está em plena eficácia e vigência. (...) O pedido de juntada tem suporte no art. 38 da Lei nº 9.784/99 e no princípio da formalidade moderada dos processos administrativos, que tem como principal objetivo alcançar a verdade real. 30. Pois bem. A coisa julgada material é, sem dúvida, uma garantia constitucional fundamental, que visa assegurar a segurança jurídica e a estabilidade das relações sociais. Contudo, sua proteção não é absoluta, especialmente em se tratando de relações jurídicas de trato sucessivo, como as obrigações tributárias. 31. Tem-se que o acórdão recorrido se alinha com a jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e do C. Superior Tribunal de Justiça (STJ - AgInt nos EDcl nos EREsp: 1657437 RS), bem como as demais normas regulamentadoras que regulam o processo administrativo fiscal. 32. Embora essa mudança jurisprudencial não possa retroagir para desconstituir a coisa julgada que favoreceu o contribuinte, ela informa a maneira como os efeitos dessa decisão devem ser aplicados prospectivamente. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento dos Temas 881 e 885 de Repercussão Geral (STF - RE 949297), estabeleceu que decisões do STF em controle concentrado ou repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais de decisões transitadas em julgado em relações de trato sucessivo. 33. O Parecer Fiscal nº 24/2019 não desrespeitou a coisa julgada. Pelo contrário, buscou dar-lhe cumprimento estrito, analisando as condições para sua aplicação. A decisão judicial reconheceu o direito à denúncia espontânea "no caso concreto", o que implica a necessidade de verificar, em cada operação, se os requisitos do instituto estavam presentes. 34. O parecer estabeleceu um critério razoável e alinhado à lógica do instituto: para que haja espontaneidade, a quitação do débito (no caso, a homologação da compensação) deve preceder a sua confissão (a entrega da DCTF). Ao constatar que, na maioria dos casos, a homologação ocorreu após a declaração, a autoridade fiscal corretamente concluiu pela não Fl. 1481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 29 caracterização da denúncia espontânea, em conformidade com a própria ratio decidendi da decisão judicial, que se baseava na espontaneidade do contribuinte. 35. A alegação da Recorrente de que a decisão judicial lhe conferiu um direito ilimitado não se sustenta. A decisão apenas afastou a tese genérica de que a compensação nunca poderia configurar denúncia espontânea, mas não o eximiu de comprovar os requisitos do instituto em cada caso. 36. Conforme o STJ, a coisa julgada não impede a análise de modificações fáticas e jurídicas posteriores em relações de trato continuado (STJ - AgInt no RMS 66076). A administração tributária, no exercício de sua competência, tem o dever de aplicar a legislação e a jurisprudência vigentes, interpretando os títulos judiciais em conformidade com o ordenamento jurídico atual. 37. A compensação só foi reconhecida como denúncia espontânea nos limites da decisão judicial que estabeleceu a compensação antes da entrega da DCTF Retificadora. E ainda, como já demonstrado acima, a compensação só se aperfeiçoa com a apuração do direito líquido e certo e consequente homologação. E, pela decisão judicial, haverá a denúncia espontânea, com a extinção por meio de compensação. Ou seja, só se considera a denúncia espontânea quando há a extinção definitiva com a homologação expressa, uma vez que o crédito líquido e certo foi apurado. 38. Portanto, sem reparos à decisão de piso, neste ponto. 39. E ainda a alegação que houve casos em que o parecer negou crédito sobre multas que ulteriormente não foram liquidadas, e ao não homologar tal crédito a autoridade administrativa acaba por exigi-la em duplicidade, entendo não prosperar tal alegação. 40. A recorrente confunde o crédito, que é, no presente caso, a multa de mora atingida pelo instituto da denúncia espontânea, com o débito compensado por este suposto crédito. As duas multas podem ou não serem cobradas, pois têm fatos geradores distintos. 41. Uma é devida por força de uma não homologação posterior, e a outra uma imposição de multa moratória, no momento do despacho decisório, pois os débitos, cuja compensação não foi homologada, são cobrados com todos os acréscimos legais, inclusive a multa de mora, conforme art. 61 da Lei nº 9.430/96 c/c art. 74, caput, da IN RFB nº 1717/2017. 42. Portanto, não se trata de duplicidade de multa. Conclusão 37. Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Voluntário, para, no mérito, NEGAR-LHE provimento. É como voto. assinado digitalmente Edmilson Borges Gomes Fl. 1482DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 30 VOTO VENCEDOR Conselheiro Roney Sandro Freire Correa, redator designado O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável a negar provimento ao recurso voluntário. A maioria do Colegiado compreendeu para reconhecer os créditos decorrentes da decisão judicial transitada em julgado, nos exatos termos do Mandado de Segurança nº 5020667-47.2013.4.04.7200 e, ao final, determinar que a autoridade fiscal refaça a análise apenas aritmética, observando integralmente os limites do título judicial, sem reabrir discussão jurídica já decidida, cujo teor encontra-se, resumidamente, esposado abaixo: 1. Trata-se do caso da recorrente que pleiteia um montante de R$ 12.643.044,64, crédito este utilizado oriundo de ação judicial, MS sob nº 5020667-47.2013.4.04.7200, com fundamento em “Multa Denúncia Espontânea”, contra decisão da DRJ, que entendeu por deferir R$ 468.509,16, em consonância com o Despacho Decisório, emitido eletronicamente em 04/08/2016, referente ao crédito demonstrado no PER/DCOMP nº 33182.11895.040316.1.3.571759 (e-fls. 1187/1191). 2.A contenda se deu em razão da pessoa jurídica ter buscado obter provimento jurisdicional que lhe assegurasse o direito de efetuar o pagamento de tributos vencidos mediante processo eletrônico de compensação(PER/DCOMP), anteriormente a qualquer procedimento do Fisco e da entrega da declaração DCTF retificadora com o lançamento do crédito tributário devido, sem a aplicação da multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430/96, alegando a configuração do instituto da denúncia espontânea, segundo art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN). 3.Com isso, pretendeu o reconhecimento ao direito de compensar os valores considerados indevidamente recolhidos a título de multa (moratória ou punitiva), nos últimos 5 (cinco) anos, com parcelas vincendas dos tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, ante a previsão contida no art. 113, §1º, do CTN, combinado com aquela contida no art. 74 da Lei nº 9.430/96. 4.Neste caso, houve o prévio indeferimento da liminar requerida. Na sentença de primeiro grau, a autoridade julgadora denegou a segurança, por entender não caracterizada a hipótese de denúncia espontânea. 5.Em sede de recurso de apelação, sustentou a recorrente que a denúncia espontânea ocorreu após a realização da extinção dos créditos por compensação em PER/DCOMP, e antes de qualquer ação por parte da fiscalização federal. 6.Os autos foram remetidos ao Tribunal Regional Federal da 4ª Região, onde no acórdão proferido pela 2ª Turma do órgão, por unanimidade de votos, deu-se provimento ao recurso, reformando a sentença e concedendo a segurança pleiteada, reconhecendo a ocorrência da denúncia espontânea e determinando o afastamento da aplicação de multa de mora. Fl. 1483DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 31 7.Neste caso, restou caracterizada, portanto, a denúncia espontânea, na medida em que os tributos devidos e não pagos no prazo somente foram declarados ao Fisco em DCTF retificadora, após o pagamento (no caso, compensação) dos valores. 8.Ademais, ficou ainda declarado que o aproveitamento do direito creditório reconhecido deveria se dar após o trânsito em julgado da decisão definitiva, e mediante compensação tributária com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, à exceção das contribuições previdenciárias e das contribuições instituídas a "título de substituição”. 9.No mérito, a recorrente sustentou que o acórdão contrariou o disposto nos artigos 111 e 138 do CTN, porquanto a caracterização da denúncia espontânea dependeria do pagamento do tributo e dos juros de mora, o que não houve no caso discutido. Todavia, em virtude de que a questão suscitada implicaria no reexame do conjunto probatório, o recurso não foi admitido no TRF da 4ª Região para seguimento. 10.Diante disso, prosseguiu a Fazenda Nacional com a apresentação de agravo de instrumento perante o Superior Tribunal de Justiça, objetivando a reforma da decisão de inadmissão do recurso especial. Uma vez apreciado, o Ministro Relator negou provimento, considerando que as razões recursais apresentadas se encontravam dissociadas daquilo que restou decidido pelo Tribunal de origem, transitando em julgado no dia 27.08.2015. 11.A parte autora requereu a desistência da execução do título judicial e o interessado providenciou o pedido de habilitação do crédito judicial junto ao Fisco, protocolando o requerimento em 16/10/2015, relacionado a valores a "título de multa moratória sobre débitos declarados como compensados, que caracterizou como reconhecidos em denúncia espontânea, num montante total atualizado à época igual a R$ 12.638.554,90, cuja análise de deferimento da habilitação requisitada transcorreu por meio do processo administrativo nº 11516.720414/2016- 31. 12.Habilitado o crédito judicial, prosseguiu com a transmissão eletrônica de declarações de compensação, para aproveitamento de débitos pretendidos nessa modalidade. Dentre as declarações de compensação transmitidas, abrange os créditos tributários constituídos através de auto de infração controlado no processo administrativo nº 11516.001618/2003-54. 13.Diante deste deslinde, a autoridade fiscal considerou os termos da decisão judicial e previsão do art. 138 do Código Tributário Nacional, cuja comprovação de liquidação do débito em atraso somente se concretizou na data de homologação da compensação, o que seria o equivalente ao seu pagamento, com a entrega posterior de DCTF retificadora dos débitos ausentes de declaração e não recolhidos no prazo, estando então caracterizada a denúncia espontânea. 14.No entanto, a RFB fixou as seguintes balizas decisórias: “o provimento jurisdicional se restringe, assim, a essas ocorrências, onde cabe averiguar a existência de direito creditório a título de multa moratória, abrangidas em declarações de compensação transmitidas a Fl. 1484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 32 partir de 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da lide, assegurando nos casos de apuração de crédito, a atualização pela taxa de juros SELIC, contados da data da entrega da DCOMP”. 15.Ou seja, a controvérsia relativa ao pagamento foi modulada pela RFB, quanto as declarações de compensação transmitidas a partir de 5 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da lide, consolidado na data da declaração de compensação inicial, que foi transmitida em 04.03.2016. (g.n.) 16.Ou seja, entendeu a RFB que a compensação transmitida antes da DCTF retificadora pode, em determinadas situações, ser suficiente para caracterizar a denúncia espontânea, mas não é automaticamente reconhecida. O ponto central, portanto, é determinar se a compensação, por si só, representa uma confissão do débito antes de qualquer procedimento fiscal, atendendo ao art. 138 do CTN. 17.E passo assim a decidir. No que tange ao alcance do referido instituto da denúncia espontânea do CTN, especialmente em relação à sua aplicação às multas de mora, aos casos de débitos declarados e não pagos, aos casos de parcelamento de débitos, e às obrigações acessórias, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) emitiu a Súmula n. 360, reconhecendo a inaplicabilidade da denúncia espontânea aos tributos declarados e não pagos. 18.Do mesmo modo, o extinto Tribunal Federal de Recursos editou a Súmula n. 208, que ainda tem sido aplicada pelo STJ, para fins de denegar o direito à denúncia espontânea aos débitos objeto de parcelamento. 19.No âmbito administrativo, a inteligência da Súmula nº 203 do Carf atrai o entendimento e restringe o uso da compensação tributária na denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN, ao afirmar que compensar créditos não equivale a pagamento imediato do tributo, afastando assim a exclusão da multa de mora. 20.O entendimento, baseado na necessidade de homologação da compensação, contrasta com precedentes do STJ que reconhecem a compensação como forma válida de adimplemento da obrigação tributária. 21.Assim, a controvérsia está diretamente relacionada com a expressão “pagamento” utilizada no art. 138, a qual dá ensejo a duas possíveis interpretações: a primeira no sentido de que o referido termo foi utilizado como sinônimo de extinção, ou satisfação, do crédito tributário, hipótese em que a compensação estaria abrangida; e a segunda no sentido mais restrito, no qual a referida expressão apenas contemplaria o pagamento em pecúnia. 22.A aplicação prática do texto normativo gerou inúmeras controvérsias, tendo a jurisprudência se solidificado a propósito de várias questões, as quais foram brevemente enumeradas. Explico. 23.A consolidação da jurisprudência inclusive justificou, nos termos do art. 19 da Lei n. 10.522, de 19.7.2002, a emissão dos Atos Declaratórios PGFN n. 04 e 08, datados de 20.12.2011, que autorizaram a dispensa de apresentação de contestação, de interposição de Fl. 1485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 33 recursos e a desistência dos recursos já interpostos pela Fazenda Nacional em relação às seguintes questões: (i)exclusão da multa moratória, quando configurada a hipótese da denúncia espontânea, dada a inexistência da distinção entre multa compensatória e punitiva para efeito do art. 138 do CTN; e (ii)aplicação do dispositivo na retificação espontânea da declaração acompanhada do pagamento da diferença do tributo apurado. 24.Seguindo essa orientação, nos termos dos parágrafos 4º e 5º do art. 19 da Lei 10.522, a Receita Federal do Brasil (RFB) expediu a Nota Técnica COSIT n. 01/2012, que orientava as suas diversas unidades sobre as diretrizes a serem adotadas após os atos declaratórios expedidos pela PGFN. 25.Assim, a Nota Técnica n. 01/2012 respondeu a diversos questionamentos que haviam sido elaborados pelas próprias autoridades fiscais, sobre diversas situações práticas, merecendo destaque o seguinte: “Este instituto [a denúncia espontânea] se aplica: (...) h) na hipótese em que o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém o compensa na DComp, confessando-o?” 26.Ao abordar a referida hipótese, a Nota Técnica COSIT n. 01/2012 respondeu afirmativamente à questão, com base nos seguintes fundamentos a respeito dos conceitos de pagamento e da compensação: (i)as formas de extinção do crédito tributário se equivalem; e (ii)possuem a mesma natureza jurídica e, por consequência, produzem o mesmo efeito jurídico, isto é, a extinção do crédito tributário. É interessante notar que a fundamentação legal utilizada para autorizar o aproveitamento do instituto da denúncia espontânea aos casos de compensação foi o art. 108, inciso I, do CTN, que admite o emprego de analogia para fins de integração da legislação tributária. 27.Contudo, reapreciando a matéria, a COSIT cancelou a Nota Técnica n. 01/2012 na parte referente ao tema. 28.É importante consignar que a simples revogação da referida nota técnica, por si só, não indicou o posicionamento oficial do Fisco a propósito do tema, eis que aquele ato tinha como objetivo apenas aplicar a posição da consolidada jurisprudência sobre o tema. 29.De qualquer forma, em 2014, adveio a Solução de Consulta COSIT n. 384, de 26.12.2014, em que a COSIT oficializou seu entendimento sobre o tema de maneira cristalina. 30.Segundo o ato de 2014, somente o pagamento em dinheiro teria o condão de permitir o aproveitamento da denúncia espontânea, afastando-se o instituto nos casos de compensação. Portanto, a Solução de Consulta COSIT n. 384/2014 retomou a discussão em torno da aplicação do art. 138 do CTN nos casos de compensação. 31.A discussão sobre a compatibilidade da compensação tributária ao instituto da denúncia espontânea ganhou destaque, em razão de muitos contribuintes buscarem quitar suas obrigações tributárias por meio de compensação, nos termos do art. 74 da Lei n. 9430, de Fl. 1486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 34 27.12.1996, com posteriores alterações, atualmente regulamentado pela Instrução Normativa RFB n. 1300, de 20.11.2012. 32.Contudo, o Fisco não admitiu a possibilidade de exclusão das multas com base no art. 138 do CTN quando o tributo e os juros devidos são quitados via compensação, com base em uma leitura restritiva deste dispositivo que menciona expressamente apenas os termos “pagamento” e “depósito”, nada dispondo sobre a compensação. 33.Pois bem. Nem o CTN, recepcionado como lei complementar na atual ordem tributária, nem a legislação ordinária, trazem detalhamento a respeito do assunto, seja para conceituar a expressão “pagamento”, que está previsto no art. 138 do CTN, ou mesmo para disciplinar a denúncia espontânea nos casos de compensação, dentro da competência de regulamentação, por meio de lei, atribuída pelo art. 170 do CTN ao dispor sobre a compensação tributária. 34.Diante da ausência de definição expressa no ordenamento jurídico brasileiro, recorre-se à hermenêutica, por meio dos métodos já consagrados em doutrina e jurisprudência, para solucionar a questão. Com efeito, o texto legal deve ser o ponto de partida para se compreender o alcance da norma jurídica. 35.O ponto nodal é determinar se a compensação é meio indicado para substituir o pagamento em dinheiro sem haver a perda do direito às vantagens da denúncia espontânea. 36.Para isso, é fundamental compreender a extensão do conceito jurídico do termo “pagamento”, referenciado no Tratado de Direito Privado, à luz de Pontes de Miranda, que menciona ser comum nos sistemas jurídicos a utilização do termo pagamento como sinônimo de adimplemento de uma obrigação. 37.No mesmo sentido, Clóvis Beviláqua, ao comentar o Código Civil de 1916, divide as formas de extinção da obrigação, dentre outras modalidades, entre pagamento direto e pagamento indireto (nos quais se incluem a compensação). Segundo consta na obra, pagamento na linguagem técnica jurídica tem maior amplitude, significando “a execução voluntária da obrigação”. 38.Não é outro o entendimento contido nas Instituições de Direito Civil, vol. II, de Caio Mário da Silva Pereira, o qual se inspira nos ensinamentos de Clóvis Beviláqua para concluir que, embora a linguagem comum tenha especificado o referido termo ao pagamento em pecúnia, não houve a perda do sentido científico, que consiste em adimplir uma obrigação. 39.Portanto, pode-se afirmar, com base na doutrina de Direito Privado, que o termo pagamento não se restringe ao adimplemento por meio do dinheiro, em pecúnia, mas sim qualquer forma de adimplemento da obrigação. 40.Extrai-se do trecho transcrito que o termo pagamento, em seu aspecto jurídico, apresenta um sentido mais amplo do que a entrega de dinheiro ao credor. Cabe destacar que o Fl. 1487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 35 próprio Fisco já se manifestou no sentido de que o termo “pagamento” corresponderia a qualquer fato jurídico capaz de extinguir uma obrigação. 41.Trata-se da Solução de Consulta COSIT n. 190, de 31.7.2015, que utilizou os mesmos ensinamentos acima transcritos para concluir que: “considera-se pagamento o meio utilizado, nos termos do Código Civil, para extinguir a obrigação, que pode ser representado por uma soma em dinheiro, ou pela conversão da dívida em capital social da mutuária”. 42.Consequentemente, eventual sentido restrito, isto é, pagamento como sinônimo de quitação em dinheiro, que viesse a ser adotado pela legislação, teria que constar expressamente no texto legal, o que não é o caso do art. 138 do CTN, o qual, como visto, simplesmente não definiu o que deve ser entendido por pagamento para os respectivos fins. 43.Logo, na ausência de uma maior especificação do conceito de pagamento, a conclusão é de que ele deve ser entendido de acordo com seu conceito jurídico, que é amplo, como reconhece a doutrina de Direito Privado, que o trata como sinônimo de adimplemento da obrigação e conforme reconheceu o Fisco na Solução da Consulta n. 190, acima referida. Significa, então, que, já pela sua literalidade, a expressão pagamento pode ser entendida em seu sentido jurídico, que é amplo. 44.Da mesma forma, o art. 150, parágrafo 1º do CTN, ao tratar dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, determina que o “pagamento” antecipado extingue o crédito tributário. A expressão em foco novamente foi utilizada em seu sentido amplo. Interpretação mais restrita da expressão “pagamento” conduziria a outra esdrúxula conclusão de que somente os pagamentos em dinheiro estariam submetidos ao referido regime de lançamento. 45.Em contrapartida, não há como negar que em outras passagens, o mesmo CTN adota o sentido mais restrito, pois em algumas situações ele claramente distingue o pagamento em pecúnia das demais hipóteses de extinção do crédito tributário. O exemplo mais evidente é o artigo 156, cujos incisos elencam as hipóteses de extinção do crédito tributário, tratando separadamente o pagamento e a compensação, nos incisos I e II, respectivamente. 46.De igual modo, o art. 162 enumera os meios de pagamento, admitindo os seguintes: (i)em moeda corrente, cheque ou vale postal; ou (ii)nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. Nesse caso, o conceito é claramente utilizado em seu sentido restrito. 47.Dessa breve análise, verifica-se que não existe uma uniformidade para o emprego da expressão pagamento no CTN, sendo ela utilizada tanto em seu sentido mais amplo, de adimplemento da obrigação tributária, como em seu sentido mais restrito, de pagamento em moeda. 48.Ainda assim, deve-se chamar atenção ao fato de que, nos exemplos acima, o sentido restrito de pagamento é utilizado em dispositivos que regulam, especificamente, a modalidade de extinção do crédito tributário prevista no art. 156, inciso I do CTN. Fl. 1488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 36 49.Em tais casos, como o tema regulado é a própria extinção e suas modalidades, a diferenciação entre pagamento em dinheiro e compensação tem cabimento, eis que, de fato, dentro desse universo, são coisas distintas. 50.No entanto, quando o CTN trata de temas mais abrangentes, isto é, nas situações em que a forma de extinção do crédito tributário especificamente tratada não influencia a matéria, tais como nos casos de definição da obrigação tributária, do lançamento por homologação, e da repetição do indébito, a conclusão a que se pode chegar é no sentido de que a adoção do sentido restrito da expressão pagamento conduziria a resultados absurdos. 51.Ora, no caso do art. 138, o CTN não está tratando especificamente da extinção do crédito tributário ou suas modalidades, como ocorre no art. 156. Diferentemente dos casos do art. 150, na hipótese do art. 138, o emprego do sentido mais restrito de pagamento não conduziria a um resultado absurdo. 52.Ora, nos termos do art. 156, inciso II, e do art. 170 do CTN, a compensação é forma legítima extinção do crédito tributário, o que significa que a compensação implica a regularização da situação do contribuinte e, como tal, é meio hábil para se atingir a finalidade do art. 138. Mais do que isso, no âmbito federal, o parágrafo 2º do art. 74 da Lei n. 9430, determina que “a compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”. 53.Por disposição expressa de lei, a compensação implica a extinção do crédito tributário, o que significa a total regularização da dívida, como quer o espírito do art. 138. E nem se alegue que a condição resolutória afetaria essa conclusão. 54.A condição resolutória, também denominada condição resolutiva, tem por característica não produzir qualquer efeito até que seja implementada. No caso da compensação, o envio da respectiva declaração extingue o crédito tributário, quita a respectiva obrigação, até sua posterior homologação. 55.Em outras palavras, a compensação opera todos os efeitos do pagamento até o implemento da condição. Justamente com base nisso, que o Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento de que não é legítima a recusa da expedição de Certidão Negativa de Débitos compensados, uma vez que sendo “declarada a compensação por intermédio de instrumento específico, até que lhe seja negada a homologação, inexiste débito (condição resolutória), sendo devida a certidão negativa”. 56.Vale registrar que a 1ª Turma do STJ, no Recurso Especial n. 667.337, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, reafirmou que “(...) se o procedimento da compensação constitui modalidade de pagamento, a obrigação deve ser considerada quitada, e válido o procedimento, até que a Administração verifique a existência de irregularidades e, mediante prévio procedimento fiscal, efetue o lançamento da obrigação”. Fl. 1489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 37 57.Em suma, a declaração de compensação opera os mesmos efeitos do pagamento, sendo meio perfeitamente válido para que se possa considerar atingida a finalidade da denúncia espontânea. 58.Outra eventual alegação que deve ser prontamente afastada é a de que não seria cabível a aplicação do instituto da denúncia espontânea por meio da compensação porque, nos termos do parágrafo 6º do art. 74 da Lei n. 9430, a declaração de compensação constituiria confissão de dívida do débito compensado, o que invocaria a súmula 360 do STJ, que exclui a denúncia espontânea para os casos de débitos declarados e não pagos. 59.A alegação não procede, eis que os efeitos da confissão, provenientes da declaração de compensação, ocorrem de forma simultânea à extinção do crédito tributário, nos termos do parágrafo 2º do mesmo art. 74, o que equivaleria, em última análise, à hipótese em que o contribuinte paga o débito e concomitantemente realiza a retificação da declaração, situação em que o STJ já reconheceu ser aplicável o art. 138 do CTN, conforme o Recurso Especial n. 1.149.022, julgado sob o regime do art. 543-C do Código de Processo Civil. 60.Em que pese me filiar a ao entendimento esposado, a Súmula CARF nº 203, cujo Colegiado está vinculado, tem uma compreensão diametralmente oposta, dispondo que a compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. 61.Assim, ao interpretarmos o presente caso à luz da súmula, estamos diante da colisão expressa entre a supracitada súmula e a coisa julgada material, que fixou diversas outras balizas, tais como: todos os créditos habilitados que atendam à ordem cronológica DCOMP antes da DCTF devem ser reconhecidos integralmente; a limitação feita pelo despacho decisório é incompatível com o título judicial; os créditos devem ser reconhecidos na integralidade apurada pela contribuinte, ressalvadas apenas questões aritméticas, dentre outros. 62.Desta forma, a decisão judicial atrai a aplicação da decisão administrativa, por força da observância do art. 5º, XXXVI, da CF e dos citados precedentes (Acórdãos 9202-007.140; 9303-011.234), implicando uma consequência gravosa quanto ao despacho administrativo, que não teria o condão de revisitar, modificar, reinterpretar ou restringir a compreensão jurídica fixada judicialmente (Acórdão nº 9101-004.556). 63.Sendo assim, com a máxima vênia, voto no sentido de divergir do relator, para: - Reconhecer os créditos decorrentes da decisão judicial transitada em julgado, nos exatos termos do Mandado de Segurança nº 5020667-47.2013.4.04.7200, cujo mandamus está compatível com a Súmula 213 do STJ; - Determinar que a autoridade fiscal refaça a análise apenas aritmética, observando integralmente os limites do título judicial, sem reabrir discussão jurídica já decidida. É como voto. Fl. 1490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.963 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10983.915718/2019-58 38 assinado digitalmente Roney Sandro Freire Corrêa Fl. 1491DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11211118 #
Numero do processo: 10880.933088/2018-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Wed Feb 04 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3101-000.672
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso em diligência à Unidade de Origem, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Laura Baptista Borges, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Renan Gomes Rego, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SCHWERTNER ZICCARELLI RODRIGUES
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso em diligência à Unidade de Origem, nos termos do voto do relator. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues – Relator Assinado Digitalmente Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Laura Baptista Borges, Luciana Ferreira Braga, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ramon Silva Cunha, Renan Gomes Rego, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). RELATÓRIO Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09: Trata-se de manifestação de inconformidade, cujo processo foi autuado em 23/05/2018, em face de Despacho Decisório que homologou parcialmente a pretensão de compensação de créditos decorrentes do Regime de REINTEGRA, conforme resumo abaixo: Fl. 5437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 2 Fl. 5438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 3 Detalhamento das inconsistências: [...] Informações complementares das inconsistências: [...] Em 13/07/2018 (fls.03), o interessado apresentou manifestação de inconformidade (fls.1517 a 1525), por meio de seu representante, tendo alegado, em síntese: [...] Nos pedidos, demandou: 1. Pela extinção do débito de R$ 92.417,58, “por conta da comprovação do direito ao crédito e consequentemente o reconhecimento do valor pleiteado”; 2. Pelo reconhecimento da “liquidez e certeza do crédito, em consequência, proceda à homologação das compensações verificadas com o referido crédito em sua totalidade”; 3. Pela reforma do Despacho Decisório. É o relatório. Cumpre relatar também que, após a manifestação de inconformidade, a interessada apresentou petição na qual pleiteia juntada de elementos de prova para comprovação do direito ao crédito para análise em conjunto com a manifestação de inconformidade apresentada em atendimento ao despacho de indeferimento parcial de seu pedido de ressarcimento/compensação. A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09, por meio do Acórdão nº 109-003.266, de 08 de dezembro de 2020, decidiu, “por unanimidade de votos, julgar IMPROCEDENTE a Manifestação de Inconformidade, MANTENDO o Despacho Decisório, nos termos do voto do relator”, conforme entendimento resumido na seguinte ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2017 Ementa: Fl. 5439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 4 DESPACHO DECISÓRIO. PROCESSAMENTO ELETRÔNICO. ACÓRDÃO SEM EMENTA. Acórdão decorrente de julgamento de processo administrativo fiscal cujo despacho decisório foi emitido por processamento eletrônico não conterá ementa, de acordo com o art. 2º, inciso II, da Portaria RFB nº 2724, de 27 de setembro de 2017. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido A recorrente Saint-Gobain do Brasil Produtos Industriais e Para Construção Ltda. interpôs Recurso Voluntário, pleiteando, em breve síntese, o seguinte: 55.- Portanto, em face de tudo o quanto acima exposto, requer a Recorrente o regular processamento e o integral provimento do Recurso Voluntário interposto, a fim de anular ou reformar integralmente o acórdão recorrido da DRJ, para que seja reconhecida a integralidade do direito creditório da Recorrente, inclusive a parcela apurada pelos CNPJ´s n.º 61.064.838/0089-75 e n.º 61.064.838/0093-51, comprovadas sob fls. 4.651/5.338, que não integraram o crédito demonstrado pelo PER/DCOMP n.º 08456.72700.211217.1.1.17-2095, seguido da homologação integral da compensação declarada e da restituição do saldo remanescente de R$ 181.536,18. Posto oportuno, sem prejuízo da robusta prova já produzida nos autos, em observância ao princípio da verdade real, protesta a Recorrente pela produção de qualquer outra prova que V.Sas. compreenderem como necessária à comprovação da existência, idoneidade e suficiência do direito creditório, bem como pela conversão do julgamento em diligência, a fim de que a DRF de origem proceda as correções dos erros de fato cometidos em PER/DCOMP os quais acima foram demonstrados e comprovados. É o relatório. VOTO Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo e cumpre com os requisitos formais de admissibilidade, devendo, por conseguinte, ser conhecido. 1 DA PROPOSTA DE CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA Conforme se extrai do Despacho Decisório de fls. 1614/1632, no curso da análise do PER/DCOMP ora em litígio, foram apuradas as seguintes inconsistências: Declaração de Exportação não confirmada ou cancelada Fl. 5440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 5 O documento comprobatório da exportação - Declaração de Exportação ou Declaração Simplificada de Exportação - informado no PER/DCOMP não foi localizado ou está na situação cancelada na base de dados da Receita Federal do Brasil. Portanto, não há confirmação da exportação dos produtos discriminados nas Notas Fiscais relacionadas, no PER/DCOMP, a essas declarações. Declaração de Exportação não averbada De acordo com a legislação de regência, a averbação do documento comprobatório da exportação - Declaração de Exportação ou Declaração Simplificada de Exportação - é condição para apresentação do pedido de ressarcimento do Reintegra. Enquadramento operação de exportação não gera direito ao Reintegra O enquadramento da operação de exportação, informado no Registro de Exportação, indica operação que não gera direito ao Reintegra. Nota Fiscal não relacionada à DE - Exportação direta Nas Declarações de Exportação representativas de operação de exportação direta são relacionadas em campo específico os números das Notas Fiscais de saída correspondentes aos produtos exportados. A Nota Fiscal não está relacionada no campo específico na Declaração de Exportação vinculada no PER/DCOMP. Ao apreciar a manifestação de inconformidade, após tecer longas considerações acerca da disciplina normativa do REINTEGRA, em vista da quantidade de informações analisadas, bem como, pelas categorias de inconsistências do Despacho Decisório, o v. acórdão recorrido resolveu apresentar os resultados em planilha, nos seguintes termos: Fl. 5441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 6 Fl. 5442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 7 Fl. 5443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 8 Fl. 5444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 9 Fl. 5445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 10 Fl. 5446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 11 Fl. 5447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 12 Em seu Recurso Voluntário, a recorrente contesta a conclusão adotada, reiterando os argumentos expostos na manifestação de inconformidade e alegando, em breve síntese, o seguinte: 28.- Conforme exposto, em que pese o zelo da Recorrente que em sua Manifestação de Inconformidade e posterior petição de fls. 3.116/5.338, que foi protocolada em 21/05/2019, demonstrou e comprovou a origem da parcela do crédito de Reintegra que não foi reconhecido e os erros de fato cometidos em PER/DCOMP que macularam parte do direito ao qual a empresa fazia jus (tanto por ação, quanto por omissão – petição de fls. 3.116/5.338), infelizmente, tais fatos não foram enfrentados pelo acórdão recorrido, sob pretexto de que tais equívocos somente poderiam ser retificados até o despacho decisório e, como assim não foram, sua análise pela DRJ implicaria suposta “supressão de instância” do que deveria ser apreciado pela DRF de origem. 29.- Esta omissão, além de caracterizar vício insanável de motivação e indevida “supressão de instância” (não da DRF, mas da própria DRJ que se furtou a analisar os erros de fato ocorridos em PER/DCOMP que foram alegados), por si só já seria suficiente à anulação do acórdão recorrido, também afastou da Recorrente, o direito legitimamente angariado e pleiteado, cujo reconhecimento é de rigor, conforme será esmiuçado a seguir. Fl. 5448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 13 [...] 32.- A Recorrente, em sua Manifestação de Inconformidade, demonstrou a origem da parcela de seu crédito de Reintegra que não foi reconhecido e comprovou que as inconsistências supracitadas decorreram de erros de fato que macularam o PER/DCOMP relativo ao crédito do Reintegra. 33.- Demonstrou inclusive que muitos destes erros eram banais e decorriam, na grande maioria dos casos, de meros equívocos de digitação quanto a numeração de DE´s, RE´s e notas fiscais, por exemplo, o que não é de se surpreender tendo em conta o volume de informações a se apresentar em uma PER/DCOMP de crédito de Reintegra. 34.- Assim sendo, anteriormente a precisar de forma individualizada os erros de fato que macularam parcela de seu crédito de Reintegra, primeiramente a Recorrente esclarece a operação comercial por ela praticada. 35.- Explicou assim, ter firmado acordo comercial de exportação em consignação (fls. 1.544/1.568), pelo qual inicialmente emitia uma nota fiscal sob CFOP n.º 7.949 (Remessa para Consignação Exterior)(fls. 1.526/1.531) e RE sob código de enquadramento n.º 80102 (Exportação em Consignação) (fls. 1.532/1.533). Posteriormente, emitia a DE, pela qual inseria as notas fiscais e RE registradas sob CFOP e códigos de enquadramento relativos a exportação em consignação (fls. 1.534/1.535). Sobre as exportações em consignação que posteriormente eram convertidas em operações de venda em exportação, emitia nota fiscal sob CFOP n.º 7.101 (Venda Produção Própria Exportação) (fls. 1.491/1.495) e solicitava a retificação dos RE´s, inclusive para adequar o código de enquadramento de n.º 80102 para 80000 (Exportação Normal) (fls. 1.569/1.570). Somente a partir de então que postulava o crédito de Reintegra mediante preenchimento e transmissão de PER/DCOMP, no qual informa as suas Notas Fiscais de venda em exportação (as quais por sua vez faziam menção às notas fiscais de exportação em consignação), assim como os RE´s e DE´s correspondentes (fls. 1.576/1.584). Demonstrou assim que a operação praticada pela Recorrente não se tratava de exportação em consignação, mas sim de exportação para venda, cujo cruzamento de RE´s e DE´s correspondentes e chaves de acesso para verificação de notas fiscais, podem ser constatados pela planilha juntada ao processo (fls. 1.585/1560). 36.- Logo após fazer prova de que a operação praticada pela Recorrente não afastava o seu direito ao crédito de Reintegra, esclareceu que a DE não confirmada ou cancelada, decorreriam de simples erro de fato no preenchimento de sua numeração, conforme comprovou sob fls. 1.601/1.602 e quadro abaixo: Fl. 5449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 14 37.- Também informou que já havia tomado as providências necessárias para a averbação das DE´s pendentes, devido a erros formais em seu conteúdo, sendo certo que neste ínterim, a efetivação deste procedimento certamente já se concretizou (fls. 1.603/1.612). 38.- Ainda, esclareceu já ter solicitado retificação de RE´s do código de enquadramento n.º 80102 (Exportação em Consignação)para de n.º 80000 (Exportação Normal) em decorrência das exportações em consignação posteriormente convertidas em venda, conforme acima explicitado, sem prejuízo da planilha juntada aos autos (fls. 1.585/1.560). 39.- Por fim, elencou sob fls. 1574/1.575, as notas fiscais que não foram relacionadas à DE, em decorrência de mero equívoco no preenchimento do número da DE em PER/DCOMP, relacionando aqueles consignados à declaração, com aqueles que seriam os números corretos a serem considerados, conforme quadro abaixo: 40.- Pelo acima exposto, fica bastante claro que o erro cometido pela Recorrente foi material, oriundo de mera falha de digitação, que na grande maioria dos casos decorreu da troca de um ou dois números relativos à indicação das notas fiscais, registros e declarações de exportação, sendo de rigor a revisão de ofício do PER/DCOMP apresentado para adequá-lo à realidade fática do direito creditório pleiteado. 41.- Retificação esta que só não foi feita pela própria Recorrente por limitação imposta pelo sistema da própria RFB, que não permite a retificação de PER/DCOMP que já tenha sido objeto de despacho decisório, as quais como acima se demonstrou, devem ser feitas de ofício, em nome do princípio da verdade material. 42.- Admitir o contrário é coadunar com a possibilidade de uma norma de direito instrumental extinguir uma norma de direito material, o que seria absurdo, uma vez que a primeira tem por único escopo a operacionalização da segunda. 43.- Logo, demonstrada a efetiva existência do direito creditório e a ocorrência de mero erro formal no preenchimento/ transmissão de uma obrigação acessória cuja retificação foi impossibilitada ao contribuinte, é de rigor que esta seja feita de ofício, em observância ao princípio da verdade material. Com isso em vista, passo a analisar a presente controvérsia. Fl. 5450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 15 Primeiramente, cumpre destacar que a possibilidade de retificação de pedido de ressarcimento e de declaração de compensação está prevista atualmente na Instrução Normativa nº 2055/2021, nos seguintes termos: Art. 110. O pedido de restituição, o pedido de ressarcimento ou o pedido de reembolso e a declaração de compensação poderão ser retificados pelo sujeito passivo somente se estiverem pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador. Parágrafo único. A retificação não será admitida caso formalizada depois da intimação para apresentação de documentos comprobatórios. Art. 111. A retificação da declaração de compensação será admitida somente se forem verificadas inexatidões materiais no preenchimento do referido documento. Art. 112. A retificação da declaração de compensação não será admitida se tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor do débito compensado mediante a apresentação da declaração de compensação à RFB. (Grifamos) Ademais, tem-se admitido a retificação do PER/DCOMP mesmo após a emissão do Despacho Decisório, quando verificadas inexatidões materiais no preenchimento do referido documento, desde que não tenha como objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor do débito compensado. Tal possibilidade tem sido admitida, em sede de julgamento administrativo, tendo como fundamento uma interpretação extensiva do §2º, do artigo 147, do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito: Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. § 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. (Grifamos) Trata-se de interpretação que vai de encontro aos princípios da verdade material, do formalismo moderado e da economia processual. Apesar de se tratar de um termo indeterminando, compreende-se inexatidões materiais como erros, imprecisões ou informações incompletas ou incorretas, que não afetam de forma significativa a essência ou a substância da informação apresentada. Desta forma, em se Fl. 5451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 16 tratando de informação cuja correção não altera o teor do pedido formalizado, entende-se que eventuais inexatidões materiais podem ser sanadas ou, até mesmo, superadas, no curso do processo administrativo. No presente caso, a recorrente informa, desde a manifestação de inconformidade, que incorreu em diversos erros materiais que culminaram na não homologação do direito creditório pleiteado, apresentando vasto conjunto probatório para comprovar a efetividade das operações e corroborar as suas alegações quanto à higidez do crédito pretendido, inexistindo, salvo melhor juízo, qualquer tentativa de inclusão de novo débito ou aumento do valor do débito compensado, o que permite, se for o caso, o reconhecimento de mera inexatidão material, com a consequente retificação das informações, para fins de análise do direito creditório. Destaque-se, por oportuno, que o v. acórdão recorrido deixou de analisar os documentos “novos” juntados pela recorrente em sede de manifestação de inconformidade, por entender que não poderiam ser apreciados documentos distintos daqueles apresentados originariamente no PER/DCOMP – por supostamente configurar “supressão de instância”, uma vez que o Despacho Decisório não apreciou tais documentos -, o que vai de encontro à jurisprudência deste e. CARF, que autoriza a ampla produção de provas em sede de contencioso administrativo, especialmente, em sede de manifestação de inconformidade/impugnação, nos termos do artigo 16 do Decreto nº 70.235/72. Cumpre ressaltar também que entendo pela possibilidade de serem trazidas novas provas inclusive neste momento processual, uma vez que a recorrente não se desincumbiu do seu ônus probatório em sede de manifestação de inconformidade, mas apenas buscou, em sede de Recurso Voluntário, corroborar ainda mais o direito creditório pleiteado, nos termos da argumentação apresentada desde o início do processo administrativo fiscal. Diante disto, considerando que (i) trata-se de matéria eminentemente fático- probatória; (ii) foram apresentados argumentos e provas pela recorrente, desde a manifestação de inconformidade, que configuram fortes indícios da existência do direito creditório pleiteado; (iii) não houve a apreciação dos documentos juntados pela recorrente em sede de manifestação de inconformidade, pelo v. acórdão recorrido; (iv) eventuais inexatidões materiais – devidamente comprovadas - não podem obstar o reconhecimento do crédito pleiteado; e, por fim, (v) diante da necessidade de se examinar vasto conjunto probatório, cotejando cada nº de ordem com a documentação correspondente apresentada; julgo ser prudente, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/1972, baixar o presente processo em diligência para que a unidade de origem: 1) Analise integralmente a documentação colacionada aos autos e os esclarecimentos fornecidos pela recorrente, com vistas a verificar a procedência do direito creditório pleiteado, superando as inexatidões materiais existentes, nos termos da presente resolução; 2) Caso entenda necessário, intime a recorrente para apresentar novos documentos/elementos que jugar relevantes para a comprovação do direito creditório pleiteado; Fl. 5452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3101-000.672 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.933088/2018-71 17 3) Elabore relatório conclusivo e circunstanciado sobre os procedimentos adotados, justificando individualizadamente as glosas eventualmente mantidas; 4) encerrada a instrução processual, intime a Recorrente para, caso deseje, manifeste-se no prazo de 30 (trinta) dias, antes da devolução do processo para este Colegiado, para prosseguimento do feito. CONCLUSÃO Por todo exposto, voto por converter o julgamento em diligência, nos termos do voto. Assinado Digitalmente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues Fl. 5453DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto 1 DA PROPOSTA DE CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA

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Numero do processo: 17459.720005/2021-18
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Aug 26 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Thu Feb 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. REQUISITOS NÃO COMPROVADOS. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A dedutibilidade das amortizações de ágio pago, com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, em razão do evento de incorporação, depende da comprovação do atendimento dos requisitos na legislação tributária. Na ausência de um deles, as amortizações devem ser adicionadas na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pois a regra geral é a indedutibilidade destes valores. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDA E INVESTIDORA. REQUISITO AUSENTE. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. O ágio pago com fundamento na expectativa da rentabilidade futura representa, ao fim e ao cabo, um custo pago antecipadamente dos resultados positivos futuros do investimento. Ao ocorrer a incorporação/fusão ou cisão, na qual os ativos e passivos se encontram na pessoa jurídica resultante deste evento, estes custos são confrontados com seus resultados positivos, motivo pelo qual a sua dedutibilidade passa a ser permitida. Assim, na ausência de confusão patrimonial entre a real investidora com a investida, a regra geral da indedutibilidade é mantida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. APORTES DE CAPITAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. O princípio básico da contabilidade do confronto entre despesas e receitas deixa de ser observado quando a confusão patrimonial, em razão de incorporação/fusão/cisão, ocorre com investidora que precisou de aportes de recursos financeiros, por meio de aumentos de capital, para a aquisição de participação na investida, sem qualquer sacrifício econômico. Pela lógica contábil, a dedutibilidade das amortizações do ágio depende do confronto do custo da real investidora com a investida, e não da empresa veículo, utilizada tão somente para aquisição de investimento, mantendo intacta a real adquirente. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. Alterações societárias que visam a transferência de ágio com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, pago por terceiro, utilizando empresa veículo, impõe a aplicação da regra geral da indedutibilidade das amortizações deste ágio, pela ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. LAUDO DE AVALIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A legislação tributária impõe a apresentação de demonstrativo que comprove o valor pago a título de ágio com fundamento na rentabilidade futura. Na ausência deste demonstrativo, as amortizações deste ágio são indedutíveis na determinação do IRPJ e CSLL. NEGÓCIO JURÍDICO. FORMALIDADE. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. FRAUDE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Negócio jurídico realizado sob a ótica de legislação específica, de modo literal, com a inobservância, contudo, do ordenamento jurídico, é abusivo e inoponível ao Fisco, sujeitando o infrator a multa de ofício de 75% dos tributos devidos, quando não caracterizada, nos autos, conduta qualificada por fraude a autorizar a duplicação da pena­base. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. Não há impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício em razão da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE NOS AUTOS DE INFRAÇÃO. A edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. O Código Tributário Nacional já possui regramento para revisão dos atos administrativos que tem como objetivo a constituição de crédito tributário. DECORRÊNCIAS. CSLL. Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz, em razão da relação de causa e de efeito que os vincula.
Numero da decisão: 1101-001.694
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: i) por maioria de votos, em: a) dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto vencedor, para afastar a glosa do Ágio Lyra, vencido o conselheiro Edmilson Borges Gomes (Relator); b) negar provimento ao recurso voluntário em relação ao Ágio BB-BI, vencido o conselheiro Jeferson Teodorovicz, que afastava a glosa desse ágio; votaram pelas conclusões em relação a esse ágio os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira; ii) por voto de qualidade, em manter a multa isolada sobre falta de recolhimento de estimativas; iii) por unanimidade de votos, em afastar a multa qualificada e reduzir a multa de ofício ao patamar de 75%. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Redator designado assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator),Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira.
Nome do relator: EDMILSON BORGES GOMES
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. REQUISITOS NÃO COMPROVADOS. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A dedutibilidade das amortizações de ágio pago, com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, em razão do evento de incorporação, depende da comprovação do atendimento dos requisitos na legislação tributária. Na ausência de um deles, as amortizações devem ser adicionadas na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pois a regra geral é a indedutibilidade destes valores. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDA E INVESTIDORA. REQUISITO AUSENTE. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. O ágio pago com fundamento na expectativa da rentabilidade futura representa, ao fim e ao cabo, um custo pago antecipadamente dos resultados positivos futuros do investimento. Ao ocorrer a incorporação/fusão ou cisão, na qual os ativos e passivos se encontram na pessoa jurídica resultante deste evento, estes custos são confrontados com seus resultados positivos, motivo pelo qual a sua dedutibilidade passa a ser permitida. Assim, na ausência de confusão patrimonial entre a real investidora com a investida, a regra geral da indedutibilidade é mantida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. APORTES DE CAPITAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. O princípio básico da contabilidade do confronto entre despesas e receitas deixa de ser observado quando a confusão patrimonial, em razão de incorporação/fusão/cisão, ocorre com investidora que precisou de aportes de recursos financeiros, por meio de aumentos de capital, para a aquisição de participação na investida, sem qualquer sacrifício econômico. Pela lógica contábil, a dedutibilidade das amortizações do ágio depende do confronto do custo da real investidora com a investida, e não da empresa veículo, utilizada tão somente para aquisição de investimento, mantendo intacta a real adquirente. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. Alterações societárias que visam a transferência de ágio com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, pago por terceiro, utilizando empresa veículo, impõe a aplicação da regra geral da indedutibilidade das amortizações deste ágio, pela ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. LAUDO DE AVALIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A legislação tributária impõe a apresentação de demonstrativo que comprove o valor pago a título de ágio com fundamento na rentabilidade futura. Na ausência deste demonstrativo, as amortizações deste ágio são indedutíveis na determinação do IRPJ e CSLL. NEGÓCIO JURÍDICO. FORMALIDADE. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. FRAUDE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Negócio jurídico realizado sob a ótica de legislação específica, de modo literal, com a inobservância, contudo, do ordenamento jurídico, é abusivo e inoponível ao Fisco, sujeitando o infrator a multa de ofício de 75% dos tributos devidos, quando não caracterizada, nos autos, conduta qualificada por fraude a autorizar a duplicação da pena­base. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. Não há impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício em razão da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE NOS AUTOS DE INFRAÇÃO. A edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. O Código Tributário Nacional já possui regramento para revisão dos atos administrativos que tem como objetivo a constituição de crédito tributário. DECORRÊNCIAS. CSLL. Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz, em razão da relação de causa e de efeito que os vincula.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. REQUISITOS NÃO COMPROVADOS. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A dedutibilidade das amortizações de ágio pago, com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, em razão do evento de incorporação, depende da comprovação do atendimento dos requisitos na legislação tributária. Na ausência de um deles, as amortizações devem ser adicionadas na determinação do lucro real e na base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, pois a regra geral é a indedutibilidade destes valores. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDA E INVESTIDORA. REQUISITO AUSENTE. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. O ágio pago com fundamento na expectativa da rentabilidade futura representa, ao fim e ao cabo, um custo pago antecipadamente dos resultados positivos futuros do investimento. Ao ocorrer a incorporação/fusão ou cisão, na qual os ativos e passivos se encontram na pessoa jurídica resultante deste evento, estes custos são confrontados com seus resultados positivos, motivo pelo qual a sua dedutibilidade passa a ser permitida. Assim, na ausência de confusão patrimonial entre a real investidora com a investida, a regra geral da indedutibilidade é mantida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. APORTES DE CAPITAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. Fl. 1801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 2 O princípio básico da contabilidade do confronto entre despesas e receitas deixa de ser observado quando a confusão patrimonial, em razão de incorporação/fusão/cisão, ocorre com investidora que precisou de aportes de recursos financeiros, por meio de aumentos de capital, para a aquisição de participação na investida, sem qualquer sacrifício econômico. Pela lógica contábil, a dedutibilidade das amortizações do ágio depende do confronto do custo da real investidora com a investida, e não da empresa veículo, utilizada tão somente para aquisição de investimento, mantendo intacta a real adquirente. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. Alterações societárias que visam a transferência de ágio com fundamento na expectativa da rentabilidade futura, pago por terceiro, utilizando empresa veículo, impõe a aplicação da regra geral da indedutibilidade das amortizações deste ágio, pela ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE DAS AMORTIZAÇÕES. LAUDO DE AVALIAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. A legislação tributária impõe a apresentação de demonstrativo que comprove o valor pago a título de ágio com fundamento na rentabilidade futura. Na ausência deste demonstrativo, as amortizações deste ágio são indedutíveis na determinação do IRPJ e CSLL. NEGÓCIO JURÍDICO. FORMALIDADE. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. FRAUDE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Negócio jurídico realizado sob a ótica de legislação específica, de modo literal, com a inobservância, contudo, do ordenamento jurídico, é abusivo e inoponível ao Fisco, sujeitando o infrator a multa de ofício de 75% dos tributos devidos, quando não caracterizada, nos autos, conduta qualificada por fraude a autorizar a duplicação da pena-base. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. Não há impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, Fl. 1802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 3 concomitantemente com a multa de ofício em razão da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. ARTIGO 24 DA LINDB. INAPLICABILIDADE NOS AUTOS DE INFRAÇÃO. A edição de normas gerais em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. O Código Tributário Nacional já possui regramento para revisão dos atos administrativos que tem como objetivo a constituição de crédito tributário. DECORRÊNCIAS. CSLL. Aplica-se ao lançamento reflexo o mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz, em razão da relação de causa e de efeito que os vincula. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: i) por maioria de votos, em: a) dar provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto vencedor, para afastar a glosa do Ágio Lyra, vencido o conselheiro Edmilson Borges Gomes (Relator); b) negar provimento ao recurso voluntário em relação ao Ágio BB-BI, vencido o conselheiro Jeferson Teodorovicz, que afastava a glosa desse ágio; votaram pelas conclusões em relação a esse ágio os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira; ii) por voto de qualidade, em manter a multa isolada sobre falta de recolhimento de estimativas; iii) por unanimidade de votos, em afastar a multa qualificada e reduzir a multa de ofício ao patamar de 75%. Designado para redigir o voto vencedor, o Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho. assinado digitalmente Conselheiro Edmilson Borges Gomes – Relator assinado digitalmente Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Redator designado assinado digitalmente Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator),Efigênio de Freitas Júnior (Presidente), Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira. RELATÓRIO Fl. 1803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 4 1. Trata-se de auto de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), referente aos anos- calendário 2016, 2017 e 2018, com multa de ofício qualificada e juros de mora, e multa isolada de ofício de IRPJ e CSLL, no valor de R$ 173.120.063,21. 2. a autuação, decorre da constatação, pela autoridade fiscal, de valores indevidamente excluídos do lucro líquido do período, na determinação do lucro real para os fatos geradores ocorridos nos anos 2016, 2017 e 2018. 3. O Termo de Verificação Fiscal - TVF apresenta os seguintes esclarecimentos sobre as infrações apuradas (e-fls 960/1010): A composição acionária da ALELO (na época denominada CBSS) em 21/09/2009, poderia assim representada, de forma sintética: Em 12/07/2010, o BANCO DO BRASIL S.A., através de sua subsidiária integral BB BANCO DE INVESTIMENTO S.A. (doravante denominado BB-BI), CNPJ 24.933.830/0001-30, e o BANCO BRADESCO S.A., através de sua controlada indireta LYRA HOLDINGS LTDA (doravante denominada LYRA), CNPJ 05.915.218/0001-90, compraram com ágio as ações da ALELO que pertenciam a SANTUSA HOLDING S.L (doravante denominada SANTUSA, pertencente ao Grupo SANTANDER), CNPJ 10.227.745/0001-41, aumentando o percentual de participação que já detinham na empresa. Em 24/01/2011, BB-BI e LYRA compraram com ágio as ações da ALELO que pertenciam a VISA INTERNATIONAL SERVICE ASSOCIATION (doravante denominada VISA INTERNATIONAL), CNPJ 05.721.464/0001-00. A partir desse momento a ALELO passou a pertencer somente aos Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO em partes praticamente iguais. Em 30/08/2013, após complexa reorganização societária, a ALELO incorporou, de forma reversa, sua controladora LYRA, passando a ser controlada par E L O PARTICIPAÇÕES LTDA. (doravante denominada ELO PARTICIPAÇÕES), CNPJ n. 09.227.099/0001-33, empresa pertencente aos Grupos BANCO DO BRASIL E BRADESCO. No período abrangido por este TDPF, anos-calendário 2016 a 2018, a Fiscalizada amortizou fiscalmente os ágios gerados nas compras das ações própria ALELO (antiga CBSS). Fl. 1804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 5 O referido ágio foi amortizado fiscalmente de forma indevida, como consequência de planejamento tributário abusivo, conforme será demonstrado neste TVF. 4. Em seguida, a autoridade detalha os fatos, que passamos a reproduzir parcialmente para contexto: Inicialmente, cabe lembrar que em AGE realizada em 08/10/2019, foi alterada a denominação social da sociedade de Companhia Brasileira de Soluções e Serviços (CBSS) para ALELO S.A, pois diversos documentos anexados a este processo fazer referência a CBSS, antiga denominação social da ALELO S.A. (...) O organograma referente a esta composição societária pode ser assim representado: Na data de 23/06/2010, a LYRA HOLDINGS, uma empresa holding de empresas não-financeiras, sem atividades operacionais, foi capitalizada no valor de R$ 144.000.000,00 pela RUBI HOLDINGS LTDA. (doravante denominada RUBI), CNPJ 04.747.619/0001-15, sociedade holding do grupo BRADESCO à época. O aumento de capital da LYRA, cujo capital até essa data era de apenas R$ 6.000,00, foi assim registrado no "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda. – 7ª Alteração", de 23/06/2010 (vide "Documentos Comprobatórios -Outros - DOC_COMPROBATORIO RESP INTIM02"): (...) Em 12/07/2010, o Grupo Bradesco e o Grupo Banco do Brasil, exercendo seus direitos de preferência, adquiriram indiretamente, por suas respectivas subsidiárias, a integralidade das ações detidas pelo Grupo Santander no capital social da ALELO. (...) Em vista da decisão do Grupo SANTANDER de alienar a integralidade de suas participações acionárias na ALELO, assim ficou a composição societária da ALELO após os Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO adquirirem as referidas ações da ALELO: Fl. 1805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 6 O quadro acionário, acima representado, poderia ser representado na seguinte forma sintética: Acionista % Visa International 10,00% Grupo Bradesco 45,00% Grupo Banco do Brasil 45,00% Total 100,00% Em 20/07/2010, conforme "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Rubi Holdings Ltda. - 8 S Alteração", o BANCO ALVORADA S.A. (doravante denominado BANCO ALVORADA), CNPJ 33.870.163/0001-84, aumentou o Capital Social da RUBI HOLDINGS no valor de R$ 56.022.818,00, integralizado mediante a conferência de bens representados por 686.644 ações de emissão da ALELO, avaliadas pelo valor contábil de R$ 56.022.818,96, na data-base de 30/06/2010, conforme Laudo de Avaliação. (...) No dia seguinte, em 21/07/2010, conforme "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda 8ªa Alteração", a RUBI HOLDINGS aumentou o Capital Social da LYRA HOLDINGS no valor de R$ 56.022.818,00, integralizado mediante a conferência de bens representados pelas 686.644 ações de emissão da ALELO, que haviam sido transferidas no dia anterior do BANCO ALVORADA para a RUBI, avaliadas pelo valor contábil de R$56.022.818,96, na data-base de 30/06/2010, conforme Laudo de Avaliação. Após esta reorganização societária promovida pelo Grupo BRADESCO, ficou da seguinte forma a composição acionária da ALELO, em 21/07/2010: E m 2 4 Fl. 1806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 7 /01/2011, conforme "instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda. - 9S Alteração", houve aumento do Capital Social da LYRA no valor R$ 83.700.000,00, elevando-o de R$ 200.028.818,00 para R$ 283.728.818,00, mediante a emissão de 83.700.000 cotas subscritas pela RUBI HOLDINGS, e integralizadas em moeda corrente nacional (vide "Documentos Comprobatórios -Outros - DOC_C0MPROBATORIO RESPINTIM02"); (...) Nesta mesma data, 24/01/2011, ocorreu nova reestruturação societária da ALELO, por meio da qual o Grupo BRADESCO e o Grupo BANCO DO BRASIL adquiriram, indiretamente, a integralidade das ações detidas pelo Grupo VISA no capital social da ALELO. A operação envolveu uma reestruturação na composição acionária da ALELO, mediante a qual retirou-se da sociedade sua acionista minoritária, a VISA INTERNATIONAL, que alienou os 10% do capital social da ALELO antes por ela detido para a LYRA e para o BBBI, que já detinham participações majoritárias no capital social da ALELO. O negócio foi consubstanciado em dois Contratos de Compra e Venda de Ações e Outras Avenças (vide "Documentos Comprobatórios - Outros- Doc_ComprobatAnexo3 Contratos compra e venda"), ambos assinados em 24/01/2011, que estabeleceram os termos e condições para a aquisição, pelo Grupo BRADESÇO e pelo Grupo BANCO DO BRASIL, de 5,01% e 4,99% do capital social da ALELO, respectivamente. Considerando as participações detidas pelos grupos adquirentes na ALELO antes da operação, com a conclusão do negócio em tela o Grupo BRADESCO passou a deter o equivalente a 50,01% do capital social da ALELO, enquanto o Grupo BANCO DO BRASIL passou a deter 49,99%. (...) Após a saída da VISA INTERNATIONAL do quadro societário, assim ficou a composição acionária da ALELO, restando como sócios apenas os Grupos BANCO DO BRASIL e BRA DESÇO em partes praticamente iguais: 0 mesmo quadro societário, representado deforma sintética: Acionista % Grupo Bradesco 50,01% Grupo Banco do Brasil 49,99% Total 100,00% Figura 10 - Composição acionária ALELO-24/01/2011 Fl. 1807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 8 A partir de então, o Grupo BRADESCO realizou diversas reorganizações societárias que mudaram o controle direto e indireto da LYRA. Entre as principais operações que conseguimos levantar, podemos citar as seguintes. Uma empresa do Grupo Bradesco originalmente denominada JAMARIS HOLDINGS S/A CNPJ 09.227.099/0001-33, constituída em 06/11/2007, cujo capital social era R$ 1.000,00, mudou sua denominação em 22/09/2010 para ELO PARTICIPAÇÕES S/A. No dia 22/09/2011, a LYRA voltou a ser propriedade do BANCO ALVORADA (99%), mediante a redução do capital da RUBI HOLDINGS, efetivada com a entrega da participação da RUBI HOLDINGS em LYRA para o BANCO ALVORADA Tal operação está documentada pelo Instrumento Particular de alteração do Contrato Social da RUBI HOLDINGS de 22/09/2011. No dia 26/09/2011, o BANCO ALVORADA aumentou o capital da BRADESCARD ELO PARTICIPAÇÕES S.A. (doravante denominada BRADESCARD ELO), mediante integralização da participação na LYRA recebida 4 dias antes da RUBI HOLDINGS. Em AGE de 27/12/2011, quando o capital social da ELO PARTICIPAÇÕES foi alterado para R$ 50 milhões, constavam como sócios dela a BRADESCARD ELO e a BB ELO CARTÕES, mostrando que os dois grupos já possuíam outros negócios coma "bandeira" ELO. Note-se que a composição acionária da ELO PARTICIPAÇÕES, em relação aos Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO, já era idêntica à composição acionária da ALELO. Acionista % Bradescard Elo Participações 50,01% BB Elo Cartões 49,99% Total 100,00% No dia 31/08/2012, ocorre a operação de Incorporação de Ações da BRADESCARD ELO pelo BANCO BRADESCO CARTÕES (doravante denominada BRADESCO Fl. 1808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 9 CARTÕES), tornando a BRADESCARD ELO subsidiária integral do BRADESCO CARTÕES, conforme instrumento específico de incorporação de ações. Conforme instrumento particular de alteração do contrato social da LYRA HOLDINGS LTDA., datado de 11/07/2013, foi deliberada a transformação do tipo jurídico de sociedade empresária limitada em sociedade anônima, modificando a denominação social para LYRA HOLDINGS S.A. Após essas operações, assim ficou a composição societária de LYRA/ALELO até 30/08/2013, data em que ocorreram diversas operações societárias envolvendo essas empresas. Em 30/08/2013, os Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO, promoveram uma série de operações societárias, todas no mesmo dia, que culminaram na incorporação reversa da LYRA HOLDINGS pela ALELO. A primeira operação societária do dia foi o aporte de capital pelo BB-BI na LYRA HOLDINGS, representado por seu investimento na ALELO (ALELO), no valor de R$ 380.015.004,47, considerando os valores na data base de 30/06/2013. (...) Assim, por um breve momento (algumas horas), a LYRA HOLDINGS tornou-se a única acionista direta da ALELO. (...) Ainda em 30/08/2O13, ocorreram os seguintes movimentos societários (vide "Documentos Comprobatórios - Outros - Doc_Comprobat Anexo4 AGE Protoc Laudo 2013 Lyra"): Fl. 1809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 10 Após mais esta sequência de movimentos societários, visando transferir o controle da LYRA para a ELO PARTICIPAÇÕES, assim ficou a composição societária da ALELO: Por fim, em AGE realizada ainda em 30/08/2013, às 17hs, na sede social da LYRA HOLDINGS, foi aprovada a incorporação da controladora LYRA por sua controlada ALELO (vide "Documentos Comprobatórios - Outros - Doc_Comprobat Anexo4 AGEProtocLaudo2013 Lyra"). (...) Por fim, ao final do dia, após a sequência de operações societárias ocorridas em 30/08/2013, a ELO PARTICIPAÇÕES, controlada petos Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO, restou como única acionista da ALELO. (...) 1.1 ANÁLISE FISCAL Fl. 1810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 11 Após exposição dos fatos, a autoridade desenvolve a análise que motivou as glosas em litígio, correspondentes às exclusões dos seguintes totais: ECF - Registro M300 2016 2017 2018 Total Agio Lyra - Rentabilidade Futura 39.917.817,22 39.917.817,22 26.611.878,15 106.447.512,59 Agio BB - Rentabilidade Futura 20.224.468,16 20.224.468,16 13.482.978,77 53.931.915,09 Questionado, o fiscalizado informou que os ágios seriam referentes pelas compras das participações ocorridas em 12/07/2010 e 24/01/2011, que passaram a ser amortizados após a incorporação da LYRA pela ALELO. Então, a autoridade passa a analisar cada um dos ágios. 1.1.1 ÁGIO BB No processo de aquisição da participação na ALELO pelo grupo Banco do Brasil, a autoridade fiscal destaca a opção por um longo caminho com operações societárias que não sustentam lógica negocial senão viabilizar artificialmente a dedutibilidade do ágio pago. Transcreve-se parcialmente: Eis que para aproveitar o tratamento fiscal para o ágio dado pela Lei nº 9.532/1997, o Grupo BANCO DO BRASIL, em conjunto com o BRADESCO, resolveu realizar, em 30/08/2013, uma série de operações societárias (descritas Fl. 1811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 12 detalhadamente acima em "4. Da descrição dos fatos", das quais destacamos as apresentadas nos quadros resumo a seguir. Ao questionarmos a Fiscalizada, no Termo de Intimação n° 01, da motivação (extra tributária) para o BB-BI aportar suas ações da ALELO na LYRA HOLDINGS, ao invés de aportar diretamente no ELO PARTICIPAÇÕES, como seria mais lógico, a Fiscalizada alegou: "... se o BB Banco de Investimento S. A. contribuísse sua participação na Intimada diretamente para a Elo Participações, a participação que seria assim obtida faria com que o BB Banco de Investimento S.A. se tornasse controlador da Elo Participações, ainda que momentaneamente, e, nesse cenário hipotético, não seria mais possível que o BB Banco de Investimento S.A. voltasse posteriormente a reduzir sua participação para 49,99% na Elo Participações sem que uma série de restrições regulatórias de mudança de controle indireto do Poder Público ao privado se tornassem aplicáveis." Essa alegação não se sustenta, pois havia diversos caminhos, geralmente mais lógicos e diretos, para obtenção do mesmo resultado. Por exemplo, bastaria que a LYRA HOLDINGS aportasse sua participação (na ALELO) na ELO PARTICIPAÇÕES antes das operações envolvendo o BB-BI. No mesmo dia, 30/08/2013, BB-BI cindiu parcialmente sua recém adquirida participação na LYRA HOLDINGS. A parcela cindida (investimento na LYRA) foi incorporada na BB ELO CARTÕES. Na sequência, o referido investimento na LYRA HOLDINGS, que acabara de ser detido pela BB ELO CARTÕES, foi utilizado para aumento de capital na ELO PARTICIPAÇÕES, na mesma data de 30/08/2013. Fl. 1812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 13 A Lei nº 9.532/97, em seus artigos 7º e 8º, introduziu regramentos específicos que passaram a disciplinar os efeitos fiscais atinentes ao ágio antes contabilizado em sociedade investidora decorrente da aquisição de uma participação societária, quando aquela absorve o patrimônio da investida (ou vice-versa) por força de incorporação, fusão ou cisão, de forma a assegurar a recuperação do ágio sem, no entanto, permitir o seu aproveitamento ilícito, nos casos de manobras societárias arquitetadas para transferir o ágio deforma artificiosa. Foi o que fez o Grupo BANCO DO BRASIL, ao transferir o ágio e o investimento na ALELO para a LYRA HOLDINGS justamente no dia em que a LYRA seria incorporada pela sua controlada ALELO. No caso em tela, o que houve foi uma tentativa simulada de se se ajustar à letra da lei, sem que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa) (...) Não fez qualquer sentido societário ou econômico (exceto aferir vantagem tributária indevida) a transferência do investimento (ALELO) e respectivo ágio detido pela BB-BI para a LYRA no dia de sua incorporação pela própria ALELO. Fl. 1813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 14 Ficou evidente que a distorção da operação societária teve propósito exclusivamente tributário, para gerar indevidamente uma despesa dedutível na própria empresa adquirida com ágio (ALELO). Há, inclusive, diversos acórdãos do CARF que consideram a amortização do ágio indevida nos casos de ágio transferido, conforme pode ser visto no julgado do Acórdão do CARF nºs 1402-003.736 (sessão de 19/02/2019), Processo nº 16327.720724/2016-04, que também discorreu sobre a impossibilidade de transferência de ágio. "IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. PAGAMENTO EFETUADO POR CONTROLADORA. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A amortização do ágio, como regra geral, é indedutível para a apuração do lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL. A possibilidade de deduzi-la prevista no art. 386, III, do RIR/99 - art. 7º, III, da Lei nº 9.532/97 e art. 10 da Lei n° 9.718/98 - não pode prevalecer quando, para sua configuração, é utilizada empresa veículo para, em nome dela e com recursos provenientes de sua controladora, serem adquiridas ações com ágio da empresa que vem a ser a incorporadora e que passa a amortizar ágio de si mesma. A condição legal de ocorrência de uma operação de incorporação, mediante extinção da investida ou da investidora, e da consequente confusão patrimonial entre elas, não pode ser admitida apenas como uma exigência formal, mas deve ser considerada como um requisito de efetivo conteúdo econômico e societário, que reflita um verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção empresarial dos interessados. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a Investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, o que não ocorre quando inserida no procedimento uma terceira pessoa jurídica com nítido caráter de empresa veículo." Assim, considerando-se que: (i) o ágio foi transferido, (ii) que a pessoa jurídica incorporada (LYRA) pela ALELO não foi a que adquiriu a participação societária com ágio, (iii) e não ocorreu a "confusão patrimonial" entre adquirente (BB-BI)e adquirida (ALELO); não foi atendido o disposto nos arts. 7º, inciso III, e 89 da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso 111 c § 6 do RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com amortização do ágio BB por parte da fiscalizada. 1.1.2 ÁGIO LYRA Quanto ao ágio relativo à participação adquirida pelo grupo Bradesco, a autoridade começa por frisar a inatividade da empresa LYRA de sua constituição, Fl. 1814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 15 em 2003, até 2010, mantendo capital social de R$ 6.000,00 durante esse período, até que a RUBI aportou 144 milhões de reais do grupo na empresa, com o fim de viabilizar a aquisição da participação na ALELO. A autoridade ressalta a falta de atividade operacional da empresa e de recursos próprios para conduzir a aquisição em foco, sendo mera empresa de passagem (veículo) com propósito de viabilizar formalmente a economia tributária. Transcrevemos: O súbito aumento de capital da LYRA, registrado no Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda. – 7ª Alteração", de 23/06/2010 (vide "Documentos Comprobatórios - Outros - DOC_COMPROBATORK) RESP INUM 02"), teve como justificativa o aporte de recursos financeiros para a aquisição de ações da ALELO em poder da SANTUSA. (...) Em 20/07/2010, conforme "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Rubi Holdings Ltda. - 8" Alteração", o BANCO ALVORADA aumentou o Capital Social da RUBI HOLDINGS no valor de R$ 56.022.818,00, integralizado mediante a conferência de bens representados por 686.644 ações de emissão da ALELO, avaliadas pelo valor contábil de R$ 56.022.818,96, na data-base de 30/06/2010, conforme Laudo de Avaliação. No dia seguinte, em 21/07/2010, conforme "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda. – 8ª Alteração", a RUBI HOLDINGS aumentou o Capital Social da LYRA HOLDINGS no valor de R$ 56.022.818,00, integralizado mediante a conferência de bens representados pelas 686.644 ações de emissão da ALELO, que haviam sido transferidas no dia anterior do BANCO ALVORADA para a RUBI, avaliadas pelo valor contábil de R$ 56.022.818,96, conforme Laudo de Avaliação. Fl. 1815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 16 Em 24/01/2011, conforme "Instrumento Particular de Alteração do Contrato Social da Lyra Holdings Ltda. – 9ª Alteração", houve aumento do Capital Social da LYRA no valor R$ 83.700.000,00, elevando-o de R$ 200.028.818,00 para R$ 283.728.818,00, mediante a emissão de 83.700.000 cotas subscritas pela RUBI HOLDINGS, e integralizadas em moeda corrente nacional (vide "Documentos Comprobatórios -Outros DOC_ COMPROBATÓRIO RESPINTIM 02"). O aumento de Capital Social da LYRA teve como objetivo obter recursos financeiros para a aquisição de ações da ALELO, que estavam em posse de VISA INTERNATIONAL. Novamente foi necessário aporte financeiro pelo Grupo BRADESCO, pois sendo a LYRA uma holding sem atividades operacionais, continuava sem ter recursos próprios para a aquisição. Na mesma data, 24/01/2011, ocorreu nova reestruturação societária da ALELO, por meio da qual o Grupo BRADESCO e o Grupo BANCO DO BRASIL adquiriram, indiretamente, a integralidade das ações detidas pelo Grupo VISA no capital social da ALELO. (...) Fl. 1816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 17 No dia 22/09/2011, a LYRA voltou a ser propriedade do BANCO ALVORADA (99%), mediante a redução do capital da RUBI HOLDINGS, efetivada com a entrega da participação da RUBI HOLDINGS em LYRA para o BANCO ALVORADA. Tal operação está documentada pelo Instrumento Particular de alteração do Contrato Social da RUBI HOLDINGS de 22/09/2011. No dia 26/09/2011, o BANCO ALVORADA aumentou o capital da BRADESCARD ELO PARTICIPAÇÕES, mediante integralização da participação na LYRA recebida 4 dias antes da RUBI HOLDINGS. Para aproveitar o tratamento fiscal para o ágio dado pela Lei nº 9.532/1997, os Grupos BRADESCO e BANCO DO BRASIL realizaram, em 30/08/2013, uma série de operações societárias (descritas em "4. Da descrição dos fatos"), algumas já analisadas em "5.1 Ágio BB", das quais destacamos, a seguir, as relacionadas à LYRA. (...) Note-se que a composição acionária, de forma sintética, da ELO PARTICIPAÇÕES é a mesma composição acionária da A LELO de 24/01/2011 até 30/08/2013. Ou seja, apesar da incorporação da LYRA pela ALELO, procurou-se manter a composição societária. Na visão dos grupos de controle, o investimento na ALELO Fl. 1817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 18 continuou dividido pelos Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO, nas mesmas proporções. Por fim, em AGE realizada ainda em 30/08/2013, às 17h, na sede social da LYRA HOLDINGS, foi aprovada a incorporação da controladora LYRA por sua controlada ALELO. Entre 2003 e 2010 LYRA HOLDINGS pode ser considerada praticamente inativa de fato por não auferir receitas durante todo o período, que nem mesmo suprissem as pequenas despesas que possuía, tendo sobrevivido esses anos com o Capital Social inicial de R$ 6.000,00. Já a partir de 23/06/2010, LYRA passou a receber aportes de capital destinados única e exclusivamente a efetuar investimentos na ALELO. Todos os recursos necessários para a aquisição da participação acionária na ALELO foram oriundos de aportes efetuados pelo Grupo Bradesco visto que, operacionalmente LYRA nunca possuiu recursos para realizar tais operações. (...) Pode-se dizer que LYRA foi apenas uma empresa de passagem para que os investimentos da ALELO fossem realizados. Não houve qualquer utilização dos recursos oriundos dos seus ativos que tivessem sido utilizados para os investimentos em participações societárias. Além disso, a empresa não tinha corpo funcional. Também contribui para a percepção de intuito de tomar nebulosas as reorganizações societárias ocorridas, o fato da Fiscalizada não ter entregue alguns documentos solicitados como: "Protocolos e Justificação" das compras das ações (ALELO) da SANTUSA (2010) e VISA (2011); e laudos societários ou demonstrativos, referentes às compras acima citadas (SANTUSA e VISA), que desdobrassem o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido e (ii) ágio (valor de mercado, valor de rentabilidade e intangíveis/fundo de comércio) (...) Fl. 1818DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 19 Os laudos econômico-financeiro entregues fizeram uso do método do Fluxo de Caixa Descontado para avaliar o valor da empresa adquirida (valuation). Entretanto, não servem para respaldar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), uma vez que o ágio por expectativa de rentabilidade futura é o valor residual apurado após valorados a mercado os ativos e passivos identificáveis, levantamento este que não foi informado nos laudos e relatórios apresentados. (...) Outra evidência que corrobora a utilização abusiva de LYRA para ser "canal de passagem" de transferência do ágio para fins exclusivamente tributários foi a complexa movimentação societária ocorrida em 30/08/2013, com diversas transferências de ações da LYRA, para tornar a empresa ELO PARTICIPAÇÕES controladora da LYRA, antes da incorporação pela ALELO, que ocorreu ao final do dia. A composição societária da ELO PARTICIPAÇÕES, em relação aos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, é mesma proporção em que eles eram sócios da ALELO, ou seja, 50,01% e 49,99% respectivamente. Ou seja, ao final, o investimento (na ALELO) continuou subsistindo nos reais adquirentes, da mesma forma que antes, criando -se tão somente as condições para a redução da base de cálculo artificialmente. (...) Assim, considerando-se que: (i) as ações da investida (ALELO) foram adquiridas pelo real adquirente, RUBI HOLDINGS, ou, no final das contas, de forma indireta, pelo controlador do grupo, o BANCO BRADESCO (então pela empresa veículo LYRA); (ii) não ocorreu a "confusão patrimonial" entre adquirente (RUBI HOLDINGS/BANCO BRADESCO) e adquirida (ALELO); (iii) não foram apresentados documentos (laudos) que demonstrassem corretamente (conforme normas contábeis vigentes à época) o valor do ágio por rentabilidade futura nas compras das ações da Fiscalizada (de SANTUSA e VISA); não foi atendido o disposto nos arts. 7º, inciso III, e 8º da Lei 9.532/97 (matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com amortização do ágio (Ágio Lyra) por parte da Fiscalizada. 1.2 LANÇAMENTO A autoridade explica a quantificação dos tributos lançados, assim como justifica a imposição de multa qualificada: Fl. 1819DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 20 (...) As diversas reorganizações societárias realizadas pela Fiscalizada e grupos controladores foram formalizados com o intuito de dar aparência diversa do que na essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que não se adequa a realidade dos atos praticados. A transferência do investimento (ações ALELO) da BB-BI para a LYRA no dia da incorporação da LYRA pela ALELO foi uma clara tentativa de fraudar a legislação fiscal. As demais reorganizações societárias ocorridas em 30/08/2013 visaram transferiras ações da LYRA para a ELO PARTICIPAÇÕES, antes que ela fosse incorporada pela ALELO. Simulou-se uma incorporação com confusão patrimonial, o que de fato não ocorreu, pois o investimento e participação acionária permaneceram subsistindo na ELO PARTICIPAÇÕES, mantendo o controle societário que já existia anteriormente, pelos Grupos BANCO DO BRASIL e BRADESCO. A utilização da via indireta (aporte de recursos financeiros em empresa veículo) teve como único objetivo fraudar a restrição da legislação tributária para operacionalizar a amortização do ágio que originalmente seria registrado na companhia que efetivamente realizou o investimento, buscando, assim, os benefícios fiscais de se pagar indevidamente menos tributos. Contribui para a percepção do intuito de tornar nebulosas as reorganizações societárias ocorridas, o fato da Fiscalizada não ter entregue alguns documentos solicitados como: "Protocolos e Justificação" das compras das ações (ALELO) da SANTUSA (2010) e VISA (2011); e laudos societários ou demonstrativos, referentes às compras acima citadas (SANTUSA e VISA), que desdobrassem o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido e (ii) ágio (valor de mercado, valor de rentabilidade e intangíveis/fundo de comércio). (...) A qualificação da multa é intrínseca à própria infração imputada, uma vez que as irregularidades apontadas encontram seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida. A operação engendrada pela fiscalizada, conforme já exposto, é ilícita na medida em que sua distorção objetivou unicamente reduzir a carga tributária a que estava sujeita. Pelo exposto, fica patente a caracterização do intuito fraudulento, justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada. Fl. 1820DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 21 Em seguida, a autoridade aborda o lançamento da multa isolada pela falta de pagamento de estimativas, e demais medidas, como retificação do LALUR e formalização de Representação Fiscal para Fins Penais. 5. O contribuinte teve ciência do auto de infração em 19/04/2021 e apresentou impugnação em 18/05/2021 (e-fls. 1071/1145), alegando em síntese que: O impugnante inicia a petição com breve retrospectiva do procedimento fiscal, e aponta conclusões equivocadas pela autoridade autuante. Indica a aceitação, pela legislação vigente, da transferência do ágio. Destaca que a LYRA existia por 7 anos quando das aquisições em foco, e "já exercia as atividades intrínsecas a uma sociedade holding". Explica que o laudo de avaliação dos investimentos, por ser emitido anteriormente à efetiva operação de compra, não poderia trazer os desdobramentos do preço pago, tendo em vista que os custos de aquisição ainda não estariam materializados. Ainda quanto ao desdobramento, elucida que a legislação vigente à época dos fatos não previa o goodwill em caráter residual, sendo inovação trazida pela Lei nº 12.973/2014. Antecipa, ainda, não existir qual quer sustentação para a imposição de multa qualificada, assim como reputa indevida a multa isolada, a qual, em concomitância com a multa de ofício, configuraria dupla penalidade sobre o mesmo fato gerador. 2.1 FATOS O impugnante contextualiza a formação do Projeto Elo, o qual teria sua estrutura final prevista desde a idealização: 23. O Estatuto Social dessa entidade à época dos fatos (doc. 10) já trazia a previsão básica de referida estrutura de governança, que seria complementada por acordos em separado entre seus acionistas. Essa estrutura, aliás, permanece até os dias atuais, como pode verificar da anexa cópia de seu atual Contrato Social (doc. 11). Por fim, a Requerente anexa ainda cópia do atual organograma da Elo Participações, que ilustra de forma clara a relevância da Elo Participações, até os dias atuais, como holding das principais empresas e negócios ligados ao Projeto Elo (doc. nº 12). Esclarece que, apesar da previsão de paridade entre os dois grupos na governança, a diferença de 0,02% na divisão da participação no capital social da empresa se deve a firmar configuração em que o investimento não esteja sujeito às exigências mais rigorosas direcionadas ao Grupo Banco do Brasil, integrante administração pública como sociedade de economia mista. O grupo Bradesco deveria, então, figurar a todo tempo como controlador. Fl. 1821DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 22 Em seguida, revisita as aquisições que deram origem aos ágios objeto da autuação, explicando que foram justificados com base em expectativa de rentabilidade futura "em laudos de avaliação preparados especificamente para tais finalidades". Com relação às operações efetuadas, descreve o objetivo final do Projeto Elo como sendo a estrutura que se vislumbra com a Elo Participações. Todavia, o impugnante justifica a transição da participação do Grupo Banco do Brasil pela holding do Grupo Bradesco (LYRA) antes de sua reorganização final sob a Elo Participações sob argumento que a transferência direta pelo BB-BI formalizaria o grupo estatal como controlador, ainda que momentaneamente, desta ultima holding, e reverter tal condição poderia envolver complexos processos: 46. Portanto, ainda que o objetivo final do BB-Bi com a estrutura de associação a ser adotada para o Projeto Elo fosse deter a participação na Requerente por meio da Elo Participações-que, como visto, seria a holding de governança corporativa do projeto - era necessário considerar que a LYRA era a sociedade holding indiretamente controlada pelo grupo Bradesco que possuía originalmente o investimento na Requerente, de modo que era por meio dela que as participações acordadas de 49,99% para o grupo Banco do Brasil e 50,01% para o grupo Bradesco deveriam ser inicialmente atingidas. 47. Isso porque, se o BB-BI contribuísse sua participação na Requerente diretamente para a Elo Participações, a participação que seria assim obtida faria com que o B8-BI se tornasse, ainda que momentaneamente, controlador da Elo Participações e, nesse cenário hipotético, não seria mais possível que o BB-BI voltasse em seguida a reduzir sua participação para49,99% na Elo Participações sem que as obrigações licita tórios ou de condução de processos competitivos aplicáveis à mudança de controle indireto de subsidiárias pelo Poder Público ao privado se tomassem aplicáveis. 48. Por tal motivo, em 30.8.2013, antes mesmo que o BB-BI obtivesse qualquer participação na Elo Participações, tornava-se necessário contribuir, antes, a sua participação societária detida na Requerente em aumento de capital da própria LYRA. 49. Como se vê, foram razões empresariais e de negócio, que eram também claramente extra tributárias, que contribuíram para a definição da estrutura societária adotada pelas partes para a associação objeto do Projeto Elo. Assim, não há que se falar em qualquer forma de artificialismo ou simulação nos passos ora descritos, como indevidamente pretendeu a D. Fiscalização. Complementa que a "contribuição das ações" do BB-BI para a LYRA obrigou esta última a registrar o novo investimento por equivalência patrimonial, segundo previsão do art. 385 do RIR/99, o que a obrigou a desdobrar o custo de aquisição em patrimônio líquido e ágio. Fl. 1822DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 23 Após, o BB-BI foi cindido, movendo a participação na LYRA para a BB Elo Cartões, imediatamente em seguida capitalizada na Elo Participações, "holding de governança corporativa idealizada para o Projeto Elo". Então, a ALELO incorporou a LYRA para que o controle fosse da Elo Participações. Conclui com a defesa da legitimidade das operações: 63. Trata-se, portanto, de uma operação válida e legítima de aquisição de um negócio empresarial por meio de aquisições de participações societárias, e não de uma "uma tentativa simulada de se ajustar à letra da lei, sem que restassem atendidos os requisitos do permissivo legar, como equivocadamente supôs o Fisco. Com todo o respeito sempre devido à D. Fiscalização, o que se verifica neste caso é uma interpretação absolutamente equivocada dos fatos e do Direito a eles aplicável, devendo ser prontamente corrigida por essa I. DRJ. 2.2 DIREITO O impugnante entende haver cumprido os requisitos legais para dedutibilidade do ágio: 66. Os artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, consolidados nos artigos 385 e 386 do RIR/99, vigentes à época dos fatos ora examinados, condicionavam a dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio à observância dos seguintes requisitos: (i) aquisição de participação societária por custo superior ao patrimônio líquido da empresa adquirida; (ii) que o investimento adquirido seja avaliado conforme o chamado MEP; (iii) que o ágio em questão esteja fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida, conforme comprovado em demonstração (laudo) que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração; e (iv) haja a incorporação, cisão ou fusão entre a sociedade que registrou o ágio e a sociedade investida (ou vice-versa). Ora, todas essas condições foram devidamente comprovadas no presente caso Passa a citar precedentes do CARF quanto à suficiência de tais precedentes, e interpretação em decisão judicial que impediria o fisco de alterar atos jurídicos perfeitos com o fim de impor tributação mais gravosa. 2.2.1 ÁGIO BB-BI O impugnante desenvolve suas razões pelas operações de transferência da participação societária da ALELO adquirida com ágio pelo BB-BI: 79. Mais uma vez, como a LYRA era a sociedade holding do grupo Bradesco que adquiriu as ações da Requerente, era nessa sociedade que o BB-BI deveria aportar suas próprias ações adquiridas na Requerente, de modo a equalizar naquele momento as participações de 50,01% para o grupo Bradesco e 49,99% para o grupo Banco do Brasil no projeto como um todo. Caso o BB-BI houvesse aportado suas ações da Requerente diretamente na Elo Participações, ou seja, de modo que aquela holding fosse controlada momentaneamente apenas pelo BB-BI, não seria mais possível que o BB-BI voltasse posteriormente a reduzir sua participação para Fl. 1823DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 24 49,99% na Elo Participações sem que as restrições regulatórias de mudança de controle indireto do Poder Público ao privado se tornassem aplicáveis. (...) 83. Ora, não faria sentido econômico que o grupo Banco do Brasil perdesse a flexibilidade de decisão sobre sua participação nessa associação justamente em um projeto ligado a meios eletrônicos de pagamento - que demandava sobretudo agilidade. 84. Assim foi que, em 30.8.2013, antes mesmo que o BB-BI chegasse a obter qualquer participação na Elo Participações, sua participação na Requerente foi contribuída em aumento de capital primeiramente da LYRA e, em seguida, o BB-BI foi cindido, com a versão das ações então detidas na LYRA para a BB Elo Cartões, quando, por fim, o Bradescard Elo Participações e a BB Elo Cartões contribuíram suas participações societárias então detidas na LYRA em aumento de capital da Elo Participações. (negritamos)Repisa que o artigo 385 do RIR/99 obrigaria LYRA a desmembrar PL e ágio quando da aquisição/recebimento da participação do BB-BI na ALELO, na forma de aumento de capital, configurando como aquisição da LYRA: 93. Assim, o ágio registrado pela LYRA em relação a essa parcela adicional de investimento na Requerente não decorreu de mera "transferência'' do Ágio BB-BI para aquela sociedade, mas sim da aplicação legalmente obrigatória do método da equivalência patrimonial a esse investimento pela LYRA, com o consequente registro de um ágio na própria LYRA em relação a tais ações adicionais que passou a deter na Requerente. 94. Por outro lado, nada se pode objetarem relação ao registro dessa parcela adicional de ágio pela LYRA, justamente pelo fato de que essa parcela de investimento na Requerente foi adquirida pelo BB-BI deportes absolutamente não-relacionadas, com base na expectativa de rentabilidade futura da Requerente, conforme laudos de avaliação devidamente preparados para esse fim, de modo que a contribuição desse investimento para a LYRA, com o consequente registro desse ágio naquela sociedade, não criou nenhum direito a que o grupo amplamente considerado no Projeto Elo já não fizesse jus com as aquisições de ações da Requerente. Em essência, é essa mesma aquisição que foi meramente realocada em outra sociedade holding, pelas fartas razões negociais e extra tributárias acima expostas, ainda que essas realocações ensejasse a aplicação de toda a mecânica fiscal, contábil e societária acima descrita. Em tempo, questiona a falta de suporte legal para exigência de "confusão patrimonial", em que a única exigência seria a ocorrência de incorporação, fusão ou cisão, condição cumprida no caso em análise. Traz, sobre a questão, decisão administrativa considerando válida para fins de dedutibilidade do ágio a utilização de empresa veículo montada com o intuito de esquiva de questões regulatórias: Fl. 1824DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 25 97. Aliás, em outros casos análogos ao presente, em que essas mesmas alegações haviam sido lançadas para justificar uma similar glosa de despesas de amortização de ágio, a E. CSRF reviu sua posição em relação ao assunto e, no julgamento dos casos "CTEEP" (Acórdãos 9101-003.609 e 9101-003.610, de 5.6.2018), passou a considerar legítima a "transferência" de ágio, mesmo se por uma empresa considerada "veículo". Aproveita para combater a "tese do real adquirente": 100. Nessa oportunidade, o E. Conselho proferiu o Acórdão 1201-003.693, determinando que "a tese do 'real adquirente' ou 'ausência de confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que fornece os recursos para a aquisição e a investida', não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente". E conclui: 103. Portanto, a D. Fiscalização não poderia ter desconsiderado os atos jurídicos praticados no âmbito da estruturação do Projeto Elo, para glosar as despesas de amortização dos Ágios LYRA e BB com base em um suposto (e não comprovado) artificialismo das operações. Vale ressaltar que a Requerente comprovou fartamente a existência de razões econômicas para realização de cada um dos passos necessários para estruturação do Projeto Elo, de modo que, sob qualquer ângulo que se analise a questão, é ilegítima a desconsideração dos atos jurídicos ora analisados. 2.2.2 ÁGIO LYRA O impugnante repisa sua discordância quanto à classificação da LYRA como "empresa veículo", argumentando tratar-se de empresa ativa durante 7 anos antes das operações objeto de fiscalização, e, sendo "holding pura", não requer estrutura operacional, ao contrário do que insistiu a autoridade autuante. Combate a interpretação de que os controladores da LYRA seriam os reais adquirentes, por vez que a LYRA incorreu no preço, firmando-se na condição de comprador, pelo direito civil. Neste contexto, considera irrelevante a origem dos recursos e destaca os poderes perante a investida: Assim, em uma relação de compra e venda, "adquirente" deve ser vista como aquele que incorre no preço e adquire o bem. Note-se que nesse conceito não há qualquer relação quanto à origem dos recursos ou à forma específica pela qual deva se ocorrer a operação (se por uma sociedade holding ou por uma sociedade operacional). Basta que, de um lado, haja um comprador (adquirente) disposto a trocar dinheiro por um bem (móvel ou imóvel) então de propriedade de um vendedor. Fl. 1825DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 26 (...) 137. Portanto, no caso em exame, tem-se claro que, sob a perspectiva do CPC15 e do CPC 36, não se chegaria a outra conclusão senão a de que a l. YRA continuaria sendo a "real adquirente" do investimento na Requerente, na medida em que, após referida aquisição e desembolso do preço de compra passou a (i) deter o seu controle societário para todos os fins, inclusive para fins de autorizara incorporação ocorrida em 2013; e (li) figurar como a entidade legitimada a receber eventuais retornos financeiros da Requerente ou a assumir seus prejuízos. Aponta, então, contradição da autoridade fiscal em afastar a relação jurídica da LYRA, mas, em condições semelhantes, reconheceu a RUBI como real adquirente nas operações: 141. Vale ressaltar que, em alguns momentos do Termo de Verificação Fiscal, a D. Fiscalização, com a devida vénia, chega à total incoerência de alegar que a suposta real adquirente da participação societária da Requerente seria a sociedade Rubi Holdings, que à época específica das aquisições - era outra holding do grupo que era a detentora direta da LYRA, ou seja, de modo que ela também teve de ser capitalizada para poder capitalizara LYRA, já que nenhuma holding mantém uma quantia tão expressiva de caixa sem ter uma utilização especifica em um prazo curto de tempo. (negritamos)E reitera a legalidade e legitimidade da opção do Grupo Bradesco de se valer da LYRA para a aquisição da participação na ALELO, sendo livre escolha do contribuinte optar pelo caminho menos oneroso. No caso, utilizar-se de uma sociedade holding. 2.2.3 ARTIGO 24 DA LINDB E ARTS. 100 E 146 DO CTN O impugnante invoca fundamentos legais que impedem a autoridade fiscal de inovar sobre atos conformados a interpretações anteriormente aceitas: 163. Resta, portanto, comprovado que a jurisprudência administrativa vigente à época da amortização dos ágios nas bases do IRPJ e CSL da Requerente era majoritária em aceitar a licitude do ágio gerado por intermédio das ditas "empresas-veículo". Sendo assim, por força do artigo 24 da LINDB, esta I. DRJ não tem outra alternativa senão reconhecer que as condutas adotadas pelas partes estavam respaldadas no entendimento da jurisprudência administrativa majoritária e, portanto, devem ser aceitas, sob pena de afrontar o princípio da segurança jurídica e as disposições específicas da UNDB (artigo 24) e do CTN (artigo 100 e 146). 2.2.4 TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL Desenvolve, ainda, raciocínio sob o qual a tributação do ganho de capital apurado pelos vendedores teria como contrapartida a dedutibilidade do ágio pago na operação: Fl. 1826DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 27 165. Como se se tratasse de "dois lados de uma mesma moeda": o alienante da participação societária tributa a mais-valia recebida; o adquirente, por sua vez, passa a ser autorizado a deduzir as contrapartidas de amortização do sobrepreço pago peto aquisição do investimento. 2.2.5 LAUDOS DE AVALIAÇÃO Insurge-se contra a desconsideração dos laudos pela autoridade autuante, sob afirmação de que a única exigência legal aplicável seria a demonstração da expectativa de rentabilidade futura, a qual foi demonstrada por meio do Fluxo de Caixa Descontado, e explica que o desdobramento do custo de aquisição não poderia ser desdobrado pelo referido laudo, por vez que este foi elaborado anteriormente à efetivação da aquisição, momento a partir do qual é conhecido o efetivo custo de aquisição a ser desdobrado: 177. Com efeito, nos exatos termos do artigo 79 da Lei ns 9.532/1997, combinado com o artigo 20 do Decreto-Lei ns 1.598/77, acima transcritos, o laudo de avaliação de suporte o ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida deveria calcular o valor máximo que seria justificadamente pagável pela aquisição da empresa, mas é evidente que o comprador, no seu melhor interesse, poderia pagar menos que o laudo de avaliação determinava. Assim, não faz qualquer sentido se exigir o desdobramento do custo de aquisição já no próprio laudo, já que este tinha tão somente a função de demonstrar o valor máximo de ágio que poderia ser pago naquela aquisição, mas o custo de aquisição propriamente dito somente se materializaria com o efetivo pagamento do preço. Relembra que o laudo de alocação do preço pago foi inovação trazida pela Lei nº 12.973/2014, não sendo exigível ao presente caso, que se concluiu em 2013. Tal situação afasta, inclusive, a interpretação pela autoridade autuante de que a não apresentação do laudo conforme exigira poderia ser interpretada como intuito doloso contra a fazenda pública. 2.2.6 MULTA QUALIFICADA O impugnante considera não haver a necessária comprovação de conduta tipificada, sobretudo pela demonstrada substância econômica das operações, e resume a questão a divergências doutrinárias, sobre as quais não se subsiste penalidade: 201. Ora, ficou evidente a partir dos fatos e documentos apresentados-que toda a reorganização realizada no contexto do Projeto Elo tinha por premissa a concentração da participação societária das empresas do grupo sob a Elo Participações, no nível da qual o Bradesco e Banco do Brasil estruturariam a governança de todo o projeto. 211. As alegações levantadas pela D. Fiscalização para tentar forçosamente caracterizar a conduta da Requerente como "artificiar não se sustentam ao Fl. 1827DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 28 primeiro exame mais detalhado da situação. Este caso sequer pode ser chamado de "planejamento tributário'', uma vez que se tratou de simples aquisição de ações de empresa entre partes independentes, feita a valor justo de mercado, sendo que o fato de a Requerente ter sido adquirida pela LYRA e pelo BB-BI foi também motivado por razões empresariais verdadeiras e não tributárias. 212. Subsidiariamente, mesmo que os argumentos acima não sejam acolhidos (o que se admite apenas para fins argumentativos), essa I. DRJ deve considerar que o presente caso, longe de caracterizar qualquer tipo de hipótese autorizativa ò qualificação da penalidade de ofício, diz respeito a uma mera questão de interpretação da legislação e da correta aplicação da Lei das S.A., do DL 1.598/77 ou da Lei 9.532/97, e não de simulação, defraude ou de abuso. 213. Todos esses fatos somente confirmam que, no presente caso, no máximo, só se poderia cogitar eventual ocorrência de uma dúvida razoável ou de "erro de proibição" a que se reporta o artigo 112 do CTN, segundo o qual não poderiam ser aplicadas quaisquer penalidades à Requerente. 2.2.7 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA Por sua vez, considera imprópria a dupla incidência de multas - de ofício e isolada -sobre o mesmo fato gerador, apoiando-se na Súmula CARF n9 105, desenvolvendo o tópico e trazendo entendimentos do contencioso administrativo e decisões judiciais. 2.2.8 CONCLUSÃO Por fim, repisa os argumentos até então desenvolvidos e requer: 231. Por todo o exposto, amparada na legislação e jurisprudência consolidada sobre o tema, a Requerente tem por comprovada a exatidão de todos os seus procedimentos adotados neste caso e a total improcedência dos Autos de Infração em discussão, bem como o equívoco cometido pela D. Fiscalização ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 232. Assim sendo, a Requerente pleiteia o acolhimento integral da presente Impugnação e o imediato cancelamento integral das exigências consubstanciadas nos Autos de Infração em tela (principal, multas e juros), com o consequente arquivamento do processo administrativo. 233. Caso se entenda que os Autos de Infração são procedentes, o que se admite apenas para fins argumentativos, requer-se ao menos seja reconhecida a ausência de fraude e conduta dolosa por parte da Requerente, reduzindo-se a multa qualificada (150%) para o patamar de 75%. Requer-se, ainda, o imediato cancelamento da multa isolada, tendo em vista os argumentos acima expostos. 234. Por fim, a Requerente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4°, alínea "a" do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. Fl. 1828DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 29 6. A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (Acórdão nº 108-020.748 - 20ª Turma da DRJ08, sessão de 20/09/2021, ciência em 27/10/2021 (e-fls. 1587/1635): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2016, 2017, 2018 INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. ÁGIO. FUNDAMENTOS. A definição da parcela do ágio que deverá ser identificada como resultante de cada um dos fundamentos econômicos não é de livre escolha do contribuinte. Adquirida uma participação societária com ágio, o primeiro passo é saber se há uma diferença entre o valor atual, de mercado, dos bens do ativo e o custo histórico que está registrado na contabilidade da controlada ou coligada. Para isso, é necessário proceder a uma avaliação atualizada desses bens. Somente depois de identificada e alocada essa parcela referente à diferença entre o valor de mercado e o valor histórico de registro é que se pode constatar se há um valor remanescente, esse sim referente ao ágio por expectativa de rentabilidade futura (ou goodwilt). MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO. Verificado o fato gerador da multa, a autoridade administrativa, em atividade vinculada, é obrigada a formalizá-la nos objetivos termos da previsão legal. PENALIDADE. CUMULAÇÃO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. Cada multa aplicada se refere a fato gerador distinto: falta de recolhimento do pagamento mensal e falta de recolhimento do tributo devido ao final do ano calendário. Tratando-se de infrações percebidas isoladamente, e penalidades direcionadas a combaterem práticas distintas, cumpre-se manter a exigência de ambas. Impugnação Improcedente. Crédito Tributário Mantido. ACÓRDÃO Acordam os membros da 20* TURMA/DRJ08 de Julgamento, por unanimidade de votos, JULGAR IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO, mantendo o crédito tributário em litígio. 7. Cientificada da decisão de primeira instância, o contribuinte interpôs recurso voluntário em 25/11/2021 (e-fls. 1660/1735) e alega, em síntese, os pontos a seguir: II. A PENDÊNCIA DOS AUTOS (A) Esclarecimento iniciais Fl. 1829DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 30 2. Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão 108-020.748, proferido em 20.9.2021 pela 20ª Turma da DRJ08, que manteve integralmente os débitos fiscais discutidos neste processo administrativo. (...) 3. Por meio dessa autuação fiscal, a D. Fiscalização pretendeu exigir supostos débitos relativos ao Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (“CSL”), decorrentes da glosa de despesas de amortização de ágio apropriadas pela Recorrente nos anos- calendário de 2016 a 2018. Trata-se, porém, de exigência flagrantemente indevida. 4. Em breve síntese, os valores de ágio questionados resultaram de quatro operações de compra de ações da Recorrente (anteriormente denominada Companhia Brasileira de Soluções e Serviços), efetuadas entre partes completamente não-relacionadas, com efetivo pagamento em dinheiro e devidamente fundamentadas em laudos de avaliação preparados por empresas especializadas e independentes, que calcularam a expectativa de rentabilidade futura dessa sociedade à época. Ademais a reorganização societária que ao final levou à possibilidade legal de amortização fiscal dos referidos valores de ágio na Recorrente foi motivada por razões empresariais extra tributárias, que era a estruturação societária do chamado Projeto Elo, conforme detalhado a seguir. 5. Especificamente, essas aquisições de ações da Recorrente ocorreram: (i) em 12.7.2010, quando (a) Lyra Holdings Ltda. — “LYRA” (sociedade então controlada pelo grupo Bradesco) e (b) BB Banco de Investimento S.A. — “BB-BI” (sociedade controlada pelo grupo Banco do Brasil), compraram, cada uma, ações da Recorrente então pertencentes à sociedade estrangeira Santusa Holding, S.L., com o pagamento em caixa; e (ii) em 24.1.2011, quando (a) LYRA e (b) BB-BI compraram, cada uma, ações da Recorrente pertencentes à sociedade também estrangeira VISA International Services Association, com o pagamento em caixa (docs. n°s 5 a 8 da Impugnação — Contratos de Compra e Venda da participação societária da Recorrente). 6. A soma dos valores de ágio pagos pela LYRA em cada uma das aquisições acima mencionadas (“i.a” e “ii.a”) resultou no ágio registrado pela LYRA em relação à Recorrente (“Áqio LYRA”), e, do mesmo modo, a soma dos valores de ágio pagos pelo BB-BI nas aquisições acima (“i.b” e “ii.b”) resultou no ágio registrado pelo BB- BI em relação à Recorrente (“Áqio BB-BI”). (B) O Auto de Infração 8. Ao examinar o caso, porém, a D. Fiscalização considerou que os ágios em questão não seriam passíveis de amortização fiscal, tendo em vista que: (i) o Ágio BB-BI teria sido “transferido” do BB-BI para a LYRA, no contexto de uma suposta “tentativa simulada de se ajustar à letra da lei, sem que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a dedutibilidade fiscal Fl. 1830DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 31 da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio”; e (ii) o Ágio LYRA teria sido supostamente gerado a partir de aquisições realizadas por “empresa veículo”, uma vez que, nas palavras da D. Fiscalização, a “LYRA era uma holding sem atividades operacionais e não teria recursos financeiros próprios para aquisição”, de modo que teria sido criada com o suposto propósito de viabilizar o indevido aproveitamento fiscal do ágio gerado na aquisição de parcela da participação societária da Recorrente. 9. Nesse contexto, a D. Fiscalização lavrou os Autos de Infração em questão para exigir os valores de IRPJ e CSL que teriam deixado de ser recolhidos em decorrência da amortização fiscal dos ágios LYRA e BB-BI (no montante de R$ 173.120.063,21, em 13.4.2021), acrescidos de multa agravada de 150% (com base na alegação de que teria havido suposta fraude para viabilizar o aproveitamento dos ágios), mais multa isolada de 50% (em vista da suposta redução nos cálculos mensais do IRPJ/CSL devidos por estimativa nos anos de 2016 a 2018) e juros SELIC. (...) 11. Em relação ao Ágio BB-BI, como será visto a seguir, o valor pago na aquisição de ações da Recorrente foi real e efetivo, calculado com base no valor de mercado da Recorrente à época – conforme laudos de avaliação preparados por empresas independentes e especializadas – e sua transferência para a LYRA foi motivada por razões de negócio ligadas à própria essência do projeto Elo, que consistia na estruturação de uma associação entre os grupos Banco do Brasil e Bradesco para o desenvolvimento conjunto de negócios e atividades ligadas a meios eletrônicos de pagamento dos dois grupos, como será adiante detalhado. 12. Além disso, a legislação que autorizava a amortização fiscal do ágio à época não trazia nenhuma restrição ao fato de o investimento ter sido originalmente adquirido com ágio por uma sociedade e depois ter sido transferido para outra. Ao contrário, ao se referir a pessoa jurídica que detivesse participação adquirida com ágio, a legislação claramente admitia que o registro do ágio se desse a partir da aplicação do chamado método da equivalência patrimonial em cada sociedade, conforme será também comentado a seguir. 13. No que tange ao Ágio LYRA, há de se notar que não só a LYRA existia havia ao menos 7 (sete) anos antes da aquisição das ações da Recorrente, mas também, fundamentalmente, que a sua participação na estrutura não levou à criação de nenhum valor de ágio adicional a que a compra das ações da Recorrente de partes não relacionadas já não desse direito, sendo totalmente improcedente e infundada a tentativa da D. Fiscalização de caracterizar essa sociedade como uma suposta “sociedade-veículo” abusiva. 14. E, ainda que se pudesse interpretar essas questões acima de modo distinto – o que se admite meramente para argumentar –, é notório que não houve no Fl. 1831DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 32 presente caso qualquer tipo de ato doloso, fraudulento, simulado, abusivo ou artificial que pudesse de qualquer forma justificar a imposição de penalidade de ofício na forma qualificada. E é também manifestamente indevida a imposição de multa isolada, de modo concomitante à multa de ofício, já que se trata de uma só conduta, a de amortização fiscal dos ágios em questão, não podendo haver a cominação de uma dupla penalidade em razão de um único fato. (C) A r. decisão recorrida 15. Não obstante a consistência dos fatos e fundamentos apresentados pela ora Recorrente em sua Impugnação, a I. Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro (“DRJ/RJO”), de forma manifestamente equivocada, determinou a integral manutenção da exigência fiscal ora examinada. 16. Em relação ao Áqio BB-BI, a D. Autoridade Julgadora manteve o infundado entendimento da D. Fiscalização de que, ao ser transferido para a LYRA, este ágio teria se tornado indedutível. Em seu entendimento, “tantos passos intermediários que antecederam tal estrutura se mostram supérfluos do ponto de vista do negócio em si’. 17. Apoiada na ficção de que não teria havido a “confusão patrimonial” entre investida e real investidora, e sem se debruçar sobre as razões negociais pormenorizadamente detalhadas pela Recorrente ao longo de sua Impugnação, a D. Autoridade Julgadora conclui que a operação em questão foi “(...) artificialmente engendrada visando reduzir a carga tributária percebida, a qual foge das condições legais de dedutibilidade, ou seja, necessidade, usualidade e normalidade, conforme previsto pelo art. 299 c/ 324 e 325 do RIR/99”. 18. Do mesmo modo, em relação ao Áqio LYRA, a D. Autoridade Julgadora concluiu pela sua indedutibilidade, sob a implícita alegação de que a LYRA seria uma “sociedade-veículo”. Embora o termo “veículo” não seja utilizado de forma expressa pela r. decisão (como o é no TVF), o argumento central da D. Autoridade Julgadora para desconsideração da parcela do ágio ora discutido é no sentido de que a LYRA seria uma entidade “de passagem”, supostamente sem substância econômica e, por isso, não deveria ser considerada a real investidora da participação societária então detida na Recorrente. 19. Adicionalmente, a D. Autoridade Julgadora entendeu por bem manter também o equivocado entendimento da D. Fiscalização, relativamente à suposta imprestabilidade dos laudos de avaliação apresentados pela ora Recorrente em sua Impugnação. 20. A inusitada alegação neste caso foi a de que “Deveria haver uma avaliação atualizada dos ativos para saber se havia diferença entre o valor de mercado e o custo histórico que estava registrado na contabilidade. Existindo essa diferença, o contribuinte deveria informar como fundamento econômico do ágio, da parcela referente a essa diferença, o estabelecido no incido I do § 2º do artigo 385 do RIR, Fl. 1832DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 33 ou seja, o fato do valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada ser superior ao custo registrado em sua contabilidade”. 21. Em outras palavras, desconsiderando totalmente a ausência de previsão legal expressa à época, a D. Autoridade Julgadora acaba por concluir que a ora Recorrente deveria ter apresentado um laudo de alocação de preço (“PPA”) para justificar o ágio gerado, ignorando o fato que essa obrigação somente foi criada pela legislação fiscal em meados de 2014, a partir da edição da Lei 12.973/14. (...) III. OS FATOS (a) O Projeto ELO – razões empresariais para sua estrutura societária 26. Como acima indicado, os valores de ágio objeto de exame neste caso derivaram de aquisições de ações da Recorrente pela LYRA, sociedade controlada pelo grupo Bradesco, e pelo BB-BI, controlado pelo grupo Banco do Brasil. Essas aquisições, por sua vez, deram início a uma estrutura de associação mais ampla entre esses respectivos grupos econômicos, correspondente ao chamado “Projeto Elo”. 27. Em síntese, o Projeto Elo consistia na associação desses dois grupos econômicos, com o fim específico de exploração de negócios conjuntos no setor de meios eletrônicos de pagamento, envolvendo a operacionalização, administração e desenvolvimento de atividades direta ou indiretamente relacionadas a tais ramos de atividade. (...) (b) Passo-a-Passo da Implementação da Estrutura Passo ‘f: Aquisição de ações da Recorrente pela LYRA 42. Como brevemente descrito acima, os valores de ágios ora discutidos decorreram de quatro operações de compra de ações da Recorrente. Tais transações foram conduzidas pela LYRA, sociedade então controlada pelo grupo Bradesco, e pelo BB-BI, sociedade controlada pelo grupo Banco do Brasil, que adquiriram, cada uma, ações então detidas na Recorrente pela Santusa Holding, S.L. (“Santusa Holdinq”) e pela VISA International Services Association (“VISA International”). (i) Aquisições de ações da Recorrente da vendedora Santusa Holdings 43. Especificamente, em 12.7.2010, a LYRA adquiriu 106.904 (cento e seis mil, novecentos e quatro) ações ordinárias e 106.452 (cento e seis mil, quatrocentos e cinquenta e duas) ações preferenciais da Recorrente, totalizando 213.356 (duzentas e treze mil, trezentos e cinquenta e seis) ações dessa entidade, as quais eram então pertencentes à Santusa Holding e representavam cerca de 10,67% do capital social da Recorrente. Fl. 1833DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 34 44. Essa aquisição foi realizada mediante o pagamento, pela LYRA à Santusa Holding, de caixa no valor de R$ 141.453.692,84 (cento e quarenta e um milhões, quatrocentos e cinquenta e três mil, seiscentos e noventa e dois reais e oitenta e quatro centavos), conforme os comprovantes de transferência bancária e respectivos contratos de câmbio anexos à Impugnação (doc. n• 13 da Impugnação). 45. A esse respeito, em 23.6.2010, a LYRA, que era sociedade holding do grupo Bradesco e existia havia cerca de sete anos naquela data, foi capitalizada no valor de R$ 144.000.000,00 (cento e quarenta e quatro milhões de reais), como demonstra o respectivo instrumento de alteração do contrato social da LYRA (doc. nº 14 da Impugnação). Como ocorre em toda contribuição de recursos financeiros em aumento de capital social, a LYRA então passou a ser a titular desse caixa e, em 12.7.2010, utilizou parte dele para efetuar a aquisição de ações da Recorrente da Santusa Holding, conforme acima mencionado. 46. Ainda em 12.7.2010 — ou seja, na mesma data da aquisição das ações da Recorrente pela LYRA, acima mencionada —, o BB-BI adquiriu a participação societária remanescente da Santusa Holding na Recorrente, correspondente a 93.096 (noventa e três mil e noventa e seis) ações ordinárias e equivalentes a cerca de 4,655% do capital social total da Recorrente à época. 47. Na ocasião, o preço total pago pelo BB-BI à Santusa Holding foi de R$ 61.681.552,11 (sessenta e um milhões, seiscentos e oitenta e um mil, quinhentos e cinquenta e dois reais e onze centavos), o qual foi pago em caixa pelo BB-BI, conforme comprovantes de transferência bancária e contrato de câmbio (doc. nº 15 da Impugnação). (ii) Aquisições de ações da Recorrente da vendedora VISA International 48. No início do ano seguinte, em 24.1.2011, a LYRA adquiriu da VISA International uma parcela adicional de cerca de 5,01% do capital social da Recorrente, então composta por 41.196 (quarenta e um mil, cento e noventa e seis) ações ordinárias e 59.004 (cinquenta e nove mil e quatro) ações preferenciais, totalizando 100.200 (cem mil e duzentas) ações de emissão da Recorrente (doc. n• 16 da Impugnação). 49. Essa aquisição foi realizada mediante o pagamento, pela LYRA à VISA International, de caixa no valor de R$ 85.871.400,00 (oitenta e cinco milhões, oitocentos e setenta e um mil e quatrocentos reais), conforme os anexos comprovantes de transferência bancária e DARF de recolhimento do Imposto de Renda na Fonte sobre o ganho de capital dos vendedores (doc. nº 17 da Impugnação). 50. Cabe também notar que, na mesma data de 24.1.2011, a LYRA foi capitalizada no valor de R$ 83.700.000,00 (oitenta e três milhões e setecentos mil reais), como demonstra o correspondente instrumento de alteração do contrato social da LYRA (doc. nº 18 da Impugnação). Novamente, por ter se tratado de uma contribuição Fl. 1834DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 35 de caixa em aumento de capital social, a LYRA, sociedade holding, passou a ser a titular daqueles recursos e os utilizou, juntamente com uma parte do seu caixa naquela data, para efetuar a aquisição de ações da Recorrente da VISA International, conforme acima mencionado. 51. E, ainda nessa mesma data de 24.1.2011, o BB-BI adquiriu também da VISA International 56.804 (cinquenta e seis mil, oitocentas e quatro) ações ordinárias e 42.996 (quarenta e duas mil, novecentas e noventa e seis) ações preferenciais da Recorrente, totalizando 99.800 (noventa e nove mil e oitocentas) ações, que correspondiam a mais cerca de 4,99% do capital social da Recorrente (doc. nº 19 da Impugnação). 52. O valor de compra nesse caso foi de R$ 85.528.600,00 (oitenta e cinco milhões, quinhentos e vinte e oito mil e seiscentos reais), o qual foi pago em caixa pelo BB-BI à VISA International, conforme os comprovantes de transferência bancária e comprovante de pagamento do DARF de recolhimento do Imposto de Renda na Fonte sobre o ganho de capital dos vendedores contrato de câmbio (doc. nº 20 da Impugnação). (iii) Ágios LYRA e BB-BI 53. Nesse contexto acima explicado, ambas as aquisições feitas pela LYRA de ações da Recorrente foram feitas com o pagamento de ágio, a partir da aplicação, em cada uma dessas ocasiões, do método da equivalência patrimonial (“MEP”), conforme a legislação então vigente. 54. Em ambos os casos, os ágios foram justificados com base na expectativa de rentabilidade futura da Recorrente, conforme avaliada, em cada uma dessas ocasiões, em laudos de avaliação preparados especificamente para tais finalidades, em 29.6.2010, pela Grand Thornton (doc. nº 21 da Impugnação), e, em 13.1.2011, pela Ernst & Young (doc. nº 22 da Impugnação), ambas empresas independentes e especializadas nesse tipo de avaliação. Adiante, aliás, a Recorrente irá detalhar as razões pelas quais esses laudos foram preparados nos estritos termos da legislação aplicável e não podem de nenhuma forma ser desconsiderados pela D. Fiscalização ou pela D. Autoridade Julgadora. 55. A soma desses valores de ágio pagos pela LYRA em cada caso passou então a representar o “Ágio LYRA”, que foi registrado por aquela sociedade. 56. Do mesmo modo, as aquisições de ações da Recorrente feitas pelo BB-BI foram também feitas com o pagamento de ágio, conforme a aplicação do MEP, e tais ágios estavam igualmente justificados com base na rentabilidade futura da Recorrente, com base nos mesmos laudos de avaliação acima citados. A soma desses valores de ágio pagos pelo BB-BI em cada caso passou então a representar o “Ágio BB-BI”, que foi ao total registrado por aquela sociedade em relação ao investimento detido na Recorrente. 57. Assim, após os eventos acima descritos e até a data de 30.8.2013, quando os próximos passos comentados a seguir viriam a acontecer, a estrutura societária Fl. 1835DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 36 simplificada da Recorrente, no que interessa à presente análise, passou ser representada da seguinte forma: Passo 2: Contribuição da participação detida pelo BB-BI na Recorrente em aumento de capital da LYRA 58. Como indicado acima, o BB-BI era sociedade de economia mista de controle estatal e, nessa condição, necessitava que cada passo da estrutura de associação ao grupo Bradesco para a exploração de negócios de meios de pagamento eletrônicos mantivesse clara a sua situação de não controlador, direto ou indireto, de qualquer das sociedades envolvidas na estrutura da associação em questão. 59. Portanto, ainda que o objetivo final do BB-BI com a estrutura de associação a ser adotada para o Projeto Elo fosse deter a participação na Recorrente por meio da Elo Participações — que, como visto, seria a holding de governança corporativa do projeto — era necessário considerar que a LYRA, além de ser sociedade holding indiretamente controlada pelo grupo Bradesco, era quem já havia adquirido originalmente o investimento na Recorrente, de modo que era por meio dela que as participações acordadas de 49,99% para o grupo Banco do Brasil e 50,01% para o grupo Bradesco deveriam ser inicialmente atingidas. 60. Isso porque, se o BB-BI contribuísse sua participação na Recorrente diretamente para a Elo Participações, a participação que seria assim obtida faria com que o BB-BI se tornasse, ainda que momentaneamente, controlador da Elo Participações e, nesse cenário hipotético, não seria mais possível que o BB-BI voltasse em seguida a reduzir sua participação para 49,99% na Elo Participações sem que as obrigações licitatórias ou de condução de processos competitivos aplicáveis à mudança de controle indireto de subsidiárias pelo Poder Público ao privado se tornassem aplicáveis. 61. Por todos esses motivos, em 30.8.2013, antes mesmo que o BB-BI obtivesse qualquer participação na Elo Participações, julgou-se necessário contribuir, antes, a sua participação societária detida na Recorrente em aumento de capital da própria LYRA. Fl. 1836DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 37 62. Em qualquer caso, a despeito de eventuais caminhos alternativos que poderiam ter sido adotados para a estruturação da associação do Projeto Elo, é evidente que foram razões empresariais e de negócio que contribuíram para a definição da estrutura societária adotada pelas partes para a associação objeto do Projeto Elo. Assim, não há que se falar em qualquer forma de artificialismo ou simulação nos passos ora descritos, como infundadamente alegado pela D. Fiscalização e indevidamente mantido pela r. decisão recorrida. 63. Cabe também notar que, com a contribuição das ações detidas na Recorrente pelo BB-BI para a LYRA, esta última, de acordo com o disposto no artigo 385 do RIR/99 vigente à época, deveria registrar esse novo investimento que então passou a deter na Recorrente segundo o método da equivalência patrimonial. Portanto, a LYRA ficou legalmente obrigada a desdobrar o custo total dessa parcela adicional de investimento que passou a deter na Recorrente em: (i) valor de patrimônio líquido das referidas ações; e (ii) ágio ou deságio. 64.Logo, nesse momento é que, seguindo estritamente a legislação fiscal e societária em vigor, a LYRA passou a concentrar não somente o valor do Ágio LYRA, que se relacionava às suas próprias aquisições de ações da Recorrente da Santusa Holding e da VISA International, mas também o valor de ágio que passou obrigatoriamente a registrar quando passou a deter também as ações da Recorrente que haviam sido antes compradas pelo BB-BI da Santusa Holding e na VISA International. 65.Cabe assim enfatizar que, a rigor, o ágio registrado pela LYRA em relação a essa parcela adicional de investimento na Recorrente nesse momento não foi resultado da mera “transferência” do Ágio B-BI para aquela sociedade, e sim decorreu da aplicação obrigatória do método da equivalência patrimonial a esses investimentos pela LYRA, com o consequente registro do ágio na própria LYRA, em relação às ações adicionais que passou a deter na Recorrente — já que foram contribuídas à LYRA ao custo de aquisição nelas detido pelo BB-BI naquele momento, que era superior ao seu respectivo valor de patrimônio líquido. (...) 67. Ao final da contribuição da participação detida na Recorrente pelo BB-BI em aumento de capital da LYRA, a estrutura simplificada da Recorrente, no que interessa à presente análise, podia ser assim ilustrada: Fl. 1837DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 38 Passo 3: (A) Cisão parcial do BB-BI, com incorporação do acervo líquido cindido (correspondente à participação societária detida na LYRA) na BB Elo Cartões; e (B) contribuição, pela Bradescard Elo Participações e a BB Elo Cartões, da participação detida na LYRA em aumento de capital da Elo Participações 68.Após a implementação do Passo 2 acima, o BB-BI foi cindido, com a incorporação do acervo líquido cindido (correspondente à participação societária detida na LYRA) na BB Elo Cartões. Imediatamente em seguida, o Bradescard Elo Participações e a BB Elo Cartões contribuíram a participação societária então detida na LYRA em aumento de capital da Elo Participações. 69.Com estes movimentos societários, o BB-BI passava a interpor uma holding específica (Elo Participações) para deter a sua participação em tais negócios de meios eletrônicos de pagamento, a BB Elo Cartões, e em seguida, ambos os grupos Bradesco e Banco do Brasil passavam a deter a desejada participação na Elo Participações, holding de governança corporativa idealizada para o todo o Projeto Elo, na proporção acordada entre as partes. 70.Com isso, a estrutura societária simplificada do projeto passou a ser representada da seguinte forma: Passo 4: Incorporação da LYRA na Recorrente 71. Por fim, foi realizada a incorporação da LYRA pela Recorrente, conforme Ata de Assembleia Geral Extraordinária, realizada em 30.8.2013, da qual consta a aprovação e justificação da operação de incorporação da LYRA pela Recorrente (doc. nº 23 da Impugnação). 72. Com essa incorporação, a Elo Participações passava a ter a participação direta na Recorrente, em condições de desenvolver todo o exercício da governança corporativa desenhada para o projeto por meio daquela holding. Ao mesmo Fl. 1838DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 39 tempo, a partir dessa incorporação, a Recorrente passou a suceder universalmente a LYRA, passando, desde então, a ter direito à amortização fiscal dos valores de ágio que se encontravam registrados como ativo diferido em relação à total participação finalmente detida pela LYRA na Recorrente. 73. Assim, após o implemento dos quatro passos acima referidos, a estrutura societária do grupo ficou, ao final, representada da seguinte forma: Passo 1: Aquisição de ações da Recorrente pela LYRA (...) Passo 2: Contribuição da participação detida pelo BB-BI na Recorrente em aumento de capital da LYRA (...) Passo 3: (A) Cisão parcial do BB-BI, com incorporação do acervo líquido cindido (correspondente à participação societária detida na LYRA) na BB Elo Cartões; e (B) contribuição, pela Bradescard Elo Participações e a BB Elo Cartões, da participação detida na LYRA em aumento de capital da Elo Participações (...) Passo 4: Incorporação da LYRA na Recorrente (...) (...) (b) O ÁGIO BB-BI (b.1) Razões empresariais para a definição da estrutura (...) 94. Resta evidente, ao contrário, que as operações implementadas efetivamente possuíam razões empresariais legítimas, e jamais geraram qualquer tipo de benefício fiscal a que as entidades já não faziam jus. O investimento na Recorrente que resultou no Ágio BB-BI foi legitimamente adquirido e a sua transferência para a LYRA foi sempre motivada por efetivo propósito negocial, não havendo que se falar em qualquer ilegalidade por conta desse fato específico. Esse fato, por si só, já deixa evidente a necessidade de reforma da r. decisão recorrida. (b.2) O registro do ágio após a contribuição de tais ações para a LYRA 95. Ademais, a par da clara demonstração de que foram razões negociais e extra tributárias que determinaram toda a estrutura societária que seria adotada na implementação do Projeto Elo – inclusive, e fundamentalmente, a contribuição de ações da Recorrente do BB-BI para a Lyra –, deve-se destacar ainda que a contribuição das ações da Recorrente, pelo BB-BI para a LYRA, obrigava a LYRA a registrar esse novo investimento que passou a deter na Recorrente segundo o MEP, de modo que a LYRA ficou legalmente obrigada a desdobrar o custo total dessa parcela adicional de investimento que passou a deter na Recorrente em: (i) valor de patrimônio líquido das referidas ações; e (ii) ágio ou deságio. (...) 97. Logo, nesse momento é que, seguindo estritamente a legislação fiscal e societária em vigor, a LYRA passou a concentrar não somente o valor do Ágio LYRA, que se relacionava às suas próprias aquisições de ações da Recorrente da Fl. 1839DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 40 Santusa Holding e da VISA International, mas também o valor de ágio que passou obrigatoriamente a registrar quando passou a deter também as ações da Recorrente que haviam sido antes compradas pelo BB-BI da Santusa Holding e da VISA International. (...) (b.3) A impossibilidade da glosa das despesas de amortização com base na alegação de “transferência de ágio” 103. De modo a não deixar qualquer dúvida a respeito do grave equívoco da r. decisão recorrida, ao manter as indevidas alegações da D. Fiscalização de que a “transferência” do Ágio BB-BI supostamente justificaria a glosa de sua amortização fiscal na Recorrente, é relevante notar que a Lei 9.532/97 jamais exigiu que a “confusão patrimonial” – para fins de aproveitamento fiscal do ágio justificado por rentabilidade futura da investida – se desse única e exclusivamente se houvesse a incorporação, fusão ou cisão com o próprio adquirente original do investimento, não havendo, tampouco, qualquer referência sobre uma suposta proibição de “transferência de ágio”. (...) 109. Note-se que, em sua Impugnação (doc. nº 21 da Impugnação), a Recorrente apresentou documento destacando os principais trechos das decisões proferidas nos casos, “Pimaco”, “Bradesco BERJ”, “Bunge Fertilizantes”, “InterCement”, “Banco Itaú BBA”, “CTEEP”, que confirmam a validade e legitimidade das despesas de amortização de ágio que foram glosadas no presente caso pela D. Fiscalização. (...) 111. É inegável, portanto, que o dispositivo legal que autorizava a amortização do ágio para fins fiscais na hipótese de incorporação (ou absorção de parcela cindida) de sociedades (art. 7º da Lei 9.532/97, base legal dos artigos 385 e 386 do RIR/99, vigente à época) não trazia qualquer restrição relativamente ao fato de o ágio ter sido originalmente pago por uma empresa e depois transferido para outra, diferentemente do entendimento sustentado pelo v. Acórdão. (...) (c) ÁGIO LYRA: Legitimidade do registro e da amortização do ágio (c.1) A improcedência das alegações fiscais que sustentam a glosa das despesas de amortização do ágio: A LYRA não era mera “sociedade veículo” (...) 114. No que tange ao Ágio LYRA, a r. decisão recorrida acolheu a equivocada visão da D. Fiscalização sobre a glosa das despesas relativas à sua amortização fiscal, com base na premissa de que a LYRA seria uma suposta “sociedade veículo”, que teria sido constituída pelo grupo Bradesco unicamente para adquirir a Fl. 1840DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 41 participação societária na Recorrente e viabilizar o registro e amortização do ágio gerado na operação. 115. Nas palavras da D. Fiscalização, conforme reproduzidas pela r. decisão recorrida: “(...) pode-se dizer que a LYRA foi apenas uma empresa de passagem para que os investimentos na CBSS fossem realizados. Não houve qualquer 31 utilização de recursos oriundos dos seus ativos que tivessem sido utilizados para os investimentos em participações societárias”. 116. No entanto, como reconhecido pela própria D. Autoridade Julgadora, a LYRA era uma entidade constituída no ano de 2003, isto é, aproximadamente 7 anos antes da aquisição da participação societária da Recorrente, de modo que já existia legalmente como sociedade holding durante todo esse período desde a sua criação. (...) (c.2) A LYRA era a “real adquirente” da participação societária da Recorrente 133. Ademais, deve também ficar claro que a alegação de que os supostos “reais adquirentes” da participação societária na Recorrente teriam sido as sociedades controladoras da LYRA (página 41 do TVF), que no caso específico eram outras sociedades holdings, é completamente equivocada e não encontra qualquer fundamento jurídico ou mesmo contábil, como pretende fazer crer a D. Fiscalização. 134. A despeito disso, a r. decisão recorrida houve por bem acolher as infundadas alegações apresentadas pela D. Fiscalização e afirmou expressamente que a glosa das despesas de amortização do Ágio LYRA se justificaria pelo fato de que “a LYRA Holdings é uma empresa de passagem, utilizada para transferência do ágio e indevida dedutibilidade dos valores amortizados, cujo real adquirente seria a Rubi Holdings, ou, no final das contas, pelo Grupo Bradesco, não ocorrendo, portanto, a confusão patrimonial”. (...) (c.3) A indevida tentativa de desconsideração, pelo Fisco, do negócio jurídico legitimamente realizado pela Recorrente 152. No presente caso, o que o entendimento sustentado pela r. decisão recorrida pretende, em última análise, é desconsiderar os efeitos jurídicos de uma compra e venda de participação societária legítima, realizada entre partes independentes e não-relacionadas, e que envolveu propósitos negociais verdadeiros e independentes de quaisquer possíveis efeitos fiscais no País. Trata-se, contudo, de uma tentativa equivocada de aplicação da chamada “teoria da substância econômica”, encampada especialmente pelo disposto no artigo 116, parágrafo único do CTN. 153. Embora a r. decisão recorrida afirme, de maneira claramente indevida, que “esta análise não pretende, como afirma a autuada, a aplicação do parágrafo Fl. 1841DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 42 único do artigo 116 do CTN, desconsiderando os efeitos jurídicos da compra e venda da participação societária” – é cristalino que o efeito prático do entendimento que sustenta a autuação fiscal é a evidente desconsideração da personalidade jurídica da LYRA (enquanto compradora da participação societária da Recorrente) e das operações realizadas pela LYRA e pelo BB-BI no contexto do Projeto Elo. É incorreta, portanto, com a devida vênia, a afirmação do que a tentativa da D. Fiscalização não guarda relação com a disposição do artigo 116 acima referido. (...) (c.4) Aplicabilidade do artigo 24 da LINDB e artigos 100 e 146 do CTN 159. Ademais, é relevante destacar que não é possível invalidar atos e contratos cuja produção já se houver completado, com base em mudança posterior de orientação geral. Como visto acima, esta previsão está contida no artigo 24 da LINDB. Confira-se:(...) 160. Assim, quando a Administração Pública pretender a revisão da validade do ato ou contrato, cuja produção já se houver completado, deverão ser levadas em conta as orientações gerais da época, sendo vedada a declaração de invalidade de situações plenamente constituídas com base em mudança posterior de "orientação geral". Consideram-se orientações gerais, por sua vez, as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público. (...) (d) Os Laudos de Avaliação – a falta de qualquer fundamento lógico e jurídico dos argumentos da D. Fiscalização e da r. decisão recorrida (...) 181. Assim, em estrita e integral observância à legislação em vigor à época, a Grant Thornton e a Ernest & Young foram contratadas para elaborar laudos para avaliar o valor econômico-financeiro da Recorrente, com base na sua expectativa de rentabilidade futura. Confira-se abaixo trecho extraído do laudo elaborado pela Grant Thornton (doc. 17 da Impugnação):(...) 182. Da mesma maneira, observa-se que propósito do laudo elaborado pela Ernst & Young (doc. 18 da Impugnação) era o de “estimar o valor do investimento da CBSS em 30 de novembro de 2010, com base em premissas fornecidas pela Administração, a fim de auxiliar a alta administração do Bradesco, na estimativa de valor de suas ações na CBSS”. 183. Com efeito, ainda que a legislação vigente à época não exigisse qualquer forma ou metodologia de cálculo específica para o referido estudo, em ambos os laudos de avaliação foi utilizada a metodologia de Fluxo de Caixa Descontado, a qual – de acordo com as afirmações consignadas pela própria Ernst & Young em Fl. 1842DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 43 seu referido laudo de avaliação – “é normalmente considerada pelos profissionais de avaliação como a mais adequada na avaliação de uma empresa operacional, uma vez que integra os principais drivers de valor, crescimento, lucratividade, investimentos, riscos, dentre outros”. (...) (e) A confirmação do direito à dedução do ágio pela Recorrente: a tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores 193. Por fim, paralelamente a todos os argumentos anteriores, vale também ressaltar que, no contexto da alienação das ações da Recorrente, os acionistas vendedores apuraram ganhos de capital tributáveis, conforme confirmado pelo anexo DARF de recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre Ganho de Capital (docs. nºs 9 e 13 da Impugnação). Apesar de a r. decisão recorrida ter afirmado expressamente que o reconhecimento de ganho de capital pelos vendedores “não se presta para confirmar qualquer direito quanto à dedutibilidade das amortizações do ágio”, importa ressaltar que tanto a doutrina quanto a jurisprudência desse E. CARF vêm considerando que, nos casos em que o alienante do investimento tenha apurado ganhos de capital tributáveis, estaria materializada para o adquirente a possibilidade de deduzir as contrapartidas da amortização de ágio. 194. Como se se tratasse de “dois lados de uma mesma moeda”: o alienante da participação societária tributa a mais-valia recebida; o adquirente, por sua vez, passa a ser autorizado a deduzir as contrapartidas de amortização do sobrepreço pago pela aquisição do investimento. (...) 199. Por conseguinte, sob tal perspectiva, também se mostra equivocada a glosa pretendida pela D. Fiscalização e confirmada pela r. decisão recorrida, já que a tributação dos ganhos de capital auferidos pelos vendedores das ações da Recorrente à LYRA conferiu ainda maior legitimidade à dedutibilidade das despesas de amortização do ágio respectivo. 200. Por todos esses motivos acima expostos, resta demonstrada a total improcedência da r. decisão recorrida e da própria autuação fiscal ora discutida, sendo imperativo o seu integral e imediato cancelamento. Abaixo, a Recorrente passa a discorrer sobre as razões para o total descabimento também das multas aplicadas pela D. Fiscalização, as quais foram integralmente mantidas pela I. DRJ. V. O DESCABIMENTO DA MULTA QUALIFICADA 201. Ainda que a exigência do IRPJ e da CSL fosse aceita, o que se admite apenas para fins argumentativos, sob nenhuma hipótese poderia ter sido aplicada à Recorrente uma multa qualificada de 150%. (...) Fl. 1843DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 44 213. Assim, restou cabalmente comprovado que a LYRA não foi criada de forma artificial ou abusiva apenas para que um ágio fosse gerado, pois qualquer pessoa jurídica Brasileira do grupo Bradesco – que é nacional e tem a vasta maioria de suas sociedades constituídas no País – que fizesse a aquisição teria igualmente gerado o mesmo ágio. (...) 254. Por todas as razões acima, resta demonstrado o total descabimento da aplicação da multa qualificada de 150% à Recorrente no presente caso (e da própria penalidade como um todo, nos termos do artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei 4.502/64 e do artigo 112 do CTN), razão pela qual se pleiteia seu integral e imediato cancelamento por esse E. CARF. VI. IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA CONCOMITANTE DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA – Princípio da consunção 227. Além da descabida multa qualificada de 150%, a D. Fiscalização exige da Recorrente multa isolada de 50% sobre os mesmos supostos fatos geradores que motivaram a lavratura dos autos de infração que originaram esse processo administrativo. 228. Sobre o tema, a r. decisão recorrida – ao analisar o caso – atestou que “não há a concomitância [em relação às multas aplicadas], uma vez que estamos diante de duas infrações distintas, incidentes sobre duas condutas diversas, o que afasta o Princípio da Consunção.” (...) 241. Assim, resta também demonstrada a total improcedência da aplicação simultânea da multa de ofício, em razão da suposta redução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSL ao final dos anos-calendário, e da multa isolada, pelo não recolhimento das estimativas mensais decorrentes desses mesmos fatos. Em obediência à Súmula CSRF 105/2014, deve ser integralmente cancelada esta multa isolada, independentemente de qualquer outra consideração a respeito do presente caso. VII. CONCLUSÃO (...) 243. Por todo o exposto, amparada na legislação e jurisprudência consolidada sobre o tema, a Recorrente tem por comprovada a exatidão de todos os seus procedimentos adotados neste caso e a total improcedência dos Autos de Infração em discussão, bem como o equívoco cometido pela r. decisão recorrida ao interpretar os fatos e o Direito a eles aplicável neste caso. 244. Assim sendo, a Recorrente pleiteia o acolhimento integral do presente Recurso Voluntário e a imediata reformada da r. decisão recorrida, de modo que seja determinado o cancelamento integral das exigências consubstanciadas nos Autos de Infração em tela (principal, multas e juros), com o consequente Fl. 1844DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 45 arquivamento do processo administrativo. 245. Caso se entenda que os Autos de Infração são procedentes, o que se admite apenas para fins argumentativos, requer-se ao menos seja reconhecida a ausência de fraude e conduta dolosa por parte da Recorrente, reduzindo-se a multa qualificada (150%) para o patamar de 75%. Requer-se, ainda, o imediato cancelamento da multa isolada, tendo em vista os argumentos acima expostos. 246. Por fim, a Recorrente protesta ainda pela juntada posterior de documentos que possam se fazer necessários, nos termos do artigo 16, § 4º, alínea “a” do Decreto 70.235/72, bem como do princípio da verdade material que orienta o processo administrativo fiscal. 8. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator 9. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele conheço. 10. Conforme relatado, versa o presente processo sobre exigências a título de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), decorrentes da glosa de despesa de amortização de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, deduzida na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (anos- calendário 2016 a 2018). 11. Este ágio surgiu quando da aquisição das ações da autuada pelos Grupos Bradesco e Banco do Brasil. Assim, cabe verificar, neste julgamento, se os requisitos previstos na legislação tributária foram atendidos, de forma que os ágios aqui tratados (Ágio LYRA – Grupo Bradesco e Ágio BB – Grupo Banco do Brasil) seriam dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e CSLL. 12. Para melhor análise, faço um breve histórico dos eventos mais importantes relativos à reorganização societária que deram origem aos mencionados ágios, esclarecendo que a antiga denominação da autuada era Companhia Brasileira de Soluções e Serviços (CBSS):  12/07/2010 – Aquisição das ações da CBSS, que eram de propriedade da SANTUSA, pela LYRA Holdings (controlada pelo Grupo Bradesco) e pelo BB-BI (controlada pelo Grupo Banco do Brasil). As aquisições foram pagas, e as adquirentes registraram contabilmente o investimento desdobrando em custo de aquisição e ágio, com fundamento em rentabilidade futura, com base em laudo de avaliação. Após esta aquisição, a LYRA Holdings e o BB-BI detinham 10,67% e 45% das ações da CBSS, respectivamente. Fl. 1845DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 46 Obs: Até 23/06/2010, a LYRA Holdings possuía capital social no valor de R$ 1.000,00. Nesta data, a Rubi Holdings, outra controlada do Grupo Bradesco, aumentou o capital da LYRA holdings em R$ 114 milhões, recurso que foi utilizado para a aquisição das ações da CBSS.  Até 21/07/2010 – Ocorreram várias operações societárias dentro do Grupo Bradesco, resultando no aumento da participação da LYRA Holdings na CBSS para 45%.  24/01/2011 – Aumento de capital da LYRA Holdings, pela Rubi Holdings, no valor de R$ 83,700 milhões, recurso que foi utilizado para aquisição das ações da CBSS neste mesmo dia.  24/01/2011 - Aquisição das ações da CBSS, que eram de propriedade da VISA International, pela LYRA Holdings (controlada pelo Grupo Bradesco) e pelo BBBI (controlada pelo Grupo Banco do Brasil). As aquisições foram pagas, e as adquirentes registraram contabilmente o investimento desdobrando em custo de aquisição e ágio, com fundamento em rentabilidade futura, com base em laudo de avaliação. Após esta aquisição, a LYRA Holdings e o BB-BI detinham 50,01% e 49,99% das ações da CBSS, respectivamente. Na contabilidade da LYRA Holdings estava registrado o Ágio LYRA, resultado da soma dos dois ágios que surgiram nas duas aquisições (12/07/2010 e 24/01/2011). Da mesma forma, na contabilidade do BB-BI, estava registrado o Ágio BB, resultado da soma dos dois ágios que surgiram nas duas aquisições (12/07/2010 e 24/01/2011).  Até 31/08/2012 – Ocorreram várias operações societárias nos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, resultando na inclusão da ELO Participações na estrutura societária, o qual possuía como acionistas a BRADESCARD ELO PARTICIPAÇÕES (50,01%) e BB ELO CARTÕES (49,99 %).  30/08/2013 – O BB-BI aumenta o capital social na LYRA Holdings, integralizando suas ações na CBSS. Em decorrência desta operação, o BB-BI se torna acionista da LYRA Holdings, e o Ágio BB passa a ser contabilizado na LYRA. Além disso, a LYRA Holdings passa a possuir 100% do capital social da CBSS.  30/08/2013 – Ocorrem várias operações societárias nos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, resultando na ELO Participações detentor de 100% das ações da LYRA Holdings, enquanto esta última se mantinha detentora de 100% da CBSS. Fl. 1846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 47  30/08/2013 – Incorporação da LYRA Holdings pela CBSS. A partir desta data, a CBSS, atual ALELO S.A., deixou de adicionar as parcelas da amortização do ágio (Ágio LYRA + Ágio BB), na determinação da base de cálculo do IRPJ e CSLL. 13. Concordo com o decidido pela autoridade “a quo”, em relação as glosas com despesas de amortização do ágio . A seguir, trago a legislação tributária acerca desta matéria. 14. O ágio pode ser definido como a diferença entre o valor patrimonial e o valor efetivamente pago, na aquisição de investimento em sociedade coligada ou controlada, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Uma vez verificado o preço adicional, o artigo 385 do RIR/99, reproduzindo o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, determina que, no momento contabilização do investimento, os contribuintes deverão desdobrar o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido e ágio (ou deságio), registrando-os em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento, indicando o fundamento econômico, podendo consistir em: 1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade – chamado ágio mais valia; 2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros – chamado goodwill; 3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 15. Quanto ao tratamento fiscal do ágio, a regra é a indedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, por força do artigo 391 do RIR/99, seja qual for o fundamento do ágio. Por outro lado, o art. 426 do RIR/1999, cuja base legal é o artigo 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, permite que o ágio seja deduzido do ganho de capital quando da alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada. 16. A exceção quanto à indedutibilidade ocorre quando há a absorção do patrimônio da investida pela investidora (ou vice-versa), em virtude de incorporação, fusão ou cisão. A partir de então, a amortização do ágio, com exceção do ágio relativo ao fundo de comércio, será dedutível para fins de determinação do IRPJ e CSLL, nos termos do artigo 386 do RIR/99, da seguinte forma: 1) ágio mais valia: integrará o custo do bem ou direito, para efeito de apuração do ganho ou perda de capital, e de depreciação, amortização ou exaustão. 2) ágio goodwill: poderá ser amortizado, à razão de 1/60 avos, no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço. 17. Quanto ao item 2, é de se reforçar que este sobrepreço decorre da avaliação da rentabilidade futura da empresa investida. Como já dito, para a investidora, este valor representa um custo (registrado no Ativo) que só seria dedutível quando da alienação ou liquidação deste investimento, momento em que se apuraria ganho ou perda de capital (artigo 391 c/c 426, ambos do RIR/99). E, enquanto mantido este investimento, os lucros auferidos pela investidora em razão Fl. 1847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 48 da aplicação do Método da Equivalência Patrimonial não são tributáveis, já que o foram na investida, conforme preceitua o artigo 388 do RIR/99. 18. Ocorre que, no momento da incorporação, tanto a investidora quanto a investida estarão juntas, com a união dos patrimônios líquidos. A partir deste evento, os lucros auferidos pela empresa resultante desta incorporação, e que atendem às expectativas da rentabilidade futura daquela então investida, passam a ser tributados. Por outro lado, também está registrado no Ativo o custo (ágio) já pago em razão desta mesma rentabilidade futura da investida. Neste contexto, e atendendo ao princípio contábil de que as despesas que estejam diretamente relacionadas com as receitas de determinado período devem ser com estas confrontadas, a legislação tributária permite que o ágio seja dedutível (amortizável), na razão de 1/60 ao mês. 19. Uma vez colocada a legislação tributária pertinente, cumpre esclarecer que, de acordo com a jurisprudência administrativa relativa aos autos de infração que envolvem esta matéria, a análise envolve verificar aspectos quanto à existência do ágio efetivamente pago, a sua valoração lastreada em laudos elaborados antes da aquisição da participação, se as partes envolvidas são relacionadas ou não, e se estão presentes os requisitos que permitem a dedutibilidade da amortização na apuração do IRPJ e CSLL, mais especificamente a reorganização societária, com a efetiva união dos patrimônios da investida e investidora. 20. Dito isto, passo ao caso concreto, destacando os principais fundamentos para a presente autuação, constante do TVF (e-fls. 960/1010):  Com relação ao Ágio BB, não existe amparo legal para a dedução já que: (i) o ágio foi transferido, (ii) a pessoa jurídica incorporada (LYRA) pela CBSS não foi a real adquirente da participação societária com ágio e (iii) não ocorreu a confusão patrimonial entre investidora (BB-BI) e investida (CBSS).  Com relação ao Ágio LYRA, a LYRA Holdings é uma empresa de passagem, utilizada para transferência do ágio e indevida dedutibilidade dos valores amortizados, cujo real adquirente seria a Rubi Holdings, ou, no final das contas, pelo Grupo Bradesco, não ocorrendo, portanto, a confusão patrimonial. Também caracteriza seu papel de empresa veículo a transferência do Ágio BB, cuja amortização é igualmente indedutível.  Não foram apresentados laudos societários ou demonstrativos, referentes às aquisições, que desdobrassem o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido e (ii) ágio.  A composição societária da ELO Participações, em relação aos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, é a mesma proporção em que eles eram sócios da CBSS, ou seja, 50,01% e 49,9% respectivamente. Ou seja, o investimento dos Grupos envolvidos na CBSS continua subsistindo nos reais adquirentes, inexistindo, portanto, a confusão patrimonial entre investidor e investida. Fl. 1848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 49 21. A Recorrente inicia explicando o Projeto Elo, o qual consistia na associação do Grupo Bradesco e Grupo Banco do Brasil, para atuar no segmento de pagamento por meio da autuada (CBSS, atual Alelo). Esta associação deveria observar duas premissas: manutenção da Elo Participações como holding de governança e que o Grupo Banco do Brasil não tivesse mais que 49,99%. 22. E, por conta da limitação do BB-BI não poder ter mais de 49,99% da participação na CBSS, a Recorrente afirma que este foi o principal motivo para que o primeiro passo dos eventos societários fosse o aumento de capital da LYRA Holdings, no qual o BB-BI aporta sua participação na CBSS. Desta operação, resulta a LYRA Holdings como única acionista da CBSS, registrando, ainda, o Ágio BB no seu Ativo. Alega a autuada que se o BBBI contribuísse sua participação diretamente na Elo Participações, seria momentaneamente controladora da Elo Participações, e enfrentaria, neste contexto, várias restrições impostas às subsidiárias do Poder Público, situação que dificultaria a implementação do Projeto Elo. 23. Pois bem! Da análise das estruturas inicial e final constantes em 30/08/2013, este relator tem o mesmo entendimento da autoridade julgadora a quo, onde não pode ser desconsiderado o fato de que o resultado desejado poderia ser obtido por vários caminhos: 24. Vejam que uma das opções poderia ser a LYRA Holdings aportar sua participação na CBSS na Elo Participações antes de qualquer operação envolvendo a BB-BI. Assim, em nenhum momento o BB-BI seria controladora da Elo Participações, evitando os constrangimentos impostos a uma subsidiária do Poder Público. Poderia também ser feita uma cisão parcial dos Ativos da BB-BI, transferindo sua participação societária de 49,99% do capital da CBSS, para a BB Elo Cartões, para que, posteriormente, este investimento fosse utilizado para aumento de capital na Elo Participações. Por sinal, a operação de cisão parcial de ativos foi utilizada para que o BB-BI transferisse sua participação de 49,99 % na LYRA Holdings para o BB Elo Cartões, cujo investimento foi utilizado para aumento de capital na Elo Participações. Ou seja, os caminhos para implementar a estrutura societária que atendesse o Projeto Elo são vários. 25. Mas, de todos os caminhos possíveis, e por vezes mais lógicos e diretos para obtenção do resultado pretendido pelo Projeto Elo, foi escolhido aquele que permitiu a transferência do Ágio BB na LYRA Holdings. Destaco que a Recorrente parte da premissa de que as movimentações societárias deveriam se iniciar com o aporte da participação na CBSS, detida Fl. 1849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 50 pela BB-BI, na Elo Participações, fato que traria constrangimentos futuros, motivo pelo qual optou pela manobra de aportar estas ações na LYRA Holdings. Entretanto, não se encontra na defesa uma justificativa incontestável para que o início destas alterações societárias deveria se dar na forma como alega. 26. Diante deste contexto, correta a conclusão da autoridade fiscal autuante que esta manobra societária teve como objetivo permitir a transferência do Ágio BB para a LYRA Holdings, objetivando a redução da carga tributária. Não restou comprovado que o aumento do capital da LYRA Holdings, com o aporte da participação na CBSS pela BB-BI – e transferência do Ágio BB, seria a única etapa possível para se chegar na estrutura societária pretendida no Projeto Elo, lastreada em razões negociais e extra tributárias, como afirma na defesa. 27. Como muito bem pontuado pela autoridade autuante, no caso do Ágio BB, a real investidora, que fez o sacrifício econômico para aquisição da participação com sobrepreço, seria a BB-BI. Ao ser transferido o Ágio BB para a LYRA, um dos requisitos previstos para a dedutibilidade das amortizações do ágio restou prejudicado. Não foi a LYRA Holdings que arcou com o custo, que deve ser entendido como a utilização de recursos próprios para obtenção de ativos, e não a emissão de suas próprias ações decorrentes de aumento de capital, como alega a Recorrente. 28. Ratificando este entendimento, transcrevo trechos do TVF (e-fls 960/1010): “ No caso em tela, o que houve foi uma tentativa simulada de se ajustar à letra da lei, sem que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa). Corrobora este entendimento, o texto do Prof. Ricardo Mariz de Oliveira (obra “Fundamentos do Imposto de Renda”): “(...) Voltando ao primeiro e principal requisito para que a amortização seja dedutível, haver absorção de patrimônio por meio de incorporação, fusão ou cisão, deve-se ter presente que, a despeito da largueza de opções dadas pela Lei n. 9532 para a consecução do seu desiderato, trata-se de condição a ser cumprida em sua substância, e não apenas formalmente, até tendo em vista a continuidade da vigência da norma de proibição de dedução da amortização se não houver um desses atos, prevista no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598. Com razão, a dedução fiscal da amortização é admitida a partir do momento em que “a pessoa jurídica [...] absorver patrimônio de outra”, segundo o “caput” do art. 7º, o que deve representar uma ocorrência efetiva. Outrossim, não se trata de absorção de patrimônio de qualquer pessoa jurídica, pois o mesmo dispositivo acrescenta que deve ser a pessoa jurídica “na qual detenha participação societária adquirida com ágio”. E, ademais, o dispositivo ainda restringe a forma de absorção, dizendo que ela deve ocorrer “em virtude de incorporação, fusão ou cisão”. Fl. 1850DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 51 Essa disposição legal evidencia acima de qualquer dúvida que a exigência é de reunião total (por incorporação ou fusão) ou parcial (por cisão) da pessoa jurídica investidora e da pessoa jurídica investida. O art. 8º, letra “b”, dá a alternativa de se inverter a ordem, ou seja, trata a absorção da investidora pela investida (a chamada “incorporação para baixo” ou “down stream merger”) do mesmo modo que a absorção da investida pela investidora (a “incorporação para cima” ou “up stream merger”), que está prevista no art. 7º. Seja como for, o relevante para a lei é a substância da reunião das duas (ou mais de duas pessoas jurídicas), por um dos atos jurídicos nos dois artigos. Esta exigência decorre não apenas da literalidade dos art. 7º e 8º, mas também, e principalmente, do espírito (a “mens legis” ou “ratio legis”) da norma por eles veiculada. Realmente, a racionalidade da norma está em que, por ter havido a reunião da pessoa jurídica a que se refira a expectativa da rentabilidade com a pessoa jurídica pagadora do ágio, este seja deduzido daqueles mesmos lucros esperados ou o mesmo se dê quando o ágio for referente ao valor de mercado dos bens do patrimônio da pessoa jurídica a que se refere a participação adquirida. ” 29. O direito ao aproveitamento fiscal dos encargos de amortização do ágio decorre de situações fáticas a hipóteses estabelecidas na legislação vigente à época dos fatos, como alienação ou liquidação, do investimento obtido com ágio (norma geral do art. 391, c/c art. 426 do RIR/99) ou término por meio da incorporação da participação da investida pela investidora que realmente pagou pelo ágio (ou vice-versa) e a "confusão patrimonial" (regra subsidiária dos arts. 385 e 386 do RIR/99), e não apenas por conveniência do contribuinte, por meio da formatação de operações não naturais. 30. De todo acima exposto, a utilização da LYRA Holdings como empresa veículo, em decorrência desta transferência do Ágio BB, com o intuito de amoldar a situação fática ao previsto na legislação tributária que permitiria redução dos tributos, restou bem clara, ainda mais no presente caso, em que todas as alterações societárias ocorreram em um mesmo dia. 31. E, como a incorporação não ocorreu com a verdadeira investidora no caso Ágio BB, concluo ser indevida a exclusão do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL dos valores relativos à amortização deste ágio. 32. Com relação ao Ágio LYRA (grupo Bradesco), a Recorrente afirma que não seria empresa veículo, pois foi constituída desde 2003, e, por ser empresa holding, prescinde de empregados ou quaisquer outros ativos. Além disso, ao receber os aportes de capitais, passou a ser a titular dos recursos utilizados para compra da participação da CBSS, devendo ser considerada a real adquirente. 33. Da análise dos fatos apontados no TVF, concluo que estamos diante de caso típico de utilização de empresa veículo. Ainda que existente desde 2003, a LYRA Holdings não Fl. 1851DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 52 comprovou qualquer atividade econômica efetiva, ainda que na seara das participações em outras companhias, chegando em 23/06/2010 com um capital de R$ 6.000,00. Ou seja, incapaz, financeiramente, de adquirir as ações da CBSS no valor de R$ 141 milhões, que ocorreu em 12/07/2010, bem como a outra parcela das ações, adquiridas em 24/01/2011, no valor de R$ 85 milhões. Em todas as aquisições foram necessários aportes de capital. 34. No nosso entendimento, a real adquirente é aquela que sacrifica parte de seus ativos para obtenção da participação societária. No caso da LYRA Holdings, os aportes de capital lhe permitiram a aquisição das ações, mas sem qualquer esforço financeiro, a não ser a emissão de suas próprias ações, na proporção dos aumentos de seu capital. 35. Interessante notar que no Contrato de Compra e Venda de fls. 194/203, na parte das considerações, verifica-se que o Banco Bradesco teria apresentado à Santusa, em 23 de abril de 2010, a proposta vinculante para aquisição das ações, pelo Bradesco ou empresa integrante do Grupo Bradesco. Ou seja, desde o começo das negociações da primeira aquisição, efetivada em 12/07/2010, a LYRA Holdings já figurava como uma empresa com papel secundário na negociação. Nunca foi a proponente originária da aquisição das ações em nome do Grupo Bradesco. 36. Não se pode esquecer que as pessoas jurídicas são autônomas e independentes. A legislação não prevê a dedutibilidade das amortizações do ágio quando os recursos são oriundos de uma empresa controladora de um grupo econômico, ou pertencente a este grupo. É necessário identificar o real investidor, pois o princípio que norteia a dedutibilidade do ágio é o encontro das receitas com as despesas em uma mesma empresa. E, não custa repetir, a LYRA Holdings não possuía capacidade financeira, atuando nesta negociação como empresa veículo para que o Grupo Bradesco efetuasse a aquisição da participação da CBSS. 37. Neste contexto, a alegação de que a própria Rubi Holdings não teria os recursos utilizados nos aumentos de capital da LYRA Holdings, lembrando que este mesmo procedimento foi utilizado na segunda aquisição das ações da CBSS, e no mesmo dia, em 24/01/2011. Nada mais patente que a real investidora não seria a LYRA Holdings. E, como já bem explanado na análise do Ágio BB, por não ter ocorrido a confusão patrimonial entre a investidora e a investida, a conclusão é pela indedutibilidade dos valores relativos à amortização do Ágio LYRA. 38. A recorrente ainda alega que as operações societárias seriam válidas, que as negociações foram realizadas entre partes independentes e o ágio efetivamente pago, envolvendo propósitos negociais, não cabendo ao auditor fiscal desconsiderar seus efeitos jurídicos. Finaliza afirmando que o Grupo Bradesco apenas exerceu o seu direito de estruturar a aquisição nos moldes descritos, inexistindo abuso ou excessos. 39. É fato que as empresas têm liberdade de decisão de como irão realizar as aquisições de investimentos, definição do preço a pagar, bem como as futuras reorganizações societárias. O que não se pode é, do ponto de vista tributário, deixar de analisar os eventos ocorridos, que inclui o conteúdo econômico sob o ponto de vista contábil e fiscal, para fins de Fl. 1852DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 53 verificar se os requisitos necessários para a dedutibilidade da amortização do ágio estão presentes. Se, repetindo, a contabilidade preza pelo confronto entre as receitas e as despesas delas decorrentes em uma mesma empresa, necessário de faz verificar se o patrimônio da real investidora está em contato direto com o patrimônio da investida. Do mesmo modo, o laudo que discrimina o valor do ágio com fundamento na rentabilidade futura deve ser preciso e claro, bem como anterior à negociação. 40. O administrador da empresa deve observar os requisitos para dedutibilidade do ágio como um vetor de decisão quando da reorganização societária. Se os desconsiderou, é porque abriu mão, ou decidiu correr o risco, de não aplicar o disposto nos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. 41. Muito se já falou, nos julgados administrativos, de que não basta olhar cada evento isoladamente e sua validade formal, mas o resultado do conjunto de eventos, buscando qual o real objetivo econômico, que não seja apenas criar condições para que ocorra a redução da carga tributária. E, sob esta ótica, o auditor fiscal analisou toda a reorganização societária, que teve início em 23/06/2010, quando houve o aumento de capital da LYRA Holdings já objetivando a compra, até o dia 30/08/2013, no qual ocorreram diversos eventos societários, culminando na incorporação da LYRA Holdings pela autuada (CBSS). Sua conclusão é de que não estariam presentes os requisitos necessários, principalmente quando patente a utilização de empresa veículo – a LYRA Holdings, cujo único objetivo seria criar uma situação fática que permitiria aproveitar a amortização do ágio (Ágio LYRA e Ágio BB) para reduzir a carga tributária. 42. Esclareço que esta análise não pretende, como afirma a Recorrente, a aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN, desconsiderando os efeitos jurídicos da compra e venda da participação societária. Este negócio não foi desfeito ou desconsiderado. A reorganização societária teve como resultado o controle da Recorrente pela Elo Participações, que por sua vez é controlada pelo Grupo Bradesco e Grupo Banco do Brasil, na proporção de 50,01% e 49,99%. Este fato é inconteste. Entretanto, este resultado não pode estar dissociado do caminho percorrido (os eventos não podem ser analisados isoladamente), por meio do qual é de se concluir que os valores amortizados do ágio registrado na contabilidade da autuada não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e CSLL. 43. Ainda na defesa, é alegado que o Grupo Bradesco teria exercido a “opção fiscal”, aceita na doutrina e jurisprudência, ao estruturar a aquisição da autuada conforme os passos já conhecidos. 44. Mais uma vez, é fato que o Grupo Bradesco tem liberdade de decidir como se dará suas negociações e reorganizações societárias, lembrando que a “opção fiscal” não significa aceitar todo e qualquer evento que implica em novos contornos na determinação de um fato gerador. Por certo que, diante de vários caminhos a serem tomados objetivando alcançar um resultado negocial ou societário, a opção fiscal pode ser exercida caso um dos trajetos traga redução de carga tributária. Mas, como já explorado neste voto, esta situação não se observa Fl. 1853DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 54 nestas operações, pois o trajeto escolhido resultou em inobservância dos requisitos necessários para considerar que os valores amortizados do ágio seriam dedutíveis. 45. Esclareço que não se trata de questionar a opção do Grupo Bradesco de interpor uma sociedade holding para efetivar um processo continuado em aquisição de ações da autuada. O que se discute, e inviabiliza a pretensão de redução da base de cálculo do IRPJ e CSLL, é a opção de utilizar uma holding (LYRA) como empresa veículo para aquisição da participação da CBSS (atual Alelo), necessitando de prévios aumentos de capital diante de sua total incapacidade econômica, e também servir de empresa veículo para consolidar o ágio pago por terceiro (Grupo Banco do Brasil – Ágio BB) por meio de eventos executados em um único dia, para finalizar com a incorporação da empresa veículo (LYRA) pela autuada Recorrente, e considerar dedutível os valores amortizados do ágio. 46. Por todo acima exposto, concluo ser indevida a exclusão do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL dos valores relativos à amortização do Ágio LYRA. Da aplicabilidade do artigo 24 da LINDB e artigos 100 e 146 do CTN 47. A recorrente alega que, seja pela aplicabilidade do artigo 24 da LINDB, ou pelos artigos 100 e 146 do CTN, este julgamento deveria considerar que as decisões administrativas, especificamente no âmbito do CARF, bem como as decisões judiciais, eram favoráveis à amortização de despesas com ágio ainda que houvesse “sociedades-veículo” na estrutura. 48. De todos as teses esposadas no CARF para concluir pela inaplicabilidade do artigo 24 da LINDB, me filio àquela que entende que, em se tratando de lançamento para constituição de crédito tributário, a Constituição Federal determina, em seu artigo 146, que a edição de normas gerais em matéria tributária é reservada à lei complementar. Logo, não pode o Decreto-Lei nº 4.657/1942 (LINDB - Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determinar que o julgamento observe a jurisprudência, administrativa e judicial, na formação de sua convicção. Ademais, o próprio Código Tributário Nacional já possui regramento específico sobre a matéria, em seus artigos 100 e 146, como a própria autuada citou em sua defesa. E, passando ao largo quanto à discussão se estes dispositivos seriam semelhantes, e que não divergiriam entre si, o fato é que, em se tratando de lançamento para constituição de crédito tributário, não há que se falar em aplicação do artigo 24 da LINDB. 49. É praticamente consenso na jurisprudência administrativa que sua aplicação se dirige à revisão de ato, processo ou norma emanados da própria Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, que tem objeto a constituição de crédito tributário. Ou seja, ainda que a Recorrente comprove que predominância na jurisprudência administrativa e judicial, à época dos fatos geradores, seria favorável a sua tese, esta constatação não vincula o presente julgamento. 50. E, da análise dos artigos 100 e 146 do CTN, estes dispositivos não têm o condão de influenciar o presente julgado, já que o primeiro apenas determina que a observância das chamadas normas complementares exclui tão somente a imposição de penalidades, a cobrança de Fl. 1854DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 55 juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, mas jamais impede a atividade do lançamento para constituição do valor principal dos tributos. Além do mais, como já dito, as decisões administrativas e judiciais não são consideradas norma complementares. E, quanto ao artigo 146 do CTN, sua aplicação ocorre quando, para os mesmos fatos geradores, a Administração introduz um novo critério jurídico para permitir um lançamento. Não é o que ocorre no presente caso, pois sequer houve lançamento anterior relativo aos mesmos fatos geradores e com introdução de critério jurídico novo. 51. A matéria foi pacificada no seio deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais por meio da Súmula CARF nº 169, vinculante aos membros deste colegiado: Súmula CARF nº 169 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021. O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). 52. Concluo, portanto, pela inaplicabilidade do artigo 24 da LINDB - Lei de Introdução às Normas do Direito brasileiro. Tributação do ganho de capital pelos vendedores 53. A recorrente ainda alega que o direito à dedução do ágio pela autuada estaria confirmado em função da tributação do ganho de capital auferido pelos vendedores. 54. Essa afirmação de forma alguma beneficia a Recorrente, visto que a tributação sobre o ganho de capital obtido pelos vendedores é necessária, independentemente da realização da incorporação ou das justificativas do ágio eventualmente pago. No máximo, poderia validar que houve um preço excessivo, mas isso não se relaciona com os critérios que devem ser cumpridos para que as amortizações do ágio sejam aceitas como dedutíveis, o que requer a incorporação da empresa investida pela investidora. Portanto, não serve para confirmar qualquer direito relativo à dedutibilidade das amortizações do ágio. Em outras palavras, trata-se de eventos geradores que são independentes, não constituindo um fundamento para invalidar o lançamento fiscal efetuado. Do Laudo 55. Ainda em sua defesa, a recorrente alega que a legislação vigente à época dos fatos geradores não exigia que os laudos desdobrassem o custo de aquisição em valor do patrimônio líquido e ágio, e que não teria qualquer fundamento jurídico esta exigência por parte do auditor fiscal. 56. Pois bem. De início, como bem apontado pela autoridade fiscal, o § 3º do artigo 20 do Decreto –Lei nº 1.598/77 determina que o ágio pago, cujo fundamento seja na rentabilidade futura da investida, deve ser baseado em demonstrativo que o contribuinte deveria arquivar como comprovante da escrituração. Ou seja, o valor pago de ágio cujo fundamento é a expectativa da rentabilidade futura deve estar claramente comprovado, não bastando apenas o aceite do Fl. 1855DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 56 comprador em pagar o sobrepreço em razão de uma negociação com o vendedor. A dedutibilidade da amortização deste ágio, nos termos do artigo 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, depende de demonstração que lastreie claramente o valor acordado, e pago, pela investidora. Daí a necessidade de que o demonstrativo, ou o laudo, indique o sobrepreço, bem como o fundamento que o justifique. A identificação do fundamento para o pagamento do ágio não pode ficar a critério da adquirente. 57. No caso em apreço, os laudos apresentados, encomendados apenas pelo Grupo Bradesco, são os que seguem: 1) Primeira aquisição de 12/07/2010: Laudo elaborado pela Terco Grant Thornton, fls. 371/404, elaborado em 29/06/2010. 2) Segunda aquisição de 24/01/2011: Laudo elaborado pela Ernst & Young Teco, fls. 406/468, elaborado em 13/01/2011. 58. O auditor fiscal, ao analisar os laudos apresentados, concluiu que estes não se prestariam para comprovar o valor pago, pois o custo não estaria desdobrado em (i) valor do patrimônio líquido e (ii) ágio. Diante deste fato, a autuada foi intimada a se manifestar conforme Termo de Intimação Fiscal nº 3, de fls. 746/748. Em resposta acostada aos autos de fls. 801/802, a autuada esclarece que, nos anos de 2010 e 2011, a legislação exigia somente que fosse demonstrado o fundamento econômico do ágio. Esclarece ainda que: No melhor entendimento jurídico da Intimada e de seus assessores legais a esse respeito, o desdobramento, em valor de patrimônio líquido e ágio, do custo de aquisição de investimento em sociedade coligada ou controlada, exigido pelo artigo 20 do Decreto-lei nº 1.598/77, deve ser feito na contabilidade da empresa que registre esse investimento (ou seja, na contabilidade da Lyra Holdings, ao registrar investimento relevante na Intimada, como efetivamente foi feito), e não no laudo de avaliação. (...) E, quando o ágio tinha for fundamento econômico o valor da rentabilidade futura da sociedade adquirida, com base na previsão dos resultados dos seus exercícios futuros (como foi o caso da Intimada), o objetivo do laudo era justamente estimar o valor dessa expectativa de rentabilidade futura da empresa, o que normalmente se fazia a partir de projeções de resultados futuros trazidos a valor presente pelo método de fluxo de caixa descontado. A Recorrente tem razão quando alega que o desdobramento do custo ocorre quando do lançamento contábil, mas este fato só ratifica o entendimento do auditor fiscal de que o valor do ágio, seja qual for o fundamento, deve estar bem claro no laudo que suportaria o seu pagamento. Seja na forma de desdobramento do custo, ou qualquer outro formato, o laudo deve demonstrar claramente qual o valor ágio, exercendo a função de comprovante da escrituração contábil, por força do já citado dispositivo. Fl. 1856DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 57 59. Vejam que, conforme consta no Termo de Verificação Fiscal, houve a exclusão dos seguintes valores com base na ECF (Escrituração Contábil Fiscal) apresentada: 60. Assim, pode-se concluir que o total de ágio pago na aquisição de 25,3 % da participação da CBSS (SANTUSA e VISA INTERNATIONAL) é de R$ 300.711.426,95 (R$ 199.589.086,15 + R$ 101.122.340,80). 61. Examinando os documentos constantes do processo administrativo fiscal, não há qualquer esforço da Recorrente em comprovar estes valores escriturados. Não apontou qual informação dos laudos apresentados que poderia ter justificado o pagamento de R$ 300 milhões a título de ágio. Não foi apresentado qualquer negociação prévia com os vendedores. Apenas afirma que os laudos serviriam como lastro. 62. Conforme dito pela autoridade fiscal, não foi possível verificar se existiu algum outro fundamento, além da expectativa da rentabilidade futura, que justificasse o pagamento no montante de R$ 300 milhões, pois, como apontado pela autoridade fiscal, com base nos laudos apresentados, não é possível desdobrar o custo de aquisição em valor do patrimônio líquido e o ágio, seja qual for o fundamento. 63. É importante ressaltar que o ágio pago com fundamento na expectativa de rentabilidade futura está relacionado com a capacidade da investida em gerar lucros futuros. Como já bastante explorado neste voto, este ágio significaria um custo da investidora na certeza de lucros futuros na investida. E é por este motivo – o ágio (um custo) pago estar vinculado aos lucros futuros, que a legislação permite a dedutibilidade das amortizações quando da incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa), com a já tão falada – e necessária – confusão patrimonial. É o encontro das receitas (lucros) com as despesas (ágio). 64. Importa transcrever a opinião de Luis Eduardo Schoueri, em seu livro “Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), 2012, acerca do Laudo de Avaliação, pag. 33: 2.3 O Laudo de Avaliação A exigência legal de uma fundamentação, quando da própria formação do ágio, impõe que se identifique um instrumento para a documentação daquela motivação. Não cuidou o legislador de disciplinar a forma como a fundamentação deveria ser comprovada. O texto do parágrafo 2º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/77 é singelo, determinando a indicação do fundamento do ágio por ocasião de sua contabilização. O parágrafo 3º complementa-o, ao deixar a cargo do contribuinte o ônus da prova, dispondo: Fl. 1857DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 58 § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. A expressão “demonstração” é bastante ampla. Não indica como se faz a prova. Basta que se demonstrem o lançamento e seus fundamentos. A falta de disciplina legal do tema leva à conclusão de que o contribuinte tem ampla liberdade na forma como comprovará a fundamentação adotada. O legislador impõe que se indique o fundamento porque houve o pagamento do preço, sendo rigoroso quanto ao seu aspecto temporal (no momento da aquisição, já se deve fazer o desdobramento, indicando o fundamento do ágio) mas silenciando quanto à forma. Também exige o arquivo da “demonstração”. Mas não diz como deve ser feita. Ingressa-se no delicado tema da prova. Se é verdadeiro que o contribuinte pode valer-se de qualquer meio de prova em direito admitido, não se pode deixar de observar que se está diante da prova de uma motivação, i.e., do motivo determinante da aquisição. 65. Observa-se que, o ônus da prova é do contribuinte. No presente caso, com base nos laudos apresentados, não é possível aferir o valor do sobrepreço pago cuja motivação seja a expectativa da rentabilidade futura. E, não custa repetir, também não se vislumbra esforço por parte da autuada recorrente. 66. Apenas o registro contábil não é a comprovação necessária e suficiente nos termos do § 3º do artigo 2º do Decreto-lei nº 1.598/77. É verdade que o artigo 923 do RIR/99, vigente à época dos fatos geradores, dispõe que a escrituração faz prova a favor do contribuinte, mas desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza. No presente caso, como já pontuado pela autoridade julgadora “a quo”, o registro contábil do ágio pago em razão da expectativa da rentabilidade futura está, no entender deste relator, desacompanhado da demonstração obrigatória de seu valor. 67. No mais, o fato de o auditor fiscal não ter questionado o valor de cada ágio que foi amortizado, não implica sua concordância, ou contradição. Como não restou demonstrada a dedutibilidade das amortizações do ágio (LYRA e BB), qualquer que seja o valor que tenha deduzido das bases de cálculo dos tributos (IRPJ e CSLL) deve ser glosado, como acertadamente fez a autoridade fiscal autuante. 68. Em síntese, a subsunção aos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de incorporação "As avessas", exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora, nessa linha de raciocínio as intermediárias não seriam investidoras de fato, apenas de direito) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a Fl. 1858DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 59 possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. No caso dos autos, esses aspectos não foram satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material. 69. Diante de tudo que foi acima exposto, concluo que é procedente o lançamento fiscal efetuado em razão das glosas das exclusões dos valores relativos às amortizações dos Ágios LYRA e BB. Da Multa Qualificada 70. A multa de ofício foi qualificada pois, no entendimento do auditor fiscal, as diversas reorganizações societárias foram formalizadas com o intuito de dar aparência diversa do que na essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que não se amolda à realidade dos atos praticados, o que caracterizaria fraude, nos termos do artigo 72 da Lei nº 4.502/64, destacando os seguintes fatos:  A transferência do investimento (ações CBSS) da BB-BI para a LYRA no dia da incorporação da LYRA pela CBSS, de forma a operacionalizar a dedutibilidade das amortizações do Ágio BB após a incorporação, mas sem a confusão patrimonial entre a verdadeira investidora e investida.  As alterações societárias, todas ocorridas em 30/08/2013, visando transferir as ações da LYRA para a ELO Participações, antes que ela fosse incorporada pela CBSS, simulando uma incorporação com confusão patrimonial, em que pese o investimento e a participação acionária permaneceram subsistindo na ELO Participações, mantendo o controle societário que já existia anteriormente, pelos Grupos Bradesco e Banco do Brasil.  A falta de entrega de alguns documentos contribuiu na percepção do intuito de tornar nebulosas as reorganizações societárias, tais como “Protocolos e Justificação” das aquisições e laudos que desdobrassem o custo de aquisição em valor do patrimônio líquido e ágio. 71. A Recorrente em apertada síntese, alega que não houve fraude, afirmando que foram razões empresariais extra tributárias que definiram a reorganização societária, não existindo qualquer intenção de obterem vantagem fiscais indevidas. Ratifica que a LYRA Holdings não foi usada como empresa veículo, e sequer criada de forma artificial ou abusiva apenas para que o ágio fosse gerado. Cita vários julgados do CARF em que a multa qualificada não é aplicável quando há substância econômica na operação. 72. Pois bem. A multa de ofício qualificada, de 150%, prevista no art. 44, § 1º, da Lei n. 9.430/1996, é uma adjetivação da multa de ofício comum, de 75%, que é fundada no mesmo dispositivo legal. Tal adjetivação está condicionada à verificação do cometimento dos crimes de sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Fl. 1859DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 60 73. Com a devida vênia à interpretação dada aos fatos pela autoridade fiscal autuante, entendo que o que restou demonstrado foi o desatendimento aos requisitos para usufruir da dedutibilidade da amortização do ágio, o que ocasionou o lançamento de ofício. Aqui é importante frisar que, em qualquer dos crimes acima mencionados, não basta simplesmente o sujeito passivo da obrigação tributária deixar de recolher o tributo para que se possa considerar ocorrida a sonegação ou fraude fiscal. 74. O divisor de águas entre esses crimes e o simples recolhimento de tributo é o dolo, uma vez que os arts. 71 e 72 da Lei n. 4.502/1964 mencionam, expressamente, o caráter doloso da conduta tipificada, e as práticas previstas no art. 1º da Lei n. 4.729/1965 demandam “a intenção de eximir-se” do pagamento de tributos. Portanto, o dolo é um elemento essencial para aplicação da multa qualificada, de 150%, prevista no art. 44, § 1º, da Lei n. 9.430/1996. Sem a identificação do dolo, a referida multa é inaplicável. 75. No caso, verifica-se que a autoridade fiscal fundamentou a qualificação da multa de ofício pelo mero desenquadramento dos requisitos legais para usufruir do direito da amortização do ágio, não demonstrando um elemento adicional na conduta do contribuinte que tenha configurado o dolo. 76. A jurisprudência deste CARF é firme no sentido de que a aplicação da multa majorada, até então denominada de qualificada, exige conduta caracterizada por sonegação, fraude ou conluio; ou seja, conduta adicional e diversa daquela que ensejou o lançamento do tributo. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa. 77. A Lei nº 14.689/23 positivou tal exigência no parágrafo §1º- C do art. 44 da Lei n° 9.430/96 ao determinar que a qualificação da multa majorada não se aplica quando não restar configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa de sonegação, fraude ou conluio. 78. Nessa linha de pensamento, a inteligência das Súmulas Carf nº 14, 25 e 34 demonstram que para qualificar a multa em 100% (até então 150%) não basta a simples omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessária a comprovação de uma conduta qualificada (sonegação, fraude ou conluio); e no caso de qualificação de 150%, com o advento da Lei nº 14.689/23, exige-se além da conduta qualificada a reincidência, conforme elencado acima. Veja- se: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a Fl. 1860DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 61 comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010). Súmula CARF nº 34: Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas qual conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010). 79. No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa por entender que tal conduta demonstra a existência de vontade livre e consciente no sentido de simular a existência de circunstância legal isentiva, a fim de reduzir e fraudar a tributação do IRPJ/CSLL, “ sendo que após firmarem acordo prevendo todas as condições da compra-e-venda da participação discutida, interporem empresa veículo na negociação”. Veja-se trecho do TVF com relação a qualificação da multa de ofício: As diversas reorganizações societárias realizadas pela Fiscalizada e grupos controladores foram formalizados com o intuito de dar aparência diversa do que na essência ocorreu, a fim de forçosamente enquadrar-se em uma hipótese legal que não se adéqua a realidade dos atos praticados. 80. Assim, entendo que o dolo não ficou caracterizado, não podendo afirmar que o contribuinte agiu com a vontade consciente de cometer um crime ou causar um dano específico. 81. Desta forma, voto no sentido de afastar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao patamar de 75%. Da impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício qualificada – Princípio da Consunção. 82. A autuada contesta a cobrança da multa isolada de 50% sobre os mesmos supostos fatos geradores que motivaram a cobrança do IRPJ e CSLL, afirmando que o § 1º do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, bem como a IN SRF 93/97, determinam a cobrança da multa isolada apenas quando não tiver lançamento do principal, entendimento ratificado pela Súmula CARF nº 105. Esta impossibilidade decorre do Princípio da Consunção. 83. Com relação à alegada concomitância, entendo que não assiste razão à recorrente, ressaltando que as multas isoladas foram aplicadas para os anos-calendário de 2014 e 2015, ou seja, após as alterações da MP nº 351/2007. A multa de ofício, cujo fundamento legal é o artigo 44, inciso I da Lei nº 9.430/96, penaliza o contribuinte que deixa de recolher os valores principais dos tributos, apurados por meio da atividade de lançamento. Já a multa isolada, prevista no artigo 44, inciso II, alínea "b", visa penalizar o contribuinte que não cumpre a sistemática de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL. A seguir, os citados dispositivos legais: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de Fl. 1861DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 62 falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)(...)b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) 84. Neste contexto, não há a alegada concomitância, uma vez que estamos diante de duas infrações distintas, incidentes sobre duas condutas diversas, o que afasta o Princípio da Consunção. E, em que pese a jurisprudência trazida pela recorrente, importante frisar que, com a alteração da redação do artigo 44 pela Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, a jurisprudência deste CARF tem sido em considerar legítima a aplicação cumulativa das duas multas, afastando a aplicação da Súmula CARF nº 105. 85. A multa isolada de 50% é devida na hipótese de falta de recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art. 44, II). Nesse sentido, a Súmula Carf nº 178: Súmula CARF nº 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). 86. Concluo, portanto, ser cabível a cobrança da multa isolada e da multa de ofício, nos termos da legislação tributária já citada. Conclusão 87. Por todo acima exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário, apenas para afastar a multa de ofício qualificada de 150%, voltando ao patamar de 75%. assinado digitalmente Edmilson Borges Gomes VOTO VENCEDOR Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, redator designado Fl. 1862DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 63 Não obstante as relevantes e bem fundamentadas razões expostas pelo Ilmo. Conselheiro Relator em seu voto, a Turma findou por divergir de seu entendimento especificamente com relação à matéria relativa ao denominado “Ágio Lyra”, e, por maioria, dar provimento ao recurso voluntário neste item. Em curta síntese, dado o analítico relatório do Ilmo. Relator, discute-se nestes autos a dedutibilidade das despesas de amortização de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura nos anos 2016, 2017 e 2018. A fiscalização distinguiu dois ágios formados de forma independente, fundamentando as razões da glosa para cada uma deles de forma independente, inclusive em tópicos distintos no TVF. Para o primeiro, denominado de “Ágio BB-BI”, a razão da glosa se deu pela alegação de “transferência de ágio”, tendo a Turma acompanhado o Relator por maioria de votos. Já, com relação ao segundo ágio, denominado “Ágio Lyra”, a razão da glosa se deu pela utilização de “empresa-veículo”, divergindo a Turma do entendimento esposado pelo nobre Relator, com base nas razões de divergência ora expostas. No Termo de Verificação Fiscal – TVF, a fiscalização fundamentou a glosa do dito “Ágio Lyra” com base no seguinte: 5.2 Ágio Lyra (...) A operação societária acima, que transferiu o ágio que estava em BB-BI para LYRA, nº dia de sua incorporação pela ALELO, visando a indevida amortização fiscal do ágio BB(conforme já explicado em “5.1 Ágio BB”), demonstra a utilização da LYRA HOLDINGS como empresa veículo. (...) A Lei nº 9.532/97 colocou como requisito à dedutibilidade fiscal da amortização do ágio, a ocorrência da extinção por incorporação da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa), por serem as hipóteses que provocam a aludida “confusão patrimonial”, situação em que o investimento (ou a investidora) deixa de existir, impossibilitando a sua alienação, de modo a limitar a recuperação do ágio à dedutibilidade fiscal de sua amortização. No caso em tela, não se verificou a requerida unificação patrimonial. Houve, sim, uma tentativa simulada de se se ajustar à letra da lei, sem que restassem atendidos os requisitos do permissivo legal, que condiciona a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio à extinção por incorporação, fusão ou cisão da participação da investida pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio (ou vice-versa). (...) Fl. 1863DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 64 Entre 2003 e 2010 LYRA HOLDINGS pode ser considerada praticamente inativa de fato por não auferir receitas durante todo o período, que nem mesmo suprissem as pequenas despesas que possuía, tendo sobrevivido esses anos com o Capital Social inicial de R$ 6.000,00. Já a partir de 23/06/2010, LYRA passou a receber aportes de capital destinados única e exclusivamente a efetuar investimentos na ALELO. Todos os recursos necessários para a aquisição da participação acionária na ALELO foram oriundos de aportes efetuados pelo Grupo Bradesco visto que, operacionalmente LYRA nunca possuiu recursos para realizar tais operações. Desde a compra das ações da ALELO (2010 e 2011), nota-se que a atividade preponderante de LYRA foi a participação acionária na ALELO. Na DRE, quase 100% das receitas foram resultados positivos da equivalência patrimonial da ALELO. Também não houve despesas relativas a salários e encargos nem rateio de despesas que suportassem a atividade operacional da empresa. Pode-se dizer que LYRA foi apenas uma empresa de passagem para que os investimentos da ALELO fossem realizados. Não houve qualquer utilização dos recursos oriundos dos seus ativos que tivessem sido utilizados para os investimentos em participações societárias. Além disso, a empresa não tinha corpo funcional. (...) Outra evidência que corrobora a utilização abusiva de LYRA para ser “canal de passagem” de transferência do ágio para fins exclusivamente tributários foi a complexa movimentação societária ocorrida em 30/08/2013, com diversas transferências de ações da LYRA, para tornar a empresa ELO PARTICIPAÇÕES controladora da LYRA, antes da incorporação pela ALELO, que ocorreu ao final do dia. A composição societária da ELO PARTICIPAÇÕES, em relação aos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, é mesma proporção em que eles eram sócios da ALELO, ou seja, 50,01% e 49,99% respectivamente. Ou seja, ao final, o investimento (na ALELO) continuou subsistindo nos reais adquirentes, da mesma forma que antes, criando se tão somente as condições para a redução da base de cálculo artificialmente. (...) Observe-se ao final da operação, que a situação organizacional permanece àquela pretendida desde o início, na essência, pelo Grupo BRADESCO, qual seja, a titularidade direta ou indireta das ações da ALELO pelas empresas do Grupo BRADESCO e, ao mesmo tempo, mantém-se o patrimônio do Grupo independente do patrimônio da empresa adquirida (ALELO). Após a análise do conjunto de atos societários e comerciais que culminaram na geração e transferência do ágio à investida (ALELO), conclui-se que jamais houve, Fl. 1864DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 65 por parte do grupo controlador (BANCO BRADESCO), a intenção de viabilizar a empresa veículo (LYRA) de sorte que esta pudesse conservar as ações da investida. Há, inclusive, diversos acórdãos do CARF que consideram a amortização do ágio indevida nos casos de ágio com empresa veículo utilizada para transferência dos recursos. (...) Assim, considerando-se que: (i) as ações da investida (ALELO) foram adquiridas pela real adquirente, RUBI HOLDINGS, ou, no final das contas, de forma indireta, pelo controlador do grupo, o BANCO BRADESCO (e não pela empresa veículo LYRA), (ii) não ocorreu a “confusão patrimonial” entre adquirente (RUBI HOLDINGS/BANCO BRADESCO) e adquirida (ALELO), (iii)não foram apresentados documentos (laudos) que demonstrassem corretamente (conforme normas contábeis vigentes à época) o valor do ágio por rentabilidade futura nas compras das ações da Fiscalizada (de SANTUSA e VISA); não foi atendido o disposto nos arts. 7º, inciso III, e 8º da Lei 9.532/97(matrizes legais do art. 386, inciso III e § 6 do RIR/99), não existindo assim amparo legal para a dedução da despesa com amortização do ágio (Ágio Lyra) por parte da Fiscalizada. (grifos nossos) A exposição acima destacada não deixa dúvida quanto ao fundamento da glosa ter sido precisamente a imputação de que a empresa LYRA HOLDINGS seria uma “empresa-veículo”, o que se depreende, além da expressa menção ao termo em mais de uma passagem, também das referências à ideia de que o ágio apenas pode ser deduzido quando decorrente de incorporação “pela investidora que efetivamente pagou pelo ágio”, pela “ausência de confusão patrimonial”, bem como pela atribuição à LYRA HOLDINGS das características de “canal de passagem”, e a afirmação de que “não houve qualquer utilização dos recursos oriundos dos seus ativos que tivessem sido utilizados para os investimentos em participações societárias” e que “a empresa não tinha corpo funcional”, todas afirmações que orbitam a discussão quanto à legalidade da utilização de tais empresas veículo. A respeito do tema, importa observar de início que as operações societárias questionadas (tanto a formação do ágio quanto à posterior incorporação) se deram entre os anos de 2010 e 2013, período em que a matéria de fundo (dedutibilidade das despesas incorridas com a amortização de ágio) era regulada pela Lei 9.532/1997, a qual efetivamente constitui um marco nas operações de reorganização societária no país, inclusive notadamente “popularizando” a temática do ágio, a refletir no número crescente de debates doutrinários e jurisprudenciais sobre a matéria a partir da edição de referida Lei. Em referida Lei, a matéria era regulada nos seguintes termos: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida Fl. 1865DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 66 com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Ainda, dispunha o art. 20 do Decreto-lei 1.598/1977, em sua redação anterior à Lei 12.973/2014, vigente à época dos fatos: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; Fl. 1866DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 67 b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Em curta síntese, sob a vigência de referido diploma legal, anteriormente à Lei 12.973/2014, o aproveitamento fiscal do ágio dependia tão somente da observância concomitante de três requisitos: (a) a efetiva aquisição de participação societária com ágio; (b) a fundamentação do ágio na expectativa de rentabilidade futura; e (c) a absorção do patrimônio da investida pela investidora, ou vice-versa, no que se convencionou chamar de “confusão patrimonial”. Pois bem. Ao justificar a indedutibilidade das despesas com amortização do ágio no caso em tela, o TVF assim fundamentou-se: Portanto, o objetivo da Lei nº 9.532/97 foi o de permitir o aproveitamento fiscal do ágio, uma única vez, por uma ou outra regra, e assegurar que o real adquirente pudesse recuperar o capital investido, e não o de instituir novo favor fiscal, consistente no duplo aproveitamento do ágio. É mister lembrar que, in casu, ao final da sequência dos eventos societários empreendidos por FLA, FA PART, GIF II FIP, CIE BRASIL e Cie Internacional, a situação organizacional da CIE BRASIL era exatamente igual àquela que se apresentava inicialmente. Não se verificou a requerida unificação patrimonial: CIE BRASIL continuou existindo e registrada como investimento de suas investidoras. FA PART, GIF II FIP e Cie Internacional, reais adquirentes de participação societária na CIE BRASIL, obviamente também não deixaram de existir. Apenas se projetou na veículo A.D.T.S.P.E. o ágio pago na aquisição da CIE BRASIL para, em seguida, transferi-lo para a própria CIE BRASIL por meio de incorporação. (...) A ausência de propósito negocial, no presente caso, está intimamente ligada à ocorrência da simulação engendrada. Como já descrito, a FA PART, o GIF II FIP e a Cie Internacional, bem assim as pessoas físicas que tomaram as decisões em nome delas, procederam à uma sucessão de atos societários de alienação/aquisição de participação societária e foram os adquirentes de fato das participações da CIE BRASIL/T4F. No entanto, formalmente, utilizaram a sociedade A.D.T.S.P.E. – empresa de prateleira, adquirida exclusivamente para ser utilizada no planejamento ilícito – para figurar como adquirente “ficta” na transação, utilizando-a como veículo para transportar indevidamente o ágio para dentro da própria empresa adquirida por meio de incorporação. À luz do novo Código Civil, tais atos não preenchem os requisitos de validade do negócio jurídico. Há “vício” Fl. 1867DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 68 na causa do negócio, que é nulo por ser simulado, como previsto no art. 167 do novo Código Civil, de 2002: O caso em tela reside na recorrente discussão em torno da possibilidade de utilização de “empresa-veículo” para fins de aquisição de participação societária com ágio, o qual, posteriormente, será fiscalmente aproveitado após uma operação de incorporação, seja esta a “tradicional” ou a “reversa”. Trata-se de uma empresa-veículo utilizada como “veículo de aquisição” do investimento, daí sua denominação. As chamadas “empresas-veículo” são, tipicamente, “holdings”, cujo objeto social é a participação no capital social de outras empresas, hipótese expressamente prevista pela Lei 6.404/19776: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. A legislação ainda prescreve que as sociedades podem ter propósitos específicos (como realizar apenas um único negócio predeterminado), ou mesmo prazo determinado, a teor dos artigos 997, II1, e 981 do Código Civil2. Sociedades efêmeras, cujo objeto social é tão somente a participação societária ou a realização de um negócio jurídico não são estranhas ao Direito brasileiro. Pelo contrário, são possibilidades expressamente previstas pela legislação. Tais organizações empresariais não podem, obviamente, ser comparadas com sociedades com objeto social industrial ou comercial, por exemplo. É natural que suas estruturas físicas sejam distintas, que tenham poucas (ou nenhuma) despesa, que não tenham funcionários. Todavia, sua efetiva existência, validade e eficácia jurídicas são incontestáveis, eis que, devidamente constituídas, registradas e praticados os atos societários e fiscais a elas impostos, cumpridas as formalidades previstas em Lei e sem vícios que os maculem, são empresas efetivamente existentes para todos os fins. Assim, no que tange à matéria discutida nos presentes autos (ágio), a utilização da empresa veículo, ainda que de natureza efêmera, e cujo objeto social restringe-se à participação societária, não é por si só, ilícita para fins dos efeitos tributários, senão quando demonstrada, de forma cabal, a simulação (ou outro vício) do negócio jurídico, o que não é o caso em tela, cujo TVF não aprofunda tal percurso argumentativo. 1 Art. 997. A sociedade constitui-se mediante contrato escrito, particular ou público, que, além de cláusulas estipuladas pelas partes, mencionará: II - denominação, objeto, sede e prazo da sociedade; 2 2Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados. Parágrafo único. A atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. Fl. 1868DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 69 A utilização de empresas como veículo de investimento não se situa apenas no âmbito da liberdade de conformação e estruturação dos negócios por parte dos particulares (o que de fato é verdade, inclusive por expressa possibilidade da Lei das S.A e do Código Civil), mas, no caso específico da aquisição de participações societárias com ágio, sob a vigência da Lei 9.532/1997, constitui parte essencial do “design normativo” escolhido pelo legislador. A Lei 9.532/1997, criada no contexto das privatizações, não apenas passou a regular a dedutibilidade do ágio, mas expressamente permitiu seus efeitos em caso de incorporação “reversa” (até então não tratada na legislação sobre o tema), atendendo justamente à necessidade dos investidores nas privatizações (fundos de pensão, investidores estrangeiros, dentre outros) de realizar a aquisição das participações societárias mediante interposição de um veículo de investimento, por limitações regulatórias, de mercado, de estrutura de capital ou mesmo de contingências societárias. Ao fazê-lo, muito mais do que apenas simplesmente chancelar a “incorporação reversa”, a Lei 9.532/1997 estabeleceu expressamente que a sistemática do ágio poderia envolver a utilização de um veículo de investimento, o qual seria incorporado pela empresa operacional. A utilização da empresa veículo é, então, parte essencial do arranjo normativo escolhido pelo legislador ao tratar do ágio e não mera opção subsidiária, acidental e menos ainda indesejada. Os arts. 7º e 8º da Lei 9.532/1997 são verdadeiras normas indutoras de operações de fusão, cisão e incorporação de empresas investidas adquiridas com ágio e “de utilização de empresas veículos como forma de atração de investimentos, denotando o forte interesse do legislador em ampliar a abrangência do art. 20 e em estimular o aproveitamento fiscal do ágio”3. A meu ver, esse contexto econômico, e a expressa possibilidade de incorporação reversa do veículo de investimento são dados inescapáveis na interpretação do texto legal, do que se conclui que a empresa-veículo é não só aceita como foi expressamente prevista (e até incentivada) pelo legislador. A tese do “real adquirente” ou “real investidor”, comumente suscitada para justificar a glosa da despesa com ágio, além de não encontrar respaldo legal, e contrariar a expressa previsão legal na Lei 9.532/1997, implica em um questionável campo fértil para a insegurança jurídica, pois a pretensão de identificar a “fonte” dos recursos financeiros é não só difícil como mesmo impossível, se levada a premissa do “ônus financeiro” às últimas consequências. Considerando a interdependência complexa das sociedades e mercados, como identificar a “fonte originária” de um recurso financeiro que, até chegar ao “destino final”, atravessa negócios jurídicos de dívida, crédito, alienações, integralizações, subscrições? Sob a ótica do “poder decisório”, tampouco há estabilidade jurídica da tese do “real adquirente”, eis que 3 3COELHO, Sacha Calmon Navarro; COELHO, Eduardo Junqueira. O Conceito Tributário de Ágio Previsto no Decreto- Lei 1.598/1977 e os Requisitos para sua Amortização com Base no Art. 7º da Lei 9.532/1977. In: MANEIRA, Eduardo; SANTIAGO, Igor Mauler (coords.). O Ágio no Direito Tributário e Societário: Questões Atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2015. Pág. 88. Fl. 1869DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 70 este igualmente pode se apresentar de forma interposta, pulverizada e em sucessivos níveis verticais de controle. Assim, a utilização de empresa-veículo é, a meu ver, plenamente válida para fins de aproveitamento das consequências do ágio pago na aquisição de participação societária. Por si só, não é justificativa suficiente para a glosa da despesa, tal como no presente caso. Não pode deixar de ser observado o fato de que também no Judiciário tal entendimento encontra guarida. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, tais operações vêm sendo reconhecidas como válidas para fins de aproveitamento fiscal do ágio, após incorporação da empresa veículo pela investida. Nesse sentido o Recurso Especial 2.026.473: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. (...) 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de “empresa-veículo”. 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997(convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. Fl. 1870DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 71 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando “se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a “plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos” (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa-veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. Do voto condutor do Ministro Relator, extrai-se o seguinte racional específico sobre a utilização de empresa-veículo, que merece ser trazido à baila (grifos nossos): A empresa-veículo, por sua vez, seria aquela constituída com a "função específica de transferir participação societária entre controladora e controlada"(MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro; SILVA JÚNIOR, Ademir Bernardo. Da dedutibilidade do ágio para fins fiscais: análise do precedente da Columbian Chemicals Brasil LTDA Fl. 1871DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 72 [Acórdão n. 1102-000.875] In: Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL à luz da jurisprudência do CARF. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord). São Paulo: MP Editora, 2016). Embora não haja consenso sobre o conceito de "empresa-veículo", algumas características dessa entidade podem ser destacadas: A “empresa-veículo” geralmente é constituída pela própria pessoa jurídica adquirente com o aporte do investimento na sociedade adquirida (“empresa alvo”), justamente para efetuar a transferência do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” tem duração efêmera; A “empresa-veículo” é criada sem outro propósito econômico, além de facilitar o aproveitamento fiscal do ágio de rentabilidade futura; A “empresa-veículo” é utilizada como instrumento para aquisição da participação societária na “empresa-alvo” ou como sociedade para a qual ocorre a transferência do ágio; A “empresa-veículo” é controladora da pessoa jurídica sucessora, que continua a existir após o evento societário, na qual o ativo diferido (regime anterior) ou o ativo intangível (regime atual) relativo ao ágio de rentabilidade futura passa a produzir efeitos fiscais; A “empresa-veículo” é extinta no evento societário de fusão, cisão ou incorporação; A “empresa-veículo” possibilita que a sociedade investida por meio da incorporação reversa, amortize o ágio de rentabilidade futura. (SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014: aspectos tributários e contábeis. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2022). Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. (...) Sobre o emprego da "empresa-veículo", a sua rejeição apriorística contraria o disposto no art. 2º, § 3º, da Lei n. 6.404/1976 (o qual faculta a criação de holding “como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais”). Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...). Fl. 1872DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 73 A propósito, quando a investidora é empresa estrangeira, é ainda mais justificável a constituição de uma "empresa-veículo", por algumas razões práticas: confere mais segurança quanto à possibilidade de se valer da norma interna de dedução do ágio (o que não aconteceria se a incorporação fosse internacional); permite a negociação com base na moeda local; pode facilitar a realização de operações locais (por exemplo, dispensar garantias que seriam exigidas do investidor internacional) etc. Portanto, o aproveitamento fiscal do ágio, no contexto anterior à Lei 12.973/2014, tem como condição tão somente a aquisição de participação societária com ágio pago por expectativa de rentabilidade futura e a posterior incorporação, cisão ou fusão, gerando a “confusão patrimonial” entre investidora e investida. É irrelevante, senão quando cabalmente demonstrados dolo, fraude ou simulação, ter sido utilizada uma empresa veículo para aquisição do investimento. Destaco ainda que, muito embora os rótulos facilitem, em alguma medida, a compreensão e sistematização de ideias, reunindo sob uma denominação comum determinadas teses jurídicas semelhantes, há de se tomar alguma cautela na utilização de tais “jargões”, sob pena de tratar por presumidamente iguais situações que são verdadeiramente diferentes. É assim que, por exemplo, ao falar-se em “empresa-veículo”, pode-se estar diante de empresas veículo utilizadas para a própria criação do ágio, para a alienação de ativos (criadas pelo vendedor), para a aquisição de ativos (pelo comprador) – como no presente caso - ou para a movimentação/transferência de um ágio já reconhecido e registrado4, dentre outras hipóteses de operações societárias destinadas a responder condicionantes específicas de cada cenário negocial. As distintas situações devem, então, ser encaradas na medida do possível em sua individualidade. Não à toa, justamente reagindo às diferentes situações que se apresentam na realidade das operações societárias, cada vez mais complexas, este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais analisou a temática da “empresa-veículo” em dezenas de acórdãos ao longo dos últimos anos. Passou inclusive a identificar circunstâncias nas quais a utilização de uma empresa como adquirente responde a necessidades econômicas e negociais concretas, que ultrapassam a mera economia tributária. Condicionantes regulatórias, comerciais, societárias, e de financiamento representariam, então, propósitos legítimos para utilização de tal estrutura societária. Dentre os precedentes que vem observando tais particularidades e chegando a essa conclusão, destaco, dentre os mais recentes, o seguinte julgado da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF (Acórdão nº 9101-006.940 de 07/05/2024): 4 A título exemplificativo, ainda em 2016, as diferentes nuances das operações envolvendo “empresa-veículo” eram exploradas por Karen Jureini Dias e Raphael Assef Lavez em artigo sobre o tema. DIAS, Karen Jureini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Mauricio Pereira (org.). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL: à luz da jurisprudência do CARF: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 1. Ed. São Paulo: MP Editora, 2016. Pag. 327-354. Fl. 1873DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 74 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida(incorporação reversa). O uso de uma holding, constituída no Brasil com recursos provenientes de controladora domiciliada do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, não afasta as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, ainda mais em um cenário no qual não houve alegação de simulação ou eventual outro vício, de modo que a tentativa do fisco de desqualificar a dita empresa veículo como adquirente deve ser afastada. A tese fazendária do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela nº caso. No mesmo sentido, embora sob circunstâncias fáticas particulares, é possível citar igualmente: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo) para adquirir a participação societária com ágio e, posteriormente, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição fictícia, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes, ainda que sob a motivação de ausência de propósito negocial, figura esta que, na verdade, não foi incorporada ou recepcionada pelo Direito Tributário Brasileiro. (Acórdão 9101 006.787 de 06/11/2023) À luz do exposto, para além do entendimento particular deste Conselheiro acima delineado, esta Turma vem reconhecendo a possibilidade de sua utilização, e a validade das estruturas assim montadas, à luz dos entendimentos acima apresentados, mormente quando apresentada justificativa comercial, societária, de governança corporativa, de financiamento, regulatória; isto é, justificativa “negocial” em sentido amplo. Nesse sentido o Acórdão nº 1101 001.372, 1101-001.373, dentre outros. Assim, fixadas as premissas, voltemos uma vez mais às operações objeto da presente demanda. Fl. 1874DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 75 No caso em tela, as operações societárias praticadas pela Recorrente se inseriram, como bem informado pela contribuinte durante todo o curso da fiscalização, dentro de um contexto de associação empresarial e parceria entre dois grupos econômicos distintos e absolutamente independentes entre si - Banco Bradesco e Banco do Brasil – como etapas preparatórias ao desenvolvimento do denominado “Projeto Elo”, que consistia, nos dizeres da Recorrente, “consistia na associação desses dois grupos econômicos, com o fim específico de exploração de negócios conjuntos no setor de meios eletrônicos de pagamento, envolvendo a operacionalização, administração e desenvolvimento de atividades direta ou indiretamente relacionadas a tais ramos de atividade”. É, aliás, fato notório que a associação em questão resultou, dentre outros, no desenvolvimento da “bandeira Elo”, marca consolidada no mercado de pagamentos, além da Alelo (relacionada a benefícios corporativos – ticket refeição), a Livelo (programa de fidelidade) e a Stelo (adquirência de cartões). Tal observação é relevante na medida em que é o primeiro fator a demonstrar a existência de um nítido propósito negocial na associação entre os grupos. O ponto central é que referida associação demandava, então, como esclarecido pela Recorrente ainda no curso da fiscalização e reforçado no processo administrativo, de uma estrutura de governança corporativa específica, através da qual ambos os grupos (Bradesco e BB) pudessem compartilhar o controle sobre os negócios (o que foi feito pela empresa ELO Participações), desde que mantida a proporção de 50,01% para o grupo Bradesco e 49,99% para o Banco do Brasil, a fim de evitar as restrições potenciais decorrentes da assunção de controle por parte do segundo grupo, sociedade de economia mista (o que, por sua vez, impedia alternativas societárias que implicassem em controle, ainda que temporário, por parte do Banco do Brasil). Os documentos societários acostados aos autos evidenciam a coerência entre o propósito negocial alegado e os atos efetivamente praticados pelos particulares. Vejamos. Em primeiro lugar, nota-se que a estrutura societária inicial da Recorrente e a final, após a reorganização societária, são absolutamente diferentes. Se, em 2009, a sociedade era detida por 4 empresas (Visa International, Santusa/Santander, Banco Alvorada/Bradesco e BB-BI), sem nenhum deles deter a maioria das ações, ao final da reestruturação há controle direto da Recorrente pela ELO Participações, detida 50,01% pelo Grupo Bradesco e 49,99% pelo Banco do Brasil. Não houve, portanto, “retorno” à situação inicial, circunstância que – se existente – poderia indicar uma artificialidade nas operações. Não é o caso: a estrutura final é absolutamente divergente da inicial e reflete exatamente o que alegam as partes: compra de controle e concentração da titularidade da Recorrente em dois grupos independentes. Há de se considerar também que ambos os grupos (Bradesco e Banco do Brasil) restaram, ao final, com maior percentual de ações detidas na Recorrente, sendo que todas as negociações para a compra das participações se deram entre partes independentes (Visa e Santander). Fl. 1875DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 76 A concentração da titularidade na Elo Participações é refletida, inclusive, no próprio Estatuto Social daquela companhia, trazido junto à impugnação, que, desde o início, prevê a repartição de suas frações de capital social na exata proporção entre Bradesco e Banco do Brasil, a qual permanece inalterada até os dias atuais. E é através de referida empresa que os grupos independentes controlam não apenas a Recorrente, mas todas as demais empresas operacionais. O “percurso” das operações realizadas é absolutamente coerente com referido resultado. A LYRA HOLDINGS, inclusive, fora criada sete anos antes do início das operações societárias discutidas nos presentes autos. É fato incontroverso que a aquisição das participações societárias pela LYRA junto às vendedoras Santusa e Visa, partes independentes se deu com pagamento de preço à vista, fato incontroverso e reconhecido pelo TVF. O fato questionado pela fiscalização – de que o aumento de capital social da LYRA com as participações detidas na Recorrente pelo BB-BI – responde, então, à necessidade de não alterar a divisão prevista entre os grupos, tendo em vista que se o BB-BI contribuísse sua participação na Recorrente diretamente para a Elo Participações, a participação que seria assim obtida faria com que o BB-BI se tornasse, ainda que momentaneamente, controlador da Elo Participações, o que alteraria as premissas do negócio e implicaria em restrições decorrentes do vínculo do Banco do Brasil com o Poder Público. Ao final, Ata de Assembleia Geral Extraordinária da LYRA HOLDINGS que aprovou o Protocolo de Incorporação da empresa LYRA HOLDINGS pela CBSS (e-fls. 481) evidencia tal propósito ao confirmar igualmente que tal operação é feita no contexto do “objetivo central de implementar a estrutura organizacional pretendida para o projeto de associação dos Grupos Bradesco e Banco do Brasil, destinada à exploração de certos negócios conjuntos relacionados à operacionalização, administração e desenvolvimento de atividades direta ou indiretamente relacionadas a meios eletrônicos de pagamento”. O que é significativo e consiste em razão específica para a validade da amortização do ágio, é, principalmente o fato de que se evidencia, aqui, um nítido propósito negocial relacionado à governança corporativa e à gestão do controle acionário, a justificar a adoção da empresa-veículo LYRA HOLDINGS no contexto de reorganização societária que, ao final, culminou no aproveitamento fiscal do ágio. DOCUMENTO VALIDADO Como se nota, a LYRA HOLDINGS foi necessária e pertinente durante a reestruturação societária, a fim de permitir que a referida proporção de controle (50,01% e 49,99%) se mantivesse incólume, evitando questões regulatórias, mas principalmente para manter vigente a pactuação acordada entre grupos independentes, atendendo-se às previsões de controle e de governança corporativa previstas em negócios jurídicos lícitos e que se inserem em práticas usuais de mercado. Conclui-se, portanto, que no caso em tela o contexto de associação empresarial entre os grupos Bradesco e Banco do Brasil evidencia a existência de limitações de governança Fl. 1876DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1101-001.694 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17459.720005/2021-18 77 corporativa, a necessidade de manutenção do controle acionário e o respeito às condições pactuadas em associação empresarial e societária entre grupos independentes, aspectos que configuram legítimo propósito negocial para a adoção de “empresas-veículo” no contexto de reorganizações societárias. Assim, deve ser reputada lícita a amortização do ágio LYRA, uma vez que calcada a autuação basicamente na impossibilidade de utilização da “empresa-veículo” LYRA HOLDINGS. Com base nessas considerações, entendeu a Turma por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto. Assinado Digitalmente Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho Fl. 1877DF CARF MF Original Acórdão Relatório 2. a autuação, decorre da constatação, pela autoridade fiscal, de valores indevidamente excluídos do lucro líquido do período, na determinação do lucro real para os fatos geradores ocorridos nos anos 2016, 2017 e 2018. Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10880.937087/2021-09
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 13 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Exercício: 2017 RELAÇÃO DE PREJUDICIALIDADE EXTERNA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado.
Numero da decisão: 3402-012.877
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15173.720009/2022-40. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CRÉDITO ANALISADO EM AUTO DE INFRAÇÃO VINCULADO. Quando existente a relação de prejudicialidade externa entre processos administrativos fiscais, é necessária aplicação do resultado do processo principal, como no presente caso, em que o crédito principal oriundo de um auto de infração de IPI, que vincula o respectivo pedido de ressarcimento, foi discutido e julgado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, em razão de prejudicialidade externa frente ao processo administrativo nº 15173.720009/2022-40. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro – Relatora Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Fl. 2565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Anselmo Messias Ferraz Alves, Mariel Orsi Gameiro, Jose de Assis Ferraz Neto, Adriano Monte Pessoa(substituto[a] integral), Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). RELATÓRIO Por bem retratar os fatos e direitos debatidos no presente processo administrativo fiscal, peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância: Trata o presente processo da análise do pedido de ressarcimento PER nº 07514.57322.301017.1.1.01-3712 e da compensação a ele vinculada, no valor de R$ 7.268.633,51 (sete milhões, duzentos e sessenta e oito mil, seiscentos e trinta e três reais, e cinquenta e um centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0093-01 no 3º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, a compensação não foi homologada, indeferindo-se o pedido de ressarcimento. De acordo com o despacho decisório (e-fls. 3), o crédito pleiteado não foi reconhecido em razão da (i) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento era inferior ao valor pleiteado; e (ii) glosa de créditos indevidos em procedimento fiscal. Instruindo o despacho decisório, os pertinentes demonstrativos de apuração do crédito (e-fls 6/8) foram disponibilizados à interessada no sítio eletrônico da RFB. Também foram disponibilizados os relatórios do procedimento fiscal: Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 9/38), seus anexos (e-fls. 39/544) e Termo de Encerramento (e-fls. 545/548). Seguem, em síntese, as informações contidas no Termo de Verificação Fiscal – TVF. I) INFORMAÇÕES FISCAIS I.1) Relatório de Ação Fiscal nº 01 I.1.1) Aspectos relativos à isenção do IPI e aos créditos apropriados pela fiscalizada A fiscalizada apropriou-se de créditos fictos originados da aquisição de kits de insumos (denominados “concentrados” ou “kits”) da RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ 61.454.393/0001-06, empresa instalada na ZFM. Tais kits são identificados pela contribuinte como uma mercadoria única, classificada no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Nas notas fiscais de saída emitidas por RECOFARMA não houve destaque de IPI, com base na isenção do art. 81, inciso II, e, em alguns casos, também no art. 95, inciso III, do RIPI/2010, mas a fiscalizada apropriou-se de créditos aplicando a alíquota prevista para o Ex 01 do código TIPI 2106.90.10 sobre o preço registrado nas notas fiscais. Fl. 2566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 3 I.1.2) Recurso Extraordinário nº 592.891/SP O STF, apreciando o tema nº 322 de repercussão geral no julgamento do Recurso Extraordinário nº 592.891/SP, fixou a seguinte tese: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. De acordo com o STF, cabe o creditamento de IPI apenas em relação a matériasprimas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos da ZFM por empresa situada fora da região, limitando-se o direito às hipóteses de isenção, que não abrangem as demais hipóteses de desoneração (alíquota zero ou não tributação). Os kits oriundos da ZFM não são produtos isentos (assim como não são produtos sujeitos à alíquota zero ou positiva e nem produtos NT), pois não encontra guarida na legislação a ficção de que um conjunto de matérias- primas e produtos intermediários acondicionados separadamente se constitui em uma mercadoria única para fins tributários. São os componentes individuais dos kits que devem ser avaliados para que se defina se são tributados a alíquotas positivas e se fazem jus à isenção decorrente dos incentivos fiscais atinentes à Zona Franca de Manaus. Desta maneira, a fiscalizada não pode se beneficiar da decisão do RE nº 592.891. I.1.3) Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4 No Mandado de Segurança Coletivo nº 91.0047783-4, a Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca-Cola (AFBCC) formulou o pedido para que os seus associados não fossem compelidos a estornar o crédito do IPI, incidente sobre as aquisições de matéria-prima isenta a fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (concentrado – código 2106.90 da TIPI), utilizada na industrialização dos seus produtos (refrigerantes – código 2202.90 da TIPI). O Poder Judiciário se pronunciou unicamente sobre o direito à isenção, sem avaliar as características do produto que a impetrante, omitindo que se constituía em um kit formado por embalagens individuais, identificou como “concentrado”. O que estava sendo discutido era a aplicação de isenção a produtos que tinham em sua composição alta dose de açúcar. I.1.4) Crédito previsto no art. 237 do RIPI/2010 Tratando-se de adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, há na legislação do IPI uma espécie de incentivo na forma de crédito quando ocorrer o atendimento dos seguintes requisitos: a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária. b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental. Fl. 2567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 4 c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da Suframa. d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI. e) Que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto. De acordo com o informado pela Recofarma ao Fisco, observa-se que: - o corante caramelo é empregado somente em componentes de kits sabor Coca- Cola e sabor guaraná; - o álcool neutro e o ácido cítrico são empregados em componentes de todos os kits para refrigerantes, exceto kits sabor Coca-Cola e guaraná; - o extrato de guaraná é empregado somente em componente dos kits sabor guaraná. Constatou-se que a Recofarma não utiliza açúcar no processo de industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos. Resumidamente, o processo de industrialização para a obtenção do corante caramelo é realizado em duas etapas: processo de hidrólise e processo de manufatura do corante caramelo. O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010. No entanto, o fato do corante caramelo poder gozar desta isenção não significa que pode gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. As empresas alegam que a ausência da palavra “diretamente” no caput do art. 6º do Decreto-lei nº 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria-prima extrativa regional seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção. Entretanto, a utilização do termo “matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois “matérias-primas” são por definição aqueles bens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta o produto industrializado. No caso dos kits de outros sabores que não Cola e guaraná, os ingredientes que, segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL nº 1.435/75 são o álcool e o ácido cítrico. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima Fl. 2568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 5 extrativa vegetal, também não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa localizada no Estado de São Paulo. Em relação ao álcool, deve se observar que no processo produtivo da Recofarma, é utilizado em quantidades ínfimas, atuando como agente de emulsificação de algumas substâncias odoríferas. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma percentagem, por exemplo. Mas, ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do extrato vegetal. Pode se dizer que os componentes de kits “contém álcool”, embora em ínfima quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas foram “elaboradas com álcool”. I.2) Relatório de Ação Fiscal nº 02 Verifica-se que o próprio relatório traz um sumário das constatações levantadas pela autoridade fiscal, o qual, por bem resumir toda a sua exposição, é cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como segue (todos os destaques são do original). Tópico II: Os kits vendidos por RECOFARMA e a tentativa de manter a ficção de que constituem mercadoria indivisível 37) Os kits são enviados por RECOFARMA para fabricantes de bebidas localizados em todo o país, dentre eles a fiscalizada, onde passam por uma série de operações industriais até resultarem no chamado xarope composto, preparação que, por diluição em água carbonatada, resulta no refrigerante. O xarope composto é o verdadeiro concentrado, preparação única que, quando vendido para bares e restaurantes, é corretamente classificado pelas empresas do Sistema Coca-Cola como o concentrado referido no Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI. 38) Quando a fiscalização da RFB tomou a iniciativa de questionar sobre os ingredientes das “partes” de kit, RECOFARMA se recusou a responder. Mais recentemente, a empresa chegou a declarar que “em hipótese alguma a Intimada poderia descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato” e que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material!” 39) As consultas formalizadas pelo grupo Coca-Cola omitiram a informação de que os “concentrados” consistem em ingredientes acondicionados separadamente. 39.1 - Tal fato não constou, por exemplo, de consulta formulada no ano de 1990, relativa à remessa do “concentrado B” para depósito fechado (pelo contrário, assegurou-se que as notas fiscais conteriam os “requisitos imprescindíveis a sua individualização”). Fl. 2569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 6 39.2 - Por outro lado, verificou-se que em consulta formalizada no Chile a Coca- Cola descreveu o kit Sprite como sendo “composto por três produtos”, e especificou ingredientes que integram as “partes” individuais. 39.3 - Fica a dúvida: por que no Chile foi espontaneamente apresentada esta descrição, ao passo que no Brasil a Coca-Cola insiste que o kit é “produto único e indivisível”, e repetidamente se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes”? 40) As características básicas dos chamados “concentrados” também não foram mencionadas em ações judiciais formalizadas por fabricantes de refrigerantes na década de 90. 41) Embora no ano de 2014 RECOFARMA tenha declarado para a fiscalização que “apenas no campo da imaginação” poderiam existir situações em que a empresa classificaria individualmente uma parte, recentemente foi constatado que na década de 90, durante quase quatro anos, os chamados “concentrados Coca- Cola” não foram comercializados em conjunto: uma “parte” era vendida pelo estabelecimento instalado em Manaus, e outra “parte” por estabelecimento localizado no Rio de Janeiro, pertencente a Coca-Cola Indústrias (ou seja, duas pessoas jurídicas distintas, localizadas em diferentes Estados). 42) A tentativa de manter a ficção de que RECOFARMA dá saída a mercadoria única e indivisível vem ocorrendo inclusive em ações judiciais que discutem autuações recebidas da RFB. 43) Os argumentos sobre a matéria são apresentados de maneira que confundem o leitor, pois são mencionadas “razões físico-químicas” para a comercialização na forma de kits. 43.1 - São apresentadas alegações inverídicas que levam ao entendimento de que seria completamente impossível a remessa em separado de preparações, como a de que “desde a década de 40 os concentrados sempre foram comercializados na forma de kits e classificados de maneira unitária”. 43.2 - Em documento juntado em 2021 a processo judicial, fabricante de refrigerantes do Sistema Coca-Cola afirmou não haver margem para classificar individualmente cada um dos componentes de kit, e alegou possibilidade de “descaracterização do produto final” caso os ingredientes fossem fornecidos isoladamente. 43.3 - Como alegar que a venda em separado das preparações individuais poderia causar a “descaracterização do produto final”, se na prática esta situação ocorreu no início da década de 90? Certamente que a Coca-Cola não passou 4 anos vendendo insumos de uma forma que poderia resultar em refrigerante “descaracterizado”. 43.4 - Magistrado que analisou autuação relativa a PIS e Cofins efetuada em RECOFARMA emitiu sentença favorável à empresa que foi baseada unicamente em alegações da empresa que não expressam a realidade, em especial sobre a “indivisibilidade” dos kits. Fl. 2570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 7 43.5 - Já em processo judicial no qual se analisou Auto de Infração do IPI lavrado contra SPAL, a sentença foi favorável à Fazenda. Ao expor sua fundamentação (título “Da classificação fiscal das mercadorias – Mérito”), o Magistrado registrou que kits já foram comercializados separadamente, e que são formados por ao menos dois produtos “devidamente separados e distintos entre si”. Tópico III: Análise de Nota Explicativa que determina que os kits de insumos para bebidas não podem ser classificados em posição única 44) A controvérsia existente no presente processo (se um conjunto de insumos para fabricação de bebidas deve ser classificado em posição/código único ou separadamente) já foi submetida à organização competente para resolver dúvidas sobre a aplicação do Sistema Harmonizado (SH), que é o Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, nome corrente da OMA - Organização Mundial das Aduanas. 45) A organização internacional decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente. A RFB obteve o texto completo da solução dada pelo CCA, tendo providenciado sua tradução juramentada. 46) Em vez de emitir um parecer válido apenas para os conjuntos de insumos objeto de consulta, o CCA optou por oficializar seu entendimento por meio da incorporação nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH) do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. 47) Note-se que RECOFARMA já reconheceu que a Nota XI da RGI/SH 3 b) trata “exatamente” do bem em discussão, mas pretende atribuir a esta Nota um sentido oposto ao que foi registrado nas atas objeto de tradução juramentada. 48) Trabalho que CRIOU um dispositivo legal não pode ser descrito como “estudo preparatório” ou como uma simples “interpretação”, como as empresas já alegaram. A decisão do CCA pode ser comparada à Exposição de Motivos de uma Lei, com a diferença de que apresenta um grau de detalhamento muito superior ao normalmente apresentado pelo legislador brasileiro. 49) Parece não haver dissenso de que inexiste norma brasileira que estabeleça restrições ou ressalvas ao disposto no art. 1º do Decreto nº 97.409/1988, segundo o qual “A Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apensa por cópia ao referido Decreto, será executada e cumprida tão inteiramente como nela se contém”. 50) Assim, observado o disposto nos artigos 96 e 98 do CTN, a Nota XI da RGI/SH 3 b) é suficiente, por si só, para determinar a impossibilidade de classificação fiscal Fl. 2571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 8 dos “kits” em posição única do SH. Tópico IV: Análise das demais normas do SH que confirmam que os kits não podem ser classificados em posição única: 51) Embora a fiscalização considere ser desnecessário analisar o mérito do entendimento adotado pelo CCA/OMA, já que de qualquer maneira a decisão incorporada no item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b) deve ser seguida pelo Brasil e pelos demais países signatários da Convenção sobre o SH, este tópico demonstrará que a conclusão a que chegou à organização internacional não poderia ter sido outra. 52) Salvo nas hipóteses expressamente previstas na legislação (destacando-se as RGI/SH 2 e 3), os textos dos códigos de classificação fiscal referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único. Para produtos líquidos ou em pó, entende-se como corpo único o conteúdo da sua embalagem primária (aquela que entra em contato com o produto). 53) Não se encontra nas normas sobre classificação fiscal (aí incluídas as NESH e os pareceres da OMA) nenhum caso em que insumos dos tipos utilizados por indústrias acondicionados separadamente e apresentados em conjunto tenham sido classificados em posição/código único da Seção IV do SH (onde estão as preparações alimentícias). 54) Os únicos conjuntos de bens do setor alimentício enquadrados em posição única da Seção IV do SH são formados por produtos destinados ao consumidor final. Sobre tais mercadorias, o subtítulo “Pareceres de classificação da OMA aprovados pela RFB” do tópico IV deste relatório mostra que elas foram classificadas no código correspondente à matéria ou artigo que confere ao conjunto sua característica essencial, com base na RGI/SH 3 b). 55) As empresas do Sistema Coca-Cola reconhecem que as hipóteses previstas nas RGI/SH 2 e 3 não abrangem o caso em análise, e defendem que a classificação dos kits em posição única estaria amparada na RGI/SH 1. 56) Entretanto, analisando-se a legislação, não se encontra nenhum caso em que mercadorias apresentadas conjuntamente tenham sido classificadas em posição única com base somente na RGI/SH 1 (ou seja, sem aplicação da RGI/SH 2 ou 3, nem de Nota de Seção/Capítulo). 57) A tese de RECOFARMA parece formar um círculo sem fim: 57.1 - A empresa tenta amparar a classificação do kit em código único com base em afirmações que se referem a aspectos técnicos. 57.2 - Quando a fiscalização mostra que tais afirmações não expressam a realidade (por exemplo, vários dos ingredientes nem sequer estão na forma concentrada), a empresa alega que a análise da classificação de suas mercadorias “depende da aplicação das regras de classificação fiscal”. 57.3 - Quando a fiscalização mostra que no caso em análise não se aplicam as regras de classificação fiscal 2 e 3, a empresa declara que a RGI/SH 1 seria Fl. 2572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 9 suficiente para amparar sua tese, baseando tal alegação em aspectos técnicos. 57.4 - Volta-se, assim, ao ponto inicial do “círculo”. 58) Em processos anteriores foi registrado pela defesa das empresas o entendimento de que os kits já possuiriam todas as características essenciais de um concentrado para refrigerantes. 58.1 - Tal argumento parece usar a lógica da RGI/SH 2 a), que prevê que sejam classificadas como completas ou acabadas as mercadorias apresentadas incompletas ou por montar. 58.2 - Entretanto, a RGI/SH 2 a) aplica-se a mercadorias de natureza muito diferente de preparações do setor alimentício. Os itens III e IX das NESH da RGI/SH 2 a) afastam a aplicação desta Regra aos produtos das Seções I a VI da TIPI. 58.3 - De qualquer maneira, as mercadorias abrangidas pela RGI/SH 2 a) devem apresentar, no estado em que se encontram no momento da análise, as principais características físicas do artigo completo e acabado, o que não acontece com os kits (ver subtítulo “Da diferença entre as características dos kits e as do concentrado referido no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10”). 59) A RGI/SH 2 b) mostra que um conjunto de matérias ou obras deve ser classificado conforme os princípios enunciados na Regra 3. 59.1 - Como esclarece a alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), a Regra 2 b) diz respeito às matérias associadas a outras matérias, e às obras constituídas por duas ou mais matérias. 59.2 - Como esclarece a alínea XI das Notas Explicativas à Regra 2 b), o efeito da Regra 2 b) é AMPLIAR O ALCANCE de posições que mencionam uma determinada matéria, de modo a incluir naquelas posições a matéria misturada ou associada a outras matérias. 59.3 - Ao explicar que a RGI/SH 2 “amplia o alcance” de determinadas posições, a citada Nota confirma um dos pontos fundamentais colocados no presente tópico: o “normal” é que os textos dos códigos de classificação fiscal se refiram a mercadorias que se apresentam em corpo único. 59.4 - A alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b) esclarece que as expressões “matérias misturadas ou associadas a outras matérias” e “obras constituídas por duas ou mais matérias” não abrangem as posições que tratam de “preparações”, ou seja, de misturas de substâncias diversas. A última frase da citada alínea explica que nessa situação as “preparações” devem classificar-se apenas por aplicação da Regra 1. Fica assim explicitado que não há que se falar em “ampliar o alcance” do texto das posições que já mencionam “preparações”. 60) Os casos em que bens apresentados conjuntamente são classificados em posição única sem aplicação das RGI/SH 2 ou 3 correspondem a conjuntos claramente descritos nos textos legais da NCM (texto de posição, Notas de Seção ou de Capítulo). Fl. 2573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 10 60.1 - Estes conjuntos se constituem em produto final ou são destinados a constituir um produto final mediante realização de operações simples, geralmente executadas pelo próprio consumidor final. 60.2 - É o caso, por exemplo da Nota 3 à Seção VI, da Nota 1 à Seção VII e da Nota 4 ao Capítulo 95. 60.3 - Note-se que na Seção IV do SH não existe nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo com previsão semelhante às Notas mencionadas no parágrafo anterior. Juntamente como o já exposto em relação à alínea X das Notas Explicativas à Regra 2 b), fica demonstrado que no caso de bens do setor alimentício as possibilidades de classificação de conjuntos em posição única são ainda mais restritas do que nas Seções posteriores. 61) As empresas do Sistema Coca-Cola vêm distorcendo o conteúdo das Notas Explicativas n.º 7 e n.º 12 da posição 21.06 para tentar justificar a classificação dos kits como preparações alimentícias. A expressão "tratamento complementar" não abrange operações de industrialização intermediárias dos tipos das executadas pelos fabricantes de bebidas. E mesmo que abrangesse, as Notas da posição 21.06 não serviriam para amparar a tese das empresas. Tópico V: Análise do texto da posição 21.06 e do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 62) Existe uma clara hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação. 62.1 - Como a legislação internacional não permite a classificação de insumos industriais apresentados separadamente em posição única, autorização para este procedimento jamais poderia ser encontrada no texto do Ex 01 do código 2106.90.10, ainda que se interpretasse que o texto do destaque “Ex” pode ser tecnicamente aplicado à mercadoria em análise. 62.2 - Desta maneira, antes de discutir as características técnicas das mercadorias referidas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, as empresas do Sistema Coca- Cola deveriam apresentar base legal para classificação dos kits em posição única. 63) De qualquer modo, a realidade é que tanto o texto da posição 21.06 como o do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI indicam características que as mercadorias em análise NÃO possuem. 64) Para que se defina se os textos da posição e do destaque Ex podem ou não ser aplicado aos “kits” comercializados por RECOFARMA, basta que se avalie um único ponto: existe base para que um conjunto de insumos acondicionados separadamente seja identificado como uma preparação alimentícia única? A resposta é NÃO. 64.1 - Seja em dicionários da língua portuguesa, seja na TIPI e nas NESH, a palavra preparação jamais é utilizada para se referir a um conjunto de bens apresentados separadamente. Como o próprio nome indica, preparação é algo que está preparado, misturado. Fl. 2574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 11 64.2 - As Notas Explicativas da posição 21.06, ao descreverem as preparações compostas dos tipos utilizados na fabricação de bebidas, dizem que elas podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como conservantes e acidulantes. Adicionar uma substância à outra significa misturálas entre si, e não as colocar lado a lado em um caminhão, como faz RECOFARMA. 64.3 - Observe-se as empresas não foram capazes de citar qualquer caso de mercadoria formada por partes individuais não misturadas que as NESH identifiquem como uma preparação alimentícia única. Fica evidente que esta hipótese não existe na legislação. 64.4 - Quimicamente, a correção do entendimento adotado pela fiscalização da RFB sobre o significado da palavra “preparação” foi confirmada pelo Parecer Técnico 013/2018, emitido pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (integrante do “doc. n.º 04” do e-Processo). 64.5 - Sob o ponto de vista da engenharia de alimentos, a necessidade de que as preparações que integram os kits sejam consideradas isoladamente foi confirmada por docente que prestou consultoria para RECOFARMA. 65) A maior parte dos kits incluem matérias puras que estão no seu estado físico natural. Jamais se poderia identificar substâncias que nem sequer estão na forma concentrada como os “concentrados” a que se refere o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 66) O Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo. Não faz sentido a pretensão das empresas de identificar da mesma maneira (ou seja, como um concentrado com capacidade de diluição medida em partes da bebida para cada parte do concentrado) os kits elaborados em Manaus e os concentrados para máquinas postmix (ou o xarope composto utilizado como produto intermediário). Tópico VI: Identificação das classificações e alíquotas próprias para os componentes dos kits: 67) Tendo nos tópicos anteriores ficado amplamente demonstrado o cabimento da glosa da totalidade créditos fictos indevidamente aproveitados pela fiscalizada, no presente tópico é analisado se potencialmente existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 68) Não há controvérsias de que a fiscalizada adquiriu preparações compostas dos tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02 (por exemplo, preparação contendo extrato de cola misturado a outros ingredientes, e preparação contendo extrato de guaraná misturado a outros ingredientes), que devem ser enquadradas no subitem 2106.90.10 da TIPI, próprio para “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”. Fl. 2575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 12 69) Caso alguns dos componentes fornecidos por RECOFARMA atendessem aos requisitos para enquadramento no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI), e fosse possível determinar seu valor tributável de maneira precisa, existiriam créditos a serem concedidos para a autuada. 70) Entretanto, foi constatado que nenhum dos componentes individuais dos kits pode ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI 71) As preparações líquidas recebidas pela fiscalizada, salvo as que são à base de substâncias odoríferas, devem ser classificadas no caput do código 2106.90.10, tributado à alíquota zero do IPI. A alíquota zero também deve ser aplicada às substâncias que se apresentam em forma pura (capítulo 29 da TIPI). Portanto, o IPI potencialmente incidente sobre estes componentes é igual a zero. 72) Embora o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 seja irrelevante para definir se o conjunto de ingredientes pode ser classificado em código único, a avaliação do conceito de “concentrados com determinada capacidade de diluição” é necessária para a definição da classificação das embalagens individuais contendo preparações da posição 21.06. 73) O concentrado a que se referem os destaques Ex do código 2106.90.10 da TIPI são preparações que têm a capacidade de, por diluição, resultarem na bebida pronta para consumo. Para terem tal capacidade, é preciso que contenham todos os ingredientes responsáveis por conferir aroma e sabor para o produto final. 73.1 - Admite-se que, além de água, o concentrado pode receber a adição de ingredientes complementares, como açúcar e gás carbônico, adição esta ocorrida durante a diluição que resulta na bebida. 73.2 - Não é admissível, por outro lado, que se identifique como concentrado uma preparação que passará por uma série de operações de industrialização até resultar em produto novo (ver conceito constante do artigo 4º, inciso I, do RIPI/2010). Este produto novo, que é o verdadeiro concentrado, está pronto para ser submetido à operação de diluição que resulta na bebida (note-se que aqui não está se afirmando que o verdadeiro concentrado precisa estar pronto para consumo como bebida mediante simples acréscimo de água). 74) Esta fiscalização apresentou uma série de fundamentos para sua conclusão de que as preparações líquidas da posição 21.06 comercializadas por RECOFARMA devem ser individualmente classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, e não no seu Ex 01: - “1º fundamento”: definições baseadas na legislação brasileira (textos do Ex 01 e do Ex 02 do código 2106.90.10 da TIPI e de artigos do RIPI). - “2º fundamento”: definições baseadas na legislação internacional sobre classificação fiscal (em especial, RGI/SH e NESH). Note-se que as NESH da posição 21.06 abrangem as preparações classificadas no caput do código 2106.90.10 da TIPI, que foi o código indicado pela fiscalização para a maior parte das preparações oriundas da ZFM. - “3º fundamento”: as mercadorias usualmente chamadas de “concentrados” são soluções prontas para, Fl. 2576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 13 mediante diluição, resultarem no produto final (o detergente concentrado nada mais é do que a forma concentrada do detergente, assim como o suco concentrado é a forma concentrada do suco). Cada produto pronto para consumo resulta da diluição de um único concentrado. - “4º fundamento”: conceito de “concentrado” e de “capacidade de diluição” de acordo com a literatura da química (esta fiscalização juntou ao presente processo pareceres emitidos pelo LA Falcão Bauer). A "capacidade de diluição" referida no texto do Ex 01 (e também do Ex 02) do código 2106.90.10 é um método de expressão da concentração. Quando a TIPI prevê que o concentrado deve apresentar determinada capacidade de diluição medida em partes da bebida por parte de concentrado, NÃO está indicando que é suficiente uma mera análise da relação entre o peso/volume do insumo e o peso/volume da bebida final. Se assim fosse, a TIPI usaria a palavra “peso” ou “volume”. – “5º fundamento”: conceito de “concentrado” de acordo com a legislação técnica brasileira relativa a bebidas (esta fiscalização juntou ao presente processo três Ofícios do MAPA que deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um "concentrado", mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial). – “6º fundamento”: conceito apresentado por docente da Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP: o concentrado é nada mais do que a bebida altamente concentrada. – “7º fundamento”: conceitos retirados de livros técnicos sobre a indústria de bebidas. Um deles descreve procedimentos muito semelhantes aos que são executados no Brasil por RECOFARMA, confirmando que a “base da bebida” (“beverage base”) e suas “partes” individuais são consideradas como ingredientes das bebidas, e não como concentrados. Referido livro também mostra que o concentrado (“concentrate”) e o xarope composto (“final syrup”) são preparações líquidas únicas contendo todos os ingredientes da base da bebida. O outro livro, que foi citado pelo CETEA/ITAL, confirma o entendimento de que RECOFARMA fornece ingredientes para concentrado/xarope composto, e não o concentrado em si. 75) Registre-se que a matéria discutida nos itens anteriores tem importância secundária no presente processo, já que RECOFARMA e a fiscalizada identificam o kit como uma mercadoria única, ou seja, as empresas não defendem a tese de que preparações individuais devam ser identificadas como o concentrado do Ex 01 do código 2106.90.10. 76) Constatou-se que três preparações líquidas recebidas pela fiscalizada deveriam ter sido classificadas em código tributado à alíquota de 5%. Entretanto, não é possível hoje apurar créditos correspondentes a estes insumos, e nem caberia à fiscalização da RFB fazê-lo. Fl. 2577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 14 76.1 - Inexiste previsão legal para arbitramento de valor tributável para fins de concessão de créditos do IPI em lançamentos de ofício (o artigo 148 do CTN e os artigos 197 a 199 do RIPI/2010 tratam apenas do imposto devido nas saídas de mercadorias). 76.2 - Os saldos devedores cobrados no presente lançamento de ofício decorrem de glosas cujo cabimento foi comprovado pela fiscalização. Discute-se aqui apenas a existência ou não de créditos a serem concedidos. 76.3 - Para fins de concessão de créditos em lançamentos de ofício, o artigo 252 do Regulamento do IPI traz a previsão de que cabe ao contribuinte apresentar os valores a que COMPROVADAMENTE tiver direito. Como a autuada e RECOFARMA informaram não manter controle sobre os preços das "partes", não há como se comprovar a existência de direito a crédito. 76.4 - A impossibilidade citada no parágrafo anterior é decorrente do procedimento irregular adotado pelas empresas. As notas fiscais recebidas pela fiscalizada não conferem legitimidade aos créditos, pois são inidôneas e sem valor legal, conforme artigos 394 e 427 do Regulamento do IPI - RIPI/2010. Tópico VII: Análise de aspectos técnicos para fins de esclarecimento das autoridades julgadoras 77) No curso de procedimentos fiscais realizados pela RFB, as empresas do Sistema Coca-Cola, em especial RECOFARMA, vêm registrando alegações que têm o potencial de induzir as autoridades julgadoras a chegarem a entendimentos equivocados sobre aspectos técnicos. 78) Assim, o presente tópico descreve pontos ligados a aspectos técnicos que, embora de pouca importância para fins de fundamentação da glosa dos créditos fictos, são úteis para evitar equívocos. 79) É descabida a afirmação de que “quimicamente” o kit Coca-Cola tradicional se constitui em uma preparação composta única, como constou de “Relatório Técnico” assinado por engenheira do INT. 79.1 - Não se trata aqui de uma divergência de interpretações, em que diferentes profissionais especializados em química e engenharia analisaram a literatura destas disciplinas e chegaram a conclusões diferentes. 79.2 - O que existe é uma situação em que a Fazenda apresentou uma série de fundamentos para seu entendimento, e o parecer não conseguiu citar um único fundamento da química ou da engenharia que justificasse sua conclusão. 79.3 - Quando questionada sobre a matéria, a diretoria do INT não atestou que o kit se constitui em uma preparação única. 80) Ao solicitar consultoria para a FEA (Faculdade de Engenharia de Alimentos) da UNICAMP, RECOFARMA pretendia, dentre outros pontos, que se atestasse que o kit se constitui em uma preparação única. Entretanto, o docente da UNICAMP não aceitou atestar que o kit se qualifica como uma preparação única (ver respostas às Fl. 2578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 15 perguntas 8 e 10 da contratante). Portanto, o parecer em questão é contrário à tese defendida pelas empresas do Sistema Coca-Cola. 81) Embora não se constituam em fundamento para as conclusões da fiscalização, considera-se conveniente que as autoridades julgadoras tomem conhecimento de fatos que dizem respeito à atuação de profissionais das três instituições (INT, CETEA/ITAL e FEA/UNICAMP) que emitiram pareceres requisitados por RECOFARMA. Assim, ao final deste tópico, foram relatadas situações que demonstram a enorme influência exercida pelas empresas, em especial Coca- Cola, sobre alguns profissionais da área científica. 82) Sobre a alegação de que as partes dos kits formam um conjunto indivisível, além do exposto no tópico II deste relatório, note-se que: 82.1 - Em relação aos kits contendo “partes sólidas”, não existiria impedimento para que os conservantes e acidulantes embalados por RECOFARMA fossem remetidos para fabricantes de produtos alimentícios de outros setores (ou seja, é inverídica a indicação de que não seria possível utilizar “partes” dos kits para destinação diversa). 82.2 - A pesagem e acondicionamento das substâncias puras que integram os kits não precisaria obrigatoriamente ter sido transferida do Rio de Janeiro para Manaus, fato que aconteceu em 1994. Caso tais atividades tivessem continuado a ser realizadas no Rio de Janeiro, os custos de transporte e dificuldades de logística seriam bem menores. Outros fabricantes de bebidas, inclusive de marcas de alto renome, adquirem na ZFM apenas preparações líquidas. 83) Inexistem impedimentos de natureza físico-química para que a mistura dos ingredientes (operação que inclui acréscimo de água) acontecesse na ZFM. É verdade que a produção de bens de maior grau de transformação na região geraria maiores custos de frete e dificuldades de logística. Note-se, porém, que: 83.1 - Um dos principais fundamentos para a Justiça ter emitido decisões favoráveis ao direito a crédito de IPI na entrada de insumos isentos fabricados na ZFM foi justamente o fato de os fornecedores estarem muito distantes, gerando maiores custos de frete e dificuldades de logística. 83.2 - Como indicou o item anterior, a transferência das atividades de reacondicionamento de substâncias puras para a ZFM gerou maiores dificuldades de logística, e mesmo assim tal mudança ocorreu no ano de 1994. Ou seja, quando a CocaCola avaliou ser de sua conveniência, as dificuldades de transporte foram superadas. 84) Em seus recursos, RECOFARMA alega que o kit não deixa de ser concentrado quando não é “previamente homogeneizado”. 84.1 - O uso da palavra “previamente” (bem como das palavras “prematura” e “antecipadamente”) dá a entender que em momento posterior se formaria uma preparação constituída unicamente pelos ingredientes dos kits, obtida mediante Fl. 2579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 16 mistura simples. Na realidade, esta mistura simples nunca acontece, pois obrigatoriamente a mistura dos ingredientes do refrigerante ocorre após a realização de uma série de operações de industrialização, algumas delas complexas. Trata-se de uma alegação enganosa que pode induzir ao entendimento equivocado de que a apresentação em separado dos ingredientes seria uma condição meramente formal que RECOFARMA é “obrigada” a obedecer. 84.2 - Ao demonstrar que a mistura simples do conteúdo das “partes” de kit (procedimento que a empresa descreve como “homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo, RECOFARMA confirma ponto exposto pela fiscalização: as características dos kits da ZFM são significativamente diferentes das características da mercadoria obtida pela mistura de todos os seus ingredientes. 84.3 - Note-se que há uma contradição entre a alegação de que o xarope composto teria características físico-químicas semelhantes às do kit analisado em conjunto1 e a afirmação de a mistura simples dos componentes de kit (“homogeneização”) resultaria em produto impróprio para consumo. Tópico VIII: Esclarecimentos sobre outras alegações apresentadas pelas empresas do Sistema Coca-Cola 85) Nos últimos anos foram lavrados dezenas de Autos de Infração sobre o assunto objeto do presente lançamento de ofício. A Fazenda observou que invariavelmente as impugnações e recursos apresentados pelas empresas do Sistema Coca-Cola focam sua argumentação em pontos secundários ou irrelevantes, além de distorcerem a legislação e a tese da fiscalização. 86) Esta fiscalização juntou ao presente processo um “Anexo aos Relatórios Fiscais”. Questões semelhantes às constantes do citado Anexo foram por diversas vezes apresentadas para empresas do Sistema Coca-Cola. Em geral, as manifestações entregues a título de resposta são evasivas, não contendo argumentos que possam contradizer os pontos levantados pela fiscalização. 87) RECOFARMA afirmou: “se o kit concentrado é vendido, única e exclusivamente, para a fabricação das bebidas pertinentes, por evidente que a sua classificação fiscal deve levar em conta essa finalidade”. Sobre esta alegação, note-se que: 87.1 - A empresa foca sua argumentação no texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, que cita a destinação da preparação alimentícia, quando primeiro precisaria demonstrar que o kit pode ser classificado como preparação única na posição 21.06, cujo texto não cita a finalidade do produto (sobre este ponto, ver subtítulo “Da hierarquia entre os diferentes níveis dos códigos de classificação”). 87.2 - De qualquer maneira, embora a destinação e finalidade para qual cada mercadoria foi concebida seja aspecto que realmente pode definir seu enquadramento no SH, descabe averiguar caso a caso se o uso destinação dado para o bem em análise será efetivamente aquele para o qual a mercadoria foi Fl. 2580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 17 concebida, pois tal procedimento, além de inviável, eliminaria a uniformidade dos enquadramentos. 88) As empresas do grupo Coca-Cola alegam que documentos emitidos pela SRRF07 (decisão nº 287/1985 e do Telex Circular n.º 1.325/85) teriam “convalidado” a classificação unitária dos kits. 88.1 - Na realidade, os atos em questão respondiam a consulta sobre a classificação apropriada para o extrato de cola da posição 13.03, produto que era importado pela Coca-Cola brasileira. É descabida a alegação de que pareceres emitidos pela SRRF07 pudessem ter convalidado a classificação de produto que nem sequer era o objeto das consultas. 88.2 - Os atos em questão não analisaram “kits” de insumos, já que a consulente não fez qualquer menção a insumos acondicionados separadamente. Pelo contrário, os pareceres emitidos pela SRRF07 se referiram a uma mistura de ingredientes: a preparação líquida única resultante da adição de extratos a outras substâncias. 89) O fato de que os atos emitidos pela SUFRAMA chamam os insumos para bebidas produzidos na ZFM de “concentrados” é irrelevante para fins de classificação fiscal. 89.1 - O objetivo da criação do Sistema Harmonizado foi colocar em harmonia as classificações empregadas pelos diferentes países. 89.2 - A eventual aceitação da tese das empresas sobre o papel de autarquia de âmbito regional levaria à falta de uniformidade da classificação dos insumos não só no comércio internacional, como até mesmo dentro do próprio território brasileiro, pois existem fabricantes que não estão sob a jurisdição da SUFRAMA. 89.3 - Observe-se, apenas a título de informação, que: a) Não expressa a realidade a afirmação de que existe por parte da SUFRAMA a definição de que o “concentrado” se constitui em um produto único formado por duas ou mais “partes”. A SUFRAMA aprovou o PPB e emitiu Pareceres/Resoluções em nome de diversas indústrias do setor de “concentrados” que comercializam preparações separadamente e que rejeitam a tese de que um conjunto de “partes líquidas e sólidas” formam uma mercadoria única. b) Em 22/09/2021 foi publicada no Diário Oficial da União a Consulta Pública nº42, contendo proposta de alteração do PPB para diversos produtos, dentre eles os refrigerantes. O artigo 2º da proposta confirma a independência entre classificação fiscal e entendimentos adotados para efeitos de cumprimento de PPB. c) O projeto industrial apresentado por RECOFARMA para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. 90) Documento emitido antes da emissão do Decretos n.º 9.394/2018 reconheceu que empresas do setor “usualmente” classificam seus insumos no Ex 01 do código 2106.90.10, e que este fato gerou situação que desrespeita o Princípio da Seletividade e as recomendações da Organização Mundial de Saúde. Fl. 2581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 18 90.1 - Os documentos preparatórios e a Exposição de Motivos do Decreto não descreveram as características das mercadorias em questão, e não reconheceram (nem poderiam ter reconhecido) que elas devem ser classificadas no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. 90.2 - Um Decreto não é o instrumento adequado para avaliar na esfera administrativa se é ou não correto o emprego de determinada classificação fiscal. Para este fim, deve ser formalizada consulta junto à RFB. 90.3 - A emissão dos Decretos em questão era o único caminho que o Governo poderia utilizar para diminuir o tamanho do “subsídio” recebido pelos fabricantes de refrigerantes. Tal objetivo foi atendido, pois as empresas passaram a calcular créditos com a utilização de alíquotas menores do que 20%. 91) Não procede a alegação de que o adquirente não é responsável pelo erro de classificação fiscal, pois a glosa não decorre da imputação de responsabilidade a terceiro. Registre-se, ainda, que: 91.1 - O presente relatório não trata de um simples erro de classificação fiscal, mas sim do recebimento de documentos em que a mercadoria não estava identificada com o descrito na nota fiscal. A própria fiscalizada comercializa concentrados com determinada capacidade de diluição, não podendo alegar desconhecimento sobre o fato de que o “concentrado” referido nos destaques “Ex” é uma preparação única. 91.2 - Não se aplicam ao presente caso decisões administrativas e judiciais referentes a situações em que adquirente de boa-fé aproveitou créditos relativos a imposto destacado na nota fiscal. 91.3 - A iniciativa de classificar os kits nos destaques “Ex” foi da fiscalizada e das empresas por ela sucedidas. A partir de 2011 RECOFARMA apenas seguiu o procedimento que já era adotado pelos fabricantes de refrigerantes. 91.4 - Até hoje a fiscalizada continua tendo participação ativa nas irregularidades apontadas pela fiscalização, inclusive tentando manter a ficção de que o kit é uma mercadoria tecnicamente indivisível (a empresa reconhece estar disposta a assumir o prejuízo pela destruição de “parte” do concentrado Coca-Cola em perfeitas condições de uso, mesmo sem justificativa técnica, e mesmo não estando obrigada a fazê-lo). I.3) Relatório de Ação Fiscal nº 03 O relatório traz um sumário das constatações fiscais que bem resume toda a sua exposição, sendo cabível aqui reproduzi-lo na íntegra, como se segue (todos os destaques são do original). 7) Verificou-se que RECOFARMA, em conluio com a fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, executaram planejamento tributário evasivo que resultou na incorporação aos preços dos ingredientes produzidos na Zona Franca de Manaus (ZFM) de valores que não dizem respeito aos insumos, mas sim aos produtos finais industrializados fora da área incentivada. Além disso, Fl. 2582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 19 as empresas ocultaram o fato de que uma significativa parcela dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas não consiste em remuneração pelos insumos em si, mas sim pelos intangíveis pertencentes à Coca-Cola americana. 8) Os custos de fabricação dos ingredientes representaram pouco mais do que 7% da receita operacional líquida de RECOFARMA. A empresa informou que a margem bruta do “Concentrado Coca-Cola (o kit mais vendido) foi de 94% em 2017. 9) Na prática, o contribuinte brasileiro “subsidiou” o marketing e outras despesas comerciais com refrigerantes e remunerou a exploração de intangíveis, em especial marcas comerciais, cuja titularidade final está em outro país. 10) A fiscalizada e RECOFARMA celebraram instrumentos contratuais com cláusulas que ambas as partes sabem não refletirem a realidade, ocultando a existência de remuneração pelos intangíveis e prevendo mecanismos que permitiram ou facilitaram um aumento artificial de preços, tudo com o objetivo de se aproveitarem indevidamente de benefícios fiscais. Sobre a supervalorização decorrente das remessas de “incentivos de vendas” 11) O presente relatório mostra que o valor tributável dos kits foi supervalorizado mediante “transferência” para o regime privilegiado da ZFM de despesas de responsabilidade dos fabricantes de bebidas. 12) Constatou-se que os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, dentre eles a fiscalizada, pagaram para RECOFARMA preços supervalorizados, gerando enorme margem bruta para o fornecedor de Manaus. RECOFARMA “devolveu” parte desses valores para os fabricantes por meio de remessas de “contribuições financeiras”. Ou seja, os altos montantes que a fiscalizada “economizou” ao não precisar assumir despesas de sua responsabilidade foram por ela utilizados para pagar os preços cobrados por RECOFARMA. 13) Desta maneira, criou-se um contínuo “vai e vem” de valores que jamais ocorreria caso não houvesse interesse comum em inflar os montantes dos benefícios fiscais. 14) Dentro de franquias, é normal que ocorra um compartilhamento de despesas de marketing, em sistemática onde os franqueados assumem com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas regiões, e remetem para o dono das marcas os valores necessários para realização de marketing institucional. Já no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, embora os fabricantes de bebidas tenham contribuído para o marketing institucional, tais valores foram muito inferiores ao das “contribuições” recebidas de RECOFARMA. Com isto, o fluxo financeiro teve um sentido inverso ao que ocorre nas franquias que operam em condições normais de mercado. 15) Outro fato atípico é que, além de assumir as despesas com propaganda e publicidade, RECOFARMA remeteu recursos, chamados pelas empresas de “incentivos de vendas”, que foram utilizados para pagar despesas diversas dos Fl. 2583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 20 fabricantes de bebidas, tais como despesas com equipamentos e com pessoal da área comercial. 16) Exceto por períodos determinados e sob determinadas condições, este tipo de remessa não ocorre em setores da economia sujeitos a condições de tributação normais, justamente porque causa um aumento artificial nos preços. 17) Ao contrário do que eventualmente ocorre em outros setores, como o de automóveis, as remessas de RECOFARMA são efetuadas de forma contínua, generalizada, e sempre em altos valores. 18) A utilização da sistemática descrita neste relatório não pode ser justificada pelo fato de que o fornecedor/dono das marcas têm interesse no aumento no volume de vendas das bebidas. 18.1 - Este interesse existe em qualquer setor da economia, mas nem por isso é adotado por empresas sujeitas a condições de tributação normais. 18.2 - Dentro do próprio grupo Coca-Cola, não acontece em outros países o repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. 19) Os instrumentos contratuais indicam que os “incentivos de vendas” remetidos por RECOFARMA se constituiriam em pagamentos de natureza incerta (segundo contrato, a Companhia “poderá concordar de tempos em tempos” em contribuir financeiramente para os programas de marketing do fabricante), e que tais remessas estariam condicionadas ao cumprimento de metas. 19.1 - Constatou-se, porém, que “incentivos de vendas” foram pagos continuamente a todos os fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola, em montantes substancialmente superiores aos valores mínimos estipulados nos contratos. 19.2 - Solicitados a apresentar elementos que justificassem a situação mencionada no parágrafo anterior, RECOFARMA e a fiscalizada não apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes remetidos, o que confirma que os "incentivos de vendas" não observaram relação com a superação de metas. 19.3 - Salta aos olhos a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. 20) Desta maneira, os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação de RECOFARMA e da fiscalizada. 21) É impossível que a fiscalizada desconhecesse que uma empresa com fins lucrativos como RECOFARMA obrigatoriamente repassaria para seus preços despesas tão significativas quanto as descritas neste subtítulo. Sobre a simulação de inexistência de remuneração pelas marcas das bebidas Fl. 2584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 21 22) A fiscalizada celebrou contratos onde consta que o licenciamento de uso de marcas ocorreria “sem o pagamento de qualquer remuneração ou taxa de royalties”. Entretanto, ficou plenamente comprovado que tal previsão não reflete a realidade. 23) Nenhuma empresa é obrigada a cobrar royalties por suas marcas, mas caso se comprove que isto aconteceu, tais montantes devem ser tributados na forma prevista na legislação. No presente caso, até a matriz americana da Coca-Cola reconhece que uma parcela significativa do preço pago pelos fabricantes de bebidas corresponde a remuneração por intangíveis. 24) RECOFARMA industrializa insumos e recebe remuneração pelo direito de uso de marcas de outra mercadoria (as bebidas prontas para consumo). A marca atribuída aos kits é completamente irrelevante para sua precificação. 24.1 - Assim, não há como se confundir os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos insumos. 24.2 - Ao apurar créditos oriundos de bem material (“concentrado”), a fiscalizada não poderia inserir na base de cálculo o valor de bens intangíveis vinculados a outra mercadoria (o refrigerante), assim como, por exemplo, um estabelecimento que compre uma mercadoria não pode calcular créditos fictos com base em valor tributável do IPI que inclua os custos de outra mercadoria. 25) O próprio Contrato assinado pela fiscalizada mostra que uma parte do negócio consiste na cessão de intangíveis pertencentes à matriz da Coca-Cola, e não apenas no fornecimento de insumos. Se tudo se resumisse ao fornecimento dos kits, era de esperar que haveria um contrato bipartite simples, firmado entre a RECOFARMA e cada um dos fabricantes das bebidas. 26) Foi juntada ao presente processo o projeto técnico-econômico apresentado por RECOFARMA para a SUFRAMA, em que a empresa atestou expressamente que, “s”ndo detentora da marca mundial mais valiosa", esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. 27) Também foi juntado ao presente processo parecer emitido pelo Tribunal Tributário dos Estados Unidos (USTC) relativo ao reconhecimento de royalties recebidos pela matriz da Coca-Cola (TCCC) de licenciados no exterior (com destaque para os licenciados do Brasil e da Irlanda). 28) Após toda a instrução processual, o Magistrado americano se convenceu de que os fabricantes de bebidas pagaram preços que aparentavam ser cobrados pelos concentrados, mas que na verdade reuniam em uma única fatura todos os valiosos intangíveis pertencentes a TCCC, constituindo um royalty “de facto” embutido no custo dos ingredientes de forma contínua. O Magistrado registrou que as receitas de royalties estavam sendo artificialmente dirigidas para os fornecedores licenciados, resultando em “níveis astronômicos de lucratividade” (em especial na Irlanda e no Brasil). Fl. 2585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 22 29) O citado processo também incluiu a descrição de uma série de fatos incontroversos que se constituem em mais uma prova de que a gratuidade da cessão do uso das marcas no Brasil é apenas aparente. 29.1 - Todos os participantes do processo (TCCC, IRS e USTC) concordaram que a maior parte dos preços pagos pelos fabricantes de bebidas aos fornecedores licenciados consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível (ou seja, royalties), incluindo nomes de marcas e fórmulas secretas. 29.2 - TCCC calculou que a remuneração apropriada para a atividade de fabricação dos insumos (bens tangíveis) seria de 8,5% sobre os custos. A Companhia defende que o ponto de fornecimento brasileiro, em virtude de assumir os custos de marketing, deve ser considerado como o proprietário no país das principais marcas da Coca-Cola. Defende, ainda, que a maior parte da receita obtida pelo licenciado decorre dos “intangíveis de marketing”. 29.3 - Assim, enquanto as empresas do Sistema Coca-Cola no Brasil alegam que o valor da marca é intrínseco e inseparável do próprio produto (ver o subtítulo “Da diferenciação entre os “concentrados” e bens intangíveis vinculados a outra mercadoria”), no processo americano a matriz da Coca-Cola separou e especificou de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços/receitas dos fornecedores licenciados (bens tangíveis, intangíveis de marketing, intangíveis de produto). 30) Existem outras contradições entre as teses adotadas nos Estados Unidos e no Brasil pelo grupo Coca-Cola. Por exemplo, a matriz americana reconhece que a atividade de manufatura realizada pelos fornecedores de insumos é rotineira, podendo ser comparada às atividades dos fabricantes de bebidas. Já RECOFARMA, ao defender que o contrato entre fabricantes e TCCC é “essencialmente, um contrato de distribuição”, alega que seu modelo de negócio “consiste na descentralização da etapa menos complexa”. 31) São de interesse para o Fisco brasileiro apenas os fatos e constatações relatadas no parecer do Magistrado. Para a análise efetuada no presente relatório, é irrelevante o objeto do litígio entre TCCC e IRS, a interpretação que cada parte dá à legislação americana e o conteúdo de futuras decisões da USTC sobre as consequências tributárias desses fatos e constatações. 32) O contexto em que se inserem as constatações do processo em questão é claro: buscou-se definir a quem deveria ser alocada parcela significativa dos lucros auferidos por alguns fornecedores licenciados pela TCCC, dentre eles a operação brasileira. Com este objetivo, avaliouse quem no grupo Coca-Cola (se TCCC ou os pontos de fornecimento) é o proprietário dos bens intangíveis não rotineiros valiosos. Caso os “intangíveis de marketing” pertencessem aos fornecedores licenciados, como alegou TCCC, a alocação efetuada pela Companhia estaria correta. Entretanto, o parecer da USTC concluiu que tais intangíveis pertencem a Fl. 2586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 23 TCCC, o que justifica a cobrança efetuada pelo IRS de alto valor de royalties adicionais. 33) A alocação explicada no parágrafo anterior importa apenas para fins de definição de valores de royalties nas remessas efetuadas da operação brasileira para a americana1. 33.1 - No Brasil, em virtude de decisão do grupo Coca-Cola, os royalties são auferidos diretamente pela RECOFARMA, ao se concentrarem nesta as receitas e as despesas resultantes da atividade de exploração das marcas e outros intangíveis. Conforme a inequívoca determinação contida no art. 22 da Lei nº 4.506/1964, os rendimentos oriundos da exploração de marcas comerciais e fórmulas de fabricação devem ser classificados como royalties. 33.2 - Pertencendo a TCCC ou não, o fato é que a maior parte da remuneração recebida por RECOFARMA corresponde aos “intangíveis de marketing”. Portanto, de acordo com a legislação brasileira, essas receitas não podem ser tributadas da mesma forma que a receita decorrente dos insumos em si. 33.3 - Sob o ponto de vista do IPI, estes montantes não podem gerar créditos fictos do imposto, pois as marcas e as ações de marketing não estão vinculadas aos insumos, e sim aos produtos finais. 34) É impossível que a fiscalizada desconhecesse o fato objeto deste subtítulo, pois jamais compraria insumos por preços tão elevados caso não recebesse o direito a uso das marcas. Conclusões decorrentes dos fatos descritos no presente relatório 35) O nível de valor agregado pelas operações efetivamente realizadas por RECOFARMA na ZFM é muito baixo (caberia uma remuneração pela produção dos bens tangíveis de no máximo 8,5% sobre os custos). A renúncia fiscal da União decorreu na sua maior parte de marcas estrangeiras vinculadas às bebidas (produtos fabricados fora da ZFM), além de “segredo industrial” referente a fórmulas desenvolvidas no exterior, de propriedade da Coca-Cola americana. 36) A fiscalização da RFB não está colocando em dúvida a importância da publicidade (seja direta ou indireta) para o modelo de negócios das empresas do Sistema CocaCola. Também é sabido que as empresas do setor têm liberdade para fixar preços e para escolher o modelo de negócios que desejarem. Entretanto, o valor tributável das mercadorias está sujeito à aplicação das regras legais. 37) O art. 190, inciso II, do RIPI/2010 prevê que constitui valor tributável dos produtos nacionais o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei nº 7.798, de 1989, art. 15). 37.1 - Por valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial, só se pode entender que o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 está se Fl. 2587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 24 referindo a custos e lucros que dizem respeito à industrialização e comercialização do produto cujo valor tributável está em análise. 37.2 - Relator de decisão da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (Recurso Especial n° 207.814 – RS) registrou: “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem (industrialização) na fase de sua produção”. Referindo-se a despesas de promoção pagas por distribuidoras adquirentes sob forma de rateio, o Relator do RE também registrou (grifo nosso): Isto posto, confirma-se que as despesas acima elencadas não integram o ciclo de produção de mercadorias e desta forma não compõem a base de cálculo do IPI, assim como o financiamento, objeto da lide. Sobre ele não poderá haver a incidência do tributo em análise. 37.3 - Vários outros julgamentos, no âmbito administrativo e judicial, definiram que os valores referentes às despesas efetivadas após a fase de produção do bem não compõem a base de cálculo do IPI. 38) Note-se que as regras sobre valor tributável mínimo do IPI foram criadas porque o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 não seria suficiente para fixar um “piso” em algumas situações. 38.1 - Por outro lado, em qualquer circunstância, o art. 190, inciso II, do RIPI/2010 é suficiente para limitar o valor tributável do imposto ao valor total da operação de que decorreu a saída do estabelecimento industrial 38.2 - Observe-se, ainda, que em situações em que as duas partes executam atividades de industrialização e são contribuintes do IPI, como é o caso da relação entre RECOFARMA e a fiscalizada, mesmo quando ocorre subvalorização de preços, não é necessária a aplicação de regras sobre valor tributável mínimo do imposto. 39) O valor tributável de cada componente de kit só pode incluir o custo de fabricação e demais parcelas que digam respeito aos insumos, acrescido de margem de lucro normal. 39.1 - Não podem fazer parte do valor tributável dos componentes dos kits as despesas de marketing direta ou indiretamente assumidas por RECOFARMA, por dizerem respeito às bebidas, nem a remuneração pelo direito de uso a marcas das bebidas e demais intangíveis. 39.2 - De acordo com elementos apresentados pela matriz da Coca-Cola perante a Justiça dos Estados Unidos, a margem de lucro normal de RECOFARMA decorrente da atividade de fabricação dos insumos seria de 8,5% sobre os custos e despesas relativas aos insumos. 40) Para fins de aproveitamento dos créditos fictos, NÃO IMPORTA a forma como RECOFARMA contabiliza despesas com “incentivos de vendas” ou a remuneração por intangíveis. 40.1 - De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. Fl. 2588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 25 40.2 - Lembre-se que não há como se imaginar que a fiscalizada desconhecesse que os intangíveis da Coca-Cola americana estavam embutidos no preço dos ingredientes. 41) Em função de práticas de conluio, fraude e simulação, os preços que RECOFARMA cobrou pelos kits, registrados em notas fiscais inidôneas e sem valor legal, tornaramse totalmente imprestável para fins cálculo de créditos. Assim, não é verdadeira afirmação registrada por RECOFARMA de que “A conjecturada existência de royalties no preço (...) foi abordada pela Fiscalização unicamente para fins de justificar a suposta existência de conluio”. 42) Aliás, como descrito no subtítulo “Da alegação que o Fisco pretendeu criar dois regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI”, é comum que impugnações e recursos apresentados por empresas do Sistema Coca-Cola distorçam a tese da RFB. I.4) Lançamento de Ofício Deve ser registrado que as matérias referidas neste tópico dizem respeito à constituição do crédito tributário pelo auto de infração de que trata o processo nº 15746.722917/2021-55. I.4.1) Reconstituição da escrita fiscal A fiscalizada se apropriou indevidamente de R$ 49.073.926,58 de créditos do IPI no período de janeiro a dezembro de 2017, relativos à aquisição dos denominados “concentrados” da Recofarma. Os créditos fictos foram registrados de maneira equivocada na escrituração fiscal digital (EFD). Apesar de não haver IPI destacado nas notas fiscais emitidas pela Recofarma, o campo próprio para este imposto foi preenchido pela fiscalizada com o valor do crédito ficto calculado. Esses valores deveriam ter sido lançados em “outros créditos” no registro E530. Com a glosa dos créditos indevidos (créditos básicos e créditos fictos), procedeu-se à reconstituição da escrita fiscal. Com isso, o contribuinte passou a apresentar saldos devedores, detalhados na planilha com o título “Reconstituição da Escrita do Livro Registro de Apuração do IPI”. I.4.2) Majoração da multa de ofício As empresas do Sistema Coca-Cola engendraram um sofisticado mecanismo de evasão de tributos, com evidente intuito de dolo na infração à legislação tributária visando a obtenção de benefícios indevidos. No caso, se verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada desses atos. Por um lado, a Recofarma deu saída a kits de insumos de baixo grau de transformação, incluindo até mesmo substâncias puras que passam por mero reacondicionamento na ZFM, classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado, como insumos de baixo grau de transformação gerariam, em condições de negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus, em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervalorizou os preços Fl. 2589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 26 dos kits. Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado pelos kits foram os repasses efetuados a título de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”. Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. As empresas do Sistema Coca- Cola também simularam que o direito ao uso das marcas seria cedido gratuitamente aos fabricantes de bebidas. Como uma significativa parcela do preço dos kits correspondeu a royalties, o Estado brasileiro subvencionou a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja titularidade final está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades econômicas que se quis de fato incentivar. A Recofarma tentou ocultar da RFB as características das mercadorias que comercializa no país e que geram renúncia fiscal bilionária. Os instrumentos contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (inciso II, § 1º, do art. 167 do Código Civil) com a participação da Recofarma e do engarrafador. As práticas simulatórias da fiscalizada e sua fornecedora, acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja, em ilegítimo direito de crédito face à União. Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude, pelos meios artificiosos relatados no relatório, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da ZFM, representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado. O relatório fiscal apresentou os motivos que levaram as empresas a adotar os procedimentos nele descritos, os resultados obtidos e os elementos comprobatórios das irregularidades apuradas. I.4.3) Responsabilidade solidária da Recofarma Consta no Parecer Normativo COSIT nº 4, de 10/12/2018, que “os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas) mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes”. Esclarece que a responsabilidade tributária solidária “decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou”. O item 32 do Parecer cita três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, dentre elas o deslocamento da base tributária mediante “utilização de pessoas jurídicas distintas com o propósito de transferir receitas ou despesas entre uma e outra de forma artificial, sem substrato na realidade das atividades por elas desenvolvidas”. A supervalorização dos preços dos kits representa um ilícito com o fim de aumentar artificialmente o crédito ficto e, assim, aumentar o saldo credor, ou reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente. O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits e fabricantes de bebidas Fl. 2590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 27 evidencia interesse comum e vínculo com o ato e com as pessoas jurídicas envolvidas. Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas partes. Assim, deve a Recofarma ser enquadrada como responsável solidária do crédito tributário constituído. I.5) Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal I.5.1) Legislação sobre classificação fiscal das mercadorias Não existe base legal para se desconsiderar o item XI da Nota Explicativa da RGI/SH 3 b), cujo sentido e objetivo estão claramente explicitados em solução de consulta emitida pelo CCA e que a própria Recofarma já admitiu descrever “exatamente” os bens em discussão. Para avaliar a possibilidade de classificação unitária do kit, é indispensável que se verifique se a legislação internacional permite que a mercadoria seja classificada em posição única do Sistema Harmonizado. Concluindo-se por essa impossibilidade, a avaliação do texto do Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI é desnecessária para fins de decisão sobre a possibilidade de classificação unitária. Não existe código de classificação fiscal próprio para um conjunto de ingredientes destinados à elaboração de produtos alimentícios. Existem códigos próprios para os ingredientes individuais e códigos próprios para a preparação resultante de sua mistura. A saída em conjunto de insumos que terão a mesma finalidade é comum em diversos setores econômicos. Os “kits concentrados” não possuem qualquer particularidade que justifique decidir que são o único caso de conjunto de insumos que deve ser classificado em posição/código únicos. O texto das NESH da posição 21.06, ao mencionar preparações resultantes da adição de alguns ingredientes a outros, não abrange substâncias apresentadas em embalagens individuais. Quando cita a “adição” aos extratos vegetais de diversas substâncias, a Nota Explicativa está se referindo a uma operação de mistura. I.5.2) Alegações que dizem respeito à classificação fiscal Não existe na legislação brasileira nem na Convenção Internacional do SH autorização para que desdobramentos criados pelos países signatários possam contrariar critérios estabelecidos pelo CCA/OMA. Em outras palavras, não faz sentido a alegação de que a classificação ou não de kits em posição única dependa de análise das “especificidades” das regras de cada país. Os entendimentos da SUFRAMA são irrelevantes para definir a classificação no Brasil de bens que são comercializados em todo o mundo. Para fins de classificação fiscal, descabe averiguar caso a caso o interesse comercial do fabricante (inclusive a destinação por ele dada para o bem objeto de análise). Sabendo que, por quase 4 anos, as “partes” do “concentrado Coca-Cola” foram comercializadas separadamente e que hoje outros fornecedores instalados Fl. 2591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 28 na ZFM comercializam preparações líquidas individuais, fica evidente que o “kit concentrado” não se constitui em um conjunto tecnicamente único e indivisível. As interessadas não mencionaram, nas ações judiciais movidas na década de 1990 e nem em consultas formalizadas junto à RFB, o fato de que os chamados “concentrados” fornecidos pela Recofarma são formados por ingredientes acondicionados em embalagens individuais. Consultado pela Recofarma, docente da Unicamp afirmou que tanto a parte A como a parte B do kit Coca-Cola devem ser “consideradas isoladamente”. Consultado pela RFB, o mesmo docente afirmou que “os concentrados nada mais são do que uma bebida altamente concentrada”, e citou livro técnico sobre a indústria de bebidas que define que os concentrados são líquidos formados por TODOS os ingredientes que fazem parte da base da bebida. Questionada pela RFB, a Diretoria do INT não declarou existir possibilidade de, sob o ponto de vista da química ou da engenharia, identificar o kit como uma preparação ou como um concentrado. Apenas registrou afirmações que não são objeto de controvérsias. Ofícios do MAPA deixam claro que as definições constantes da legislação técnica podem ser utilizadas na avaliação do tipo de preparação que se caracteriza como um “concentrado”, mesmo que tal preparação seja destinada para uso industrial. Um dos ofícios sugeriu que fornecedor da ZFM deixasse de utilizar a denominação CONCENTRADO, “para que sejam evitados equívocos”. O projeto industrial apresentado pela Recofarma para fins de aprovação de PPB omitiu que a empresa dá saída a substâncias que não passam por qualquer operação de mistura na ZFM. No Chile, a Coca-Cola afirmou que o kit é “composto por vários produtos”, identificando ingredientes que integram as “partes” individuais. Já no Brasil, a Recofarma se recusou a especificar ingredientes que integram as “partes” de kit, chegando a declarar que “identificar as partes dos concentrados como produtos separados não é se ater aos fatos e sim deturpá-los e faltar com a verdade material”. I.5.3) Valor tributável das mercadorias O STJ definiu no Recurso Especial nº 207.814/RS que “tratando-se de produtos industrializados nacionais, a base de cálculo do IPI é o valor da operação. Entende- se por 'operação' o próprio processo de elaboração do bem na fase de sua produção”. Não ocorreu qualquer mudança na legislação do IPI que justifique a adoção de entendimento diferente daquele definido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão CSRF 02-0.403, segundo o qual despesas de promoção pagas por distribuidoras-adquirentes sob a forma de rateio não se configuram como despesas acessórias do remetente. Tendo a matriz da Coca-Cola demonstrado que é possível especificar de maneira precisa as diferentes parcelas dos preços pagos para os fornecedores licenciados, tornando incontroverso no processo que tramita nos Estados Unidos que a maior parte dos preços pagos pelos “concentrados” consiste em remuneração decorrente de propriedade intangível, inexiste motivo para adoção de Fl. 2592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 29 entendimento diferente no Brasil. As marcas da Coca-Cola são valiosas para estimular as vendas do produto final, mas são irrelevantes para fins de venda das matérias-primas e produtos intermediários (ingredientes das bebidas), diferentemente das situações em que ocorre a venda de produtos finais associados a marcas conhecidas (por exemplo, relógios ou bolsas). Nem a fiscalizada e nem a Recofarma apresentaram qualquer dado ou critério concreto para definição dos montantes de “incentivos”, o que confirma que os valores das remessas não observaram relação com a superação de metas. A sistemática adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola não possui lógica econômica, pois inevitavelmente leva a um aumento de preços. Sua falta de substrato econômico é demonstrada pelo fato de que nos Estados Unidos a CocaCola não efetua repasse de altos valores para fabricantes de refrigerantes de forma contínua e generalizada. Também não se tem notícia de nenhum fornecedor brasileiro localizado fora da ZFM que efetue repasse de altos valores para seus clientes de forma contínua e generalizada. A Recofarma elaborou e apresentou em 2007 Projeto Técnico-Econômico para a SUFRAMA, atestando que, “sendo detentora da marca mundial mais valiosa”, esse fator está implícito no preço de venda dos “concentrados”. Não importa a forma como a Recofarma contabiliza as despesas com “incentivos de vendas” e a remuneração recebida por intangíveis. De qualquer maneira, a legislação não permite que se calcule créditos do IPI sobre as parcelas em questão. Note-se que aqui não se trata de imputação de responsabilidade a terceiro, e sim de verificação inerente à condição de contribuinte, que se diz detentor de direito creditório sobre a aquisição de produtos cuja nota fiscal não tinha destaque do imposto. É uma obviedade que despesas tão significativas como as realizadas por Recofarma com as remessas de “contribuições financeiras” seriam obrigatoriamente consideradas pelo fornecedor para fins de fixação dos preços dos insumos, bem como a falta de lógica de uma sistemática em que não há fixação de critérios concretos que definam a relação entre os “incentivos” recebidos e as metas a serem atingidas. Cientificada do despacho decisório em 23/05/2022, a interessada manifestou a sua inconformidade em 17/06/2022 (e-fls. 3878/3988). Em síntese, alega as razões que se passa a expor. II) MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE II.1) Relação de Conexão com o Processo nº 15746.722917/2021-55 Há relação direta entre o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55, porque em ambos se discute a glosa dos créditos fictos de IPI, relativos à aquisição de concentrados para bebidas fabricados pela Recofarma, oriundos da Zona Franca de Manaus e dos demais créditos básicos. Ou seja, tendo em vista a identidade das questões discutidas e a continência do período abrangido, a decisão a ser proferida neste processo deve estar em conformidade com a decisão a ser proferida naquele, pois a existência ou não do direito ao aproveitamento dos créditos de IPI será apreciada no processo administrativo originado pelo auto de infração. Vê-se, pois, que o presente deve ser sobrestado até o julgamento final do processo nº 15746.722917/2021-55. Por outro lado, Fl. 2593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 30 caso seja superado o pedido de sobrestamento do processo, requer-se que o presente e o processo nº 15746.722917/2021-55 sejam apensados e reunidos para que o julgamento em 1ª instância ocorra simultaneamente, como decorre do disposto no art. 3º, inciso III, da Portaria RFB nº 48, de 24 de maio de 2021. II.2) Relatório de Ação Fiscal nº 01 A autoridade fiscal reconhece que há direito ao creditamento de IPI, na aquisição de insumos isentos oriundos da ZFM, em face da tese fixada no julgamento do RE nº 592.891, julgado sob a sistemática de repercussão geral, e da coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4. Em suma, o direito ao crédito ficto de IPI tem fundamento autônomo e independente da isenção do art. 9º do DL nº 288/67 e já está assegurado, seja pela tese fixada no RE nº 592.891, seja pela coisa julgada coletiva formada no MSC nº 91.0047783-4. Registre-se que, à vista do exposto, perde relevância a discussão quanto ao direito ao crédito ficto de IPI decorrente da isenção do art. 6º do DL nº 1.435, de 16 de dezembro de 1975. II.3) Relatório de Ação Fiscal nº 02 II.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são concentrados A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela manifestante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de concentrado é totalmente equivocada. O DL nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela Lei nº 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico (PPB) como sendo o conjunto de etapas a serem observadas para elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da ZFM e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia competência para fixação desses PPB. Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das competências lhes atribuídas pelo DL nº 288/67, editaram a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 para estabelecer o PPB para projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos: extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da produção de cada um deles. Ao determinar o PPB dos concentrados, a referida Portaria estabelece que: (a) a etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória. Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a etapa de mistura não se confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa. Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como no caso do corante caramelo. A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução do CAS nº 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto nº 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de PPB por parte da Recofarma no seu atendimento. Para fins de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA analisou as Fl. 2594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 31 características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e observando a sua característica técnica de produto único, assim identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição. Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria SUFRAMA nº 192/2000. A Resolução CAS nº 298/2007 reconheceu expressamente que o produto elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é o concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653, constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas, totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A Portaria Interministerial MDIC/MCTIC nº 35, de 10 de fevereiro de 2012, que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do xarope simples ou preparado”. Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das bebidas. Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não alcoólicas, não homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA. No Ofício nº 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta Instituição como kits específicos que compreendem preparações compostas”. No mesmo sentido, no Ofício nº 235/2020-INT, de 27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o concentrado consiste em produto único. Na mesma linha do laudo INT também é o laudo técnico emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento contido nesses laudos. A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro do Chile. Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro, sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI, o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi classificado fiscalmente na condição de produto único. Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Não houve alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque fabril na Zona Franca Fl. 2595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 32 de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI. Quinta impropriedade: no período de transferência para Manaus, as partes dos kits eram fornecidos como produtos individualizados No período de transferência do parque fabril da Recofarma do Rio de Janeiro para a Zona Franca de Manaus, de 1990 a 1993, os concentrados também eram comercializados como um produto único. Nesse específico período houve notas fiscais distintas para a “parte A” e a “parte B” do concentrado de Coca-Cola emitidas por unidades fabris distintas na mesma data, e ambas as partes eram classificadas na mesma posição fiscal, específica para os concentrados, qual seja, 2106.90.16.99: “preparações compostas, não alcoólicas, para elaboração de bebidas (extratos ou sabores concentrados)”. Isto comprova que as partes do concentrado sempre foram concentrado, e não insumos para a produção de concentrado. Não é a Recofarma e nem a manifestante que estão atribuindo ao concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art. 7º, § 8º, b, do DL nº 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos autos da AO nº 1003920- 70.2018.4.01.3200. Sexta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do produto e a menção expressa à Resolução do CAS nº 298/2007, nas notas fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em que foi detectado esse equívoco material, foram emitidas as respectivas cartas de correção. Terceiro, porque o período em questão é de julho de 2017 a setembro de 2017, no qual todas as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex 01. Sétima impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália, Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b). No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões. No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos (2106.90.10. Ex 01). A decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB. Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que examinaram o kit para Fl. 2596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 33 fabricação de produtos da marca Coca-Cola e concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile). II.3.2) Ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200 A Recofarma ajuizou a ação anulatória nº 1003920-70.2018.4.01.3200, que tramitou pela 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo nº 11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a classificação fiscal por ela adotada. A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o entendimento da autoridade fiscal, porque a decisão judicial já definiu que, no momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01. Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre Recofarma e a manifestante para classificar o produto no código 2106.90.10 Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio: são situações que se autoexcluem. II.3.3) Coisa julgada formada no MSC nº 91.0047783-4 Verifica-se que a coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) nº 91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo fornecedor situado na Zona Franca de Manaus e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola (AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90 da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à época da impetração do MSC, os concentrados elaborados pela Recofarma eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a segurança em primeira instância, o TRF/2ª Região deu provimento ao recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no AG nº 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela Recofarma e adquirido pelos Fl. 2597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 34 associados da AFBCC é a de produto único para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. II.3.4) Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado na TIPI no código 2106.90.10 Ex 01. O art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de caráter geral. Com a publicação do Decreto nº 9.394, de 30 de maio de 2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD nº 71, de 30 de maio de 2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto nº 9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto nº 9.394/2018 é ato público que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos posteriores à edição do Decreto nº 9.394/2018 alteraram a alíquota dos produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020 e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações foram decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para refrigerantes. II.3.5) Ilegalidade do lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art. 148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de infração. II.4) Relatório de Ação Fiscal nº 03 II.4.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma, assim como a definição do valor Fl. 2598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 35 tributável, porque é ela quem realiza o fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca- Cola consiste em típico contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio RAF nº 3 reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing e comercialização incorridos pela manifestante com a sua atividade; (iii) a manifestante não tem liberdade para implementar programas de marketing, porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato de fabricação celebrado entre a TCCC e a manifestante não prevê a cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a Recofarma celebrou com a manifestante instrumento particular de acordo comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois, sequer supor que a manifestante possa ter qualquer ingerência nos critérios de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de adesão com a TCCC, a manifestante teria intercedido para que os royalties, que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a majorar o valor tributável? Segunda impropriedade: as “contribuições financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré- estabelecidas, tem a natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa de marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS. Terceira impropriedade: conluio para supervalorizar o preço do concentrado O projeto técnico-econômico apresentado pela Recofarma para a SUFRAMA no ano de 2007, e que resultou na Resolução do CAS nº 298/2007, afasta a tese de que haveria conluio para supervalorizar o preço do concentrado. Quarta impropriedade: as notas fiscais emitidas pela Recofarma são inidôneas Não é possível presumir, sem qualquer comprovação, que a informação constante de documento fiscal estaria dolosamente incorreta. De qualquer forma, os aspectos específicos quanto às obrigações do adquirente em Fl. 2599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 36 relação à verificação da classificação fiscal bem como os efeitos de eventual declaração de inidoneidade são tratados em tópico específico. Quinta impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 128 a 134 do RAF nº 3, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela manifestante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por ocasião de outras fiscalizações, a manifestante também contribui para os programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7ª do contrato de fabricação. Sexta impropriedade: opinião manifestada no processo tributário americano Pelo que se pode verificar, no processo tributário americano se discute direito estrangeiro na repatriação de renda entre empresas relacionadas, localizadas em países distintos. Já o objeto do presente processo é a operação de compra e venda dos concentrados, realizada entre a manifestante e a Recofarma e regulada pelo contrato de fabricação, no qual há previsão expressa, na cláusula 15, de cessão gratuita do uso da marca e que não há pagamento de royalties. Os fatos narrados na referida opinião manifestada no processo tributário americano não interferem no presente processo. De qualquer forma, cabe ressaltar que na opinião ali manifestada, é inconteste que o modelo de negócios da TCCC no Brasil é o mesmo utilizado no resto do mundo, jamais podendo a manifestante ter qualquer ingerência quanto ao referido modelo adotado mundialmente, o que afasta qualquer alegação de conluio e demonstra a sua integral boa-fé. II.4.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal dos concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3º do CTN, pois é notório que algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente, quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa própria linha de raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do creditamento. Tinha a autoridade lançadora a obrigação legal e vinculada de arbitrar esse valor, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por suposto ato ilícito. II.5) Adquirente de Boa Fé e Idoneidade das Notas Fiscais Por força da decisão judicial proferida nos autos da AO nº 1003920-70.2018.4.01.3200 e pelos motivos expostos anteriormente, não há dolo e está correta a indicação da classificação fiscal do produto no código 2106.90.10 Ex 01 nas notas fiscais, o que afasta a alegação de que estas seriam inidôneas. Também, não há que se falar em ausência de valor legal das notas fiscais, pois, conforme demonstrado, estão totalmente corretas as informações constantes das notas fiscais emitidas pela Recofarma (descrição do produto com a respectiva Fl. 2600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 37 classificação fiscal e definição do valor tributável). De qualquer modo, a mera alegação, sem prévia comprovação e decretação de inidoneidade das notas fiscais no respectivo emitente, não tem qualquer valor legal e somente produziria efeitos prospectivos, não retroagindo para atingir período pretérito. A jurisprudência do STJ é no sentido de que tem direito ao crédito do imposto (no caso, ICMS) o adquirente de boa-fé de mercadoria, ainda que posteriormente a nota fiscal seja declarada inidônea, porque o ato declaratório de inidoneidade somente produz efeitos a partir da respectiva publicação (Súmula nº 509). Esse mesmo raciocínio deve ser aplicado para o IPI, visto que não há dispositivos no RIPI prevendo qualquer tratamento diferenciado. A SUFRAMA periodicamente audita a Recofarma e examina as respectivas notas e vem atestando que não há qualquer irregularidade em relação ao seu projeto industrial. Além de tudo, o item 7.2 da Exposição de Motivos do recente Projeto de Lei nº 3.887/2020, que estabelece a criação da nova contribuição sobre bens de serviços, expressamente demonstra que o Ministério da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. II.6) Impossibilidade de Responsabilização da Adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do art. 62 da Lei nº 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram, específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art. 191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à manifestante a obrigação de verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. II.7) Exigência de Acréscimos Legais Multa, juros de mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, no que tange à definição do PPB do concentrado e as características técnicas do concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a Portaria SUFRAMA nº 192/2000, que estabelece o código 0653 para os concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, também é ato Fl. 2601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 38 administrativo com efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não foram nem são partes no processo que ensejou tal resolução, mas estão obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta nº 10768.026294/85-90, atestou que as preparações para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código 2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código 2106.90.10 Ex 01, a manifestante agiu de acordo com a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98, a Portaria da SUFRAMA nº 192/2000, a Resolução do CAS nº 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico nº 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a decisão nº 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito do processo de consulta nº 10758.026294/85-90. Assim, devem ser excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. II.8) Glosa de Créditos Básicos Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes já que inerentes à sua produção, inclusive por exigências sanitárias são utilizados de forma obrigatória e, pois, está correto o creditamento. Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam- se a Instrução Normativa nº 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto nº 6.871, de 04 de junho de 2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e estabelecem requisitos que devem ser observados para o processo produtivo. Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes integram o processo produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas obrigatórias, tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser removida qualquer contaminação que possa tornar o refrigerante impróprio para o consumo. Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e lubrificantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp nº 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes. O próprio Parecer Normativo CST nº 65/79 reconhece que a expressão “consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo. Embora os produtos de limpeza e lubrificantes não tenham necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes. É o relatório. A 27ª turma da DRJ08, em 17 de abril de 2023, mediante Acórdão nº 108-037.699, julgou improcedente a manifestação de inconformidade, sob os termos da seguinte ementa: Fl. 2602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 39 Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017 PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. APENSAÇÃO DOS PROCESSOS. JULGAMENTO CONJUNTO. Serão juntados por apensação os autos de indeferimento de pedido de ressarcimento/não homologação de compensação e do processo de auto de infração, com ou sem exigência de crédito tributário, a eles relacionados. PROCESSOS COM RELAÇÃO DE CONEXÃO. EFEITOS DA IMPUGNAÇÃO AO AUTO DE INFRAÇÃO EM PROCESSO CONEXO. SOBRESTAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Diante da inexistência de expressa previsão normativa que determine o sobrestamento no âmbito do processo administrativo fiscal, regido, entre outros, pelo princípio da oficialidade, obriga-se a Administração a impulsionar o processo até sua decisão final, não podendo sobrestar o julgamento. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. MÉRITO DE MATÉRIA DISCUTIDA EM PROCESSO ADMINISTRATIVO DE AUTO DE INFRAÇÃO. DECORRÊNCIA. Tratando-se de manifestação de inconformidade contra o não reconhecimento do direito creditório pretendido, cujo resultado decorreu de infrações apuradas em procedimento fiscal e da respectiva lavratura de auto de infração, o mérito da matéria, no que diz respeito àquelas infrações, somente é passível de discussão no âmbito do julgamento da impugnação ao lançamento, no processo específico. Para efeito do julgamento da manifestação de inconformidade apresentada contra o despacho decisório, aplica-se o resultado daquele julgamento, pela existência de relação de causa e efeito entre ambos os procedimentos. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Os contribuintes apresentaram tempestivos recursos voluntários, nos quais repisam os argumentos postos em sede de manifestação de inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Cinge-se a controvérsia na glosa de créditos, do pedido de ressarcimento PER nº 07514.57322.301017.1.1.01-3712 e da compensação a ele vinculada, no valor de R$ 7.268.633,51 (sete milhões, duzentos e sessenta e oito mil, seiscentos e trinta e três reais, e cinquenta e um centavos), referente ao saldo credor de IPI apurado pelo estabelecimento CNPJ 61.186.888/0093- 01 no 3º trimestre de 2017. O direito creditório não foi reconhecido e, consequentemente, as compensações não foram homologadas, indeferindo-se o pedido de ressarcimento, tendo como origem os Relatórios de Ação Fiscal nos 01, 02, 03 e Anexo e o auto de infração do processo nº Fl. 2603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 40 15173.720009/2022-40 como embasamento às suas conclusões. Tais documentos tratam das glosas de créditos básicos e de créditos incentivados. Sem delongas, entendo haver direta relação de prejudicialidade externa do auto de infração constante do processo administrativo fiscal nº 15173.720009/2022-40, julgado neste colegiado em 17 de outubro de 2024, mediante Acórdão nº 3402-012.348, com o seguinte resultado: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso de Ofício em razão do limite de alçada, estabelecido pela Portaria MF nº 2, de 17 de janeiro de 2023, e em rejeitar as preliminares de decadência e de cerceamento do direito de defesa, suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o conluio. e para afastar a responsabilidade solidária da RECOFARMA, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que davam provimento em maior extensão para afastar também a glosa de créditos provenientes da aquisição de concentrados da Zona Franca de Manaus. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Jorge Luís Cabral. Nesse sentido, é inevitável aplicação do que foi decidido naquele processo para o presente litígio, de modo que, reproduzo as razões de decidir utilizadas: Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora. Os recursos são tempestivos e atendem aos requisitos de admissibilidade, portanto, deles tomo integral conhecimento. Recursos Voluntários Preliminares Da decadência A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN”. Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”. Contudo, razão não assiste ao recorrente. É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal. Fl. 2604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 41 Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira, julgado em 15 de maio de 2024: I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais. Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre ... decadência”. Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos, conforme art. 1º do Decreto nº 20.910/32. Em relação aos créditos escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas em Pedidos de Ressarcimento. Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal, saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo decadencial, do art. 150, § 4º, ou do art. 173 do CTN, a depender do caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão nº 9303- 014.477, de minha relatoria. Isto posto, rejeito a preliminar de decadência. Da alteração do critério jurídico Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela fiscalização, quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal. Razão não assiste à recorrente. A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades. Portanto, nego provimento em relação a este ponto. Da coisa julgada A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de segurança coletivo (MSC) nº 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado Fl. 2605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 42 em operação anterior, para que se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem restrições para esse imposto. Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Contudo, discordo de tal posicionamento. A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial, deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e pedido. Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”. Não era aquela a discussão primordial do processo judicial. Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade entre a esfera administrativa e judicial. Nego provimento a este ponto, portanto. Do arbitramento A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos do concentrado estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do Código Tributário Nacional. Contudo, sem razão a recorrente. Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos do artigo 170, do Código Tributário Nacional. E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de forma individualizada. Neste ponto, nego provimento. Da (in)competência da SUFRAMA Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT nº 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos – RFB e CARF. Fl. 2606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 43 Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de decidir proferidas pelo Acórdão nº 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024 a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato administrativo: A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação. No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede. Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4º, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida. Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de projetos de que trata o DL nº 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada. Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212. de 2010). Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei nº 4.502, de 1964, art. 6º da Lei nº 10.593, de 2002, e arts. 2º e 9º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos. Nesse sentido, cito o Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11: ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014 CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI. Fl. 2607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 44 É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão nº 3401-005.942 – 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, Processo nº 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de decidir: (...) Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; (...) Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; Fl. 2608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 45 A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei nº 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece o seguinte: Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. (...) Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei nº 10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6º, com a redação dada pela Lei nº 11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte: Art. 6º São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil: I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter privativo: a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições; b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo- fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais; c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados; (...) e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária; II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo: O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA: Fl. 2609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 46 Art. 1º A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto. (...) LIVRO V DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS TÍTULO I DO DESPACHO ADUANEIRO CAPÍTULO I DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO (...) Seção V Da Conferência Aduaneira Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação. (...) CAPÍTULO VI DO PROCESSO DE CONSULTA Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 48, caput). (...) §3º A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 50, caput). Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei nº 9.430, de 1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo Federal): Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos de consulta serão solucionados em instância única. Fl. 2610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 47 § 1º A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída: I a unidade central; ou II - a unidade descentralizada. § 2º Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando da solução da consulta. § 3º Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. § 4º As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal. (...) Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei. § 1º O órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48 poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de mercadorias. (...) § 4º O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1º do art. 48. Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para, inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal. Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas (alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI. Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto. Da classificação fiscal O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte. Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão nº 3402- 003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias: Fl. 2611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 48 O segundo fundamento daautuação fiscal consiste na afirmação de a classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso. O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistemapadronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela Organização Mundial das Aduanas — OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo 71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (art. 3º) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, sem aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das subposiçõesDe acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação RGI, Regras Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado. Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF: “76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de preparação algo que não está preparado nem misturado. 77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo, preparamento, preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço 2. elaboração dos alimentos para transformálos nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q. PREPARADO (“´produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o ato de preparar, e um resultado – o preparado. 77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o vocábulo “preparação” tem os seguintes significados: 1. .Ato ou efeito de preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição. 4. Manipulação. 5. [Farmácia, Química] Preparado. O termo “preparado”, por sua vez, é definido como: 1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou fez preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.: colocar o Fl. 2612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 49 preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO 78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de preparo. Os insumos empregados devem sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento, por exemplo. 79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são misturados durante o processo de elaboração da bebida final. Se cada componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem individual, não há que se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 – Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos “concentrados” adquiridos por Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.” Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria apenas a mistura já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos ingredientes que compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar. Primeiramente, deve-se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado,haja vista que TODAS as autuações relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de saídas isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em razão da existência de coisa julgada material em favor da VONPAR. Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte específico, causa alguma espécie. Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a autoridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado, a autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo à Recorrente, com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais e possibilitar a autuação da empresa Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem como um deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariamente na descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivido pelos personagens. Explico-me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de singulardecisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a glosa dos créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse embaraço arrecadatório. Fl. 2613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 50 O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de concentrados". Para isso, utilizouse o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares que nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se referem ao caso específico) para justificar a conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte. Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos. A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é decorrência direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento isonômico na aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público: Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a que se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer espécie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É corolário dela o tratamento igual de todos os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que se façam distinções incabidas. Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior, barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade, decerto lá estará o arbítrio. Naturalmente, não estamos em tempos de outrora, onde a arbitrariedade e a pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano.Atualmente, a pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas, em artifícios hermenêuticos que deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar especificamente um determinado administrado. É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto da legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas. Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo dos atos administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em tradução livre, a lição mais abalizada: Deve anotar-se especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser encontrado no raciocínio feito pelo administrador para ditar o ato; em igual Fl. 2614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 51 sentido que na matéria de desvio de poder, se prescinde da questão do seu objeto ser ou não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não deriva de que este vá contra proibição expressa da ordem jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo, T.3, 6ªed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45) No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um determinado critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saídas isentas da ZFM inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escaparàs raias da coisa julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar uma proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que estamos diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose de um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo resta evidente ao longo da análise dos argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo Contribuinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte está errada. Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem: (...) No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros sais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de elaboração da bebida final. Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogeneizada. Pontua então uma de suas falácias: Fl. 2615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 52 Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02: É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também para diversos outros. Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a retalho). De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples dado de sua constituição físicoquímica. Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo Contribuinte: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para afastar a natureza de preparação. Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02. Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Fl. 2616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 53 O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou não) e em proporções fixas. Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente à Regra 3, verbis: Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na Regra 3. Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina expressamente que: Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por aplicação da Regra 1. Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas. Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além disso, afirma categoricamente o auditor fiscal que: Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH: B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorarlhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). E prossegue no subitem 7: Fl. 2617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 54 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica. E mais, vejamos o subitem 12: 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: (...) Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente. Fl. 2618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 55 A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da VONPAR. Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador. Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que: i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação". ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90. iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição. Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise do longo arrazoado fiscal. E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura, comporem os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH nesse caso, ainda que não se apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da Nota 3 da Seção VI: 3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento; b) Apresentados ao mesmo tempo; c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os parâmetros que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais são nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta, enviados simultaneamente (kits) e em Fl. 2619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 56 proporção e quantidades suficientes para a produção dos concentrados a serem diluídos. Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border Protection, órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de mercadorias, para sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados individualmente. Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches, além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem. Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração "esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro: Na tradução juramentada, anexa ao TVF: Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das regras de classificação fiscal. Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve mera diluição dos componentes tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado. A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão desordenada de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está presente, mas que em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a legislação aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01. Mais ainda, recorre à Lei nº 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que o fato dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos para bebidas". Fl. 2620DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 57 Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o regulamento veiculado pelo Decreto º 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para estes fins: Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase: I - estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas matériasprimas; II - bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão humana em estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica; III - também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal; IV - matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que, para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação, em conjunto ou separadamente; V - ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma original ou modificada; VI - composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida; VII - aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem propósito de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração, padronização, engarrafamento, envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação; Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis: Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu consumo, com ou sem açúcares. Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o respectivo refrigerante. Fl. 2621DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 58 Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares, deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação. Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit de concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualificasse como um conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme expressamente acatados pela Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente. O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc. III do art. 2º do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição 2106.90.10 do NCMSH. Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas inovou na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos novos ao processo! Permitome citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental: Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da argumentação desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução juramentada da documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma (11080.723817/201428). O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por se tratar de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por sujeito incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação. Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar que, ainda que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste voto. A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA), que estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em outras oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações: Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica, que é aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo consista na determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI, Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81). (...) Fl. 2622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 59 O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio sujeito que tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro". Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano: Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como uma noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da possibilidade de composições absolutamente distintas desse órgão emitirem leis interpretativas. Isso demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica. Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma natureza e hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o objetivo de aclarar dispositivo anteriormente veiculado. Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento. Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como interpretação autêntica. Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer comando vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em um sistema graduado verticalmente. Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo que não poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda. Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação. A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados por meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, Fl. 2623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 60 mas nunca para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal. A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e integrála não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo, do § I da Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos riscos desta prática. Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados e tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no site da RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo. Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres oficiais daquela organização, mas como registros históricos dos debates, tampouco tendo sido oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser, porque nem Direito são. Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo pelos seguintes motivos: I) o julgador de 1ª instância não pode juntar novos documentos ao processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse documento na impugnação; c) trata-se de inovação à fundamentação da autuação; d) o documento juntado não possui qualquer valor normativo, não tendo sido publicado oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro. Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a quo. Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade perpetrada pela fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para buscar, por meios oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos momentos em que informações relevantes são voluntariamente omitidas do TVF para manter a integridade das escusas conclusões alcançadas. Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à classificação fiscal estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um provimento judicial definitivo a seu favor. Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício subjetivo de arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento, maculando integralmente a validade do mesmo. Fl. 2624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 61 Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um ato administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59, §3º do Decreto 70.235/72, verbis: Art. 59. São nulos: §3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito passivo, razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão. Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte. Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto, entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos finais. O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual – inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no acórdão nº 3402-011.758, em que foi afirmado que: (...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política interna do proprietário de proteção do segredo industrial. Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados royalties por contrato específico. Fl. 2625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 62 Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas com royalties para fins de IRPJ/CSLL. Não encontramos no Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI), nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1º, do inciso II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo: (...) Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e, sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção. Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel. (...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária. O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a condição de Estabelecimento Permanente. A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso efetivo pela assinatura de Fl. 2626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 63 um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla Tributação com os EUA. Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento Permanente não decorre da aplicação do artigo 7º, mas sim dos requisitos expostos no artigo 5º, e da consideração do previsto no § 8º, deste mesmo artigo 5º, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de controle. Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal (Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE, pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados. A norma anti-elisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança com a norma anti-elisiva do Código Tributário Nacional. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação. Fl. 2627DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 64 Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito nenhum esforço neste sentido. Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito do benefício tributário. (...) Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada, inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com base nestas argumentações. Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação. Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores. Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela fiscalização, ainda que por amostragem. (...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação da qual se acusa uma simulação. Fl. 2628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 65 Se a Autoridade Tributária entende que houve fraude, e consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação sobre lucros de uma para a outra. Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as afirmações que fez a respeito deste tema. Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada – que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações referentes à ocorrência de simulação e conluio. A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal, evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e fraude. Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações empresariais. No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2ª Câmara, da 1ª Seção de Julgamento, entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração, diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas. Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que: (...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se de questão que implica na Fl. 2629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 66 prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço torna- se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. (...) A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto” pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado adequado? Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido, conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal. Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional afirma que o arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária que não Fl. 2630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 67 aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89. Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação. (...) 94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97. Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as escolhas que levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de Fl. 2631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 68 repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”. 99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais. (...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional, travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade. Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de simulação e conluio, por carência probatório. Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e Fl. 2632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 69 documental, a ocorrência de fatores que desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial. Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária. Dos juros sobre a multa de ofício Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício por inexistência de previsão legal. Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula CARF nº 108: Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Isto posto, nego provimento a este ponto. Conclusão Ante o exposto, voto em rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar provimento integral aos Recursos Voluntários. Voto vencedor Conselheiro Jorge Luís Cabral, redator designado Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da classificação fiscal dos kits para a produção de refrigerantes no qual restou vencida. Neste ponto, as Recorrentes, ambas situadas na ZFM, transacionam entre si conjuntos de produtos, embalados separadamente, que posem conter concentrados de algumas substâncias e outros substâncias únicas sem misturas, e que em conjunto são a base da matéria prima que será utilizada na fabricação de refrigerantes. Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do produto final são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas. A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes. Fl. 2633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 70 As Recorrentes classificam o kit para concentrado de refrigerantes como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm extrato de guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI, em razão dos benefícios tributários estabelecidos pelo Decreto nº 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de classificações para os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas, conforme a Regra Geral nº 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero. Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria de ser aplicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a Regra 2 a), a qual afirma não se aplicar ao caso. Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue, na forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura, segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial. Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial executado por uma das Recorrentes, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido como refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de industrialização e por questões logísticas. Toda a controvérsia gira em torno da pretensão das Recorrente em valerem-se de créditos fictícios de IPI, com base na decisão do STF consignada do Tema nº 322. Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, como há vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem 3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma alíquota menor. Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da classificação fiscal do produto negociado. As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte ex-tarifário: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Fl. 2634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 71 Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o seguinte texto: “Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou de produtos hortícolas, da posição 20.09.” Esta subposição designa os refrigerantes. A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento). A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir. A Regra nº 1, a ser considerada é a seguinte: REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes. Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima. Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este subitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto: Notas Complementares (NC) da TIPI NC (21-1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código 2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados: Produto Redução (%) Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham extrato de sementes de guaraná ou extrato de açaí 50 Extratos concentrados para elaboração de refrigerantes que contenham suco de frutas 25 Fl. 2635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 72 Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes. Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes, vamos nos concentrar se é possível classificar os produtos objeto deste processo no subitem 2106.90.10, de forma a que se pudesse aplicar o ex-tarifário pretendido. Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades, utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico, determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta “extratos concentrados ou sabores concentrados”. Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição: Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente posição compreende: A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água, leite, etc.). B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio, etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38). Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne, constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07, desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura. Classificam-se especialmente aqui: (...) 7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos) de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida Fl. 2636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 73 pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22. Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02). (...) 12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por: - xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação; - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da presente posição (ver o nº 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja); - um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural; - suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc. Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias. Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacados e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-se de uma “preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições de ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água, conforme vemos na letra A), e no item 7. Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente Fl. 2637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 74 no que diz respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto final, o qual deve ser classificado em outro capítulo. Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes. Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação: “1.- O presente Capítulo não compreende: (...) b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios para alimentação humana (em geral, posição 21.06);” Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente em diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado. Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado. Há referência no TVF nº2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias puras, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias. Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e, diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos individualizados e separados em embalagens diferentes, ainda que eles componham um conjunto com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta regra. XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Fl. 2638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 75 Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela Autoridade Tributária. No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois, agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos, e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto nº 7.660, de 26 de dezembro de 2011, combinado com os Decretos-Lei nº 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto. A questão da classificação fiscal do conjunto negociado, de forma a que uma das Recorrentes proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-tarifário se refere. Vejamos então o texto novamente: 2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado” (grifo nosso) O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante possa ser classificado na posição 2202. Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário. O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado do processo industrial da adquirente dos kits, e não a sua matéria Fl. 2639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 76 prima, posto a sua relação apenas indireta com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na posição 2202. A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto do ex-tarifário. Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela AMBEV, os tais “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post- mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela AMBEV, configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser classificado pela Regra Geral nº 2. Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no ex-tarifário pretendido. Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a fabricação dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo. Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b). REGRA 2 (...) b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra 3. REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da forma seguinte: a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a Fl. 2640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 77 apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria. b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta determinação. Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos da Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo: 3.-Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos constitutivos sejam: a)Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente sem prévio re-acondicionamento; b)Apresentados ao mesmo tempo; c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares uns dos outros. No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b). XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo. Desta forma, não há como prosperar a pretensão das Recorrentes. Diante de todo o exposto, voto por negar provimento aos Recursos Voluntários no que diz respeito à classificação fiscal dos kits para refrigerantes. Isto posto, voto por negar provimento aos recursos voluntários, pela prejudicialidade externa relativa ao processo administrativo nº 15173.720009/2022-40. Assinado Digitalmente Mariel Orsi Gameiro Fl. 2641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.877 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.937087/2021-09 78 Fl. 2642DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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