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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10201565 #
Numero do processo: 16561.720081/2017-07
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Nov 06 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Nov 29 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PARA FINS DA CSLL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA PARCIALMENTE. A ausência de similitude fático-jurídica entre os casos comparados compromete a caracterização da divergência, prejudicando, nesse caso concreto, o conhecimento da matéria que trata do segundo ágio, cuja glosa restou mantida, além da CSLL, também para o IRPJ. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. ÁGIO ISA CAPITAL. EMPRESA VEÍCULO. TRANSFERÊNCIA. Se a autoridade fiscal acusa ser ilegítima determinada estrutura adotada pelo contribuinte, em razão de esta aparentemente ter sido adotada exclusivamente para gerar um ganho tributário, a prova de que tal estrutura é, em termos tributários, mais onerosa do que aquela verificada em face da requalificação realizada pela autoridade autuante é suficiente para elidir o lançamento efetuado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013 ÁGIO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. LEGITIMIDADE ANTE A AUSÊNCIA DE REGRA DE ADIÇÃO ESPECÍFICA. A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação. Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL. Dessa forma, e considerando que a amortização contábil do ágio reduziu o lucro líquido do período, a glosa não se sustenta para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
Numero da decisão: 9101-006.792
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte na matéria “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio”, apenas com respeito à glosa de amortizações do Ágio ISA. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso do Contribuinte e negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento ao recurso do Contribuinte e dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO PARA FINS DA CSLL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA PARCIALMENTE. A ausência de similitude fático-jurídica entre os casos comparados compromete a caracterização da divergência, prejudicando, nesse caso concreto, o conhecimento da matéria que trata do segundo ágio, cuja glosa restou mantida, além da CSLL, também para o IRPJ. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. ÁGIO ISA CAPITAL. EMPRESA VEÍCULO. TRANSFERÊNCIA. Se a autoridade fiscal acusa ser ilegítima determinada estrutura adotada pelo contribuinte, em razão de esta aparentemente ter sido adotada exclusivamente para gerar um ganho tributário, a prova de que tal estrutura é, em termos tributários, mais onerosa do que aquela verificada em face da requalificação realizada pela autoridade autuante é suficiente para elidir o lançamento efetuado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2013 ÁGIO. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. LEGITIMIDADE ANTE A AUSÊNCIA DE REGRA DE ADIÇÃO ESPECÍFICA. A base de cálculo da CSLL é autônoma e legalmente delimitada por normas próprias, somente se verificando identidades com a apuração do Lucro Real quando, expressamente, assim for determinado pela legislação. Diferentemente do Lucro Real (art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598/77), inexiste previsão legal para que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não sejam computadas no cálculo base de cálculo da CSLL. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 00 81 /2 01 7- 07 Fl. 3909DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Dessa forma, e considerando que a amortização contábil do ágio reduziu o lucro líquido do período, a glosa não se sustenta para fins de determinação da base de cálculo da CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte na matéria “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio”, apenas com respeito à glosa de amortizações do Ágio ISA. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso do Contribuinte e negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento ao recurso do Contribuinte e dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional. Votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito passivo em face do Acórdão nº 1201-002.894 (fls. 3.372/3.394), assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ÁGIO. SÚMULA CARF Nº 116. Fl. 3910DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Súmula CARF nº 116. ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2013 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO POR INTERMÉDIO DE EMPRESA VEÍCULO. INEXISTÊNCIA, IN CASU, DE TRANSFERÊNCIA DE BENEFÍCIO FISCAL. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio, mormente quando tal proceder se justificou para cumprir exigências regulatórias e nenhum benefício adicional em termos fiscais para a recorrente restou demonstrado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2013 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Conforme o disposto nos itens 1 e 4 da alínea "c" do §1º do art. 2º da Lei 7.689/88, o resultado da equivalência patrimonial deve ser neutralizado da base de cálculo da CSLL. Como a amortização do ágio integra os ajustes por equivalência patrimonial, não pode esta, por conseguinte, impactar a apuração da base de cálculo da CSLL. Em resumo, o presente processo administrativo é decorrente de Autos de Infração que exigem IRPJ e CSLL referentes ao ano-calendário de 2013, cumulados com juros de mora e multa de ofício de 75%, em razão da glosa de despesas com amortização de ágio, que assim foi segregado pela autoridade autuante: a) Ágio CTEEP: registrado em 2006 pela ISA Capital do Brasil S.A. quando da aquisição do investimento na ora autuada, antes detido pelo Governo do estado de São Paulo. Em janeiro de 2008 a ISA Capital contribui as ações da CTEEP ao capital social da ISA Participações Ltda., com ágio, e no mês seguinte incorpora tal sociedade, passando a amortizar o ágio. b) Ágio Evrecy: registrado em 2012 quando a ora autuada adquiriu, da EDP - Energias do Brasil S/A, a totalidade das quotas representativas do capital social da Evrecy Participações Ltda., amortizado para fins fiscais sem que tivesse havido qualquer evento de incorporação entre as sociedades. Quanto ao ágio CTEEP, a decisão recorrida deu parcial provimento ao recurso voluntário, cancelando o lançamento na parcela atinente ao IRPJ, sendo que, quanto ao ágio Evrecy, a Turma negou provimento ao recurso voluntário. Além disso, quanto à CSLL, a Turma manteve a glosa para ambos os ágios. No seu recurso especial (fls. 3.409/3.440), a Fazenda Nacional questiona o acórdão recorrido no aspecto relacionado à validação do ágio gerado mediante a utilização da chamada “empresa veículo”. Alega divergência jurisprudencial com base nos paradigmas 9101-003.362 e 9101-002.187. Despacho de fls. 3.470/3.479 deu seguimento ao Apelo nos seguintes termos: Fl. 3911DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 (...) Da estrutura lógica do Acórdão recorrido O Recorrido manifestou-se no sentido da possibilidade da amortização do ágio pelo contribuinte, desconsiderando os 2(dois) fundamentos levantados para a autuação: 1) utilização empresa veículo onde não ocorrera a efetiva confusão patrimonial entre investida e o investidor original (transferência de ágio); e 2) o laudo que dá o fundamento econômico do ágio da CTEEP seria extemporâneo. Da estrutura lógica encontrada no Recurso especial O Recurso especial ataca apenas um único pilar dos 2(dois) fundamentos que sustentam o acórdão recorrido: ausência de confusão patrimonial e consequentemente também a existência de empresa veículo. Porém, como a lógica do ac. recorrido sustenta o cancelamento do auto de infração pela negativa da existência cumulativa dos 2(dois) fundamentos principais e autônomos, por óbvio, que em tese questionando-se apenas um desses pilares do recorrido (ausência da confusão patrimonial), já é suficiente, por si só, para alcançar o fim almejado pelo recurso especial: reverter o cancelamento do lançamento, dado que os fundamentos utilizados no ac. recorrido são denominados “argumentos ligados” (“linked argument2”) ou dependentes um do outro (cumulatividade) para alcançar a sua conclusão final: cancelar o lançamento do auto de infração infirmando-se todos os seus fundamentos. Da análise da divergência Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Tanto o acórdão recorrido, quanto os acórdãos paradigmas tratam do aproveitamento da amortização fiscal do ágio com as características em comum já acima descritas, porém com conclusões diversas. Nos acórdãos paradigmas se configura a seguinte tese: a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre da necessidade de haver encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor ou investidor indireto, somente nessa situação a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição. Ou seja, por esse raciocínio lógico, os paradigmas não admitiram a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), nem muito menos a transferência do ágio, pois senão estaria se ferindo os aspectos pessoal e material da regra matriz de incidência e, consequentemente, na descaracterização da aplicação dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. De outro lado, no acórdão recorrido, em um de seus fundamentos atacados, essa premissa jurídica da necessidade de "confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor é desconsiderada na medida em que não se vislumbra qualquer irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização de interposição de pessoa jurídica (empresa veículo) com propósito negocial, no caso, o propósito se constituiria a partir do contexto do programa de privatização em que as operações estariam inseridas, em que as limitações de ordem societárias e regulatórias a ela impostas é que induziriam à criação da referida empresa veículo. Fl. 3912DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 (...) Portanto, a divergência jurisprudencial para esta matéria está configurada através dos 2(dois) paradigmas. Conclusão: Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, OPINO no sentido de DAR SEGUIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional À consideração do Sr. Presidente da 2ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF. O sujeito passivo apresentou contrarrazões (fls. 3.727/3.802), questionando apenas o mérito do recurso especial da Fazenda Nacional. O sujeito passivo apresentou também embargos de declaração (fls. 3.444/3.456), mas estes foram rejeitados (fls. 3.401/3.469). Abaixo segue um resumo das alegações e as respectivas respostas do Presidente de Turma: a) Omissão: não consta no acórdão recorrido manifestação sobre o pedido de nulidade da decisão de primeiro grau, a qual deixou de apreciar a alegação contida na impugnação acerca da suposta extemporaneidade do documento que suportaria o fundamento econômico do ágio CTEEP – o despacho observa que a Turma reconheceu a omissão contida na decisão de primeiro grau quanto ao exame da questão da extemporaneidade do documento, mas deixou de declarar a sua nulidade sob o entendimento de que havia outra justificativa autônoma (também contida no termo de verificação fiscal) para sustentar a glosa das despesas do ágio CTEEP, qual seja, a impossibilidade de transferência do ágio. b) Omissão: a Turma teria deixado de se manifestar sobre o pagamento dos valores exigidos no âmbito da infração relativa ao ágio EVRECY – o despacho observa que, em que pese haver alegado omissão, a recorrente demonstra o seu mero inconformismo frente à decisão da Turma de que a questão do pagamento, após o início da ação fiscal, dos tributos sobre o ágio EVRECY, não faz parte da lide. c) omissão/contradição: haveria no acórdão recorrido omissão/contradição acerca dos valores do ágio EVRECY sobre os quais o contribuinte reconheceu a incidência tributária – o despacho observou que trata-se, novamente, de mero inconformismo da embargante quanto à decisão da Turma segundo à qual "o recorrente não conseguiu demonstrar que o valor deduzido do ágio da EVRECY não é aquele encontrado no ECD". d) omissão: ausência de manifestação acerca do art. 24 da LINDB – o despacho observou que “não se tratando de matéria de ordem pública, e não havendo a embargante requerido em seu recurso voluntário a aplicação do art. 24 da LINDB, não há que se falar em omissão da Turma acerca de ponto sobre o qual deveria haver se pronunciado”. Na sequencia interpôs o recurso especial (fls. 3.482/3.516), tendo sido este admitido parcialmente (fls. 3.875/3.890), mais especificamente no tocante à matéria “2. Inexistência de previsão legal para a adição â base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio”. Confira-se: Fl. 3913DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 (...) 2) Inexistência de previsão legal para a adição â base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio (Divergência de interpretação do art. 2º, parágrafo 1º da Lei nº7.689/88) Para esta matéria a Recorrente apresentou os seguintes paradigmas: Ac. n° 9101- 002.310 e Ac. n° 1301-001.394, que foram assim ementadas: Paradigma 1 – Ac nº 9101-002.310: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIB ILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Paradigma 2 - Ac. n° 1301-001.394 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007 PRELIMINAR DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE “INTIMAÇÃO ESPECÍFICA” PARA A APRESENTAÇÃO DE PROVAS. CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI Nº 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. A Recorrente procura demonstrar a divergência, alegando, em apertada síntese, que não haveria previsão legal para se adicionar na base da CSLL despesas de amortização ágio deduzidas indevidamente. A matéria foi deveras prequestionada. O teor da própria ementa que bem representa o voto condutor dá conta de demonstra isso: [...]ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Fl. 3914DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Ano-calendário: 2013 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. Conforme o disposto nos itens 1 e 4 da alínea "c" do §1º do art. 2º da Lei 7.689/88, o resultado da equivalência patrimonial deve ser neutralizado da base de cálculo da CSLL. Como a amortização do ágio integra os ajustes por equivalência patrimonial, não pode esta, por conseguinte, impactar a apuração da base de cálculo da CSLL. Análise do primeiro paradigma: Ac. nº 9101-002.310 Falta de similitude fática Não há interpretação divergente da legislação tributária para os acórdãos confrontados, pois as situações fáticas não são assemelhadas. (...) Análise do segundo paradigma: Ac. n° 1301-001.394 Diferente do anterior, trata-se de situações deveras assemelhadas, dado que versou sobre caso em que se discutia sobre o ágio incentivado 1 e seu reflexo na CSLL. Dessa forma, enquanto o recorrido em face da conclusão que a amortização do ágio seria indedutível da base de cálculo do IRPJ, tratou a sua repercussão na base da CSLL como uma matéria reflexa, na medida em que constatou a existência de previsão legal que possibilitaria o reconhecimento também da indedutibilidade da CSLL em face da indedutibilidade do IRPJ . De outra banda, em sentido oposto, o segundo paradigma tratou a repercussão do ágio na CSLL como um tema completamente autônomo, aduzindo que não haveria previsão legal específica para indedutibilidade da CSLL deixando subentendido que isso independeria da sorte do lançamento do IRPJ quanto à dedutibilidade do ágio. Por outras palavras, enquanto o recorrido entendeu que a tributação da CSLL deveria seguir o destino da tributação do IRPJ; De outra banda, o paradigma entendeu que a tributação da CSLL, em relação à amortização de ágio, deve ter tratamento próprio, em relação tributação do IRPJ. Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1301-001.394). A Fazenda Nacional apresentou “memoriais” (fls. 3.898/3.904) em que apenas expressa razões para manutenção da decisão recorrida, não tendo questionado o seu seguimento. É o relatório. 1 No voto condutor do acórdão recorrido delimitou-se a legislação aplicada aos fatos que lá se tratou, nos seguintes termos: "O fundamento normativo para amortização de ágio em operações de aquisição de participação acionária encontra- se no art. 20 do Decreto-Lei nº. 1.598/77 e no art. 7º da Lei nº. 9.532/97, com as seguintes redações". Fl. 3915DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Voto Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli - Relator Conhecimento Os recursos especiais são tempestivos. Passa-se analisar o cumprimento ou não dos demais requisitos regimentais. Recurso especial da Fazenda Nacional O acórdão recorrido validou a amortização, para fins do IRPJ, do ágio gerado quando a ISA Capital contribuiu, ao capital social da ISA Participações, o investimento na CTEEP que ela (ISA Capital) havia adquirido do Governo do Estado de São Paulo, no contexto de processo de privatização. O voto vencedor traz especificamente duas razões para ter validado o ágio: (i) o grupo precisou interpor “outra empresa veículo” por exigências regulatórias prescritas pela ANEEL e pela CVM, e (ii) essa interposição de “uma empresa veículo a mais no processo de incorporação” revela o descumprimento meramente formal de um benefício fiscal, sem prejuízo nem ao fisco e nem aos fins previsto na lei concessora. Veja-se: Tem-se que o grupo de controle da recorrente, de origem colombiana, promoveu a aquisição das ações ordinárias da CTEEP por meio de uma empresa veículo denominada ISA Capital. Era esperado, conforme o previsto nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, que a CTEEP incorporasse reversamente a sua controladora ISA Capital (1ª empresa veículo) a fim de que pudesse, portanto, aproveitar o benefício fiscal da amortização do ágio pago no leilão de privatização. Ocorre que, por exigências regulatórias prescritas pela ANEEL e pela CVM, o grupo investidor necessitou interpor outra empresa veículo, denominada ISA Participações (2ª empresa veículo). Esta empresa, ISA Participações, teve seu capital integralizado pela ISA Capital com as ações da CTEEP. A partir daqui, foram os registros contábeis da ISA Participações, 2ª empresa veículo criada, que passou a reconhecer o ágio pago na aquisição da CTEEP. Por fim, a CTEEP incorporou reversamente a ISA Participações e passou a deduzir o ágio. No entender do i. relator, a criação desta 2ª empresa veículo não teria tido propósito negocial, dado que as exigências regulatórias poderiam ter sido satisfeitas com o saneamento financeiro da 1ª empresa veículo por seu controlador estrangeiro. Por fim, teria havido transferência do ágio e ausência da confusão patrimonial esperada entre investidora original (ISA Capital) e a investida, o que impossibilitaria o aproveitamento do benefício fiscal. Não questiono que o benefício fiscal da amortização do ágio não possa ser transferido a terceiros. Mas me posiciono no sentido de, no caso concreto, não se poder considerar Fl. 3916DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 transferência de benefício fiscal uma mera formalidade societária com fins regulatórios que não transferiu de fato o controle da CTEEP e, igualmente, nenhum efeito fiscal positivo adicional produziu para a recorrente. O segundo ponto não expressamente abordado pelo relator, mas a meu ver implícito em seu raciocínio diz respeito à interpretação dos benefícios fiscais, que, conforme artigo 111 do CTN, deve ser literal. Não tendo o grupo de controle da recorrente cumprido literalmente os passos previstos em lei, teria, assim, perdido o aproveitamento do benefício fiscal. Ocorre que, conforme a doutrina e entendimento expostos na jurisprudência do Poder Judiciário, o próprio artigo 111 do CTN não se interpreta literalmente, mas teleologicamente. E o fim do art. 111 não é empobrecer a aplicação do direito na interpretação dos benefícios fiscais, mas apenas impedir a sua extensão para inúmeras outras situações semanticamente distintas em face do texto legal que originariamente os concedeu. No caso em tela, não se discute o alcance semântico dos termos do texto da lei 9.532/77, mas sim o descumprimento claro e direto de um requisito formal por parte da recorrente ao ter interposto uma empresa veículo a mais no processo de incorporação. Assim, afasto a aplicação do art. 111 do CTN para a solução da controvérsia. A quaestio juris, a meu ver, trata, portanto, da possibilidade ou não de se manter um benefício fiscal quando um requisito meramente formal não é observado pelo contribuinte. Entendo que requisitos meramente formais como este cujo descumprimento nenhum prejuízo causou nem ao fisco, nem aos fins previsto na lei concessora, podem ser relativizados na aplicação de benefícios fiscais, em especial se a causa restar justificada e se forem cumpridos todos os demais requisitos. Pois bem. O primeiro paradigma (Acórdão nº 9101-003.362) analisou a amortização de ágio gerado na mesma operação objeto dos presentes autos, mas relativa ao ano- calendário 2008 (exercício 2009). O voto vencedor negou a possibilidade de amortização desse ágio por entender, ao contrário da decisão ora recorrida, que a pessoa jurídica investidora seria a ISA CAPITAL, e o fato de o investimento (CTEEP) ter sido transferido de maneira efêmera para a ISA PARTICIPAÇÕES não lhe confere a condição de investidora exigida pela legislação. Em suas palavras: “a utilização da empresa ISA PARTICIPAÇÕES DO BRASIL LTDA tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a pessoa jurídica investidora (ISA CAPITAL) do evento de incorporação”. O Acórdão nº 9101-002.187, por sua vez, também analisou a amortização de ágio originalmente gerado em processo de privatização e “transferido” para uma holding, mas ali a aquisição, digamos, “original” não foi feita pela holding, mas por um “Grupo de Controle” formado por diversas empresas, o qual primeiramente subscreveu o investimento adquirido no processo de privatização em uma holding (a Guaraniana), que em seguida subscreveu o capital social de uma outra holding (a Leicester). Pretendeu-se a amortização fiscal do ágio após a incorporação desta última, a Leicester, pela investida CELPE. Considerando, então, que aqui o ágio foi gerado já na holding e isso foi considerado como relevante para que o voto condutor do acórdão recorrido tenha afirmado que não gerou “prejuízo ao fisco”, mas no caso comparado o ágio de início formou-se por um Fl. 3917DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 “Grupo de Controle” formado por diversas empresas, estamos diante de situações fáticas dessemelhantes que prejudicam a caracterização do dissídio. Ante o exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional apenas com base no primeiro paradigma (9101-003.362). Recurso especial do sujeito passivo O voto condutor do acórdão recorrido entendeu que o impedimento à amortização fiscal de ágio da base de cálculo da CSLL consta do artigo 2º da Lei 7.689/1988, citando voto em que se afirma “se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um método de avaliação do investimento; logo, é lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe "lato sensu" o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual, seja positivo ou negativo, não deve impactar a base da CSLL, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/1988”. Já o paradigma (Acórdão nº 1301-001.394), em sua ementa, registra que: CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIBILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI Nº 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Como se vê, os acórdãos comparados, diante da mesma legislação tributária, realmente decidiram em sentido opostos: de um lado, a amortização do primeiro ágio foi glosada apenas para a CSLL; e de outro, a glosa foi afastada. Daí a caracterização de divergência especificamente em relação ao Ágio CTEEP, tendo em vista que, para o Ágio Evrecy, o IRPJ restou mantido, o que compromete a similitude fático-jurídica entre os casos comparados. Nesses termos, o recurso especial da contribuinte deve ser conhecido parcialmente. Mérito Recurso especial da Fazenda Nacional Fl. 3918DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Como já se mencionou, o acórdão recorrido validou a amortização, para fins do IRPJ do ano-calendário 2013, do ágio gerado quando a ISA Capital contribuiu, ao capital social da ISA Participações, o investimento na CTEEP que ela (ISA Capital) havia adquirido do Governo do Estado de São Paulo, no contexto de processo de privatização. O Termo de Verificação Fiscal em questão faz referência a outros procedimentos fiscais instaurados para questionar a amortização fiscal de ágio gerado na mesma operação dos presentes autos, apenas relacionado a anos calendário diferentes. O Auto de Infração referente ao ano-calendário 2008 foi mantido por intermédio do Acórdão nº 9101-003.362, de 18 de janeiro de 2018: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2009 [na verdade é exercício] PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, incorporação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se Fl. 3919DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura. Nas outras oportunidades, o auto de infração restou cancelado. Para os anos-calendário de 2009, bem como de 2010 e 2011, esta 1ª Turma da CSRF negou provimento a recurso especial da Fazenda Nacional, respectivamente nos termos dos Acórdãos 9101-003.610 e 9101-003.609 , ambos de 5 de junho de 2018, assim ementados e decididos: Acórdão 9101-003.610: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 ARGÜIÇÃO DE DECADÊNCIA. ANÁLISE PREJUDICADA. Sendo o mérito é favorável ao contribuinte, não há que se analisar matérias preliminares, aplicando-se por analogia a exegese que se extrai do §3º do art. 59 do Decreto nº 70.235/72, que determina que quando puder decidir o mérito a favor do contribuinte, a quem aproveitaria eventual declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará, nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. Não há restrições legais à transferência do ágio, notadamente quando havia restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa veículo. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, (i) quanto ao ágio, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Rafael Vidal de Araújo, que lhe deram provimento e por unanimidade de votos, acordam em declarar prejudicado o tema da CSLL. Acordam, ainda, em declarar prejudicado por decorrência o Recurso Especial do Contribuinte (i) quanto à decadência, por maioria de votos, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa (relatora), Luís Flávio Neto e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado) e (ii) quanto aos juros de mora sobre a multa de ofício, por unanimidade de votos. Votou pelas conclusões quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional e manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado). Designado para redigir o voto vencedor, quanto a perda de objeto do tema decadência, o conselheiro José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado). Acórdão 9101-001.609: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Fl. 3920DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Ano-calendário: 2010, 2011 CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. Sendo similares os fatos analisados pelo acórdão recorrido e paradigma, é conhecido o recurso especial. ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. DEDUTIBILIDADE. É legítima a transferência do investimento com ágio, notadamente quando existentes restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa “veículo”. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, (i) quanto ao ágio, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Rafael Vidal de Araújo, que lhe deram provimento. Votou pelas conclusões e manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado). Para o ano-calendário de 2012, o Auto de Infração foi cancelado com o julgamento do Acórdão nº 1201-002.728, de 20 de fevereiro de 2019, não tendo havido a interposição de recurso especial por parte da Fazenda Nacional. Nesse contexto, e por ter sido designado Redator do voto vencedor dessa última decisão referida (1201-002.728), que analisou exatamente a dedutibilidade das despesas com o ágio em questão, adoto as razões lá expostas, com alguns complementos a seguir expostos, como razões de decidir contrárias à pretensão recursal. Pois bem. De início cumpre registrar que não há dúvidas quanto ao fundamento econômico do ágio (expectativa de rentabilidade futura), efetivo pagamento e operação entre partes não relacionadas. O que se discute, na verdade, é a forma de aproveitamento fiscal do ágio, a qual, ao invés de prescindir de incorporação direta entre ISA CAPITAL e CTEEP, foi implementada mediante constituição da dita "empresa veículo" (ISA PARTICIPAÇÂO), empresa esta que recebeu o investimento por meio de capitalização da ISA CAPITAL e, em seguida, verteu seu acervo líquido para a CTEEP mediante incorporação reversa. Finalizadas essas operações societárias, iniciou-se a dedução fiscal (1/60) relativa à amortização do ágio. Nesse contexto, não se pode perder de vista que, sob o abrigo do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 2 , a pessoa jurídica que adquirir participação societária deverá registrar o investimento desdobrando o custo em duas subcontas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e 2 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 3921DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Note-se, aqui, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Quanto à amortização do ágio para fins tributários, aplicável à época dos fatos às regras dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, in verbis: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 3 : (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III-poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: 3 Artigo 20 - (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 3922DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se desses dispositivos que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. De fato, os artigos 7 o e 8º da Lei nº 9.532/1997 reconheceram o direito da empresa que detém investimento adquirido com ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, após fusão, cisão ou incorporação com a empresa investida (ou vice-versa, na incorporação reversa), deduzir como perda de capital à baixa do ágio por extinção do investimento. O ágio amortizável para fins fiscais é um fenômeno tributário que tem por origem a aquisição de participação societária por valor superior ao valor patrimonial da participação adquirida -- sendo que, por “aquisição” entende-se não apenas as operações de compra e venda de participação societária, mas também quaisquer outras transações por meio das quais uma Fl. 3923DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 pessoa jurídica passa a deter investimento em outra, como as situações em que determinada sociedade recebe, em integralização de capital, participação societária em outra empresa. O destinatário da norma de dedução do ágio, portanto, é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição das ações da investida pela holding. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou restringir a formação de ágio a uma única operação de aquisição, como a compra e venda, por exemplo, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional até mesmo porque autorizou a incorporação reversa (cf. artigo 8º) como forma de aproveitamento fiscal. Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida com ágio” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Nesse ponto, cabe pontuar que na hipótese em que um investimento adquirido com ágio seja utilizado para integralização de capital em outra sociedade, o ativo alienado (investimento + ágio original) é substituído pela participação na sociedade cujo capital se integralizou, alienação esta que, aos olhos da referida lei de regência, enseja a apuração de um novo ágio para a pessoa jurídica que entregou capital em montante superior ao valor patrimonial da participação societária recebida. Como bem registrou a Conselheira Livia De Carli Germano na ementa do Acórdão nº 9101-006.363, de sua Relatoria: Na redação original da Lei 9.532/1997 o ágio corresponde ao resultado da operação aritmética correspondente à diferença entre o valor despendido na aquisição de uma determinada participação societária e o valor patrimonial da sociedade adquirida. Cada vez que uma participação societária é adquirida por um valor acima do valor patrimonial, a então adquirente registra “um ágio”. Não há que se falar em “transferência de ágio” nesse contexto, nem de impossibilidade de se amortizar “ágio transferido”. Tal legislação não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma “aquisição original” no grupo. Foi justamente o que ocorreu nesse caso concreto: a ISA Capital constitui a Isa Participações com as ações da CTEEP que foram adquiridas com ágio, o que ensejou a apuração de ágio também na ISA Participações, em razão da diferença positiva entre o valor integralizado e o valor patrimonial da CTEEP. Como resultado dessa operação a ISA Participações passou a deter o investimento na CTEEP, adquirido com ágio em operação de subscrição de capital, sendo em seguida incorporada por CTEEP (incorporação reversa), reunindo, assim, as condições necessárias para gozo do aproveitamento fiscal do ágio ora tratado. Nesse contexto, a Recorrente sustenta a glosa com base no argumento de que a ISA PARTICIPACOES seria mera empresa-veículo, sendo a real adquirente a ISA CAPITAL, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, Fl. 3924DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor original e investida, o que comprometeria a dedução fiscal. Esse raciocínio, porém, não tem como prevalecer ao menos por 3 (três) motivos. Primeiro porque ele impõe restrição que não existe no texto legal, ferindo o mais basilar princípio de direito, que é a legalidade. Trata-se, a bem da verdade, de tese desenvolvida pelo fisco para negar o que a lei permite, o que não se admite no ordenamento jurídico vigente. O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente não é condição de dedutibilidade da amortização de ágio. A condição legal, conforme artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, é a incorporação de quem detém o investimento pela investida ou vice-versa, e não por quem ou de quem suporta o ônus econômico da aquisição. O segundo motivo é o de que a incorporação, inclusive reversa, ainda que envolva empresa rotulada de veículo, é meramente instrumental, em nenhum momento desvirtuando da lei, que tratou, como demonstrado, apenas da absorção de patrimônio da detentora do ágio e investida como condição suficiente para a dedução. E terceiro porque o uso de empresas veículos nesse tipo de estrutura configura conduta até mesmo induzida pelo próprio Poder Legislativo. Com efeito, a adoção de incorporação por intermédio de empresa veículo, em detrimento de incorporação direta entre investidora e investida, corresponde a uma política de tributação que foi amplamente consentida na busca de atrair investimento, mas que, somente após a Lei n. 12.973/2014, passou a ser mais rigorosa. Trata-se a ISA PARTICIPACOES de holding e que, como tal, tem por objeto social a participação em outras empresas, em conformidade com o artigo 2º, §3º, da Lei nº 6.404/76, que ora transcrevo: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. A duração e objeto de uma sociedade varia conforme o interesse das partes. Segundo o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil, que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. Ora, é perfeitamente normal, ou melhor, válida a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios. A curta duração ou uma finalidade específica da empresa não constitui, por si só, nada, ainda mais nesse caso específico, no qual o ágio surgiu independentemente da utilização ou constituição da empresa considerada veículo. Fl. 3925DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Chama atenção, ainda, que nesse caso particular restou demonstrado que a incorporação da ISA CAPITAL pela Recorrente implicaria a transferência das dívidas daquela, o que, além de prejudicar os sócios minoritários, caracterizaria exercício abusivo do poder de controle, nos termos do artigo 15 da IN CVM 319/99 até então vigente e que possuía a seguinte redação: Art. 15. Sem prejuízo de outras disposições legais ou regulamentares, são hipóteses de exercício abusivo do poder de controle: [...] II - a assunção, pela companhia, como sucessora legal, de forma direta ou indireta, de endividamento associado à aquisição de seu próprio controle, ou de qualquer outra espécie de dívida contraída no interesse exclusivo do controlador; Não bastasse esse impedimento de ordem societária, a operação de incorporação direta ainda encontrava outro empecilho, de ordem regulatória, qual seja, a colocação em risco da capacidade financeira da Concessionária em face da transferência da dívida contraída para o pagamento do preço de aquisição. Como bem observou a I. Conselheira Cristiane Silva Costa quando do voto proferido na CSRF por meio do Acórdão nº 9101-003.609, que afastou a glosa desse mesmo ágio para outro período: Adoto as razões do acórdão recorrido, acima colacionado, para confirmar a legitimidade do ágio tratado nos autos, sem que se vislumbre artificialidade na criação das empresas acima citadas. Acrescento às razões de decidir que no caso dos autos havia imposições da CVM e ANEEL que justificam por questões societárias e regulatórias – a organização societária da forma procedida, isto é, a existência da “empresa veículo”. O artigo 15, da Instrução 319 da CVM atesta que haveria “abuso” do poder de controle caso o contribuinte não constituísse a “empresa veículo” em discussão nestes autos: [...] Ressalto que o artigo 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, ao tratar da confusão patrimonial como condição da amortização do ágio não tem qualquer referência ao "investidor original". A exigência legal é de investimento adquirido com ágio, que poderá ser deduzido quando houver a confusão patrimonial pela empresa que detenha o investimento adquirido, ou mesmo pela própria investida caso ocorra incorporação reversa. Tenho manifestado neste Colegiado a minha posição sobre a dispensabilidade de confusão patrimonial (fundada pelos artigos 7º e 8º, acima citados) entre investidora original e investida original, na medida em que a legislação não atribui interpretação restritiva nesse sentido. Afinal, há que se ponderar se a origem do ágio é legítima (com a existência de partes independentes, dispêndio, demonstração da rentabilidade futura, etc.). Nesse contexto, uma vez demonstrada a legítima origem do ágio, não há restrição legal à sua transferência juntamente com o investimento a ele relacionado. Fl. 3926DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Desse julgado também é digna de nota a Declaração de voto do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que acompanhou o resultado favorável à dedução do ágio em face da comprovação de que a estrutura adotada pelo contribuinte inclusive resultou em ônus tributário superior ao que seria verificado caso a CTEEP fosse incorporada diretamente pela ISA CAPITAL. Nas suas palavras: No caso concreto, o que me leva a concluir pela inviabilidade de manutenção da exigência é outro: a estrutura adotada na operação levou a Autuada e sua controladora a incorrerem em custo tributário mais elevado do que aquele que teria sido por ela suportado se adotasse a estrutura que a autoridade fiscal lançadora e também a PGFN entendia que seria a necessária a possibilitar a amortização do ágio em questão. [...] Ou seja, como ISA Capital endividou-se para fazer a aquisição do controle da Autuada, se houvesse a confusão patrimonial entre essas empresas, as despesas financeiras em questão reduziriam o lucro da Autuada. De igual forma, enquanto na operação levada a efeito o JCP pago pela Autuada foi reconhecido como receita por sua controladora no Brasil (ISA Capital), sujeitando-a ao pagamento de PIS e de Cofins3, se houvesse a confusão patrimonial essa receita seria reconhecida diretamente por sua controladora no exterior. [...] Logo, inexistindo vantagem tributária nas operações registradas pelo contribuinte, não há que se falar em planejamento tributário, impondo-se o cancelamento integral do crédito tributário exigido de ofício. Nesse sentido, nenhum reparo cabe ao que restou decidido pelo Colegiado a quo. Recurso especial do sujeito passivo Da dedutibilidade de amortização de ágio da base de cálculo da CSLL Trata-se de matéria conhecida por esta C. Câmara Superior de Recursos Fiscais e que, em Sessão de 09 de setembro de 2021 foi julgada de forma favorável ao contribuinte ao abrigo do critério de desempate previsto no artigo 19-E da Lei n 1º 10.522/2002, acrescido pelo artigo 28 da Lei nº 13.988/2020, no Acórdão nº 9101-005.733. E considerando que o presente Julgador acompanhou, sem ressalvas, o voto vencedor do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, adoto os fundamentos nele constantes, abaixo transcritos, como razões de decidir: (...) É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da CSLL sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real, sobre o qual o IRPJ incide, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração. Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra matriz dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a preocupação do Fl. 3927DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua base quantitativa de incidência, assim como suas identidades e disparidades com a base tributável do IRPJ. Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei n° 7.689/88 instituiu em seu art. 2° que a base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. Logo depois, foi editada a Lei n° 8.034/90, que além de promover alterações na legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e desenvolvimento regional, no seu art. 2° melhor deu forma e concretude à base tributável dessa nova Contribuição Social de 1988, determinado expressamente para o seu cálculo a adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período- base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base e do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda. Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá, textualmente, a determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita e do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas, não dedutíveis da determinação do lucro real, que tenham sido baixadas no curso de período-base. Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de embates judicias, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei n° 8.981, poucos meses depois alterada pela Lei n° 9.065, que determinou no seu art. 57 que aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. Claramente, aqui vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de apuração, vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada, expressamente, a manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais sejam, base de cálculo e alíquota, veiculados em legislação própria. Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei n° 9.249/95, a qual, apesar de estabelecer mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente, individual e autônoma, firmando que: Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964: I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável; II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bensmóveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com aprodução ou comercialização dos bens e serviços; III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bensmóveis ou imóveis, exceto Fl. 3928DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 se intrinsecamente relacionados com a produção oucomercialização dos bens e serviços; IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores; V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica; VI - das doações, exceto as referidas no § 2°; VII - das despesas com brindes. 1° Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados. § 2°Poderão ser deduzidas as seguintes doações: I - as de que trata a Lei n° 8.313, de 23 de dezembro de 1991; II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte; III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras: a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade beneficiária; b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto; c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato formal de órgão competente da União. Pois bem, clara e exaustivamente, resta certo que não existe identidade jurídica pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente, assim não determinou o Legislador no art. 2° da Lei n° 7.689/88 ou em qualquer outra regra delineadora do critério quantitativo da Contribuição Social em comento. Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm na origem aritmética nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos os ajustes, adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação própria, pertinente, textualmente direcionada à CSLL - ou, da mesma forma, apenas ao IRPJ. Nesse sentido, confira-se o comentário do Professor Ricardo Mariz de Oliveira 4 sobre o tema: Tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido apurado contabilmente segundo a Lei n. 6.404, de 15.12.1976, o qual funciona apenas como ponto de partida para determinação dessa base de cálculo, pois a partir dele é que são 4 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008. p. 976. Fl. 3929DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 feitos os ajustes de acréscimos de débitos contábeis fiscalmente indedutíveis e as exclusões de créditos contábeis não tributáveis, além de outros ajustes prescritos ou autorizados pela lei tributária. (...) Quanto aos ajustes no lucro líquido, para determinação da base de cálculo da CSL, já vimos acima que são apenas os prescritos expressamente pela respectiva legislação, de tal sorte que nem todo ajuste previsto para fins do lucro real tributável pelo IRPJ se aplica à CSL. Quando a Lei n° 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio fundamentado em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu alcance à CSLL, inclusive mencionando o art. 7°, expressamente, o termo Lucro Real. No mais, o resto da legislação relativa a esta Contribuição Social é também silente em relação a tal modalidade de dispêndio incorrido nas aquisições societárias. Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa ocorrência legislativa. Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de exclusão de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei n° 4.506/64, supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei n° 9.249/95 - e somado ao entendimento que o art. 7° da Lei n° 9.532/97 trouxe, na verdade, uma benesse ou uma exceção à regular apuração do Lucro Real - a ausência de sua extensão literal à CSLL culminaria, na verdade, em impossibilidade de dedução das despesas de ágio da monta ajustada do lucro onerada por tal Contribuição Social. Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão n° 1402-003.858, proferido pela C. 2 a Turma Ordinária da 4 a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Evandro Correa Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como não há previsão legal de exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser mantida na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma oportunidade determina que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser observada a legislação aplicável ao IRPJ. Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração promovida pela Lei n° 8.034/95 no art. 2° da Lei n° 7.689/88, qualquer oscilação quantitativa relacionada dos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de Equivalência Patrimonial - MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL. Como a própria natureza da mensuração e controle dos investimentos em que o dispêndio de ágio foi percebido se daria por meio de tal metodologia, não haveria em se falar de sua dedutibilidade fiscal da Contribuição Social - conforme, inclusive, consta do voto vencedor do v. Acórdão, ora recorrido. Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são manifestamente improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da regra matriz da CSLL - a qual está muito evidente, clara e profundamente delineada na legislação vigente - e dependem da aplicações de normas típicas e exclusivas da obtenção do Lucro Real e da desconsideração do iter, legalmente regulado, na obtenção da base tributável dessa Contribuição Social, para a sua hipotética procedência. Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a despesa do ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não questionado agora, dado como incontroverso nessa C. Instância especial), representando dispêndio empresarial de investimento da entidade, pela sua própria natureza, a dedutibilidade é certa e está garantida, até eventual questionamento fundamentado pelo Fisco, nos termos da regra do atual art. 311 do RIR/18. Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de obtenção do resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor. Fl. 3930DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei n° 1.598/77, que historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para exigir a adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de cálculo dessa Contribuição Socail. Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade futura, arroladas nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, são requisitos legais apenas dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o IRPJ. Repita-se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro, percebido pela entidade empresarial. Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão n° 9101-002.310, proferido por esta mesma C. 1 a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro Helio Eduardo de Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016: Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições - ao contrário do que afirma a decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95 não autoriza, de forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições regentes do Imposto de Renda na verificação dos contornos de incidência da CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/88, nos termos ali então especificamente apontados. A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das disposições do art. 2°, parágrafo 1°, alínea 'c' da Lei 7.689/88, ali expressamente se faz referência aos específicos ajustes (exclusões e adições) a serem aplicados ao resultado do período- base, apurado a partir da aplicação das expressas disposições da legislação comercial, distinguindo a composição da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às regras próprias da legislação do Imposto sobre a Renda. Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração da base de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de legislação especificamente a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo a possibilidade de interpretação ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente, não tem qualquer cabimento em nosso ordenamento jurídico pátrio. Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria, as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do lucro real, não podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de previsão legal, à apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a previsão legal expressa para que seja admitida a dedução do ágio iniludivelmente pago, mas sim a inexistência de vedação para essa operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o que se verifica em relação à CSLL. No presente caso, uma vez que o próprio v. Acórdão recorrido, em relação à materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, afirma que devem ser, a eles, conferidos os efeitos que lhes são próprios, entre os quais, o de considerar legítimo o registro do ágio decorrente da diferença entre o valor pago e o Fl. 3931DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 valor patrimonial da participação acionária adquirida (não podendo haver reformatio in pejus), não existe fundamentos legais válidos e propriamente aplicáveis para motivar a glosa procedida. Por fim, deve ser afastada a ótica antes adotada, de tratar tais registros, para fins de apuração da base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em avaliação do investimento pelo MEP - que supostamente guardariam total neutralidade - posto que, assim, ignora-se a ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si considerado (conforme aceito pelo próprio I. Relator aquo) e, principalmente, sempre foi controlado de forma contábil de maneira destacada, distinta e independente do valor patrimonial do investimento adquirido, conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso. Nesse sentido, forçoso concluir que a dedutibilidade do ágio deve ser reconhecida ao menos na base de cálculo da CSLL. Conclusão Pelo exposto: (i) conheço do recurso especial fazendário para, no mérito, negar- lhe provimento; e (ii) conheço parcialmente do recurso especial do sujeito passivo para, no mérito, dar-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Declaração de Voto Conselheira Edeli Pereira Bessa O Colegiado a quo assim decidiu no Acórdão nº 1201-002.894: Acordam os membros do colegiado: a) em relação à dedução do ágio ISA da base de cálculo do IRPJ, em dar provimento ao recurso voluntário, por maioria, vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente), Efigênio de Freitas Júnior e Neudson Cavalcante Albuquerque (Relator), que negavam provimento; b) em relação à Fl. 3932DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 dedução do ágio ISA da base de cálculo da CSLL, em negar provimento ao recurso voluntário, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Bárbara Santos Guedes (Suplente Convocado) e Alexandre Evaristo Pinto, que afastavam a glosa. c) Em relação ao ágio EVRECY, negar-lhe provimento, por unanimidade. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira O recurso especial da PGFN teve seguimento na matéria dedutibilidade da amortização de ágio originado de operação com utilização de empresa veículo sem a confusão patrimonial exigida entre a empresa investida e a real investidora, com base nos paradigmas nº 9101-003.362 e 9101-002.187 porque, em conclusão: Nos acórdãos paradigmas se configura a seguinte tese: a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre da necessidade de haver encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor ou investidor indireto, somente nessa situação a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição. Ou seja, por esse raciocínio lógico, os paradigmas não admitiram a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), nem muito menos a transferência do ágio, pois senão estaria se ferindo os aspectos pessoal e material da regra matriz de incidência e, consequentemente, na descaracterização da aplicação dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. De outro lado, no acórdão recorrido, em um de seus fundamentos atacados, essa premissa jurídica da necessidade de "confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor é desconsiderada na medida em que não se vislumbra qualquer irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização de interposição de pessoa jurídica (empresa veículo) com propósito negocial, no caso, o propósito se constituiria a partir do contexto do programa de privatização em que as operações estariam inseridas, em que as limitações de ordem societárias e regulatórias a ela impostas é que induziriam à criação da referida empresa veículo. Em contrarrazões, a Contribuinte requer o não conhecimento do apelo fazendário, tendo em vista a ausência de dissídio jurisprudencial apto a ensejar a interposição de recurso especial, mas não apresenta qualquer questionamento em face dos paradigmas admitidos, nem aponta fundamento do acórdão recorrido que, inatacado, pudesse ensejar a inutilidade do recurso admitido. Também não indica qualquer vício formal na demonstração da divergência jurisprudencial, e apenas adiciona, no mérito recursal, argumentos que teriam sido impropriamente deduzidos pela recorrente, para além de renovar defesa quanto a pontos que não teriam sido apreciados no acórdão recorrido, em razão do provimento parcial do recurso voluntário. Tem-se na ementa do acórdão recorrido o fundamento central para provimento parcial do recurso voluntário: O uso de empresa veículo e de incorporação reversa não prejudicam o direito de amortizar fiscalmente o ágio, mormente quando tal proceder se justificou para cumprir exigências regulatórias e nenhum benefício adicional em termos fiscais para a recorrente restou demonstrado. O voto vencedor expressa que, considerando que o grupo de controle da recorrente, de origem colombiana, promoveu a aquisição das ações ordinárias da CTEEP por meio de uma empresa veículo denominada ISA Capital, a amortização do ágio pago no leilão de privatização seria esperada com a incorporação de ISA Capital por CTEEP, mas Fl. 3933DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 exigências regulatórias de ANEEL e CVM impuseram a interposição de ISA Participações e com a incorporação desta por CTEEP o ágio passou a ser amortizado. Conclui, assim, não se poder considerar transferência de benefício fiscal uma mera formalidade societária com fins regulatórios que não transferiu de fato o controle da CTEEP e, igualmente, nenhum efeito fiscal positivo adicional produziu para a recorrente. Depois de afastar a aplicação do art. 111 do CTN, o redator adiciona que: No caso dos autos, os demais requisitos foram atendidos e deve ser dado por justificado o descumprimento apenas deste. Isto porque não é razoável exigir de um investidor, sobretudo se estrangeiro, ao se habilitar num leilão de privatização acerca do qual se tem por certa a concessão de benefício fiscal sobre o valor pago a mais, que coteje antes todas as exigências regulatórias possíveis das demais agências para saber ao final qual a forma exata de como proceder, sob pena de poder vir a perder o benefício prometido. Peço vênia para discordar também quanto à possibilidade, aventada pelo relator, de o grupo controlador estrangeiro poder ter saneado financeiramente a 1ª empresa-veículo, em vez de criar mais uma e proceder em seguida à reestruturação societária. Isto porque não está o contribuinte obrigado a adotar formas mais onerosas, além das previstas na lei que concede o benefício fiscal, por conta apenas de cumprir exigências regulatórias de outras agências, identificadas a posteriori. Registre-se que o relator observou, em seu voto vencido, que a autoridade julgadora de 1ª instância não apreciou os argumentos de defesa contra as objeções fiscais ao laudo que fundamentou o ágio pago, e cogitou que quando muito, o processo poderia retornar para a instância a quo, conforme requereu o recorrente, mas somente no caso de o outro fundamento, autônomo, não se sustentar. Antes disso, não existe a necessidade de decidir sobre a matéria. Em seu recurso especial, a PGFN invoca o paradigma nº 9101-003.362 que, analisando amortizações do mesmo ágio aqui tratado, expressou a conclusão de que deveria ser mantida a autuação, uma vez que a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio, inviabiliza a concretização da hipótese de incidência da norma. Apresenta também o paradigma nº 9101- 002.187, no qual diz que, também tratando de dedução de ágio mediante criação de empresa veículo, concluiu-se com respeito aos aspectos regulatórios abordados também no caso da CTEEP, que pouco importa se havia limitações para as reestruturações societárias. Se a lei não prevê a excepcionalidade da dedução daquele ágio, não há que se contorcer a lei para que a dedução seja possível. Embora em sua argumentação de mérito a PGFN também aponte que a dedução do ágio se deu sem um documento hábil que demonstrasse a sua fundamentação econômica na rentabilidade futura da CTEEP, o pedido recursal é no sentido de que o acórdão recorrido seja reformado e restabelecida a decisão proferida pela DRJ, no quesito objeto da presente insurgência e, como antes observado, a autoridade julgadora de 1ª instância não apreciou a defesa da Contribuinte quanto a este ponto, limitando-se a validar a autuação porque não caracterizada confusão patrimonial entre a investidora e investida (ISA Capital e CTEEP). Sob esta ótica, o dissídio jurisprudencial está validamente demonstrado com base no paradigma nº 9101-003.362 que, como antes observado, analisou a mesma operação aqui em debate e, inclusive, tem seus fundamentos adotados pela autoridade julgadora de 1ª instância Fl. 3934DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 para validar o presente lançamento porque não caracterizada confusão patrimonial entre a investidora e investida (ISA Capital e CTEEP). Antes de passar ao segundo paradigma, vale anotar que estes mesmos paradigmas foram rejeitados no Acórdão nº 9101-006.373, neste ponto à unanimidade 5 , mas isto porque na operação lá analisada houve interposição de pessoa jurídica para aquisição do investimento com ágio, inclusive para compra alavancada, como bem observado no voto condutor da Conselheira Lívia De Carli Germano: Percebe-se, assim, que o voto condutor do acórdão recorrido conclui ter havido confusão patrimonial após expressar o seu entendimento de que a T4U foi de fato e de direito a adquirente da Ri Happy. Ao final, afirma textualmente que “a autoridade lançadora não se manifestou sobre a compra alavancada, transação financeira que, ao meu sentir, atesta o propósito negocial da existência da T4U.” Como se percebe, a situação de ter havido compra alavancada foi aspecto fático considerado essencial pelo voto condutor do acórdão recorrido, de maneira que apenas poderia consistir divergência jurisprudencial precedente que tivesse decidido pela inexistência de confusão patrimonial em caso ágio originado mediante operação de compra e venda alavancada, isto é, financiada pelo próprio investimento adquirido. Analisando-se os paradigmas apresentados para esta questão, verifica-se que estes não abordam a questão fática da compra alavancada. O acórdão 9101-002.187 (caso CELPE, 2016) traz circunstâncias fáticas diferentes e tratou, essencialmente, da possibilidade de se amortizar ágio registrado por ocasião da transferência, para empresa do grupo, de investimento já adquirido de terceiros com o registro de ágio. Naquele caso, o ágio decorreu da aquisição da Companhia Energética de Pernambuco – CELPE por um consórcio de empresas (formado por ADL Energy S/A, PREVI – Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil, BB – Banco de Investimentos S/A), tendo sido assegurada à empresa 521 Participações S.A., representante dos empregados da CELPE, a reserva da aquisição de parte das ações. Posteriormente, as adquirentes transferiram o investimento à empresa Guaraniana S/A, sociedade da qual eram sócias e por meio da qual concentravam a participação societária em outras empresas concessionárias de energia elétrica, e esta, por sua vez, transferiu o investimento para outra empresa, a Leicester, também com ágio, sendo o patrimônio desta formado apenas por essas ações. A amortização do ágio foi viabilizada com a incorporação da Leicester pela CELPE. Foi nesse contexto que o voto condutor desse paradigma trata da necessidade de “confusão patrimonial” entre investidora e investida, valendo transcrever o seguinte trecho do voto: Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de incorporação "às avessas", exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora, nessa linha de raciocínio as intermediárias não seriam investidoras de fato, apenas de direito) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria 5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 3935DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. No caso dos autos, esses aspectos não foram satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material, vejamos: A utilização de uma pessoa jurídica interposta (Leicester Comercial S.A) para transferência do ágio, que veio a ser adquirida pela investida (CELPE), mas que não era a investidora original (investidora de fato, a que pagou o ágio), implica no desatendimento dos aspectos pessoal e material e, conseqüentemente, na descaracterização da aplicação dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do ágio. Como se percebe, a aplicação do racional desse paradigma ao caso dos autos não é capaz de levar a alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, seja em virtude de os precedentes tratados terem se debruçado sobre aspectos fáticos diferentes, seja porque o caso do paradigma não permite a reforma de aspecto considerado essencial pelo voto condutor do recorrido, relativamente ao papel da compra alavancada. Assim, não conheço do recurso especial com relação ao paradigma 9101-002.187. O segundo paradigma indicado pela Fazenda Nacional para essa questão foi o acórdão 9101-003.362 (Caso CETEEP, 2018). No procedimento fiscal que originou o lançamento que ali se discutiu, foi analisada operação de aquisição de participação societária, com registro de ágio, por sociedade brasileira (Isa Capital do Brasil S/A) no âmbito do programa nacional de desestatização, com posterior transferência da participação societária adquirida para uma holding especificamente criada para essa finalidade (Isa Participações Ltda.), via conferência de capital; e posterior incorporação desta holding pela investida CTEEP, fato que possibilitou o início da amortização fiscal do ágio. Assim como no caso CELPE, toda a discussão que ali se travou foi sobre a possibilidade de se “transferir o ágio”, tendo o voto condutor desse paradigma concluído que, nesse contexto, a real adquirente era a primeira, a Isa Capital, in verbis: (...) Quanto ao aspecto pessoal, cabe verificar quem é efetivamente a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. A pessoa jurídica investidora é a ISA CAPITAL que efetuou o aporte de recursos para aquisição do investimento (participação societária da CTEEP, Contribuinte) com pagamento de sobrepreço, por ter sido realizado em valor superior ao do patrimônio líquido. Registre-se que o fato de o investimento (CTEEP) ter sido transferido de maneira efêmera para a ISA PARTICIPAÇÕES DO BRASIL LTDA, não lhe conferem à ISA PARTICIPAÇÕES DO BRASIL LTDA condição de investidora exigida pela legislação. É incontestável que foi a ISA CAPITAL a empresa que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura do investimento a ser adquirido e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item 7 do presente tópico). A diferença entre os aspectos fáticos entre as operações faz com que os precedentes se distanciem na discussão dos respectivos aspectos jurídicos, não permitindo a Fl. 3936DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 caracterização de divergência jurisprudencial. Assim, este precedente não pode ser admitido como paradigma no caso dos autos, pelas mesmas razões pelas quais se rejeitou o acórdão acórdão 9101-002.187 (caso CELPE, 2016). Neste sentido, não conheço do recurso especial da Fazenda Nacional quando à matéria (1) “divergência quanto à amortização do ágio – inexistência de confusão patrimonial”. (destaques do original) Contudo, no presente caso, com respeito ao paradigma nº 9101-002.187, este alinhamento sob a ótica da “transferência de ágio” não é suficiente para firmar a similitude necessária para caracterização do dissídio jurisprudencial. Isto porque o voto condutor do acórdão recorrido acolhe a alegação de que a interposição da segunda empresa-veículo se deu por exigências regulatórias prescritas pela ANEEL e pela CVM, e assim conclui não se poder considerar transferência de benefício fiscal uma mera formalidade societária com fins regulatórios que não transferiu de fato o controle da CTEEP e, igualmente, nenhum efeito fiscal positivo adicional produziu para a recorrente, pois era esperado, conforme o previsto nos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97, que a CTEEP incorporasse reversamente a sua controladora ISA Capital (1ª empresa veículo) a fim de que pudesse, portanto, aproveitar o benefício fiscal da amortização do ágio pago. Já o voto condutor do paradigma nº 9101-002.187 expressa genericamente objeção à possibilidade de amortização do ágio transferido para empresa veículo, nos seguintes termos: A utilização de uma pessoa jurídica interposta (Leicester Comercial S.A) para transferência do ágio, que veio a ser adquirida pela investida (CELPE), mas que não era a investidora original (investidora de fato, a que pagou o ágio), implica no desatendimento dos aspectos pessoal e material e, conseqüentemente, na descaracterização da aplicação dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do ágio. A amortização do ágio seria devida apenas se a empresa investida (CELPE) tivesse incorporado a investidora original (investidora strico sensu), pois somente essa se enquadra nos aspectos pessoal e material. Pouco importa terem havido motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de incorporar a real investidora: são as situações que devem se moldar à lei, para fins de aplicação da norma, e não a lei que tem que se moldar às situações, o que implicaria em substituir a coercitividade da regra pela conveniência dos regrados. (destacou-se) Ocorre que os impedimentos arguidos não eram de natureza regulatória, mas tão só de impossibilidade de incorporação entre adquirentes e adquirida, como melhor sintetizado na declaração de voto vencido do paradigma: Note-se que a LEICESTER, por sucessão universal de todos os direitos e obrigações do “Novo Grupo de Controle” (ADL ENERGY S.A., CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL - PREVI, BB - BANCO DE INVESTIMENTO S.A. e 521 PARTICIPAÇÕES S.A.), por sucessão universal, passou a deter legitimamente o investimento na CELPE, cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio na operação originária de aquisição, realizada com um terceiro independente, qual seja, o Estado de Pernambuco. O contribuinte, no caso, cumpriu adequadamente com a absorção patrimonial exigida na fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, o que torna fora de dúvida a legitimidade do aproveitamento do ágio apurado. Fl. 3937DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Também foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processe contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Aliás, a restruturação societária implementada, com a adoção da GUARANIANA e LEICESTER, teve como um de seus objetivos justamente possibilitar o emparelhamento dos lucros obtidos pela CELPE com as despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura verificadas no momento de sua aquisição e que se encontravam escriturados nos investidores. Ocorre que não seria possível às entidades participantes no processo licitatório de desestatização (fundos previdenciários, bancos de investimentos) absorverem diretamente a CELPE. Seria, do mesmo modo, impensável que a CELPE viesse a absorver as aludidas entidades. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos. [...] Não merece reparos o acórdão a quo, quando conclui que a restruturação societária implementada pelo “Novo Grupo de Controle”, com a adoção das empresas GUARANIANA e LEICESTER, em nada interferiu no direito à amortização do ágio legitimamente apurado com a aquisição da CELPE. Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para que o “Novo Grupo de Controle” (ADL, PREVI, BB e 521) absorvessem a CELPE ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da possibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura efetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? (destacou-se) Há evidente similitude entre os casos, diante da transferência do ágio pago para empresa-veículo em razão de óbices à integração entre adquirente original e adquirida. Contudo, o voto condutor do acórdão recorrido calca sua interpretação no fato de o óbice aqui presente ser de natureza regulatória e, inclusive, refuta, nos seguintes termos, o voto vencido do relator que desmerecera esta justificativa: Na espécie, a investidora é a empresa colombiana Interconexión, a qual providenciou a estruturação da empresa nacional ISA Capital com a finalidade de adquirir a empresa estatal nacional CTEEP. Conforme o procedimento usual das privatizações realizadas naquela época, era de se esperar que a CTEEP incorporasse a ISA Capital. Todavia, a opção do contribuinte foi interpor uma nova empresa veículo, a ISA Participações, sob o argumento de que o nível de endividamento da ISA Capital impediria a sua incorporação, conforme as normas da CVM e da ANEEL. Ademais, o contribuinte informa que a solução adotada não gerou ganho tributável, uma vez que a carga tributária sobre essa operação seria maior do que se a ISA Capital tivesse sido a empresa incorporada. Entendo que não é possível aceitar o argumento do recorrente de que a interposição da ISA Participações surgiu da impossibilidade de a ISA Capital ser incorporada pela CTEEP, uma vez que o contribuinte tinha a opção legal, razoável e esperada de sanear a empresa ISA Capital, o que faria desaparecer as referidas barreiras regulatórias, todavia com maior ônus financeiro. Portanto, a opção adotada pelo contribuinte não teve causa determinante nas exigências dos órgãos reguladores, mas sim na vontade de não arcar com o ônus financeiro da operação que permitiria a regular dedução do ágio, o que levou à opção pela solução artificial e meramente escritural. Fl. 3938DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 A decisão recorrida, assim, está fundamentada na motivação específica deste caso para a transferência do benefício fiscal, não sendo possível inferir se o Colegiado que editou o segundo paradigma abarcaria também esta hipótese dentre os motivos de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a investida de incorporar a real investidora, ou ser por ela incorporada, e que naquele caso se correlacionavam ao fato de serem vários os adquirentes das participações com ágio. Constata-se, do exposto, que o acórdão recorrido está pautado em circunstância fática específica, ausente no segundo paradigma. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Em suma, não é possível afirmar que o racional do segundo paradigma reformaria o acórdão recorrido. Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN com base, apenas, no paradigma nº 9101-003.362. O recurso especial da Contribuinte teve seguimento na matéria inexistência de previsão legal para a adição â base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio, com base no paradigma nº 1301-001.394. Este Colegiado tem se manifestado contrariamente à caracterização de dissídios jurisprudenciais desta espécie, arguidos em face de glosas de amortização de ágio promovidas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL por inobservância do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº Fl. 3939DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 9.532/97, como é exemplo o voto desta Conselheira, condutor nesta parte, no Acórdão nº 9101- 006.364 6 : Já com referência à segunda matéria admitida (“A amortização do ágio e seus reflexos em relação à CSLL”), o dissídio jurisprudencial foi reconhecido em face dos paradigmas nº 1301-001.394 e 1301-002.047. Como visto, as amortizações de ágio foram consideradas indedutíveis por ausência de previsão legal que autorize a transferência a empresa veículo dos valores incorridos na aquisição de participação societária. No caso, TIB fora a empresa que suportou as duas parcelas do ágio que fora registrado pela ABCD, de modo que a incorporação de ABC0011 por TERRA não satisfaz as condições expressas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Frente ao questionamento adicional da Contribuinte, no sentido de que inexistiria dispositivo legal que impeça a dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estenda a essa contribuição as disposições relativas ao IRPJ, o Colegiado a quo decidiu que: Quanto a exigência da CSLL, após a vigência do art. 28 da Lei 9430/1996, “Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a 3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei”, ou seja, as mesmas normas aplicáveis ao IRPJ. Os julgamentos do CARF tem reiterado esse entendimento, a exemplo do acórdão CSRF 01-04.686. CSLL, aplicam-se as mesmas conclusões em relação ao lançamento principal, por decorrerem dos mesmos fatos. DECORRÊNCIA CSLL Em se tratando de contribuição que tem por base os mesmos fatos que ditaram o lançamento do imposto de renda, o lançamento para sua cobrança é reflexivo e, assim, a decisão de mérito prolatada no processo principal constitui prejulgado na decisão do processo decorrente. Portanto, cabe manter a exigência da CSLL sobre a glosa da amortização do ágio em comento. Sob esta ótica, na medida em que primeira matéria admitida deve ser conhecida, esta segunda matéria teria utilidade, apenas, para afastar a CSLL caso mantida a indedutibilidade das amortizações de ágio no âmbito do IRPJ. Contudo, importa notar que a discussão, nestes autos, foi posta no sentido de inexistência de norma que impeça a dedutibilidade das amortizações de ágio na base de cálculo da CSLL. Já no paradigma nº 1301-001.394 tratava-se de exigência de adição ao lucro líquido, para fins de apuração da CSLL, de amortizações de ágio adicionadas para apuração do lucro real, concluindo o Colegiado do CARF, como expresso na ementa do julgado, que a amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no 6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiu neste ponto do conhecimento o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3940DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. Assim, enquanto nestes autos discute-se se os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 permitiriam escriturar amortizações de ágio pago por outra pessoa jurídica e, assim, afetar a base de cálculo da CSLL, no paradigma questiona-se se uma amortização de ágio escriturada e redutora do lucro líquido contábil pode ser adicionada pela autoridade fiscal à base tributável pela CSLL, com fundamento em regra outra – art. 25 do Decreto-lei nº 1.598/77, incorporado ao art. 391 do RIR/99 - que determina essa adição ao lucro real, no âmbito do IRPJ. Os cenários fático e jurídico dos acórdãos comparados são distintos. [...] O presente caso, porém, é peculiar: foi dado provimento ao recurso voluntário para admitir a dedução do ágio ISA na base de cálculo do IRPJ, mas não na base de cálculo da CSLL. Ou seja, a Contribuinte não tinha interesse de instaurar litígio para afastar a glosa de amortização do Ágio ISA no âmbito do IRPJ, porque o Colegiado a quo reconheceu esta dedutibilidade. A PGFN, de outro lado, pretende o restabelecimento das glosas no âmbito do IRPJ, aspecto que, conforme a decisão adotada, poderia adicionar fundamento para a indedutibilidade no âmbito da CSLL. O voto do relator, condutor do acórdão recorrido na parte ora questionada, invoca fundamento de acórdão deste Conselho que, à semelhança do paradigma admitido, discutiu a extensão à CSLL da indedutibilidade de amortização de ágio, e consequente exigência de sua adição ao lucro líquido, expressa na legislação de regência do lucro real (Acórdãos nº 1301- 001.893 e 9101-003.002), mas também reproduz a condução do Acórdão nº 9101-003.839 que afirma a existência de previsão legal que determine a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas de amortização de ágio que sejam indedutíveis para fins de apuração do lucro real para manter a glosa das amortizações de ágio na base de cálculo da CSLL conjuntamente com a glosa no âmbito do IRPJ. Ao final, em razão das diferentes adesões ao voto do relator, o Colegiado a quo admitiu a dedutibilidade das amortizações do Ágio ISA no lucro real, mas negou a dedução na apuração da CSLL. Veja-se, novamente: Acordam os membros do colegiado: a) em relação à dedução do ágio ISA da base de cálculo do IRPJ, em dar provimento ao recurso voluntário, por maioria, vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente), Efigênio de Freitas Júnior e Neudson Cavalcante Albuquerque (Relator), que negavam provimento; b) em relação à dedução do ágio ISA da base de cálculo da CSLL, em negar provimento ao recurso voluntário, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gisele Barra Bossa, Bárbara Santos Guedes (Suplente Convocado) e Alexandre Evaristo Pinto, que afastavam a glosa. c) Em relação ao ágio EVRECY, negar-lhe provimento, por unanimidade. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira. Já o ágio EVRECY foi considerado indedutível tanto na base cálculo do IRPJ, como da CSLL. A Contribuinte não arguiu, em embargos de declaração, vício neste ponto da decisão. Apenas deduziu, em recurso especial, preliminar de nulidade por alteração de critério jurídico do lançamento da CSLL, vez que o lançamento exigiu a CSLL com base na pretensa ilegitimidade das operações societárias praticadas e na natureza reflexa da CSLL em relação ao Fl. 3941DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 IRPJ, ao passo que no acórdão recorrido a exigência de CSLL foi mantida com a indicação de nova tese jurídica. Tal matéria, porém, não teve seguimento em exame de admissibilidade. Diante de tais circunstâncias, os fundamentos em regra adotados por este Colegiado para negar conhecimento a recursos especiais que veiculem divergência jurisprudencial com base no paradigma nº 1301-001.394 devem ser aqui reiterados para afirmar a dessemelhança entre as premissas de decisão do recorrido e do paradigma em relação ao Ágio Evrecy, cuja dedutibilidade foi negada tanto no âmbito do IRPJ, como da CSLL, por inobservância dos requisitos dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Já com respeito ao Ágio ISA, integrando-se à decisão sobre a exigência da CSLL os fundamentos que validaram a dedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ, deduz-se como fundamento do acórdão recorrido que a legislação de regência da CSLL dispõe contrariamente à dedutibilidade das amortizações de ágio na base de cálculo da CSLL, de forma autônoma ao disposto em relação ao lucro real. E, sob esta ótica diferenciada do recorrido, que inclusive refere decisão em contexto fático semelhante ao paradigma admitido 7 , impõe-se reconhecer que nesta parte o dissídio jurisprudencial resta demonstrado, diante do entendimento expresso no paradigma nº 1301-001.394 de que, com respeito à amortização de ágio que reduz o lucro líquido do exercício, não há previsão legal para que ela não seja computada na determinação da base de cálculo da Contribuição Social. Em suma, na medida em que o voto condutor do acórdão recorrido, com respeito às amortizações do ágio ISA, se desprendeu das circunstâncias fáticas específicas do caso concreto, firmando interpretação da legislação tributária que, em plano abstrato, diverge do que expresso no paradigma, a similitude fática pode ser abstraída, admitindo-se caracterizado o dissídio jurisprudencial suscitado. Por tais razões, o presente voto é no sentido de CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial na matéria inexistência de previsão legal para a adição â base de cálculo da CSLL das despesas com amortização do ágio, apenas com respeito à glosa de amortizações do Ágio ISA. No mérito, a possibilidade de amortização do ágio “transferido” para empresa do mesmo grupo econômico é matéria que vinha sendo decidida pela maioria qualificada desta Turma com base em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado. Dentre as manifestações mais recentes, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica 7 Acórdão nº 9101-003.002, que reformou o acórdão nº 1301-001.893, proferido contemporaneamente ao paradigma nº 1301-001.394. Fl. 3942DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 Fl. 3943DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 8 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida 8 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 3944DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento Fl. 3945DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 9 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 10 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, 9 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 10 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3946DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 11 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 12 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) 11 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 12 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3947DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na Fl. 3948DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em Fl. 3949DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra- se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). Fl. 3950DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 13 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional 13 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 3951DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 3952DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 14 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. 14 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3953DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 15 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, 15 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3954DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Fl. 3955DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Nestes autos, resta fora de dúvida que a real investidora, que suportou o ônus da aquisição da participação societária na Contribuinte, formadora do ágio amortizado, foi Interconexión Elétrica S.A E.S.P, que capitalizou Isa Capital do Brasil S/A para participação do leilão promovido pelo Estado de São Paulo e, depois, de Oferta Pública de Ações, para, ao final, deter 37,46% das ações da Contribuinte. O ágio de R$ 806.710.702,03 subsiste, assim, existindo no patrimônio das reais investidoras depois de amortizado o ágio cuja dedutibilidade fiscal aqui se discute. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa Isa Participações do Brasil Ltda, denominada como “empresa-veículo”, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa Interconexión Elétrica S.A E.S.P, e nem mesmo a interposta Isa Capital do Brasil S/A. Fl. 3956DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa Isa Participações do Brasil Ltda (denominada "empresa- veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (Interconexión Elétrica S.A E.S.P, bem como a interposta Isa Capital do Brasil S/A) do evento de incorporação. Quanto ao óbice regulatório, vale o que bem consignado no voto vencido do acórdão recorrido: O recorrente justifica a interposição da ISA PARTICIPAÇÕES com o fato de a ISA CAPITAL estar consideravelmente endividada, em razão da capitação de recursos no mercado financeiro, com o propósito de adquirir a CTEEP, e que a CVM e a ENEEL não permitiam a incorporação nessas condições. Dessa forma, o contribuinte viu-se obrigado a utilizar a ISA PARTICIPAÇÕES para complementar o processo de aquisição da CTEEP. [...] A fiscalização demonstrou que a empresa ISA Participações foi criada a partir da empresa ISA Capital e com o único propósito de ser incorporada pela CTEEP e assim possibilitar que esta amortizasse o ágio adquirido pela ISA Capital. Diante desse fato, a fiscalização concluiu que não havia propósito negocial nas mutações envolvendo a ISA Participações e glosou a dedução do ágio por parte da CTEEP. O recorrente afirma que o propósito negocial da ISA Participações não pode ser tomado de forma isolada, mas sim em relação ao conjunto de operações que envolveram a privatização da CTEEP. Nesse contexto, em apertada síntese, afirma que a privatização foi realizada dentro dos padrões de legalidade e de procedimentos, tendo como ator principal a empresa ISA Capital. Afirma ainda que a interposição da ISA Participações foi necessária em razão da impossibilidade de a CTEEP incorporar a ISA Capital, por restrições de caráter regulatório, uma vez que esta estava com endividamento acima do que seria permitido pela CVM e pela ANEEL. A utilização de empresa novel, efêmera e com um único e específico propósito (empresa veículo) em mutações societárias tem sido questionada desde que a lei nº 9.532/1997, nos seus artigos 7º e 8º, autorizou a antecipação da amortização do ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura quando ocorre a absorção patrimonial entre adquirida e adquirente. Sendo necessária a absorção patrimonial, ou seja, o desaparecimento de uma das duas, e não sendo possível ou desejável o desaparecimento da investidora, a empresa veículo surgiu como uma solução empírica. Esse fenômeno é claramente relacionado à política de privatizações de empresas estatais, adotada na época do advento da referida lei. Naquela ocasião, empresas estrangeiras e consórcios de empresas nacionais foram impelidas a criar empresas veículos, de forma que houvesse uma única pessoa jurídica nacional que aglutinasse o patrimônio destinado à aquisição da estatal, vindos de fontes múltiplas e/ou estrangeiras. Assim, havia uma clara distinção entre os investidores e o adquirente. Todavia, também é certo que o mesmo artifício pode ser utilizado para criar uma situação meramente formal que, apesar de estar descolada da realidade econômica da atividade empresária, poderia ser entendida como a hipótese de aplicação da referida lei. Por exemplo, quando a alegada mutação societária apenas realiza uma reavaliação patrimonial da própria empresa, no que ficou conhecido como ágio interno. Fl. 3957DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Portanto, entendo que não é a utilização de uma empresa veículo que pode determinar, isoladamente, o descumprimento dos requisitos legais para a amortização do ágio. Na espécie, a investidora é a empresa colombiana Interconexión, a qual providenciou a estruturação da empresa nacional ISA Capital com a finalidade de adquirir a empresa estatal nacional CTEEP. Conforme o procedimento usual das privatizações realizadas naquela época, era de se esperar que a CTEEP incorporasse a ISA Capital. Todavia, a opção do contribuinte foi interpor uma nova empresa veículo, a ISA Participações, sob o argumento de que o nível de endividamento da ISA Capital impediria a sua incorporação, conforme as normas da CVM e da ANEEL. Ademais, o contribuinte informa que a solução adotada não gerou ganho tributável, uma vez que a carga tributária sobre essa operação seria maior do que se a ISA Capital tivesse sido a empresa incorporada. Entendo que há artificialidade na interposição da empresa ISA Participações, sob o aspecto econômico, uma vez que esta não participou do procedimento de privatização, mas apenas do procedimento de aproveitamento tributário do custo do ágio, ou seja, a sua dedução. Saliente-se que a CTEEP já era uma empresa privada, pertencente à ISA Capital, quando a ISA Participações foi criada. Assim, a interposição da ISA Participação não possui um propósito negocial. Não há um negócio entre as três empresas envolvidas, apenas uma reorganização acionária, dentro do mesmo grupo econômico, realizado de forma instantânea, cujo único efeito é a migração contábil do registro do ágio pago. Entendo que não é possível aceitar o argumento do recorrente de que a interposição da ISA Participações surgiu da impossibilidade de a ISA Capital ser incorporada pela CTEEP, uma vez que o contribuinte tinha a opção legal, razoável e esperada de sanear a empresa ISA Capital, o que faria desaparecer as referidas barreiras regulatórias, todavia com maior ônus financeiro. Portanto, a opção adotada pelo contribuinte não teve causa determinante nas exigências dos órgãos reguladores, mas sim na vontade de não arcar com o ônus financeiro da operação que permitiria a regular dedução do ágio, o que levou à opção pela solução artificial e meramente escritural. Com isso, concluo que a interposição da empresa ISA Participações não possuiu propósito negocial, seja do ponto de vista local, seja do ponto de vista geral das operações societárias realizadas. No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial, inclusive na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, importa observar que a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Fl. 3958DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 3959DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os Fl. 3960DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 16 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. 16 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 3961DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Correta, assim, a glosa promovida. Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. No que se refere à exigência de CSLL, cabe esclarecer que a figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre, necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não tratou especificamente daquela figura. Originalmente, o Decreto-lei nº 2.627, de 1940, adotava apenas o custo de aquisição como regra para valoração de investimentos: Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos. Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá às seguintes regras: a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor; b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva; [...] (negrejou-se) A Lei nº 6.404, de 1976, alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado em sua Exposição de Motivos: Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento. [...] Fl. 3962DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes inovações: [...]; b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido (nº II); (negrejou-se) A Lei nº 6.404, de 1976, por sua vez, estava assim redigida, em seu texto original: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; [...] § 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de: [...] b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; [...] Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; Fl. 3963DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (negrejou-se) [...] Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I - as participações de uma sociedade em outra; II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. [...] § 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. § 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo. [...] (negrejou-se) Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência patrimonial não cogitava de destaque semelhante, mas equivalente ao ágio pago na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras sociedades. Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2 o e 3 o da Lei nº 6.404, de 1976, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços. Fl. 3964DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Na mesma linha é a abordagem contida em edição antiga do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3ª edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248): Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta. A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto nº 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM nº 01, itens XX e XXV. A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de investimentos, sendo que a instrução CVM nº 01 estabelece que, para fins do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no Ativo Permanente. Somente com a edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977 surge a primeira determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art. 20: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. § 4º - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério Fl. 3965DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (negrejou-se) A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da alienação do investimento, nos termos do seu art. 33: Art. 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2º, letra a ), deverá ser amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação, amortização ou exaustão. § 1º - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o montante da amortização e o da participação do contribuinte: a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou exaustão desses bens. § 2º - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos das letras b e c de § 2º de artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou Fl. 3966DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. (negrejou-se) Será, assim, a Instrução CVM nº 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que primeiro determinará o registro desta amortização: Desdobramento do custo de aquisição de investimento XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas: a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial. XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou: a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada; b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios, futuros; c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas. XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens. XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. (negrejou-se) Resta evidente, portanto, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, e não estava cogitada na Lei nº 6.404, de 1976. A determinação de que ela fosse Fl. 3967DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores Mobiliários. Dessa forma, é válido concluir que a Lei nº 7.689, de 1988, não cogitava dos efeitos desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que estabelecido pela Lei nº 6.404, de 1976: Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social. Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) (negrejou-se) Assim não fosse e o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou afastando-a. Decorre daí ser desnecessário que a Lei nº 7.689, de 1988 determinasse a adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, porque esta dedução não estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei nº 6.404, de 1976. Para além disso, embora a Lei nº 7.689, de 1988, ao instituir a CSLL, não tenha cogitado especificamente da adição, à sua base de cálculo, de amortizações de ágio que tivessem reduzido o lucro contábil, ou da exclusão de acréscimos decorrentes da amortização de deságio, referida lei, em seu art. 2º, apontou a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos. Fl. 3968DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei nº 1.598, de 1977, disciplinou os efeitos das amortizações de ágio e deságio, mas em razão do disposto em seu art. 34, a Lei nº 9.532, de 1997 impôs limites à amortização do ágio naqueles casos, alinhando os efeitos fiscais aos contábeis, como a seguir demonstrado. De fato, os efeitos das amortizações de ágio e deságio, à época em que as operações foram realizadas, estavam assim disciplinados no Decreto-lei nº 1.598, de 1977: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País.(Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto- lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). (negrejou- se) Dessa forma, as amortizações de ágio e deságio deveriam ser adicionadas ou excluídas na apuração do lucro real, e controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, para posteriormente compor a apuração do ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento. Mas, segundo a Lei nº 6.404, de 1976: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. Nestes termos, por vislumbrar distinção entre a hipótese do inciso II do art. 219 da Lei nº 6.404, de 1976, e de encerramento prevista no inciso I do mesmo dispositivo, esta hábil a ensejar a aplicação do disposto no art. 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, o legislador assim fixou na seqüência deste dispositivo: Fl. 3969DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. Nos casos em que a incorporação, fusão ou cisão ocorre em momento próximo à aquisição do investimento com ágio, o valor contábil do investimento é sempre superior ao acervo líquido contábil que substitui as quotas/ações extintas em razão da incorporação, fusão ou cisão, ensejando perda de capital. Para que esta perda fosse dedutível, em interpretação literal do texto, necessário seria que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão fosse avaliado a preços de mercado. De outro lado, caso atendido este requisito, qualquer ágio apurado na aquisição de investimentos, quando esta fosse seguida de incorporação da investida, ensejaria perda dedutível. A exposição de motivos da Lei nº 9.532, de 1997, expressa preocupação com circunstâncias semelhantes a esta, como a seguir transcrito: O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o Fl. 3970DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Neste contexto, as disposições da Lei nº 9.532, de 1997, podem ser interpretadas como um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento econômico, o qual deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não sujeita a amortização, bem como uma forma de parcelar os efeitos tributários do ágio pago sob outros fundamentos: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 3971DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri, na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012. Depois de reportar-se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o referido autor (p. 67): Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória n o 1.602/1997 deixou hialino esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela equivalência patrimonial, e remanesce no patrimônio da sociedade resultante apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo Diferido, quando fundamentado em rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual ela foi projetada. Com a edição da Lei nº 9.532, de 1997, a amortização do ágio com este fundamento passa a ser dedutível, na apuração do lucro tributável, no mesmo momento em que registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos para amortização. Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso vincula seus efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo caso determina sua baixa imediata, por não ser possível associar seu pagamento a algum critério que permita dimensionar sua amortização. Neste contexto, embora à primeira vista a Lei nº 9.532, de 1997 aparente surtir efeitos apenas nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, na medida em que esta aproximou-se, no caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, da apuração do lucro contábil como antes mencionado, é possível interpretar que a lei, ao valer-se daqueles termos, e não meramente firmar a dedutibilidade da amortização na apuração do lucro real, repercutiria, também, na apuração da base de cálculo da CSLL, inclusive como expresso na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004: Subseção III Do Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Da incorporação, fusão ou cisão Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja: I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 3972DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio. § 1º Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido. § 2º A opção a que se refere o § 1º aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio. § 3º O valor registrado com base no fundamento de que trata: I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão; II - o inciso II do caput: a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de ágio; b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de deságio; III - o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser: a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista na hipótese de devolução de capital; b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa; c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa. § 4º As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3º serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado ao patrimônio da empresa sucessora. § 5º A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3º, observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. § 6º Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3º, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da CSLL que deixou de ser recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 3973DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 § 7º O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6º poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. § 8º O disposto neste artigo aplica-se, também, quando: I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 9º O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica. (negrejou-se) Assim, para além de a Lei nº 7.689, de 1988, ter por referência a Lei nº 6.404, de 1976, que não cogitava de amortização de ágio, e apontar para a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei nº 9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento. Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que, transferido da adquirente original para empresa veículo, passou a reduzir as bases tributáveis da autuada após a reorganização societária em comento. Por tais razões, na medida em que esta Conselheira deu provimento ao recurso especial da PGFN para restabelecer as glosas do Ágio ISA na apuração do lucro real, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte para manter esta glosa também na base de cálculo da CSLL. Esclareça-se, ainda, que a Contribuinte argui, em contrarrazões, que em caso de provimento do recurso especial fazendário, os autos devem ser devolvidos à instância inferior para apreciação dos argumentos assim intitulados: II.3.A. Erro de direito - Motivação inválida para desconsiderar a reorganização societária levada a cabo pela Recorrida - Nulidade do Auto de Infração II.3.B. Decadência do direito de o Fisco questionar a reestruturação societária efetuada pela Recorrida II.3.C. Aplicabilidade do art. 24 da LINDB ao presente caso II.3.D. Subsidiariamente: A ilegalidade da cobrança de juros sobre a multa Inicialmente observe-se que os itens II.3.B, II.3.C e II.3.D são objeto de súmula, e assim o retorno seria desnecessário pra apreciação e necessária rejeição destes argumentos. Para além disso, os itens II.3.A, II.3.B e II.3.D estão expressamente refutados no acórdão recorrido. E isto porque o relator foi parcialmente vencedor, tanto em relação às amortizações do Ágio Evrecy, como em relação aos efeitos, na base de cálculo da CSLL, do Ágio ISA, e, assim, todos os argumentos referidos já foram enfrentados pelo Colegiado a quo, e poderiam ter sido confrontados em recurso especial passível de ser admitido adesivamente ao recurso fazendário. Por fim, note-se que a arguição acerca do art. 24 da LINDB foi trazida, apenas, em embargos de Fl. 3974DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.792 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720081/2017-07 declaração e o vício de omissão foi rejeitado porque, não se tratando de matéria de ordem pública, e não havendo a embargante requerido em seu recurso voluntário a aplicação do art. 24 da LINDB, não há que se falar em omissão da Turma acerca de ponto sobre o qual deveria haver se pronunciado. Assim, o retorno seria desnecessário, vez que não há argumentos remanescentes a serem apreciados com o restabelecimento da parcela exonerada pelo Colegiado a quo. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa Fl. 3975DF CARF MF Original

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Numero do processo: 12689.720194/2011-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Mon Nov 13 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008 AÇÃO COLETIVA. ASSOCIAÇÃO. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF Nº 1. O ajuizamento de ação coletiva, mediante o instituto de substituição processual, deve preencher, além dos elementos do processo administrativo e judicial, que é a conexão entre partes, pedidos e causa de pedir, deve atender à expressa autorização prévia, bem como a constância do associado como filiado, à data da propositura. Se não há o reconhecimento de tais requisitos, não há que se falar em concomitância. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. INOCORRÊNCIA DE PRETERIÇÃO DE DEFESA OU INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE. Presentes os requisitos fundamentais do auto de infração, além da inocorrência de causas que materializam a preterição de defesa ou incompetência da autoridade, nos termos do artigo 59, do Decreto 70.235/1972, a mera autuação de várias condutas no mesmo auto de infração não enseja sua nulidade. ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 2. O colegiado não tem competência para se manifestar sobre os argumentos de inconstitucionalidade da lei tributária, conforme disposto na Súmula CARF nº 02. ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2008 A não prestação de informãção da chegada de veículo ao território nacional tipifica a multa prevista no artigo 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-lei 37/1966, com a redação dada pelo artigo 77, da Lei 10.833/2003. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. SÚMULA CARF N° 126. A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010, conforme dispõe a Súmula CARF nº 126.
Numero da decisão: 3302-013.631
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente o recurso voluntário, deixando de apreciar as alegações relacionadas aos princípios constitucionais; por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de mérito quanto à incidência da prescrição intercorrente, suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (Relatora), que foi vencida nesse quesito; e, por unanimidade de votos, em rejeitar as demais preliminares e negar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Renato Pereira de Deus. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Mariel Orsi Gameiro – Relatora (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente). Ausente(s), justificadamente, o conselheiro(a) Aniello Miranda Aufiero Junior.
Nome do relator: MARIEL ORSI GAMEIRO
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ASSOCIAÇÃO. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA CARF Nº 1. O ajuizamento de ação coletiva, mediante o instituto de substituição processual, deve preencher, além dos elementos do processo administrativo e judicial, que é a conexão entre partes, pedidos e causa de pedir, deve atender à expressa autorização prévia, bem como a constância do associado como filiado, à data da propositura. Se não há o reconhecimento de tais requisitos, não há que se falar em concomitância. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. INOCORRÊNCIA DE PRETERIÇÃO DE DEFESA OU INCOMPETÊNCIA DA AUTORIDADE. Presentes os requisitos fundamentais do auto de infração, além da inocorrência de causas que materializam a preterição de defesa ou incompetência da autoridade, nos termos do artigo 59, do Decreto 70.235/1972, a mera autuação de várias condutas no mesmo auto de infração não enseja sua nulidade. ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO. SÚMULA CARF Nº 2. O colegiado não tem competência para se manifestar sobre os argumentos de inconstitucionalidade da lei tributária, conforme disposto na Súmula CARF nº 02. ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2008 A não prestação de informãção da chegada de veículo ao território nacional tipifica a multa prevista no artigo 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-lei 37/1966, com a redação dada pelo artigo 77, da Lei 10.833/2003. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. SÚMULA CARF N° 126. A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 68 9. 72 01 94 /2 01 1- 11 Fl. 128DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010, conforme dispõe a Súmula CARF nº 126. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente o recurso voluntário, deixando de apreciar as alegações relacionadas aos princípios constitucionais; por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de mérito quanto à incidência da prescrição intercorrente, suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (Relatora), que foi vencida nesse quesito; e, por unanimidade de votos, em rejeitar as demais preliminares e negar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Renato Pereira de Deus. (documento assinado digitalmente) Flávio José Passos Coelho - Presidente (documento assinado digitalmente) Mariel Orsi Gameiro – Relatora (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente). Ausente(s), justificadamente, o conselheiro(a) Aniello Miranda Aufiero Junior. Relatório Trata-se de Recurso Voluntário contra o Acórdão 12-098.023, da DRJ/RJO, que manteve integralmente o crédito lançado pelo Auto de Infração, que exige do contribuinte a multa pelo atraso na prestação de informações sobre veículo ou carga nele transportada, penalidade prevista no art. 107, inciso IV, alínea "e", do Decreto-Lei nº 37, de 1966, cuja redação foi alterada pela Lei 10.833, de 2003. Inconformada com a autuação, a contribuinte apresentou impugnação, em 19 de abril de 2010, arguindo, em síntese: inexistência de embaraço à fiscalização, porque a informação foi prestada antes de qualquer procedimento fiscalizatório, com a consequente aplicação da denúncia espontânea. A DRJ/RJO, em 25 de abril de 2018, decidiu pela improcedência da impugnação, com base em argumentos genéricos: i) não acolhimento das preliminares por arguições de inconstitucionalidade ou ilegalidade porque não são afetas ao julgados; ii) inocorrência da denúncia espontânea – prevista no artigo 138, do CTN; iii) que não há ausência de tipicidade e Fl. 129DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 motivação, pela disposição do artigo 22, da IN SRF 800/2007, bem como o artigo 107, inciso IV , alínea e), do Decreto-lei 37/66. Após cientificado da decisão, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, em 18 de junho de 2018, no qual defendeu, em síntese: Preliminarmente: Nulidade do auto de infração por erro de formação, pela não descrição dos fatos que originaram a autuação; insubsistência do auto por decisão judicial, tendo em vista a existência do processo judicial nº 0005238-86.2015.4.03.6100, que tramita na 14ª Vara Cível Federal da Seção Judiciária de São Paulo, pela Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissária de despachos e Operadores Intermodais (ACTC); Mérito: que as informações foram efetivamente prestadas; da inexistência de tipificação da penalidade, porque não houve conduta de embaraço à fiscalização, conforme artigo 107, inciso IV, alínea c, do DL 37, de 1966, inexistência da hipótese de incidência tributária porque as informações foram prestadas e inexistência da conduta de não prestação da informação; ofensa ao princípio da motivação; e, ocorrência de denúncia espontânea e inexistência de renúncia à esfera administrativa porque a ação coletiva não trata do auto de infração combatido. É o relatório, em síntese. Voto Vencido Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora. A controvérsia reside nos seguintes pilares argumentativos: Preliminar de nulidade: i) insubsistência do auto por decisão judicial, tendo em vista a existência do processo judicial nº 0005238-86.2015.4.03.6100, que tramita na 14ª Vara Cível Federal da Seção Judiciária de São Paulo, pela Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissária de despachos e Operadores Intermodais (ACTC); ii) nulidade do auto de infração por erro de formação, pela não descrição dos fatos que originaram a autuação; iii) nulidade suscitada de ofício no presente julgamento, da decisão de primeira instância por não abordar de forma devida os argumentos expostos na impugnação, e apresentar decisão totalmente genérica ao caso concreto. Preliminar de mérito: iv) aqui suscitada de ofício por mim, a ocorrência da prescrição intercorrente, da Lei 9.873, de 1999. Fl. 130DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Mérito: v) que as informações foram efetivamente prestadas; vi) da inexistência de tipificação da penalidade, porque não houve conduta de embaraço à fiscalização, conforme artigo 107, inciso IV, alínea c, do DL 37, de 1966, inexistência da hipótese de incidência tributária porque as informações foram prestadas e inexistência da conduta de não prestação da informação; vii) ofensa ao princípio da motivação; e, viii) ocorrência de denúncia espontânea e inexistência de renúncia à esfera administrativa porque a ação coletiva não trata do auto de infração combatido. Pois bem, tratarei em partes. Admissibilidade O recurso preenche em parte os requisitos de admissibilidade, tendo em vista os argumentos de afronta a princípios constitucionais, como da proporcionalidade, e motivação – para análise da inconstitucionalidade da norma, que não estão sob a guarida de competência de análise deste Tribunal Administrativo. Nesse sentido, aplica-se a Súmula CARF nº 2: Súmula CARF nº 2 Aprovada pelo Pleno em 2006 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão nº 103- 21568, de 18/03/2004 Acórdão nº 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão nº 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão nº 102-46146, de 15/10/2003 Acórdão nº 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão nº 201-77691, de 16/06/2004 Acórdão nº 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão nº 201- 78180, de 27/01/2005 Acórdão nº 204-00115, de 17/05/2005 Portanto, presentes os demais requisitos, conheço parcialmente do recurso, excluindo-se da presente decisão análise dos princípios supramencionados. Preliminares de nulidade O recorrente afirma a ocorrência de preliminares de nulidade, tratadas separadamente em cada item: Insubsistência do auto por decisão judicial, tendo em vista a existência do processo judicial nº 0005238-86.2015.4.03.6100, que tramita na 14ª Vara Cível Federal da Seção Judiciária de São Paulo, pela ACTC. A primeira questão aqui a ser tratada é o reconhecimento de concomitância do tema em litígio na esfera administrativa e esfera judicial, aplicando-se, caso positivo, a Súmula CARF nº 1, que afirma que o ingresso, pelo sujeito passivo, de qualquer medida judicial, por qualquer instrumento, implica na renúncia da discussão na esfera administrativa. Há, de fato, divergência de entendimentos neste Tribunal sobre o reconhecimento da concomitância em ações coletivas – sejam elas ações ordinárias ou mandado de segurança Fl. 131DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 resguardadas as devidas peculiaridades para cada, especialmente em razão da legitimidade de composição das partes do processo judicial discutido. A despeito do recorrente fazer parte, como associado, da Associação Nacional das Empresas Transitárias, Agentes de Carga Aérea, Comissária de despachos e Operadores Intermodais (ACTC), é ela quem pleiteia – como parte do processo judicial 0005238- 86.2015.4.03.6100, a discussão sobre denúncia espontânea e sua (in)aplicabilidade às multas regulamentares aduaneiras. As ações coletivas, quando ajuizadas, se vencedoras pela entidade pleiteante, na figura de substituta processual, ainda que mantenha os efeitos jurídicos da decisão para seus representados, não configuram a identidade entre os sujeitos do processo - autor da medida judicial e recorrente no âmbito administrativo. Por tais razões, não se aplica ao presente caso a Súmula CARF nº 1, a qual dispõe que: Súmula CARF nº 1 Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. A redação dada demonstra que a renúncia ou desistência do litígio administrativo somente resta caracterizada quando a ação judicial é proposta pelo contribuinte ou sujeito passivo, ou, minimamente, integre seu pólo ativo como litisconsorte, considerando a possibilidade de ciência do autor da renúncia à discussão na esfera administrativa quando ingresso na esfera judicial. Nesse sentido, já foi manifestado no Parecer Normativo Cosit nº 7, de 22 de agosto de 2014 (publicado no DOU em 27/08/2014): Da identidade de objetos dos processos administrativo e judicial 9. Poder-se-ia questionar quanto à definição da expressão “mesmo objeto” a que se reportam o ADN Cosit nº 3, de 1996, a Súmula nº 1 do CARF e a Portaria MF nº 341, de 2011. Aqui, faz-se mister diferenciar o objeto da relação jurídica substancial ou primária do objeto da relação jurídica processual. Aquele consiste no bem da vida sobre o qual recaem os interesses em conflito, in casu, o patrimônio do contribuinte; este, por sua vez, diz respeito ao serviço que o Estado tem o dever de prestar, e nos procedimentos de que este se utiliza para tanto, resultando no proferimento de decisões administrativas ou judiciais em cada processo, guardando relação de instrumentalidade com a real demanda do autor (JUNIOR, Nelson Nery; NERY, Rosa Maria de Andrade. Constituição Federal Comentada. 2. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2009. p. 179). 9.1. Assim, só produz o efeito de impedir o curso normal do processo administrativo a existência de processo judicial para o julgamento de demanda idêntica, assim caracterizada aquela em que se verificam as mesmas partes, a mesma causa de pedir (fundamentos de fato – ou causa de pedir remota - e de direito – ou causa de pedir próxima) e o mesmo pedido (postulação incidente sobre o bem da vida) - a chamada Fl. 132DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 teoria dos três eadem, conforme definida no art. 301, § 2º da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973 (Código de Processo Civil – CPC), o qual ora se aplica por analogia. 9.2. Leva-se em consideração o objeto da relação jurídica substancial; se a discussão judicial se refere a questões instrumentais do processo administrativo, contra as quais se insurge o sujeito passivo da obrigação tributária, não há que se falar em desistência da instância administrativa nem em definitividade da decisão recorrida, quando nesta se discute alguma questão de direito material. Se, no entanto, a discussão administrativa gira em torno de alguma questão processual, como a tempestividade da impugnação, por exemplo, questão esta também levada à apreciação judicial, configura-se a renúncia à esfera administrativa quanto a este ponto específico. 9.3. Seguindo esse raciocínio, encontra-se entendimento na doutrina e na jurisprudência de que só se caracteriza a identidade de ações quando se verificam as mesmas partes, o mesmo pedido e a mesma causa de pedir: 19. Identidade de ações: caracterização. As partes devem ser as mesmas, não importando a ordem delas nos pólos das ações em análise. A causa de pedir, próxima e remota [...], deve ser a mesma nas ações, para que se as tenha como idênticas. O pedido, imediato e mediato, deve ser o mesmo: bem da vida e tipo de sentença judicial. Somente quando os três elementos, com suas seis subdivisões, forem iguais é que as ações serão idênticas. (JUNIOR, Nelson Nery; NERY, Rosa Maria de Andrade. Código de Processo Civil Comentado. 11. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2010. p. 595) Litispendência. Identidade de pedidos. A identidade de pedidos não caracteriza a litispendência. Somente se verifica a litispendência com a identidade de ações: as mesmas partes, o mesmo pedido e a mesma causa de pedir. (TRF-5ª, 1ª T., Ap 17299- RN, rel. Juiz Ridalvo Costa, v.u., j. 10.12.1992, JSTJ 47/583) 9.4. Vale reproduzir o seguinte excerto do Parecer PGFN/Cocat nº 2/2013: 49. Dito disso, conferimos ao instituto da concomitância no PAF o mesmo tratamento da litispendência no processo civil, pois a verificação da ausência desses dois pressupostos negativos têm como finalidade precípua evitar o processamento de causas iguais quando houver: (i) identidade das partes, (ii) da causa de pedir e (iii) do pedido (art. 301, §§ 1º e 2º, do CPC; e Súmula nº 1/CARF). 50. Com efeito, na linha do que foi afirmado no item 26, tanto a concomitância quanto a litispendência constituem requisitos de validade objetivos extrínsecos da relação processual. São pressupostos negativos, ou seja, fatos que não podem ocorrer para que o procedimento se instaure validamente. Representam acontecimentos estranhos à relação jurídica processual (daí o adjetivo "extrínseco") que, uma vez existentes, impedem a formação válida do processo (procedimento). (grifos conforme original) Não só, diversas decisões deste tribunal já manifestaram mesmo posicionamento: Acórdão 3001-000.389 Obrigações Acessórias Data do fato gerador: 22/11/2014 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. AÇÃO ORDINÁRIA. ENTIDADE DE CLASSE. ASSOCIAÇÃO. CONCOMITÂNCIA. INEXISTÊNCIA. IMPUGNAÇÃO. EXAME ADMINISTRATIVO. NECESSIDADE. A impetração de ação ordinária por entidade de classe -substituto processual- não impede que o contribuinte, a esta associado, pleiteie individualmente tutela de objeto semelhante ao da demanda coletiva, já que referida medida judicial não induz litispendência e não produz coisa julgada em seu desfavor, ainda que os efeitos jurídicos da decisão alcance seus representados, haja vista que não há identidade entre os sujeitos dos processos judicial e administrativo, razão pela qual a existência de pleito judicial de natureza coletiva não importa em renúncia do direito do representado em demandar perante o âmbito administrativo, impondo-se Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 portanto o exame da sua manifestação de vontade. (Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção, publicado em 09 de julho de 2018) O Supremo Tribunal Federal, através do RE 573.232/SC e RE 612.043/PR, dotada a matéria de repercussão geral, entendeu pela existência de requisitos legais para que o substituto processual se utilize da ação coletiva proposta, são eles: i) deve haver autorização expressa e prévia do associado para legitimar a Associação à propositura da ação judicial; ii) a eficácia da coisa julgada da ação coletiva atinge apenas os filiados em momento anterior ou até a data da propositura da demanda, desde que constantes da relação jurídica juntada à inicial e residentes no âmbito da jurisdição do julgador. Face ao entendimento acima esposado, não há que se falar em concomitância entre a pretensão administrativa e a judicial, e registro aqui a incoerência do próprio recorrente que, para sustentar a nulidade do auto de infração, suscita a impossibilidade de autuações em conformidade com a ação judicial mencionada, ao mesmo passo que, ao fim de sua defesa, aponta a possibilidade de discussão administrativa sobre denúncia espontânea, porque o objeto da ação não atinge o auto de infração em si. Nesse sentido, rejeito a primeira preliminar de nulidade. Nulidade por erro de formação do auto; Nulidade da decisão da DRJ O presente pilar argumentativo refere-se à análise da preliminar de nulidade x preliminar de mérito, tendo em vista as regras contidas no Decreto 70.235/1972, especialmente no artigo 59, que diz respeito às nulidades. Afirma o artigo 59, parágrafo 3º: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. (...) § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) No presente processo administrativo nota-se uma generalidade dos argumentos trazidos em sede da decisão proferida pela primeira instância – DRJ, sem adentrar em todos os pontos de defesa na impugnação tempestivamente apresentada pelo contribuinte. Sequer o relatório é condizente com os termos apresentados no processo administrativo fiscal e impugnação: Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Tão quanto, no voto são apresentadas afirmações de cunho generalizado, como arguições de inconstitucionalidade e ilegalidade, que não constam na impugnação: Há evidente cerceamento de defesa. Contudo, e já adiantando o próximo tópico, entendo também ter havido a ocorrência da prescrição intercorrente, nos termos do artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999. É necessário analisar o cotejo entre a preliminar de nulidade relativa ao cerceamento de defesa e a preliminar de mérito relativa à prescrição intercorrente, sendo, contudo, essencial destacar que não está sendo aqui tratado o cotejo entre preliminar de mérito e mérito, mas sim, e insisto na redundância, preliminar de nulidade e preliminar de mérito. Entendo que, conforme dispõe o parágrafo 3º, do artigo 59, do Decreto 70.235/1999 – conforme colacionado acima, no mesmo passo que se aproveitaria ao contribuinte o julgamento favorável quanto ao mérito, sem o pronunciamento da nulidade – no caso, da decisão da DRJ, da mesma forma se aproveita a preliminar de mérito. Nesse sentido, passo à análise da respectiva preliminar, superando expressamente a nulidade existente no acórdão de primeira instância, quanto ao cerceamento de defesa do contribuinte, pelas razões já expostas. Preliminar de Mérito Da ocorrência da prescrição intercorrente Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Conforme já esposado em outros casos de multas aduaneiras, se decorrido lapso temporal além de três anos entre despachos ou julgamentos no processo administrativo, entendo no sentido da ocorrência da prescrição intercorrente, prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999, tendo em vista a natureza não tributária do crédito discutido, afastando, em consequência, a aplicabilidade da Súmula CARF º 11, conforme as razões a seguir expostas Desde logo, é essencial trazer o conteúdo da respetiva súmula à lume, para que possamos entender, dentro de cada uma das figuras jurídicas que habitam seu conteúdo, a razão pela qual não se aplica ao caso concreto: Súmula CARF nº 11 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. O conteúdo da súmula refere-se à prescrição intercorrente prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999: Art. 1o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1o Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. Nota-se que a prescrição acima aludida refere-se ao lapso temporal de três anos, em procedimento administrativo, quanto à desídia da Administração Pública em sua pretensão punitiva, contados a partir do ato que depende de julgamento ou de despacho, e que podem/devem ser arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada. Como costumeiramente feito em meus votos, tratarei em partes, inclusas as duas questões pontuadas expressamente acima, com a seguinte ordem: i) a diferença e ligação entre processo e procedimento; ii) a diferença entre crédito tributário e crédito não tributário, bem como entre direito tributário e aduaneiro; iii) a diferença entre prescrição e prescrição intercorrente; vi) a ratio decidendi dos acórdãos utilizados para formação da Súmula CARF nº 11 e o distinguishing na perspectiva da Teoria dos Precedentes; vii) Precedentes judiciais sobre a prescrição intercorrente da Lei 9.873/1999 com relação às multas aduaneiras; vii) e, finalmente, a conclusão compilada das exaustivas razões pelas quais entendo ser devido o afastamento da Súmula CARF nº 11 às multas aduaneiras, exatamente a multa aqui tratada. Fl. 136DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Pois bem. Processo x Procedimento O primeiro ponto que nos interessa diz respeito ao cotejo entre os termos procedimento e processo, esse contido no teor da Súmula CARF supracitada, e aquele contido na norma relativa à prescrição intercorrente aplicada em âmbito administrativo. Todo processo tem um procedimento. Tal afirmativa é resultado da prevalência, no ordenamento jurídico brasileiro, da Teoria da Relação Jurídica, abordada por Oskar von Bülow, em 1868, na obra “Teoria das Exceções e dos Pressupostos Processuais”, escrita em 1868 1 . Ainda, James Godschmidt, mesmo que crítico à teoria de Bulow – aceita à época, contudo, superada pela decorrência natural do tempo e do desenvolvimento da dogmática jurídica, afirma que “o processo civil é um procedimento, um caminhar concebido, desde a Idade Média, para aplicação do Direito.” 2 Nesse mesmo sentido, processo é o veículo/instrumento pelo qual o Estado-juiz, exerce a jurisdição, o autor o direito de ação e o réu o direito de defesa, enquanto que o procedimento é a faceta dinâmica do processo, é o modo pelo qual os diversos atos processuais se relacionam na série constitutiva do processo. 3 Em que pese o reconhecimento de que não há identidade integral entre os dois termos – processo e procedimento, é necessário entender que existe uma relação de inclusão. Processo tem procedimento, de modo que, a matéria processual, ao menos no ordenamento jurídico brasileiro, abarca a matéria procedimental, mas nela não se esgota. Para o presente caso, a elucidação de que todo processo tem procedimento, reside justamente na utilização de ambos os institutos, conforme ilustrado no início da discussão, em que a Súmula CARF nº 11, em seu conteúdo, se utiliza do PROCESSO administrativo fiscal, enquanto que o parágrafo 1º, do artigo 1º, da Lei 9.873/1999, utiliza-se do PROCEDIMENTO administrativo. 1 O processo é uma relação jurídica que avança gradualmente e se desenvolve passo a passo. (...) Porém, nossa ciência processual deu demasiada transcendência a esse caráter evolutivo. Não se conformou em ver nele somente uma qualidade importante do processo, mas desatendeu precisamente outra não menos transcendente ao processo como uma relação de direito público, que se desenvolve de modo progressivo, entre o tribunal e as partes, destacou sempre unicamente, aquele aspecto da noção de processo que salta aos olhos da maioria: sua marcha ou adiantamento gradual, o procedimento:(...). BÜLOW, Oscar von. Teoria das Exceções e dos Pressupostos Processuais. Tradução e noras de Ricardo Rodrigues Gama. Campinas, LZN. 2003. 2 GOLDSCHMIDT, 2003. P. 21. Vide uma crítica à teoria da situação jurídica de Goldschmidt em DINAMARCO, Execução Civil, p. 120-121: COUTURE. 2002. P. 110-113. 3 GAJARDONI, Fernando da Fonseca. Procedimento. Enciclopédia jurídica da PUC-SP. Celso Fernandes Campilongo, Alvaro de Azevedo Gonzaga e André Luiz Freire (coords.). Tomo: Processo Civil. Cassio Scarpinella Bueno, Olavo de Oliveira Neto (coord. de tomo). 1. ed. São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2017. Disponível em: https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/199/edicao- 1/procedimento Fl. 137DF CARF MF Original https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/199/edicao-1/procedimento https://enciclopediajuridica.pucsp.br/verbete/199/edicao-1/procedimento Fl. 11 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Ora, se todo processo tem procedimento, em que um é gênero e outro espécie, não há que se falar em qualquer delimitação de natureza exclusiva e integralmente diferenciada de tais institutos. Não adentrarei sequer nas inúmeras vezes em que há expressa menção do termo procedimento nas normas que cotidianamente lidamos – por exemplo, Título II, artigo 46 e seguintes, do próprio Regulamento deste Tribunal - RICARF, utilizado nos moldes conceituais acima. Pois bem, superada a questão da ferramenta utilizada – processo/procedimento, e demonstrado que o argumento de segregação integral dos conceitos é inválido, para tratativa do direito material, há de se estabelecer a partir de agora, uma das principais questões para o deslinde dos próximos argumentos: a prescrição intercorrente é instituto de direito material – artigo 487, inciso II, do Código de Processo Civil. Dessa premissa, conclui-se: o direito processual percorrido e arguido para sustentar a aplicação da Súmula CARF nº 11 aos processos que tratam de créditos de natureza não tributária, é equivocado, pois difere-se, quase que por óbvio, do direito material. Ou seja, a despeito do esclarecimento quanto à espécie/gênero que foi tratada no presente tópico, quanto à acepção jurídica de processo e procedimento, na Lei 9.873/99 e na Súmula supracitada, será demonstrado, em seguida, o delineamento do respectivo direito material. Para tal delineamento, valho-me, especialmente, dos limites traçados entre créditos de natureza tributária e créditos de natureza não tributária, que são reflexos das meças entre direito aduaneiro e direito tributário. Crédito Tributário x Crédito não tributário Esse tópico inaugura o segundo ponto a ser tratado, e o principal argumento quanto à (in)aplicabilidade da Súmula CARF nº 11: a prescrição intercorrente, como direito material, é excepcional aos créditos de natureza tributária, e deve, portanto, ser aplicada aos créditos de natureza não tributária, contidos no direito aduaneiro. Para além das devidas peculiaridades de cada um dos casos, certo que é que as normas aduaneiras carregam, em si, créditos de natureza tributária e não tributária. No primeiro momento, é válido distinguir o direito tributário do direito aduaneiro. Essa é uma afirmação de fácil comprovação. Basta que se investiguem as finalidades de cada atividade. Enquanto a administração tributária busca arrecadar recursos para suprir as necessidades do Estado, a administração aduaneira busca proteger os bens tutelados por esse mesmo Estado, exercendo de forma efetiva um controle sobre o fluxo de comércio exterior, inclusive por meio da imposição de tributos. Na própria Carta Magna, há contundente distinção dos dispositivos que tratam a esfera tributária – com início no artigo 145, que inaugura o Título VI, “Da tributação e do Fl. 138DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Orçamento, Capítulo I, Do Sistema Tributário Nacional, e vai até o artigo 162, da esfera aduaneira, como supracitada acima, pelo artigo 237 4 . Além de outros institutos inseridos em diversas discussões de notória diferenciação entre o regime tributário e regime aduaneiro: aplicação do instituto da denúncia espontânea – que existe tanto no Regulamento Aduaneiro (Art. 102, Decreto-lei 37/1966), quanto no Código Tributário Nacional (artigo 138, CTN), responsabilidade de terceiros, interposição fraudulenta etc. A despeito da evidente segregação, é essencial destacar que, enquanto o tributário trata unicamente de créditos tributários, o direito aduaneiro se encarrega, além desses, de créditos não tributários, classificados dessa forma em razão de sua natureza administrativa – como as sanções aplicadas em descumprimento às regras de controle de entrada e saída de mercadorias no país. Tais figuras muito se confundem em razão da utilização da mesma ferramenta procedimental/processual para percorrer o caminho de sua punibilidade e exigibilidade, contudo, são evidentemente diferenciadas. Em que pese exaustivamente tratados na doutrina e na jurisprudência – inclusive do CARF, traço breves considerações sobre o conceito de créditos tributários e não tributários, com objetivo de uma construção lógica do posicionamento inicialmente abordado. No ordenamento jurídico brasileiro, a análise deve iniciar-se mediante o disposto no artigo 39, da Lei 4.320/1964: Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados nas respectivas rubricas orçamentárias. § 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título. § 2º – Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais” O parágrafo segundo, acima colacionado determina de forma bem delimitada que o crédito tributário necessariamente se dá pela relação obrigacional existente com essa natureza – tal como se verifica nas figuras que se enquadram no conceito de tributo (art. 3º, CTN), bem como pelo lançamento (art. 142, CTN), obrigações principais e acessórias (art. 113, CTN), ou ainda seus adicionais e multas oriundos de tal ligação. Por sua vez, os créditos não tributários – ainda que pareça óbvio dizer sobre o suposto lado oposto da relação tributária, são os demais 4 Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda. Fl. 139DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 créditos, que, por exclusão, não carregam qualquer peculiaridade ou característica intrínseca à relação tributária, como por exemplo, as multas aduaneiras. Ainda, e apenas para melhor ilustrar a relevância de tal diferenciação, bem como a forma pela qual ela se opera nas decisões proferidas por este Tribunal Administrativo, temos claramente uma segregação das espécies de processos julgados em razão da alteração do voto de qualidade – conforme artigo 19-E, da Lei 10.522/2002, e consequente Portaria ME nº 260/2020, que regulamentou a proclamação do resultado nas hipóteses de empate na votação. A norma determina, em seu artigo 2º, parágrafo 1º, que o resultado será proclamado em favor do contribuinte, na forma do art. 19-E da Lei 10.522, de 19 de julho de 2020, quando ocorrer empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, assim compreendido aquele em que há exigência de crédito tributário por meio de auto de infração ou de notificação de lançamento. Posto tal contraste, é importante dizer também que o crédito – tributário ou não, em que pese utilizarem-se da mesma ferramenta processual/procedimental para o percurso de sua pretensão, não perdem, em sua essência, ou permutam sua natureza, por tal razão. Diferencia-se, quase de forma cartesiana, as figuras contidas no processo administrativo, que são ou serão objetos do contencioso – o conteúdo relativo ao direito material, do processo em si, que é feito das regras de natureza evidentemente processual e que tratarão apenas das ferramentas utilizadas para o desenvolvimento e encerramento do litígio. Inclusive, a aplicação do processo administrativo fiscal à condução de créditos não tributários é feita mediante remissões legais, determinadas por leis específicas, o que não implica, tão menos justifica, a confusão que vem sendo tecida sobre os institutos tratados. E, nesse passo, em que direito tributário não é aduaneiro, e que os créditos não tributários são tratados por este, ainda que pela mesma ferramenta procedimental/processual, é que reside o meu entendimento sobre a aplicação da Súmula CARF nº 11, resguardado o peso dos demais argumentos que se complementam. Explico: Veja, a Lei 9.873/1999, em seu artigo1º, §1º e em seu artigo 5º, afirma que: Artigo 1º—Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado.§1º. Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. (...) Artigo 5º—O disposto nesta Lei não se aplica às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária. Fl. 140DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 As normas acima colacionadas nos dizem que: há prescrição intercorrente em procedimento administrativo – quanto à pretensão punitiva do Estado, se decorridos três anos sem qualquer movimento relevante, contados de ato dependente de despacho/julgamento, mas tal instituto não se aplica em casos de natureza tributária. Ora, a exceção – contida no artigo 5º, da Lei 9.873/99, é expressa ao se referir aos créditos tributários, enquanto que, os créditos não tributários não são tratados nessa reserva, o que, consequentemente, leva-os à regra geral: aplicação da prescrição intercorrente. Nesse sentido, o tratamento dispendido pelo conteúdo da Súmula CARF nº 11- que afirma não se aplicar a prescrição intercorrente para o processo administrativo fiscal, deve seguir a mesma diferenciação: aplica-se a prescrição intercorrente para os créditos de natureza não tributária, ao mesmo passo que o artigo 5º expressamente veda tal observação para os créditos de natureza tributária. Até aqui, já superado, portanto: a diferenciação – mas interligação de gênero e espécie, entre processo e procedimento; delineado e pontuado que a prescrição intercorrente é instituto de direito material e não processual; e que, quanto a esse ponto, a norma faz expressa exceção à sua aplicação aos créditos de natureza tributária, e, consequentemente, é aplicável aos créditos de natureza não tributária. Em que pese essenciais – e penso que, protagonistas do meu entendimento, outros pontos, tratados em seguida, merecem atenção: a razão pela qual não há que se confundir prescrição com prescrição intercorrente – como levantei, inclusive, em voto proferido em sessão de julgamento sobre o tema 5 , tão menos a suspensão da exigibilidade do crédito tributário à impossibilidade de afastar a Súmula; as razões utilizadas nos acórdãos que embasaram a Súmula CARF nº11, ainda, e apenas para rememorar a condução técnica que lhe é devida, tratarei rapidamente de como se dá a aplicação das Súmulas na esfera administrativa, especialmente neste Tribunal, e como lidar com as figuras da Teoria dos Precedentes (overruling, distinguishing, ratio decidendi, etc) – tão bem postas pelo novo Código de Processo Civil – e frequentemente utilizadas pelos Conselheiros. E, por fim, serão demonstrados os precedentes judiciais sobre o tema. Prescrição x prescrição intercorrente e a suspensão da exigibilidade do crédito tributário Como dito no tópico anterior, minha afirmação proferida em sessão de julgamento segue a mesma, e presta-se ao início desse terceiro ponto: prescrição não é prescrição intercorrente 6 . Como bem esclarecido pelo ex-conselheiro Carlos Daniel, em artigo publicado sobre o tema 7 : 5 Sessão de julgamento ocorrida no dia 25 de março de 2021, na 1º Turma Ordinária, da 4ª Câmara, 3ª Seção de Julgamento – CARF. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I. 6 Sessão de julgamento ocorrida no dia 25 de março de 2021, na 1º Turma Ordinária, da 4ª Câmara, 3ª Seção de Julgamento – CARF. Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I. 7 Súmula 11 do Carf: entre o argumento de autoridade e a autoridade do argumento. Disponível em: https://www.conjur.com.br/dl/direto-carf.pdf Fl. 141DF CARF MF Original https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I https://www.youtube.com/watch?v=DYKuUOE2R3I https://www.conjur.com.br/dl/direto-carf.pdf Fl. 15 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Há que se distinguir com clareza o que é a prescrição do que é a prescrição intercorrente. A existência de processo administrativo não é impeditiva à ocorrência da prescrição intercorrente, pelo contrário é condição necessária para tanto! Em outras palavras, prescrição intercorrente pressupõe a existência de um processo, como a lição de Arruda Alvim esclarece: “A prescrição intercorrente é aquela relacionada com o desaparecimento da proteção ativa, no curso do processo, ao possível direito material postulado, expressado na pretensão deduzida: quer dizer, é aquela que se verifica pela inércia continuada e ininterrupta no curso do processo por segmento temporal superior àquele em que ocorre a prescrição em dada hipótese”. Nesse sentido, não há dúvida de que se trata de institutos absolutamente distintos, com condições particulares de verificação em concreto, e definições próprias consolidadas na doutrina e na jurisprudência. (...) O argumento em questão é absolutamente válido para o âmbito dos créditos tributários, onde efetivamente inexiste regra que preveja a prescrição intercorrente durante os processos administrativos, mas perde completamente o sentido para análise de créditos não tributários, sancionatórios, que possuem regime próprio, regulado pela Lei nº 9.873/99, e com a previsão específica de prescrição intercorrente. O equívoco se instaura no momento em que o artigo 174, do Código Tributário Nacional, é aplicado aos casos de forma totalmente equivocada, considerando que os institutos protegidos, e em discussão, são completamente diferentes. Enquanto a prescrição intercorrente necessariamente demanda a existência de um procedimento/processo administrativo em curso, contudo sem qualquer movimentação considerada como válida (meros despachos não são relevantes para tanto), a prescrição tem seu início marcado pelo fim do respectivo processo e consequente constituição definitiva do crédito tributário. Para além disso, a prescrição atinge a pretensão executória da Administração Pública, enquanto a prescrição intercorrente atinge a pretensão punitiva. Não só, como já posto, inexiste em âmbito administrativo uma regra que determine o lapso temporal de desídia da Administração para os créditos tributários, constante tão somente no artigo 40, da Lei de Execuções Fiscais. E, ainda, destaco que é de suma importância que o termo e o instituto da “prescrição” sejam devidamente analisados, apontando- se a distinção, sob a perspectiva de disposição não só no Código Tributário Nacional, mas também na própria lei 9.873/1999. Em suma: há que se tomar cuidado com a confusão conceitual e o resguardo das evidentes diferenças técnicas – origem normativa, institutos protegidos pela figura jurídica em questão (como por exemplo, pretensão punitiva e pretensão executória), a observância da correta aplicação dos prazos, considerando i) a figura da prescrição prevista no artigo 174, do Código Tributário Nacional, ii) a figura da prescrição prevista no artigo 1º, da Lei 9.873/1999, e iii) a figura da prescrição intercorrente prevista no parágrafo 1º, do artigo 1º, da Lei 9.873/1999. E, feitas tais considerações, para relevância da aplicação (ou não) das diferentes prescrições acima descritas e dos respectivos prazos, indago: e a suspensão da exigibilidade do crédito tributário? Fl. 142DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 A suspensão da exigibilidade em nada interfere na ocorrência da prescrição intercorrente prevista na Lei 9.873/1999, considerando que a existência e a forma pela qual se desenvolve o processo administrativo são condições necessárias à sua configuração. Isso porque, conforme pontuado no presente tópico, é necessário conceituar corretamente os institutos da prescrição e da prescrição intercorrente, ambos presentes na Lei 9.873/1999. Veja, a prescrição intercorrente ocorre justamente porque o crédito não é exigível – e essa inexigibilidade está relacionada à pretensão executória, e não à pretensão punitiva, eis, portanto, a razão pela qual as prescrições determinadas pela lei supracitada são diferenciadas, tanto quanto ao prazo, quanto ao momento de sua aplicação Ademais, não há regra específica sobre a suspensão da exigibilidade de créditos não tributários, contrário do que determina o artigo 151, do Código Tributário Nacional, que carrega expressa menção à créditos tributários. Como já entendeu o Superior Tribunal de Justiça 8 , respectivo instituto se aplica de forma análoga, bem como, já mencionado nos tópicos anteriores, o caminho processual a ser percorrido pela multa administrativa será aquele disposto no Decreto 70.235/1972, por remissão, assim como outros institutos também são tratados por tal rito 9 . Portanto, o argumento relacionado à suspensão da exigibilidade durante o processo administrativo fiscal atinge somente a pretensão executória, bem como, apenas complementa a razão pela qual as prescrições contidas na Lei 9.873/1999 são de naturezas distintas, e que a intercorrente demanda, de forma condicional, o curso de tal processo. A ratio decidendi nos acórdãos utilizados para criação da Súmula CARF nº 11, o distinguishing e a Teoria dos Precedentes As decisões judiciais ou administrativas, quando abordam um precedente um ou enunciado de súmula, devem adentrar os fundamentos determinantes de sua existência e o nexo causal com o caso que está sendo julgado. 8 Resp 1.381.254: (...) 16. Sendo assim, vislumbra-se claro não subsistir previsão legal de suspensão de exigibilidade de crédito não tributário no arcabouço jurídico brasileiro. 17. É importante registrar, diante dessa constatação, que a norma jurídica não pode regular todas as situações possíveis e imagináveis da convivência humana. Nesses casos, há ocorrência de lacuna normativa e, não havendo lei prévia tratando do tema, a situação se resolve mediante as técnicas de integração normativa de correção do sistema previstas no art. 4o. da LINDB, quais sejam: a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito; assim, colmatando o sistema jurídico e tornando-o prático e abstratamente pleno (sem lacunas). (...)25. Cabe mencionar, por fim, que o crédito não tributário, diversamente do crédito tributário, o qual não pode ser alterado por Lei Ordinária em razão de ser matéria reservada à Lei Complementar (art. 146, III, alínea b da CF/1988), permite, nos termos aqui delineados, a suspensão da sua exigibilidade mediante utilização de diplomas legais de envergaduras distintas por meio datécnica integrativa da analogia. 9 Exemplo disso são as disposições do art. 3º, II da Lei nº 6.562/78; art. 23, §3º do DL nº 1.455/76; art. 74, §11, da Lei nº 9.430/96; art. 7º, §5º, da lei nº 9.019/1995; art. 32, §7º, da Lei nº 9.430/96; art. 8º, §6º, da lei nº 9.317/95; art. 39 da LC nº 123/2003). Fl. 143DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 É isso que determina o artigo 489, parágrafo 1º, inciso V, do Código de Processo Civil 10 . Nesse sentido, a primeira análise a ser feita, diz respeito às razões utilizadas nos acórdãos que embasam a criação da Súmula CARF nº 11 – com efeito do conteúdo postulado nos votos dos conselheiros à época dos julgamentos, e não apenas nas ementas das decisões, para que, em um segundo momento, seja analisado se tais razões se enquadram no caso que está sendo julgado (como no presente, às multas administrativas). Antes, importante destacar que: todos os acórdãos foram proferidos em casos de créditos tributários. Acórdão nº 103-21113, de 05/12/2002: O relator claramente confunde os institutos de prescrição quando afirma que: É a chamada prescrição intercorrente, e tem seu fundamento na excessiva demora no julgamento dos recursos administrativos pela repartição fazendária. Pleiteia, assim, a Recorrente, diante da inércia do credor do tributo de solucionar a demanda do contribuinte, a perda do direito de realizar a cobrança depois de transcorridos mais de 5 anos do lançamento. Invoca, para sustentar seu entendimento decisão proferida no Supremo Tribunal Federal, em Embargos no Recurso Extraordinário 94.462/SP, que possui a seguinte ementa: "Ementa: PRAZOS DE PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA EM DIREITO TRIBUTÁRIO. Com a Iavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissivel no período anterior a sua lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para a decadência, e ainda não se iniciou o prazo para a prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o art. 174, começando a fluir, dal, o prazo de prescrição da pretensão do Fisco. - É esse o entendimento atual de ambas as turmas do STF. Embargos de divergência conhecidos recebidos.” Após, o relator limita-se a citar os outros acórdãos que entendem pela aplicação da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. Na mesma linha de argumentação, pela aplicação do artigo 174, do CTN, seguem os Acórdão nº 201-76985, de 11/06/2003, Acórdão nº 104-19410, de 12/06/2003, Acórdão nº 104-19980, de 13/05/2004 e Acórdão nº 105-15025, de 13/04/2005, Acórdão nº 203-02815, de 23/10/1996. Acórdão nº 107-07733 (IRPJ), de 11/08/2004: 10 Art. 489. São elementos essenciais da sentença: (...) § 1º Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que: (...) V - se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos; Fl. 144DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Foi a única decisão que se utilizou da excepcionalidade do artigo 5º, da Lei 9.873/1999, para afastar a prescrição intercorrente (ao meu ver, inclusive, corretamente, tendo em vista a natureza tributária do crédito): A alegação preliminar de prescrição é descabida, não só porque não se tem admitido a chamada prescrição intercorrente no âmbito do processo administrativo (do que, particularmente e em algumas situações, discordo), como, também, porque a lei utilizada pela Recorrente — Lei n.° 9873/99 - como supedâneo para a sua pretensão é taxativa ao dizer que suas disposições não se aplicam à matéria tributária: "Art. 5º. O disposto nesta Lei não se aplica às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária". Acórdão nº 202-07929, de 22/08/1995 (Imposto único sobre Minerais – IUM) Limita-se a decisão à seguinte razão de decidir, quanto à prescrição intercorrente: No que diz respeito à preliminar da ocorrência da prescrição intercorrente, perfilando a reiterada jurisprudência deste e dos demais Conselhos, entendo-a inadmissível, especialmente em face da não-comprovação da omissão da autoridade administrativa, invocando dita jurisprudência, entre outras decisões, a do Acórdão n° 202-03.600. Acórdão nº 203-04404, de 11/10/1997 (Finsocial) O relator do caso invoca a Súmula 153, do TRF 11 : Deflui, da leitura dos autos, que decorreram mais de 05 (cinco) anos entre a única manifestação da Contribuinte a Impugnação (fls. 31 a 38) e a decisão recorrida. Inclusive, o processo não sofreu nenhuma movimentação entre 27.02.1992 e 04.02.1997, consoante deflui das fls. 42 a 43. Todavia, segundo a inteligência da súmula n° 153, do extinto Tribunal de Recursos — TRF, não se inicia fluência de prazo prescricional, entre a data da lavratura de Auto de Infração e o trânsito em julgado administrativo, em face do crédito tributário encontrar- se suspenso. Acórdão nº 201-73615, de 24/02/2000 (ITR) O relator suscita que não existe prescrição intercorrente no processo administrativo federal considerando a legislação que rege a matéria: De outra banda, já assentado nesta Câmara que não existe prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal federal à míngua de legislação que regre a matéria nos termos do que existe hoje no direito penal. E o próprio lançamento ora guerreado, é um bom exemplo de que tal instituto seria penoso à Fazenda, uma vez que, como na hipótese versada nos autos, houve, via Lei n° 8.022/90, uma transferência de competência do ITR, passando sua administração, cobrança e lançamento do INCRA para a Receita Federal. Face a tal, até que a máquina burocrática desses órgãos pudesse implementar a citada legislação, houve demanda de tempo, tempo este que não poderia fulminar o direito subjetivo dos entes públicos de cobrar os tributos que lhe são devidos, mormente quando já devidamente constituídos como no presente caso. Assim, afasto a alegação de prescrição intercorrente. 11 Súmula 153 – Extinto TRF: Constituído, no qüinqüênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos. Fl. 145DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Vê-se, das razões acima expostas, que nenhum processo administrativo fiscal, utilizado como base, tratava de crédito não tributário, tão menos, exauriu o tema constante à Lei 9.873/1999, muitas vezes confundindo a prescrição intercorrente com a prescrição disposta no artigo 174, do Código Tributário Nacional. Se as razões pelas quais a Súmula CARF nº 11 se apoia para inaplicabilidade da prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal restringem-se a casos de créditos tributários, não há que se falar em nexo de tal enunciado com casos que tratam de créditos não tributários – tal como as multas administrativas/regulamentares, aplicáveis em sede do direito aduaneiro. Ademais, súmula não é lei. Como afirma o autor Marcelo Souza, a origem da súmula no Brasil remonta à década de 1960, tendo em vista o acúmulo de processos pendentes de julgamento sobre questões idênticas. A edição da súmula, e seus enunciados, é resultante de um processo específico de elaboração, previsto regimentalmente, que passa pelas escolhas dos temas, discussão técnico- jurídica, aprovação, e, ao final, publicação para conhecimento de todos e vigência. 12 Nota-se que o iter percorrido para criação de uma súmula – é regimental, que tem como objetivo a celeridade de decisões sobre temas recorrentes e idênticos, além da uniformização da jurisprudência, é diferente do iter percorrido para a criação de uma lei – que deve, necessariamente, obedecer às regras constitucionais e infraconstitucionais do processo legislativo. É presunçoso afirmar que o conteúdo de qualquer Súmula esgota os casos concretos – e as características de cada um, resguardadas suas peculiaridades, com a redação resumida daquilo que costumeiramente é decidido pelos tribunais, seja em sede administrativa, seja em sede judicial. E a análise dos fundamentos determinantes de uma Súmula é essencial ao deslinde de sua (in)aplicabilidade ao caso que está sob julgamento pelo conselheiro ou pelo juiz, especialmente porque não exaure os fatos e os traços contidos no litígio, sendo passível, portanto, de interpretação. Ainda, e enfim, aplicar cegamente o enunciado sem o aprofundamento de suas razões – seja quanto às razões de formação de um precedente, ou quanto à norma que é a base do entendimento técnico, com o devido cotejo àquilo que está sendo julgado, beira o comodismo da função judicante. Nesse ensejo, finalmente, adentro nas afirmações finais, sobre a possibilidade de afastar a supracitada Súmula, em razão da utilização da ferramenta denominada distinguishing, oriunda da Teoria dos Precedentes. Em que pese o desenvolvimento da Teoria dos Precedentes tenha sido feito de forma maciça nos países que adotam o sistema da common law, calcado na doutrina do stare decisis, que compreende o precedente judicial como sendo um instituto vinculante, não só para o órgão judicial que decide, mas para todos os que lhe forem inferiores, entende-se no direito 12 SOUZA, Marcelo Alves Dias de. Do precedente judicial à súmula vinculante. Curitiba: Juruá, 2006, p. 253. Fl. 146DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 processual contemporâneo, que o ordenamento jurídico brasileiro é miscigenado, e não mais segue a integralmente a tradição romanística. Quando partimos dessa premissa, a mudança disposta no novo CPC apresenta a positivação de vários aspectos relativos aos precedentes, consagrando-os na dogmática jurídica nacional. E um dos princípios tutelados pelos institutos abarcados pela Teoria é a segurança jurídica, considerando tanto o respeito aos precedentes – que diferentemente da jurisprudência, é substantivo singular, quanto à uniformização da jurisprudência, evitando o inconcebível fenômeno da propagação de teses jurídicas diferentes para situações análogas. A primeira figura, essencial ao deslinde de qualquer litígio administrativo ou judicial, é a ratio decidendi (ou holding para os norte-americanos), que se consubstancia nos fundamentos jurídicos da decisão, e se dispõe como a tese jurídica acolhida pelo juiz ao proferir o decisum. Importante destacar que a ratio decidendi, sempre deságua e se refere à interpretação – ou raciocínio lógico construído, dado à legislação aplicável ao caso – como o presente, em que tratei do Código Tributário Nacional, a Lei 9.873/1999, o Código de Processo Civil, etc. A segunda figura, que utilizo aqui para afastar a Súmula, é o distinguishing, que, segundo José Rogério Cruz e Tucci, é um método de confronto pelo qual o juiz verifica se o caso em julgamento pode ser ou não análogo ao paradigma, e é disposto nos artigos 489, parágrafo 1º, incisos V e VI, 926, parágrafo 2º, e 927, do Código de Processo Civil, bem como é posto no Manual dos Conselheiros 13 . Nesse contexto, pode o juiz deixar de aplicar o enunciado sumular sem embargo de estar desrespeitando-o, caso contrário, o sistema de precedentes engessaria o contencioso administrativo e judicial, e não haveria necessidade da existência de conselheiros/julgadores. Inclusive, tal ferramenta tem sido utilizada há muito tempo neste Tribunal Administrativo. Exemplifico: o distinguishing foi realizado quanto à Súmula CARF nº 01, nos casos de processos judiciais extintos sem resolução de mérito (acórdão 9303-01.542), ou nos casos de mandado de segurança coletivo (acórdão 3402-004.614); à súmula CARF nº 20 nos casos de produtos imunes (acórdãos 3402-003.012 e 3402-004.689); à súmula CARF nº 29 em caso de co-titular não residente (acórdão 2802-003.123); à Súmula CARF nº 66, nos casos de administração pública indireta (acórdão 9202-006.580); e quanto à Súmula CARF nº 105, nos casos de infrações posteriores à Lei 11.488/2007 (acórdão 9101-005.080). No presente caso, valho-me da prerrogativa de utilização do distinguishing, para afastar a Súmula CARF nº 11 - em que pese aplicável aos casos de natureza tributária, considerando que, a prescrição intercorrente se aplica à multa regulamentar, disposta no artigo 107, do Regulamento Aduaneiro – conforme auto de infração discutido, por configurar-se como crédito não tributário. 13 Quando a matéria tangenciar súmula do CARF e o julgador não a aplicar por entender que os fatos ou direito não se subsumem a ela, é preciso deixar expresso no voto tal entendimento – pág. 51. Fl. 147DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Há uma terceira figura denominada overruling, que é a superação do enunciado sumular criado com base nos precedentes decisórios dos casos concretos, é a revisão de um entendimento já consolidado, e que não é aplicado na presente questão. Inclusive, não há sequer uma linha tênue que permeia a diferenciação das figuras distinghuishing e overruling, delimitadas de forma pontual: vê-se que, a Súmula CARF nº 11 – que carrega a exceção do artigo 5º, da Lei 9.873/1999, pelo meu entendimento, continua sendo aplicada, neste Tribunal, aos processos que tratam de créditos tributários. Não se trata, portanto, de uma superação do enunciado – isso se dá mediante o procedimento de revisão de Súmulas – que é determinado pelo próprio CARF com os passos procedimentais que lhe são impostos, mas sim, da distinção da aplicação de seu conteúdo sobre um determinado caso, que, embora trate da mesma matéria, implica em características específicas que norteiam respectivo afastamento do enunciado. Ainda, e caminhando ao final, adentro no último ponto que diz respeito às decisões proferidas pelos Tribunais Regionais Federais - no mesmo sentido do entendimento aqui esposado – aplicação da prescrição intercorrente aos casos de natureza não tributária: AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO. AGENTE DE CARGA. OBRIGAÇÃO DE PRESTAR INFORMAÇÕES ACERCA DAS MERCADORIAS IMPORTADAS. INCLUSÃO DE DADOS NO SISCOMEX EM PRAZO SUPERIOR AO PERMITIDO PELA LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INCIDÊNCIA DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 728, IV, "E", DO DECRETO Nº 6.759/09 E NO ARTIGO 107, IV, "E", DO DECRETO-LEI Nº 37/66. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE DE PARTE DO DÉBITO MANTIDA. RECURSOS NÃO PROVIDOS. 1. A parte autora afirma que as infrações foram cometidas no período de 02.03.2004 a 27.03.2004, sendo o auto de infração lavrado em 27.01.2009, pelo que não se verifica a decadência do direito da Administração de impor a penalidade em questão. Isso porque os prazos de decadência e prescrição da multa aplicada com fulcro no art. 107, IV, "e", do Decreto nº 37/96 – hipótese dos autos – estão disciplinados nos arts. 138, 139 e 140 do referido diploma legal. 2. Nos termos do o art. 31,caput, do Decreto nº 6.759/09, "o transportador deve prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil,na forma e no prazo por ela estabelecidos, as informações sobre as cargas transportadas, bem como sobre a chegada de veículo procedente do exterior ou a ele destinado". 3. Na singularidade, consta dos autos que a autora, por diversas vezes, registrou os dados pertinentes ao embarque de mercadoria exportadaapós o prazodefinido na legislação de regência, o que torna escorreita a incidência da multa prevista no art. 107, IV, "e", do Decreto-Lei nº 37/66, com redação dada pela Lei nº 10.833/03. 4. Improcede alegação da autora de nulidade do auto de infração porausência de provadas infrações, haja vista que a autuação foi feita com base em informações prestadas pela própria empresa no Sistema SISCOMEX. 5. Além disso, o auto de infração constitui ato administrativo dotado de presunçãojuris tantumde legalidade e veracidade, sendo condiçãosine qua nonpara sua desconstituição a comprovação (i) de inexistência dos fatos descritos no auto de infração; (ii) da atipicidade da conduta ou (iii) de vício em um de seus elementos componentes (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 1528241 - 0004962- Fl. 148DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 44.2005.4.03.6120, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 08/11/2018, e-DJF3 Judicial 1 DATA:22/11/2018). Em outras palavras, cabe ao contribuinte comprovar a inveracidade do ato administrativo, o que não ocorreu no presente caso. 6. Também não há prova suficiente de que a Administração estaria ferindo a isonomia ao afastar a penalidade aplicada à algumas empresas em situação idêntica à da autora. É certo quealegação e prova não se confundem(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 1604106 - 0001311-96.2003.4.03.6112, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL FÁBIO PRIETO, julgado em 22/03/2018, e-DJF3 Judicial 1 DATA:04/04/2018), mormente diante de ato administrativo, cuja legitimidade se presume e só é afastada mediante prova cabal (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, AC - APELAÇÃO CÍVEL - 1861838 - 0005491-87.2009.4.03.6002, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 26/02/2015, e-DJF3 Judicial 1 DATA:06/03/2015). 7. O princípio da retroatividade da norma mais benéfica, previsto no art. 106, II, "a", do CTN, não tem qualquer relevância para o caso. Auma, pois estamos diante de infração formal de natureza administrativa, o que torna inaplicável a disciplina jurídica do Código Tributário Nacional. Aduas, pois, de qualquer modo, a hipótese dos autos não se amoldaria ao que previsto no referido art. 106, II, do CTN; a novel legislação (IN RFB nº 1.096/10) não deixou de tratar o ato como infração, nem cominou penalidade menos severa, mas apenas previu um prazo maior para o cumprimento da obrigação. 8. Da mesma forma, não procede o pleito quanto à aplicação do instituto dadenúncia espontâneaao caso, vez que o dever de prestar informação se caracteriza como obrigação acessória autônoma; o tão só descumprimento do prazo definido pela legislação já traduz a infração, de caráter formal, e faz incidir a respectiva penalidade. 9. A alteração promovida pela Lei nº 12.350/10 no art. 102, § 2º, do Decreto-Lei nº 37/66 não afeta o citado entendimento, na medida em que a exclusão de penalidades de natureza administrativa com a denúncia espontânea só faz sentido para aquelas infrações cuja denúncia pelo próprio infrator aproveite à fiscalização. 10. Na prestação de informações fora do prazo estipulado, em sendo elemento autônomo e formal, a infração já se encontra perfectibilizada, inexistindo comportamento posterior do infrator que venha a ilidir a necessidade da punição. Ao contrário, admitir a denúncia espontânea no caso implicaria em tornar o prazo estipulado mera formalidade, afastada sempre que o administrado cumprisse a obrigação antes de ser devidamente penalizado. 11. O recurso da União Federal também não merece prosperar, pois, diante da natureza administrativa da infração em questão, é evidente a incidência da prescrição intercorrente prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99 quanto ao débito objeto do processo administrativo nº 10814008859/2007-21 . Ressalto que a União, em momento algum, argumenta no sentido da não paralisação do processo administrativo por mais de três anos, limitando-se a questionar a aplicação da norma ao caso concreto. 12. A inovação legislativa mencionada pela agravante (artigo 19-E da Lei nº 10.522/2002) não se aplica aos autos; o processo administrativo já se encerrou. 10. Decadência rejeitada. Agravos internos não providos. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5002763-04.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 18/12/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 28/12/2020) EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ- EXECUTIVIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA POR EMBARAÇO À FISCALIZAÇÃO Fl. 149DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. OCORRÊNCIA. EXTINÇÃO DO FEITO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. CONDENAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA. ART. 85 DO CPC. READEQUAÇÃO. 1. A Lei nº 9.873/99 cuida da sistemática da prescrição da pretensão punitiva e da pretensão executória referidas ao poder de polícia sancionador da Administração Pública Federal. 2. Incide a prescrição prevista no artigo 1º, §1º da lei no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho que deliberem a respeito de providências voltadas à apuração dos fatos. Meros despachos ordinatórios de encaminhamento ou impulso do processo administrativo não configuram causa interruptiva do prazo prescricional. 3. O valor da verba sucumbencial devida pela União deve ser fixado de acordo com as regras do art. 85, §§ 2º a 5º, do NCPC. (TRF4 5002013- 95.2016.4.04.7203, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 28/08/2019 Na decisão supracitada, afirma o Desembargador: (...)2. Prescrição. Multa administrativa Destaco, inicialmente, que, sendo o débito constante do Auto de Infração Aduaneiro n. 0910600/13737/04 (Processo Administrativo n.12547.002016/2006-71) relativo a multa prevista no artigo 631 do Regulamento Aduaneiro, sua natureza é não tributária. (...) Desta forma, aplicam-se ao caso as disposições contidas na Lei nº9.873/99, que assim dispõe: Art. 1º Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração PúblicaFederal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurarinfração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no casode infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. § 1° Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por maisde três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serãoarquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, semprejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente daparalisação, se for o caso. § 2° Quando o fato objeto da ação punitiva da Administração tambémconstituir crime, a prescrição reger-se-á pelo prazo previsto na lei penal. Art. 1°-A. Constituído definitivamente o crédito não tributário, após o términoregular do processo administrativo, prescreve em 5 (cinco) anos a ação deexecução da administração pública federal relativa a crédito decorrente daaplicação de multa por infração à legislação em vigor. (Incluído pela Lei nº11.941, de 2009) Art. 2° Interrompe-se a prescrição da ação punitiva: (Redação dada pela Leinº 11.941, de 2009) I - pela notificação ou citação do indiciado ou acusado, inclusive por meio deedital; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) II - por qualquer ato inequívoco, que importe apuração do fato; III - pela decisão condenatória recorrível. IV - por qualquer ato inequívoco que importe em manifestação expressa detentativa de solução conciliatória no âmbito interno da administraçãopública federal. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Fl. 150DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 (...) Também deve ser observada a prescrição intercorrente, prevista noparágrafo 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99, que define o prazo de 3 anos para aduração do trâmite do processo administrativo. No caso em exame, bem destacou a sentença a cronologia dos atospraticados no procedimento administrativo (evento 68 - SENT1): "(...) No presente caso, a excipiente América Micro sustenta a ocorrência daprescrição intercorrente, visto que transcorrido prazo superior a 3 (três) anos sem movimentação do processo administrativo pela Administração PúblicaFederal. Em relação ao processo administrativo nº 12457.002016/2006-71 (evento 56),decorrente do Auto de Infração Aduaneiro nº 0910600/13737/04 (evento56/PROCADM16 - fls. 101/106), extrai-se que a autuada apresentou defesaadministrativa (evento 56/PROCADM16 - fls. 131/196) e em 07/12/2007sobreveio decisão mantendo o crédito tributário exigido (evento56/PROCADM25 - fls. 67/83). Em 11/01/2008 a autuada foi intimada da decisão tendo apresentado recursoem 12/02/2008 (evento 56/PROCADM25 - fls. 91/167) e petição com novosdocumentos em 15/04/2008 (evento 56/PROCADM26 - fls. 57/60), tendo seurecurso voluntário negado em 10/12/2008 (evento 56/PROCADM26 - fls.91/97). Intimada em 18/05/2009 (fls. 104), interpôs embargos de declaração,juntado aos autos em 26/05/2009 (fls. 105/125). Em 11/04/2011 a autuadaprotocolou petição a fim de informar sobre fatos novos. A decisão que apreciouos embargos de declaração foi proferida em 20/08/2014 (fls. 209/223),acolhendo os embargos e suprindo a omissão apontada. Ocorre que entre a decisão condenatória recorrível, proferida em 10/12/2008, cuja intimação da autuada se deu em 18/05/2009 e a decisão final dos embargos em 20/08/2014, transcorreu prazo superior a 03 (três) anos para a finalização do procedimento, motivo pelo qual resta configurada a prescrição intercorrente a fulminar a pretensão de punir na seara administrativa. A manifestação exarada entre os referidos marcos temporais em nadainfluenciou o curso do prazo extintivo, pois se trata de mera movimentaçãoformal do processo, encaminhando os embargos para análise (evento56/PROCADM26 - fl. 186). Nesse contexto, o tempo corre a favor do administrado e incumbe aoadministrador praticar os atos considerados hábeis a interromper a prescriçãodentro de determinado lapso temporal. Meros atos de movimentaçãoprocessual ou de expediente não são suficientes para afastar a ocorrência daprescrição intercorrente, porque "destituídos de conteúdo valorativo ou semefeito para a solução do litígio na esfera administrativa" (AC 5002952-05.2016.404.7000, Desembargadora Federal VIVIAN JOSETE PANTALEÃOCAMINHA, TRF4 - QUARTA TURMA - Data da decisão:19/07/2017)." Assim, incide a prescrição prevista no artigo 1º, §1º da lei no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente dejulgamento ou despacho que deliberem a respeito de providências voltadas à apuração dos fatos. Meros despachos ordinatórios de encaminhamento ou impulso do processo administrativo não configuram causa interruptiva do prazo prescricional, como ocorrido no caso em análise. Notório, portanto, que a prescrição intercorrente prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999, tem sido reconhecida em sede judicial, conforme demonstrado nas Fl. 151DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 decisões acima colacionadas, bem como nas apelações: i) TRF3, Apelação nº 5000518- 71.2018.4.03.6104; ii) TRF4, Apelações nº 5001168-55.2019.4.04.7204; 0010648- 12.2013.4.04.9999 e 5005281-11.2017.4.04.7208; e iii) TRF2. Feitas tais considerações sobre a operacionalidade dos precedentes e o cotejo do conteúdo sumulado com o caso aqui julgado, bem como demonstradas exaustivamente as razões pelas quais entendo tecnicamente pelo afastamento da Súmula CARF nº 11, passo às conclusões. Conclusões E, em conclusão, para demonstrar todo exposto: Todo processo tem um procedimento, afirmação que respalda o cotejo e a ligação do conteúdo da norma prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999, bem como a disposição contida na Súmula CARF nº 11; Prescrição intercorrente é matéria de direito material – conforme dispõe o artigo 487, inciso II, do Código de Processo Civil; Direito Tributário se difere do direito aduaneiro, considerando que aquele dispõe sobre créditos tributários, enquanto que este dispõe sobre créditos tributários e não tributários (multas administrativas); Prescrição não é prescrição intercorrente, e é necessário observar os prazos a serem obedecidos em cada um dos institutos – resguardada a devida observância também à natureza jurídica, conforme dispõe o artigo 1º, da Lei 9.873/1999 (prescrição da pretensão punitiva do Estado – prazo para fins de constituição do ato infracional e da correlata sanção); o artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999 (prescrição intercorrente relativa à pretensão punitiva); e o artigo 174, do Código Tributário Nacional (prescrição da pretensão executória ocorrida após constituição definitiva do crédito tributário); O artigo 5º, da Lei 9.873/1999 dispõe sobre uma exceção: afirma que a prescrição intercorrente - prevista na mesma lei, não se aplica aos processos/procedimentos que tratam de créditos de natureza tributária. E, consequentemente, tal instituto se aplica aos processos/procedimento que tratam de créditos de natureza não tributária. A suspensão da exigibilidade não é impeditivo à ocorrência da prescrição intercorrente supracitada, tendo em vista que a existência do processo administrativo é condição de sua configuração – especialmente porque a pretensão punitiva é diferente da pretensão executória; Os acórdãos que constituem a ratio decidendi da matéria sumulada – Súmula CARF nº 11, tratam apenas de créditos tributários e confundem, em sua maioria, a prescrição com prescrição intercorrente, sem a formação de uma interpretação que efetivamente se dirija aos conceitos trazidos no decorrer da presente declaração de voto; O afastamento da Súmula CARF nº 11, aos casos em que o processo administrativo fiscal tratar de créditos não tributários (multas administrativas/aduaneiras), é possível mediante exercício do distinguishing, figura da Teoria dos Precedentes – prevista nos artigos 498, parágrafo 1º, incisos V e VI, e 927, do Código de Processo Civil, que justamente Fl. 152DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 diferencia o apoio técnico das razões de decidir e da previsão normativa do precedente às condições fáticas, jurídicas e legais do caso que está sendo julgado; Entendo, por fim, que transcorrido o lapso temporal de três anos, contados da data do ato até despacho/julgamento, é aplicável a prescrição intercorrente, prevista no artigo 1º, parágrafo 1º, da Lei 9.873/1999, à multa regulamentar aduaneira aqui discutida, por tratar de crédito não tributário, e configurar-se evidente distinção do conteúdo previsto na Súmula CARF nº 11, que se aplica tão somente aos créditos de natureza tributária. No presente caso, considerando que a o Recurso Voluntário foi apresentado em 18 de junho de 2018, e a data do presente julgamento é 24 de agosto de 2023, decorrido o lapso temporal de mais de três anos entre respectiva defesa e julgamento de segunda instância, entendo pela ocorrência da prescrição intercorrente, como preliminar de mérito, e voto pela procedência do Recurso Voluntário. Mérito Se vencida nas preliminares, seguimos ao exame do mérito, que apoia suas controvérsias nos seguintes pilares argumentativos: que as informações foram efetivamente prestadas; da inexistência de tipificação da penalidade, porque não houve conduta de embaraço à fiscalização, conforme artigo 107, inciso IV, alínea c, do DL 37, de 1966, inexistência da hipótese de incidência tributária porque as informações foram prestadas e inexistência da conduta de não prestação da informação; ocorrência de denúncia espontânea e inexistência de renúncia à esfera administrativa porque a ação coletiva não trata do auto de infração combatido. viii) Do atraso das informações e da tipicidade da penalidade Afirma o recorrente que não houve subsunção do fato à norma, porque não preenchido o núcleo típico da penalidade, que é deixar de prestar as informações, alegando ainda, de forma equivocada, sobre a penalidade aplicada ao embaraço à fiscalização – que não foi objeto do auto. Não há razão no argumento. Em que pese a subjetividade residente na diferenciação de obrigações acessórias, especialmente na esfera exclusiva do direito aduaneiro, de fato, a norma que traduz a penalidade aponta que não se trata de mera prestação de informações, mas sim sua tempestividade, considerando os apontamentos do objetivo da fiscalização aduaneira, que é o controle efetuada sobre a chegada e saída de mercadorias mediante toda operação internacional. Vê-se, que a norma expressamente prevê supracitado prazo e respectiva multa, no artigo 107, inciso IV, alínea “e”, do Decreto-lei 37/66: Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: (...) Fl. 153DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): (...) e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a-porta, ou ao agente de carga; (destaquei) (...) Bem como, tal previsão encontra-se distinta na IN RFB nº 800, de 27 de dezembro de 2007, em seu artigo 22: Art. 22. São os seguintes os prazos mínimos para a prestação das informações à RFB: I - as relativas ao veículo e suas escalas, cinco dias antes da chegada da embarcação no porto; e II - as correspondentes ao manifesto e seus CE, bem como para toda associação de CE a manifesto e de manifesto a escala: a) cinco horas antes da saída da embarcação, para os manifestos e respectivos CE a carregar em porto nacional, em caso de cargas despachadas para exportação, quando o item de carga for granel; b) dezoito horas antes da saída da embarcação, para os manifestos e respectivos CE a carregar em porto nacional, em caso de cargas despachadas para exportação, para os demais itens de carga; c) cinco horas antes da saída da embarcação, para os manifestos CAB, BCN e ITR e respectivos CE; d) quarenta e oito horas antes da chegada da embarcação, para os manifestos e respectivos CE a descarregar em porto nacional, ou que permaneçam a bordo; e III - as relativas à conclusão da desconsolidação, quarenta e oito horas antes da chegada da embarcação no porto de destino do conhecimento genérico. § 1º Os prazos estabelecidos neste artigo poderão ser reduzidos para rotas e prazos de exceção. § 2º As rotas de exceção e os correspondentes prazos para a prestação das informações sobre o veículo e suas cargas serão registrados no sistema pela Coordenação Especial de Vigilância e Repressão (Corep), a pedido da unidade da RFB com jurisdição sobre o porto de atracação, de forma a garantir a proporcionalidade do prazo em relação à proximidade do porto de procedência. § 3º Os prazos e rotas de exceção em cada porto nacional poderão ser consultados pelo transportador. § 4º O prazo previsto no inciso I do caput, se reduz a cinco horas, no caso de embarcação que não esteja transportando mercadoria sujeita a manifesto. O prazo de quarenta e oito horas é previsto para que as informações prestadas sejam relativas aos conhecimentos eletrônicos, desconsolidação, dentre outras, conforme dispõe o artigo 10, da mesma Instrução Normativa: Fl. 154DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Art. 10. A informação da carga transportada no veículo compreende: I - a informação do manifesto eletrônico; II - a vinculação do manifesto eletrônico a escala; III - a informação dos conhecimentos eletrônicos; IV - a informação da desconsolidação; e V - a associação do CE a novo manifesto, no caso de transbordo ou baldeação da carga. (destaquei) E a desconsolidação da carga compreende a inclusão dos conhecimentos eletrônicos agregados pelo agente de carga que constar como consignatário do CE genérico, artigo 17 e 18 da IN SRF nº 800/2007: Da Informação da Desconsolidação da Carga Art. 17. A informação da desconsolidação da carga manifestada compreende: I - a identificação do CE como genérico, pela informação da quantidade de seus conhecimentos agregados; e II - a inclusão de todos os seus conhecimentos eletrônicos agregados. Art. 18. A desconsolidação será informada pelo agente de carga que constar como consignatário do CE genérico ou por seu representante. § 1º O agente de carga poderá preparar antecipadamente a informação da desconsolidação, antes da identificação do CE como genérico, mediante a prestação da informação dos respectivos conhecimentos agregados em um manifesto eletrônico provisório. § 2º O CE agregado é composto de dados básicos e itens de carga, conforme relação constante dos Anexos III e IV. § 3º A alteração ou exclusão de CE agregado será efetuada pelo transportador que o informou no sistema.(destaquei) Desta feita, corretamente aplicada a penalidade imposta no presente caso, em que houve o atraso na prestação das informações após atracação da embarcação, nos termos da legislação aduaneira. Denúncia Espontânea Enfim, o último argumento apresentado pelo recorrente em sua peça, diz respeito à ocorrência do instituto da denúncia espontânea, rechaçando – de forma contrário ao dito inicialmente, a concomitância da discussão nas esferas administrativa e judicial. Vale, antes de qualquer afirmação sobre o tema, registrar que a denúncia espontânea contida no artigo 102, do Decreto-lei 37/1966, não é a mesma denúncia espontânea do artigo 138, do Código Tributário Nacional, após alteração promovida pela Lei 12.350/2010, considerando que o novo texto passou a excluir a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, sendo excepcionada apenas aos casos sujeitos à pena de perdimento: Fl. 155DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Art.102 - A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do imposto e dos acréscimos, excluirá a imposição da correspondente penalidade. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 1º - Não se considera espontânea a denúncia apresentada: (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) a) no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria; = (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) b) após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração. (Incluído pelo Decreto- Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 2º - A denúncia espontânea exclui somente as penalidades de natureza tributária. (Incluído pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988) § 2o A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, com exceção das penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento. (Redação dada pela Medida Provisória nº 497, de 2010) § 2o A denúncia espontânea exclui a aplicação de penalidades de natureza tributária ou administrativa, com exceção das penalidades aplicáveis na hipótese de mercadoria sujeita a pena de perdimento. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010) Incluídas as penalidades administrativas, com a alteração legislativa supramencionada, há grande dificuldade em afastar a aplicação da denúncia espontânea às infrações e penalidades aduaneiras, que estão sob a guarida da natureza administrativa. Não só, em entendimentos esposados pelas Soluções de consulta COSIT 2/2016 e 8/2016, foi sustentada a aplicação da denúncia espontânea às infrações aduaneiras correlacionando o instituto ao arrependimentoeficaz, oriundo do direito penal, positivado naquela norma, que não é o caso aqui apresentado. Para ratificar, ainda resta as razões expostas pela motivação da Medida Provisória 497/2010, que é a base legislativa transformada na Lei 12.350/2010: 40. A proposta de alteração do § 2º do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, visa a afastar dúvidas e divergência interpretativas quanto à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea e a consequente exclusão da imposição de determinadas penalidades, para as quais não se tem posicionamento doutrinário claro sobre sua natureza. (...) 45. No caso específico, o que se tem verificado é que, durante o processo de auditoria, as empresas têm constatado reiterados erros em declarações de importação registradas e desembaraçadas no canal verde de conferência e, como forma de sanear a irregularidade para cumprimento do programa, apresentado a relação desses erros na unidade de jurisdição e adotado as respectivas providências para a retificação das declarações aduaneiras. 46. Todavia, ao adotar essa providência, mesmo que a empresa não tenha que recolher quaisquer tributos, ela pode estar sujeita à imposição da referida multa de um por cento sobre o valor aduaneiro da mercadoria (multa isolada), disciplinada no art. 711 do Regulamento Aduaneiro, ainda que espontaneamente tenha apurado tais erros e adotado Fl. 156DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 as providências para a sua regularização, o que onera por demais o processo de adesão à Linha Azul. 47. A proposta de alteração objetiva deixar claro que o instituto da denúncia espontânea alcança todas as penalidades pecuniárias, aí incluídas as chamadas multas isoladas, pois nos parece incoerente haver a possibilidade de se aplicar o instituto da denúncia espontânea para penalidades vinculadas ao não-pagamento de tributo, que é a obrigação principal, e não haver essa possibilidade para multas isoladas, vinculadas ao descumprimento de obrigação acessória. O Superior Tribunal de Justiça, possui entendimento consoante com a Súmula CARF nº 49, que dispõe sobre a inaplicabilidade de denúncia espontânea ás obrigações acessórias autônomas, ambos embasados pelo artigo 138, do Código Tributário Nacional, que é distinto da denúncia contida no direito aduaneiro, nos termos do artigo 102, parágrafo 2º, do DL 37-66, bem como no artigo 683, parágrafo 2º, do Regulamento Aduaneiro. Contudo, ainda que guarde meu entendimento na seara técnica administrativa- aduaneira, a denúncia espontânea tem Súmula sobre o tema, a qual não carrega, a priori. possibilidade de distinguishing ou overruling, sendo aplicável ao presente caso: Súmula CARF nº 126 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em 03/09/2018 A denúncia espontânea não alcança as penalidades infligidas pelo descumprimento dos deveres instrumentais decorrentes da inobservância dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira, mesmo após o advento da nova redação do art. 102 do Decreto-Lei nº 37, de 1966, dada pelo art. 40 da Lei nº 12.350, de 2010. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: 3102-001.988, de 22/08/2013; 3202-000.589, de 27/11/2012; 3402-001.821, de 27/06/2012; 3402-004.149, de 24/05/2017; 3801-004.834, de 27/01/2015; 3802-000.570, de 05/07/2011; 3802-001.488, de 29/11/2012; 3802-001.643, de 28/02/2013; 3802-002.322, de 27/11/2013; 9303-003.551, de 26/04/2016; 9303-004.909, de 23/03/2017. Vê-se, então, que é inaplicável a denúncia espontânea no presente caso. Conclusões Portanto, ante todo exposto, voto por conhecer parcialmente o Recurso Voluntário, rejeitar as preliminares de nulidade, e acatar, a preliminar de mérito suscitada de ofício quanto à prescrição intercorrente, dando-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mariel Orsi Gameiro Fl. 157DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 3302-013.631 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 12689.720194/2011-11 Voto Vencedor Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Redator designado. Não obstante toda a admiração pelo trabalho da Ilustre Conselheira Relatora, peço licença para discordar de seu entendimento quanto ao reconhecimento da prescrição intercorrente. Com as devidas vênias, ouso discordar do entendimento da Nobre Colega Relatora, apontando abaixo minhas sucintas razões para tanto. Não há previsão para a aplicação de prescrição intercorrente nos julgamentos regidos pelo Decreto nº 70.235/1972. Tal entendimento tornou-se vinculante para todos os Colegiados do Carf a partir da publicação da Súmula Carf nº 11, cujo alcance foi estendido à Administração Tributária Federal a partir da publicação da Portaria MF nº 277/2018: Súmula CARF nº 11 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277/2018). Dessa forma, afasto a alegação de prescrição intercorrente. Eis o meu voto. (assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Redator designado. Fl. 158DF CARF MF Original

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Numero do processo: 19515.001913/2010-51
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 07 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Nov 22 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2006 ARGUMENTOS DE DEFESA TRAZIDOS SOMENTE EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS COM CARTÃO DE CRÉDITO. CARTÃO ADICIONAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO PELO USUÁRIO DO CARTÃO ADICIONAL. Correto o lançamento que inclui no Demonstrativo de Acréscimo Patrimonial a Descoberto os gastos com cartão de crédito relacionados a cartões adicionais se o recorrente não comprova que o usuário do cartão adicional foi quem suportou os respectivos gastos ou que tenha transferido os recursos ao titular do cartão. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Compete ao sujeito passivo a comprovação do recebimento de lucros isentos do IRPF como origem de recursos. Não comprovado a distribuição de lucros, seja por provas contábeis, seja pelo efetivo recebimento dos valores, é de se manter o lançamento que desconsiderou tal rubrica informada na Declaração de Ajuste Anual. PEDIDO DE PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF Nº 163. Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade e a viabilidade da produção da prova técnica, não tendo ela por finalidade suprir as deficiências probatórias das partes. Não demonstrada a necessidade de conhecimento técnico e especial para a produção de prova, indefere-se o seu pedido sem que isso caracterize cerceamento do direito de defesa, nos termos da Súmula CARF nº 163.
Numero da decisão: 2202-010.445
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Presidente (documento assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto (Suplente Convocado), Gleison Pimenta Sousa, Thiago Buschinelli Sorrentino (Suplente Convocado) e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Nome do relator: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
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PRECLUSÃO. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. GASTOS COM CARTÃO DE CRÉDITO. CARTÃO ADICIONAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE PAGAMENTO PELO USUÁRIO DO CARTÃO ADICIONAL. Correto o lançamento que inclui no Demonstrativo de Acréscimo Patrimonial a Descoberto os gastos com cartão de crédito relacionados a cartões adicionais se o recorrente não comprova que o usuário do cartão adicional foi quem suportou os respectivos gastos ou que tenha transferido os recursos ao titular do cartão. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Compete ao sujeito passivo a comprovação do recebimento de lucros isentos do IRPF como origem de recursos. Não comprovado a distribuição de lucros, seja por provas contábeis, seja pelo efetivo recebimento dos valores, é de se manter o lançamento que desconsiderou tal rubrica informada na Declaração de Ajuste Anual. PEDIDO DE PERÍCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. SÚMULA CARF Nº 163. Como destinatário final da perícia, compete ao julgador avaliar a prescindibilidade e a viabilidade da produção da prova técnica, não tendo ela por finalidade suprir as deficiências probatórias das partes. Não demonstrada a necessidade de conhecimento técnico e especial para a produção de prova, indefere-se o seu pedido sem que isso caracterize cerceamento do direito de defesa, nos termos da Súmula CARF nº 163. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 00 19 13 /2 01 0- 51 Fl. 740DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Presidente (documento assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto (Suplente Convocado), Gleison Pimenta Sousa, Thiago Buschinelli Sorrentino (Suplente Convocado) e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente). Relatório Trata-se de exigência de Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) relativa ao ano-calendário de 2006, exercício de 2007, em razão de omissão de rendimentos decorrente de constatação de acréscimo patrimonial a descoberto, omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, relativos a aluguéis/royalties e trabalho sem vínculo empregatício e Omissão de rendimentos recebidos a título de resgate de contribuições de previdência privada e fapi. O contribuinte apresentou impugnação parcial ao recurso, insurgindo-se apenas quanto à omissão de rendimentos decorrente de constatação de acréscimo patrimonial a descoberto, quedando-se inerte quanto às demais matérias. Conforme bem sumariado no relatório do acórdão recorrido, que peço vênia para transcrever (fls. 654 e seguintes): Do Termo de Verificação Fiscal, fls. 487 a 491, extraem-se, em síntese, os seguintes pontos: A ação fiscal teve como objetivo a verificação do cumprimento das obrigações tributárias relativas aos rendimentos utilizados em pagamento dos dispêndios realizados com cartões de crédito pelo contribuinte. A documentação bancária que compõe o presente processo foi fornecida, em parte, pelo próprio fiscalizado, e, em parte, por instituições financeiras, em atendimento à Requisição de Informações sobre Movimentação Financeira - RMF. O autuado realizou gastos ou investimentos em valor superior em mais de 10% à renda disponível. Discorre sobre o início do procedimento fiscal e as intimações dirigidas ao contribuinte para apresentação de informações e/ou documentos. Foi emitido o Termo de Intimação Fiscal, em 18/06/2010, para que o contribuinte se manifestasse sobre o demonstrativo denominado "Análise da Evolução Patrimonial Mensal Exercício 2007", sendo que se manteve inerte. Fl. 741DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 Após a intimação do contribuinte, a fiscalização recebeu informações complementares dos Bancos Panamericano e Santander referente a gastos com cartão de crédito, as quais foram acrescentadas ao mencionado demonstrativo. Tece vários comentários sobre o referido demonstrativo, Anexo I, fls. 492 a 493, destacando-se: a) 2. Os itens 3 e 5 foram extraídos da DIRF e como não foram declarados na declaração anual de ajuste serão tributados como rendimentos omitidos recebidos de pessoa jurídica; b) 7. A venda do veículo Touareg 4.2, declarada ao item 17 do quadro de bens e direitos da declaração de ajuste anual, fl. 4, não foi considerada como recurso, posto que não foi encaminhado nenhum documento comprobatório de sua alienação, ainda que tenha sido regularmente intimado a apresentá-lo, à fl. 331 - item 5-D; c) 9. os lucros e dividendos registrados na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda (fl. 3 - verso) no total de R$ 139.400,00 não foram considerados como recursos porque o contribuinte não comprovou seu efetivo recebimento, apesar de intimado a fazê-lo (fl. 331 - item 2). O Termo de Encerramento ocorreu em 13/07/2010 e se encontra juntado às fls. 506. Cientificado do auto de infração em 19/07/2010, fls. 509, o contribuinte, por meio de procurador, fls. 531 a 536, apresentou impugnação em 17/08/2010, fls. 511 a 523, acompanhada dos documentos de fls. 524 a 648, contestando parcialmente o lançamento. Recapitula os fatos, requer que a intimação de quaisquer atos seja realizada na figura de seus advogados e aduz que as origens de recursos não admitidas pela fiscalização efetivamente existiram. Alega que o veículo Touareg foi alienado para Paito Comércio de Veículos Ltda., em 04/05/2006, pelo valor de R$ 224.000,00, ao invés dos R$ 200.000,00 informados na declaração de ajuste anual, conforme comprovam cópias anexas, fls. 537 a 538. Sustenta, quanto aos lucros e dividendos recebidos, que a Receita Federal do Brasil tem condições de cruzar os dados e informações atinentes aos lucros e dividendos recebidos de pessoa jurídica, razão pela qual não manteve em seu poder os informes de rendimentos fornecidos pelas pessoas jurídicas em que é sócio. Pondera que localizou o balancete da sociedade empresária Fast Courier Serv de Entregas SS Ltda., CNPJ 00.977.575/0001-69, levantado em 31/12/2006, que prova a distribuição de lucros aos sócios no ano de 2006 no montante de R$ 280.000,00, cabendo a ele a importância de R$ 77.000,00, decorrente de sua participação de 27,5% no capital social daquela sociedade. Argumenta que possui 57.600 cotas junto à pessoa jurídica Especiarias Light Comercial Ltda., CNPJ 03.889.039/0001-08, o que corresponde a 96% do capital social, e que do lucro distribuído no montante de R$ 65.000,00 faz jus ao valor de R$62.400,00. Esclarece que pagou 7 (sete) parcelas de R$ 9.305,81 cada uma do financiamento de aquisição do veículo BMW no ano 2006, no valor total de R$65.140,67, o que importa em reduzir a aplicação de recursos em R$10.000,00, pois se equivocara ao preencher a declaração de rendimentos. Insurge-se contra o fato de o fisco ter considerado como aplicação de recursos, além de seus cartões, as faturas dos cartões de crédito adicionais. Assinala que várias despesas, dentre elas os gastos com bilhetes aéreos, foram contraídas em nome de seu parceiro, Luiz Gustavo da Rocha Monteiro de Oliveira França, que se responsabilizou pelo pagamento das mesmas, sem desembolso por parte do impugnante. Junta nos autos declaração assinada pelo Sr. Luiz Gustavo em que afirma possuir e utilizar cartões adicionais do autuado. Fl. 742DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 Alega que nem todas as faturas trouxeram as despesas separadas por cartão/usuário e que os gastos realizados por seu sobrinho, Sr. Diego Fonseca Pinto e Silva, em cartão de crédito adicional, Bradesco nº 4066.6999.0008.0211, ao autuado foram imputadas incorretamente. Reconhece que é responsável financeiramente por honrar as faturas, mesmo aquelas realizadas nos cartões adicionais, mas, por outro lado, entende que isso está longe de significar responsabilidade tributária sobre as suas próprias despesas e também sobre as despesas de terceiros. Protesta por todos os meios de prova em direito admitidos, em especial a oitiva de testemunhas, o envio de ofícios a instituições e a juntada de novos documentos, além daqueles que já solicitou às instituições competentes com a discriminação de cartão de crédito de titular/adicional. O colegiado da 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Belo Horizonte (DRJ/BHE), por unanimidade de votos, julgou a impugnação procedente em parte para: - incluir no Demonstrativo de Evolução Patrimonial, fls. 492, no quadro "Recursos", no mês de maio de 2006, a importância de R$ 224.000,00, relativo à alienação de veículo que restou comprovada; e - excluir do Demonstrativo de Evolução Patrimonial, fls. 493, no quadro "Aplicações", linha "6- pagamento de veículos e imóveis", no mês de dezembro de 2006, a importância de R$ 10.000,00 (=R$75.140,67 - R$65.140,67). A decisão restou assim ementada: OMISSÃO DE RENDIMENTOS. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. Considera-se não impugnada a omissão de rendimentos que não tenha sido expressamente contestada pelo contribuinte. Matéria não discutida na peça impugnatória é atingida pela preclusão e não pode ser debatida na fase recursal. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. DESPESAS DE TERCEIROS. A mera alegação de que o acréscimo patrimonial a descoberto é decorrente de despesas de terceiros, sem a prova de que estes tenham suportado os gastos ou repassado ao autuado os valores correspondentes, não pode ser aceita para se contrapor ao lançamento de ofício. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. LUCROS DISTRIBUÍDOS. COMPROVAÇÃO. Para fins de justificar acréscimo patrimonial a descoberto, a informação de lucros distribuídos na Declaração de Ajuste Anual deve ser comprovada por meio de escrituração contábil, observadas as formalidades legais, demonstrando a apuração do resultado, a efetiva transferência do valor distribuído e o seu ingresso no patrimônio da pessoa física. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ORIGEM E APLICAÇÃO DE RECURSOS. ALIENAÇÃO DE VEÍCULO. FINANCIAMENTO BANCÁRIO. O valor recebido na alienação de veículo, devidamente comprovado, deve ser computado como origem de recursos do autuado no ano-base de sua venda. Exclui-se da aplicação de recursos o valor informado de forma equivocada a título de financiamento bancário quitado no ano-calendário. DILAÇÃO PROBATÓRIA. INDEFERIMENTO. Indefere-se o pedido de dilação probatória quando não se ampara em quaisquer das hipóteses previstas no processo administrativo fiscal. PROVA TESTEMUNHAL. INDEFERIMENTO. Não há previsão no Decreto nº 70.235/72 que autorize a realização da oitiva de testemunhas. Fl. 743DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. ENDEREÇO CADASTRAL. INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AOS PROCURADORES. INDEFERIMENTO. O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, inexistindo determinação legal expressa para que as intimações sejam dirigidas aos procuradores. Recurso Voluntário Cientificado da decisão de piso em 18/10/2015 (fl. 668), o contribuinte apresentou o presente recurso voluntário em 20/3/2015 (fls. 670 e ss), por meio do qual, após relatar os fatos, reitera parte das teses de defesa já submetidas à apreciação de primeira instância, que podem ser assim resumidas: 1 - Preliminarmente requer a desconsideração dos supostos rendimentos recebidos da pessoa jurídica Escola de Natação e Ginástica Boswin – LTDA, alegando desconhecer tal pessoa jurídica, solicitando que a mesma seja intimada a esclarecer o motivo pelo qual indicou o CPF do recorrente em sua DIRF; 2 – No mérito retoma a discussão em torno de gastos: 2.1 - com cartões de créditos “adicionais”, solicitando que as despesas a ele atribuídas sejam daquelas reduzidas daquelas realizadas pelos dependentes desconsideradas ou no mínimo que seja dado o tratamento de conta conjunta de forma a reduzi-las a um terço; caso assim não se entenda, requer a conversão do julgamento em diligência para que sejam intimadas as instituições financeiras para apresentarem os extratos das contas correntes de forma a evidenciar os reembolsos feitos pelos portadores dos cartões adicionais; 2.2 - com o recebimento de lucros das pessoas jurídicas Especiarias Light e Fast Courier, solicitando que sejam os valores recebidos a título de lucros distribuídos considerados como de origem comprovada, solicitando que sejam analisadas as obrigações acessórias de tais empresas a fim de constatar as informações que se julgou faltantes, relativamente ao pagamento de lucros ao recorrente. É o relatório. Voto Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora. O recurso é tempestivo, entretanto somente será conhecido em parte, não se conhecendo da matéria trazida como preliminar (que de fato é matéria de mérito), por estar preclusa. Conforme estabelecido no inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, que regulamente o Processo Administrativo Fiscal, os argumentos de defesa devem ser apresentados na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, sob pena de supressão de instâncias, de forma que os argumentos apresentados somente nesta fase recursal não devem ser apreciados, uma vez que não foram objeto de análise e julgamento pela autoridade julgadora de piso, sendo preclusa a sua apresentação em fase posterior à da impugnação: Art. 16. A impugnação mencionará: Fl. 744DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 ... III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; A leitura da impugnação é cristalina à comprovação de que o recorrente não verteu nenhum argumento em relação à omissão de rendimentos recebidos da pessoa jurídica Escola de Natação e Ginástica Boswin – LTDA, de forma que tal matéria encontra-se preclusa e não será conhecida. No mérito, o recorrente reitera parte das alegações já apresentadas à primeira instância administrativa quando de sua impugnação, quais sejam: 1 – Gastos com cartões de crédito adicionais. Em síntese, pretende que parte das despesas efetuadas com cartões de crédito sejam imputadas aos dependentes, por se tratarem de cartões adicionais e teriam sido por estes incorridas, não tendo o recorrente arcado com o pagamento das mesmas. Em que pesem todos os esforços argumentativos apresentados pelo recorrente, fato é que a prova por ele trazida se resume a faturas dos cartões de crédito, nas quais parte das despesas estão em nome dos dependentes. Porém isso por si só não comprova que os gastos tenham sido suportados pelos dependentes, nem que o recorrente tenha recebido deles recursos para pagar as faturas dos cartões em que é o titular, o que impossibilita excluir tais valores do Demonstrativo de Acréscimo Patrimonial a Descoberto. Trata-se de questão probatória em que o ônus da prova recai sobre o recorrente. Sendo este o responsável financeiro pelo pagamento das faturas perante as administradoras dos cartões de crédito, por ser o titular, os pagamentos das faturas dos cartões são presumidamente atribuídos a ele, cabendo-lhe o ônus de comprovar que, a contrário do que expressam as faturas, os pagamentos foram efetuados por terceiros, de forma direta ou indiretamente por meio de reembolso. Não havendo tais provas, manifesto minha concordância com a decisão de piso, que deve ser mantida, transcrevendo-a naquilo que necessário, mormente em relação à declaração apresentada pelo dependente, que não faz prova do que se pretende comprovar: O que aqui se discute não são os gastos pessoais com cartão de crédito, mas o dispêndio de dinheiro. ... Ainda que os débitos dos cartões de crédito tenham sido produzidos por cartão adicional, teria que haver prova de que os pagamentos foram suportados pelo detentor do cartão adicional ou que tenham sido repassados ao titular do cartão de crédito. Simples informações nesse sentido, seja por meio de argumentos elencados na impugnação ou por declaração assinada por terceiros, fls. 567, reduzem-se a meras alegações e não produzem efeitos contra o fisco. A declaração apresentada por terceiros não é, por si só, oponível ao fisco como prova dos fatos que atesta. Cabe ao interessado comprovar, de forma inequívoca, a veracidade dos fatos ali declarados por meio de provas materiais. É o que estabelece o artigo 368 do Código de Processo Civil, Lei nº 5.869, de 1973. ... Fl. 745DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 Também não há como aplicar ao caso analogia com conta-corrente conjunta, uma vez que aqui o que se pretende comprovar é quem teria suportado os gastos, não havendo nenhuma comprovação de que estes foram suportados pelos dependentes (adicionais). 2 – lucros recebidos de pessoas jurídicas Neste capítulo alega o recorrente que apresentou documentação comprobatória de que teria recebido lucros distribuídos pelas empresas Fast Courier e Especiarias Light, além do que poderia o auditor-fiscal verificar a veracidade das informações nas DIPJ das referidas empresas. Consta do Termo de Verificação Fiscal que (fl. 490) Os lucros e dividendos registrados na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda (fl. 3 —Verso) no total de R$ 139.400,00 não foram considerados como recursos porque o contribuinte não comprovou seu efetivo recebimento, apesar de intimado a fazê-lo (fl. 331- item 2). A documentação a que se refere o contribuinte é composta de balancete da sociedade empresária Fast Courier Serv de Entregas SS Ltda., levantado em 31/12/2006, além de contratos sociais das referidas empresas. Entretanto, conforme já apontado pelo julgador de piso, no que o acompanho: Os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, como regra geral, não estão sujeitos à tributação, desde que devidamente comprovada a existência de tais lucros e a distribuição dos mesmos, por meio de documentos que demonstrem a efetiva saída dos recursos da pessoa jurídica e o recebimento destes pelo interessado. Não consta dos autos a escrituração e demonstrativos contábeis das sociedades empresárias em que é sócio, observadas as formalidades legais de sua elaboração, nem a transferência do numerário e ingresso no patrimônio da pessoa física que justifique acatar R$139.400,00 (= R$62.400,00 + R$77.000,00 [Especiarias Light e Fast Courier, respectivamente]) como origem de recursos, não sendo suficiente como prova a simples informação na Declaração de Ajuste Anual, fls. 6, já que todos os dados declarados devem ser devidamente corroborados por meio de documentos hábeis e idôneos. O balancete analítico da Fast Courier Serviços de Entregas SS Ltda. anexado nos autos, fls. 540 a 542, não se encontra assinado e não se demonstrou que integrou o Livro Diário, o qual deve conter termos de abertura e de encerramento, e ser submetido à autenticação no órgão competente do Registro do Comércio. Ante tais considerações, não se acata tal origem de recursos. Por fim, deve ser rejeitado os pedidos de conversão do julgamento em diligência, reiterado na peça recursal, para o fim de rever os cálculos do Acréscimo Patrimonial a Descoberto bem como rever as obrigações acessórias das pessoas jurídicas; ao discordar da autuação, cabe ao autuado apresentar, no momento oportuno, qual seja, o da impugnação, os documentos e fatos que entende ser capazes de alterar os valores lançados, ou eventuais fatos desconstitutivos do lançamento, quais sejam os documentos que respaldassem suas afirmações, ou entendesse pertinentes a sua comprovação, conforme disciplina o caput e inc. III, do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972, bem como o disposto no inciso I, do art. 373 do Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015), aplicável subsidiariamente ao processo administrativo fiscal. Assim sendo, indefiro o pedido de diligência e, em sintonia com a decisão recorrida, concluo pela ausência de circunstância que justifiquem a diligência requerida, reforçando que o lançamento se limitou a formalizar a exigência apurada a partir do conteúdo Fl. 746DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-010.445 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 19515.001913/2010-51 estrito dos dados apresentados pelo contribuinte, não havendo matéria de complexidade que justifique a realização de diligência para fazer prova de suas alegações, cabendo a ele, contribuinte, o ônus da prova, reforçando que, nos termos da Súmula Carf nº 163, segundo a qual: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. CONCLUSÃO Isso posto, voto por conhecer parcialmente do recurso, não conhecendo das alegações relativas à omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica e, na parte conhecida, por negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Sara Maria de Almeida Carneiro Silva Fl. 747DF CARF MF Original

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7015710 #
Numero do processo: 36392.002012/2007-34
Turma: Terceira Turma Especial da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Apr 18 00:00:00 UTC 2013
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007 NFLD. DEMONSTRAÇÃO COMPLETA DO FATO E SUAS FONTES.INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. Fulcro nos artigos 33, da Lei n. 8.212/1991 e 142 do CTN, qualquer lançamento de crédito tributário deve conter todos os motivos fáticos e legais, bem como descrição precisa dos fatos ocorridos e suas fontes para apuração do crédito tributário. PAGAMENTO DE VALORES MEDIANTE CARTÕES DE PREMIAÇÃO DE FORMA HABITUAL. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. PRECEDENTES. A verba paga pela empresa aos segurados por intermédio cartões prêmios de programa de incentivo, tem natureza remuneratória, é fato gerador de contribuição previdenciária. Uma vez estando no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para não haver incidência é necessária previsão legal nesse sentido, sob pena de afronta aos princípios da legalidade e da isonomia Recurso Voluntário Negado Crédito Tributário Mantido
Numero da decisão: 2803-002.310
Decisão: Acordam os membros do colegiado, : por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.
Matéria: Outros imposto e contrib federais adm p/ SRF - ação fiscal
Nome do relator: GUSTAVO VETTORATO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 8; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1950; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­TE03  Fl. 214          1 213  S2­TE03  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  36392.002012/2007­34  Recurso nº  36.392.002012200734   Voluntário  Acórdão nº  2803­002.310  –  3ª Turma Especial   Sessão de  18 de abril de 2013  Matéria  Contribuições Previdenciárias  Recorrente  FARMA DRUGS LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007  NFLD.  DEMONSTRAÇÃO  COMPLETA  DO  FATO  E  SUAS  FONTES.INOCORRÊNCIA DE NULIDADE.  Fulcro  nos  artigos  33,  da  Lei  n.  8.212/1991  e  142  do  CTN,  qualquer  lançamento de crédito tributário deve conter todos os motivos fáticos e legais,  bem como descrição precisa dos fatos ocorridos e suas fontes para apuração  do crédito tributário.  PAGAMENTO DE VALORES MEDIANTE CARTÕES DE PREMIAÇÃO  DE  FORMA  HABITUAL.  NATUREZA  REMUNERATÓRIA.  INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO. PRECEDENTES.  A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  por  intermédio  cartões  prêmios  de  programa de  incentivo,  tem natureza remuneratória, é  fato gerador de contribuição  previdenciária.  Uma  vez  estando  no  campo  de  incidência  das  contribuições  previdenciárias, para não haver incidência é necessária previsão legal nesse sentido,  sob pena de afronta aos princípios da legalidade e da isonomia  Recurso Voluntário Negado ­ Crédito Tributário Mantido      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros  do  colegiado,  :  por unanimidade  de votos,  em negar  provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.   (Assinado digitalmente)  Helton Carlos Praia de Lima ­ Presidente.   (Assinado digitalmente)     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 36 39 2. 00 20 12 /2 00 7- 34 Fl. 214DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 215          2 Gustavo Vettorato ­ Relator.   Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Helton Carlos Praia de  Lima (presidente), Gustavo Vettorato (vice­presidente), Eduardo de Oliveira, Natanael Vieira  dos Santos, Oséas Coimbra Júnior, Amilcar Barca Teixeira Júnior.  Fl. 215DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 216          3 Relatório  O  presente  Recurso  Voluntário  foi  interposto  contra  decisão  da  DRJ,  que  manteve  o  crédito  tributário  referente  contribuições  previdenciárias  (patronal  e  SAT),  incidentes  por  valores  pagos  a  título  de  incentivo  de  produtividade  por  meio  de  cartão  prêmio(SPIRIT  MARKETING  PROMOCIONAL  LTDA),  no  período  de  01/05/2005  a  31/08/2005,  01/12/2005  a  30/04/2006,  01/07/2006  a  31/08/2006.  A  ciência  da  Notificação  Fiscal de Lançamento de Débito – NFLD foi em 31.05.2007.    Assim, o recurso veio à presente turma especial para seu julgamento, em que  apresentou os seguintes argumentos resumidos: nulidade do lançamento pois a fundamentação  e demonstração do crédito é defeituosa, que os valores a título de incentivo à produção trata­se  de prêmio não eventual sem cunho salarial.  Esse é o relatório.  Fl. 216DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 217          4 Voto             Conselheiro Gustavo Vettorato  I ­ O recurso é tempestivo, conforme supra relatado, dispensado do depósito  prévio (Súmula Vinculante 21 do STF), assim deve o mesmo ser conhecido naquilo que nele  foi argüido, precluindo o que não foi alegado.  II  –  Preliminarmente,  quanto  à  suposta  inconstitucionalidade  dos  fundamentos legais apontados nos outros pontos do recurso, não apreciados em razão de não  terem sido contestados, é vedado aos Conselheiros do CARF­MF afastarem a aplicação da lei  ou  decreto  sob  tal  argumento,  salvo  nas  exceções  expressas  dos  artigos  62  e  62­A  do  Regimento Interno do CARF­MF.  A argüição de nulidade do lançamento, não merece acolhimento, pois tanto o  Relatório Fiscal e os demais relatórios, foram devidamente apresentados.  Quanto à alegação de ausência de apresentação de provas e motivos na peça  vestibular  do  lançamento,  verifica­se  que  a  NFLD,  foi  plenamente  munida  das  razões  e  fundamentos que motivam o lançamento, inclusive de forma especificada. Tudo foi plenamente  especificado no Relatório Fiscal (fls. 30 e seguintes) conforme dispõe o art. 142, do CTN, c/c  art. 33 e 37 da Lei n. 8.212/1991. Questão essa bem demonstrada na decisão recorrida.  Quanto  ônus  probatório  da Administração  em  trazer  elementos  probantes  e  legais  que  subsidiem  a  constituição  do  crédito  tributário,  antes  da  publicação  da  Lei  n.  11941/2009 que uniu o procedimento administrativo de lançamento dos tributos adminstrados  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  o  instrumento  de  lançamento  de  contribuições  previdenciárias  estava  apenas  regulado  pelos  art.  142,  do  CTN,  c/c  art.  33  e  37  da  Lei  n.  8.212/1991,  e  o Regulamento  da  Previdência  Social  (Dec.  3048/1999),  que  definiam  apenas  que  o  ato  fosse  devidamente  fundamentado  e  motivado,  com  a  demonstração  dos  débitos.  Assim, a juntada de documentos com a peça vestibular, não pode ser exigida para o indicado  lançamento  como  nos  casos  de  auto  de  infração  de  obrigação  principal  utilizados  naquele  mesmo momento.(art. 9º, do Dec. 70.235/172).   III  –  Quanto  aos  pagamentos  de  prêmios,  mediante  o  cartão  prêmio  da  empresa Spirt, conforme o Relatório Fiscal, o crédito previdenciário fora apurado com base na  contabilidade, notas fiscais e outros documentos conforme o Relatório Fiscal, restando evidente a  caracterização de remuneração a segurados empregados (salário de contribuição), nos termos do art.  28, inciso I da Lei 8.212/91, o detalhamento dos dados está nos relatórios "Discriminativo Analítico de  Débito" e "Relatório de Lançamentos. Também, não merece acolhimento o Recurso.  A questão reside na incidência ou não de contribuições previdenciárias sobre  os  valores  pagos  aos  segurados,  por meio  da utilização  de  cartões  de  premio  fornecidos  por  empresas  equivalentes  à SPIRIT MARKETIN. Em casos  semelhantes,  a  presente  turma  tem  reiteradamente  se  manifestado,  como  exemplo  do  seguinte  voto  do  Conselheiro  Amílcar  Teixeira, no Ac. 258.552, da 3a. Turma Especial da Segunda Seção de Julgamento do CARF,  julgado em 12.05.2011:  Fl. 217DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 218          5 O ponto controverso, relativo ao mérito, reside na incidência ou  não de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos aos  segurados,  por  meio  da  utilização  de  cartões  “FLEXCARDS”  fornecidos pela sociedade empresária Incentive House S.A.  Para o deslinde da questão é imprescindível a análise do campo  de incidência das contribuições previdenciárias. De acordo com  o  previsto  no  art.  28  da  Lei  n  °  8.212/1991,  para  o  segurado  empregado  entendese  por  salário  de  contribuição  a  totalidade  dos  rendimentos  destinados  a  retribuir  o  trabalho,  incluindo  nesse  conceito  os  ganhos  habituais  sob  a  forma  de  utilidades,  nestas palavras:  Art.28. Entendese por saláriodecontribuição:  I  para  o  empregado  e  trabalhador  avulso:  a  remuneração  auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade  dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título,  durante  o mês,  destinados  a  retribuir o  trabalho,  qualquer  que  seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a  forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de  reajuste  salarial,  quer  pelos  serviços  efetivamente  prestados,  quer  pelo  tempo à disposição do empregador ou  tomador de serviços nos  termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo  coletivo de trabalho ou sentença normativa; (Redação dada pela  Lei nº 9.528, de 10/12/97)  Pelo exposto o campo de  incidência  é delimitado pelo  conceito  remuneração.  Remunerar significa retribuir o trabalho realizado. Desse modo,  qualquer valor em pecúnia ou em utilidade que seja pago a uma  pessoa natural em decorrência de um trabalho executado ou de  um serviço prestado, ou até mesmo por  ter  ficado à disposição  do  empregador,  está  sujeito  à  incidência  de  contribuição  previdenciária.  Cabe  destacar,  nesse  ponto,  que  os  conceitos  de  salário  e  de  remuneração não se confundem. Enquanto o primeiro é restrito  à  contraprestação  do  serviço  devida  e  paga  diretamente  pelo  empregador ao empregado, em virtude da relação de emprego; a  remuneração é mais ampla, abrangendo o salário, com todos os  componentes, e as gorjetas, pagas por terceiros. Nesse sentido é  a  lição de Alice Monteiro de Barros, na obra Curso de Direito  do  Trabalho,  Editora  LTR,  3ª  edição,  página  730.VII  –  Conclusão  O salário pode ser pago em dinheiro, bem como em utilidades,  como alimentação, vestuário, habitação, ou outras prestações in  natura. Logo, a verba paga no presente caso não se enquadra no  conceito  de  ganhos  eventuais,  como  alega  a  recorrente.  Os  cartões  Flexcard  não  podem  ser  tratados  como  verdadeira  recompensa.  Os  prêmios,  em  verdade,  foram  concedidos  em  retribuição  do  trabalho,  integrando,  portanto,  o  salário  do  trabalhador.  Fl. 218DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 219          6 Desse modo, a questão da habitualidade para fins de incidência  de  contribuições  previdenciárias  somente  é  relevante  quando a  parcela  paga  não  for  a  dinheiro. Na  situação  vertente,  não  há  que se falar que os valores constantes dos cartões Flexcard não  estejam abrangidos pelo conceito de dinheiro. Tratase,  in casu,  do  chamado  dinheiro  de  plástico,  atualmente  utilizado  nas  diversas transações econômicas da vida moderna.  O dinheiro é a ferramenta de troca universal, e logicamente por  meio de tal recurso, o beneficiário conseguirá satisfazer as suas  necessidades  básicas;  conforme  a  disponibilidade  financeira  escolherá o bem que lhe convier.  De outra parte, há que se destacar que o pagamento deuse para  execução do trabalho e não pela execução. O pagamento para o  trabalho  não  acarreta  um  rendimento  para  o  trabalhador,  um  ganho ou uma vantagem para o mesmo. São valores despendidos  pelo  empregador  e  utilizados  pelo  trabalhador  como  imprescindíveis para a realização do trabalho.  Não há provas nos autos de que os valores foram pagos para que  o  trabalho  fosse  possível.  Pelo  contrário,  há  provas  de  que  os  segurados  receberam  os  valores,  obtendo  assim  um  ganho  econômico, uma vantagem financeira, em função de serviços que  foram  prestados  à  recorrente.  Portanto,  foram  valores  pagos  pelo trabalho realizado, sendo uma retribuição pelos mesmos.  Quanto  à  argumentação  de  que  o  pagamento  é  desatrelado  ao  cumprimento  de  qualquer  condição  imposta  pela  recorrente;  o  que afastaria a natureza salarial do prêmio; não confiro razão à  recorrente.  O  critério  que  a  sociedade  utilizou  para  pagar  a  verba  a  seus  segurados é irrelevante para o deslinde da questão. Os prêmios  se  caracterizam  por  atendimento  a  determinadas  condições  impostas  pelo  empregador,  possuindo  natureza  remuneratória,  integrando o salário­de­contribuição.  Agora,  caso  a  empresa  tenha pago os  valores  sem observar  as  condições,  tais  verbas  não  deixam  de  ter  natureza  remuneratória, passando a ser indenizatória. Como já analisado  a  empresa  não  demonstrou  que  as  verbas  foram  pagas  para  o  trabalho  e  não  pelo  trabalho.  Além  do  mais,  o  nome  dado  à  verba  é  irrelevante,  o  que  interessa  é  saber  se  a  mesma  remunerou  ou  não  o  trabalho  realizado.  Estou  convencido,  a  partir  das  provas  colacionadas,  de  que  a  verba  foi  paga  pelo  trabalho.  No  presente  caso,  não  resta  dúvida  que  houve  prestação  de  serviços  à  sociedade  pelos  segurados,  e  os  valores  pagos  pela  prestação  de  serviços  estão  no  campo de  incidência  tributária,  por remunerarem tal serviço.  Uma vez que a notificada remunerou segurados, deveria efetuar  o  recolhimento  à  Previdência  Social.  Não  efetuando  o  recolhimento, a notificada passa a ter a responsabilidade sobre  Fl. 219DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 36392.002012/2007­34  Acórdão n.º 2803­002.310  S2­TE03  Fl. 220          7 o mesmo O fato de os valores serem repassados a uma interposta  empresa, no caso a  Incentive House S.A.,  não desnatura o  fato  gerador  de  contribuições  previdenciárias  em  relação  à  recorrente. O encargo financeiro foi suportado pela recorrente,  conforme  demonstram  as  notas  fiscais  juntadas  pela  fiscalização;  a  Incentive  House  simplesmente  cumpria  as  determinações  da  recorrente,  que  informava  os  valores  que  deveriam  ser  disponibilizados  aos  segurados,  bem  como  a  relação  nominal  dos  mesmos.  Os  valores  percebidos  pelos  segurados  surgiram  em  função  do  vínculo  com  a  recorrente  e  não de vinculação com a Incentive House.  A  verba  paga  pela  empresa  aos  segurados  por  intermédio  de  programa de incentivo, administrado pela Incentive House S.A. é  fato  gerador  de  contribuição  previdenciária.  Uma  vez  estando  no campo de incidência das contribuições previdenciárias, para  não haver  incidência é necessária previsão  legal nesse  sentido,  sob pena de afronta aos princípios da legalidade e da isonomia.  Por esses motivos aos quais nos filiamos, não deve ser acolhido o recurso no  que  tange  os  valores  lançados  com  base  nos  pagamentos  realizados  mediante  o  cartão  de  premio da Incentive House S.A.  IV ­ Conclusão  Isso  posto,  voto  por  conhecer  o  Recurso  Voluntário,  para,  no  mérito,  NEGAR­LHE PROVIMENTO.   (Assinado Digitalmente)  Gustavo Vettorato ­ Relator                                  Fl. 220DF CARF MF Documento de 7 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP16.1117.17276.VBWN. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por GUSTAVO VETTORATO em 20/06/2013 15:46:26. Documento autenticado digitalmente por GUSTAVO VETTORATO em 20/06/2013. Documento assinado digitalmente por: HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA em 14/07/2013 e GUSTAVO VETTORATO em 20/06/2013. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 16/11/2017. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP16.1117.17276.VBWN Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: 58715B1F347E141F98C8319654023E8C7CC22A2F Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Outros". 3) Selecione a opção "eAssinaRFB - Validação e Assinatura de Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 36392.002012/2007-34. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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Numero do processo: 10945.720063/2016-45
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Aug 23 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Wed Nov 22 00:00:00 UTC 2023
Numero da decisão: 3401-002.792
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, para que a unidade local especifique e quantifique de forma detalhada e objetiva cada um dos créditos constantes do presente processo que porventura tenham relação com as ações judiciais ajuizadas pela contribuinte, bem como apresentar cópia integral dos processos judiciais indicados no voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3401-002.785, de 23 de agosto de 2023, prolatada no julgamento do processo 10945.720056/2016-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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decisao_txt : Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento em diligência, para que a unidade local especifique e quantifique de forma detalhada e objetiva cada um dos créditos constantes do presente processo que porventura tenham relação com as ações judiciais ajuizadas pela contribuinte, bem como apresentar cópia integral dos processos judiciais indicados no voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3401-002.785, de 23 de agosto de 2023, prolatada no julgamento do processo 10945.720056/2016-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Marcos Roberto da Silva (Presidente).

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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido na Resolução nº 3401-002.785, de 23 de agosto de 2023, prolatada no julgamento do processo 10945.720056/2016-43, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Marcos Roberto da Silva (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou a Manifestação de Inconformidade procedente em parte, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao crédito de COFINS. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 09 45 .7 20 06 3/ 20 16 -4 5 Fl. 3723DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3401-002.792 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10945.720063/2016-45 Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificada do despacho decisório, a interessada apresentou Manifestação de Inconformidade, que foi julgada procedente em parte, cujos fundamentos do voto condutor do acórdão recorrido estão consubstanciados na ementa que transcrevo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013 INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. FRETE. COMPRA. CRÉDITO. Inexiste previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na aquisição. Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de creditamento, e na mesma proporção em que se der esse creditamento, já que o frete compõe o custo de aquisição devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos insumos e deve seguir o regime de crédito desses. REGIME NÃO CUMULATIVO. ATIVIDADES LABORATORIAIS RELACIONADAS AO PROCESSO PRODUTIVO. INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Os custos relacionados às atividades laboratoriais, por meio dos quais se aferem aspectos ligados ao processo produtivo, caracterizam-se como relevantes e essenciais ao processo de industrialização de produtos alimentícios, razão pela qual deve ser reconhecido o direito aos créditos deles decorrentes. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. Os equipamentos de proteção individual (EPI) fornecidos a trabalhadores alocados pela pessoa jurídica nas atividades de produção de bens ou de prestação de serviços podem ser considerados insumos, para fins de apuração de créditos das contribuições para o PIS e da Cofins. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO, REPARO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS DO PROCESSO PRODUTIVO. Os custos/despesas incorridos com serviços de manutenção e reparo de máquinas e equipamentos do processo produtivo do contribuinte, por força da decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, constituem insumos do processo industrial do contribuinte, para efeitos de aproveitamento de créditos da contribuição. BENS E SERVIÇOS. AQUISIÇÃO. NÃO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. Não gera direito ao crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. Fl. 3724DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3401-002.792 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10945.720063/2016-45 FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. CRÉDITO. Inexiste previsão legal para apuração de crédito a descontar das contribuições não-cumulativas sobre valores relativos a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. Cientificada da decisão da DRJ, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário, no qual repisa os principais argumentos de defesa trazidos na peça anterior. Após a chegada ao CARF, foi juntada informação relacionada ao cumprimento da sentença de 2º grau transitada em julgado no referido MS nº 5010055-57.2016.404.7002. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. No entanto, entendo que o processo não se encontra em condições de julgamento. Na origem, trata-se de Pedido de Ressarcimento – PER nº 05324.49122.310314.1.1.11-6970 de crédito de Cofins com incidência não- cumulativa no montante de R$ 2.724.353,67, relativo ao 1º trimestre de 2013, seguido de Declarações de Compensação – Dcomp relativas ao mesmo crédito. Conforme relatado, a análise do crédito pleiteado foi iniciada em razão de liminar concedida nos autos do Mandado de Segurança nº 5012243- 57.2015.4.04.7002/PR, que posteriormente veio transitar em julgado, ao que parece favoravelmente ao contribuinte, havendo inclusive depósito em conta corrente. A informação que registra a emissão de Ordens Bancárias faz menção a uma série de processos administrativos, incluindo o presente. Veja-se: Fl. 3725DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3401-002.792 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10945.720063/2016-45 É de se registrar ainda que a despeito de ter sido mencionada a juntada nos presentes autos do Acórdão do TRF4, o documento de fls. 3760-3761 encontra- se em branco. Além disso, busquei diretamente no site do respectivo Tribunal, contudo, o processo corre em segredo de justiça: Depreende-se dos autos que o Mandado de Segurança n° 501224357.2015.4.04.7002/PR foi impetrado para apreciação imediata de pedidos administrativos (fls. 74-77): 1. FRIMESA COOPERATIVA CENTRAL ajuíza o presente mandado de segurança em face do Delegado da Receita Federal de Foz do Iguaçu, requerendo a concessão de Tutela Antecipada para determinar que a autoridade impetrada seja compelida a apreciar imediatamente seus pedidos administrativos n' 10945.900462/2013-45; 10945.900457/2013-32; 10945.900458/2013-87; 10945.900466/2013-23; 10945.900455/2013-43; 10945.900454/2013-07; 10945.900461/2013-09; 10945.900464/2013-34; 13942.720141/2013-87; 13942.720142-2013-21; 13942.720143/2013-76; 13942.720144/2013-11; 13942.720137/2013-19; 13942.720138/2013-63; 13942.720139/2013-16; 13942.720140/2013-32; 13942.720061/2014-11; 13942.720060/2014-68; 13942.720069/2014-79; 13942.720070/2014-01; 13942.720059/2014-33; 13942.720058/2014-99; 13942.720071/2014-48; 13942.720072/2014-92; 13120.68552.310314.1.1.10-0804; 04164.06029.310314.1.1.10-1955; 17087.82654.300414.1.1.10-1707; 02083.52977.300414.1.1.10-3061; 25259.83204.310314.1.1.08-9169; 20802.88787.310314.1.1.08-1370; 12856.48082.300414.1.1.08-5561; 22909.17362.300414.1.1.08-7385; 05324.49122.310314.1.1.11-6970; 16674.90037.310314.1.1.11-6081; Fl. 3726DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3401-002.792 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10945.720063/2016-45 16762.58643.300414.1.1.11-6328; 35741.38894.300414.1.1.11-1491; 02566.83729.310314.1.1.09-4010; 00893.01773.310314.1.1.09-0504; 36961.51515.300414.1.1.09-0971 e 36794.70980.300414.1.1.09-5087, visto que já transcorridos mais de 360 dias do protocolo administrativo. Às fls. 3744 e seguintes consta ainda a minuta de possivelmente outro processo judicial, verificando-se a inicial de uma “Ação Declaratória cumulada com Condenatória”, com os seguintes pedidos: Nesse contexto, é bastante provável concomitância entre as causas de pedir de ações judiciais propostas pela contribuinte e o arrazoado constante do recurso. Adotando-se o sistema uno de jurisdição, consagrado no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição Federal, cabe ao Poder Judiciário decidir definitivamente inclusive em matéria administrativa, obstando qualquer efeito de eventual decisão de mérito divergente que venha a ser proferida pela Administração. Fl. 3727DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3401-002.792 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10945.720063/2016-45 O alcance da concomitância deve ser delimitado objetivamente, sendo reconhecida apenas quando o objeto do processo administrativo é realmente o mesmo daquele discutido na via judicial, prevalecendo a exigência da tríplice identidade entre as demandas – mesmas partes, causa de pedir e pedido. Apenas quando não houver identidade absoluta, matérias diferenciadas poderão ser analisadas pelo julgador administrativo. Por tudo isso, não entendo possível o prosseguimento do julgamento no CARF, tendo em vista que para o correto deslinde da controvérsia faz-se necessário que sejam indicados os reais reflexos do processo judicial sobre todos os créditos tributários ainda em discussão no presente feito. Assim, entendo pertinente a conversão do julgamento em diligência, para que a unidade local especifique e quantifique de forma detalhada e objetiva cada um dos créditos constantes do presente processo que porventura tenham relação com as ações judiciais ajuizadas pela contribuinte, bem como apresentar cópia integral dos processos judiciais indicados no presente voto. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º , 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de converter o julgamento em diligência, para que a unidade local especifique e quantifique de forma detalhada e objetiva cada um dos créditos constantes do presente processo que porventura tenham relação com as ações judiciais ajuizadas pela contribuinte, bem como apresentar cópia integral dos processos judiciais indicados no voto condutor. (documento assinado digitalmente) Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 3728DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.744590/2019-78
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Nov 21 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A LEI 9.532/97 A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 374 do RIR/99 e art. 31 da Lei nº 11.727/2008). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM NO FATO GERADOR. INFRAÇÃO À LEI. EXCESSO DE PODERES. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Não caracterizada a existência de interesse comum no fato gerador entre terceiras pessoas e a autuada, bem como não comprovado infringência a dispositivos de lei ou atos praticados com excesso de poderes, nos termos dos arts. 124 e 135 do CTN, é de se manter a exclusão da responsabilização tributária.
Numero da decisão: 1201-006.188
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e (ii) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário; vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Fabio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José Eduardo Genero Serra, Alexandre Evaristo Pinto, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Nome do relator: JEFERSON TEODOROVICZ
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conteudo_txt : Metadados => date: 2023-11-06T19:37:45Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2023-11-06T19:37:45Z; Last-Modified: 2023-11-06T19:37:45Z; dcterms:modified: 2023-11-06T19:37:45Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2023-11-06T19:37:45Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2023-11-06T19:37:45Z; meta:save-date: 2023-11-06T19:37:45Z; pdf:encrypted: true; modified: 2023-11-06T19:37:45Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2023-11-06T19:37:45Z; created: 2023-11-06T19:37:45Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 100; Creation-Date: 2023-11-06T19:37:45Z; pdf:charsPerPage: 2607; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2023-11-06T19:37:45Z | Conteúdo => S1-C 2T1 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 11080.744590/2019-78 Recurso De Ofício e Voluntário Acórdão nº 1201-006.188 – 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 17 de outubro de 2023 Recorrentes BRINOX METALÚRGICA S/A FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2013 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A LEI 9.532/97 A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intenção, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 374 do RIR/99 e art. 31 da Lei nº 11.727/2008). RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM NO FATO GERADOR. INFRAÇÃO À LEI. EXCESSO DE PODERES. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Não caracterizada a existência de interesse comum no fato gerador entre terceiras pessoas e a autuada, bem como não comprovado infringência a dispositivos de lei AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 74 45 90 /2 01 9- 78 Fl. 6936DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 ou atos praticados com excesso de poderes, nos termos dos arts. 124 e 135 do CTN, é de se manter a exclusão da responsabilização tributária. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e (ii) por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário; vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro e José Eduardo Genero Serra, que davam parcial provimento ao recurso, para exonerar a qualificação da multa de ofício e para exonerar a imputação de responsabilidade tributária. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Fabio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José Eduardo Genero Serra, Alexandre Evaristo Pinto, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Relatório Trata-se de recursos voluntários (e contrarrazões ao recurso de ofício) do contribuinte e responsáveis solidários, efls. 3315/3798, contra acórdão da DRJ, (efls. (efls. 5695/6701), bem como razões apresentadas pela Fazenda Nacional ao acórdão combatido, que julgou procedentes em parte as impugnações administrativas do contribuinte e responsáveis solidários, contra lançamentos relativos ao ano calendário de 2013, e que geraram autuação de IRPJ e CSLL, acrescidas de multa de ofício qualificada de 150%, multa isolada de 50% e acréscimos legais. Para síntese dos fatos, reproduzo o relatório do acórdão combatido: Trata o presente processo de impugnação aos Autos de Infração, a seguir discriminados, lavrados contra a BRINOX METALÚRGICA S/A, acima identificada, e demais sujeitos passivos adiante discriminados, na qualidade de responsáveis tributários de direito (Demonstrativo de Responsáveis Tributários – fls. 1361/1364 e 1377/1380), para formalização e cobrança do crédito tributário neles estipulados, no valor total de R$ 30.887.342,76, incluindo a multa de ofício proporcional (150%), multa exigida isoladamente (50%) e os juros de mora (calculados até 11/2019): a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ - 2917) - Lucro Real (fls. 1357/1371): Total do Crédito Tributário: R$ 23.074.496,86, sendo R$ 6.349.034,25, a título de IRPJ; R$ 3.625.298,55, a título de juros de mora calculados até 11/2019; R$ 9.523.551,37, a título de multa proporcional (150%); e R$ 3.576.612,69, a título de multa exigida isoladamente; Fl. 6937DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Fatos Geradores: 31/12/2013 (infração 001); 31/12/2013 (infração 002); e 31/01/2013 a 31/12/2013 (infração 003) ; Enquadramento legal: (001) CUSTOS DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. DESPESAS NÃO NECESSÁRIAS: art. 3º da Lei nº 9.249/95, e arts. 247, 248, 249, inciso I, 251, 277, 278, 299 e 300 do RIR/99; EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL. EXCLUSÕES INDEVIDAS: art. 3º da Lei nº 9.249/95, e art. 247 do RIR/99; (003) MULTA OU JUROS ISOLADOS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA: arts 222 e 843 do RIR/99; art. 44,inciso II. alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007. b) Contribuição Social (CSLL - 2973) (fls. 1373/1386) Total do Crédito Tributário: R$ 7.812.845,90, sendo R$ 2.145.691,20, a título de CSLL; R$ 1.225.189,67, a título de juros de mora calculados até 11/2019; R$ 3.218.536,80, a título de multa proporcional (150%); e R$ 1.223.428,23, a título de multa exigida isoladamente; Fatos Geradores: 31/12/2013 (infração 001); 31/12/2013 (infração 002); e 31/01/2013 a 31/12/2013 (infração 003); Enquadramento legal: (001) CUSTOS DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS. CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS: art. 2º da Lei nº 7.689, de 15/12/1988, com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034, de 1990; art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065, de 1995; art. 2º da Lei nº 9.249, de 1995; art. 1º da Lei nº 9.316, de 1996; art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996; art. 3º da Lei nº 7.689, de 1988, com a redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727, de 2008; art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715, de 2012; (002) EXCLUSÕES INDEVIDAS DA BASE E CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL. EXCLUSÕES INDEVIDAS: art. 2º da Lei nº 7.689, de 15/12/1988, com as alterações introduzidas pelo art. 2º da Lei nº 8.034, de 1990; art. 57 da Lei nº 8.981, de 1995, com as alterações do art. 1º da Lei nº 9.065, de 1995; art. 2º da Lei nº 9.249, de 1995; art. 1º da Lei nº 9.316, de 1996; art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996; art. 3º da Lei nº 7.689, de 1988, com a redação dada pelo art. 17 da Lei nº 11.727, de 2008; art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715, de 2012; (003) MULTA OU JUROS ISOLADOS. FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA: art. 44,inciso II. alínea b, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 2007; art. 28 da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pelo art. 49 da Lei nº 12.715, de 2012. 1.1. A ciência da autuação à interessada e aos responsáveis tributários conforme datas discriminadas na tabela abaixo: 2. No Relatório de fls. 1391 a 1513, a autoridade fiscal, em considerações iniciais, informa que a auditoria, iniciada em 28/03/2019, (i) teve como escopo a verificação dos procedimentos societários e fiscais adotados pelo CONTRIBUINTE em relação a amortização contábil de ágio oriundo de investimento em capital de outra empresa, bem como de despesas financeiras correlacionadas, e os seus respectivos reflexos na apuração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL; e (ii) é uma extensão dos mesmos fatos cujos reflexos afetaram outros anos-calendários, uma vez que o CONTRIBUINTE, embora Fl. 6938DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 autuado anteriormente [Processos Administrativos nºs 11080.729510/2016-10 e 11080.733632/2017-83], continuou deduzindo a amortização do ágio na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2.1. Sob o tópico “Fatos da Constituição do Crédito", a autoridade fiscal discorre primeiramente sobre a “4.1. Reorganização Societária objeto da análise da presente autuação", expondo que: - a contribuinte BRINOX METALÚRGICA S/A, iniciou suas atividades em 08/03/1988, estando estabelecida no município de Caxias do Sul/RS, estando assim descrito o seu objeto social, segundo o artigo 3º de seu estatuto social: “A Companhia tem por objeto social indústria,comércio, importação e exportação de utilidades domésticas,faqueiros, peças de cutelaria, panelas, tesouras, lixeiras, acessórios para banheiro, cubas, pias, lavatórios, móveis e artigos de decoração em aço inoxidável, latão, alumínio,alpaca, ferro, plástico, acrílico, madeira, vidros e demais matérias primas disponíveis no mercado” - A partir do ano de 2011, a empresa passou por uma reorganização societária, envolvendo a cisão parcial de seu patrimônio, entrada de novos sócios e a sucessão por incorporação de outras sociedades; - Conforme “Protocolo de Cisão Parcial de sociedade e Justificativa”, datado de 15/04/2011 (Registrado na JUCERGS em 19/05/2011), ocorreu uma cisão parcial em que parte do patrimônio (valor de R$ 15.987.477,46) da interessada foi vertido para BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA (CNPJ nº 06.912.274/0001-33), sendo que o patrimônio vertido refere-se ao imóvel que abriga a sede da empresa cindida, compreendendo a terrenos, prédios, instalações e construções em andamento, avaliados na época pelo custo dos bens, conforme demonstrações contábeis elaboradas em 31/03/2011, com montante apurado em R$ 15.987.477,46; - não houve qualquer mudança para a empresa cindida em relação ao local da sua sede e ao uso dos bens entregues gratuitamente, uma vez que,concomitantemente com a cisão realizada, as partes firmaram um contrato de locação pelo período de 10 anos; - O acervo líquido vertido na cisão teve reflexo no valor do capital social das empresas, reduzindo o da cindida e aumentando o da receptora, na proporção da respectiva participação detida por cada um dos sócios; - a BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOS LTDA se transforma na VMR PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS LTDA e aumenta expressivamente o seu capital social de R$ 2.000,00 para R$ 15.989.476,00, decorrente da recepção gratuita de bens cedidos em cisão, os quais passaram a lhe gerar ingressos de receitas mensais oriundas da locação efetuada aos antigos proprietários; - Analisando-se as DIPJ dos últimos 5 (cinco) anos antes da cisão, contata-se que a última receita declarada pela BRINOX UTENSÍLIOS DOMÉSTICOSLTDA, atual VMR PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS LTDA, ocorreu no ano-calendáriode 2006, no valor de R$ 1.894,40, não possuindo também empregados nesse período; - Finalizado os ajustes no patrimônio da BRINOX METALÚRGIA LTDA, ocorre a cessão das suas quotas para a empresa CELLE SP PARTICIPAÇÕES LTDA, empresa recém-criada em 28/01/2011 e com data de extinção por incorporação já prevista, subsidiária integral da RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A, também recém criada em 03/12/2010 e com previsão de possível extinção, nos termos do“Contrato de Compra e Venda de Quotas” datado de 18/05/2011, apenso ao presente processo; - Registros efetuados na contabilidade da CELLE, em 19/05/2011, apontam o ágio no valor de R$228.800.704,36, sendo ele posteriormente complementado em14/07/2011, em decorrência de ajuste de caixa líquido e de capital de giro conforme previsão da cláusula 1.2 do contrato acima citado, apurando-se o valor total de R$234.439.704,36 (fls. 1408/1409); Fl. 6939DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - Segundo o laudo de avaliação apresentado pela BRINOX, o ágio teve origem preponderante em bens intangíveis, sendo amortizado com base no fundamento econômico de rentabilidade futura; - Após a mudança do controle acionário, a empresa BRINOX METALURGIA LTDA adotou então a denominação social de BRINOX METALÚRGICA S/A, aprovando também o seu Estatuto Social e elegendo o seu Conselho de Administração – 3 (três) argentinos e 2 (dois) brasileiros –, através do documento intitulado “Instrumento Particular de Alteração de Contrato Social, Transformação do Tipo Jurídico da Sociedade de Sociedade Limitada para Sociedade por Ações” datado de 19/05/2011 e registrado na JUCERGS em 21/06/2011 (vide transcrição às fls. 1409 a 1418); - Os recursos utilizados pela CELLE para a compra da BRINOX envolveram aportes financeiros da sua controladora RIO JARI e de empréstimo captado na forma de Cédula de Crédito Bancário nos valores de R$ 202.343.445,00 e R$ 80.000.000,00, respectivamente. Ressaltamos que as quotas da BRINOX foram alienadas fiduciariamente em benefício do credor Banco Itaú BBA S/A, a fim de garantir a dívida oriunda da Cédula de Crédito Bancário emitida em18 de maio de 2011 (ver transcrição da Ata de Reunião à fl. 1415/1418); - Concomitante ao aporte financeiro realizado na sua controlada CELLE, a RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A também promoveu o aumento do seu capital social de R$ 800,00 para R$ 202.434,245,00, conforme “Ata de Assembleia Geral Extraordinária realizada em 19 de maio de 2011”, mediante o ingresso de recursos oriundos de um fundo de investimento em participações societárias, que passou a ser o controlador da sociedade (ver transcrição da AGE fls. 1418/1420); - Em 29/04/2011, a SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, da qual os Srs. Angel José Uribe e Rodrigo Lowndes constam relacionados em seus atos constitutivos como sócios, adquire todas as ações da RIO JARÍ (ver quadro de composição de acionistas da Rio Jari e sua evolução à fl. 1420); - Atas de assembleia e reunião da RIO JARI de 29/04/2011 descrevem que os Srs. Angel José Uribe e Gustavo Ando Furuta foram eleitos para o seu Conselho de Administração, com o primeiro ocupando o cargo de Presidente, e o Sr. Rodrigo Lowndes e novamente o Sr. Angel José Uribe para a sua Diretoria, com este sendo eleito para o cargo de Diretor-Presidente; - Amostragem realizada nas atas que elegeram os conselhos de administração e diretorias na CELLE e BRINOX revela que os Srs. Angel José Uribe e Rodrigo Lowndes, juntamente com outros, também se encontram relacionados nelas; - Em 19/05/2011, concomitante à compra da BRINOX, altera-se outra vez a composição acionária da RIO JARI, com o ingresso de novos sócios, entre eles o fundo “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”, o qual pertence a SOUTHERN CROSS GROUP, uma gestora de investimentos em fundos de “Private Equity”, com forte atuação na região da América Latina, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, que deixa de ser acionista; - Em 30/08/2011, a CELLE, subsidiária integral da RIO JARI, é incorporada pela BRINOX, conforme “Protocolo e Justificação de Incorporação da Celle SP Participações S.A. pela Brinox Metalúrgica S.A.” registrado na Junta Comercial do Estado de São Paulo – JUCESP na data de 19/12/2011 (vide transcrição às fls. 1421/1422): - A avaliação do acervo líquido vertido da CELLE resultou no valor de R$210.325.803,02, conforme demonstrado no documento intitulado “LAUDO DE AVALIAÇÃO”, incluído ao processo e reproduzido parcialmente abaixo, tomando como base o balanço patrimonial levantado em 31/07/2011 (transcrição parcial do Laudo à fl. 1423/1424). ; Fl. 6940DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - Em síntese, os dados do laudo revelam que o patrimônio líquido vertido da CELLE corresponde aos valores envolvidos com a aquisição da BRINOX, compostos por investimento, equivalência patrimonial, ágio e obrigações decorrentes de debêntures utilizadas na compra de ações; - O ágio inicialmente apurado em R$ 234.439.704,36 foi posteriormente ajustado para R$ 219.768.064,47, conforme registros efetuados na contabilidade da BRINOX, em razão de parte dele se referir a valor de mercado de bens do ativo imobilizado e não a rentabilidade futura (Demonstrativo às fls. 1425/1426); - O ágio então gerado pela compra da BRINOX pela CELLE está sendo amortizado a razão de 1/84 avos ao mês após a incorporação reversa efetuada, com o primeiro registro contábil da despesa na BRINOX ocorrendo em 30/09/2011; - Os atos constitutivos da CELLE evidenciam que ela teve uma existência curtíssima, sendo constituída em janeiro de 2011 e incorporada alguns meses depois pela própria BRINOX METALÚRGICA S/A, seu único investimento realizado. Já era possível inferir do “Contrato de Compra e Venda de Quotas”, de 18/05/2011, a brevíssima existência e sua possível incorporação pela BRINOX (transcrição às fls. 1426/1429); - A CELLE, quando da sua constituição, girava sob o tipo societário de “Limitada”, tendo como sócios os Srs. Eduardo Duarte e Vinicius Aguillar Duarte. Em alteração contratual registrada na JUCESP em 18/05/2011, mesma data do “Contrato de Compra e Venda de Quotas” da BRINOX, esses sócios se retiraram da sociedade e cederam as suas quotas para a empresa RIO JARÍ (1a. Alteração do Contrato social às fls 1429/1433); - as empresas RIO JARI e CELLE sempre estiveram estabelecidas nos mesmos endereços [onde também se encontra estabelecida uma terceira empresa, descrita como sendo o escritório dos diretores que representam a Rio Jari], conforme seus atos constitutivos, os quais descrevem ainda outras semelhanças, como o fato de as empresas apresentarem sócios em comum, explorarem o mesmo objeto social e serem constituídas quase que na mesma época, estando a atividade econômica principal de ambas enquadrada no código 64.62-0-00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, que a define como “Holdings de instituições não financeiras” (transcrição do Estatuto Social da Rio Jarí às fls. 1433/1437); - Os documentos apresentados demonstram que concomitante à compra da BRINOX, as sedes das empresas RIO JARI e CELLE foram transferidas para a Avenida Brigadeiro Faria Lima, n° 2.277, 6° andar, sala 604, Torre B, Edifício Plaza Iguatemi, CEP 01452-000, Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, endereço em que se encontrava estabelecida também a empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, a qual, (...), representa no Brasil a SOUTHERN CROSS GROUP – gestora de investimentos em fundos de “Private Equity”, com forte atuação na região da América Latina; - Segundo o contrato de locação apresentado e o seu respectivo distrato, a SOUTHERN CROSS DO BRASIL foi a locatária desse imóvel no período de 12/01/2009 a 29/02/2016, sendo esse o local da sua sede social, conforme seus atos constitutivos; - intimadas a apresentar contratos de locação dos endereços de suas sedes, tanto a Rio Jarí como a Celle apresentaram os contratos de “Comodato de Bem Imóvel” (transcritos em parte às fls. 1438/1440), referente a imóvel cedido pela Southern Cross do Brasil; - Examinando as contabilidades disponibilizadas pelas empresas RIO JARI e CELLE, as quais abrangem os lançamentos contábeis realizados desde as datas em que ambas foram constituídas, verificamos que elas não apresentam nenhum registro efetuado em relação a gastos com aluguéis, energia elétrica, água,imposto predial, condomínio e outros afins relacionados a locação de imóveis que teriam sido utilizados pelos seus estabelecimentos, tampouco da existência de quaisquer tipos de bens registrados em seus ativos; Fl. 6941DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - A Rio Jarí não se encontra mais no endereço acima mencionado (intimação fiscal retornou com informação de “mudou-se”) e, seguindo a informações prestadas pela BRINOX, (transcrição –às fls. 1441/1442), verifica-se que a mudança se deu para onde se encontra o atual endereço da SOUTHERN CROSS DO BRASIL; - A SOUTHERN CROSS DO BRASIL sempre contou com colaboradores (FGTS, GFIP), constando como seus empregados e contribuintes individuais: o Sr. Gustavo Pereira de Freitas Santos, declarado no código 1421 da Classificação Brasileira de Ocupações –CBO, o qual agrupa os cargos dos “Gerentes administrativos, financeiros, de riscos e afins”, sendo admitido em 25/07/2011. Segundo atas de assembleias e de reunião do conselho de administração da RIO JARI, ele foi eleito o seu Diretor-Presidente para o período de 04/11/2015 a 04/11/2017, ocasião em que foi destituído do cargo de Conselheiro Administrativo; - as GFIP entregues pela CELLE e a RIO JARI informam que elas nunca contrataram nenhum segurado empregado e ou contribuinte individual; - O Srs. Angel Jose Uribe, Rodrigo Lowndes e Diego Stark, que também constam relacionados em atas ocupando cargos em Diretorias e Conselhos de Administração nas empresas RIO JARI, CELLE e BRINOX, são sócios minoritários da SOUTHERN CROSS DO BRASIL durante o período auditado, cujo acionista principal está estabelecido no exterior, atualmente, segundo última alteração contratual apresentada, na República da Irlanda, tendo passagem também pelos Estados Unidos da América e Ilhas Cayman; - O site da SOUTHERN CROSS GROUP apresenta os nomes dos sócios da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, Srs. Angel Jose Uribe, Rodrigo Lowndes e Diego Stark, bem como dos empregados desta. Outros nomes como o do Sr. Norberto Oscar Morita (descrito como sócio fundador), de nacionalidade argentina, também constam no site e o Jornal El País publicou (transcrição à fl. 1443), recentemente, informações sobre os sócios da SOUTRERN CROSS GROUP em reportagem sobre o Sr. Horácio Reyser Travers; - Quando da aquisição da BRINOX pela CELLE, conforme o documento“Instrumento Particular de Alteração de Contrato Social, Transformação do Tipo Jurídico da Sociedade de Sociedade Limitada para Sociedade por Ações”, acostado ao processo, os Srs. Norberto Oscar Morita, Horácio Reyser Travers, Angel Jose Uribe e Rodrigo Lowndes foram eleitos membros do conselho de administração da BRINOX, com os dois primeiros ocupando os cargos de Presidente e Vice Presidente, respectivamente (transcrição fls. 144/1446); - Sobressai também dos atos constitutivos da SOUTHERN CROSS DO BRASIL, que o seu fundador majoritário foi o Sr. Marco Aurélio Rogério Franco, Contador dessa empresa, da RIO JARI e da CELLE, conforme documentos que apensamos ao processo. Na época era detentor de 99,9% das quotas do capital social, tendo a constituído em 03/12/2007 – registrada na JUCESP em 10/12/2007 – e se retirado dela na primeira alteração contratual em 09/01/2008 – registrada na JUCESP em 20/02/2008, quando ingressaram na sociedade os sócios sediados no exterior; - Todos os registros efetuados na contabilidade da CELLE se relacionam com à aquisição da BRINOX. Em sua existência de pouco mais de 7 meses, a CELLE não apresenta em sua contabilidade nenhum registro referente a receitas, tampouco em relação a custos e ou despesas que evidenciem a existência de uma estrutura organizacional mínima para o desenvolvimento de sua atividade econômica de forma organizada. Custos e ou despesas com equipamentos, empregados, encargos sociais, consumo de energia elétrica, água, telefone, pagamento de aluguel, para citar apenas alguns, são gastos mínimos relacionados a sociedades empresárias na consecução dos seus objetos sociais, os quais não incorreram para a CELLE; Fl. 6942DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - Da mesma forma, a contabilidade da Rio Jarí também não demonstraram nenhuma capacidade econômica e financeira que viabilizasse a aquisição da BRINOX ou de qualquer outro investimento, ainda que esse não fosse relevante; - CELLE e Rio Jarí, apesar de concebidas segundo formalidades para sociedades empresárias, não exerceram atividades de produção e ou circulação de bens serviços ou congêneres.; - -As circunstâncias do contexto descrito neste relatório evidenciam que as empresas envolvidas orquestraram um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos; - O conluio entre elas proporcionou atingirem o objetivo tributário lesivo a que se propuseram, com as empresas CELLE e RIO JARI desempenhando um papel intermediário para a concretização do investimento realizado pela SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias denominado “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”; - Notícias publicadas na mídia sobre a venda da BRINOX na época,..., corroboram que a SOUTHERN CROSS é a sua investidora (transcrição fls. 1449/1453), da mesma forma que os documentos referentes ao “ACORDO DE ACIONISTAS” e seus aditivos demonstram que, quando da negociação da BRINOX, por vezes a CELLE e a RIO JARÍ são designadas neles como SOUTHERN CROSS (Transcrição de trechos do Acordo de Acionistras, de 19/05/2011, e do Contrato de compra e venda de ações adicionais, de 15/04/2013 – fls. 1458/1460). Da mesma foram, o contrato de compra e venda de quotas, de 18/05/2011, destaca a SOUTHERN CROSS, mesmo ela não estando relacionada em seu preâmbulo (transcrição fls. 1460/1461); - Citibank Distribuidora de Títulos e Valores Mobiliários S/A, administrador do fundo “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”, atendendo à intimação fiscal disponibilizou, o regulamento do referido fundo, apenso ao presente processo e reproduzido às fls. 1461/1463, o qual foi instituído e promulgado através do “INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONSTITUIÇÃO DO SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. O Gestor do fundo é a SOUUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA (artigo 5º do regulamento) e o prazo de duração do fundo é de 10 anos (artigo 3º). Os termos de adesão dos quotistas do fundo - COOKWARE CAPITAL INVESTMENTS LP, BOWL CAPITAL LP e PAN CAPITAL LP –, também apresentado por Citibank DTVM, encontram-se todos assinados pelo Sr. Horácio Reyser Travers (fls. 683/695); - Comparando as datas de constituição do fundo e das empresas CELLE e RIO JARI, vemos que todas ocorreram bem próximas, com estas sendo criadas em 28/01/2011 e 03/12/2010, respectivamente, conforme registros efetuados na JUCESP, e aquele em 06/12/2010, segundo o “INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONSTITUIÇÃO DO SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”; - Segundo informações do Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas –CNPJ, todos os quotistas do Fundo foram constituídos em 10/05/2011, estão estabelecidos no exterior, não possuem filiais e suas sedes apresentam endereço em comum; - Quanto às debêntures emitidas pela CELLE durante a reorganização societária realizada, a Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples ... da CELLE S/P Participações S.A.” e seus respectivos aditamentos descrevem, entre outros, que os recursos obtidos serão destinados ao pagamento da Cédula de Crédito Bancário emitida pela CELLE em 18/11/2011 em favor do Banco Itaú BBA S/A e que 90% das ações da BRINOX serão alienadas fiduciariamente em garantia aos debenturistas, prestando também a BRINOX fiança de forma solidária aos titulares das debêntures pelo pagamento de todos os valores devidos nos termos da referida escritura; Fl. 6943DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - Após a incorporação da CELLE pela BRINOX em 30/08/2011, esta passou a figurar como emissora das debêntures, deixando de existir a garantia fidejussória, permanecendo, contudo, a garantia real referente a alienação fiduciária das ações (Tais ações já haviam sido objeto de alienação fiduciária ao Banco Itaú BBA S/A, na época da emissão da Cédula de Crédito Bancário em nome da CELLE, a fim de garantir a dívida contraída para captar recursos complementares utilizados na aquisição da BRINOX); - toda essa negociação foi encaminhada pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, antes mesmo de restar configurada a cessão das quotas da Brinox para a Celle em 18/05/2011, conforme “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capitais Local” apresentada pelo Banco Itaú BBA S/A (vide transcrição de correspondência datada em 10/05/2011- às fls. 1466/1467); - Além de corroborar sobre os interesses da SOUTHERN CROSS GROUP no investimento realizado, as debêntures emitidas também geraram despesas financeiras, as quais se encontram registradas na contabilidade da BRINOX (lembrando que um dos motivos elencados nas justificativas para incorporação da CELLE envolvia a emissão de debêntures). Questiona a autoridade fiscal se estranhos poderiam impor exigências sobre a reorganização societária que deveria ocorrer. Respondendo a questão negativamente e explicando que, entre outras garantias prestadas, deslindou-se para o credor financeiro a arquitetura do planejamento tributário que seria realizado, revelando-se que a Celle seria apenas uma mera interposta nesse processo e a BRINOX a verdadeira devedora dos recursos captados. 2.2. Ainda no tópico “Fatos da Constituição do Crédito", no subtópico “A figura do ágio na legislação societária e na legislação fiscal”, a autoridade fiscal apresenta síntese da legislação de regência vigente à época dos fatos a respeito do tratamento fiscal e societário do ágio que vem sendo amortizado pela BRINOX com base no fundamento econômico de rentabilidade futura, apontando, que, em regra a amortização do ágio é indedutível para a apuração do lucro real. Entretanto, há regras específicas de dedutibilidade do ágio nos casos de fusão, incorporação ou cisão previstas nos arts 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Segundo o caput do 7º combinado com a alínea “b” do art. 8º, ambos da Lei nº 9.532/97, para que seja possível o aproveitamento fiscal de eventual ágio, necessariamente deverá ocorrer a confusão patrimonial entre investida e investidora, com a migração do patrimônio para uma ou para outra. Ou seja, o investimento deve ser extinto para que se possa amortizar fiscalmente o ágio. 2.2.1. No caso concreto em tela, conforme fatos descritos no relatório fiscal, criou-se um planejamento tributário abusivo através de empresas interpostas que simulam um fato gerador imponível que ainda não surgiu, pois a CELLE nunca foi a verdadeira adquirente da BRINOX, tampouco a RIO JARI, uma vez que ambas não dispunham de substância econômica para um investimento de tal envergadura. E continua a autoridade fiscal a registrar que: • o investimento continua existindo, com a real investidora permanecendo no controle da investida através da RIO JARI. O que ocorreu foi a extinção de uma das sociedades intermediárias, no caso a CELLE, que detinha apenas participação formal; • A aquisição da BRINOX, conforme provas acostadas aos autos, é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias. Quando houver o desinvestimento desse fundo, materializar-se-á o fato gerador imponível previsto na legislação, com o consequente tratamento adequado da confusão patrimonial que surgirá. 2.2.2. Conclui a autoridade fiscal que as amortizações fiscais do ágio realizadas pelo CONTRIBUINTE estão sendo glosadas na sua totalidade pelos motivos descritos neste relatório fiscal, uma vez que elas foram efetuadas ao arrepio da legislação vigente à época dos fatos analisados, haja vista entendermos ter ocorrido uma simulação efetuada em conluio por ele e outras empresas, os quais objetivaram a evasão de tributos através de uma indevida antecipação da amortização do ágio. Fl. 6944DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 2.3. Sob o subtópico “4.3 Planejamento tributário abusivo”, a autoridade fiscal apontando que a CELLE não foi a verdadeira adquirente da interessada e que fez parte de um plano arquitetado unicamente para amortizar antecipadamente o ágio, expõe que: •• Não se discute o direito de contribuinte em organizar-se da maneira que melhor lhe convier, e de forma que possa recolher uma menor quantia em tributos, contudo isso deve atender aos quesitos legais e refletir a verdade material; •• A inserção de sociedades efêmeras, que se resumem a um CNPJ, uma conta bancária e alguns escassos registros contábeis, dentro de uma operação societária, cuja negociação já estava concluída, não há como ser aceita pelo Fisco como um planejamento tributário lícito; •• Os fatos apurados demonstram que a BRINOX foi adquirida por um fundo de investimentos da SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, com esta se utilizando de toda a sua estrutura para aquiescer as vazias coadjuvantes CELLE e RIO JARI, buscando elas dessa forma, todas reunidas em conluio, uma vantagem tributária ilícita definida como evasão, lembrando que todas as empresas são administradas pelas mesmas pessoas, que atendem aos interesse determinados pela SOUTHERN CROSS GROUP; •• Assim, considerando a situação simulatória com a falta de propósito negocial de uma empresa definida como veículo, temos a caracterização de uma interposição fraudulenta. 2.3.1 Utilizando o conceito de empresário, apontando ser o risco um dos principais elementos de um empreendimento empresarial (meros CNPJ e assinaturas de contrato não podem caracterizar uma empresa), discorrendo sobre o conceito de interposta pessoa e interposição fraudulenta de terceiros, aponta o autuante que no caso em questão, as pessoas jurídicas interpostas CELLE e RIO JARI, recém-criadas, a primeira incorporada e a segunda com previsão de também ser, se estabelecem formalmente no “Contrato de Compra e Venda das Quotas da BRINOX”, sem ter, no entanto, participado de qualquer ato de negociação anterior. 2.3.2. Também registra que tanto a doutrina, como a jurisprudência administrativa e a judicial têm acolhido atos de desconsideração de negócios confeccionados com propósito de tributação menos onerosa, quando apresentadas as provas materiais dos fatos e, principalmente, quando os atos praticados pelos contribuintes têm a nítida intenção de dissimular a ocorrência do fato gerador ou descaracterizá-lo; 2.3.3. Reportando-se ao art. 116, parágrafo único, do CTN e a decisões judiciais (fls. 1483/1489) que tratam da aceitação da aplicabilidade do referido dispositivo legal pela autoridade tributária (reproduções às fls. 1483/1489), o autuante explica que o referido parágrafo único do art. 116 do CTN articula-se com o artigo 149 do mesmo Código, o qual estabelece que o lançamento é efetuado e revisto de ofício na hipótese de ocorrência dos casos previstos nos incisos I a IX. Note-se que os incisos III, IV, V e VII são pontuais ao estabelecerem as condições em que o lançamento será realizado, seja por omissão, erro, falsidade na declaração prestada, e principalmente quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; 2.3.4. Neste diapasão, a autoridade fiscal aponta que a verdade material deve prevalecer frente a instrumentos interpostos para simular/dissimular a ocorrência da hipótese tributária e que, em havendo simulação, fraude ou dolo, ou mesmo o simples erro, cabe ao FISCO levantar o véu do que foi pactuado apresentando a verdade realmente existente, demonstrando-a através do lançamento, que é atividade privativa, vinculada e obrigatória, não podendo o Auditor-Fiscal se abster de efetuá-lo, de acordo com o artigo142 do CTN; 2.3.5. E conclui que a lei tributária não autoriza que as sociedades desprovidas de substância econômica sejam interpostas entre o vendedor e o adquirente real, apenas para fins de obtenção de vantagem tributária, o que o artigo 386, inciso III, do Decreto 3.000/99 autoriza é o aproveitamento do ágio por quem de fato o suportou na Fl. 6945DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 aquisição, sendo que no presente caso, subsistem, após a reorganização societária, tanto o adquirente real, como a adquirida, sem que tenha ocorrido uma confusão patrimonial entre ambas. 2.4. No subtópico “4.4. Amortização do ágio pelo contribuinte”, a autoridade fiscal expõe que, embora não tenham ocorrido lançamentos referentes a amortização do ágio na contabilidade societária do CONTRIBUINTE durante o ano-calendário de 2013, verificamos que o mesmo não ocorreu em sua escrituração fiscal, onde são apresentadas exclusões efetuadas nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, reduzindo as, respectivamente, no montante de R$ 31.394.603,40, conforme LALUR e LACS cujas partes são reproduzidas às fls. 1492/1493. Expõe ainda a autoridade fiscal que o ágio total contabilizado pela BRINOX decorrente da incorporação reversa efetuada monta em R$ 219.768.064,47, tendo sido amortizado 12/84 avos do seu valor no ano- calendário de 2013, sendo excluída mensalmente o valor de R$2.616.216,95 das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no LALUR e LACS (reprodução parcial às fls. 1493/1494). 2.4.1. Expõe ainda a autoridade fiscal que o ágio total contabilizado pela BRINOX decorrente da incorporação reversa efetuada monta em R$ 219.768.064,47, tendo sido amortizado 12/84 avos do seu valor no ano-calendário de 2013, sendo excluído mensalmente o valor de R$2.616.216,95 das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL no LALUR e LACS (reprodução parcial às fls. 1493/1494 – montante do ágio tratado no relatório R$ 31.394.606,40). Reproduz às fls. 1495/1497, ementas de acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF sobre o tema a corroborar seu procedimento. 2.5. Sobre as “4.5 Despesas Financeiras com debêntures” a autoridade fiscal entende que essas despesas não são dedutíveis, pois não se enquadram no conceito de despesas necessárias, (arts. 299 e 300 do RIR/99), uma vez que não fazem parte da atividade operacional da BRINOX (atuante no ramo de fabricação e comercialização de vários produtos de utilidade doméstica). 2.5.1. Explica ainda a autoridade fiscal que as despesas que a BRINOX vem apropriando em seu resultado referem-se a encargos financeiros oriundos da emissão de debêntures, cuja destinação dos recursos foi utilizada para o pagamento de empréstimo contraído para a compra das suas próprias ações. E conclui haver um enorme descompasso entre a finalidade do gasto e a atividade exercida pela BRINOX, estando tais despesas no campo das não necessárias, ainda mais sendo elas decorrentes de um empréstimo obtido para adquirir as suas próprias ações, cujas circunstâncias descritas ao longo deste relatório evidenciam a existência de um planejamento tributário abusivo oriundo de simulação efetuada por empresas que agem em conluio. 2.6. Ao discorrer sobre “4.6 Bases tributáveis e multa de ofício” a autoridade fiscal acusa a aplicação da multa de ofício agravada (art. 44, inciso I, parágrafo 1º, da Lei nº 9.430, de 1996) uma vez que as práticas adotadas pelo CONTRIBUINTE, RIO JARI, CELLE, SOUTHERN CROSS DO BRASIL e SOUTHERN CROSS GROUP, em tese, configuram as hipóteses de fraude e de conluio,conceituadas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 1964. Apontando, ainda que: ••• Conforme demonstrado ao longo deste relatório, e por meio dos documentos acostados aos autos, foi gestada uma arquitetura simulatória, com a constituição de pessoas jurídicas apenas sob aspecto formal, visando dar uma aparente legalidade a um ágio e o seu consequente aproveitamento para fins fiscais mediante a sua amortização; ••• Verifica-se que a referida prática fraudulenta teve a participação dos seus representantes legais, arrolados neste relatório, os quais investidos em cargos de diretores e conselheiros administram essas empresas; ••• com a finalidade de reduzir a carga tributária de forma ilegal,todas as partes citadas concordaram em manter a simulação e a amortização indevida do ágio, aceitando participar da evidente fraude fiscal. Fl. 6946DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 2.7. Também acusa a autoridade fiscal a aplicação da “4.7 Multa isolada por falta de pagamento de estimativas mensais”, com base no art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430, de 1996, conforme demonstrativos de fl. 1507. 2.8. Em conclusão, a autoridade fiscal, diante dos fatos apurados, entendeu que as empresas simulam uma situação que não aparenta a realidade, para utilizar tratamento tributário diferenciado, evadindo impostos e as contribuições devidas, pois: -- Longe de serem os investidores da BRINOX, uma vez que não tinham capacidade econômica e financeira para fazê-lo, as empresas RIO JARI e CELLE são meras interpostas, sendo frutos de um planejamento tributário abusivo, o qual simula um fato gerador imponível referente a investimento não realizado por elas; -- O investimento foi realizado pela SOUTHERN CROSS GROUP, através de um fundo de investimento em participações societárias, o qual prevê um prazo de duração de 10 anos, podendo ser prorrogado. Ao seu término, surgirá a ocorrência do fato gerador imponível, quando será mensurado o ganho ou a perda do capital investido; -- A gestão do fundo no Brasil é realizada pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, cujo sócio majoritário está estabelecido em país definido como paraíso fiscal; -- As empresas CELLE, RIO JARI e SOUTHERN CROSS DO BRASIL, ao contrário do que os seus sócios propagam, estão longe de atuarem como unidades autônomas; -- Embora tenham sido concebidas segundo as formalidades previstas para as sociedades empresárias, as empresas CELLE e RIO JARI não apresentam nenhuma substância econômica, atuando por elas a SOUTHERN CROSS DO BRASIL, afiliada no Brasil da SOUTHERN CROSS, que disponibiliza toda a sua estrutura, inclusive o endereço de sua sede, conforme amostragens demonstradas neste relatório; -- Em verdade essas empresas são administradas pelas mesmas pessoas, que atendem aos interesses determinados pela SOUTHERN CROSS GROUP; 2.8.1. Assim, foi efetuada a glosa das despesas relacionadas com a amortização do ágio, cujo efeito na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL foi dado pelo CONTRIBUINTE via exclusão do lucro líquido, e aos encargos financeiros gerados com a emissão de debêntures, haja vista elas não se enquadrarem nas disposições contidas na época nos artigos 386, inciso III, e 299 do Decreto nº3.000, de 26 de março de 1999, respectivamente. (Valores indevidamente excluídos no ano- calendário de 2013: R$ 31.394.603,40, relativamente à amortização do ágio; e R$ 7.535.584,33, relativamente aos encargos financeiros DEBÊNTURES). 2.8.2. Registrou ainda a autoridade fiscal que, da mesma forma, com base no artigo 124, inciso I, do CTN, Lei 5.172, de25/10/66, restou caracterizada a sujeição passiva solidária das pessoas físicas e jurídicas discriminadas abaixo, sendo que as pessoas físicas também foram enquadradas no artigo 135, inciso III, da mesma Lei, uma vez que a amostragem dos fatos e provas arrolada ao longo deste relatório fiscal evidencia que todos os envolvidos estão do mesmo lado e ganham simultaneamente com o fato econômico tornado fato gerador pela lei tributária, com as suas condutas configurando evidente intuito de fraude em virtude da simulação que orquestraram através do conluio de empresas com a finalidade de um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos, devendo, portanto, também responder solidariamente com o contribuinte pelos tributos devidos: --- Srs. Norberto Oscar Morita, CPF/MF 234.944.738-38, Horácio Reyser Travers, CPF/MF 234.966.798-75, e Raul Francisco Sotomayor Valenzuela, CPF/MF236.412.338-01, este de nacionalidade chilena e os outros argentinos, sócios da SOUTHERN CROSS GROUP e integrantes do Conselho de Administração da BRINOX durante o período auditado, o primeiro no cargo de Presidente e os outros como Vice – Presidentes, órgão responsável pela administração da sociedade, juntamente com a Diretoria, segundo o artigo 10 do seu estatuto social; Fl. 6947DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 --- Srs. Angel Jose Uribe, argentino, CPF/MF 232.994.808-55, Rodrigo Lowndes, brasileiro, CPF/MF 992.156.917-15, e Diego Stark, brasileiro, CPF/MF264.431.658- 88, integrantes do Conselho de Administração da BRINOX, com os dois últimos acumulando também cargos em sua Diretoria até o ano de 2012, todos sócios da SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA durante o período auditado. Eles também constam relacionados em atas da CELLE e RIO JARI ocupando cargos em Diretorias e Conselhos de Administração; --- Ainda em consonância com o artigo 10 do estatuto social da BRINOX, administraram a sociedade durante o período auditado o Sr. Júlio Moura Neto, brasileiro, CPF/MF 468.948.027-34, integrante do seu Conselho de Administração, e os Srs. Christian Emílio Hartenstein, argentino, CPF/MF 224.836.138-61, Everaldo Luiz Boschetti, brasileiro, CPF/MF 502.795.800-53 e Ricardo Herber, brasileiro, CPF/MF378.604.880-00, esses como Diretores, conforme documentos apensados; --- Empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, inscrita no CNPJ sob o número 09.290.333/0001-77, gestora do fundo “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”; --- Empresa RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A, inscrita no CNPJ sob o número 13.008.397/0001-00, haja vista que a auditoria fiscal realizada evidencia a participação efetiva dessa empresa em todos os atos que formalizaram o orquestramento do planejamento tributário abusivo, conforme fatos descritos ao longo deste relatório, atuando ela conjuntamente com os outros envolvidos em seus objetivos e responsabilidades, sendo ela a detentora de 100% do capital da CELLE. Ambas,inclusive, estavam enquadradas na mesma atividade econômica do CNAE, explorando o mesmo objeto social, sediadas no mesmo endereço, apresentando sócios em comum e sendo constituídas quase que ao mesmo tempo. 2.8.3. Consignou, por fim, a autoridade fiscal: (i) ter apensado ao processo os Termos de Sujeição Passiva Solidária, através dos quais foram cientificadas as pessoas físicas e jurídicas discriminadas nos itens anteriores, referente à exigência tributária de que trata o auto de infração lavrado; (ii) ter encaminhado a correspondente Representação Fiscal para Fins Penais de fatos que, EM TESE, configuram a prática de ilícito previsto nas legislações fazendária e penal, referente a crime contra a ordem tributária, a qual ficará sobrestada até a constituição definitiva do crédito na esfera administrativa; e (iii) encontrar-se a FISCALIZADA intimada a proceder aos ajustes na PARTE B de seus LALUR e LACS de acordo com os novos valores dos resultados fiscais apurados por esta fiscalização para o IRPJ e CSLL em relação ao ano- calendário de 2013 (demonstra às fls. 1511/1512, os resultados ajustados do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL). 3. Irresignada com o lançamento, a contribuinte interessada apresentou, em 09/12/2019 (fls. 1941), a impugnação de fls. 1943 a 2068, acompanhada dos documentos de fls. 2069 a 2386. 3.1. Quanto aos fatos, a contribuinte tece um resumo das autuações e discorre sobre as operações realizadas que, defende, deram-se de forma lícita e adequada para atingir o objetivo final pretendido, qual seja: o ingresso do Grupo Southern Cross no controle da Brinox no Brasil, (...), aumentando o alcance e competitividade da Impugnante no mercado nacional e internacional - o que,(...), somente foi possível em razão do papel fundamental desempenhado pela Celle e pela Rio Jari. Entende que operações que resultaram no aproveitamento do ágio não podem ser analisadas isoladamente (quadro a quadro) mas sim deve-se analisar o filme como um todo. Neste diapasão, tece um breve histórico da contribuinte (BRINOX) e do GRUPO SOUTHERN CROSS para contextualizar o interesse de um dos maiores grupos de private equity na América Latina em investir na interessada, em 2011 (com a economia em franca expansão), informando que, além da impugnante, o Grupo Southern possui investimentos em mais outros seis negócios no mercado brasileiro. Registrou ainda que, no ano de 2010, o Grupo Southern Cross decidiu pela formação de um novo fundo de investimento para Fl. 6948DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 realizar novos negócios no Brasil, momento em que foi constituído o SCG II Fundo de Investimento em Participações (CNPJ n° 12.987.043/0001-91). 3.1.1. Explicou a impugnante que, após as tratativas e negociações entre as partes, o Grupo Southern Cross propôs o modelo que seria adotado na aquisição. A despeito de o Grupo Southern Cross ser cotista do SCG II Fundo de Investimento em Participações ("SCG II FIP"), domiciliado no Brasil, entendeu-se que a aquisição direta da participação na Brinox por esse fundo de investimento não seria a alternativa mais adequada, uma vez que poderia trazer limitações quanto a: (i) captação de recursos de terceiros; (ii) prestação de garantia; (iii) limitação da responsabilidade/dos riscos dos cotistas; e (iv) liberdade de negociação. 3.1.2. Passa, então, a descrever o processo de operações de que decorreu a amortização de ágio em questão, alegando que (i) as empresas Celle e Rio Jarí, apontadas como empresas veículo, decorreriam de legítimas razões negociais; (ii) a menção ao Grupo Southern em alguns documentos não alteraria a natureza de real adquirente (da BRINOX) da Celle, que apenas fazia parte do grupo econômico; (iii) a emissão, na mesma data da assinatura do acordo, de Cédulas de Crédito Bancário (CCD) pela Celle (R$ 80 mihões), posteriormente substituídas por debêntures simples denotaria apenas a forma de captação dos recursos utilizados na aquisição da Brinox (aquisição alavancada/compra alavancada/”Leveraged Buyout”-LBO); (iv) a menção na Escritura Particular da 1a Emissão de Debêntures no sentido de que a CELLE seria incorporada não poderia ensejar a conclusão fiscal de que se trata de uma empresa veículo e teria decorrido de oposição das instituições financeiras ao risco e seria decorrente de exigência negocial de terceiros; (v) a autoridade fiscal não traçou qualquer questionamento a respeito da efetividade do pagamento realizado pela Celle ao antigo controlador da Brinox, tampouco sobre a legitimidade do ágio; (vii) a única motivação exposta para glosar o ágio foi a forma pela qual se deu a aquisição da Brinox, com a utilização da Celle; (viii) com a incorporação reversa, a incorporadora Brinox sucedeu a Celle em direitos e obrigações, fato que acarretou o registro e dedutibilidade das despesas incorridas pela Celle. 3.1.3. Após a exposição dos fatos, a impugnante aponta verificar-se que as operações societárias analisadas, que culminaram no aproveitamento fiscal do ágio, na dedução das despesas, pela Impugnante, visavam, desde sempre, o ingresso do Grupo Southern Cross no controle das atividades da Brinox no mercado brasileiro, com a potencialização do crescimento da Impugnante após o investimento, o que somente foi possível mediante a participação da Celie e, também, da Rio Jarí, destacando ainda ter havido efetivo e substancial crescimento da Brinox. 3.2. Em preliminar, alega a interessada verificar-se a regularidade do aproveitamento dos ágios em questão em virtude das decisões reiteradas favoráveis proferidas pelo E. CARF, as quais analisaram casos análogos ao presente processo, e , assim, aplicar-se-ia ao caso a Lei 13.655/2018 (Lei da Segurança Jurídica) que trouxe alterações basilares ao Decreto-Lei nº 4.657, de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), e trouxe comando imperativo de observação imediata e obrigatória pela Administração Pública, conforme disposto em seu art. 24, que transcreve às fls. 1958/1959. Passa então a discorrer a respeito do instituto da segurança jurídica, citando artigos sobre o tema do Prof. Carlos Ari Sundfeld e do Prof. Floriano de Azevedo Marques, apontando que a autoridade fiscal não teria observado a legislação vigente, o que deveria acarretar no cancelamento da autuação fiscal. À fls. 1961/, colaciona ementas de acórdãos que estariam a ilustrar o seu argumento em relação à tese desenvolvida pela fiscalização (pois no entender da impugnante, no caso, sequer está presente a figura da “sociedade veículo”). E conclui que ainda que se entendesse possível a modificação do entendimento abarcado pela jurisprudência do E. CARF sobre a amortização de ágio em casos semelhantes ao presente, é evidente que deveria ter se instaurado um regime de transição, o que, claramente, não ocorreu e, portanto, reforça a completa insubsistência do lançamento fiscal em foco. Fl. 6949DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 3.3. Quanto ao Direito, a impugnante alega a “III.I – LEGITIMIDADE DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO”, defendendo a legitimidade das operações realizadas e posterior aproveitamento do ágio, nesse sentido argui: - ser a Celle a “real adquirente” por ter sacrificado seu patrimônio para adquirir o investimento, enquanto a Brinox é a investida por ser o efetivo alvo do investimento, insistindo que o sacrifício financeiro partiu da Celle, na medida em que tais valores, juntamente com o montante captado com a emissão de debêntures, passaram a constituir seu patrimônio e, somente após, foram dispendidos para a aquisição do controle da Brinox; - é prática corriqueira (principalmente em se tratando de holding) receber aportes de capital específicos para realização de investimentos, que não pode ser desconsiderada de forma injustificada e discricionária e, muito menos, ser fator para a imposição de multa tão grave como a multa qualificada, haja vista a inexistência de qualquer ato doloso na aquisição do investimento entre partes independentes com fluxo financeiro de aproximadamente R$ 300 milhões de reais; - ao analisar os efeitos tributários do registro do ágio (art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, reproduzido no art. 285 do RIR/99; arts. 7º, inciso III, e 8º, “b”, da Lei nº 9.532, de 1997), depreende-se que para que a despesa com amortização do ágio seja dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o legislador ordinário estabeleceu, apenas e tão somente (i)que ocorresse a aquisição, pela pessoa jurídica, de participação societária adquirida com ágio; (ii) que houvesse a absorção do patrimônio da investida em virtude de fusão, cisão ou incorporação (ou a absorção da investidora pela investida, consoante previsão expressa do artigo 8º); e (iii) que a fundamentação econômica do ágio fosse lastreada em expectativa de rentabilidade futura. No presente caso, tem-se que os requisitos foram cumpridos, e não se poderia questionar o surgimento, registro e amortização do ágio, pois: 3.3.1. Os argumentos utilizados pela fiscalização, segundo a impugnante, não possuiriam qualquer fundamento legal e deveriam ser afastados 3.4. Alega também a impugnante “III.1.2 - Inexistência de "Empresas Veículo" no Presente Caso - Demonstração do Propósito Negocial e Específico e da Necessidade da Celie e da Rio Jarí”. Ressalta que a existência de propósito negocial exigida pela Fiscalização não é positivada em nosso Direito, razão pela qual é inadmissível sua aplicação para fins de desconsideração de operações societárias validamente realizadas e seus reflexos fiscais, reclamando o seu afastamento em face do princípio da legalidade. 3.4.1. E no caso de se entender aplicável a exigência de propósito negocial às relações tributárias brasileiras, reporta-se ao conceito de propósito negocial dado por Hugo de Brito Machado (“propósito ligado aos objetivos visados pela empresa”), para defender que: (i) cada uma das etapas da operação descrita anteriormente foi fundamental para viabilizar o desenvolvimento e a otimização dos negócios da Impugnante, em consonância com as estratégias empresariais adotadas por esta e pelo Grupo Southern Cross, que somente foi passível de realização mediante a participação da Celle; e (ii) as razões econômicas para a criação e utilização da Rio Jari e, principalmente, da Celle, estão ligadas sobretudo aos aspectos negociais da estrutura de investimento definida pelo Grupo Southern Cross e para a aquisição do controle da Brinox, tais como forma de financiamento da operação (se com capital próprio,com a entrada de novos investidores ou com capital de terceiros), mitigação de riscos e contingências Fl. 6950DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 que eventualmente poderiam ser identificados no curso das negociações etc. Desta forma, a interpretação do Sr. Agente Fiscal quanto à existência de "empresas veículos"no presente caso é absolutamente improcedente. 3.4.2. Passa então a discorrer a respeito “III.1.2.1 - Dos Aspectos Societários e Fiscais da Sociedade Holding – Observância das Normas Legais e Regulatórias nas Operações Envolvendo a Rio Jari e a Celie” (fls. 1972/1979). Inicialmente rechaça a alegação de que Celle e Rio Jari não possuíam empregados, folha de pagamento ou atividades relevantes que não às relacionadas à aquisição da Brinox, pois as atividades por elas desenvolvidas mostram-se em tudo compatíveis com o seu papel de sociedades holding. Reportando-se a ensinamentos doutrinários registra que a função primordial de uma holding pura não envolve a prática de atividades operacionais além da gestão de participação acionária em uma ou mais empresas, de acordo com o seu objeto social. Por tal razão, é natural que este tipo societário não apresente despesas robustas, funcionários e imóveis locados. E conclui que justamente por não ser uma sociedade comercial ou prestadora de serviços que a Rio Jari e a Celie necessitaram do aporte de recursos por seu controlador, o SCG II FIP, para a aquisição da Brinox. Na ausência destes recursos, bem como daqueles provenientes da emissão de CCB pela Celle, a operação, por consectário lógico,não ocorreria. 3.4.2.1. Reporta-se ainda ao art. 2º, § 3º da Lei das S/A (fl. 1974) justificar a existência das Celle e Jarí, bem como nota que, no contexto delineado, o fato de possuírem os mesmos sócios, ou até possuírem os mesmos sócios, não revelaria qualquer óbice ou irregularidade que pudesse infirmar sua existência/legitimidade. Também alega, com base no art. 981, parágrafo único do Código civil que o prazo de duração de uma sociedade holding também não pode ser utilizado como requisito de sua validade. Conclui assim que a amortização fiscal do ágio reconhecido pela Celle é legítima já que a operação de aquisição do controle da Brinox: 3.4.3. Nessa toada ratifica a alegação de “III.1.2.2 - Impossibilidade de se Caracterizar a Rio Jari como "Empresa Veículo"” (fls 1979/1982) e de “III.1.2.3 - Impossibilidade de se Caracterizar a Celle como "Empresa Veículo" –Ratificação da Necessidade e Propósito Negocial” (fls. 1982/1996), expondo, em síntese que: - além de todos os propósitos negociais ligados à utilização da Celle, a Rio Jarí jamais poderia ser caracterizada como empresa veículo, pelo conceito utilizado pela autoridade fiscal (sociedade efêmera ou de passagem), pois a Rio Jarí (CNPJ nº 13.008.397/0001- 00) mantém-se até os dias de hoje uma empresa ativa (fl. 1981) - a participação da Rio Jarí na estrutura do Grupo Southern Cross não gera qualquer efeito fiscal diverso daquele que seria obtido caso esta não fizesse parte da estrutura societária em análise (o ágio jamais passou pela Rio Jarí); - não afetando o surgimento ou a amortização do ágio, a existência da Rio Jarí na estrutura do Grupo Southern era manifestamente extrafiscal; Fl. 6951DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - a afirmação fiscal de que a aquisição da Brinox poderia ter sido feita diretamente pelo Fundo SCG II FIP (um dos braços do Grupo Southern Cross no Brasil) constitui indevida ingerência do Fisco na escolha dos contribuinte acerca da organização de seus negócios, que não pode ser admitida; - a aquisição da Brinox foi financiada parcialmente por capital próprio da Celle, decorrente de aporte oriundo do SCG II FIP, parcialmente por conta de endividamento, decorrente de emissão de CCB, posteriormente substituído por debêntures, que defende ser legítima opção do Grupo Southern, de forma a adquiri o controle da Brinox por meio de uma aquisição alavancada (aquisições financiadas – fl. 1983), método comum e usualmente utilizado para complementar a aquisição de uma empresa alvo mediante contratação de dívidas e empréstimos e nesse caso, a Celle foi indispensável para a conclusão do negócio (com a emissão de CCB) pois viabilizou a aquisição da Brinox (companhia-alvo); - uma vez devida e legalmente montada a estrutura societária necessária e apta a realização da aquisição alavancada, o investidor busca empréstimo no mercado ("debit") e utilizam os recursos levantados para a aquisição da empresa alvo. A dívida gerada é garantida por ativos da própria empresa alvo ou por ações desta detidas pelo investidor, sendo comum, ainda, estruturas em que os pagamentos dos empréstimos são efetuados com os fluxos de caixa gerados pela empresa adquirida; - os controladores da Celle buscaram métodos de transformar a Impugnante - já madura, consolidada, e com fluxo financeiro estável - em uma empresa mais eficiente para elevar os seus resultados. E como isso foi feito e concluído com resultados de sucesso? Através de uma aquisição alavancada, que foi o meio de aquisição apto e necessário a potencializar e maximizar o retorno do investimento realizado na Brinox, que nada mais é do que o objetivo final das empresas de prívate equity ao investirem em uma companhia; - para um dos maiores grupos de investimento private equity na América latina, não pode ser considerado incomum que, havendo a possibilidade de utilizar capital de terceiro (captado no mercado financeiro), este o faria em detrimento do seu capital próprio, que poderia ser empregado em outras operações. E mais, deve se ter em conta que a própria natureza das atividades do Southern Cross exige que o enfoque de sua atuação esteja, essencialmente, na rentabilidade dos investimentos que realiza; - a legítima opção do comprador foi a de adquirir o controle da Brinox (Impugnante) parte com capital próprio e parte por meio de recursos obtidos com a emissão de CCB/debêntures, utilizando-se para tanto de aquisição alavancada; - essa habitual operação de aquisição alavancada foi viabilizada por meio de uma pessoa jurídica empresária (Celle), a fim de possibilitar a captação de recursos de terceiros pela emissão de debêntures, uma vez que aos FIPs é vedada tal alternativa de acordo com o artigo 35, II, da Instrução CVM n° 391/03; - como política usual de mercado, as instituições financeiras exigem que as obrigações decorrentes de empréstimos sejam adimplidas por uma sociedade operacional, o que favorece a perspectiva de retorno do capital (segurança ao negócio) e reduz a taxa de remuneração dos recursos emprestados; - Neste cenário, o Grupo Southern Cross viu-se obrigado a uma estrutura de negócio em que a Impugnante necessariamente deveria, após a sua aquisição, figurar como responsável pelo adimplemento dos dispêndios com a obtenção dos recursos no mercado, sendo essa a razão pela qual, quando da formalização da escritura de emissão de debêntures, ficou estabelecido que se declararia o vencimento antecipado das obrigações descritas, caso não houvesse a “operação de incorporação da Brinox pela emissora ou incorporação reversa, da Emissora pela Brinox” e, pela mesma razão, o contrato de compra e venda já previa a hipótese de incorporação da Celle (cláusula 1.4.3); Fl. 6952DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - a incorporação da Celle tratou-se de uma decisão exclusivamente gerencial de seus controladores, relacionada ao cumprimento do objetivo para o qual foi constituída, estava atrelada a uma exigência contratual das instituições financeiras para liberação do empréstimo para consecução do negócio, mencionando que a proposta para Emissão de Debêntures apresentada pelo Banco Itaú BBA expressamente atesta que a captação seria realizada pela Celle; - cumpre ressaltar que a obtenção do empréstimo pela Rio Jari, por exemplo, e aquisição direta da Impugnante também não era viável naquele momento, pois, com a exigência das instituições financeiras de que as obrigações decorrentes deste empréstimo fossem adimplidas diretamente pela sociedade operacional (Brinox), seria necessário, também nesse caso, que a Rio Jari fosse incorporada (ou seja, teria o mesmo efeito fiscal); - deve-se ter em conta que a utilização da Celle, em vez do SCG II FIP, foi instrumento útil para limitar a responsabilidade dos cotistas e restringir eventuais perdas no investimento (FIP’s não possuem personalidade jurídica: o cotista responde pelo patrimônio líquido negativo do fundo). Nas sociedades limitadas, o patrimônio pessoal dos cotistas encontra-se resguardado, podendo ser atingido somente de forma de forma limitada ao valor das cotas subscritas; - os FIP são uma alternativa atrativa de investimento (especialmente a investidores estrangeiros), por oferecerem a possibilidade de aplicação em grupos de ativos específicos e sob uma administração e gestão especializada (o administrador do fundo deve possuir autorização da CVM – art. 78, § 1º, da In CVM nº 555/2014); - visando a mitigação da interferência do Administrador nas decisões de investimento no processo de aquisição,optou-se pela utilização de uma sociedade empresária (Celle), de forma que as decisões pudessem ser tomadas dentro de uma estrutura menos burocrática e com menos interferência da Administradora do SCG II FIP; - Em suma, as razões pelas quais a aquisição do controle acionário da Brinox ocorreu diretamente pela Celle (e não por meio do SCG II FIP) são: (i) captação de recursos de terceiros; (ii) prestação de garantia; (iii) limitação da responsabilidade/dos riscos dos cotistas; e (iv) liberdade de negociação; - não se pode olvidar que a tributação sobre o ganho de capital na operação em tela foi efetivamente recebida pelas Autoridades Fiscais brasileiras. Considerando-se este fator, relevante sob o ponto de vista arrecadatório, é lícito que, na outra "ponta" da operação, se amortize o ágio como "contrapartida" da tributação imediata do ganho de capital no Brasil; - também não se pode ignorar os impactos positivos do investimento estrangeiro de quase R$ 300 milhões, que propiciou o crescimento e fortalecimento da companhia; - a despeito da clara necessidade da Celle nas operações em questão, o fato é que a sua utilização decorreu de uma opção legal disponível ao Grupo Southern Cross. De fato, inexistindo qualquer previsão legal que proíba a estrutura societária tal como foi realizada, não pode o Fisco buscar suprimir a liberdade negocial dos particulares, em razão de sua ausência de poderes de ingerência nestas relações. 3.5. Sob o tópico “III.1.3 - Do Preenchimento Dos Requisitos Legais Para Aproveitamento Do Ágio- Celie Como Real Adquirente E Efetivo Encontro Entre Os Patrimônios Das Sociedades Investidora E Investida”, a impugnante defende que: • é descabida a pretensão da Autoridade Fiscal de coibir o direito da Impugnante à amortização fiscal do ágio, sob a justificativa de que não foi observada a alegada “confusão patrimonial” na operação, sendo que este suposto requisito não se encontra positivado nas normas tributárias como condição para o aproveitamento do aludido benefício de amortização fiscal do ágio e essa condição de “confusão patrimonial” seria inexistente na legislação fiscal (existe no ordenamento jurídico brasileiro (instituto pertinente à desconsideração de personalidade jurídica nos casos de abuso em que os Fl. 6953DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 bens dos sócios e da pessoa jurídica se confundem), mas não possui relação coma amortização do ágio; • o requisito trazido pela legislação fiscal para o aproveitamento do ágio é a absorção do patrimônio da pessoa jurídica adquirida em virtude de (i) incorporação, (ii) fusão, (iii) cisão (ou absorção reversa do patrimônio da investidora pela investida), o qual foi integralmente cumprido no caso concreto, em que houve a incorporação reversa da Celle pela Brinox; • ainda que se admita a possibilidade de aplicação do instituto da “confusão patrimonial” em um sentido não técnico/leigo, o que se admite apenas a título argumentativo, é certo que no caso em tela tal situação ocorreu, uma vez que ágio e investimento passaram a "se confundir" na Brinox, quando da incorporação reversa da Celle; • as premissas fiscais de que Celle e Jari (empresas veículos) não possuíam propósito negocial, criadas unicamente para permitir o aproveitamento do ágio, por não refletirem a realidade dos fatos, não merecem prosperar, na medida em que se demonstrou que não podem ser caracterizadas como empresas veículo, possuindo efetivos propósitos negociais na operação e que foi a própria Celle que atuou como adquirente na operação, obtendo empréstimo e empregando os recursos necessários para a aquisição da Impugnante; • quando a Celle adquiriu a Brinox, registrando um ágio, devidamente pago, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, e, posteriormente, foi incorporada pela adquirida, ocorreu a absorção do investimento e do ágio pela Brinox ("confusão patrimonial"), possibilitando o início da amortização fiscal do ágio • não pode subsistir o entendimento de que o “real adquirente” da Brinox foi o fundo SCG II FIP pois a aquisição da Brinox foi realizada por meio Celle e não pode a fiscalização pretender desconsiderá-la; • Para investir em uma sociedade, algumas opções são ofertadas ao investidor. No caso em que a empresa é capitalizada por um fundo de investimento e adquire a participação societária, não há que se dizer que o "real adquirente" é o fundo ou, ainda, seus cotistas, apenas por ter sido este, em última instância, a suportar o ônus financeiro da aquisição • havendo a incorporação do investimento adquirido (ou a incorporação reversa), tecnicamente denominada absorção patrimonial, a "confusão patrimonial' terá ocorrido, devendo ser admitida a dedutibilidade da amortização fiscal do ágio, nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97, reportando-se a trecho de voto proferido no acórdão nº 1301-001950 e a ementa do acórdão1302-001150 , ambos do CARF (fls. 2001/2002) 3.6. Defende ainda a impugnante ter feito “III.1.4 – Opção Legal e Impossibilidade de Ingerência do Fisco na Atividade do Contribuinte”. Nesse sentido, repisa que a operação em comento não buscou nenhuma economia tributária que não as decorrentes estritamente da realização do negócio almejado pelas partes e argumenta: - que a necessidade de otimização da atuação empresarial passa, necessariamente, pela redução de despesas tributárias, que tem por fundamento o direito que o contribuinte detém de não ser obrigado a sofrer uma carga tributária maior quando existe uma opção fiscal mais econômica, autorizada pelo próprio ordenamento jurídico, citando trecho de voto proferido no Acórdão do CARF nº 1302-001.150; - a participação destas sociedades holding na aquisição do controle da Impugnante - além de todas as demais razões já pontuadas na presente defesa- representa uma opção fiscal/legal, permitida pelo ordenamento jurídico (que,insista-se, detinha propósitos e finalidades específicas) ainda que essa opção possa ter gerado, como consequência, uma economia fiscal; Fl. 6954DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - ao analisar operações desta magnitude não se poderia ater exclusivamente aos aspectos tributários e não cabe ao Fisco limitar a autonomia da vontade e liberdade de iniciativa dos contribuintes que visam a melhor forma de gerir seus negócios, frisando que o caminho adotado para aquisição das operações da Brinox no Brasil foi escolhido com base em razões totalmente alheias aos efeitos fiscais; - o Fisco não pode adentrar à liberdade individual dos contribuintes, por não possuir poder de ingerência sobre os negócios particulares que visam o sucesso de sua atuação no mercado mesmo que a alternativa adorada seja menos onerosa (planejamento tributários – fl. 2005). Pautando-se no princípio da legalidade (art. 5º, II, da CF/88; art. 150, I, da CF/88), no princípio da livre iniciativa (art. 170 do CTN); em lições de doutrinadores e na justificativa para supressão da revogação do art. 7º da Lei nº 9.532, de 1997, (Projeto de Lei nº 2.922, de 2000) e, conclui que não restam dúvidas de que o aproveitamento do ágio decorrente da aquisição da Brinox pela Celie, representa a mera fruição de um benefício fiscal previsto em lei, inclusive incentivado pelo próprio Governo, e não um planejamento tributário, sendo desarrazoada a pretensão do Fisco de impor óbices inexistentes ao gozo desse direito 3.7. Sob o tópico “III.1.5 - Impossibilidade de Desconsideração Pela Fiscalização dos Negócios Jurídicos Praticados - Artigo 116 do CTN”, a contribuinte alega que a tentativa fiscal de desconsideração da operação realizada e a imputação de negócio jurídico "simulado"corresponde a uma indevida aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN que não poderia ser invocado em razão da ausência de regulamentação por meio de lei ordinária. Rechaçando o argumento fiscal de que a operação trata-se de um planejamento tributário abusivo observa que os procedimentos necessários à aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN dependem de elaboração de lei ordinária, a qual,até o presente momento, não foi editada (norma de eficácia limitada não pode ser aplicada). 3.8. Sob o “III.1.6 – ‘Ad Argumentandum’ - Da Validade da "Sociedade Veículo" e da Jurisprudência do CARF”, a impugnante defende que a utilização de empresas veículo não é motivo suficiente para tornar inválida a amortização fiscal do ágio, observando que, em diversas operações, a constituição de uma sociedade veículo é indispensável para obtenção do propósito negocial pretendido. O CARF tem aceitado a existência de tais sociedades nas estruturações societárias que envolvam aproveitamento do ágio, reportando-se a ementa ou votos de acórdãos do CARF que estariam a ratificar seu argumento. E conclui que, ainda que a Celle (ou mesmo a Rio Jari) pudesse ser enquadrada como uma "empresa veículo", o que se admite apenas a título argumentativo,o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais vem reconhecendo a validade de operações em que a participação societária adquirida com ágio é realizada por meio de uma sociedade holding, constituída com a única finalidade de receber o investimento,motivo pelo qual deverá essa C. Turma Julgadora reconhecer a insubsistência do sautos de infração lavrados. 3.9. No que se refere às “III.2 - DESPESAS FINANCEIRAS – EMPRÉSTIMO”, a contribuinte, sob o subtópico “III.2.1 - Do Reconhecimento das Despesas Financeiras pela Impugnante Possibilidade de sua Dedução”, rebate o argumento fiscal de que seriam desnecessárias pois o autuante: (i) deixou de observar previsão legal expressa de dedutibilidade (artigo 374 do RIR/99); (ii) não considerou corretamente os efeitos da incorporação; (iii) interpretou incorretamente o disposto no artigo 299 do RIR/99; e (iv) deixou de observar que as despesas com os juros das debêntures emitidas pela Celle eram dedutíveis para a Impugnante, eis que necessárias ao desenvolvimento da sua atividade. 3.9.1. Em subtópico “III.2.2. - Da Existência de Previsão Legal Expressa Autorizando a Dedução de Despesas com Juros”, a contribuinte, com base no art. 374, inciso II, do RIR/99 defende que, tratando-se de despesas com juros oriundos de empréstimo contraído para financiar a aquisição da Brinox, não há dúvida que se está tratando de despesa operacional, logo, dedutível. E adverte que ainda que o dispositivo em discussão faça referência à hipótese de ativação de tais despesas no caso da Fl. 6955DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 investida se encontrar em fase pré-operacional, por óbvio que, sendo operacional, as despesas em questão seriam, de plano,dedutíveis, conforme situação retratada nestes autos. Também defende: (i) não existir qualquer previsão na legislação que imponha a observância do disposto no artigo 299 do RIR/99 antes de se aplicar a regra expressa no art. 374, inciso II, retrocitado; (ii) a admissão de tal interpretação configuraria uma clara ofensa ao Princípio da Especialidade, visto que se estaria aplicando uma regra geral (artigo 299 do RIR/99) em uma situação que o legislador optou por tratar deforma específica (artigo 374 do RIR/99). 3.9.1.1. Acusa ainda a previsão específica no art. 31 da Lei nº 11.727, de 2008, relativamente à possibilidade de postergação do reconhecimento de despesas financeiras relativas a empréstimos obtidos para investimento em controladas por empresas holding, tal como a Celle, que deixa evidente a possibilidade de dedução de tais valores. Citando ainda o parecer CST nº 127, de 1973, que esclarece que os dispêndios decorrentes da obtenção de empréstimo são despesas operacionais, e , portanto, dedutíveis, independentemente de sua vinculação direta com a aquisição do bem (não constituem preço adicional ao preço do bem – fl. 2020), bem como o parecer Normativo CST nº 26, de 1979, para argumentar que a própria Administração Pública já se manifestou acerca do tema, reconhecendo que as despesas financeiras oriundas de empréstimos são operacionais e regidas pelo disposto no artigo 17 do Decreto-Lei n° 1.598/77,cuja redação é reproduzida no artigo 374 do RIR/99. 3.9.2. No subtópico “III.2.3. - Efeitos da Incorporação”, a impugnante, reportando-se ao art. 1.116 do Código Civil e ao art. 227 da Lei nº 6.404, de 1976, argumenta que, na medida em que a Celle, sociedade incorporada, já possuía, em seu patrimônio, devidamente registrada em seu passivo, a despesa quanto aos encargos decorrentes dos empréstimos realizados, por meio da incorporação,consequentemente, tal obrigação transmitiu-se à incorporadora (Impugnante), em razão da sucessão universal. Pondera, ainda, se com a incorporação a sociedade incorporada se extingue, mas não se liquida, por subsistir sua realidade econômico-jurídica na incorporadora, é certo que a Impugnante incorporou a realidade econômico-jurídica da Celle e, juntamente com esta,todo o ativo, mas também, o passivo desta. 3.9.3. Também “III.2.4 - Ad argumentandum - Da Necessidade da Despesa à Impugnante Aplicação do Artigo 299 do RIR/99”, a contribuinte explica que a despesa operacional é aquela que: (i) é necessária, na medida em que é empregada na otimização das operações ou dos negócios, exigidos pela atividade que constitui o objeto social da pessoa jurídica (ii) é usual, por ser habitual para a realização do objeto social (ainda que não seja reiteradamente observada na prática, sendo justificável do ponto de vista negocial)/(ser habitual para a realização do objeto social, ainda que essa despesa não seja reiteradamente verificada na prática. Basta que ela seja justificável do ponto de vista negocial, para que fique evidente o potencial para se tornar usual), e (iii) é normal, se comumente verificada na realização do objeto social pelas empresas do ramo. Assim, defende a contribuinte que as despesas são operacionais (dedutíveis) quando forem justificáveis do ponto de vista gerencial, isto, é quando tal dispêndio estiver relacionado à atividade da empresa, ocorrer em seu benefício. E este seria o caso das despesas financeiras questionadas no presente processo administrativo, que permitiu o crescimento e desenvolvimento da Impugnante, sendo um relevante investimento do Grupo Southern Cross no Brasil,concretizado por meio da Celle. 3.9.3.1. Sobre a necessidade da despesa à impugnante, alega que a entrada do Grupo Southern Cross, concretizadapor meio da Celle, representou forte objetivo negocial para a Impugnante, uma vez que, por sua relevância no mercado internacional de ‘prívate equity’, a Impugnante passou a contar com a expertise de negócios do grupo investidor, assumindo um novo patamar no mercado. Adicionalmente, alega que (i) a participação do Grupo Southern Cross no negócio da Impugnante lhe rendeu o aporte financeiro para investimento em inovações tecnológicas e no implemento de suas atividades. (ii) a Brinox aumentou significativamente o investimento em estrutura da empresa (ref. matéria Valor Econômico de 22/10/2014 - fl. 2030); (iii) a entrada de Fl. 6956DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 investimento na Brinox representou fator determinante no desenvolvimento de sua penetração no mercado nacional e internacional; (iv) despeito de já apresentar um bom crescimento no período que antecedeu à operação ora em foco, apenas com a concretização do investimento pelo Grupo Southern Cross por meio da Celle é que a Impugnante atingiu um novo patamar em sua perspectiva negocial, com relevante incremento de sua capacidade de produção e fatia de mercado (nacional e internacional (reporta-se a gráfico á fl. 2032). Assim conclui, não haver dúvida de que a aquisição (e, portanto, o empréstimo obtido para tanto) era necessária para a própria Impugnante, justificando, assim, a dedutibilidade das despesas financeiras incorridas. E prossegue: - sem a emissão de CCB e, posteriormente,debêntures (originárias das despesas com os respectivos juros), debatidas nestes autos, a operação que traria o novo controlador que a Brinox necessitava para consolidar e fomentaro seu crescimento não se efetivaria, o que, como já dito, limitaria o seu desenvolvimento,abrindo-se, inclusive, espaço para os seus concorrentes; - muito embora o conceito de despesa necessária, normal e usual deva ser entendido de forma objetiva, cada empresa terá seus próprios tipos de despesas que poderão ser consideradas dedutíveis; - a necessidade da despesa, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, deve ser entendida de forma objetiva, ou seja, a despesa necessária é aquela inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente,ou com ela relacionada, ou que surge em virtude da simples existência da empresa e do papel social que ela desempenha; - o entendimento fiscal exarado no RF não pode subsistir, tendo em vista que as despesas financeiras decorrentes das debêntures são plenamente dedutíveis para a Impugnante, seja em razão do artigo 374 do RIR/99, sejapelo fato de esta ter sucedido universalmente (direitos e obrigações / ativo e passivo) a Celie,seja porque tal despesa foi comprovadamente necessária ao desenvolvimento de sua atividadenos anos subsequentes à operação, em atendimento ao disposto no artigo 299 do RIR/99. 3.10. Também alega a impugnante a “III.3 - IMPOSSIBILIDADE DE ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS SUPOSTAMENTE NÃO DEDUTÍVEIS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ”, por inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL, das despesas consideradas indedutíveis pela fiscalização. Nesse sentido alega que o legislador determinou a base de cálculo da CSLL de forma exaustiva (“numerus clausus”), fixando, taxativa e individualmente, cada um dos ajustes aplicáveis (artigo 2° e parágrafos, da Lei n° 7.689/88), não arrolando, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente às despesas ora questionadas ou à amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Também reporta-se a decisões do CARF e da CSRF no sentido de sua tese. 3.11. Reclama a impugnante “III.4-AUSÊNCIA DA HIPÓTESE DE DOLO, FRAUDE, SONEGAÇÃO OU SIMULAÇÃO NO CASO CONCRETO - DECADÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E INSUBSISTÊNCIA DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA” e, por decorrência, deveria ser reconhecida a decadência do direito de o Fisco constituir a exação, bem como a impossibilidade da multa de ofício qualificada. 3.11.1. Argumenta a impugnante que a Fiscalização não questiona, em momento algum, os atos que culminaram com a aquisição da Impugnante (não questionou o pagamento e a obtenção do empréstimo, nem o próprio surgimento do ágio e seu fundamento econômico na rentabilidade futura do investimento). Segundo a impugnante, a acusação fiscal limitar-se-ia a questionar a participação das sociedade Celle e Rio Jarí, que sob a ótica fiscal, não possuem substância econômica e, assim, utilizadas unicamente para permitir o aproveitamento fiscal do ágio (efeitos não oponíveis ao Fisco). Fl. 6957DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 3.11.2. Defende a impugnante não haver qualquer ato doloso de simulação, fraude ou concluiu nas operações ora analisadas, e nesse sentido argumenta que: - Da análise do Item 4.6 do RF, em que aduzidas as razões para qualificação da multa e para a aplicação do prazo previsto no artigo 173 do CTN, as únicas menções diretas à Impugnante no que tange à suposta caracterização das hipóteses de fraude e conluio referem-se, alegadamente, às próprias exclusões das despesas da base de cálculo de IRPJ e CSLL, não imputando à impugnante qualquer conduta capaz de configurar prática dolosa de fraude, sonegação ou conluio; - as operações que culminaram na aquisição da Brinox e que originaram o ágio em questão não foram questionadas no presente lançamento. O que o Fisco questionou foi, exclusivamente, a possibilidade de aproveitamento fiscal pela Impugnante em razão de uma alegada ausência de "confusão patrimonial" e a glosa das despesas representaria um inconformismo fiscal quanto ao reconhecimento das despesas incorridas; - se não fosse a imputação do dolo, fraude e simulação, o crédito tributário estaria atingido pela decadência (art. 173, I, c/c § 4º do art. 150, ambos do CTN); - uma operação que encontra suporte jurisprudencial favorável jamais poderia ser enquadrada como fraudulenta; - relevante apontar que a suposta ocorrência de dolo, fraude, sonegação ou conluio é especialmente incabível com relação à suposta exclusão indevida das despesas com emissão de debêntures pela Celle, abordado no tópico III.2 da impugnação; - a mera (e suposta) dedução indevida de despesas na apuração das basesde IRPJ e CSLL não é suficiente para suportar a ocorrência de dolo, fraude, conluio ou sonegação, a fim de justificar a aplicação do artigo 173,1, do CTN ou a imposição da multa qualificada, reportando-se a ementa e voto proferidos no acórdão 9101-003365; - pode-se afirmar que haverá simulação sempre que um ato apresenta vontade diferente daquela aparentemente manifestada, o que,repise-se, não ocorre na situação presente neste processo administrativo (nenhum dos requisitos previstos pelo art. 167 do Código Civil estaria presente no caso; a intenção das partes ao efetuar tais negociações sempre foi demonstrada claramente, jamais encobertado ou simulado qualquer negócio jurídico); - simulação não se presume e não se prova por meio de indícios, ela deve ser efetivamente comprovada,. ela deve ser efetivamente comprovada; segundo jurisprudência do CARF, a simulação, por si só, não revela conduta ilícita e portanto não seria suficiente para caracterizar as hipóteses descritas nos arts. 71 a 73 da lei nº 4.502, de 1964, reportando-se a ementa do acórdão 9101-002189 do CARF; - a contribuinte não agiu com intuito de fraude, pois: (i) prestou informações detalhadas e forneceu todos os documentos solicitados à Fiscalização, sem retardar, impedir, atrapalhar, nem confundir o trabalho fiscal (fato que se confirma visto as mais de 1.500 folhas acostadas aos presentes autos);(ii) registrou, arquivou e submeteu à análise os atos societários foram devida e corretamente registrados e arquivados na Junta Comercial e declaradosao Fisco Federal (obrigações acessórias); e (iii) diligenciou para conferir total transparência às informações referentes operações e às estruturas de investimento em análise; - também não haveria que se falar em conluio no presente caso, porque a autoridade fiscal também não comprovou tal prática (não há como haver conluio entre a pessoa jurídica e seus sócios, uma vez que manifestam conjuntamente a sua vontade); 3.11.3. A impugnante alega, ainda, “III.4.1 -Decadência do Crédito Tributário - Ano- Calendário 2013 (Artigo 150, §4°, do CTN)”, considerando-se que houve recolhimento de IRPJ, retido na fonte em nome da Impugnante, e CSLL, no decorrer do ano-calendário 2013 (doc. 03 – DIPJ 2014/AC 2013 – fls .2247/2350), deverá ser aplicada a regra prevista no artigo 150, §4°, do CTN, reconhecendo-se, assim, a decadência do direito do fisco de questionar os fatos geradores relativos a tal período, Fl. 6958DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 tendo em vista que decorridos mais de cinco anos entre tais fatos e a ciência da Impugnante quanto à lavratura dos presentes autos de infração. Reportando-se, ainda à Sumula 123 do CARF. 3.11.4. Reclama, assim, a “III.4.2 - Insubsistência da Multa de Ofício Qualificada”, porque não teria sido comprovada, por parte da fiscalização, a ocorrência de qualquer sonegação, conluio ou prática fraudulenta nas operações objeto de questionamento. Citando Marco Aurélio Greco, alega que para a exigência da multa qualificada não basta que o contribuinte tenha praticado de forma consciente o ato desqualificado, sendo imprescindível que haja a comprovação da intenção do contribuinte de praticar o ato previsto no tipo penal tributário e que, agindo o contribuinte em consonância com decisões administrativas vigentes na época dos fatos, não seria cabível nem mesmo a multa de 75%. Invoca, ainda, as súmulas CARF nº 14 e 25 (sobre omissão de receitas) que estriam a confirmar que a qualificação da multa depende de prova da existência de dolo. 3.11.4.1. A contribuinte alega, ainda, “III.4.2.1 - AdArgumentandum - Erro na Interpretação da Legislação Fiscal” Citando excertos de ementa de voto dos acórdãos do CARF 9101-01.402 e CSRF 02-02.896, argumenta que, quando muito teria ocorrido um erro na interpretação da legislação fiscal por parte da Impugnante, o que não se confunde com a prática de conduta dolosa. Cita ainda ementa de acórdãos do CARF (1301-002158, 1101-000962 e 1401-001903) e lição de Humberto Ávila para concluir que, na hipótese de se entender que não seria possível a exclusão da amortização de ágios procedida pela Impugnante nas bases de cálculo de IRPJ e CSLL, deve-se reconhecer que, quanto muito, o que ocorreu foi um erro na interpretação da legislação tributária pela Impugnante, o que não justifica a qualificação da multa de ofício. 3.11.4.2. Também reclama, a impugnante, “III.4.2.2 – Ad Argumentandum - Da Vedação ao Confisco”, com base no art. 150, inciso IV do CTN, alega que a multa de ofício qualificada tem caráter confiscatório por exceer o limite racional e econômico da fonte de arrecadação, invocando os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. Em vista do art. 62, § 2º, do atual Regimento do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, pede que se observe decisão proferida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal nos autos da ADI-MC 1075 e ADI 551, que, em sede de Repercussão Geral, o STF julgou constitucional a cobrança moratória de 20%, nos autos do Recurso Extraordinário n° 582.461. 3.11.4.2.1. Ao final do subtópico, argumenta que caso assim não se entenda, tendo em vista que a inconstitucionalidade da multa qualificada no patamar de 150%, em razão da acusação fiscal de sonegação, fraude ou conluio, prevista no § 1º c/c o inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430/96 será julgada em sede de Repercussão Geral no Recurso Extraordinário n°736.090, deverá esta C. Turma Julgadora determinar o sobrestamento deste processo administrativo, nos termos do artigo 1.037 da Lei n° 13.105/201560 (Novo Código de Processo Civil), aplicável ao caso concreto 3.12. Sob o tópico “III.5 - DEMAIS ARGUMENTOS RELACIONADOS À INSUBSISTÊNCIA DAS PENALIDADES APLICADAS”, a contribuinte queixa-se, ainda, “III.5.1- Da Impossibilidade da Cobrança da Multa Isolada em Razão da Falta de Recolhimento do IRPJ e da CSLL por Estimativa” sob o argumento de que a multa isolada somente poderia ser exigida, caso se verificasse a falta de recolhimentos de tributos devidos por estimativa antes do término do ano-base, invocando a Súmula 82 do CARF, e mais, não poderia haver sobre a mesma base de cálculo, a cumulação da multa isolada (pela falta de recolhimento de estimativas) com qualquer outra penalidade *multa de ofício sobre IRPJ e CSLL devidos no ajuste), quando os valores adicionados nas bases mensais são os mesmos incluídos no cálculo do ajuste anual, reportando-se à Sumula 105 do CARF; a excerto do acórdão 1202-001228 do mesmo Conselho e a ementa do AgRg no REsp 1576289/RS, Rei. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDATURMA, julgado em 19/04/2016, DJe 27/05/2016. Fl. 6959DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 3.12.1. Também sob o subtópico “III.5.2 - Da Impossibilidade de Exigência das Multas em caso de Dúvida” e com base no art. 112 do CTN, argumenta que , na hipótese de se decidir por maioria de votos pela manutenção dos lançamentos (divergência de votos), caso reste inequívoca a presença da dúvida quanto à correção das autuações originárias do presente processo, requer-se que esta C. Turma Julgadora reconheça, ao menos, a impossibilidade de se manter a exigência quanto às multas de ofício e isolada aplicadas nos presentes autos. 3.13. Ao tratar “III.6 - DAS COMPENSAÇÕES E RETIFICAÇÕES INDEVIDAS DE PREJUÍZO FISCAL EBASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL”, a contribuinte reclama “III.6.1 - Da Impossibilidade da Exigência do Débito Consubstanciado no Presente Processo ANTES do Término do Processo Administrativo Vinculado - Falta de Liquidez e Certeza à Autuação Fiscal” e, nesse sentido registra foi considerado para fins de apuração/compensação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL apurados pela impugnante, os efeitos fiscais referentes às exigências formalizadas nos autos do processo administrativo nº 11080.733632/2017-83 (Doc. 4 – fls. 2351/2367), não podendo a Fiscalização considerar como inexistente os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL apurados pela Impugnante até o ano-calendário de 2012 meramente em razão da lavratura de autos de infração de IRPJ e CSLL. Defende que somente quando houver decisão definitiva e desfavorável á impugnante é que poderão ser-lhe exigidos os valores que alegadamente não foram acrescidos na apuração da base de cálculo do IRPJ ou da CSLL, coma consequente diminuição dos saldos de prejuízo fiscal e base negativa, acusando não ser líquido e certo o lançamento fiscal objeto do PA nº 11080.733632/2017-83. 3.13.1. Requer, assim, o sobrestamento do presente processo administrativo até o julgamento definitivo do processo administrativo n° 11080.733632/2017-83, já que a efetiva apreciação do mérito naqueles autos é questão imprescindível para a verificação dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa apurados pela Impugnante no ano-calendário ora autuado, nos termos dos já citados termos do artigos 15 e 1.037 do Novo Código de Processo Civil. 3.13.2. Em último tópico “III.6.2 - Da Necessidade Reversão das Retificações e Compensações Quanto aos Saldos de Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa de CSLL Apurados pela Impugnante no Ano-Calendário 2013”, requer, em face da improcedência das autuações (que entende restaram demonstradas), que os valores compensados de ofício pela Autoridade Fiscal por meio dos autos de infração em questão deverão ser restabelecidos ao final do presente processo administrativo, com o julgamento favorável a Impugnante. 3.14. Ao final, pede a impugnante o conhecimento e o provimento da presente Impugnação, seja pelas razões de mérito, seja pelas razões preliminares suscitada, para o cancelamento integral dos autos de infração de IRPJ e CSLL, extinguindo-se a totolida de dos créditos exigidos, com o conseqüente restabelecimento dos saldos de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL.. 4. Os Responsáveis tributários também apresentaram suas impugnações, conforme tabela a seguir: Fl. 6960DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Nota.: Há de se observar que os responsáveis tributários, Sr. Norberto Oscar Morita, Sr. Horácio Reyses Travers, Sr. Rodrigo Lowndes e Sr. Diego Stark, apresentaram suas peças de defesa em 09/12/2019 e a reapresentaram em 16/01/2020, pois, conforme informado em correspondência eletrônica da Chefe de Equipe de Arrecadação e Cobrança da Delegacia da RFB de Caxias do Sul (cópias acostadas às fls. 5316, 5380 e 5464, 5518), datada em 14/01/2020, foram excluídas, por equívoco, as impugnações desses sujeitos passivos, motivo pelo qual foi solicitada a reapresentação. 4.1. As impugnações apresentadas pelos responsáveis tributários podem assim ser divididas quanto à estruturação dos argumentos: - Os Senhores Norberto, Horácio, Diego, Rodrigo e Angel, apresentaram a impugnação com a seguinte estrutura: - Os Senhores Raul, Júlio, Christian, Everaldo e Ricardo, acrescentaram à estrutura de argumentação acima, a preliminar “II.1. Da Necessidade que a Administração Pública Atue de Forma Coerente”. - As pessoas Jurídicas Southern Cross Brasil e Rio Jarí Participações, apresentaram a estrutura de argumentação abaixo que se encontra contida nas argumentações acima: Fl. 6961DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - Desta forma, serão relatados os tópicos em comum e também os argumentos apresentados especificamente por cada um dos sujeitos passivos (no tópico: “Da improcedência da Responsabilização do Impugnante no caso concreto”). 4.2. Conforme já adiantado, em preliminar os Srs. Raul Francisco Sotomayor Valenzuela, Júlio Moura Neto, Christian Emilio Hartenstein, Everaldo Luiz Boschetti e Ricardo Herber, apresentaram alegação referente à Necessidade de a Administração Pública atuar de Forma Coerente, isto porque a eles não havia sido atribuída responsabilidade tributária solidária nas autuações anteriores (PAs nºs 11080.729510/2016-10 e 11080.733632/2017-83) e, assim, sendo o presente processo uma repercussão dos efeitos fiscais no Ano-Calendário de 2011, a autoridade fiscal teria alterado o critério jurídico no presente caso, conduta vedada nos termos do art. 146 do CTN. Alega que a alteração de opinião das Autoridades Fiscais acerca de determinada situação jurídica, antes reconhecida como legítima, impõe total insegurança jurídica aos contribuintes, além da quebra da proteção à confiança, uma vez que não se trata de fatos jurídicos distintos ou que se repetem, mas apenas dos efeitos tributários em exercícios distintos daqueles já autuados. 4.2.1. Caso não se entenda pela aplicação do art. 146 do CTN, deveria ser reconhecida a impossibilidade de responsabilizar os Senhores Raul, Júlio, Christian, Everaldo e Ricardo tendo em vista a preservação da segurança jurídica e a proteção à confiança, de observância compulsória pela Administração Pública. Também teria a autoridade fiscal violado o postulado da proibição “ventre contra factum propriuní”, que veda a Administração pública de adotar comportamentos contraditórios. A postura fiscal também teria desrespeitado o princípio da boa fé objetiva, que exige que a Administração atue de forma coerente. 4.2.2. Concluem, assim, que, além do disposto no artigo 146 do CTN, também em razão do postulado da proibição do "ventre contra factum proprium" e do princípio da boa-fé objetiva, não pode a Autoridade Fiscal incluir o Impugnante no polo passivo deste processo, o que deve ser reconhecido por esta C. Delegacia de Julgamento. 4.3. Quanto à alegada “Falta de Fundamentação da Responsabilidade Tributária Atribuída ao Impugnante no Auto de Infração - Ausência de Indicação dos Motivos de Fato que Levariam à Suposta Responsabilidade” (alegação comum a todos, sendo que as pessoas jurídicas referem-se apenas ao art. 124, inciso I, do CTN), não teria havido a subsunção dos fatos específicos aos artigos 124, inciso, I e 135, inciso III, do CTN. O relatório fiscal estaria a demonstrar as supostas infrações do sujeito passivo principal e, ao final, decidiu por responsabilizar diversas pessoas (físicas e jurídicas) por estarem “envolvidas nas operações fiscalizadas, sem detalhar a participação de cada uma. Alegam não se ter buscado comprovar o “interesse comum” (art. 124, inciso I, do CTN), nem indicado qual conduta teria importado em excesso de poderes, infração ao estatuto ou a lei, bem como não foi indicado qual parte do estatuto ou qual legislação teria sido infringida (art. 135, inciso III, do CTN). A acusação de que os responsáveis “ganharam simultaneamente com o fato econômico tornado fato gerador pela lei tributária” carece ria de comprovação (seria simples suposição da autoridade fiscal). Fl. 6962DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Administrar empresas, por si só, não pode ser considerado como ato cometido com excesso de poderes. 4.3.1. Argumenta que não basta que a Autoridade diga genericamente que um conselheiro participou das deliberações do Conselho de Administração ou que um diretor praticou atos pertinentes à Diretoria, mas é necessário que se identifique precisamente quais foram as condutas praticadas pelo administrador que poderiam ser classificados como excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto, bem como os fundamentos que sustentam tal conclusão. 4.3.2. Concluem os impugnantes que, diante da ausência de motivação da imputação da responsabilidade pessoal (art. 135 do CTN) e solidária (art. 124 do CTN) ao Impugnante em relação ao crédito tributário cobrado, verifica-se, claramente, a patente ofensa aos princípios constitucionais do contraditório, da ampla defesa e ao artigo 142 do CTN. E citam ementas de acórdãos do CARF e CSRF que estariam a corroborar seus argumentos. Alegam ainda que a autoridade fiscal viu-se compelida a apontar a ocorrência de dolo, fraude, simulação e conluio para que o crédito tributário não fosse considerado decaído (art. 150, § 4º, do CTN) e, assim, ser aplicada a regra do art. 173, inciso I, do CTN. Seria, assim, de rigor, o o reconhecimento da nulidade dos Termos de Responsabilidade Tributárias. 4.4. Os responsáveis tributários, pessoas físicas, alegam que na imputação da responsabilidade tributária, houve “Confusão entre Institutos de Responsabilidade Tributária que Não se Relacionam - Artigo 124 (Licitude) x Artigo 135 (Ilicitude) são Excludentes entre Si”, assim, expõe que a norma do art. 124 está a disciplinar a responsabilidade solidária (aplicada quando há pluralidade de sujeitos passivos na materialização da hipótese tributária – no campo da licitude- interesse comum), enquanto a do art. 135 redireciona a obrigação tributária para outra pessoa que, em regra, não estaria inserida na definição de sujeito passivo da exação (pratica de atos com dolo, no campo da ilicitude). Assim, não se poderia enquadrar os impugnantes no art. 124, inciso I sob o argumento de que foram praticados atos dolosos , artificiosos ou fraudulento. Apontam ser manifesta a impossibilidade de se enquadrar o[s] Impugnante[s] como responsável[eis] com base no artigo 124, inciso I, e, ao mesmo tempo, no artigo 135, III, ambos do CTN, sendo que tais disposições legais visam alcançar diferentes institutos jurídicos. Defendem, assim, a nulidade dos Termos de Sujeição Passiva em debate. 4.5. Também, em preliminar, as pessoas físicas alegam ser Inaceitável a Pretensão Fiscal de Desconsideração da Personalidade Jurídica. Nesse sentido defendem que (i) a Autoridade Fiscal pretendeu, ainda que indiretamente, aplicar a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, sem que, entretanto, fosse demonstrada a configuração da hipótese legal para tanto; (ii) não havendo a subsunção do caso em análise às hipóteses do art. 135 do CTN, tem-se por ilegal a desconsideração da personalidade jurídica de modo a atingir o patrimônio dos impugnantes; (iii) a autoridade fiscal deveria ter trazido elementos probatórios aptos a demonstrar que o Impugnante contornou as normas legais a fim de desvirtuar a personalidade jurídica de alguma das sociedades envolvidas na operação sob análise, utilizando-se desta entidade indevidamente, o que não teria acontecido (art. 1.080 do Código Civil - nas deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram); (iv) a desconsideração da personalidade jurídica só seria possível por meio de decisão judicial (ar. 50 do Código Civil). Pede assim, a nulidade da autuação fiscal. 4.6. Quanto ao mérito, os responsáveis tributários pedem a Ratificação e Aproveitamento das Razões de Defesa do Sujeito Passivo Principal (Brinox). E no no subtópico “Improcedência da Responsabilização do Impugnante no Caso Concreto”, além de ratificarem a argumentação de falta de fundamentação, os responsáveis tributários apresentaram os seguintes argumentos: - O Sr. Norberto Oscar Morita (fls. 5339/5342) argumenta que foi imputada a responsabilidade a ele em razão de (a) ser integrante do Conselho de Administração da Fl. 6963DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Brinox; e (b) sócio da Southern Cross Group. Defende que: (i) a simples ocupação de posição no Conselho de Administração jamais seria capaz de atrair a sua responsabilidade tributária; (ii) o fato de o artigo 10 do Estatuto Social da Brinox(...) mencionar que a administração da Companhia se dará por um Conselho de Administração e por uma Diretoria não significa que ambos órgãos teriam a mesma função; (iii) o § 1º do art. 138 da Lei nº 6.404, de 1976, dispõe que o Conselho de Administração é órgão de deliberação colegiada, com competências específicas no artigo 142 da LSA que o distingue da Diretoria; (o art. 135, III, não menciona membros do Conselho de Administração), não lhe podendo atribuir responsabilidade com base no art. 124 ou 135 do CTN; (iv) a posição de sócio da Southern Cross Group também não é capaz de atrair a responsabilidade pelos mencionados artigos, pois, foi constatada por uma consulta ao website do grupo e notícia retirada da internet (em espanhol – tradução livre sem caráter oficial) e, além de não assegurarem a veracidade da informação de que há participação societária, não se pode saber o tamanho da suposta participação societária do Impugnante no grupo, ou por qual período foi, de fato, sócio; (v) ainda que se assumisse a premissa fiscal de sócio do Southern Cross Group, essa posição em nada influenciaria na possibilidade de imputar-lhe responsabilidade pelo crédito tributário da Brinox (a condição de sócio não é capaz de fundamentar o interesse comum). Defende, assim, o cancelamento do ermo de Responsabilidade. - O Sr. Horácio Reyses Travers (fl. 5540/5544), também repete os mesmos argumentos apresentados pelo Sr. Norbero Oscar Morita, à exceção da parte em que contesta o fato de terem sido colhidas informações pela internet. - O Sr. Raul Francisco Sotomayor Valenzuela (fls. 3890/3893) também repete os mesmos argumentos apresentados pelo Sr. Norbero Oscar Morita, à exceção da parte em que contesta o fato de terem sido colhidas informações pela internet, acrescentando-se apenas a alegação de que as operações realizadas ocorreram em 2011 e que somente passou a compor o Conselho de Administração da Brinox em março de 2013 (fls. 1235/1237), não sendo possível, por razões temporais, que tivesse qualquer participação enquanto membro do Conselho de Administração do sujeito passivo principal na época fiscalizada. Como os Srs. Norberto e Horácio, pede o cancelamento do Termo de Responsabilidade e, no caso de se entender pela manutenção de sua responsabilização que o seja somente a partir de março de 2013, momento em que ingressou no conselho de Administração da Brinox. - O Sr. Angel Jose Uribe (fls. 4319/4323) argumenta que lhe foi imputada a responsabilidade em razão de ocupar as seguintes posições (a) integrante do Conselho de Administração da Brinox; (b) sócio da Southern Cross do Brasil; (c) diretor da Celle; (d) integrante do Conselho de Administração da Celle; (v) diretor da Rio Jarí; e (e) integrante do Conselho de Administração da Rio Jari. Também alega que (i) a simples ocupação de posição pelo Impugnante no Conselho de Administração, tanto da Brinox, quanto da Celle (incorporada) e Rio Jari, jamais seria capaz de atrair a sua responsabilidade tributária; (ii) o fato de o artigo 10 do Estatuto Social da Brinox(..) mencionar que a administração da Companhia se dará por um Conselho de Administração e por uma Diretoria não significa que ambos órgãos teriam a mesma função; (iii) o § 1º do art. 138 da Lei nº 6.404, e 1976, dispõe que o Conselho de Administração é órgão de deliberação colegiada, com competências específicas no artigo 142 da LSA que o distingue da Diretoria; (o art. 135, III, não menciona membros do Conselho de Administração), não lhe podendo atribuir responsabilidade com base no art. 124 ou 135 do CTN; (iv) a posição do Impugnante enquanto sócio no Southern Cross do Brasil também não é capaz de atrair a responsabilidade pelos artigos supracitados; (v) apesar de sua condição de sócio do Impugnante ter sido indicada pela Autoridade Fiscal, não foi mencionada a sua posição significativamente minoritária (irrisória) na referida sociedade (nunca teve mais que 5% das cotas da sociedade, não sendo capaz de influenciá-la com seu poder de voto); (vi) o Impugnante, enquanto sócio do Southern Cross do Brasil não preenchia a hipótese prevista no art. 135, III, do CTN, nem a condição de sócio é suficiente para caracterização do interesse comum para se aplicar o art. 124, incio I, do mesmo Código. Conclui que não se podendo admitir a Fl. 6964DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 responsabilização do impugnante, deve ser cancelado o Termo de Responsabilidade contra ele lavrado. - O Sr. Rodrigo Lowndes (fls. 5403/5407) argumenta que lhe foi imputada a responsabilidade em razão de ocupar as seguintes posições: (a) integrante do Conselho de Administração da Brinox; (b) diretor da Brinox; (c) sócio da Southern Cross do Brasil; (d) diretor da Celle; (e) integrante do Conselho de Administração da Celle; (f) diretor da Rio Jarí; e (g) integrante do Conselho de Administração da Rio Jarí. Também alega que (i) a simples ocupação de posição pelo Impugnante no Conselho de Administração, tanto da Brinox, quanto da Celle (incorporada) e Rio Jari, jamais seria capaz de atrair a sua responsabilidade tributária; (ii) o fato de o artigo 10 do Estatuto Social da Brinox(...) mencionar que a administração da Companhia se dará por um Conselho de Administração e por uma Diretoria não significa que ambos órgãos teriam a mesma função; (iii) o § 1º do art. 138 da Lei nº 6.404, e 1976, dispõe que o Conselho de Administração é órgão de deliberação colegiada, com competências específicas no artigo 142 da LSA que o distingue da Diretoria (o art. 135, III, não menciona membros do Conselho de Administração), não lhe podendo atribuir responsabilidade com base no art. 124 ou 135 do CTN; (iv) a posição do Impugnante enquanto sócio no Southern Cross do Brasil também não é capaz de atrair a responsabilidade pelos artigos supracitados; (v) apesar de sua condição de sócio do Impugnante ter sido indicada pela Autoridade Fiscal, não foi mencionada a sua posição significativamente minoritária (irrisória) na referida sociedade (nunca teve mais que 5% das cotas da sociedade, não sendo capaz de influenciá-la com seu poder de voto); (vi) o Impugnante, enquanto sócio do Southern Cross do Brasil não preenchia a hipótese prevista no art. 135, III, do CTN, nem a condição de sócio é suficiente para caracterização do interesse comum para se aplicar o art. 124, inciso I, do mesmo Código. Conclui que não se podendo admitir a responsabilização do impugnante, deve ser cancelado o Termo de Responsabilidade contra ele lavrado. - O Sr. Diego Stark (fls. 5487/5491) argumenta que lhe foi imputada a responsabilidade em razão de ocupar as seguintes posições: (a) integrante do Conselho de Administração da Brinox; (b) diretor da Brinox; (c) sócio da Southern Cross do Brasil; (d) diretor da Celle; (e) integrante do Conselho de Administração da Celle; (f) diretor da Rio Jarí; e (g) integrante do Conselho de Administração da Rio Jari. Repete assim as mesmas alegações que os Srs. Angel Jose Uribe e Rodrigo Lowndes, já acima reproduzidas, concluindo, da mesma forma, que não se podendo admitir a responsabilização do impugnante, deve ser cancelado o Termo de Responsabilidade contra ele lavrado. - O Sr. Julio Moura Neto (fls. 3149/3150) , alega que: (i) a simples ocupação de posição pelo[s] impugnante[s] no Conselho de Administração da Brinox jamais seria capaz de atrair a sua responsabilidade tributária; (ii) o fato de o artigo 10 do Estatuto Social da (..) mencionar que a administração da Companhia se dará por um Conselho de Administração e por uma Diretoria não significa que ambos órgãos teriam a mesma função; (iii) o § 1º do art. 138 da Lei nº 6.404, e 1976, dispõe que o Conselho de Administração é órgão de deliberação colegiada, com competências específicas no artigo 142 da LSA que o distingue da Diretoria 9o art. 135, II, não menciona membros do Conselho de Administração) - O Sr. Christian Emilio Hartenstein (fls. 2798/2799) e o Sr. Everaldo Luiz Boschetti (fls. 1615/1616), argumentam que foi imputada a responsabilidade aos impugnantes em razão de ocuparem o cargo de diretores da Brinox, contudo as operações realizadas ocorreram em 2011 e os Srs. Christian e Everaldo somente passaram a compor a Diretoria da Brinox em 2012 (fl. 1233 – sendo que o Sr. Everaldo renunciou em outubro de 2013), não sendo possível, por razões temporais, que tivessem qualquer participação, enquanto diretores, da operação questionada. Pedem o cancelamento dos respectivos Termos de Responsabilidade, tendo em vista que a simples ocupação de cargo de diretor não é capaz, por si só, de atrair a responsabilidade tributária pelo art. 124 ou 135 do CTN, principalmente quando o exercício do cargo ocorreu em período posterior às operações que deram ensejo às supostas infrações. Fl. 6965DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 - O Sr. Ricardo Herber (fls. 3537/3538), argumenta que foi imputada a responsabilidade a ele em razão de ocupar o cargo de diretor da Brinox, contudo as operações realizadas ocorreram em 2011 e o impugnante somente passou a compor a Diretoria da Brinox em outubro de 2013 (fl. 1243), não sendo possível, por razões temporais, que tivesse qualquer participação, enquanto diretor, da operação questionada. Pede o cancelamento do Termo de Responsabilidade, tendo em vista que a simples ocupação de cargo de diretor não é capaz, por si só, de atrair a responsabilidade tributária pelo art. 124 ou 135 do CTN, principalmente quando o exercício do cargo ocorreu em período posterior às operações que deram ensejo às supostas infrações. - As pessoa jurídicas Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. (fls. 2597) e Rio Jarí Participações Ltda. (fls. 2404/2405) não apresentaram alegação específica como as pessoas físicas passando a alegar diretamente a “Impossibilidade de atribuição da sujeição passiva solidária à Impugnante (art. 124, inciso I, do CTN). 4.7. As pessoas físicas responsabilizadas também argumentam “Impossibilidde da Sujeição Passiva por Responsabilização Pessoal do Impugnante (art. 135, inciso III, do CTN), nesse sentido argumentam 4.7.1. Inocorrência de Atos Praticados com Excesso de Poderes ou infração de Lei, contrato Social ou Estatutos, pois: (i) não se encontrariam no Relatório fiscal os atos específicos praticados pelos Impugnantes que supostamente suportariam a responsabilidade tributária baseada no art. 135, inciso II, do CTN (atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto); (ii) eventual assunção de benefício econômico não se coaduna com as hipótees de responsabilidade previstas no CTN; (iii) a fundamentação fiscal é genérica, insuficiência e não estaria a demonstrar o nexo causal entre os atos praticados pelos impugnantes e a suposta redução indevida de tributos, reportando-se à Súmula 430 do STJ (“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio gerente”), ao Parecer PGFN CAT nº 55, de 2009 (fl. 3156 – fl. 32 do Júlio), e a julgados administrativos e judicial. 4.7.2. Falta de Comprovação de Dolo e Nexo Causal – Impossibilidade de aplicação do Art. 1354 do CTN. Argumentam que (i) ao falar de “evidente intuito de fraude em virtude da simulação que orquestraram através do conluio de empresas com a finalidade de um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos”), está a se discutir o dolo, não provados nos autos; (ii) a mera indicação de pessoas que teoricamente teriam o poder de ingerência na pessoa jurídica (sujeito passivo principal), sem a respectiva individualização acerca de quem teria praticado (e quais) atos ou incorrido em condutas com excesso de poderes ou infração à lei ou estatuto social, em nada justifica ou é suficiente para amparar a postura da Autoridade Fiscal em responsabilizar o Impugnante por débitos fiscais de pessoa jurídica; (iii) a responsabilidade tributária lastreada em presunção é inadmissível e insuficiente para aplicação do art. 135 do CTN. 4.7.3. Impossibilidade de Atribuição da Sujeição Passiva ao Impugnante Com Base no Artigo 135, inciso III, do CTN em Razão de sua Posição, repisando, os impugnantes, que a autoridade fiscal imputou-lhes responsabilidade simplesmente em função de seus cargos, mas que a dicção do art. 135, inciso III, do CTN, impõe a efetiva prova e demonstração da autação dolosa com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto, reportando-se a julgados judicial e administrativos para embasar o argumento. Pedem assm, o cancelamento dos Termos de Responsabilidade Tributária contra eles lavrados. 4.8. Todos os impugnantes, pessoas físicas e jurídicas, alegam Impossibilidade de Atribuição da Sujeição Passiva Solidária ao Impugnante (artigo 124, inciso I, do CTN). 4.8.1. Nesse sentido, argumentam haver Diferenciação entre Interesse Comum e Interesse Econômico, expondo que (i) o art. 124, inciso I, do CTN trata das situações nas quais se verifica uma pluralidade de sujeitos concorrendo na hipótese de Fl. 6966DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 incidência, sendo todos qualificados como contribuintes (por possuírem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador do tributo), contexto em que o termo “interesse comum” reporta-se ao interesse jurídico dos contribuintes que ocupam o mesmo polo na situação eleita pelo legislador como hipótese de incidência da obrigação principal e não trata, portanto, de uma hipótese de responsabilidade em razão de mero interesse econômico, como parece sugerir a Autoridade Fiscal; (ii) são distintos os institutos da “solidariedade” (interesse comum) e da “responsabilidade tributária” (atribuir a terceiro o cumprimento da obrigação tributária), sendo figuras completamente dissociadas, que foram utilizadas como semelhantes e concomitantes, de maneira equivocada, pela Autoridade Fiscal; (iii) interesse comum não se confunde com interesse econômico, social ou moral, mas decorre de direitos e deveres compartilhados por pessoas situadas no mesmo polo da situação eleita como fato gerador; (iv) o art. 264 do Código Civil determina que a solidariedade se caracteriza a partir de uma pluralidade de devedores relacionados a uma mesma obrigação; (v) somente é possível atribuir a solidariedade por interesse comum com fundamento no art. 124, I, CTN, nas hipóteses em que o sujeito já é contribuinte daquela obrigação, em razão da natureza do tributo, por este (tributo) comportar a existência de duas ou mais pessoas coobrigadas; (v) a autoridade fiscal não logrou comprovar a existência de interesse comum entre os impugnates e a Brinox. 4.8.2. Alegam ainda Inexistência de "Interesse Comum" no Presente Caso, pois: (i) ainda que existente o interesse fático ou econômico, que não restou demonstrado, este não seria suficiente para caracterizar o interesse comum; (ii) previsto no art. 124, inciso I, do CTN; (ii) a acusação fiscal se pauta exclusivamente em atos praticados pelo Impugnante no exercício das funções que desenvolve, bem como em um suposto e não comprovado benefício econômico nas infrações suscitadas pela Autoridade Fiscal; (iii) ainda que fosse possível admitir o interesse econômico Omo suficiente para a caracterização do interesse comum previsto no dispositivo, (...), é evidente a acusação fiscal não traz qualquer demonstração nesse tocante. Concluem pelo cancelamento do Termo de Responsabilidade Tributária. 4.9. Alegam também, com base no Princípio da Pessoalidade da Pena, ainda que o crédito tributário em questão fosse devido e passível de ser exigido do Impugnante na qualidade de responsável, o que se alega apenas para argumentar, devem ser , ao menos, afastadas as multas (de ofício, qualificada e isolada) indevidamente impostas ao[s] Impugnante[s]. 4.10. Por fim defendem a Impossibilidade de Exigência das Multas no Caso de Dúvida – Aplicação do Artigo 112 do CTN, caso a decisão não ocorra por unanimidade de votos (divergência de entendimentos entre julgadores), seria razoável considerar haver, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da infração e a exigência de valores a título de penalidades não se coaduna com a dúvida. Concluem, assim, que caso haja dúvida quanto à procedência do presente lançamento fiscal, ou mesmo com relação à possibilidade ou não do Impugnante ser responsabilizado pelas infrações de que a Brinox é acusada, necessário se faz, ao menos, o cancelamento integral das multas exigidas, na medida em que a responsabilidade tributária é ônus imputado a terceiro cujo lançamento necessita de absoluta certeza, não cabendo qualquer outro cenário se não a conclusão inequívoca para o remoto cenário de manutenção da acusação e da penalidade ao Impugnante. É o relatório. Nada obstante a apresentação das impugnações pelo contribuinte e responsáveis solidários, o Acórdão recorrido (efls. 5577/5663), nos termos do voto vencedor, julgou-as parcialmente procedentes, conforme ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013 Fl. 6967DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 IRPJ. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. ÁGIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. A legislação tributária autoriza a dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura quando a incorporação ocorrer entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o investimento subsiste no patrimônio da investidora original. EMPRESA VEÍCULO. UTILIZAÇÃO. EFEITOS INOPONÍVEIS PERANTE O FISCO. A empresa veículo, em geral, caracteriza-se por não possuir atividade econômica antes do processo de reorganização societária, ser de curta duração e cuja existência se justifica pela passagem de patrimônio com propósito predominante de economia fiscal. Constata-se que, na aquisição da investida, foram utilizadas empresas veículo num processo de planejamento tributário, o qual não pode produzir efeitos perante o Fisco. Os motivos extra tributários alegados para a utilização de empresa veículo não são aptos a afastar a constatação de que sem a utilização dessas empresas, não seria possível compor a situação em que se deu a amortização do ágio. JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES. DEDUTIBILIDADE. As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a captação dos recursos a serem aplicados em aquisições de participações societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 374 do RIR/99 e art. 31 da Lei nº 11.727/2008). CONDUTA FRAUDULENTA. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Impõe-se o lançamento da multa de ofício qualificada, na ocorrência de conduta fraudulenta, lesiva ao erário, evidenciada nos autos por um planejamento tributário abusivo, com utilização de empresas veículo, em que se construiu um cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição da própria contribuinte interessada. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA E MULTA PROPORCIONAL. APLICAÇÃO. A materialidade da multa proporcional calculada sobre a totalidade ou diferença de contribuição nos casos de falta de pagamento/declaração inexata, não se confunde com aquela calculada sobre a base estimada ao longo do ano-calendário e que deixou de ser paga. CSLL. DECORRÊNCIA. O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ espraia seus efeitos sobre a CSLL lançada em decorrência das mesmas infrações. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013 DECADÊNCIA. CONDUTA FRAUDULENTA. O direito de constituição do crédito tributário relativo a tributos e contribuições sociais decai em 5 anos contados do primeiro dia do exercício Fl. 6968DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído, quando comprovada a ocorrência de dolo fraude ou simulação. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM. ART. 124, I, DO CTN. São solidariamente obrigadas as pessoas físicas e jurídicas que tenham, comprovadamente, interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária. A pessoa jurídica holding que figurou como sócia majoritária do sujeito passivo após o planejamento tributário abusivo, manifesta esse interesse. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ADMINISTRADOR. ART. 135, III, DO CTN. A responsabilidade de que trata o art. 135, III, do CTN, requer que a pessoa arrolada seja diretora, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado, além de exigir que os créditos correspondentes as obrigações tributárias sejam resultantes de atos praticados pelo responsável, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Em síntese, o Acórdão combatido assim decidiu: Acordam os membros da 8ª Turma de Julgamento: a) Por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares arguidas em todas as impugnações; b) Por unanimidade de votos, manter integralmente as exigências de IRPJ e de CSLL pertinentes à infração relativa à amortização do ágio; (c) Por maioria de votos exonerar exigências de IRPJ e de CSLL pertinentes à infração relativa à dedução de despesas financeiras com debêntures, vencidas a relatora e a julgadora MARIA DO SOCORRO PEREIRA DE CARVALHO ; (d) Por unanimidade de votos manter a qualificação da multa de ofício; (e) Por unanimidade de votos manter, quanto ao mérito, as multas isoladas exigidas, ressalvado o cancelamento parcial dos valores em virtude da infração excluída no ítem "c"; (f) Por unanimidade de votos manter a responsabilidade tributária de:, Angel Jose Uribe (CPF nº 232.994.808-55), Rodrigo Lowndes (CPF nº 992.156.917-15), Diego Stark (CPF nº 264.431.658-88), Julio Moura Neto (CPF nº 468.948.027-34), Christian Emilio Hartenstein (CPF nº 224.836.138-61) e Rio Jarí Participações Ltda. (CNPJ nº 13.008.397/0001-00); (g) Por maioria de votos excluir a responsabilidade tributária de Norberto Oscar Morita (CPF nº 234.944.738-38), Horácio Reyses Travers (CPF nº 234.966.798-75), Raul Francisco Sotomayor Valenzuela (CPF nº 236.412.338-01), Everaldo Luiz Boschetti (CPF nº 502.795.800-53); Ricardo Herber (CPF nº 378.604.880-00) e Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. (CNPJ nº 09.290.333/0001-77), vencida a relatora que votou pela manutenção dos responsáveis no polo passivo da obrigação tributária. Ainda, houve a remessa ex officio da decisão recorrida para a turma recursal: Tendo em vista o crédito tributário exonerado, bem como os responsáveis solidários excluídos por esta decisão, submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo com o art. 34 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e Portaria MF nº 63, de 9 de fevereiro de 2017, por força de recurso necessário. Fl. 6969DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Devidamente cientificados, os seguintes interessados apresentaram respectivos recursos voluntários e/ou contrarrazões ao recurso de ofício, repisando os fundamentos de fato e de direito já expostos nas respectivas petições impugnatórias: a) BRINOX METALÚGICA S/A (efls. 5695/5812) (recurso voluntário) b) SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA. (efls. 5909/5939) (contrarrazões ao recurso de ofício); c) RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A (efls. 6063/6091); d) NORBERTO OSCAR MORITA (efls.6213/3257) (contrarrazões ao recurso de ofício); e) HORACIO REYSER TRAVERS (efls. 6261/6305) (contrarrazões ao recurso de ofício); f) EVERALDO LUIZ BOSCHETTI (efls. 6309/6353) (contrarrazões ao recurso de ofício); g) RICARDO HERBER (efls. 6357/6401) (contrarrazões ao recurso de ofício); h) RAUL FRANCISCO SOTOMAYOR VALENZUELA (efls. 6405/6452) (contrarrazões ao recurso de ofício); i) RODRIGO LOWNDES (efls. (efls. 6458/6505)(recurso voluntário); j) DIEGO STARK (efls. 6509/6556) (recurso voluntário); k) CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN (efls. 6560/6607) (recurso voluntário); l) ANGEL JOSÉ URIBE (efls. 6611/6658) (recurso voluntário); m) JULIO MOURA NETO (efls. 6664/6701) (recurso voluntário); Em síntese, as petições recursais sustentaram/requereram: preliminarmente (para os responsáveis solidários: a) a exoneração da responsabilidade tributária atribuída ao ora Recorrente, em virtude da ausência de fundamentação adequada; b) exoneração da responsabilidade aos recorrentes, quanto ao art. 124, inciso I, do CTN (na forma do decidido no Acórdão no 16-96.049) e; (c) exoneração da responsabilidade dos recorrentes, relativamente ao art. 135, inciso III, do CTN, o que inclusive se comprova pela inovação argumentativa promovida pela DRJ; no mérito: a) ou o cancelamento do Termo de Responsabilidade lavrado contra o Recorrente, porquanto não cumpridos os requisitos dos artigos 124, inciso I e 135, inciso III, ambos do CTN, (b)ou o cancelamento de todo o crédito tributário controlado no presente PAF, reiterando-se e ratificando-se todos os argumentos do Recurso Voluntário da Brinox (sujeito passivo principal); c) Caso ainda assim não se entenda — o que também se alega ad argumentandum pleiteia-se, em caráter subsidiário, o cancelamento das multas (de ofício, qualificada e isolada) aplicadas; d) por fim, caso ocorra julgamento com empate de votos, requer-se a aplicação do disposto no artigo 112 do CTN, bem como da regra contida no artigo 19-E da Lei no 10.522/2002, e o consequente cancelamento do lançamento em face do Recorrente. Fl. 6970DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Ademais, foram apresentadas razões de recurso de ofício pela Procuradoria da Fazenda Nacional (efls. 6822/6908), pugnando pela manutenção integral dos lançamentos respectivos, assim como o não provimento dos recursos voluntários. Finalmente, foram juntados aos autos petição judicial (mandado de segurança) e despacho judicial referente à mesma petição (às efls. 6913/6927), bem como a sentença judicial proferida (efls.6929/6935). Ainda, foram juntados aos autos representação fiscal para fins penais relacionada às infrações ora analisadas. Após, os autos foram encaminhados a esta Turma para julgamento extraordinário. É o Relatório. Voto Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator. Dos requisitos de Admissibilidade dos Recursos Os Recursos foram interpostos por partes legítimas. A Contribuinte BRINOX METALÚGICA S/A foi intimada do acórdão de Impugnação 14/09/2020 e apresentou Recurso Voluntário em 13/10/2020, portanto, tempestivamente. A Responsável Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos LTDA foi intimada em 26/10/2020 e apresentou Recurso Voluntário em 14/10/2020, portanto, tempestivamente. A Responsável RIO JARI SP PARTICIPAÇÕES S/A foi intimada em 18/10/20201 e apresentou Recurso Voluntário em 29/10/2021, portanto, tempestivamente. O Responsável Diego Stark foi intimado em 14/11/2021 e apresentou Recurso Voluntário em 29/10/2021, portanto, tempestivamente. O Responsável Rodrigo Lowndes foi intimado em 28/09/2020 e apresentou Recurso Voluntário em 19/10/2020, portanto, tempestivamente. O Responsável Raul Francisco Sotomayor Valenzuela foi intimado em 26/10//2020, mas já havia apresentado seu Recurso Voluntário em 19/10/2020, portanto, tempestivamente, face ao disposto no art. 2018, §4º do CPC/2015. O Responsável Everaldo Luiz Boschetti foi intimado em 27/10//2020, mas já havia apresentado seu Recurso Voluntário em 19/10/2020, portanto, tempestivamente, face ao disposto no art. 2018, §4º do CPC/2015. O Responsável Julio Moura Neto foi intimado em 30/09/2020, apresentado seu Recurso Voluntário em 30/10/2020, portanto, tempestivo. O Responsável Angel José Uribe foi intimado em 28/09/2020 e apresentou Recurso Voluntário em 19/10/2020, portanto, tempestivamente. Fl. 6971DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 O Responsável Raul Francisco Sotomayor Valenzuela foi intimado em 26/10//2020, mas já havia apresentado seu Recurso Voluntário em 19/10/2020, portanto, tempestivamente, face ao disposto no art. 2018, §4º do CPC/2015. Os responsáveis Horacio Reyser Travers e Christian Emilio Hartenstein, apresentaram Recurso Voluntário em 19/10/2020, antes da citação por edital de papel, devem ser considerados tempestivos face ao disposto no art. 2018, §4º do CPC/2015. Os responsáveis Norberto Oscar Morita e Ricardo Herber, apresentaram Recurso Voluntário antes de qualquer intimação válida, os quais devem ser considerados tempestivos face ao disposto no art. 2018, §4º do CPC/2015. Portanto, todos os recursos voluntários acima analisados devem ser conhecidos. Passo à análise do mérito. DO MÉRITO: da questão do ágio e sua amortização Importa registrar inicialmente que o ágio discutido deve ser analisado à luz do disposto nos arts. 20 e seguintes do Decreto-lei n. 1.598/77, por se referir a período anterior a publicação da Lei 12.973/2014: Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O mesmo raciocínio aplica-se à necessidade de análise dos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária Fl. 6972DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. Fl. 6973DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/135.htm#art69ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/135.htm#art69ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72a https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72c https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72b https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm#art10 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm#art10 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20%C2%A72b Fl. 39 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Abstrai-se dos referidos dispositivos que a amortização do ágio apenas pressupõe uma operação de incorporação, fusão ou cisão entre a pessoa jurídica que detinha a participação societária adquirida com ágio e a pessoa jurídica investida. No caso concreto, conforme amplamente relatado, um dos aspectos da acusação fiscal guerreada é a dedutibilidade ou não do ágio gerado na aquisição direta do investimento na Brinox Metalúrgica Ltda. (antiga razão social da Brinox) pela Celle SP Participações Ltda. (“Celle”), conforme se depreende do relatório fiscal: Salientamos que tanto o caput do artigo 7º como a alínea “b” do artigo 8º determinam que, para o possível aproveitamento fiscal de eventual ágio, necessariamente este tem de ter origem em sociedade efetivamente adquirente da participação societária em negociação. Como se vê a lei exige que ocorra, necessariamente, a confusão patrimonial entre investida e investidora, com a migração do patrimônio para uma ou para outra. Ou seja, o investimento deve ser extinto para que se possa amortizar fiscalmente o ágio. No caso concreto em tela, conforme fatos descritos neste relatório, criou- se um planejamento tributário abusivo através de empresas interpostas que simulam um fato gerador imponível que ainda não surgiu, pois a CELLE nunca foi a verdadeira adquirente da BRINOX, tampouco a RIO JARI, uma vez que ambas não dispunham de substância econômica para um investimento de tal envergadura. Assim, o investimento continua existindo, com a real investidora permanecendo no controle da investida através da RIO JARI. O que ocorreu foi a extinção de uma das sociedades intermediárias, no caso a CELLE, que detinha apenas participação formal. A aquisição da BRINOX, conforme provas acostadas aos autos, é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias. Quando houver o desinvestimento desse fundo, materializar-se-á o fato gerador imponível previsto na legislação, com o consequente tratamento adequado da confusão patrimonial que surgirá. Dessa forma, as amortizações fiscais do ágio realizadas pelo CONTRIBUINTE estão sendo glosadas na sua totalidade pelos motivos descritos neste relatório fiscal, uma vez que elas foram efetuadas ao arrepio da legislação vigente à época dos fatos analisados, haja vista Fl. 6974DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 entendermos ter ocorrido uma simulação efetuada em conluio por ele e outras empresas, os quais objetivaram a evasão de tributos através de uma indevida antecipação da amortização do ágio. (...) Os fatos apurados demonstram que a BRINOX foi adquirida por um fundo de investimentos da SOUTHERN CROSS, representada no Brasil pela SOUTHERN CROSS DO BRASIL, com esta se utilizando de toda a sua estrutura para aquiescer as vazias coadjuvantes CELLE e RIO JARI, buscando elas dessa forma, todas reunidas em conluio, uma vantagem tributária ilícita definida como evasão. Discorremos também, entre outros, que todas essas empresas são administradas pelas mesmas pessoas, que atendem aos interesses determinados pela SOUTHERN CROSS GROUP. Assim, considerando a situação simulatória com a falta de propósito negocial de uma empresa definida como veículo, temos a caracterização de uma interposição fraudulenta. Do extrato acima transcrito, infere-se que o caso concreto se trata de do que se convencionou chamar de utilização de empresa veículo para transferência de ágio, não se questionando qualquer outro elemento do referido ágio, como a correção de sua apuração, o efetivo pagamento, controle contábil, etc. Nesse aspecto, a possibilidade de amortização do ágio em operações que contaram com a utilização de empresa veículo tem sido assunto recorrente no âmbito do contencioso administrativo tributário, inclusive com diversas manifestações da 1ª Câmara Superior de Recursos Fiscais, entre os quais cito o acórdão n. 9101-006.486 proferido no processo n. 16561.720180/2014-38, de 07/03/2023: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano- calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO. A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, por si só, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012 UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou Fl. 6975DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à matéria “multa qualificada”; (ii) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial do Contribuinte; (iii) no mérito, por maioria de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Relator (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano– Redatora Designada Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Na ocasião, o Conselheiro Luís Toselli em seu voto assim se posicionou: Posto isso, a conclusão que se chega é a de que a simulação, enquanto limitadora de planejamentos tributários e gatilho para legitimar a Fl. 6976DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 requalificação jurídica dos fatos declarados, resta caracterizada quando: (i) há interposição fictícia de pessoas; ou (ii) quando há declaração não verdadeira emitida pelas partes, podendo esta se dar (ii.i) de forma consciente, isto é, com emprego de conduta dolosa ou fraudulenta ou (ii.ii) inconsciente (culposa), na hipótese do contribuinte se valer de tipos ou institutos jurídicos que não atendam sua causa ou finalidade. Na prática, a existência ou não de adoção de estrutura simulada como meio de gerar economia tributária vai depender das circunstâncias e elementos probatórios trazidos pela fiscalização em cada situação fática. Apenas com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de que houve simulação é que uma requalificação jurídica fundada na ineficácia dos atos/negócios formalizados se justifica. Trazendo essas considerações para o presente cenário, as questões que se colocam são as seguintes: empresas holdings podem, aos olhos jurídicos, receber recursos de controladoras localizadas no exterior para adquirir empresas alvo (investidas) com ágio e, em seguida, serem extintas por incorporação? Uma empresa veículo assim interposta possui causa jurídica? Enfim, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha como única finalidade criar as condições para o aproveitamento fiscal do ágio? As respostas a meu ver são positivas. Tratam-se as rotuladas empresas veículos, de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, cuja causa jurídica ou finalidade social, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem com autonomia, a prova da existência e Fl. 6977DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Quanto à duração de uma sociedade, cumpre notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho? No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Verifica-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios dentro de sua autonomia de empreender e de buscar maximizar os resultados da companhia nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo- lhe tipicidade e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir o uso de uma holding para servir de veículo para provocar a baixa de um investimento com o consequente gatilho para deduzir fiscalmente o ágio. Ao tratar especificamente sobre as formas de investimento no Brasil por empresa estrangeira, assim leciona Charles William McNaughton32: (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A Fl. 6978DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. De fato, é plenamente lícito o financiamento estrangeiro no Brasil por controladoras sediadas no exterior, o que se faz justamente com empresas holdings, espécie de sociedade que inclusive é usualmente utilizada como meio próprio e legítimo de grupos internacionais investirem e se estabelecerem no país. (...) Caminhando nesse mesmo sentido, entendo que não há nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade das empresas veículos envolvidas nesse caso concreto. E qual foi a finalidade? Ora, foi a de instrumentalizar a aquisição do investimento com ágio, pago a parte não relacionada, de forma também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal pós incorporações reversas. Reitera-se, desculpe a insistência, que o § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76 acima transcrito reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que indubitavelmente ratifica a legitimidade do uso das holdings nas diversas operações de aquisição envolvidas nesse caso. Pelo exposto, conclui-se que a utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento fiscal do ágio por si só não configura ato ilícito ou simulação, não constituindo, portanto, fundamento hábil a manutenção das glosas ora tratadas. Fl. 6979DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Referido entendimento não destoa do adotado recentemente por esta Turma ao julgar o processo n. 16561.720030/2017-77, consubstanciado no acórdão n. 1201-005.622, em que foi designado redator o Conselheiro Fredy Albuquerque: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012 O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE. O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança nº 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018). ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Período de apuração: 31/01/2012 a 31/12/2012 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. A Lei 9.532/97 permite ao contribuinte adquirir participações societárias mediante a interposição de empresas veículo, assegurando-lhe a amortização fiscal do ágio, inexistindo razões para demonizar sua utilização. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. DEVER LEGAL DE PAGAR (LICITAMENTE) TRIBUTOS. DEVER DE SOLIDARIEDADE SOCIAL. IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSTITUIÇÃO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO LÍCITO. INEXISTÊNCIA DE ABUSIVIDADE DE DIREITO, ARTIFICIALIDADE DE FORMAS, FRAUDE, DOLO, CONLUIO OU QUALQUER PATOLOGIA DO ATO JURÍDICO PRATICADO. Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, torna-se Fl. 6980DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 ilegítima a autuação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. A inexistência norma jurídica específica que discipline a desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário abusivo ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário, de forma que a norma geral antielisiva do art. 116 do CTN possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária. Admite-se combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja tipo infracional específico. Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e Sérgio Magalhães Lima, que negavam provimento ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente)Efigênio de Freitas Júnior - Relator (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque - Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente). Sobre este ponto, peço vênia para transcrever o seguinte excerto do voto: 149. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, não havendo nos autos elementos que comportem tal providência, porquanto a parte haver demonstrado a intenção em promover mudanças no mercado lácteo brasileiro mediante investimentos em terceiros. 150. Nesse sentido, colhe-se da doutrina de Carlos Augusto Daniel Neto, ex Conselheiro do CARF, importantes luzes à análise do aproveitamento do ágio, porquanto “Compreende e, sobretudo, respeitar os efeitos tributários legítimos de uma LBO é, afinal, uma segurança e um estímulo aos crescentes investimentos em empresas brasileiras e ao próprio desenvolvimento econômico nacional, e demonstra a compreensão da relevância desse negócio para viabilizar a aquisição de participações societárias, o que, em muito, transborda as vantagens tributárias que lhe são acessórias” 13 . 151. Calha à fiveleta trazer a análise doutrinária de Marcos Vinicius Neder e Lavínia Moraes de Almeida Nogueira Junqueira14, acerca da interposição de empresas para assegurar o aproveitamento do ágio, sob o Fl. 6981DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 enfoque das holdings como as empresas veículo, chegando-se às mesmas conclusões até aqui demonstradas neste voto, a saber: Lei nº 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do ágio, no caso da "incorporação reversa", algo que não estava claro na legislação anterior. Ou seja, o ágio passou a ser dedutível também no momento em que a investida incorpora a investidora. Trata-se, claramente, da incorporação da investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza deduzir o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o interesse da iniciativa privada na aquisição de participação societária em empresas públicas em fase de privatização. (...) A Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. Não apenas isso não foi proibido como foi expressamente autorizado, na medida em que a Lei permitiu a dedução do ágio no caso da incorporação reversa pela empresa investida na empresa que nela detém a participação acionária e estimulou os processos de privatização (...) A norma tributária, ao conceder o incentivo tributário de aproveitamento do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao uso de holdings, muito pelo contrário as incentivou, como comentamos anteriormente, inclusive ao permitir a dedução do ágio na incorporação reversa. Assim, a mera existência da Instrução CVM 349/2001, que dispõe sobre o tratamento contábil do ágio na incorporação reversa de holdings em empresas de capital aberto, e a existência dos procedimentos contábeis nela sugeridos não afetam em nada a possibilidade de dedução do ágio na incorporação reversa da holding. (...) A Lei não restringiu a apuração ou a dedução fiscal de ágio quando a empresa incorporada, adquirente do investimento, fosse empresa pura de holding, ou quando a empresa tivesse recebido recursos de seu sócio ou acionista em aumento de capital, ou ainda quando tivesse recebido a participação acionária em subscrição de ações de sua emissão. Logo, o tratamento de todas essas hipóteses, quando da incorporação reversa da holding Y, é alcançado, de forma equivalente, pela Lei". 152. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. Assim, convencido de que a utilização de empresa veículo não é elemento que de qualquer forma proíba a amortização do ágio, e não tendo sido questionado qualquer outro Fl. 6982DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 aspecto da apuração do ágio no caso concreto, entendo que deve ser dado provimento aos recursos voluntários neste ponto. Recurso de Ofício O Recurso de Ofício deve ser conhecido. Embora o valor exonerado não ultrapasse os 15 milhões de que trata a Portaria MF 2/2023, fato é que o acórdão eximiu a responsabilidade em relação a valores superiores ao referido patamar. Assim, entendo estarem preenchidos os requisitos para o conhecimento do referido Recurso. Dos juros do financiamento O acórdão recorrido exonerou a parcela do lançamento relativa à segunda acusação fiscal, especificamente a dedutibilidade dos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para captar recursos no mercado de capitais destinados a financiar a aquisição de 90% do Grupo Brinox Metalúrgica Ltda: A relatora acolheu a tese fiscal da desnecessidade das despesas financeiras registradas pela BRINOX na aquisição de parte das suas próprias quotas de capital pela CELLE, em função de empréstimo contraído formalmente por esta, tendo em vista que todo o planejamento tributário realizado foi desconsiderado pela autoridade fiscal. Entendo ser prescindível maiores explicações sobre a posição da autoridade fiscal autuante e da autoridade fiscal relatora neste ponto, vez que já estão suficientemente detalhadas tanto no Relatório Fiscal (RF), quanto no voto, respectivamente. No plano legislativo o impugnante invoca, na defesa do caráter operacional dessas despesas financeiras, a aplicação do art. 374 do RIR/99 e do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, além dos Pareceres Normativos CST nºs 127/1973 e 26/1979. Arremata afirmando que a despesa era dedutível na CELLE, e portanto também o seria na BRINOX, que a sucedeu em todos os direitos e obrigações por imposição legal contida no art. 227 da Lei nº 6.404/1976 e no art. 1.116 do Código Civil. Diferentemente do posicionamento defendido pela relatora, entendo que a CELLE mostrou-se necessária para a obtenção do empréstimo de R$ 80 milhões utilizado como parte da liquidação financeira da aquisição das quotas da BRINOX. Isto principalmente porque o FIP SCG II, por ocasião da aquisição da BRINOX, era controlador direto da Rio Jarí SP Participações S.A. (RIO JARÍ) e indireto da CELLE, e portanto não poderia ter assumido o empréstimo que financiou a parcela da compra do investimento, por força do impedimento contido no art. 35, inciso II da Instrução CVM nº 391/2003, in verbis: CAPÍTULO IX Fl. 6983DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 DAS VEDAÇÕES Art. 35. É vedado ao administrador, direta ou indiretamente, em nome do fundo: I – receber depósito em conta corrente; II – contrair ou efetuar empréstimos, salvo nas modalidades estabelecidas pela CVM; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma; III – prestar fiança, aval, aceite, ou coobrigar-se sob qualquer outra forma, exceto mediante aprovação da maioria qualificada dos cotistas reunidos em assembleia geral, desde que o regulamento do fundo preveja essa possibilidade; Inciso III com redação dada pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013. IV – negociar com duplicatas, notas promissórias, excetuadas aquelas de que trata a Instrução CVM no 134, de 1o de novembro de 1990, ou outros títulos não autorizados pela CVM; V – prometer rendimento predeterminado aos cotistas; VI – aplicar recursos: a) no exterior; b) na aquisição de bens imóveis; e c) na subscrição ou aquisição de ações de sua própria emissão. Parágrafo único. Caso existam garantias prestadas pelo fundo, conforme disposto no inciso III, o administrador do fundo deve zelar pela ampla disseminação das informações sobre todas as garantias existentes, por meio, no mínimo, de divulgação de fato relevante e permanente disponibilização, com destaque, das informações na página do administrador do fundo na rede mundial de computadores. (Parágrafo único incluído pela Instrução CVM nº 535, de 28 de junho de 2013). Neste ponto específico também concordo com a defesa que a autoridade fiscal não poderia ter desconsiderado a opção adotada pelo financiamento com capital de terceiros da aquisição de parte das quotas da BRINOX feito pela CELLE e seu controlador de fato, o FIP SCG II. Entendo que se a opção adotada pelo sujeito passivo estava prevista no ordenamento jurídico e atendeu a um propósito negocial específico e válido, in casu a compra alavancada de uma empresa operacional (BRINOX), então não caberia ao Fisco exigir que outro caminho mais oneroso fiscalmente fosse percorrido, sob pena de assim ferir a liberdade de condução dos negócios do contribuinte protegido pela constituição. A aparente consideração fiscal que o empréstimo foi assumido formalmente pela CELLE exclusivamente para proporcionar economia fiscal pela apropriação dos encargos financeiros não me parece ser uma verdade tão clara neste caso, pois tanto a “Escritura Particular da 1ª Emissão de Debêntures Simples, Não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, para Distribuição Pública com Esforços Restritos de Distribuição, da Celle SP Participações S.A.” (fls. 699/759), quanto o “Instrumento Particular de Fl. 6984DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da 1ª Emissão de Debêntures Simples, não Conversíveis em Ações, em Série Única, da Espécie Quirografária, com Garantias Real e Fidejussória Adicionais, da Celle SP Participações S.A” (fls. 1.126/1.217), bem como a “Proposta para Emissão de Debêntures no Mercado de Capital Local” (fls. 1.218/1.232), foram celebrados com instituições financeiras totalmente independentes, tais como a OLIVEIRA TRUST DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS S.A, na qualidade de agente fiduciário, Itaú Unibanco S.A, na condição de banco mandatário, e Banco Itaú BBA S.A, como coordenador líder. Desta forma, os juros devidos foram pagos para estas instituições financeiras, e não para qualquer outra empresa do grupo econômico, o que poderia caracterizar, no jargão financeiro, como uma operação “Zé com Zé”. Com isso, se é verdade que a BRINOX reduziu a sua carga fiscal em aproximadamente R$ 2.562.098,67, correspondente a 34% (IRPJ/CSLL) do valor das despesas financeiras de R$ 7.535.584,33 registradas no período correspondente ao AI, também é verdade que o caixa do sujeito passivo teve um desembolso líquido efetivo de R$ 4.973.485,66, correspondente à diferença entre ambos, e que foi parar no caixa de outras empresas não ligadas, de sorte que para economizar tributos na ordem de R$ 2,5 milhões houve um desembolso financeiro de R$ 7,5 milhões, fato que não revela nitidamente que a operação de empréstimo para aquisição de parte das quotas do capital da BRINOX foi necessariamente realizada visando apenas a economia fiscal proporcionada. Ad argumentandum, mantida a linha do interesse meramente fiscal pretendido com o empréstimo, caberia também pontuar que as despesas contabilizadas reduziram o lucro líquido do exercício, e conseqüentemente, repercutiram negativamente no patrimônio líquido contábil do contribuinte, o que certamente reduziu o potencial da apuração e pagamento futuro do JCP para o sócio controlador, no montante líquido entre despesa e economia fiscal. Fazendo agora uma análise do ponto de vista legal, há de se reconhecer que não existe proibição de que o adquirente de uma participação societária recorra a um empréstimo para liquidar o preço de aquisição, ou parte dele, exceto no caso do FIP que, como vimos, tem uma vedação de ordem infra legal e regulatória prevista no inciso II do art. 35 da Instrução CVM nº 391/2003. Há normas legais, inclusive, que regulamentam a dedutibilidade dos juros incorridos em tais operações, como o art. 374 do RIR/99 e o art. 31 da Lei nº 11.727/2008 (citados pelo impugnante na peça de defesa), este último exclusivo para pessoa jurídica cujo objeto social seja o de holding, que era o caso da CELLE. A seguir reproduzo estes artigos: Outros Resultados Operacionais Subseção I Receitas e Despesas Financeiras Despesas Art.374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I- os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; Fl. 6985DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Art. 31. A pessoa jurídica que tenha por objeto exclusivamente a gestão de participações societárias (holding) poderá diferir o reconhecimento das despesas com juros e encargos financeiros pagos ou incorridos relativos a empréstimos contraídos para financiamento de investimentos em sociedades controladas. § 1 A despesa de que trata o caput deste artigo constituirá adição ao lucro líquido para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido e será controlada em livro fiscal de apuração do lucro real. § 2 As despesas financeiras de que trata este artigo devem ser contabilizadas individualizadamente por controlada, de modo a permitir a identificação e verificação em separado dos valores diferidos por investimento. § 3 O valor registrado na forma do § 2 deste artigo integrará o custo do investimento para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento. A leitura destes artigos deixa claro que é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento da aquisição de bens do ativo permanente, no caso do art. 374 do RIR/99, e especificamente para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, no caso do art. 31 da Lei nº 11.727/2008, havendo para este último, inclusive, a faculdade de diferimento no reconhecimento das despesas para o momento da alienação do investimento, devendo neste caso, integrar o custo de aquisição para os fins de apuração do ganho ou perda de capital. (...) Desta forma, analisado todo o contexto fático envolvido, entendo que as despesas financeiras decorrentes do financiamento da parcela do preço de aquisição das quotas da BRINOX apresentam as características exigidas pelo art. 299 do RIR/99 para serem consideradas necessárias para a CELLE, pois estavam intrinsecamente relacionadas com a manutenção da sua fonte produtora dos rendimentos (BRINOX), e, portanto, devem ser dedutíveis na determinação do lucro real e da BC da CSLL da BRINOX, em face do fenômeno legal da sucessão universal que é próprio do instituto da incorporação. Sobre este ponto, entendo acertado o entendimento adotado pela DRJ. A Legislação Tributária também estabeleceu distinções entre custos e despesas, conforme pode ser observado no próprio artigo 47 da Lei 4506 de 1964: Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora. § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa. Fl. 6986DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa. § 3º Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou terceiros, quando houver inquérito instaurado nos têrmos da legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a autoridade policial. § 4º No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto poderá impugnar as despesas pessoais do titular da emprêsa que não forem expressamente previstas na lei como deduções admitidas se êsse não puder provar a relação da despesa com a atividade da emprêsa. § 5º Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou dirigente da emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser impugnados pela administração do impôsto, se o contribuinte não provar: a) no caso de compensação por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços; b) no caso de outros rendimentos ou pagamentos, a origem e a efetividade da operação ou transação. § 6º Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos não estejam cobertos por seguros, desde que não compensadas por indenizações de terceiros. Esse dispositivo legal também foi absorvido pelo próprio RIR/99 (Decreto-Lei 3000/99), no artigo 299 1 . Na prática, o art. 311 do Decreto n. 9580 de 2018 praticamente repetiu o disposto já estabelecido em regulamentos anteriores e substanciado no mesmo diploma legal 2 . Da mesma forma, pode-se dizer que as discussões envolvendo os requisitos ou critérios (e limites) para a dedutibilidade das despesas operacionais mantiveram-se e atualizaram-se, mas sempre se centrando nas dificuldades de delimitação desses critérios em casos concretos. 1 Decreto 3000/99: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. 2 “Despesas necessárias Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, caput ). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º ) § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º) . § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, independentemente da designação que tiverem”. Fl. 6987DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47%C2%A72 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art47 Fl. 53 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Em outras palavras, o reconhecimento da dedutibilidade das despesas operacionais demanda o cumprimento de certos requisitos: ser a despesa necessária; ser, via de regra (mas admitindo exceções), a despesa normal ou usual no âmbito da atividade produtiva da empresa. Por outro lado, assevera Schoueri: “(...) é insuficiente pensar em renda tributável considerando elementos de efeito positivo (ou aumentativo) no patrimônio do contribuinte. Para se chegar à renda tributável, impõe-se o cálculo de todos os ingressos e saídas apurados em um determinado período de tempo, para que, então, se possa falar em saldo positivo ou negativo. Dessa forma, a renda bruta não passa de uma zona cinzenta onde é impossível determinar a renda tributável (líquida) sem antes separar as despesas que foram necessárias para a obtenção da riqueza. O direito à dedutibilidade de despesa baseia- se, portanto, na concepção de que apenas a renda líquida deve ser tributada. Se houve custos para obter determinada, devem ser eles dedutíveis. De outro modo, tributar-se-ia parcela que não constitui renda. É, por isso, que somente após afastados os ônus suportados para sua aquisição, pode a renda ser tributada” 3 . Passando à análise do caso concreto e, sobre este ponto, o Relatório Fiscal assevera: No caso da BRINOX, segundo o seu estatuto social em apertada síntese, a empresa atua no ramo de fabricação e comercialização de vários produtos de utilidades domésticas. As despesas que vem apropriando em seu resultado referem-se a encargos financeiros oriundos da emissão de debêntures, cuja destinação dos recursos foi utilizada para o pagamento de empréstimo contraído para a compra das suas próprias ações. Desse modo, entendemos haver um enorme descompasso entre a finalidade do gasto e a atividade exercida pela BRINOX, estando tais despesas no campo das não necessárias, ainda mais sendo elas decorrentes de um empréstimo obtido para adquirir as suas próprias ações, cujas circunstâncias descritas ao longo deste relatório evidenciam a existência de um planejamento tributário abusivo oriundo de simulação efetuada por empresas que agem em conluio. Relembramos que a BRINOX é um investimento da SOUTHERN CROSS através de um fundo de participações societárias, sendo a CELLE e RIO JARI meras interpostas. 3 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: Direito Tributário. Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda. Estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. Organização: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. São Paulo: IBDT, 2019, p. 26-27. Fl. 6988DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 A dedutibilidade da despesa financeira deve ser uma prerrogativa de quem teve o ônus da aquisição da participação societária. Conceder o benefício fiscal da dedutibilidade da despesa financeira à BRINOX é aceitar o que na presente ação fiscal está sendo desconsiderado: a aquisição realizada por uma interposta pessoa jurídica, no caso, a CELLE. Assim, diante do exposto, entendemos serem despesas não necessárias ao CONTRIBUINTE, não podendo ele usufruir da sua dedutibilidade. Por outro lado, segundo a Recorrente: Ou seja, a Celle, como sociedade de investimentos do Grupo, na consecução de sua finalidade, tomou empréstimo para possibilitar a aquisição da Brinox e incorreu desde logo em despesas financeiras. Não há dúvida que, no nascimento dessa obrigação (e respectivas despesas financeiras), o requisito da necessidade das despesas estava presente! Ora, após o posterior evento de incorporação da Celle pela Brinox, que é um evento de sucessão universal reconhecido por lei18, a Brinox sucedeu a Celle em todos os direitos e obrigações, o que inclui o próprio empréstimo tomado para a sua aquisição. Afirmar que o evento de sucessão universal tem o condão de alterar a natureza da operação de financiamento originalmente tomada e prejudicar a dedutibilidade dos juros não encontra qualquer respaldo na legislação tributária vigente. O racional absurdo adotado pela D. Fiscalização é de que, nesse caso, houve transferência da dívida para a Recorrente por sucessão universal, mas despesas de juros seriam desnecessárias, portanto, não dedutíveis para fins de IRPJ/CSLL. Como se disse, tal alegação pretende desconsiderar que, na criação da obrigação referente ao empréstimo, e o mero fato de que houve sucessão da dívida à Recorrente em virtude de incorporação da devedora original (Celle), seria evento que, como um passe de mágica, desvirtuaria todo o planejamento de funding da operação de aquisição e a necessidade da captação de recursos via dívida pela Celle. (...) Ou seja, como já se demonstrou, não há dúvida que as despesas com juros decorrentes de financiamento para viabilizar a aquisição foram essenciais à consecução do objeto social da Celle (sendo, portanto, necessárias e dedutíveis) e que sua posterior incorporação pela Recorrente não pode, de maneira alguma, alterar esse cenário! Nesta linha, parece-me que se está a sustentar que os requisitos de dedutibilidade devem ser contrapostos com as atividades da Celle, quem emitiu as debentures originalmente. Fl. 6989DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Ademais, considerando a validade da operação de ágio, e que a empresa-veículo cumpriu sua função social, não merece acolhimento a tese de que a Brinox teria emitido debêntures para compra de suas próprias ações. Em caso semelhante, o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no âmbito desta turma, manifestou-se com precisão no acórdão n. 1201-003.579: Vale dizer que a operação de emissão de debêntures foi feita por partes independentes com condições normais de mercado, havendo inclusive intermediação de instituição financeira, de modo que não há que se falar em conluio no presente caso, sob risco de afirmar que os terceiros credores (debenturistas) também fizeram parte da simulação. Cumpre lembrar também que as debêntures foram emitidas no mercado brasileiro, não podendo confundir os recursos delas oriundo para aquisição da participação da Recorrente com ágio dos recursos originados do exterior. Não se pode negar no presente caso a necessidade das debêntures para a capitalização da empresa e aquisição da Atento. Por esse motivo, entendo presentes os requisitos de dedutibilidade das despesas financeiras. Assim, entendo também deva ser revertida a glosa em relação aos juros pagos em decorrência da emissão de debêntures para financiamento da aquisição da empresa Brinox. Responsabilidade tributária Antes de adentrar no aspecto de casa responsável, importa registrar algumas premissas em relação à responsabilidade tributária que serão aplicáveis no caso concreto. O Código Tributário Nacional, em atendimento ao disposto no art. 146 da Constituição Federal, estabelece que o sujeito passivo da obrigação tributária é o contribuinte, que mantém relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário ou o responsável, cuja obrigação decorre exclusivamente de disposição expressa em lei. Assim, “o responsável recolhe o tributo porque a lei assim determina, não porque realizou a materialidade descrita na norma de incidência tributária, apesar de o responsável possuir vínculo indireto com o fato que se subsume ao fato tributado” 4 . Essa é a lição de Misabel Derzi: É que o sujeito passivo natural, que tirou proveito econômico do fato jurídico, como ensinou Rubens Gomes de Sousa, é o contribuinte, a pessoa que tem relação pessoal e direta com a situação jurídica em que se constitui o fato gerador da obrigação tributária, conforme o art. 121 do CTN. Por razões de praticidade, comodidade na arrecadação, garantia do crédito e proteção contra a evasão, o legislador pode eleger pessoa diversa, o chamado responsável. Por isso mesmo, o art. 128, garantindo a observância do princípio da capacidade 4 DIAS, Karem Jureidini; PRZEPIORKA, Michell. Responsabilidade Tributária e Tax Compliance. In: SAAD- DINIZ, Eduardo; MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos; RAMOS, Giulia. (Org.). Tax Compliance e Injustiça Fiscal. 1ed.São Paulo: Tirant Lo Blanch, 2021, v. 1, p. 168-187. Fl. 6990DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 econômica, determina que o responsável tributário seja vinculado indiretamente com o fato descrito na hipótese de incidência da norma básica. Isso significa que o fato gerador hipotético da norma secundária tem, ou deve ter conexão ou relação de dependência, com o fato gerador hipotético da norma principal, básica ou matriz 5 . Assim, a atribuição de responsabilidade deve respeitar os limites impostos pelo Código Tributário Nacional, inclusive conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado 5 DERZI, Misabel Abreu Machado. Praticidade. ICMS. Substituição tributária progressiva, “para frente”. In: DERZI, Misabel Abreu Machado (Org.). Construindo o direito tributário na Constituição: uma análise da obra do Ministro Carlos Mário Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 170-171. Fl. 6991DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC. (RE 562276, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2011 PUBLIC 10-02-2011 EMENT VOL-02461-02 PP- 00419 RTJ VOL-00223-01 PP-00527 RDDT n. 187, 2011, p. 186-193 RT v. 100, n. 907, 2011, p. 428-442). Nesse aspecto, importa verificarmos o que dispõem os arts. 124 e 135, III do CTN: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; Fl. 6992DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. (...) Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Como visto, o art. 124, I pressupõe interesse comum com o fato gerador da obrigação principal. Em outras palavras, há solidariedade entre devedores, quando mais de um sujeito está no polo da mesma relação: “O interesse comum dos participantes na realização do fato jurídico tributário é o que define, segundo o inciso I, o aparecimento da solidariedade entre os devedores. A expressão empregada, sobre ser vaga, não é um roteiro seguro para a identificação do nexo que se estabelece entre os devedores da prestação tributária. (...) Numa operação relativa à circulação de mercadorias, ninguém afirmaria inexistir convergência de interesses, unindo comerciante e adquirente, para a concretização do fato, se bem que o sujeito passivo seja aquele primeiro. (...) Aquilo que vemos repetir-se com frequência, em casos dessa natureza, é que o interesse comum dos participantes no acontecimento factual não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inciso I do art. 124 do Código. (...) Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas, em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre os sujeitos que estiverem no mesmo polo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 14ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 310 e 311). De sua parte, o art. 135, III do CTN requer, para que seja imputada a responsabilidade que tais figuras pratiquem atos com excesso de poderes ou infração de lei, Fl. 6993DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 contrato social ou estatutos, não bastando o mero inadimplemento tributário, devendo a fiscalização demonstrar tais atos. Nesse sentido, Maria Rita Ferragut esclarece que é necessária a individualização do “autor do ato infracional, demonstrando, ao menos, qual o sócio geria a sociedade e decidia pela prática dos negócios empresariais tipificados como fatos jurídicos tributários” (FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária dos sócios, administradores de compliance e avaliação de riscos de transmissão de passivos fiscais. In. CARVALHO, Paulo de Barros (coord.). Compliance no Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2018, p. 154) 6 . Deve-se, portanto, identificar o ato doloso que ensejou a responsabilização. Feitos esses comentários, passo a análise da situação de cada um dos responsáveis. O Acórdão Recorrido eximiu a responsabilidade dos seguintes responsáveis: SOUTHERN CROSS, EVERALDO LUIZ BOSCHETTI, RICARDO HERBER, NORBERTO OSCAR MORITA, HORÁCIO REYSER TRAVERS e RAUL FRANCISCO SOTOMAYOR VALENZUELA: A SOUTHERN CROSS, por sua vez, nunca esteve na linha societária de controle da BRINOX, de forma que não se pode caracterizar o seu interesse comum como decorrente do potencial maior de distribuição de dividendos e lucros que a economia fiscal na BRINOX proporcionaria. Deve-se então buscar outra espécie de interesse comum presente no caso. A autoridade fiscal não apontou claramente qual seria a natureza deste interesse comum, limitando-se a afirmar genericamente que “todos os envolvidos estão do mesmo lado e ganham simultaneamente com o fato econômico tornado fato gerador pela lei tributária”. Em minha opinião a falta de demonstração inequívoca do interesse comum exigido pelo inciso I do artigo 124 do CTN, por parte da fiscalização, já seria motivo suficiente para afastar a responsabilidade tributária do impugnante. Para que se pudesse caracterizar com mais facilidade o interesse comum da SOUTHERN CROSS na amortização do ágio, haveria de estar claro qual seria o seu benefício concreto com este fato que pudesse ser mensurado. Compulsando-se o processo localizamos os atos constitutivos e modificativos da SOUTHERN CROSS às fls. 382/515, desde a sua criação em 03/12/2007, com a razão social de M.F.C.P. Gestão Empresarial Ltda, com capital inicial de R$ 5 mil, e com sócios pessoas físicas totalmente distintos dos atuais. Na 1ª alteração contratual de 09/01/2008, os então sócios cederam suas quotas para os residentes no exterior South American Management LLC (99,99% do capital) e South American Management Holding (0,01% do capital), além de terem alterado a denominação social da sociedade para Southern Cross do Brasil Consultoria Empresarial Ltda. Na 4ª alteração do contrato social de 04/08/2009, foi alterado o objeto social da sociedade para administração de carteira de valores mobiliários, sendo também alterado sua denominação social para Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda. Na 7ª alteração do contrato social de 01/12/2011, a sócia majoritária South American Management LLC, como a também a minoritária South American Management Holding 6 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária dos sócios, administradores de compliance e avaliação de riscos de transmissão de passivos fiscais. In. CARVALHO, Paulo de Barros (coord.). Compliance no Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2018, p. 154. Fl. 6994DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 retiraram-se da sociedade, cedendo a totalidade de suas quotas de capital para Latin American Consulting L.P., com sede em Dublin, na Irlanda, que aparentemente permanece com praticamente 100% do capital social da SOUTHERN CROSS pelo menos até a 03/03/2016, data da última alteração do contrato social que consta nos autos. Vê-se portanto que da análise do capital social da sociedade não é possível estabelecer vínculo societário com a BRINOX que possa caracterizar o interesse comum. Como informado pela fiscalização no RF, os quotistas do FIP SGC II são Cookware Capital Investments LP, Bowl Capital LP e Pan Capital LP, pessoas residentes no exterior distintas do sócio majoritário, atual e anterior, da SOUTHERN CROSS, sendo que a autoridade fiscal não descreveu a relação destes quotistas do FIP com o impugnante e nem com as demais sociedades do grupo, de forma que fica difícil entender o interesse comum suscitado. Por derradeiro, na busca de alguma prova que pudesse estabelecer o interesse comum da SOUTHERN CROSS com a BRINOX, analisei o Regulamento do FIP SGC II de fls. 657/682, tendo sido o impugnante nomeado como gestor do Fundo no parágrafo único do art. 4º. Da leitura do Regulamento não se observa que a remuneração a que faz jus a SOUTHERN CROSS na qualidade de gestora dependa, ou tenha qualquer relação com a economia fiscal gerada na BRINOX com o planejamento. Vejamos alguns artigos do Regulamento neste sentido: (…) Por todo o exposto, voto no sentido de afastar a responsabilidade tributária atribuída à SOUTHERN CROSS com base no inciso I do art. 124 do CTN. (...) Nesta linha penso que devem ser pesquisados os atos relevantes ocorridos no planejamento tributário questionado pelo Fisco, no intuito de verificar quem os praticou/assinou em nome das PJ envolvidas. Destaco nesta seara, o Contrato de Compra e Venda das Quotas da BRINOX pela CELLE (fls. 149/190), o Acordo de Acionistas da BRINOX e seus Aditivos celebrado entre Valdomiro Valente Remussi e CELLE, como acionistas, e BRINOX e RIO JARI como partes intervenientes (fls. 578/644), o Protocolo de Justificação de Incorporação da CELLE pela BRINOX e as AGEs de aprovação deste evento de incorporação (fls. 333/347), a Escritura Particular da 1ª Emissão das Debêntures da CELLE (fls. 699/1.125) e o Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações em Garantia da 1ª Emissão de Debêntures (fls. 1.126/1.217). Assim, o Contrato de Compra e Venda das Quotas da BRINOX pela CELLE foi assinado em 18/05/2011 por RODRIGO LOWNDES, em nome da compradora CELLE e da interveniente anuente RIO JARÍ, enquanto o sócio majoritário da BRINOX, Valdomiro Valente Remussi, assinou por ela também na qualidade de interveniente anuente, além de por si próprio como vendedor das quotas. O Acordo de Acionistas da BRINOX foi celebrado em 19/05/2011 e foi assinado por RODRIGO LOWNDES, como representante da CELLE e da RIO JARÍ, pelo Valdomiro Valente Remussi e por DIEGO STARK representando a BRINOX. O 1º Aditivo ao Acordo de Acionistas, de 06/06/2011, foi assinado também por RODRIGO LOWNDES, como representante da CELLE e da RIO JARÍ, e desta vez também da BRINOX, pelo Valdomiro Valente Remussi e por DIEGO STARK, também representando a BRINOX. O 2º Aditivo ao Acordo de Acionistas é datado de 30/08/2011 e traz em seus “considerandos” a informação de que em 18/08/2011 JULIO MOURA NETO passou a integrar o Fl. 6995DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 quadro de acionistas da CELLE mediante a aquisição de 1,11% das suas ações de Southern Cross (RIO JARÍ), e que com a incorporação da CELLE pela BRINOX ocorrida nesta data, o quadro de acionistas da BRINOX passou a ser composto pela RIO JARÍ/Southern Cross (89% do capital), pelo Valdomiro Valente Remussi (10% do capital) e pelo JULIO MOURA NETO (1% do capital). Este 2º Aditivo foi assinado por ANGEL JOSE URIBE, pela RIO JARÍ, por Valdomiro Valente Remussi, pelo JULIO MOURA NETO, todos na qualidade de acionistas da BRINOX, e por RODRIGO LOWNDES e DIEGO STARK, como representantes da BRINOX. O 3º Aditivo ao Acordo de Acionistas foi celebrado em 24/10/2012 e assinado por RODRIGO LOWNDES, como representante da RIO JARÍ, por Valdomiro Valente Remussi, por JULIO MOURA NETO, todos na condição de acionistas da BRINOX, e por CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN e EVERALDO LUIZ BOSCHETTI, como representantes da BRINOX. O 4º Aditivo ao Acordo de Acionistas é datado de 23/04/2013 e traz em seus “considerandos” a informação de que em 15/04/2013 Valdomiro Valente Remussi exerceu a opção de venda das ações que possuía, cedendo e transferindo a totalidade das suas ações para RIO JARÍ/Southern Cross, e que a mesma vendeu a CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN 76.258 ações da BRINOX (0,09% do capital), e que nesta data o quadro de acionistas da BRINOX passou a ser composto por RIO JARÍ/Southern Cross (98,91% do capital), por JULIO MOURA NETO (1% do capital) e por CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN (0,09% do capital). Este 4º Aditivo foi assinado por ANGEL JOSE URIBE, pela RIO JARÍ, por JULIO MOURA NETO, todos na qualidade de acionistas da BRINOX, e por CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN e EVERALDO LUIZ BOSCHETTI como representantes da BRINOX. Já o Protocolo e Justificação de Incorporação da CELLE pela BRINOX, datado de 30/08/2011, foi assinado pelos diretores DIEGO STARK e RODRIGO LOWNDES, tanto na qualidade de representantes da BRINOX como da CELLE. A AGE da CELLE que aprovou a incorporação, também datada de 30/08/2011, foi assinada por DIEGO STARK e RODRIGO LOWNDES, como presidente e secretário da mesa, respectivamente, e por RODRIGO LOWNDES, pela RIO JARÍ, e também por JULIO MOURA NETO, estes na qualidade de acionistas da CELLE. A Escritura Particular da 1ª Emissão das Debêntures da CELLE, datada de 08/06/2011 e o 1º Aditamento dessa Escritura, datado de 14/06/2011, foram assinados por RODRIGO LOWNDES, representando a CELLE e a BRINOX, e pelo DIEGO STARK, também em nome da BRINOX. O 2º Aditamento dessa Escritura, datado de 20/06/2011, foi assinado por Gustavo Ando Furuta, pela CELLE e BRINOX. O 3º Aditamento da Escritura é datado de 29/06/2011, tendo sido assinado por RODRIGO LOWNDES, representando a CELLE e a BRINOX, e por DIEGO STARK, também em nome da BRINOX. O 4º Aditamento da Escritura é de 27/09/2011 e foi assinado por DIEGO STARK e RODRIGO LOWNDES, representando a BRINOX. O 5º Aditamento da Escritura é datado de 21/06/2013, tendo sido assinado por CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN e EVERALDO LUIZ BOSCHETTI como representantes da BRINOX. O 6º Aditamento da Escritura de 07/07/2014 foi assinado por RICARDO HERBER e Aguinaldo Fantinelli, como representantes da BRINOX. Já o Instrumento Particular de Alienação Fiduciária de Ações foi celebrado em 10/06/2011, e foi assinado por RODRIGO LOWNDES, representando a CELLE, a RIO JARÍ e a BRINOX, e por DIEGO STARK, em nome da BRINOX. O 1º Aditamento desta Alienação Fiduciária foi de Fl. 6996DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 20/06/2011, tendo sido assinado por Gustavo Ando Furuta pela CELLE, RIO JARÍ e BRINOX. O 2º Aditamento da Alienação Fiduciária de 29/06/2011, foi assinado por RODRIGO LOWNDES, representando a CELLE, a RIO JARÍ e a BRINOX, e por DIEGO STARK, em nome da BRINOX. O 3º Aditamento da Alienação Fiduciária, datado de 18/08/2011, foi assinado por RODRIGO LOWNDES, representando a CELLE, a RIO JARÍ e a BRINOX, por DIEGO STARK, em nome da BRINOX, e pelo JULIO MOURA NETO. O 4º Aditamento da Alienação Fiduciária foi assinado em 23/04/2013 por CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN, tanto como representante da BRINOX, como por ele mesmo como acionista da BRINOX, por EVERALDO LUIZ BOSCHETTI, como representante da BRINOX, por ANGEL JOSE URIBE, em nome da RIO JARÍ, por JULIO MOURA NETO, por RICARDO HERBER e por Aguinaldo Fantinelli. Desta maneira, da análise da participação individualizada de cada uma das pessoas físicas responsabilizadas nos principais atos societários e comerciais que envolveram o planejamento, concluo que RODRIGO LOWNDES e DIEGO STARK atuaram como administradores/diretores/representantes da CELLE, RIO JARÍ e BRINOX, assinando, ora isoladamente, ora em conjunto, os diversos atos narrados acima, de forma que parece-me irrefutável que, conhecendo dos fatos em curso no planejamento, agiram deliberadamente com infração à lei, atraindo para si a responsabilidade do inciso III do art. 135 do CTN, que portanto deve ser mantida. As pessoas físicas de JULIO MOURA NETO e CHRISTIAN EMILIO HARTENSTEIN também assinaram atos societários e comerciais importantes em nome da BRINOX, como seus diretores, e também em nome próprio, pois os dois são as únicas PF que remanesceram no quadro societário da BRINOX após o término da reestruturação e a saída total do antigo sócio Valdomiro Valente Remussi, em 23/04/2013. Neste sentido penso que, apesar das suas participações minoritárias na BRINOX, o fato de constarem como seus acionistas revela uma certa importância maior que eles ostentavam no contexto da administração da BRINOX, o que, ao meu ver, demonstra que tinham suficiente conhecimento estratégico do planejamento tributário abusivo então em curso, e sendo assim, deve ser mantida as suas responsabilidades tributárias nos termos do inciso III do art. 135 do CTN. O responsável ANGEL JOSE URIBE passou a assinar pela RIO JARÍ a partir do 2º Aditivo ao Acordo de Acionistas da BRINOX (importante documento societário entre as partes envolvidas) em 30/08/2011, na mesma data em que ocorreu a incorporação da CELLE pela BRINOX. Assim, como a RIO JARÍ é a holding da BRINOX e beneficiária direta da sua economia fiscal como acionista majoritária, entendo que ficou caracterizado o conhecimento dos fatos e a atuação contrária a lei do seu administrador ANGEL JOSE URIBE, motivo pelo qual voto pela manutenção da sua responsabilidade tributária com base no inciso III do art. 135 do CTN. Já as condutas com infração a lei dos responsáveis tributários EVERALDO LUIZ BOSCHETTI, RICARDO HERBER, NORBERTO OSCAR MORITA, HORÁCIO REYSER TRAVERS e RAUL FRANCISCO SOTOMAYOR VALENZUELA, não me pareceram suficientemente comprovadas no processo, como seria necessário para a manutenção das correspondentes responsabilidades tributárias, de forma que voto por excluir todos eles do pólo passivo da obrigação tributária constituída nos Autos de Infração, em função da falta de atendimento das condições previstas no inciso III do art. 135 do CTN. Fl. 6997DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Southern Cross do Brasil Administradora de Recursos Ltda Segundo consta do Auto de Infração, a responsabilidade foi atribuída pelos seguintes fundamentos: CNPJ - 09.290.333/0001-77 Nome Empresarial - SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA. Responsabilidade Tributária - Responsabilidade Solidária de Fato Motivação: Conduta configurando evidente intuito de fraude em virtude de simulação orquestrada através do conluio de empresas com a finalidade de um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos, devendo, portanto, também responder solidariamente com o contribuinte pelos tributos devidos, conforme fatos descritos no relatório fiscal. Enquadramento Legal - A partir de 01/01/2000 - Art. 124, inciso I, da Lei n° 5.172/66. O relatório fiscal não é mais esclarecedor: Pelos fatos aqui constatados, vemos que as práticas adotadas pelo CONTRIBUINTE, RIO JARI, CELLE, SOUTHERN CROSS DO BRASIL e SOUTHERN CROSS GROUP, em tese, configuram as hipóteses de fraude e de conluio, conceituadas no texto legal acima. Conforme demonstrado ao longo deste relatório, e por meio dos documentos acostados aos autos, foi gestada uma arquitetura simulatória, com a constituição de pessoas jurídicas apenas sob aspecto formal, visando dar uma aparente legalidade a um ágio e o seu consequente aproveitamento para fins fiscais mediante a sua amortização. Verifica-se que a referida prática fraudulenta teve a participação dos seus representantes legais, arrolados neste relatório, os quais investidos em cargos de diretores e conselheiros administram essas empresas. Portanto, com a finalidade de reduzir a carga tributária de forma ilegal, todas as partes citadas concordaram em manter a simulação e a amortização indevida do ágio, aceitando participar da evidente fraude fiscal. (...) Da mesma forma, com base no artigo 124, inciso I, do CTN, Lei 5.172, de 25/10/66, restou caracterizada a sujeição passiva solidária das pessoas físicas e jurídicas discriminadas abaixo, sendo que as pessoas físicas também foram enquadradas no artigo 135, inciso III, da mesma Lei, uma vez que a amostragem Fl. 6998DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 dos fatos e provas arrolada ao longo deste relatório fiscal evidencia que todos os envolvidos estão do mesmo lado e ganham simultaneamente com o fato econômico tornado fato gerador pela lei tributária, com as suas condutas configurando evidente intuito de fraude em virtude da simulação que orquestraram através do conluio de empresas com a finalidade de um planejamento tributário abusivo, com manifesto prejuízo aos cofres públicos, devendo, portanto, também responder solidariamente com o contribuinte pelos tributos devidos: (...) Empresa SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA, inscrita no CNPJ sob o número 09.290.333/0001-77, gestora do fundo “SCG II FUNDO DE INVESTIMENTO EM PARTICIPAÇÕES”. No caso concreto, tendo entendido pela validade da operação, já seria possível indicar que não há razão para manutenção da responsabilidade pautada em pretenso “planejamento abusivo”, mas ainda que restasse vencido em relação ao mérito, ainda não haveria razões para manutenção da responsabilidade atribuída. A SOUTHERN CROSS DO BRASIL ADMINISTRADORA DE RECURSOS LTDA representa no Brasil a SOUTHERN CROSS GROUP – gestora de investimentos em fundos de “Private Equity”, com forte atuação na região da América Latina, e quem, na premissa da Administração Tributária, adquiriu a Brinox. Portanto, se ela adquiriu a Brinox, juridicamente se colocava como parte contraposta no negócio jurídico, não restando comprovado o interesse comum em relação a ela. Como bem coloca a Recorrente, a única sociedade que realizou a amortização fiscal do ágio foi a Brinox e o mero fato de indiretamente haver potencial benefício financeiro (i.e. decorrentes das reduções absolutamente legais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL via amortização de ágio) para o Recorrente, não permite a sua responsabilização solidária pelo crédito tributário ora exigido! Da mesma maneira, a dedução das despesas financeiras decorrentes das debêntures emitidas não configura benefício indevido e interesse jurídico comum entre Recorrente e Brinox. Assim, entendo deva ser afastada a responsabilidade tributária. Das pessoas físicas Em razão da semelhança das acusações fiscais e das defesas, resolvi analisar em conjunto a atribuição de responsabilidade das pessoas físicas: Registro inicialmente que o fato de serem sócios ou gestores das empresas adquirentes não é suficiente para denotar o interesse comum para fins de aplicação do art. 124, I do CTN, que, como visto alhures, não se confunde com o interesse econômico. A própria decisão recorrida se mostra incapaz de apresentar com clareza o interesse comum: Fl. 6999DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Impossível negar sua responsabilidade nas decisões tomadas em relação às operações que geraram a amortização de ágio glosada, dado ao fato de serem administradores da BRINOX. Observa-se que a compra e venda das ações da BRINOX pela CELLE, o contrato da CELLE, a incorporação da Celle pela BRINOX são assinados por Diego e Rodrigo, sendo que o contrato da Celle foi assinado por Angel. Quanto a Norberto e Horácio alem de Presidente e Vice do Conselho de Administração da Brinox, também são sócios da Southern, ou seja, não é possível que a simulação engendrada não fosse de seu conhecimento. Todas estas pessoas eram administradores nas empresas envolvidas nos fatos descritos, portanto, participaram das decisões que levaram à sonegação de tributos, via criação de empresa veiculo para aquisição com ágio da BRINOX e posterior incorporação para amortização indevida do ágio. Portanto, é aplicável ao caso o artigo 135, III, do CTN em face de os dirigentes da interessada serem responsáveis por atos praticados com infração de lei. No presente caso, o inciso I do artigo 124 do CTN é aplicável em face de os dirigentes terem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, pois, ao administrarem os negócios da interessada, tiveram participação ativa na concepção do planejamento tributário, levado a efeito para amortização indevida do ágio, e praticaram os atos societários e comerciais necessários para sua execução. No caso concreto, a Administração Tributária não demonstra a existência de interesse comum. Mesmo o acórdão recorrido se mostra incapaz de justifica-lo, haja vista que indica como interesse comum o fato de ao administrarem os negócios da interessada, tiveram participação ativa na concepção do planejamento tributário e praticaram os atos societários e comerciais necessários para sua execução, portanto, deve ser afastada a atribuição de responsabilidade com base neste fundamento. Tampouco entendo deva ser mantida a responsabilidade tributária com fulcro no art. 135, III do CTN, haja vista que não há qualquer violação à lei ou atos constitutivos demonstrados no caso concreto, inclusive pela própria delimitação do fisco ao atribuir a operação a qualificação de “planejamento tributário abusivo”. Até porque, segundo Takano, ao tratar do parecer normativo COSIT RFB n. 4/18, definir o preciso momento em que um planejamento tributário pode ser considerado abusivo revela-se tema tormentoso e desafiador, que tem sido debatido intensamente pela comunidade jurídica (TAKANO, C. A. Em Busca de um Interesse Comum: Considerações acerca dos Limites da Solidariedade Tributária do Art. 124, Inc. I, do CTN. Revista Direito Tributário Atual, n. 41, p. 82–116, 2019, p. 109). E prossegue: Não é este o espaço para investigar de forma aprofundada cada uma das figuras mencionadas. No entanto, sendo a hipótese de “planejamento tributário abusivo” uma “variável em relação à do cometimento de ato simulado”, é imperioso que se busque perquirir se, nelas, há um ato ilícito que possa, dentro das premissas do próprio Parecer Normativo, ensejar a solidariedade tributária. A resposta, no entanto, parece-nos ser negativa. Fl. 7000DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 O Parecer conceitua o abuso de forma como “atos jurídicos complexos que não possuem essência condizente com a forma”. A ideia, inspirada no Direito alemão, é a de que a lei tributária não pode ser fraudada por abuso da forma jurídica, de tal sorte que a pretensão tributária “surgirá em conformidade com os fenômenos que teriam se verificado, se tivesse sido utilizada a forma jurídica apropria-da”89. O raciocínio, entretanto, não se amolda ao ordenamento jurídico brasileiro. Em primeiro lugar, porque, como ensina Joan-Francesc Pont Clemente, a pretensão de que para cada negócio jurídico existe uma única via tributária aceitável não corresponde com a realidade viva das empresas, cujo cotidiano exige, essencialmente, a tomada de decisões, normalmente tomadas em torno de incertezas e risco, visando à prosperidade da empresa90. Se isso é verdadeiro, é possível afirmar que, para o atingimento de um determinado resultado econômico, não há apenas um único caminho previsto pelo ordenamento jurídico que possa ser considerado como “correto”, mas vários, cada um com seus respectivos e específicos efeitos. A escolha entre um deles, sobre não ser proibida (ilícita), é pressuposta pelo ordenamento jurídico. É que se o procedimento empregado pelo contribuinte é diverso daquele utilizado para concretizar o negócio conotativamente descrito pela norma jurídica, distintos serão os negócios jurídicos praticados91. Assim, não havendo simulação, é livre o contribuinte para escolher e adotar a forma jurídica mais apropriada para conduzir seus negócios (TAKANO, C. A. Em Busca de um Interesse Comum: Considerações acerca dos Limites da Solidariedade Tributária do Art. 124, Inc. I, do CTN. Revista Direito Tributário Atual, n. 41, p. 82–116, 2023, p. 109). Por tais fundamentos, e entendo que os atos praticados não consubstanciam ilícito, até porque devidamente registrados em atas, documentos societários e fiscais, é que deve ser afastada a responsabilidade atribuída às pessoas físicas no caso concreto. Quanto aos argumentos suplementares dos recorrentes Ainda, entendo também que a alegação relacionada à decadência, referente ao recolhimento de IRPJ, retido na fonte em nome da Recorrente, e CSLL, no decorrer do ano-calendário 2013 (vide Doc. 03 da Impugnação), perde objeto, em virtude do provimento da presente pretensão recursal. Por fim, sobre a discussão sobre o reajuste ocorrido na compensação e prejuízos fiscais de IRPJ e base de cálculo negativa de CSLL, que, segundo o contribuinte, teriam sido recalculados considerando os processos administrativos referidos (processo administrativo nº 11080.733632/2017-83) e a respectiva autuação, entendo que os efeitos da decisão favorável Fl. 7001DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 sobre os mesmos também surtirão os efeitos devidos para a recomposição dos mesmos, o que deve ser feito no momento da liquidação do crédito tributário. Conclusão Diante do exposto, nego provimento ao recurso de ofício e dou provimento ao recurso voluntário. É como voto. (documento assinado digitalmente) Jeferson Teodorovicz Declaração de Voto Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque 2. Apesar do bem construído voto do Conselheiro Relator, a presente declaração de voto objetiva esclarecer as razões que me levaram a concluir que a operação da qual resultou o ágio é plenamente válida, a permitir o aproveitamento de sua amortização fiscal. 3. Importa registrar que a matéria trata de ágio decorrente de operação entre partes independentes, não versa sobre o chamado “ágio interno”, onde o benefício tributário decorreria (no ágio interno) de operações societárias entre partes dependentes, com a contumaz pecha de artificialidade e os consectários legais decorrentes de alegadas simulações. 4. É importante fazer esse distinguishing para evitar controvérsias específicas relacionadas àqueles casos, que não contaminam a presente análise, uma vez que os autos de infração em apreço tratam de glosa da amortização de ágio decorrente de incorporação reversa havida entre partes independentes, mediante a interposição de empresa veículo. 5. O caso em análise trata de ágio decorrente de constituição de FIP (Fundo de Investimento em Participações) que foi constituído para captar recursos no mercado e, ao final, adquirir a companhia BRINOX, que é a empresa operacional, ou seja, aquela que detém os ativos e o fundo de comércio objeto da transação. Não há qualquer irregularidade na constituição desse tipo de fundo por partes independentes para viabilizar transações dessa natureza. 6. Note-se que o FIP não pode deduzir o ágio nem pode realizar nenhum tipo de operação que tenha natureza comercial, pois sua função é unicamente a formação de investimento privado para participar do capital social de empresas que atuam no mercado e, com isso, obter ganho para seus investidores. Fl. 7002DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 7. Assim, nada mais natural que a participação de outras companhias, criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros, como se vê do caso em análise, onde não houve qualquer tipo de operação fraudulenta. O ágio decorrente dessas transações regulares, ainda que o investimento tenha decorrido da formação de um FIP, em nada modifica o contexto fático e jurídico relacionado ao aproveitamento fiscal do ágio decorrente das operações realizadas. 8. Sobre essa questão, a matéria já foi apreciada por esta Turma de Julgamento, em formação diversa, no acórdão 1201-001.267, razão pela qual, tratando de assunto idêntico e bem condensar o que fora debatido atualmente pelo atual Colegiado na sessão de julgamento, adoto a fundamentação do acórdão e a adoto como razões de decidir na presente análise, ao final complementada por esta Relatoria: Pois bem, desde logo deve-se deixar claro que a fiscalização em momento algum alega que o ágio nasceu de uma operação realizada entre empresas que fazem parte do mesmo grupo econômico. Ao contrário, pelo que se vê no TVF o ágio decorreu de uma transação entre partes independentes e em pé de igualdade (arm's length transaction). Resumindo, não se trata aqui de “ágio interno”. São, como visto acima, duas as razões pelas quais o auditor se convenceu da ilegalidade do aproveitamento do ágio pela fiscalizada: (i) falta de propósito negocial, e; (ii) emprego de empresa veículo. Quanto à falta de propósito negocial, há que se distinguir dentre as operações levadas a efeito pelos interessados, aquelas que tiveram por objetivo ocultar o ganho de capital auferido pelos alienantes, daquelas cujo objeto foi a transferência do ágio para a autuada. As primeiras não interessam ao presente processo, e são objeto do PA nº 10380.726.493/201018, que trata do ganho de capital. As últimas foram realizadas com o propósito do aproveitamento do ágio na aquisição da participação societária, e estão amparadas na interpretação que esta Turma vem emprestando aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, qual seja, a de que a finalidade daquelas normas é incentivar a absorção do patrimônio de empresas nacionais por outras, sejam nacionais, sejam estrangeiras. Em outras palavras, o propósito negocial foi exatamente o aproveitamento do ágio, propósito esse amparado pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Repare que a abusividade do planejamento tributário pode ter como característica (desde que não seja a única) justamente a ausência de propósito negocial. Entretanto, quando exista uma norma jurídica incentivando, sob o ponto de vista fiscal, a realização de um negócio jurídico, seria absurdo imaginar-se que além do propósito de economia fiscal deveria haver também algum outro propósito. Esse é exatamente o caso dos presentes autos. Em relação ao emprego da chamada "empresa veículo" cumpre destacar que tal expressão tem sido utilizada pela fiscalização de uma maneira pejorativa, no sentido de um "mal em si mesmo". No entanto, como é cediço, não é possível sustentar-se uma autuação fiscal lastreada na simples acusação de emprego de "empresa veículo", até porque o simples emprego de "empresa veículo" não é tipificado como infração à legislação tributária. Caberia então à fiscalização apontar a relação entre o emprego da "empresa veículo" e a prática de alguma infração à legislação tributária. E, no caso dos autos, como o autor Fl. 7003DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 da ação fiscal não se desincumbiu de seu ônus, isso já seria razão suficiente para afastar-se, de pronto, a autuação. Todavia, tendo em vista que existem algumas decisões do CARF mantendo a glosa da amortização do ágio justamente pelo emprego de "empresa veículo" (vide, por exemplo, o Acórdão 1101001.113), entendo cabível o exame da matéria. Em breve síntese, aqueles que defendem a impossibilidade do aproveitamento do ágio nestas condições sustentam que o emprego de empresa veículo, que ao fim incorpora ou é incorporada pela investida, “oculta” o verdadeiro investidor, qual seja, aquele que fornece os recursos para que a empresa veículo faça o investimento. Desse modo, dizem eles, não há incorporação entre o “verdadeiro investidor” e a investida, sendo portanto inaplicável os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. Pois bem, quanto a este argumento deve-se ter em conta que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram originalmente criados com a finalidade de incentivo à aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares, no âmbito do chamado Programa Nacional de Desestatização (Lei nº 9.491/97). E uma vez que pessoas físicas ou jurídicas estrangeiras têm direito a adquirir até 100% das ações ou quotas da empresa nacional objeto de desestatização (vide art. 12 da referida Lei nº 9.491/97), é de se perguntar: como poderia um investidor estrangeiro se beneficiar dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 senão por meio da constituição e capitalização de uma pessoa jurídica nacional que fizesse o investimento na empresa objeto da desestatização? Esse foi, de fato, o caminho adotado pelos investidores estrangeiros (vide também caso Celpe, Acórdão nº 1201-00.689). Ocorre que, de acordo com a teoria da "empresa veículo", ora sob exame, nem assim os investidores estrangeiros poderiam se beneficiar dos disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois a pessoa jurídica nacional por eles constituída e capitalizada não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Na mesma situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estaria, por exemplo, um grupo de pessoas físicas nacionais que desejasse adquirir as ações ou quotas de uma empresa objeto de desestatização. Se fizessem o investimento diretamente, as pessoas físicas não poderiam se beneficiar das referidas normas (por óbvio, pessoa física não incorpora nem é incorporada por pessoa jurídica). A solução seria, novamente, a constituição e capitalização de uma pessoa jurídica justamente para que esta fizesse o investimento. Entretanto, de acordo com a aludida teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo grupo de pessoas físicas poderia se beneficiar do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor" na empresa objeto de desestatização. Também em idêntica situação de impossibilidade de aproveitamento do disposto arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 estariam as pessoas jurídicas nacionais que em razão de vedação contida em norma legal ou infralegal estejam impedidas de exercer atividades econômicas diversas daquelas previstas naquelas normas. Seria o caso, por exemplo, de um banco comercial adquirir as ações ou quotas de uma concessionária de energia elétrica. Tal aquisição é possível, desde que autorizada pelo Banco Central. O que não é juridicamente possível é a absorção do patrimônio da concessionária pelo banco comercial (ou vice-versa) uma vez que o Banco Central proíbe que os bancos comercias exerçam atividades distintas daquelas previstas em Regulamento. A solução, mais uma vez, seria o banco comercial constituir e capitalizar uma pessoa jurídica a fim de que esta adquira as ações ou quotas da empresa objeto de Fl. 7004DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 desestatização. Ocorre que, segundo a mencionada teoria da "empresa veículo", nem assim a pessoa jurídica criada pelo banco comercial poderia se beneficiar do disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 pois não seria considerada o "verdadeiro investidor". Os exemplos acima, que a outros poderiam se somar, demonstram que a propalada teoria da "empresa veículo" aplicada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ensejaria uma interpretação restritiva dessas normas no tocante à idéia de "verdadeiro investidor". Todavia, a interpretação restritiva, tal como as demais espécies interpretativas, não é fruto da vontade do intérprete. Ao contrário, deve ser juridicamente fundamentada. No caso dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 tal interpretação restritiva reduziria significativamente as hipóteses de aproveitamento fiscal da amortização do ágio ali prevista, algo que vai de encontro (e não ao encontro) à finalidade do Programa Nacional de Desestatização, o qual, como dito antes, incentiva a aquisição de empresas públicas ou sociedades de economia mista por particulares. Em outras palavras, a teoria da "empresa veículo" defendida por alguns é frontalmente contrária à finalidade para à qual foram criados os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, daí porque não pode ser acolhida. Registre-se que os casos que envolvem amortização do ágio por incorporações societárias não decorrem de uma invencionice do contribuinte para obter benefício tributário. Com efeito, é uma opção legislativa surgida em virtude da promulgação da Lei 9.532/97 – a qual permanece vigente – para assegurar a promoção do Programa Nacional de Desestatização do Governo Federal. 9. Naquela ocasião – e já se vão longínquos 25 anos –, as privatizações das empresas estatais demandava investimentos estrangeiros no país, mediante aportes em companhias cujo valor contábil estava muito aquém dos possíveis investimentos em leilões de telecomunicações e que geraria imenso ágio entre o valor investido e o valor contábil das mesmas. 10. Como forma de estimular tais investimentos, o Poder Executivo da época publicou a MP nº 1.602, de 1997, posteriormente convertida da citada Lei 9.532/97, admitindo objetivamente que: 11. a) Fossem criadas “empresas veículo” para receber o aporte internacional e participar efetivamente dos leilões, podendo essas, ao final do processo em que saíssem vencedoras, serem incorporadas pelas companhias estatais investidas (conforme regra do art. 8º, b, da citada lei); 12. b) Em decorrência dessas operações, o ágio de tais investimentos pudesse ser amortizado do lucro real, à razão de 1/60 por mês em cada período de apuração, o que levava a um benefício tributário estimulado por decisão governamental (conforme art. 7º, III, da lei). 13. Importa transcrever os termos da Lei 9.532/97, para uma melhor visualização dos termos aqui tratados: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Fl. 7005DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 14. Anote-se que a opção legislativa para a utilização desse modelo de negócios continua vigente no ordenamento brasileiro, inexistindo razões para demonizar sua utilização. É dizer: a opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte não representa, por si só, infração à lei, com ou sem os reflexos tributários decorrentes da amortização do ágio. Fl. 7006DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 15. Entendo que não há elementos para vedar a amortização do ágio por considerar elusiva a instrumentalização de mecanismos previstos, autorizados e estimulados pela legislação consubstanciaria revogação tácita da Lei 9.532/97. Defenestrar a opção do contribuinte à realização de ato jurídico que a lei assegura efeitos lícitos próprios, de natureza tributária ou não, baseado na premissa de artificialidade ou de inexistência de propósito ou vício de intensão, desborda no desestímulo à realização de ato que a própria legislação assegura ser praticado. 16. Buscar o ágio não é ilícito, salvo nos casos de demonstração de simulação ou outro tipo de patologia intencional que justifique a desconstituição do ato em si, não havendo nos autos elementos que comportem tal providência, porquanto a parte haver demonstrado a intenção em promover mudanças no mercado lácteo brasileiro mediante investimentos em terceiros. 17. Nesse sentido, colhe-se da doutrina de Carlos Augusto Daniel Neto, ex Conselheiro do CARF, importantes luzes à análise do aproveitamento do ágio, porquanto “Compreende e, sobretudo, respeitar os efeitos tributários legítimos de uma LBO é, afinal, uma segurança e um estímulo aos crescentes investimentos em empresas brasileiras e ao próprio desenvolvimento econômico nacional, e demonstra a compreensão da relevância desse negócio para viabilizar a aquisição de participações societárias, o que, em muito, transborda as vantagens tributárias que lhe são acessórias” 7 . 18. Calha à fiveleta trazer a análise doutrinária de Marcos Vinicius Neder e Lavínia Moraes de Almeida Nogueira Junqueira 8 , acerca da interposição de empresas para assegurar o aproveitamento do ágio, sob o enfoque das holdings como as empresas veículo, chegando-se às mesmas conclusões até aqui demonstradas neste voto, a saber: Lei nº 9.532/1997 expressamente veio a permitir a dedução do ágio, no caso da "incorporação reversa", algo que não estava claro na legislação anterior. Ou seja, o ágio passou a ser dedutível também no momento em que a investida incorpora a investidora. Trata-se, claramente, da incorporação da investidora direta. Essa permissão expressa que autoriza deduzir o ágio na "incorporação reversa" teve como objetivo estimular o interesse da iniciativa privada na aquisição de participação societária em empresas públicas em fase de privatização. (...) A Lei não proibiu o aproveitamento do ágio no caso de incorporação de empresas holdings, constituídas pelos controladores indiretos com o propósito de adquirir, consolidar e gerir a participação na empresa investida. Não apenas isso não foi proibido como foi expressamente autorizado, na medida em que a Lei permitiu a dedução do ágio no caso da incorporação reversa pela empresa investida na empresa que nela detém a participação acionária e estimulou os processos de privatização (...) 7 DANIEL NETO, Carlos Augusto. A amortização do ágio gerado em operações de compra alavancada de participações societárias. _____ In: ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de (Coord.). Série Controvérsias Tributárias e os Precedentes do CARF: Tributação sobre a Renda (IPRJ/CSLL). Vol. I. Indaiatuba-SP: Editora Foco, 2022, p. 78. 8 NEDER, Marcos Vinicius; JUNQUEIRA, Lavínia Moraes de Almeida Nogueira. Análise do tratamento contábil e fiscal do ágio em estrutura de aquisição ou titularidade de sociedades quanto há a interposição de holding. In: Controvérsias Jurídico Contábeis, 4ª Volume. São Paulo: Dialética, 2013, fls. 161, 162 e 179. Fl. 7007DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 A norma tributária, ao conceder o incentivo tributário de aproveitamento do ágio na Lei 9.532/1997, não fez restrição ao uso de holdings, muito pelo contrário as incentivou, como comentamos anteriormente, inclusive ao permitir a dedução do ágio na incorporação reversa. Assim, a mera existência da Instrução CVM 349/2001, que dispõe sobre o tratamento contábil do ágio na incorporação reversa de holdings em empresas de capital aberto, e a existência dos procedimentos contábeis nela sugeridos não afetam em nada a possibilidade de dedução do ágio na incorporação reversa da holding. (...) A Lei não restringiu a apuração ou a dedução fiscal de ágio quando a empresa incorporada, adquirente do investimento, fosse empresa pura de holding, ou quando a empresa tivesse recebido recursos de seu sócio ou acionista em aumento de capital, ou ainda quando tivesse recebido a participação acionária em subscrição de ações de sua emissão. Logo, o tratamento de todas essas hipóteses, quando da incorporação reversa da holding Y, é alcançado, de forma equivalente, pela Lei". 19. O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de instrumentos antijurídicos para pretender alcançar fatos econômicos não relacionados com o contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito. 20. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 21. Não obstante, as conclusões apriorísticas do fisco sobre as escolhas que levam companhias a buscarem estruturas societárias e instalação de operações lícitas em diversos países reflete muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos quanto às demandas econômicas internacionais do que verdadeira relevância argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de: estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados e matérias- primas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas, numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si, o que parece ser verificado no mundo real. (OLIVEIRA, José André Wanderley Dandas de; HOLMES, João Marcelo. O planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 658). 22. Conhecer os senões que estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do direito, que deve estar Fl. 7008DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário, historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica ao par da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson Teodorovicz, “Trata-se, portanto, de uma atitude de abertura epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas.” (TEODOROVICZ, Jeferson. O Direito Tributário Brasileiro e a Interdisciplinaridade: Perspectivas, Possibilidades e Desafios. In RDTA Revista Direito Tributário Atual. vol. 48. São Paulo: Instituto Brasileiro de Direito Tributário, 2021, p. 578). 23. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração tributária para concluir por uma pretensa – e ao meu ver inexistente – artificialidade na conduta do contribuinte em manter a estrutura societária proposta para, supostamente, reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se justifica pelas teorias de escol que pretendem desconstituir negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do professor português José Casalta Nabais 9 . 24. É bem verdade que tal teoria, utilizada inadequadamente, pode levar o intérprete apressado a pressupor que, sendo fundamental o dever do contribuinte de pagar tributo, deve o mesmo organizar seus negócios de forma a sujeitar-se à opção tributária mais onerosa. Ora, se pagar é um dever, tudo aquilo que fosse contrário ao pagamento seria ilegal (reitere-se que é um argumento hipotético e equivocado). 25. Trata-se de equívoco interpretativo, até porque não é isso que a teoria prega. Não se pode conceber um livro pela capa ou uma teoria pelo título! 26. No Brasil, há grandes professores que defendem o dever de pagar tributos como algo ínsito às sociedades modernas, a exemplo do professores Ricardo Lobo Torres 10 , Marcus Abraham 11 , Marco Aurélio Greco 12 , Marciano Seabra de Godoi 13 , Sérgio André Rocha 14 , Carlos 9 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Almedina: Coimbra, 1998. 10 TORRES, Ricardo Lobo. Solidariedade e justica fiscal, In: TORRES, Ricardo Lobo (coord.). Estudos de Direito Tributário: Homenagem à memória de Gilberto de Ulhôa Canto, Rio: Forense, 1998; TORRES, Ricardo Lobo. Sistemas constitucionais tributários. In: BALEEIRO, Aliomar (Org.). Tratado de direito tributário brasileiro. t. II. v. II. Rio de Janeiro: Forense, 1986. 11 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2018. 12 GRECO, Marco Aurélio. Do Poder à Função Tributária. In: FERRAZ, Roberto (Coord.). Princípios e Limites da Tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009. 13 GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André (Organizadores). O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Belo Horizonte: Editora D’Plácido, 2017. GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: GRECO, Fl. 7009DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Alexandre de Azevedo Campos 15 , Klaus Tipke 16 , Douglas Yamashita 17 , dentre outros. Citam o dever de solidariedade social e as exigências ínsitas coexistência da vida comum como elemento que torna admissível um dever coletivo fundamental de pagar tributos. 27. Mas a doutrina nunca pretendeu justificar – e isso fica evidente em todas as obras citadas – pela opção da ilegalidade, do excesso, da desproporção ou da injustiça na cobrança de tributos, assim como não serve de parâmetro nem justifica qualquer tentativa de maximização de arrecadação, nem impõe ao contribuinte o exercício de escolha à tributação mais onerosa. 28. Note-se que os defensores da teoria do dever fundamental de pagar tributos não afastam, em nenhuma hipótese, todos os limites e travas do ordenamento jurídico ao exercício do poder de tributar 18 . O próprio Prof. José Casalta Nabais dedica grande parte de sua obra para advertir que as limitações constitucionais e legais protetivas do contribuinte não são afetadas pelo reconhecimento desse dever coletivo. 29. É dizer: Não há dever fundamental de pagar ilegalmente tributo, tanto quanto inexiste dever fundamental do contribuinte de sujeitar-se a excessos ou a qualquer exigência que não esteja objetivamente parametrizada pela licitude. 30. Exatamente por isso, propõe-se aqui um novo olhar hermenêutico que afaste as amarras interpretativas sobre a teoria, passando a concebê-la não apenas sob a égide do dever fundamental de pagar tributos, mas sob a compreensão do dever fundamental de pagar (legalmente) tributos 19 . Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de (coordenadoires). Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158). 14 ROCHA, Sérgio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020. 15 CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo. Interpretação e Elusão Legislativa da Constituição do Crédito Tributário. In: CAMPOS, Carlos Alexandre de Azevedo; OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital de; MACEDO, Marco Antonio Ferreira (Coordenadores). Direitos Fundamentais e Estado Fiscal: Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Salvador: Jus Podivm, 2019. 16 TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. 17 Idem. 18 Cite-se o Professor Marciano Seabra de Godoi, também, um dos grandes defensores da teoria, para quem “a afirmação das íntimas relações entre solidariedade e tributo e o reconhecimento da existência de um dever fundamental de pagar impostos poderão causar espécie e ser mal compreendidos. Poder-se-ia pensar que o reconhecimento de um dever fundamental de pagar impostos credenciaria o Estado a exigir dos contribuintes qualquer tipo de prestações tributarias, enfraquecendo os limites formais e materiais do poder de tributar. De outra parte, poder-se-ia concluir que a vinculação do tributo com a solidariedade constitui uma ‘desculpa’ ou um ‘pretexto’ para justificar a cobrança de exações com graves violações das limitações constitucionais do poder de tributar” (GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social. In: _____ (Coords.) GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética, 2005, p.158). 19 Tais reflexões levaram este Relator a produzir texto acadêmico tratando do assunto, cf. ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. O Dever Fundamental de Pagar (legalmente) Tributos: Significado, Alcance e Análise de Fl. 7010DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 31. Essa proposta autoriza admitir que todos estão conectados às demandas sociais exigidas pela solidariedade comunitária ínsita ao Estado Fiscal, exigindo de pessoas físicas e jurídicas o cumprimento do dever colaborativo tributário, porém, reforça que o dever fundamental de pagar tributo nunca nascerá da ilegalidade, em quaisquer de suas modalidades. 32. Dito de outro modo, nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de vontade, de intenção ou ocultação, ter- se-á como inválida a exigência da exação que dele decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos. Trata-se da realização do princípio da tributação conforme a lei 20 , em última instância, o princípio da legalidade, como elemento basilar do ordenamento jurídico, cuja aplicação conjunta torna possível o reconhecimento do dever jurídico em apreço. 33. Assim, ainda que se admita que a existência do princípio da solidariedade social que justifica a existência do dever fundamental de pagar (legalmente) tributo, tal fato não tem a aptidão de afastar, limitar ou inviabilizar outros princípios e regras que integram a ordem constitucional e validam juridicamente o fenômeno da tributação, sobretudo, as limitações constitucionais ao poder de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte. Em circunstâncias que desafiem o intérprete à derrotabilidade (defeasibility) 21 de algum deles, o dever fundamental de pagar (legalmente) tributos não terá ascendência sobre os demais, sugerindo-se a solução a partir do sobreprincípio da proporcionalidade e da técnica do balanceamento (balancing), a fim de alcançar solução verdadeiramente justa, servindo de freios e contrapesos do próprio ordenamento jurídico.22 34. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não houve simulação, dolo, fraude, conluio, não se comprovou ausência de propósito negocial na composição societária em apreço, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das companhias envolvidas, razão pela qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos econômicos indicados nos autos de infração. Precedentes do Carf. Revista Direito Tributário Atual nº 51. ano 40. p. 197-224. São Paulo: IBDT, 2º quadrimestre 2022. 20 PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In: ______ SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário – Homenagem a Alcides Jorge Costa, vol. I. São Paulo: Quartier Latin, 2003 . 21 HART, Herbert Lionel Adolphus. The ascription of responsibility and rights: Proceedings of the Aristotelian Society. Londres, XLIX, p. 171-194, 1948. 22 ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário. In:________ (Coords.) VIANA FILHO, Jefferson de Paula; CELESTINO JUNIOR, José Osmar; FILGUEIRAS, Ingrid Baltazar Ribeiro; GOMES, Pryscilla Régia de Olveira. Novos tempos do direito tributário. Curitiba: Editora Íthala, 2020, p.71;73. Fl. 7011DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 35. Consigne-se que a administração tributária presume a artificialidade da estrutura sociedade da contribuinte a partir de um critério de abusividade e, ainda que não deixe claro, pretende justificar a autuação na norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, segundo o qual a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 36. Impende ressaltar que este julgamento não desconsidera o julgamento da ADI 2.446 pelo STF, que julgou constitucional o art. 1º da LC 104/2001, o qual acrescentou o parágrafo único do art. 116 do CTN. Em nenhum momento esta Relatoria entende ser inconstitucional tal texto normativo, apenas reconhece o fato de que a desconstituição de negócios jurídicos há de ser pautado mediante critérios jurídicos complementares, a serem definidos em lei ordinária (conforme textualmente prevê a norma). 37. Penso que inexistência atual de norma específica que discipline a pretensa desconstituição de negócios jurídicos válidos não autoriza a administração tributária a se valer de critérios gerais, claramente subjetivos, para atribuir a pecha de planejamento tributário “abusivo” ao exercício regular de direitos de cunho empresarial e societário. Cabe ao legislador – e somente a ele – indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamentos tributários específicos (assim entendidos as “SAAR – Special Anti Avoidance Rules”) ou normas gerais de idêntica natureza (“GAAR – General Anti Avoidance Rules”), sob pena de se admitir que a generalidade da norma geral antielisiva, que possui mero comando autorizador do exercício secundário de competência legislativa ordinária, autorize o fisco a indicar limites à regular prática de planejamento tributário lícito, que não representa qualquer prática de ato ilegal, não enseja presunção de abuso, não demanda ser combatido (até porque é lícito) ou justifica autuações subjetivas. Com efeito, conforme leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 23 , cabendo ao legislador, portanto, discipliná-la e a administração cumprir a disciplina. Fora daí repousará o excesso! 38. Cito a doutrina de Marco Aurélio Greco em torno do tema do planejamento tributário, cuja obra é fruto de muita incompreensão, mas que busca compreender os limites a essa prática, mesmo que parametrizada por atos lícitos (sem patologias), porém, com a intenção exclusiva de obter economia tributária. O ilustre Professor afasta a possibilidade de desconsideração primária dos negócios jurídicos, sob o entendimento de que o CTN impõe a necessidade de promulgação de lei ordinária que fixe os limites ao agir estatal, nos seguintes termos: Ou seja, na medida em que o CTN, neste parágrafo único do artigo 116, prevê a necessidade de uma lei ordinária para disciplinar os procedimentos de aplicação do dispositivo, está determinando que a competência em questão não pode ser exercida de modo e sob forma livremente escolhidos pela Administração 23 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Direito constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e outros temas. Barueri: Manole, 2007, p. 196. Fl. 7012DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Tributária. A desconsideração só poderá ocorrer nos termos que vierem a ser previstos em lei, como corolário da garantia individual do devido processo legal. Em suma, o CTN deferiu à lei ordinária a disciplina indispensável, de caráter procedimental (e não de direito material), para que a norma possa ser aplicada. Com isto, não veiculou uma norma de eficácia plena, mas uma norma de eficácia limitada, na medida em que a plenitude da eficácia somente será obtida após a edição da lei ordinária dispondo sobre tais procedimentos. Vale dizer, antes da mencionada lei ordinária, o conteúdo preceptivo do dispositivo não comporta aplicação. Isso significa que, enquanto não for devidamente editada a lei ordinária dispondo a respeito, falta um elemento essencial à aplicabilidade do parágrafo examinado, sendo ilegal o ato administrativo fiscal que, nesse interregno, pretender nele apoiar-se. Enquanto não vier a ser editada a lei ordinária prevista no dispositivo, falta ao dispositivo a plenitude da produção dos seus efeitos e, por consequência, a autoridade administrativa não pode praticar ato de desconsideração nele fundamen- tado (o que não impede, porém, as reações já examinadas, nos casos de abuso ou fraude à lei) 24 . (Grifou-se) 39. Luís Eduardo Schoueri confirma tal entendimento, ao estatuir que “não há lei que obrigue alguém a incorrer em fato jurídico tributário. Ao contrário, sob pena de caracterização de confisco, a hipótese tributária não pode ser conduta obrigatória. Ora, se ao particular é assegurado o direito de incorrer, ou não, naquela hipótese, então não se pode considerar fraudulenta a decisão do planejamento tributário” 25 . 40. Não obstante, admite-se, sim, o combate ao abuso, à fraude, à simulação, ao dolo e ao conluio, não sob o prisma da norma geral antielisiva, mas pela prática de ato antijurídico a que o ordenamento jurídico preveja conduta específica. Nesses casos, o contribuinte transmuda artificiosamente a realidade de forma simulada, como forma de obter proveito ilícito, cabendo nesses casos – diferentes do que ora se julga – a aplicação firme da lei para impedir a perpetuação da ilegalidade praticada. Neste sentido, cite-se decisão deste Colegiado, relatada pelo voto do i. Conselheiro Efigênio Freitas Junior (Relator do presente processo), neste sentido, a saber: SIMULAÇÃO. MULTA QUALIFICADA No cenário em que há cumprimento formal da lei - emissão de nota fiscal e respectiva contabilização - se analisados os fatos sob a lente restritiva do Direito Privado não há falar- se em simulação, afinal seguiu-se a letra da lei, a despeito da artificialidade. Analisar o conceito de simulação sob essa lente restritiva significa, por via indireta, restringir a 24 GRECO, Op. Cit. p. 568. 25 SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: Limites à Norma Antiabuso. São Paulo: Revista Direito Tributário Atual, n. 24, 2010, p. 355. Fl. 7013DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 atuação do fisco; permitir que o sujeito passivo, a despeito do exercício de atividade empresarial, cubra-se com o manto da isenção. O que, além de ilegal, vai de encontro ao princípio da livre concorrência e ao cumprimento do dever fundamental de pagar tributos. Arranjo tributário simulado, artificioso, com vistas a transparecer para o fisco inocorrência de ilegalidade ou descumprimento dos requisitos previstos no artigo 14 do CTN, e artigo 12 e parágrafos da Lei nº 9.532, de 1997. Agir com consciência e vontade, e modificar características essenciais da ocorrência do fato gerador, as quais impactam na redução do montante devido de tributo, é conduta que atrai a incidência da multa qualificada, prevista no art. 44, § 1º, da Lei 9.430, de 1996 c/c art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964. (Grifou-se) 41. A necessidade de se combater atos ilícitos, mediante elementos de controle ou de fiscalização que demandem do ente tributante afastar do mundo jurídico atos jurídicos eivados da pecha do dolo, fraude, simulação ou abuso, tem como fundamento da desconstituição do ato uma contrariedade objetiva à norma vigente e se justificam no dever geral de combate à evasão (ilícita). Existe um defeito do ato ou negócio jurídico por patologia invencível, seja por defeito forma, seja por vício da manifestação da vontade. 42. E quando o ato praticado leva a uma economia tributária? Nesse caso, entendo ter razão Sérgio André Rocha, em obra que versa sobre Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada, ao estatuir que “O querer pagar menos tributo é ubíquo tanto na evasão quanto na elisão fiscal, não sendo, assim, critério relevante para separar uma situação da outra. Logo, é no campo da divergência objetiva entre o ato praticado e a realidade que deve ser identificada a simulação, não no campo das intenções subjetivas do contribuinte” 26 . 43. É no âmbito da simulação que se revolvem os problemas de planejamento tributário. Fora dele, não cabe ao intérprete desejar que o contribuinte pense como o fisco, pois o parâmetro não é o fisco, é a lei! 44. Todas as razões de mérito apontadas trazem a esta Relatoria conclusões contrárias a que chegou a administração tributária e a douta instância de piso, a ensejarem a desconstituição dos autos de infração, devendo-se dar provimento ao apelo administrativo do sujeito passivo. 45. Outrossim, consigne-se que há de se promover, em maior escala possível, o princípio constitucional da segurança jurídica, sob a égide da cognoscibilidade, confiabilidade e calculabilidade das normas jurídicas postas, in casu, nos reflexos jurídicos possíveis decorrente da aplicação da Lei 9.532/97, que continua vigente. Não se trata de princípio abstrato, pelo contrário, cabe ao intérprete conferir à norma, na análise do caso concreto, a maior realização possível da segurança jurídica, pautado nos critérios acima apontados, considerando-se a acessibilidade do conteúdo normativo, sua anterioridade, inteligibilidade, continuidade e estabilidade. 26 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário e liberdade não simulada. 2ª ed. Belo Horizonte-MG: Letramento; Casa do Direito, 2022, p. 137. Fl. 7014DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 46. Levando-se em consideração tais premissas, penso que a interpretação que melhor assegura a realização da segurança jurídica para os casos de amortização de ágio deve considerar como regra geral a licitude das operações, salvo as exceções onde a simulação (em sentido lato) seja comprovada. Com isso: 47. a) Assegura-se ao destinatário da norma a cognoscibilidade do conteúdo da expressa previsão normativa da Lei 9.532/97; 48. b) Modela-se a confiabilidade no texto normativo, que assegura ao contribuinte a escolha societária ora controvertida; 49. c) Viabiliza-se calcular os efeitos jurídicos das opções lícitas realizadas através de atos jurídicos autorizados pela norma. 50. Sobre o assunto, cite-se a notória contribuição acadêmica de Humberto Ávila, para quem “Só se pode planejar e agir quando há segurança para planejar e para agir. Segurança é, deste modo, um meio à realização das liberdades individuais, uma espécie de princípio funcional relativamente àquelas. Afinal, quem não pode confiar nas condições jurídicas para a realização de seus atos guardará distância das grandes realizações, já que a liberdade significa, justamente, a possibilidade plasmar a própria via de acordo com os próprios projeto” 27 . O autor ainda que controverte a necessidade de realização da segurança com foco nos três problemas interpretativos centrais: O primeiro problema refere-se à falta de inteligibilidade do ordenamento jurídico. O cidadão não sabe exatamente qual é a regra válida. Se aquele sabe qual é esta última, não conhece bem o que ela determina, proíbe ou permite. As regras não são acessíveis, abrangentes, compreensíveis ou inclusive suficientemente determinadas. Elas não são, enfim, orientadas para o usuário, já que deixam de prever as informações relevantes para o comportamento que aquele deve adotar. Com isso, o Direito perde a sua função orientadora. O direito, para usar aqui uma expressão enfática, deixa de ser sério. O cidadão torna-se dominado por leis que desconhece, relevando o princípio de que a ignorância das leis não escusa o seu cumprimento quase um sarcasmo. A segunda questão diz respeito à carência de confiabilidade do ordenamento jurídico. O cidadão não sabe se a regra, que era e é válida, ainda continuará válida. E, quando ele sabe disso, não está segundo se essa regra, embora válida, será efetivamente aplicada ao seu caso. Regras e decisões são, pois, inconstantes. O Direito não é sério – e também deixa de ser levado a sério. O terceiro entrave diz com a falta de calculabilidade do ordenamento jurídico. Em outras palavras, o cidadão não sabe bem qual norma irá valer. As possibilidades de apreensão de informações sobre futuras decisões são muito pequenas. O Direito, por conseguinte, não é previsível nem calculável. O cidadão, assim, não sabe se o Direito, que já não é sério nem é levado a sério no presente, serão também levado a sério no futuro. A ausência ou pouca intensidade dos ideais de cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade do Direito instalam a incerteza, a descrença, a indecisão no meio social, 27 ÁVILA, Humbert. Teoria do Ordenamento Jurídico. 6ª ed.São Paulo: Malheiros, 2021, p. 80. Fl. 7015DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 fazendo com que se coloquem dúvida até mesmo princípios tradicionais, como a segurança jurídica, a capacidade contributiva, a igualdade e a legalidade. 51. Penso que se faz necessário assegurar previsibilidade às relações jurídicas e, nesse contexto, não vejo problemas jurídicos em se admitir que a Lei 9.532/97 assegura ao contribuinte, como regra geral, a interposição de empresa veículo para estruturação de seus negócios que lhe assegure amortizar o ágio em decorrência de incorporação reversa para fins de apuração do lucro real. Portanto, as glosas demonstram-se indevidas, a ensejar a desconstituição das autuações. 52. Considerando que este voto desconstitui as autuações em seu mérito principal, todos os acessórios caem por consequência lógica, sobretudo a qualificação da multa, que também resta afastada em razão da inexistência de simulação que justifique a majoração dos valores. 53. Por fim, ressalte-se que também houve a glosa da dedutibilidade das despesas financeiras pela Brinox (operacional), em razão da dívida ter sido contraída com debêntures do Itaú pela empresa veículo (Celle) e só por ela poderia ser deduzida. Como ela foi adquirida (aquisição reversa) pela Brinox, esta perderia tal direito, pois não seria despesa operacional, pois não seria despesa necessária ou usual (art. 299 RIR). 54. Não obstante, tal despesa é dedutível não por ser operacional (usual e necessária), mas por ser dedutível totalmente como despesa financeira, conforme dispunha o art. 374 do RIR/99, à época de sua vigência: Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas: I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. 55. Portanto, não se vislumbra qualquer impedimento à dedutibilidade da despesa financeira em referência, independentemente de quem a tenha assumido, devendo ser desconstituída a autuação também nesse ponto. CONCLUSÕES 56. Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário. 57. É a declaração de voto. (documento assinado digitalmente) Fredy José Gomes de Albuquerque Fl. 7016DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Declaração de Voto Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto Embora de acordo com o voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui declaração de voto ressaltando alguns pontos importantes da discussão em sessão. Dedução do ágio: considerações gerais Em primeiro lugar, é importante ressaltar que todos os atos societários relacionados à operação foram devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as operações foram feitas “às claras”. Também se torna relevante destacar o ordenamento jurídico ao qual estava submetida a amortização do ágio, isto é, o artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e o artigo 7º da Lei n. 9.532/97. Nesse sentido, houve total cumprimento ao disposto no artigo 7º da Lei n. 9.532/97, que assim dispõe: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. Fl. 7017DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Assim, houve operação de incorporação entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o investimento da investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no prazo previsto em lei. A inglória busca de um “real adquirente” e o uso da teoria alienígena do propósito negocial Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. No caso concreto, nota-se que o adquirente jurídico do investimento com ágio foi incorporado pela adquirida, ou seja, todos os requisitos formais foram devidamente cumpridos. A busca por uma eventual real adquirente deixa de lado todos os atos jurídicos que foram devidamente praticados e passa a adotar uma busca de cunho econômico. Vale notar que a pessoa jurídica é uma ficção jurídica, de forma que se levarmos a fundo a ideia do real adquirente, se buscará sempre uma “pessoa física”, que será em último caso a sócia “final” de uma pessoa jurídica ou de um grupo econômico. Se partirmos do pressuposto que temos que olhar a origem dos recursos econômicos de uma pessoa jurídica para determinar a real adquirente, chegaríamos ao extremo de dizer que se um pai faz uma doação a um filho para que o filho adquira um imóvel, temos que embora o adquirente jurídico do imóvel seja o filho com recursos oriundos da doação, o real adquirente do imóvel é o pai. Note-se como essa busca por um real adquirente faz de todo o ordenamento jurídico uma tábula rasa. Geralmente nos casos de aquisição de investimento com ágio, é comum que uma pessoa jurídica constitua uma outra pessoa jurídica (ou se utilize de uma pessoa jurídica já Fl. 7018DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 existente) e faça uma integralização de capital nessa investida, sendo que a investida é que fara a aquisição de uma outra pessoa jurídica com ágio. Por mais que possamos fazer o caminho dos recursos econômicos, houve uma operação de integralização de capital, de forma que a investida possui recursos para fazer uma aquisição com ágio, tal qual o exemplo do pai que doou recursos para que seu filho adquira o imóvel. Não me parece que o problema esteja no fato da integralização de capital em si, pois se os recursos tivessem sido obtidos por doação, muito provavelmente a autuação continuaria sendo fundamentada na questão da real adquirente. Vale notar que não há dispositivo legal autorizando uma fundamentação do auto de infração com base no fato de que a investidora não é a real adquirente. O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional permite a revisão do lançamento tributário quando há comprovação de que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação. Tal comprovação deve ser inequívoca, o que somente pode ser feito quando se comprova que o contribuinte agiu em desacordo com a lei. Mais uma vez, no caso concreto, o contribuinte seguiu o artigo 7º da Lei n. 9.532/97. A conduta dolosa exigida pelo artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional pressupõe que o contribuinte tenha total ciência de que esteja agindo em desacordo, o que não acontece em um caso em que inexiste uma vedação expressa. O artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional também se refere à ocorrência de fraude ou simulação, o que não ocorre no caso concreto em que todo o fluxo dos recursos financeiros foi devidamente formalizado e registrado publicamente. Não há nada escondido. Se entendermos que não é possível a integralização de capital em uma pessoa jurídica para que esta realize uma aquisição de participação societária com ágio, também é impossível por decorrência lógica que um pai doe recursos para um filho, para que este faça a aquisição de um veículo, pois o “real adquirente” do imóvel seria o pai. Feitas tais considerações, o uso da teoria do propósito negocial sem que ela esteja internalizada em nosso ordenamento jurídico (e muito pelo contrário tenha sido expressamente rechaçada em duas oportunidades pelo Congresso Nacional) acaba funcionando como um atalho para que não haja a devida fundamentação dos fatos como fraude ou simulação. Em outras palavras, em um cenário em que não há proibição legal à constituição de uma pessoa jurídica como “empresa veículo” e que não há a adoção da teoria do propósito negocial no ordenamento jurídico, a fiscalização ampara suas conclusões em duas frágeis colunas não amparadas por lei, quando até poderia tentar comprovar eventualmente que se trataria de uma operação fraudulenta ou simulada. Em suma, o uso de uma “empresa veículo” é uma decorrência lógica da própria amortização fiscal do ágio, uma vez que o artigo 7º da Lei n. 9.532/97 exige a dita “confusão patrimonial” entre investidora e investida, não cabendo se falar em proibição ao seu uso e muito menos é lógico buscar uma “real adquirente” de um investimento, visto que no fundo sempre haverá uma “pessoa física”, além do que fazer com que a busca da origem dos recursos econômicos ultrapasse os “contratos jurídicos” faz com que diversas situações possam também a vir ser desconsideradas no futuro. Além disso, em que pese a não adoção do propósito negocial no ordenamento jurídico brasileiro e rejeições expressas de sua adoção pelo Poder Legislativo, o fato é que a Fl. 7019DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 criação de uma “empresa veículo” para viabilizar a amortização fiscal do ágio seria um propósito por si só. Por fim, é importante notar que a constituição da “empresa veículo” se deu por parte do alienante, isto é, com vistas à uma melhor estruturação societária (e talvez até visando uma futura alienação), foi constituída uma holding pelos alienantes (de modo que se existisse alguma discussão seria relativa à “real adquirida”, o que por si só seria estranho), o que garante uma melhor gestão e governança por parte dos antigos proprietários da pessoa jurídica operacional. A irrelevância no caso concreto do uso de um fundo de investimento em participações (FIP) Os primeiros agrupamentos para realização de investimentos coletivos no Brasil se davam sob a forma jurídica de sociedades de investimento, conforme apontam os estudos de Oscar Barreto Filho 28 e Peter Walter Ashton 29 . Todavia, Ricardo de Santos Freitas assinala que a disciplina jurídica atual dos fundos de investimento se fundamenta nos artigos 49 e 50 da Lei n. 4.278/65, que os qualificam como um condomínio cujo objetivo é a aplicação em títulos e valores mobiliários 30 . Assim, vale notar que o fundo de investimento é um condomínio, não possuindo personalidade jurídica, embora deva possuir registro no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) e escrituração contábil própria, que seguirá as regras do Cosif 31 . Com relação à tributação dos fundos de investimento, cumpre ressaltar que há isenção do imposto de renda para todos os rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos fundos nas operações com títulos, valores mobiliários e aplicações financeiras que compõem a sua carteira. Elidie Bifano aponta a importância da classificação dos fundos em de renda fixa e de renda variável com base no percentual de ações em suas carteiras, dado que há consequências tributárias distintas, tal como os eventuais ganhos líquidos no mercado variável serem tributados como ganhos a título de valorização da quota dos fundos de renda fixa e não como ganhos líquidos 32 . Conforme bem resumido por Rodrigo Pará Diniz, os rendimentos auferidos pelos quotistas dos fundos de investimento são geralmente tributados pelo imposto de renda, de acordo com as alíquotas regressivas em função do período das aplicações e dos ativos componentes das carteiras, no momento do resgate das respectivas quotas ou do encerramento dos fundos, no entanto, há o regime de “come-quotas” aplicável aos fundos de renda fixa e multimercado, pelo 28 BARRETO FILHO, Oscar. Regime Jurídico das Sociedades de Investimento. São Paulo: Max Limonad, 1956. 29 ASHTON, Peter Walter. Companhias de Investimentos. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1963. 30 FREITAS, Ricardo de Santos. Natureza Jurídica dos Fundos de Investimento. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 268. 31 LIMA, Iran Siqueira; LISBOA, Lázaro Plácido; LOPES, Alexsandro Broedel; ANTUNES, Maria Thereza Pompa; EL HAJJ, Zaina Said. Fundos de Investimentos: Aspectos Operacionais e Contábeis. São Paulo: Atlas, 2004. 32 BIFANO, Elidie Palma. O Mercado Financeiro e o Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 301- 302. Fl. 7020DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 qual ocorre uma tributação nos meses de maio e novembro pelo imposto de renda sobre a valorização das quotas detidas pelos quotistas do fundo independentemente de seu resgate 33 . No que tange especificamente ao fundo de investimento em participações (FIP), este foi regulamentado inicialmente pela Instrução CVM n. 391/03, que dispôs sobre constituição, a administração e funcionamento. Atualmente, os FIPs são regulamentados pela Instrução CVM n. 578/16. Dessa forma, segundo a referida norma, um FIP é uma comunhão de recursos, constituída sob a forma de condomínio fechado, destinada à aquisição de ações, bônus de subscrição, debêntures simples, outros títulos e valores mobiliários conversíveis ou permutáveis em ações de emissão de companhias, abertas ou fechadas, bem como títulos e valores mobiliários representativos de participação em sociedades limitadas, que deve participar do processo decisório da sociedade investida, com efetiva influência na definição de sua política estratégica e na sua gestão. No tocante à tributação do FIP, Rodrigo Pará Diniz assinala que ela se equipara àquela aplicável aos fundos de investimento em ações, isto é, o imposto de renda incidirá no resgate ou amortização das quotas à alíquota de 15% 34 . Como se observa, não há tributação “come-quotas” no FIP, embora já tenha havido tentativas de inclusão de tal regime para os FIPs na Medida Provisória n. 806/17 e nos Projetos de Lei n. 336/18 (do Senado) e 10.638/18 (da Câmara dos Deputados). Assim, o FIP deve ser entendido como instrumento para a realização de investimentos (o que acabou acontecendo de fato), garantindo uma melhor governança na gestão de tais investimentos. Na discussão em sessão, foi trazido o argumento de que o contribuinte queria se beneficiar do uso do FIP para obtenção de recursos para investimento e ao mesmo tempo queria se aproveitar da amortização do ágio. É importante notar que o FIP foi devidamente constituído por pessoa jurídica não residente e vem cumprindo a sua função de ser um instrumento para a realização de investimentos em participações societárias, sendo importante destacar que diferentemente de outros investimentos que são feitos por outras modalidades de fundos de investimentos (renda fixa, renda variável, direitos creditórios, dentre outros), o retorno regular de um FIP se dá por meio do recebimento de lucros e dividendos, rendimentos que são atualmente isentos nos termos do artigo 10 da Lei n. 9.249/95. Dessa forma, o FIP em questão não tem nenhum objetivo tributário específico, mas tão somente um objetivo de garantir uma melhor governança, ao contrário do afirmado na sustentação oral da PGFN. Ao adquirir a dita “empresa veículo” constituída pelos alienantes, o FIP cumpriu com seus objetivos e caso não houvesse tal veículo não haveria outra forma de ocorrer o aproveitamento do ágio diante da impossibilidade de fusão ou incorporação entre a Recorrente e 33 DINIZ, Rodrigo Madureira Pará. Fundos de Investimento no Direito Brasileiro. São Paulo: Almedina,2014. p. 30- 31. 34 DINIZ, Rodrigo Madureira Pará. Fundos de Investimento no Direito Brasileiro. São Paulo: Almedina,2014. p. 58- 59. Fl. 7021DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 o FIP. A “empresa veículo” é a única forma de garantir o aproveitamento do ágio no presente caso e destaque-se mais uma vez que ela foi constituída pelos alienantes. Dedutibilidade dos juros das debêntures – despesas necessárias No âmbito do Direito Privado, há a premissa de que o ordenamento jurídico positivado não teria as condições de previsão em seus textos legais de todos os institutos e contratos, mas apenas estabelece os limites para que as relações contratuais não sejam desequilibradas 35 . Aliás, a própria prática negocial reiterada originou diversos modelos contratuais atualmente regulados em lei, que passaram de contratos atípicos para típicos a partir do momento em que os legisladores os transportaram para a lei 36 . Dessa forma, se estivéssemos em um modelo no qual houvesse necessidade de previsão expressa das despesas dedutíveis, teríamos uma situação na qual os gastos relacionados a novos institutos ou contratos não estariam previstos como dedutíveis até que o legislador alterasse a lei para prever expressamente esta dedutibilidade. Como decorrência, para fins de apuração de dedutibilidade das despesas da pessoa jurídica, a lógica é inversa àquela das deduções expressas do IRPF, na medida em que são dedutíveis as despesas a menos que haja uma previsão expressa de indedutibilidade. Nessa linha, Ricardo Mariz de Oliveira observa que o regime legal de dedutibilidade do IRPJ instituído no Brasil possui duas fases: (i) uma primeira fase em que “a priori” todas as despesas da pessoa jurídica são dedutíveis 37 ; e (ii) uma segunda fase em que somente não são dedutíveis as despesas que tenham essa indedutibilidade total ou parcial determinada por uma norma legal 38 . Como se nota, a indedutibilidade de uma despesa é estabelecida nessa segunda fase por um regime de exceção 39 . Ricardo Mariz de Oliveira pondera ainda que a previsão expressa em lei das exceções à dedutibilidade configura um roteiro seguro para que o contribuinte possa efetuar o cálculo de sua base do IRPJ 40 . 35 AZEVEDO, Álvaro Villaça. Contratos inominados ou atípicos. 2ª ed. Belém: CEJUP, 1984. p. 17. 36 SZTAJN, Rachel. Contrato de Sociedade. São Paulo: Saraiva, 1989. p. 12. 37 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. 38 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. 39 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. 40 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. Fl. 7022DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 O artigo 47 da Lei n. 4.506/64 estabelece uma regra geral de dedutibilidade de despesas, pela qual são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. A partir do referido dispositivo legal, Ricardo Mariz de Oliveira assevera que os critérios para que uma despesa seja classificada como dedutível são os seguintes: (i) não serem custos; (ii) serem despesas necessárias; (iii) serem comprovadas e escrituradas; (iv) serem deduzidas no período-base competente 41 . Segundo Luís Eduardo Schoueri, os critérios presentes no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 decorrem da própria noção de renda líquida 42 . Embora cada um dos referidos critérios seja extremamente relevantes, o foco do presente tópico se dará sobre o conceito de despesa necessária. Ao comentar o então vigente artigo 299 do RIR/99, dispositivo normativo lastreado no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, Noé Winkler acentuava a grande subjetividade presente no conceito de despesas necessárias, o que ocorreria até pelo fato de que inexiste ainda que a título exemplificativo uma lista das despesas desnecessárias 43 . Mas afinal o que vem a ser uma despesa necessária para fins de dedutibilidade na apuração do IRPJ? Ricardo Mariz de Oliveira pondera que o conceito de necessidade deve ser estabelecido de forma objetiva, evitando interpretações subjetivas, que pode variar de indivíduo para indivíduo 44 . Nesse sentido, o referido autor propõe que a necessidade de uma despesa não deve ser entendida à luz da característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade, mas sim identificando se ela é inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel social que desempenha 45 . Em sentido oposto, a despesa não é necessária quando decorrer de ato de liberalidade, mas esta não deve ser entendida no sentido de espontaneidade, mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais 46 . Em outras palavras, não são necessárias (e não deveriam ser assumidas pela empresa) as despesas que não estejam ligadas, vinculadas, relacionadas ou não sejam inerentes ou pertinentes à pessoa jurídica às suas atividades empresariais 47 41 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Vol. 1. São Paulo: IBDT, 2020. p. 827-910. 42 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. Direito Tributário – Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda: Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019. p. 19-31. 43 WINKLER, Noé. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 430. 44 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980. 45 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980. 46 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980. 47 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. Fl. 7023DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Ricardo Mariz de Oliveira aponta que o critério da necessidade não se relaciona com a existência de algo melhor ou mais barato, ou algo que não deveria ser feito, mas uma necessidade de manutenção da fonte produtora 48 . Sobre a manutenção da fonte produtora, Kevin Holmes destaca que a doutrina de manutenção da fonte produtora tem origem na doutrina de Friedrich Benedict Wilhelm von Hermann, que escreveu sobre o tema ainda no século XIX 49 Para Friedrich Hermann, renda seria a parcela dos rendimentos obtidos que são passíveis de serem consumidos por um individuo sem que haja prejuízo ao seu capital 50 . Na mesma linha, Heleno Torres assevera que somente pode haver produção de renda quando preservada a manutenção do capital original, daí a imprescindibilidade de dedução das despesas incorridas 51 . Assim, segundo o referido autor as autoridades tributárias somente podem glosar despesas suportadas por documentação hábil e corretamente escrituradas se houver a comprovação de forma contundente dos seguintes aspectos: (i) desnecessidade da despesa; (ii) ausência de correlação com a fonte produtora de rendimentos; e (iii) ausência de causa jurídica dos contratos geradores 52 . Ademais, em sentido semelhante ao de Ricardo Mariz de Oliveira, Heleno Torres afirma que somente se configura despesa não necessária aquela que envolva liberalidade no sentido objetivo legal, ou seja, ato de favor, estranho aos fins e estatutos sociais, ficando para além dos poderes conferidos à da administração da empresa 53 . Considerando que são indedutíveis as despesas estranhas aos objetivos da entidade, Edmar Andrade menciona quais são os interesses que giram em torno da atividade empresarial e que justificariam a dedutibilidade despesas: (i) a manutenção da empresa como tal e agregação de valor a si própria de modo contínuo e crescente; e (ii) o cumprimento do desiderato que é obter resultados que possam ser repartidos entre os sócios ou acionistas 54 . Como se observa, são interesses amplos e somente não se enquadram neles os gastos que são suportados pela empresa e que são estranhos ao interesse da empresa, tais como gastos pessoais dos sócios e administradores cujo ônus foi suportado pela empresa. A alusão à ideia que “não existe almoço grátis” populariza por Milton Friedman é relevante, na medida em que muitas decisões dos gestores que aparentemente podem parecer 48 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. 49 HOLMES, Kevin. The Concept of Income. The Netherlands: IBDF, 2000. p. 86. 50 HOLMES, Kevin. The Concept of Income. The Netherlands: IBDF, 2000. p. 86. 51 TORRES, Heleno Taveira. Tributação da Renda e Causa Jurídica na Dedutibilidade de Despesas (. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922- 2022). São Paulo: MP, 2022. p. 477-497. 52 TORRES, Heleno Taveira. Tributação da Renda e Causa Jurídica na Dedutibilidade de Despesas (. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922- 2022). São Paulo: MP, 2022. p. 477-497. 53 TORRES, Heleno Taveira. Tributação da Renda e Causa Jurídica na Dedutibilidade de Despesas (. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922- 2022). São Paulo: MP, 2022. p. 477-497. 54 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 12ª ed. São Paulo: Atlas, 2016. p. 496. Fl. 7024DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 graciosas pelo fato de não serem obrigatórias, tem um objetivo mediato mais amplo de consecução dos objetivos de agregar valor à empresa, no interesse da empresa e de seus sócios ou acionistas. Aliás, esta ideia de atendimento aos interesses da empresa (que é ignorada em grande parte das decisões do CARF, que ainda se lastreiam na questão da compulsoriedade ou não da despesa) parece levar Noé Winkler a entender que seriam dedutíveis tanto brindes oferecidos em festas natalinas, desde que os montantes a ele relativos não extrapolem os limites da modicidade, quanto gastos com reuniões de confraternização, que são usuais, além de constituírem um fator psicológico gerador de ambiente positivo, contribuindo para o melhor desempenho da atividade da empresa 55 . Por fim, cumpre citar que sob a perspectiva da usualidade das despesas e como ela se relaciona com o momento e contexto fático em que a despesa foi incorrida, Elidie Bifano aponta que as características das despesas operacionais variam no tempo, quer por força de novos negócios, quer por novos contextos sociais, econômicos e empresariais que se desenham, bem como pela mudança de costumes, de modo que despesas atualmente consideradas extremamente usuais como teletrabalho, 13º salário e gastos com assistência médica dos empregados nem sempre foram assim consideradas 56 . Após delinear o que seria uma despesa necessária, cumpre citar outras teorias que auxiliam no teste de verificação se uma determinada despesa é ou não necessária, isto é, se aquela despesa foi tomada no interesse da empresa ou em nome de algum interesse externo, como os interesses pessoais dos sócios ou administradores. A ideia de um gasto ser estranho à empresa também pode ser explicada à luz da teoria do ato anormal de gestão. Em sua tese de livre docência sobre “Distribuição Disfarçada de Lucros” 57 , Luís Eduardo Schoueri analisa a teoria do ato anormal de gestão, pela qual não cabe às autoridades fiscais julgar a qualidade ou os resultados da testão financeira ou comercial de uma empresa. Conforme o referido autor, a atividade dos administradores deveria se fundamentar no interesse das sociedades e não nos interesses pessoais, de forma que se esta regra fosse seguida, todas as despesas seriam necessárias 58 . Ocorre que na prática pode ocorrer um desvio de conduta por parte dos administradores na hipótese em que eles tomem uma decisão com reflexo patrimonial na entidade que eles gerem, mas tal decisão tenha sido tomada com base nos interesses pessoais. Nesta situação, estaríamos diante de um ato anormal de gestão. Citando o pensamento de Masson, Luís Eduardo Schoueri aponta que, para aquele autor, a anormalidade dos atos de gestão deve ser auferida por meio de critérios matemáticos, a partir da comparação 55 WINKLER, Noé. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 430. 56 BIFANO, Elidie Palma. Reflexões sobre as Despesas Operacionais e o IRPJ – uma História de 100 anos. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FERNANDES, Edison Carlos. Revista de Direito Contábil Fiscal. Volume 5. Número 9. São Paulo: MP, 2023. p. 39-55. 57 SCHOUERI, Luís Eduardo. Distribuição Disfarçada de Lucros. São Paulo: Dialética, 1996. p. 155-159. 58 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. Direito Tributário – Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda: Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019. p. 19-31. Fl. 7025DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 de gastos da entidade com gastos equivalentes de terceiros, bem como por meio de uma análise da relação custo e benefício do ato praticado pelo gestor 59 . Diante de tal cenário, Luís Eduardo Schoueri entende que a teoria do ato anormal de gestão foi positivada no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, de modo que despesa necessária é aquela que se voltou ao incremento da empresa sob a perspectiva operacional ou econômica, não sendo seriam dedutíveis as despesas que não possuem qualquer ligação com o interesse da empresa, tais como gastos com liberalidades concedidas a um parente dos sócios ou administradores 60 . De acordo com a teoria do ato anormal de gestão, não caberia às autoridades fiscais julgar a qualidade ou os resultados da gestão financeira ou comercial de uma empresa. Nesse diapasão, ainda que eventualmente um sócio ou acionista até pudesse questionar os atos praticados pelos gestores, não há como tal questionamento se dar pelas autoridades fiscais 61 . No mesmo sentido, Humberto Ávila acentua que as autoridades fiscais não têm qualquer ingerência sobre as escolhas diretivas a respeito da estratégia empresarial adotada ou mesmo sobre o modo pelo qual o contribuinte decide realizar o negócio ou operação 62 , assim como Ricardo Mariz de Oliveira pondera que não é lícito às autoridades fiscais se imiscuir nas decisões dos contribuintes, as quais competem aos administradores da pessoa jurídica 63 . Sobre este ponto acerca do questionamento sobre as decisões dos gestores de uma entidade, cabe ressaltar que gestores têm que tomar uma série de decisões relativas à vida econômica de uma empresa. Como quaisquer seres humanos, as decisões podem estar sujeitas a falhas, de modo que todos os administradores tomam decisões certas e erradas. No âmbito do Direito Societário, a discussão sobre responsabilização dos administradores fez com que fosse criada nos Estados Unidos da América a teoria do “business judgement rule”. Tal teoria teve origem no caso “Percy v. Millaudon, julgado pela Suprema Corte da Louisiana em 1829, em cuja decisão foi consignado que o simples prejuízo decorrente de uma decisão não faz o administrador responsável, sendo imprescindível a comprovação de que o seu ato era inadmissível ao padrão do homem comum 64 . 59 SCHOUERI, Luís Eduardo. Distribuição Disfarçada de Lucros. São Paulo: Dialética, 1996. p. 155-159. 60 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. Direito Tributário – Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda: Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019. p. 19-31. 61 SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In: ZILVETI, Fernando Aurelio; FAJERSZTAJN, Bruno; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. Direito Tributário – Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda: Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019. p. 19-31. 62 ÁVILA, Humberto. Dedutibilidade de Despesas com Pagamento de Indenização decorrente de Ilícitos Praticados por ex-funcionários. In: ADAMY, Pedro Augustin; FERREIRA NETO, Arthur Maria (coords.). Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros, 2018. p. 91. 63 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São Paulo: MP, 2022. p. 463-465. 64 SILVA, Alexandre Couto. Responsabilidade dos Administradores de S/A – Business Judgement Rule. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. p. 141. Fl. 7026DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Outros casos judiciais relevantes ajudaram a conferir maiores contornos à referida teoria. No caso “Goldbold v. Branch”, julgado pela Suprema Corte do Alabama em 1847, foi consignado na decisão que se os administradores fossem responsabilizados por todos os atos praticados ou decisões erradas, nenhum homem probo aceitaria esse tipo de cargo. Por sua vez, no caso “Hodges v. New England Screw”, julgado pela Suprema Corte de Rhode Island em 1850, foi decidido que o administrador não deve ser responsabilizado pelas consequências do erro se teve boa fé e agiu nos interesses da sociedade com o devido cuidado e diligência 65 . No âmbito do ordenamento jurídico pátrio, cumpre citar que o artigo 154, §2º, “a”, da Lei n. 6.404/76 estabelece que o administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa, sendo vedado a ele praticar ato de liberalidade à custa da companhia. Dessa forma, para fins de exclusão da sua responsabilização, é fundamental que o administrador tome suas decisões com base no interesse da empresa e não pratique ato de liberalidade cujo ônus recaia sobre a empresa. Ao tratar do conceito de liberalidade para fins de responsabilização dos administradores, Trajano de Miranda Valverde acentua que atos de liberalidade são os que diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade nenhum benefício ou vantagem de ordem econômica 66 . De igual forma, Modesto Carvalhosa pondera que os atos de liberalidade constituem fraude à lei e a sua antijuridicidade decorre da redução do patrimônio social ou a prática de negócios que impeça o crescimento imediato ou mediato deste patrimônio 67 . Mais uma vez, há uma certa aproximação entre o conceito de despesa não necessária e o conceito de despesa praticada com liberalidade, que seria aquela passível de indedutibilidade e de responsabilização do administrador. Nesse sentido, é interessante mencionar que Fran Martins afirma que os administradores prejudicam os acionistas e por isso devem responder aos prejuízos quando praticam atos de liberalidade à custa da companhia, no entanto, nos termos do artigo 154, §4º, da Lei n. 6.404/76 pode ser autorizada a prática de atos gratuitos razoáveis diante das responsabilidades sociais da empresa, entendidos tais atos como aqueles de pequeno valor bem como aqueles capazes de ser justificados em benefícios do empregado ou da comunidade de que participe a empresa. Como exemplo, o referido autor cita gastos com natal dos filhos dos empregados, distribuição de brindes e contribuições para campanhas de interesse público 68 . Sampaio de Lacerda destaca também que há atos que são aparentemente graciosos, no entanto, são passíveis de gerar negócios vantajosos para a companhia no futuro, tais como o pagamento de bolsas de estudos e contribuições a entidades científicas 69 . Por estas razões, o conceito de liberalidade a ser utilizado para determinação se uma despesa é necessária ou não para fins de apuração do IRPJ é aquele da legislação societária, que não está vinculado ao fato de uma despesa não ser obrigatória, mas sim de uma despesa ser 65 SILVA, Alexandre Couto. Responsabilidade dos Administradores de S/A – Business Judgement Rule. Rio de Janeiro: Elsevier, 2007. p. 141. 66 VALVERDE, Trajano de Miranda. Sociedades por Ações. Vol. II. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1959. p. 322. 67 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. Vol. 3. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 402. 68 MARTINS, Fran. Comentários à Lei das S.A. Vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1978. p. 373 69 LACERDA, J. C. Sampaio de. Comentários à Lei das S.A. Vol. 3. São Paulo: Saraiva, 1978. p. 193. Fl. 7027DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 incorrida de forma estranha aos interesses da companhia, situação na qual a despesa será indedutível, assim como será passível de gerar responsabilização patrimonial dos administradores. No caso em tela, não há como atribuir um caráter de liberalidade à tomada do empréstimo que gerou os juros que estão sendo registrados como despesas e estão sendo considerados dedutíveis. Também não há se que se falar em indedutibilidade dos juros devido ao fato do empréstimo ter sido efetuado para a própria aquisição da ora recorrente, uma vez que tal transferência de ônus se dá em função da sucessão patrimonial da incorporada pelo incorporada, noção que rege as reorganizações societárias e garante que tais operações possam ocorrer sem a liquidação de todas as entidades envolvidas e assegurando o direito dos credores da sociedade incorporada. Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso da Contribuinte. É como voto. (documento assinado digitalmente) ALEXANDRE EVARISTO PINTO Declaração de Voto Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque. O presente processo tem como cenário fático a aquisição alavancada de empresa nacional, com ágio, por empresa estrangeira. A empresa adquirente interpôs no negócio uma empresa nacional (empresa veículo) com o propósito de adquirir crédito no mercado financeiro nacional e realizar a compra. A empresa interposta foi incorporada pela empresa adquirida logo depois da aquisição (incorporação reversa). A fiscalização entendeu que a relatada constituição de empresa veículo teria a intenção de dissimular a real adquirente, que seria a empresa estrangeira, o que caracterizaria uma fraude. Com isso, glosou as despesas de amortização do ágio e as despesas financeiras relativas à captação dos recursos pela empresa interposta. O ilustre relator afastou a ocorrência de fraude e votou por exonerar a exigência tributária. O meu voto é no mesmo sentido. Contudo, solicitei a oportunidade de apresentar a presente declaração de voto para deixar claros os meus elementos de convicção. Amortização do ágio As operações societárias em tela estão formalmente corretas. A fiscalização não apontou qualquer vício nos procedimentos adotados para a realização do negócio. A divergência instaurada no presente processo diz respeito à apreciação jurídica desses fatos. A fiscalização entendeu que a empresa CELLE foi interposta na aquisição da BRINOX sem qualquer propósito negocial, sendo utilizada apenas para possibilitar a incorporação reversa e a consequente amortização do ágio, caracterizando assim uma fraude. Para a fiscalização, a real adquirente da BRINOX é a empresa estrangeira SOUTHERN CROSS, o que afastaria a incidência do artigo 7º Fl. 7028DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 da Lei nº 9.532/1997, ou seja, a BRINOX não poderia realizar a dedução com a amortização do ágil em razão da incorporação da CELLE. A solução requerida exige perquirir se a interposição de empresa veículo, com o único objetivo de possibilitar a amortização do ágio e a sua dedução, configura uma fraude. Inicialmente, deve ser salientado que a CELLE, apesar de ter sido criada com o propósito específico de intermediar a aquisição da BRINOX pela SOUTHERN CROSS, também foi veículo para a colheita dos recursos financeiros que possibilitaram a aquisição almejada, em um procedimento usual no mercado corporativo, conhecido como “aquisição alavancada”. Em uma aquisição alavancada, a compra não se dá com os recursos financeiros da adquirente, mas sim com recursos captados no mercado financeiro e lastreados no patrimônio da própria empresa adquirida. Tal fato, no meu entendimento, ainda que não afaste em definitivo a presente acusação fiscal, mitiga o seu acolhimento, exigindo outros elementos de convicção que apontem para a existência de um ilícito. Sabe-se que a fiscalização tributária tem o dever de verificar a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo, nos termos do artigo 142 do CTN 70 . Nesse mister, a fiscalização pode, em determinadas situações, superar a aparência formal e identificar a verdade material. É nesse sentido que o artigo 149, VII, do CTN 71 determina a imposição de lançamento tributário “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”. Entendo que o dolo ocorre quando o agente deseja ou tolera um injusto, ou seja, um resultado antijurídico. Não há dolo quando a pessoa deseja ou tolera aquilo que lhe é permitido ou não lhe é defeso. Entendo que a fraude ocorre quando o agente adota uma conduta ardilosa para obter uma vantagem que, sem o ardil, não lhe seria lícita. Entendo que a simulação ocorre quando o agente constrói uma situação lícita para ocultar uma situação ilícita que, de outra forma, não seria tolerada. A acusação fiscal aponta uma fraude, cujo ardil seria transferir a titularidade do investimento para terceiro (CELLE). Para tanto, demonstra que a empresa CELLE foi criada com essa finalidade, que nunca possuiu uma atividade econômica real e que foi incorporada logo em seguida da realização da aquisição. Por fim, demonstra que a CELLE não possuía recursos econômicos e financeiros para efetuar a aquisição, tendo agido apenas como veículo dos recursos oriundos da “real adquirente” SOUTHERN CROSS. 70 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 71 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: [...] VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 7029DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Entendo que o fluxo financeiro, tomado isoladamente, não é determinante para apontar o real adquirente de uma empresa, principalmente quando a aquisição se dá por um grupo econômico, constituído por várias empresas, em que a decisão de adquirir é feita em conjunto, com o esforço financeiro de uma ou mais empresas do grupo, mas a efetivação se dá por apenas uma das empresas do grupo, aquela que terá a titularidade da empresa adquirida. Na espécie, há também a participação de um Fundo de Investimento em Participações (FIP), o que dificulta a identificação de um “real adquirente” diferente do adquirente formal (SELLE). Saliente-se que o valor total da aquisição da BRINOX não foi o valor aportado na SELLE pela sua controladora. A este, deve ser somado o valor captado pela SELLE no mercado financeiro nacional. A se adotar o critério do fluxo financeiro, também deveria ser dito que os investidores nacionais também são adquirentes, o que não seria de todo absurdo, considerando que a garantia dos títulos financeiros emitidos estão ancorados nas ações da empresa adquirida. Mas é certo que isso não é o entendimento correto, assim como não é correto para o aporte recebido pela SELLE. Também entendo que a ausência de atividade operacional da empresa SELLE, tomada isoladamente, não é determinante para afastar a sua titularidade na aquisição da empresa BRINOX. Inicialmente, verifico que a empresa SELLE teve uma atividade operacional, que foi a captação de parte relevante dos recursos necessários para a aquisição em tela. Embora esta tenha sido a única atividade operacional na breve existência da empresa, não é possível afirmar que ela possuiu uma existência meramente formal. Contudo, ainda que essa atividade econômica concreta não tivesse sido realizada, entendo que a utilização de uma empresa veículo, sem uma atividade econômica real, não é suficiente, isoladamente, para configurar a alegada fraude. Para tanto, seria necessário demonstrar que a empresa veículo foi o meio utilizado para o contribuinte obter uma vantagem antijurídica, seja por falta de previsão legal, seja por ser defesa em lei, seja por desviar a finalidade da lei. Na espécie, é pacífico o entendimento de que a aquisição da BRINOX foi realizada por uma parte não relacionada e com um efetivo ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A questão está na determinação do real adquirente, a empresa SOUTHERN CROSS ou a empresa SELLE. Contudo, em qualquer uma dessas possibilidades, a BRINOX poderia amortizar o ágio, desde que incorporasse a empresa adquirente. Verifico que a aquisição em tela poderia ter sido realizada diretamente pela SOUTHERN CROSS e esta poderia ter sido incorporada pela BRINOX, o que configuraria uma operação regular, conforme o critério adotado pela fiscalização. Não foi essa a opção do grupo adquirente, mas é preciso verificar a lisura da alternativa adotada antes de se apontar uma fraude. Em princípio, o procedimento adotado não configurou uma fraude, uma vez que está previsto na norma e atingiu a finalidade legítima da norma. A hipótese legal da norma que autoriza a antecipação da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura (Lei nº 9.532/1997) é a incorporação entre adquirente e adquirido, caso em que o ágio pago não poderia reduzir o ganho de capital apurado em futura liquidação da participação societária, pois o patrimônio de ambas se funde (confunde) com a incorporação e não há mais como apurar a equivalência patrimonial, necessária para o cálculo do ganho de capital. Para evitar essa possível perda, que desestimula as aquisições entre empresas, a lei criou uma nova hipótese de amortização do ágio, que não depende de uma Fl. 7030DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 liquidação do bem adquirido, mas apenas da sua incorporação ao patrimônio da adquirente e vice versa. Entendo que tal medida implementa uma política tributária que estimula a mobilidade econômica no âmbito corporativo. Não é coincidência o fato de essa lei ter surgido no momento em que o Governo Federal estava realizando um amplo e profundo processo de privatização das empresas estatais, assim necessitando que a iniciativa privada fosse estimulada a adquirir as empresas estatais colocadas à venda. Saliente-se que a incorporação reversa, prevista no artigo 8º da referida Lei nº 9.532/1997 é contra intuitiva, pois, em princípio, numa economia real, não faz sentido uma empresa recém adquirida incorporar a empresa que a adquiriu. O sentido somente desponta quando se constata que a empresa adquirida tem mais valor econômico do que a sua adquirente, situação que encontra o seu extremo quando a empresa adquirente é uma empresa constituída com o propósito específico de realizar a aquisição, o que é comum em uma economia financeira. Tal constatação me leva a crer que a permissão legal para a amortização do ágio quando ocorre uma incorporação reversa, trazida no dispositivo supracitado, permite entender que a utilização de uma empresa veículo, tomada isoladamente, não deve ser determinante para a configuração de uma fraude tributária, exigindo uma análise circunstancial que aponte outros elementos tendentes a demonstrar a fraude alegada. Tal entendimento é, de fato, controverso no âmbito deste Tribunal Administrativo. Há decisões que adotam esse entendimento e há decisões contrárias a esse entendimento tanto na Câmara Baixa quanto na Câmara Superior deste CARF, muitas delas tomadas com o empate na votação, resolvido apenas pelo voto de qualidade do Presidente da Turma Julgadora ou pelo benefício dado ao contribuinte no caso de impasse, conforme o artigo 19-E da Lei nº 10.522/2002 (já revogado). Todavia, gostaria de citar uma recente decisão da 1ª Turma da CSRF, para um caso muito semelhante ao presente, em que a alegada fraude configurada pela utilização de empresa veículo foi afastada por maioria de votos. Trata-se do Acórdão nº 9101-006.486, de 07/03/2023, o qual adotou a seguinte ementa: UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio. não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do "real adquirente", que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. Fl. 7031DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 Também não poderia deixar de ser citada a recente decisão do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial nº 2.026.473-SC, a primeira a abordar matéria sobre o ágio veiculado por meio de empresa efêmera, quando foi adotada a seguinte ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. 'NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. [...] 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997. sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo. fraude ou simulação" (art. 149. VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116. parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF. ADI 2446. rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo", ou seja. não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. Fl. 7032DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso. demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. [...] Assim, entendo que as operações de aquisição e incorporação, tomadas em conjunto, possuíam um propósito negocial, não produziram uma vantagem tributária antijurídica e não configuram uma fraude, de forma que a desconsideração laborada pela fiscalização não possui suporte fático/jurídico, pelo que as correspondentes exigências devem ser exoneradas. Dedução de despesas financeiras A empresa CELLE, com o fito de adquirir a empresa BRINOX, capitou recursos no mercado financeiro, por meio da emissão de títulos privados, assim adquirindo correspondentes obrigações financeiras. Por ocasião da incorporação reversa que se seguiu, a empresa BRINOX passou a deduzir do lucro real, no período alcançado pela auditoria, valores correspondentes a essas despesas financeiras, assumidas inicialmente pela empresa CELLE. Conforme o entendimento da fiscalização, embora a empresa BRINOX tenha adquirido as obrigações financeiras da empresa CELLE, as correspondentes despesas não são dedutíveis na apuração do lucro real, uma vez que não podem ser caracterizadas como despesas operacionais usuais e necessárias para a BRINOX, considerando que a finalidade dos títulos emitidos pela CELLE em nada se relacionariam com a atividade operacional da BRINOX. A acusação fiscal ainda apresenta argumentos relacionados ao contexto da operação de aquisição da BRINOX pela SOUTHERN CROSS, inquinada de fraude pela fiscalização em razão da interposição de empresa veículo (CELLE). Contudo, conforme demonstrado no item anterior do presente voto, a alegada fraude não se configurou, de sorte que tais argumentos não serão aqui considerados. A Procuradoria da Fazenda, em sua sustentação, reforça o entendimento adotado pela fiscalização, ao interpretar o artigo 374 do RIR/99, no sentido de que as despesas financeiras somente são dedutíveis quando forem despesas operacionais e uma despesa somente é operacional quando atende aos requisitos contidos no artigo 299 do RIR/99. Prossegue reforçando o mesmo entendimento adotado pela fiscalização de que as presentes despesas financeiras não são normais e necessárias para a BRINOX. O artigo 300 do RIR/99 determina a dedutibilidade dos custos e despesas operacionais e o artigo 299 do mesmo Regulamento estabelece as condições para que uma despesa seja considerada como operacional, conforme a seguinte transcrição: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). Fl. 7033DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Art. 300. Aplicam-se aos custos e despesas operacionais as disposições sobre dedutibilidade de rendimentos pagos a terceiros (Lei nº 4.506, de 1964, art. 45, § 2º). A fiscalização entendeu que as despesas financeiras em tela não poderiam ser classificadas como despesa operacional, por não se adequarem ao artigo 299, ou seja, por não serem usuais ou normais e necessárias para a empresa BRINOX. Para tanto, a fiscalização buscou a finalidade da operação financeira que deu origem às referidas despesas e constatou que esta finalidade, a aquisição da empresa BRINOX, não era necessária para ela mesma. Devo concordar com a fiscalização em que a transferência de titularidade da empresa não pode ser considerada como uma atividade operacional da própria empresa. Contudo, devo concordar com o recorrente que a dedução de despesa financeira não se dá pela aplicação do artigo 300 do RIR/99, mas pela aplicação de outro dispositivo pelo qual não é necessário averiguar a normalidade e necessidade da despesa. Verifico que existem outras hipóteses de dedução de despesa que não atendem ao critério do artigo 299 do RIR/99, por exemplo, a dedução de juros sobre o capital próprio. Não é possível afirmar que o pagamento aos sócios de juros sobre o capital da empresa é uma necessidade, quando é apenas uma faculdade. Mesmo assim, essa despesa é claramente dedutível. Para isso, há um dispositivo legal que determina a dedução de juros sobre o capital próprio, a saber, o artigo 347 do RIR/99, com fundamento legal no artigo 9º da Lei nº 9.249/1995. Da mesma maneira, há um dispositivo legal que prevê a dedução dos juros pagos pelo contribuinte, a saber, o artigo 17 do Decreto-Lei nº 1.598/77, carreado no RIR/99 por meio do seu artigo 374, a seguir transcrito: Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 17, parágrafo único): I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem; II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a existência de lucros não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil (Lei nº 9.532, de 1997, art. 1º, § 3º). Portanto, ressalvadas as exceções trazidas no referido artigo 17 do Decreto-Lei nº 1.598/77, entendo que os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, independentemente da averiguação da sua necessidade, normalidade ou usualidade, uma vez que a lei determina que estes devem ser deduzidos. Saliente-se que a referência feita pela norma a custo e despesa operacional indica a forma em que a despesa deve ser registrada para fins de Fl. 7034DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 1201-006.188 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.744590/2019-78 dedução, não havendo confusão com o artigo 199 do RIR/99, que trata da natureza da despesa para poder ser considerada operacional. Por fim, também devem ser ressalvados os casos de fraude, simulação e dolo, mas essas hipóteses foram afastadas, conforme a motivação contida no item anterior. Não há dúvida de que a empresa BRINOX está obrigada a pagar os apontados juros, em razão dos títulos emitidos pela empresa CELLE, a partir do momento em que esta foi incorporada pela empresa autuada. Sendo assim, tais despesas são dedutíveis para fins de apuração do IRPJ e da CSLL. Tal entendimento já foi adotado em outras decisões deste CARF, dentre as quais destaco o Acórdão nº 1302-003.474, de 15/04/2019, o qual tratou de situação fática similar, quando foi adotada a seguinte ementa: JUROS PAGOS NA EMISSÃO DE DEBENTURES. INDEDUTIBILIDADE As despesas com juros pagos na emissão de debêntures emitidas para a capitação dos recursos a serem aplicados em aquisições societárias, são dedutíveis da base de cálculo do imposto (art. 398, Dec. 9.580/2018 - RIR/18). Assim, entendo que as despesas financeiras originalmente de responsabilidade da empresa CELLE e arcadas pela empresa BRINOX em razão da incorporação reversa realizada podem ser deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL da empresa autuada, pelo que as correspondentes exigências devem ser exoneradas, por falta de fundamento legal. Conclusão Diante das razões acima expostas, voto por dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque Fl. 7035DF CARF MF Original

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Numero do processo: 13628.000226/2011-46
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 24 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Nov 24 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2010 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. SUMULA CARF 180. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais.
Numero da decisão: 2003-005.566
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Wilderson Botto, que lhe dava provimento. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente).
Nome do relator: RICARDO CHIAVEGATTO DE LIMA
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IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. SUMULA CARF 180. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Wilderson Botto, que lhe dava provimento. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente e Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 62 8. 00 02 26 /2 01 1- 46 Fl. 62DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-005.566 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13628.000226/2011-46 Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 45 e ss.), interposto contra o Acórdão de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (e-fls. 33 e ss.) que considerou, por unanimidade de votos, improcedente a Impugnação do contribuinte apresentada diante de Notificação de Lançamento (e-fls. 17 e ss.), lavrada pela constatação de Dedução Indevida de Despesas Médicas. Por retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida: Para o contribuinte acima identificado, foi lavrada a Notificação de Lançamento, relativa ao Exercício 2010, exigindo o crédito tributário de R$ 7.381,24 (atualizado até 31/3/2011), tendo em vista a constatação de dedução indevida de despesas médicas (R$ 18.963,00), em síntese, por falta de comprovação do efetivo pagamento. Cientificado(a) do lançamento, a interessado(a) – vide fl. 09 – apresentou a impugnação, na qual alega que: · Para comprovar os gastos com tratamento odontológico, enviou os devidos recibos, esclarecendo que os pagamentos foram efetuados em dinheiro; · Contudo, foi lavrada a notificação, desconsiderando, em desacordo com a legislação vigente, os recibos apresentados pelo impugnante; · “Portanto, verifica-se que, a norma considera apenas como uma alternativa, NA FALTA DE DOCUMENTAÇÃO, a comprovação dos gastos por indicação de cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento das consultas, sendo, realmente, exigível, a comprovação dos gastos mediante recibos que especifiquem os pagamentos, bem como constem os nomes, endereços, cadastro do profissional que realizou o tratamento.”; · “Assim, uma vez claramente comprovados os efetivos pagamentos nos exatos termos exigidos pela legislação federal e pela própria jurisprudência administrativa (ementas transcritas), não há que se falar em alteração da declaração do impugnante, configurando o Auto de Infração lavrado um abuso incompreensível por parte da administração, eis que totalmente insubsistente.”; · Requer que os originais e cópias dos recibos referentes as despesas médicas façam parte dos autos, bem como que as deduções glosadas sejam restabelecidas, sendo o processo arquivado. A decisão de primeira instância, proferida com dispensa da ementa, manteve o lançamento do crédito tributário exigido. Cientificado da decisão de primeira instância em 14/01/2014 (e-fls. 43), o sujeito passivo interpôs, em 07/02/2014 (e-fls. 45), Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida, sustentando, em apertada síntese, que: os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas - prestação dos serviços e efetivo pagamento; tempestividade do recurso voluntário; aplicação do princípio da boa-fé na apreciação das provas; o pleito do recorrente está consoante com a jurisprudência; nulidade do lançamento por vício de motivação; cabe à autoridade fiscal comprovar que os documentos apresentados não são válidos ou a ocorrência da infração tributária. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Ricardo Chiavegatto De Lima - Relator(a) Fl. 63DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-005.566 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13628.000226/2011-46 O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. O litígio recai sobre glosa de Dedução Indevida de Despesas Médicas no valor de R$18.963,00. Destaque-se que os argumentos preliminares e meritórios se confundem na peça recursal e, dessa forma, serão analisados em conjunto. Inicie-se apontando que, em relação à Jurisprudência trazida aos autos, é de se observar o disposto no artigo 506 da Lei 13.105/2015, o novo Código de Processo Civil, o qual estabelece que “a sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros". Não sendo parte nos litígios objetos dos Acórdãos, o interessado não pode usufruir dos efeitos das sentenças ali prolatadas, posto que os efeitos são "inter partes” e não "erga omnes”. E mais, tais Decisões não são normas complementares como as tratadas o art. 100 do CTN, motivo pelo qual não vinculam as decisões das Instâncias Julgadoras Administrativas. E também de pronto indique-se que no Direito Tributário, via de regra, a responsabilidade por infrações à legislação fiscal é de ordem objetiva, pois independe da vontade do agente ou responsável, e desnecessária a prova contundente pelo Fisco para seu afastamento. (Código Tributário Nacional, Artigo 136). Tanto a Notificação de Lançamento lavrada quanto a Decisão proferida em Primeira Instância o foram com estrita observação do Processo Administrativo Fiscal, sem ofensa ao artigo 59 do mesmo, que aponta as razões de nulidade, todas ausentes na espécie. Nesse aspecto, cabe ressaltar que, discriminando atos nulos, os artigos 59 e 60 do Decreto n° 70.235, de 06 de março de 1972 e alterações posteriores, determinam: "Art. 59. São nulos: I- os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa." "Art. 60 As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litigio." Vê-se que as razões de nulidade alegadas (vício de motivação) não se enquadram em nenhum dos itens do artigo acima transcrito. Com efeito, não há motivos para a nulidade da Notificação, pois antes do lançamento a autoridade fiscal intimou o contribuinte, por duas vezes, a comprovar as deduções questionadas e, após efetuado o lançamento, foi-lhe concedido o prazo de trinta dias para apresentação de defesa. O procedimento fiscal instaurou-se contra o Impugnante, e não em face dos profissionais contratados. Assim, o ônus de provar o direito às deduções é de quem as aproveita. Quanto à dedução despesas médicas, são dedutíveis da base de cálculo do IRPF os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea "a"), desde que devidamente comprovados. No que tange à comprovação, a dedução a título de despesas médicas é condicionada ainda ao atendimento de algumas formalidades legais: os pagamentos devem ser especificados e comprovados com documentos originais que indiquem nome, endereço e número Fl. 64DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-005.566 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13628.000226/2011-46 de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) de quem os recebeu (art. 8º, § 2º, inc. III, da Lei 9.250, de 1995). Esta norma, no entanto, não dá aos recibos valor probante absoluto, ainda que atendidas todas as formalidades legais. A apresentação de recibos de pagamento com nome e CPF do emitente têm potencialidade probatória relativa, não impedindo a autoridade fiscal de coletar outros elementos de prova com o objetivo de formar convencimento a respeito da existência da despesa e da prestação do serviço. No caso das deduções do Imposto de Renda Pessoa Física, o ônus da prova é do contribuinte, que é quem se beneficia da redução da base de cálculo do imposto, e, não o fazendo, deve este assumir as consequências legais, resultando no não cabimento das deduções, por falta de comprovação e justificação. O ônus de provar implica trazer elementos que não deixem nenhuma dúvida quanto a determinado fato questionado Nesse sentido, o artigo 73, caput e § 1º do RIR/1999, autoriza a fiscalização a exigir provas complementares se existirem dúvidas quanto à existência efetiva das deduções declaradas. Ou seja, com isso o legislador deslocou para o contribuinte o ônus probatório, uma vez que ele pode ser instado a comprovar ou justificar suas deduções. Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º). § 1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte. (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 4º. (Grifei). Nos presentes autos, verifica-se que foi solicitada a comprovação efetiva dos dispêndios realizados, conforme Termo de Intimação Fiscal IRPF 2010 de 27/01/2011 (e-fls. 14) e Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal da Notificação de Lançamento (e-fls. 19/21). A ausência de comprovação do efetivo pagamento ora caracteriza-se como ponto fulcral motivador do lançamento, mas o interessado não desincumbiu-se de tal obrigação ao longo de toda a lide. Embora até procure suprir a efetiva comprovação dos pagamentos através de simples apresentação de recibos e de declarações dos profissionais envolvidos, tais peças não são documentos suficientes e hábeis para tal intento. Alega o interessado que teria pago os profissionais através da utilização de dinheiro em espécie, mas embora não haja nenhum impeditivo legal para que se proceda dessa forma, se revela de difícil comprovação, principalmente perante o Fisco que a exige fundada em documentos, os quais não foram apresentados pelo interessado. Junto ao recurso, trouxe o interessado declaração, fornecida pela profissional, no intuito de ratificar as deduções. Ocorre que as declarações têm natureza de documentos particulares e, como tal, não comprovam por si sós o fato declarado, cabendo ao interessado na sua veracidade o ônus de provar o fato . Nesse mesmo sentido, têm-se que as declarações presumem-se verdadeiras apenas em relação ao signatário; quando enunciam o recebimento de um crédito fazem prova apenas contra quem os escreveu; e valem somente entre as partes nele consignadas, não em relação a terceiros, estranhos ao ato, no caso a RFB. Para a comprovação da efetividade dos pagamentos sugere-se: cópias de cheques fornecidas pela instituição bancária, comprovantes de depósitos na conta do prestador dos serviços, comprovantes de transferências eletrônicas de fundos, transferências interbancárias, comprovantes de transmissão de ordens de pagamentos, e, no caso de pagamentos efetuados em dinheiro, extratos bancários que demonstrem a realização de saques em datas e valores Fl. 65DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-005.566 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 13628.000226/2011-46 coincidentes ou aproximados aos pagamentos em questão, podendo também o interessado apresentar outros que julgar convenientes, desde que surtam os devidos efeitos legais. Impende, neste momento, a citação da recente Sumula deste Egrégio Conselho, de número 180, de cristalino enunciado para esclarecimento final da questão: Súmula CARF nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063, 9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202- 005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393. Mantém-se assim integralmente a glosa a título de despesas médicas no valor de R$18.963,00. Verifica-se portanto que, apreciadas todas as provas e afastados todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, não há motivo para retificação da Decisão a quo devidamente proferida. Dispositivo Isso posto, voto em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima Fl. 66DF CARF MF Original

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Numero do processo: 19647.017418/2008-44
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 26 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Tue Nov 21 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2006, 2007 DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. RECIBOS. EFETIVO PAGAMENTO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea. Mantém-se a glosa das despesas que o contribuinte não comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência, mediante apresentação dos comprovantes de realização dos serviços e dos dispêndios. DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. EXIGÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. A legislação do Imposto de Renda determina que as despesas com tratamentos de saúde declaradas pelo contribuinte para fins de dedução do imposto devem ser comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos, podendo a autoridade fiscal exigir elementos adicionais aos recibos. Súmula CARF nº180
Numero da decisão: 2003-005.361
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Wilderson Botto, que dava provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) (documento assinado digitalmente) Cleber Ferreira Nunes Leite – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente).
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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DESPESAS MÉDICAS. RECIBOS. EFETIVO PAGAMENTO. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. Somente são dedutíveis da base de cálculo do IRPF, as despesas médicas realizadas pelo contribuinte, referentes ao próprio tratamento e de seus dependentes, desde que especificadas e comprovadas mediante documentação hábil e idônea. Mantém-se a glosa das despesas que o contribuinte não comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência, mediante apresentação dos comprovantes de realização dos serviços e dos dispêndios. DEDUÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. EXIGÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. A legislação do Imposto de Renda determina que as despesas com tratamentos de saúde declaradas pelo contribuinte para fins de dedução do imposto devem ser comprovadas por meio de documentos hábeis e idôneos, podendo a autoridade fiscal exigir elementos adicionais aos recibos. Súmula CARF nº180 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencido o conselheiro Wilderson Botto, que dava provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 64 7. 01 74 18 /2 00 8- 44 Fl. 178DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-005.361 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 19647.017418/2008-44 (documento assinado digitalmente) Cleber Ferreira Nunes Leite – Redator Designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleber Ferreira Nunes Leite, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilderson Botto, Ricardo Chiavegatto de Lima (Presidente). Relatório Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida (fls. 148/153): 1. Contra o contribuinte acima identificado foram lavradas duas Notificações de Lançamento: 1.1. No documento de fls. 35 a 38, é cobrado, relativamente ao ano-calendário de 2006, exercício 2007, o Imposto de Renda Pessoa Física Suplementar no valor de R$ 1.309,01, sujeito à multa de ofício, acrescido ainda de juros de mora (calculados até 29/08/2008), perfazendo um crédito tributário total de R$ 2.484,19. 1.1.1. O contribuinte apurou em sua DIRPF/2007 um saldo de imposto a restituir no valor de R$1.179,26 e já foi restituído do montante de R$ 149,35. 1.1.2. A autoridade tributária expôs na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, fls. 36, o motivo que deu ensejo ao lançamento acima: 1.1.2.1. Dedução Indevida de Despesas Médicas no valor de R$ 8.507,35, por falta de comprovação; 1.2. No documento de fls. 39 a 42, é cobrado, relativamente ao ano-calendário de 2005, exercício 2006, o Imposto de Renda Pessoa Física Suplementar no valor de R$ 3.236,51, sujeito à multa de ofício, acrescido ainda de juros de mora (calculados até 29/08/2008), perfazendo um crédito tributário total de R$ 6.559,75. 1.2.1. O contribuinte apurou em sua DIRPF/2006 um saldo de imposto a restituir no valor de R$ 3.724,01. 1.2.2. A autoridade tributária expôs na Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal, fls. 40, o motivo que deu ensejo ao lançamento acima: 1.2.2.1. Dedução Indevida de Despesas Médicas no valor de R$ 25.311,00, por falta de comprovação; Fl. 179DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-005.361 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 19647.017418/2008-44 2. Devidamente cientificado das autuações em 11/09/2008, fl. 10, e 10/09/2008, fl. 13, o contribuinte apresentou em 08/10/2008, a impugnação de fls. 02 a 04 para alegar, em síntese, que: - Todos os recibos foram apresentados; - Os recibos glosados foram emitidos por dentista, psicólogo e fisioterapeuta, despesas expressamente previstas no art. 80 do RIR/99 e no art. 43 da IN SRF n. 15/2001. Os referidos profissionais de saúde encontram-se indicados nos respectivos recibos com CPF, número de registro nos órgãos de classe, etc.; - Não se sustenta o pedido de comprovação do efetivo pagamento, uma vez que a documentação apresentada já atende aos requisitos da lei; - Deveria a RFB intimar os emitentes dos recibos a comprovar a autenticidade dos documentos apresentados; - Todos os pagamentos foram feitos em espécie. A decisão de primeira instância, por unanimidade, manteve o lançamento do crédito tributário em litígio, encontrando-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2006, 2007 DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. Somente são dedutíveis, para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física, as despesas médicas realizadas com o contribuinte ou com os dependentes relacionados na declaração de ajuste anual, que forem comprovadas mediante documentação hábil e idônea, nos termos da legislação que rege a matéria. Serão mantidas as glosas de despesas médicas, quando não apresentados comprovantes da efetividade dos pagamentos e prestação de serviços, a dar validade plena aos recibos. Cabe ao contribuinte, mediante apresentação de meios probatórios consistentes, comprovar a efetividade da despesa médica para afastar a glosa. Cientificado da decisão, em 08/04/2016 (fls. 158/159), o contribuinte, por procuradores habilitados interpôs, em 05/05/2016, recurso voluntário (fls. 161/173), insurgindo- se contra as glosas operadas, alegando, em apertada síntese, que as despesas médicas se encontram devidamente comprovadas, cuja documentação acostada está em conformidade com a legislação de regência, sendo assim hábil a comprovar a realização dos tratamentos e dos dispêndios efetuados, porquanto idôneos, tudo ancorado no princípio da verdade material. Cita jurisprudência administrativa e judicial neste sentido. Requer, ao final, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Instrui a peça recursal com o documento de fls. 174. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Wilderson Botto - Relator Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. Fl. 180DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-005.361 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 19647.017418/2008-44 Preliminares Não foram alegadas questões preliminares no presente recurso. Mérito Da glosa sobre as despesas médicas declaradas: O litígio recai sobre as despesas médicas pagas às profissionais Germana Carreira Delgado (R$ 7.420,00 - AC/2005 e R$ 8.560,00 - AC/2006), Ana Cristina de Morais Marques (R$ 5.040,00 - AC/2005) e Ana Márcia Montezuma Batista Belo (R$ 9.000,00 - AC/2005), por falta de comprovação do efetivo pagamento, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do acatamento das aludidas despesas declaradas nos exercícios de 2006 e 2007. Inicialmente, vale salientar que a autoridade fiscal requereu as justificativas sobre as despesas médicas declaradas. Vale salientar, que o art. 73, caput e § 1º do RIR/99, por si só, autoriza expressamente ao Fisco, para formar sua convicção, solicitar documentos subsidiários aos recibos, para efeito de confirmá-los, no que tange os efetivos pagamentos, especialmente nos casos em que as despesas sejam consideradas elevadas. A própria lei estabelece a quem cabe provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3º do Decreto-lei nº 5.844/43, por seu turno, reza que o sujeito passivo pode ser intimado a promover a devida justificação ou comprovação, imputando-lhe o ônus probatório. Mesmo que a norma possa parecer, ao menos em tese, discricionária, deixando ao sabor do Fisco a iniciativa, e este assim procede quando está albergado em indícios razoáveis de ocorrência de irregularidades nas deduções, mesmo porque o ônus probatório implica trazer elementos que afastem eventuais dúvidas sobre o fato imputado. Pois bem. Feito o registro acima, e após análise dos autos, entendo que a pretensão recursal merece prosperar, porquanto o Recorrente, ainda em sede de impugnação, se desincumbiu do ônus que lhe competia. Não se discute que é responsabilidade do beneficiário do recibo comprovar que realmente efetuou o pagamento do valor nele constante, bem como fazer prova da respectiva realização dos aludidos serviços contratados, quando for intimado pela fiscalização a fazê-lo, para que fique caracterizada a efetividade da despesa passível de dedução, calhando aqui a interpretação literal dos arts. 73, 80, § 1º, II e III do RIR/99. Por seu turno, o art. 80, § 1º, III do RIR/99, é claro ao prescrever que os pagamentos com despesas médicas devem ser comprovados por meio de documentos com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento”. Cita-se ainda, que a própria RFB editou a IN RFB nº 1.500, de 29/10/2014, dispondo em seu art. 97, caput, que as deduções de despesas médicas devem ser comprovadas por documentos fiscais ou outros documentos hábeis e idôneos que contenham, no mínimo, as informações ali discriminadas. Ora, a própria legislação tributária permite que a comprovação dos dispêndios se dê por meio de documentos hábeis e idôneos (dentre os quais, v.g., declarações e outros Fl. 181DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-005.361 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 19647.017418/2008-44 documentos equivalentes que atendam às formalidades), não se restringindo em caráter exauriente a documentos alusivos à transações e transferência de numerário via transações bancárias, cópias de extratos, cheques, comprovantes de saques etc. Assim, tenho me posicionado, com base na interpretação literal da legislação de regência, que a declaração emitida pelo profissional em complemento aos recibos por ele anteriormente fornecidos, deve ser considerado como documento idôneo e complementar para fins de comprovação das deduções realizadas, sobretudo por ser este (o profissional) o maior interessado na quitação pelos serviços por ele prestados. Alia-se ao fato de que, no caso dos autos, não há sumula administrativa de documentação tributariamente ineficaz em relação às profissionais contratadas, e muito menos houve declaração de inidoneidade dos recibos apresentados, os quais, diga-se de passagem, foram apenas e tão somente considerados imprestáveis, por si só, para a comprovação efetiva dos dispêndios, à juízo da autoridade lançadora. Neste contexto, tenho que as declarações emitidas pelas profissionais Germana Carreira Delgado, Ana Cristina de Morais Marques e Ana Márcia Montezuma Batista (fls. 5/8), aliado aos recibos por elas fornecidos (fls. 86/100 e 174), além de conterem todos os requisitos exigidos pela legislação de regência (art. 80, § 1º III do RIR/99), apontam e comprovam a ocorrência dos tratamentos psicoterapêuticos e fisioterapêutico submetidos pelo Recorrente, bem como os pagamentos por ela realizados do decorrer dos anos-calendário autuados, restando, ao meu sentir, suprido o vício apontado no que tange à comprovação do efetivo pagamento, razão pela qual, me convencendo da verossimilhança das alegações recursais e respaldado no conjunto probatório produzido, afasto as glosas operadas e torno insubsistente o crédito tributário em litígio. Conclusão Ante o exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao presente recurso, para restabelecer as despesas médicas nos valores de R$ 21.460,00 (AC/2005) e R$ 8.560,00 (AC/2006) e as alterações decorrentes realizadas nas bases de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Voto Vencedor Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite - Redator designado Discordo do relator quanto à possibilidade de restabelecimento das despesas informadas com as profissionais Germana Carreira Delgado, Ana Cristina de Morais Marques e Ana Márcia Montezuma Batista, baseadas nas declarações e recibos emitidos pelas mesmas. A autuação se deu pela falta de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas e a decisão recorrida ratificou a necessidade dessa prova. Fl. 182DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2003-005.361 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 19647.017418/2008-44 Para o relator, os recibos de pagamento emitidos contém todos os requisitos exigidos, comprovam a ocorrência dos tratamentos, bem como, comprovam o efetivo pagamento. No entanto, não há impedimento de a autoridade fiscal coletar outros elementos de prova com o objetivo de formar convencimento a respeito da existência da despesa e da prestação do serviço. Sobre o assunto, foi inclusive editada a Súmula CARF nº 180: Súmula CARF nº 180 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais No caso, a autoridade fiscal exigiu a comprovação do efetivo pagamento da despesa médica e, nesse sentido, entendo que as declarações e os recibos emitidos pelas profissionais não fazem essa prova, posto que são documentos particulares, que têm eficácia entre as partes. Em relação a terceiros, comprovam a declaração e não o fato declarado (artigo 408 do Código de Processo Civil e artigo 219 Código Civil). De acordo com a decisão recorrida, o contribuinte foi intimado a apresentar à autoridade fiscal, cheque emitidos ou depósitos que comprovassem a realização da despesa. O contribuinte não apresentou as transações bancárias compatíveis com os recibos emitidos pelas profissionais. Os recibos e as declarações apresentadas foram considerados insuficientes para comprovação do efetivo pagamento pela autoridade fiscal , bem como, na decisão proferida pela DRJ, tendo em vista que, na análise das provas apresentadas, o julgador é livre para formar sua convicção, na forma do artigo 29 do Decreto nº 70.235, de 1972. Portanto, diante da ausência de provas quanto ao efetivo pagamento da despesa, não há reparos a se fazer à decisão recorrida. Pelo exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário. (assinado digitalmente) Cleber Ferreira Nunes Leite Fl. 183DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11070.900504/2018-51
Data da sessão: Tue Aug 22 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação: Fri Dec 01 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 NULIDADE. REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO. Não há que se cogitar de nulidade do ato administrativo originado de autoridade competente, contendo a descrição dos fatos e enquadramentos legais, de modo a permitir ao contribuinte o pleno exercício do direito de defesa. Ausência dos requisitos previstos pelo 59 do Decreto nº 70.235/72. ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC. Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS. Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
Numero da decisão: 3402-010.881
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. A conselheira Marina Righi Rodrigues Lara acompanhou a relatora pelas conclusões por discordar dos argumentos sobre o propósito negocial e abuso de direito. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-010.879, de 22 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11070.900497/2018-98, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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REQUISITOS. MOTIVAÇÃO. TIPIFICAÇÃO. DESCABIMENTO. Não há que se cogitar de nulidade do ato administrativo originado de autoridade competente, contendo a descrição dos fatos e enquadramentos legais, de modo a permitir ao contribuinte o pleno exercício do direito de defesa. Ausência dos requisitos previstos pelo 59 do Decreto nº 70.235/72. ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC. Em processos decorrentes da não-homologação de declaração de compensação, deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo administrativo fiscal, constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS. Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. A conselheira Marina Righi Rodrigues Lara acompanhou a relatora pelas conclusões por discordar dos argumentos sobre o propósito negocial e abuso de direito. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 07 0. 90 05 04 /2 01 8- 51 Fl. 200DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 decidido no Acórdão nº 3402-010.879, de 22 de agosto de 2023, prolatado no julgamento do processo 11070.900497/2018-98, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou procedente em parte Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que acolhera em parte o Pedido de Ressarcimento apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente a crédito de Cofins não cumulativa relativos ao 4º trimestre de 2015, proveniente de operações no mercado externo, constante do PER/Dcomp nº 23003.39139.280116.1.1.19-7334, conforme despacho decisório de 04/04/2018 (fl. 39) proferido pela DRF em Santo Ângelo/RS, cuja ciência deu-se em 17/04/2018. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. A decisão recorrida foi proferida com a seguinte Ementa: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. SUBCONTRATAÇÃO. É vedada a apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins com base nos valores despendidos pelas empresas prestadoras de serviços de transporte de cargas em razão da subcontratação para a realização de transporte internacional. Fl. 201DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMOS. RASTREAMENTO DE VEÍCULOS. Geram direito ao desconto de crédito da não cumulatividade da Cofins e do PIS/Pasep, na modalidade aquisição de insumos, os valores despendidos com pagamentos a pessoas jurídicas com segurança automotiva de veículos de transporte de cargas (rastreamento/monitoramento), por se coadunarem com os critérios da essencialidade e relevância trazidos pelo Superior Tribunal de Justiça quando do julgamento, com repercussão geral, do RESP nº 1.221.170/PR. PIS/PASEP. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CRÉDITO. INSUMOS. AGENCIAMENTO DE CARGAS. Seguindo o entendimento do STJ no julgamento do RESP nº 1.221.170/PR, tratando-se de serviço não essencial, nem relevante para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica, o agenciamento de cargas não pode ser considerado insumo, e, sendo assim, as despesas correspondentes não são capazes de gerar créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A Recorrente, ciente da decisão, apresentou Recurso Voluntário tempestivamente, o que fez requerendo, preliminarmente, a declaração da nulidade da decisão recorrida e, no mérito, a improcedência das glosas realizadas. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Pressupostos legais de admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. Preliminar de nulidade Inicialmente, alega a Contribuinte a nulidade da glosa efetuada pela DRF de origem, considerando a falta de individualização sobre subcontratações de fretes nacionais, resultando em ofensa ao seu direito de defesa. Sem razão. Entendo que o rito processual do Decreto nº 70.235/1972 foi devidamente respeitado no presente litígio, instaurando-se a fase litigiosa do procedimento com a apresentação tempestiva da defesa, na qual a Contribuinte delimita a exata compreensão da controvérsia objeto da contestação. Fl. 202DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 O Decreto nº 70.235/1972 prevê sobre a configuração de nulidade e assim estabelece em seu artigo 59: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam consequência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. Portanto, os argumentos da Recorrente não estão enquadrados em nenhuma das hipóteses previstas pelo dispositivo legal acima citado, motivo pelo qual não está configurado cerceamento de defesa, devendo ser afastada a preliminar de nulidade invocada. Mérito Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento de créditos de Cofins não cumulativa relativos ao 1º trimestre de 2015, proveniente de operações no mercado externo, objeto do PER/Dcomp nº 11164.46995.220415.1.1.19-5048. A DRF de origem deferiu parcialmente o direito creditório por concluir que foram apuradas inconsistências na apuração de créditos por parte da contribuinte relativamente aos fretes internacionais realizados. Igualmente foram glosados, por falta de previsão legal, os créditos apurados pela contribuinte sobre os valores pagos a título de rastreamento de veículos e agenciamento de cargas. Argumentou a Recorrente que tem por objeto social o transporte rodoviário de cargas em geral, intermunicipal, interestadual e internacional; transportes de cargas perigosas; serviços de organização logística do transporte de carga; locação de veículos rodoviários de carga, com motorista; atividade de operador de transporte multimodal; serviços de agenciamento de cargas; serviços de acondicionamento de cargas; e serviços de agrupamento e fracionamento de cargas. Argumentou, ainda, que no intuito de atender seus clientes, realiza parte do transporte de cargas em frota própria e o restante mediante a subcontratação de outras empresas transportadoras (terceiros), sendo que subcontratação de fretes e o agenciamento de cargas são insumos essenciais à atividade de transporte. A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade, para que sejam parcialmente reconhecido o direito creditório adicional de R$ 8.087,15, a título de COFINS, relativamente ao PER/Dcomp nº Fl. 203DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 11164.46995.220415.1.1.19-5048, a ser compensado com os débitos remanescentes constantes dos PER/Dcomp vinculados, até o respectivo limite. Com isso, a glosa com relação ao rastreamento de veículos foi revertida pela DRJ de origem, permanecendo a controvérsia sobre a contratação dos fretes e agenciamento de cargas. Com relação aos fretes, considerou a DRJ de origem que, por se tratar de fretes internacionais, aplica-se o art. 14, V e § 1º da MP nº 2.158-35, de 2001, que assim dispõe: Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: V - do transporte internacional de cargas ou passageiros; § 1º São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput. Com isso, em razão da isenção, aplica-se a vedação ao crédito sobre bens e serviços não sujeitos ao pagamento das Contribuições, prevista pelo art. 3º, §2º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. A Fiscalização apontou suas conclusões da seguinte forma: Nas operações de fretes nacionais realizadas por transportadores subcontratados (pessoas jurídicas ou físicas), não resta dúvida quanto ao direito à apuração de créditos do PIS e da COFINS sobre os valores pagos aos prestadores de tais serviços, mediante aplicação de regra específica para cada caso. Se o subcontratado é pessoa jurídica, exceto as tributadas pela sistemática do SIMPLES NACIONAL, o crédito apurado é básico (regra geral); se o subcontrato for tributado pela sistemática do SIMPLES NACIONAL ou pessoa física, tem direito a apuração de crédito presumido do PIS e da COFINS, à razão de 75% das alíquotas convencionais. Dos valores pagos na subcontratação dos serviços de frete, de acordo com o disposto no art. 3°, inciso II, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, a empresa contratante tem direito a apuração de créditos do PIS e da COFINS sobre o valor do frete subcontratado nas operações internas (fretes nacionais). Já nas operações de subcontratação de frete internacional, tanto a receita da contratante, como da subcontratadas estão alcançadas pelo benefício da isenção das mencionadas contribuições ( Art. 14, inciso V da Medida provisória nº 2158-35, de 24 de agosto de 2001), situação que veda a contribuinte a tomar créditos do PIS e da COFINS por não ter ocorrido o pagamento das contribuições. No tocante à tomada de créditos do PIS e da COFINS nas operações fretes nacionais, abrangendo o período de 01/2014 a 12/2016, não há nenhuma observação a ser feita, pois nesse período as operações classificadas como "fretes nacionais", são de fatos operações que tiveram início e fim no território nacional. Nas operações de fretes internacionais, abrangendo o período de 01/2014 a 12/2016, em que houve a subcontratação do caminhão (cavalo/trator) de terceiros, observamos que houve a tomada de créditos do PIS e da COFINS em relação aos valores pagos as pessoas jurídicas subcontradas, sendo que existe vedação a tomada de tais créditos pelo fato da subcontratada ter sua Fl. 204DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 receita inserida no benefício da isenção das contribuições em questão, como mencionado anteriormente. No tocante aos fretes nacionais subcontratados realizados no território nacional, o mesmo está sujeito a incidência de PIS e COFINS e o seu pagamento gera direito a apuração de créditos. Todavia, ocorreram situações em que a contribuinte classificou como subcontratação de frete nacional que na verdade diz respeito a operação de frete internacional, em que foi classificado como frete nacional o trajeto percorrido no território nacional e como frete internacional o trajeto percorrido no território estrangeiro, referente a mesma operação de prestação de serviço, mesmo prestador, mesmo veículo e mesmo motorista. Como o frete internacional envolve todo trajeto percorrido, não existe base legal para desmembrar contabilmente como subcontratação de frete nacional o trajeto percorrido no território nacional e como frete internacional o trajeto percorrido no território estrangeiro. O desmembramento do frete subcontratado consta do "Contrato de Frete firmado entre as partes", porém no CRT não consta o desmembramento do frete internacional, tendo uma parcela como frete nacional e a outra parcela como frete internacional, o serviço de frete a ser realizado é único, ou seja, a empresa foi contratada para realizar o transporte de determinada mercadoria de uma unidade industrial da contratante do Brasil, para uma unidade na Argentina, Chile ou outro país, e vice versa, de uma unidades de outro pais do Mercosul, para uma outra unidade industrial situada no território brasileiro. Para a fiscalização, não resta dúvida que a subcontratação do frete foi desmembrada contabilmente pela contribuinte em uma parte nacional e outra em internacional, no intuito de ensejar apuração de crédito do PIS e da COFINS sobre o valor pago no trajeto percorrido no território nacional. Para comprovar o acima descrito, juntamos cópia digitalizada de alguns CRTs e de Contratos de Frete firmado entre a contribuinte e o subcontratado, no sentido de demonstrar, de forma inconteste, que nos fretes internacionais em questão, com origem no Brasil, aduana feita em Uruguaiana, Itaqui e São Borja e com a continuidade do trajeto no território estrangeiro até o seu destino final na Argentina, Chile ou outro país do mercosul, a contribuinte desmembrou o percurso do frete em nacional o trajeto percorrido no território brasileiro e como internacional o trajeto percorrido no exterior, o que não tem aparo na legislação que rege a apuração do PIS e da COFINS pelas regras da não cumulatividade, uma vez que nas operações de frete em que ocorre a transposição de fronteira terrestre todo trajeto percorrido é classificado como frete internacional. Para a fiscalização, como já foi informado anteriormente, o frete internacional foi desmembrado em nacional (trajeto percorrido no território brasileiro) e internacional (trajeto percorrido no território estrangeiro) com a única e exclusiva finalidade de tomada de créditos do PIS e da COFINS no que se refere ao valor pago na subcontratação do frete nacional, haja vista que em relação a subcontratação do frete internacional. (...) 5. Das Operações que Ensejaram Glosa de Créditos do PIS e da COFINS - Relativas a Fretes Internacionais: Nos demonstrativos de apuração do PIS e da COFINS não cumulativos apresentados pela contribuinte, entregues pelo contador a fiscalização (Planilha anexada a folha-86 do processo nº 1010029605/1017-10), aba “Subcontratação Fl. 205DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 informada”, consta tomada de créditos sobre os valores pagos pela subcontratação de serviços de fretes nacionais. Nesta aba, SUBCONTRATAÇÃO INFORMADA, constam a totalidade das operações de subcontratação de fretes, contendo as seguintes informações: n° do "Contrato de Frete", data de emissão, placa do veículo, cidade de origem, cidade de destino, indicação se é frete nacional ou internacional e valor do frete subcontratado. Dá análise dos valores informados nesta planilha, com os valores constantes dos demonstrativos mensais da base de cálculo dos créditos tomados do PIS e da COFINS, verifica-se que foram apurados créditos de PIS e da COFINS, sobre os valores totais pagos pela subcontratação dos serviços de frete nacionais informados nesta aba da planilha. Todavia, após verificações ficou constatado que ocorreram situações em que a contribuinte classificou como subcontratação de frete nacional que na verdade diz respeito a operação de frete internacional, uma vez que procedeu fracionamento do trajeto percorrido, classificando como frete nacional o trajeto percorrido no território nacional e como frete internacional o trajeto percorrido no território estrangeiro, relativo a mesma operação de prestação de serviço (CRT), mesmo prestador, mesmo veículo e mesmo motorista. Como o procedimento de fracionamento do frete não dispõe de amparo legal, realizamos a reclassificação da subcontratação dos fretes informados na referida planilha, quando foram considerados subcontratação de frete nacional o trajeto percorrido em que o início da prestação do serviço e o fim foram realizados dentro do território nacional, e como frete internacional todo o trajeto percorrido, sem desmembramento, isto é, quando teve início a prestação de serviço como ponto de origem do território nacional e como destino final no território internacional, e vice versa, quando teve início no estrangeiro (mercosul) e fim no território nacional. Os valores decorrentes desta reclassificação constam da aba “SUBCONTRATAÇÃO AJUSTA” constante da referida planilha. Para se demonstrar o procedimento adotado por estafiscalização, no que se refere a reclassificação da subcontratação de frete de nacional para internacional, foram anexados por amostragem aleatoriamente cópias de alguns documentos constante do arquivo de fls. 87 a 98 do processo nº 1010029605/1017-10. (sem destaques no texto original) O transporte internacional é representado pelo Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário, documento de porte obrigatório para liberação dos veículos de cargas entre países signatários do Acordo sobre Transporte Internacional Terrestre – ATIT, firmado entre o entre o Brasil, a Argentina, a Bolívia, o Chile, o Paraguai, o Peru e o Uruguai, e no qual são estabelecidas as responsabilidades do comprador e do vendedor no processo de exportação e importação. O ATIT, ratificado no Brasil através do Decreto nº 99.704, de 20 de novembro de 1990, assim prevê com relação ao transporte internacional por rodovia: Artigo 28. - 1. Para toda remessa internacional sujeita ao presente capítulo, o expedidor deverá apresentar um conhecimento de porte, que contenha todos os dados nela solicitados, que corresponderão às disposições seguintes. Fl. 206DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 2. Utilizar-se-á, obrigatoriamente, um formulário bilíngüe que os Organismos Nacionais Competentes aprovarão, que será adotado como documento único para o transporte rodoviário internacional de carga com a designação de Conhecimento de Transporte Internacional-Carta de Porte Internacional (CRT). Os dados requeridos no formulário deverão ser fornecidos pelo expedidor ou pelo transportador, conforme o caso, no idioma do país de origem. Por sua vez, o Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), assim delimita: Art. 708. Para fins do art. 706 e para efeitos tributários, o embarque da mercadoria a ser importada ou exportada considera-se ocorrido na data da emissão do conhecimento de carga (Lei nº 6.562, de 1978, art. 5º). Constata-se dos autos que, de fato, não há que se falar em subcontratação de fretes nacionais aqueles fretes identificados e vinculados aos respectivos CRT’s como fretes internacionais. A título de exemplo, destaco o Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário nº BR 1887.22023 (e-fls. 33), no qual consta como Remetente a HONDA AUTOMÓVEIS DO BRASIL LTDA e como Destinatário a HONDA MOTOR DE ARGENTINA S/A, com indicação do local para entrega da mercadoria em CAMPANA/ARGENTINA. Vejamos os documentos colacionados na decisão recorrida: a) Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário – CITR nº BR.1887.22023: Fl. 207DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 No Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário – CRT nº BR.1887.22023, foi observado o seguinte trajeto: No Contrato de Frete nº 036-000533 (e-fls. 34) com a empresa TRR LAMBARI COMBUSTÍVEIS LTDA, consta o transporte de Paulinea –SP para São Borba-RS, indicando o CRT BR 1887.22023 e CRT BR 1887.22024. Fl. 208DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Por sua vez, no Contrato de Frete nº 023-007301 (e-fls. 35) também com a empresa TRR LAMBARI COMBUSTÍVEIS LTDA, consta o transporte de São Borba-RS para Campana/AR, igualmente indicando o CRT BR 1887.22023 e CRT BR 1887.22024. Em ambos os contratos consta o veículo de transporte Placas IUR4606 (cavalo) e EWU9487 (carreta). Consta, ainda, no CRT nº BR 1887.22023 (e-fls. 33), que a venda ocorreu sob o INCOTERMS CIP (Carriage and Insurance Paid to), pela qual o transporte principal e o frete devem ser pagos pelo vendedor, passando a responsabilidade ao comprador com a entrega pelo transportador no destino. O mesmo percurso ocorreu com relação ao CRT BR.1887.22571 (e-fls. 37). Vejamos os documentos colacionados na decisão recorrida: b) Conhecimento Internacional de Transporte Rodoviário - CRT nº BR. 1887.22571 Fl. 209DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Colaciono abaixo os demonstrativos constantes dos autos, indicados pela Fiscalização: Fl. 210DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Como bem destacado pelo ilustre Julgador a quo, o frete internacional, enquanto operação como um todo, pode ser constatado pelo fato de um mesmo veículo, sendo conduzido por uma mesma pessoa, transportando uma mesma mercadoria, ter saído de um ponto no Brasil para outro ponto no Brasil e depois para um ponto no exterior, sem que nenhuma alteração na carga ou no meio de transporte, ou no veículo utilizado, ou do condutor do veículo, etc. Observo ainda, que no presente caso não há que se falar em diferentes pontos de embarques, mas tão somente única operação de frete internacional, embarcado em Paulinea/SP com destino à Campana/AR. Realmente não houve o transbordo da mercadoria ou aproveitamento de frete para carregamento complementar, ou, ainda, qualquer ato que demonstre o propósito de segregar o frete inicialmente contratado em duas etapas. Entendo que seria perfeitamente factível de se configurar um planejamento tributário, caso fosse demonstrada qualquer alteração passível de justificar tal divisão, o que não ocorreu, uma vez que a Contribuinte cingiu-se em manifestar pela inexistência de legislação que proíba o creditamento da subcontratação de frete internacional. Igualmente como ponderou o ilustre Julgador de primeira instância: Insista-se, inclusive, que o art. 3º, §2º, II, das Leis nºs 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, deixa bastante claro que a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento de PIS/Pasep e Cofins não dá direito ao respectivo crédito. A conclusão é inevitável, tratando-se, como no presente caso, de frete internacional, as glosas foram corretamente efetuadas, afinal, se os subcontratados, em razão dos fretes internacionais realizados, auferiram receitas isentas do pagamento de PIS/Pasep e Cofins, os respectivos valores, considerados como despesas pela contratante, não são capazes de gerar créditos da não cumulatividade. A tese de ofensa ao princípio da não cumulatividade é, sem dúvida, carente de pertinência. Sobre a afirmação da contribuinte de que não pode haver distinção entre fretes nacionais e internacionais, é bastante esclarecer que o tratamento fiscal a eles atribuído decorre de expressa determinação legal e que se a contribuinte discorda desse tratamento, deve dirigir sua discordância ao poder competente para dirimi- la, ou seja, o Judiciário. Fl. 211DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Cumpre observar que é totalmente lícito e aceitável um planejamento para reduzir a carga tributária, também denominado “elisão fiscal”, desde que ocorrido de forma a representar uma motivação econômica ou, no caso, logística, que justifique a realização da operação naquele formato. Deve ser analisado se há evidente planejamento decorrente de questões logísticas ou, ainda, qualquer motivação suficiente que permita a economia tributária sem que tal fato caracterize subterfúgio para obtenção de vantagem indevida. Ademais, entendo que a segregação de contratos sem qualquer motivação que a justifique, conduz os fatos ao abuso de direito, regrada pelo artigo 187 do Código Civil, com a seguinte redação: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Ao tratar sobre o fato gerador, assim estabelece o Código Tributário Nacional: Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (sem destaque no texto original) Diante das constatações acima mencionadas, resta flagrante que, não obstante a segregação formal dos contratos, o frete contratado pela empresa vendedora é único, vinculado ao respectivo CITR, com origem na cidade de Paulinea/SP e destinado à Campana/AR, sem qualquer motivação comprovada pela Recorrente que levasse à validação de eventual planejamento tributário. Outrossim, diante da dúvida suscitada pela Fiscalização, caberia à Recorrente trazer aos autos comprovação suficiente para demonstrar os fatos constitutivos de seu direito, na forma apregoada pelo artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, o que não fez. Com relação ao ônus da prova ser da Contribuinte em se tratando de pedido de crédito, destaco as seguintes decisões deste CARF: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Data do Fato Gerador: 20/04/2007 DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Fl. 212DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. (Acórdão nº 9303-007.218 – PAF nº 10840.909854/2011-86 – 3ª Turma da CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas) ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 30/04/2004 COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA DE LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO. É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório, conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira inequívoca a sua existência. RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO. (Acórdão nº 9303-002.562 – PAF nº 10120.904658/2009-26 – 3ª Turma da CSRF - Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas) Portanto, deve ser mantida a decisão de primeira instância que confirmou a glosa realizada pela Unidade Preparadora. Com relação ao agenciamento de cargas, a Recorrente discorre sobre a nova conceituação de insumos para fins de creditamento das Contribuições para o PIS e da COFINS, argumentando que é empresa transportadora e arca integralmente com despesas que são essenciais para sua atividade, sendo inconcebível a operação sem o agenciamento de cargas, restando inviável que a própria empresa faça a prospecção e contratação de cargas, o que muitas vezes ocorre em locais distantes de suas unidades. Por sua vez, considerou o ilustre julgador da DRJ que o agenciamento de cargas não é indispensável nem essencial ou relevante para a prestação de serviços da empresa Recorrente. Cumpre observar que, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Já o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.” Fl. 213DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 O Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018, proferido com a seguinte Ementa: Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inciso II. Na forma adotada pelo Eg. STJ, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3º, II, da Lei 10.833/2003, trata sobre os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Delimitado o conceito de insumos na forma adotada pelo Eg. STJ e, diante do único argumento trazido pela Recorrente, de que o agenciamento de cargas muitas vezes é utilizado para fomentar à atividade de transporte, haja vista que a frota não poderá restar ociosa, sob pena da empresa ter que suportar consideráveis prejuízos, entendo que não estão configurados os critérios da relevância e/ou essencialidade, tampouco comprovado pela Contribuinte que a subtração do agenciamento de cargas impeça a atividade exercida. Fl. 214DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3402-010.881 - 3ª Sejul/4ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11070.900504/2018-51 Reitero o ônus da prova delimitada pelo artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. Por tais razões, deve ser mantida a decisão recorrida igualmente neste ponto. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47 do Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 215DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.727642/2011-94
Data da sessão: Wed Aug 14 00:00:00 UTC 2013
Ementa: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008 RECURSO INTEMPESTIVO. NÃO CONHECIMENTO. O prazo para interposição de recurso é peremptório. A peça impugnatória apresentada após o prazo legal não deve ser conhecida. Recurso Voluntário Não Conhecido.
Numero da decisão: 2803-002.599
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso, nos termos do voto do Relator, em razão da intempestividade.
Nome do relator: HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 6; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1509; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; access_permission:can_modify: true; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S2­TE03  Fl. 651          1 650  S2­TE03  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  11080.727642/2011­94  Recurso nº           Voluntário  Acórdão nº  2803­002.599  –  3ª Turma Especial   Sessão de  14 de agosto de 2013  Matéria  REMUNERAÇÃO DE SEGURADOS: PARCELAS EM FOLHA DE  PAGAMENTO  Recorrente  ENGEPLAC SISTEMAS CONSTRUTIVOS LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2008  RECURSO INTEMPESTIVO. NÃO CONHECIMENTO.  O  prazo  para  interposição  de  recurso  é  peremptório.  A  peça  impugnatória  apresentada após o prazo legal não deve ser conhecida.  Recurso Voluntário Não Conhecido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,    por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer do recurso, nos termos do voto do Relator, em razão da intempestividade.   Helton Carlos Praia de Lima – Presidente e Relator  Participaram do presente julgamento, os Conselheiros Helton Carlos Praia de  Lima, Oséas Coimbra Júnior, Eduardo de Oliveira, Gustavo Vettorato, Amílcar Barca Teixeira  Júnior e Natanael Vieira dos Santos.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 72 76 42 /2 01 1- 94 Fl. 651DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA     2    Relatório  DO LANÇAMENTO  Trata­se  de  crédito  tributário  lançado  contra  a  empresa  acima  identificada,  apurado no período de 01/2007 a 12/2008, formalizado nos seguintes autos de infração:  1) AI Debcad nº 37.342.895­2, fls. 02, referente à contribuição previdenciária  da  empresa,  incidente  sobre  as  remunerações  pagas,  devidas  ou  creditadas  aos  segurados  empregados  e  contribuintes  individuais,  inclusive  aquela  destinada  para  o  financiamento  dos  benefícios  concedidos  em  razão do grau de  incidência de  incapacidade  laborativa decorrente  dos riscos ambientais do trabalho, incidente sobre as remunerações dos segurados empregados;  2)  AI  Debcad  nº  37.342.896­0,  fl.  12,  referente  às  contribuições  devidas  pelos  segurados  empregados  e  contribuintes  individuais  nas  competências  arrecadadas  pela  empresa  mediante  desconto  das  respectivas  remunerações  e  observado  o  limite  máximo  do  salário de contribuição;  3) AI Debcad nº 37.342.897­9, fls. 20, referente às contribuições destinadas a  outras entidades e fundos (no caso, para o SESI, SENAI, INCRA, SEBRAE e FNDE – Salário  Educação) incidentes sobre as remunerações pagas aos segurados empregados.  Os  fundamentos  legais  do  débito,  das  rubricas  e  dos  acréscimos  legais  encontram­se nas fls. 09 a 11, 18/19, e 27 a 29.  De acordo com e Relatório Fiscal, fls. 34 a 35, os valores das contribuições  referentes à obrigação principal não declarada na GFIP, com alíquotas definidas no art. 22 da  Lei  nº  8.212/91,  consolidados  foram  lançados  nos  seguintes  códigos  de  levantamento:  FO –  Folha  de  pagamento,  e  FO2  –  Folha  de  pagamento.  Assim,  o  fato  gerador  foi  a  folha  de  pagamento, confrontada com a GFIP.  DA CIÊNCIA  A  ciência  dos  autos  de  infrações  ocorreu  em  30  de  agosto  de  2011  e  as  impugnações foram protocolizadas em 13 de outubro de 2011.  A  decisão  do  órgão  julgador  de  primeira  instância  administrativa  fiscal  foi  pelo não conhecimento da impugnação em razão da intempestividade.  DO RECURSO VOLUNTÁRIO  O  contribuinte  foi  cientificado  da  decisão  em  18/04/2012,  fl.  607,  inconformado apresentou recurso voluntário em 21/05/2012, fls. 610/619, alegando em síntese:  ­ a nulidade da decisão recorrida por ausência de fundamentação e o retorno  dos autos à origem para novo julgamento;  ­ houve prejuízo ao contraditório administrativo, à ampla defesa e ao devido  processo legal. A decisão recorrida não analisou toda defesa apresentada pelo contribuinte;  Fl. 652DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA Processo nº 11080.727642/2011­94  Acórdão n.º 2803­002.599  S2­TE03  Fl. 652          3 ­  requer  a  redução  da  multa  e  outro  índice  que  não  a  taxa  selic  por  ser  inaplicável;  ­ protesta pela juntada de documentos, peças processuais, outros (perícia).   Não houve contrarrazões.  É o relatório.  Fl. 653DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA     4    Voto             Conselheiro Helton Carlos Praia de Lima, Relator  INTEMPESTIVIDADE DO RECURSO  A  tempestividade  constitui  requisito  indispensável  à  admissibilidade  do  recurso voluntário.  O  contribuinte  foi  cientificado  do  Acórdão  da  primeira  instância  administrativa  em  18/04/2012,  fl.  607,  apresentando  recurso  voluntário  em  21/05/2012,  fls.  610/619, sendo intempestivo.  O prazo para recurso deve ser dentro dos 30 (trinta) dias seguintes à ciência  da decisão, nos termos do art. 33 do Decreto 70.235/72.  Assim, como a ciência da decisão se deu em 18/04/2012, fl. 607, encerraria o  prazo para recurso em 18/05/2012. O contribuinte apresentou recurso em 21/05/2012, fls. 610.  Destarte, o  recurso não pode ser conhecido, está perempto, nos  termos do art. 35 do Decreto  70.235/72.  O  Decreto  70.235/72,  que  dispõe  sobre  o  processo  administrativo  fiscal  federal, regulamenta a matéria pertinente, nos termos:  Art. 23. Far­se­á a intimação:   I ­ pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão  preparador,  na  repartição  ou  fora  dela,  provada  com  a  assinatura  do  sujeito  passivo,  seu mandatário  ou  preposto,  ou,  no  caso  de  recusa,  com  declaração escrita  de  quem o  intimar;  (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 10/12/97)  II ­ por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via,  com  prova  de  recebimento  no  domicílio  tributário  eleito  pelo  sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 10/12/97)  (...)  § 2° Considera­se feita a intimação:  II  ­  no  caso  do  inciso  II  do  caput  deste  artigo,  na  data  do  recebimento  ou,  se  omitida,  quinze  dias  após  a  data  da  expedição  da  intimação;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  9.532,  de  1997)  (...)  § 3o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste  artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada  pela Lei nº 11.196, de 2005)  § 4o Para fins de intimação, considera­se domicílio tributário do  sujeito passivo: (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)  Fl. 654DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA Processo nº 11080.727642/2011­94  Acórdão n.º 2803­002.599  S2­TE03  Fl. 653          5  I ­ o endereço postal por ele  fornecido, para fins cadastrais, à  administração  tributária;  e  (Incluído  pela  Lei  nº  11.196,  de  2005)   II  ­  o  endereço  eletrônico  a  ele  atribuído  pela  administração  tributária,  desde  que  autorizado  pelo  sujeito  passivo.  (Incluído  pela Lei nº 11.196, de 2005)  Do  que  consta  dos  autos,  o  Aviso  de Recebimento  –  AR  dos  Correios  foi  enviado ao endereço eleito pelo contribuinte,  trazendo o nome do recebedor. Ante a situação  posta, não há como afastar o que consta da norma retrocitada.  Aplicabilidade de súmula CARF nº 9:  É  válida  a  ciência  da  notificação  por  via  postal  realizada  no  domicílio  fiscal  eleito  pelo  contribuinte,  confirmada  com  a  assinatura do recebedor da correspondência, ainda que este não  seja o representante legal do destinatário.  Registre­se,  que  a  decisão  recorrida  que  julgou  a  impugnação  intempestiva  apreciou somente a preliminar de tempestividade argüida. Não sendo acolhida a preliminar de  tempestividade não há que se falar em instauração da fase litigiosa do procedimento em relação  às demais matérias constantes da peça  impugnatória,  as quais não devem ser apreciadas, nos  termos do art. 14 e 15 do Decreto 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal  no âmbito federal.  Ressalte­se  que  na  eventualidade  do  contribuinte  ter  apresentado  recurso  voluntário tempestivo, o mesmo seria improvido em razão da intempestividade da impugnação.  Este  entendimento,  também,  é  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  –  STJ  nos  termos da decisão que se segue:  Processo  RESP  201100421549RESP­  RECURSO  ESPECIAL  –  1240018,  Relator(a)  HUMBERTO  MARTINS,  Sigla  do  órgão  STJ,  Órgão  julgador  SEGUNDA  TURMA,  Fonte  DJE  DATA:13/04/2011 ..DTPB:  Decisão  por  unanimidade,  negou provimento  ao  recurso,  nos  termos  do  voto do Sr. Ministro­Relator.  Ementa  EMEN:  TRIBUTÁRIO.  PROCESSO  ADMINISTRATIVO.  IMPUGNAÇÃO  INTEMPESTIVA.  ARTS.  14  E  15  DO  DECRETO  N.  70.235/72.  REVELIA.  IMPOSSIBILIDADE  DE  INTERPOSIÇÃO  DE  RECURSO  VOLUNTÁRIO.  ART.  35  DO  DECRETO N.  70.235/72. APLICABILIDADE AOS RECURSOS  VOLUNTÁRIOS  PEREMPTOS  E  NÃO  ÀS  IMPUGNAÇÕES  INTEMPESTIVAS.  1.  Discute­se  nos  autos  a  possibilidade  de  interposição  de  recurso  voluntário  em  processo  administrativo  contra decisão que não conhece da impugnação à notificação de  infração,  por  intempestividade.  2.  O  Tribunal  de  origem,  soberano  das  circunstâncias  fáticas  e  probatórias  da  causa,  Fl. 655DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA     6  confirmou  a  intempestividade  da  impugnação  à  notificação  da  infração,  bem  como  corroborou  o  entendimento  de  que  a  não  apresentação da impugnação no prazo legal configura revelia e  impede  a  instauração  da  fase  litigiosa  do  processo  administrativo,  o  que  justifica  o  não  cabimento  do  recurso  voluntário  ao  Conselho  de  Contribuintes.  3.  Depreende­se  da  interpretação  do  arts.  14  e  15  do  Decreto  n.  70.235/72  que  a  falta  da  impugnação  da  exigência,  no  prazo  preconizado  de  trinta dias, obsta a instauração da fase litigiosa do procedimento  administrativo, de maneira a autorizar a constituição definitiva  do  crédito  tributário.  4.  Aplica­se  o  art.  35  do  Decreto  n.  70.235/72  aos  casos  em  que  o  próprio  recurso  voluntário  é  considerado perempto, e não quando a impugnação da exigência  não é conhecida em face da  intempestividade. Recurso especial  improvido. ..EMEN:  Data da Decisão 05/04/2011, Data da Publicação 13/04/2011  CONCLUSÃO  Pelo  exposto,  voto  em  não  conhecer  do  recurso,  em  razão  da  intempestividade.  (assinado digitalmente)  Helton Carlos Praia de Lima                                  Fl. 656DF CARF MF Impresso em 16/08/2013 por APARECIDA DA SILVA - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 15/08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA, Assinado digitalmente em 15/ 08/2013 por HELTON CARLOS PRAIA DE LIMA

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