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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9602225 #
Numero do processo: 19647.005880/2004-75
Turma: Segunda Turma Especial da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 28 00:00:00 UTC 2011
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2000 IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. São tributáveis os valores relativos ao acréscimo patrimonial, quando não justificados pelos rendimentos tributáveis, isentos ou não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE. Nos termos do art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996, aplica-se a multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. A aplicação de tal multa decorre de lei em vigor e deve ser observada pela Autoridade Fiscal no lançamento de ofício. Inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150 da Constituição Federal, uma vez que a multa constitui penalidade aplicada como sanção de ato ilícito, não se revestindo das características de tributo. Recurso voluntário negado.
Numero da decisão: 2802-001.047
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, NEGAR PROVIMENTO ao recurso nos termos do voto do relator.
Matéria: IRPF- ação fiscal - Ac.Patrim.Descoberto/Sinais Ext.Riqueza
Nome do relator: SIDNEY FERRO BARROS
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2000  IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.  São  tributáveis  os  valores  relativos  ao  acréscimo  patrimonial,  quando  não  justificados  pelos  rendimentos  tributáveis,  isentos  ou  não  tributáveis,  tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva.  MULTA DE OFÍCIO. APLICABILIDADE.  Nos  termos  do  art.  44,  I,  da  Lei  nº  9.430/1996,  aplica­se  a multa  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração e nos de declaração inexata. A aplicação de tal multa decorre de  lei em vigor e deve ser observada pela Autoridade Fiscal no  lançamento de  ofício. Inaplicável o conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150  da Constituição Federal, uma vez que a multa constitui penalidade aplicada  como sanção de ato ilícito, não se revestindo das características de tributo.  Recurso voluntário negado.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso nos termos do voto do relator.  (assinado digitalmente)  Jorge Claudio Duarte Cardoso ­ Presidente.   (assinado digitalmente)  Sidney Ferro Barros ­ Relator.     Fl. 1DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO     2   EDITADO EM: 27/10/2011  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Jorge Claudio Duarte  Cardoso  (Presidente),  German Alejandro  San Martin  Fernandez,  Lucia  Reiko  Sakae,  Carlos  Andre Ribas de Mello, Dayse Fernandes Leite e Sidney Ferro Barros  Relatório  Peço vênia para  iniciar este pela  transcrição do quanto relatado no Acórdão  recorrido, in verbis:  “Contra o contribuinte acima  identificado foi  lavrado o Auto de  Infração de  fls. 04 a 10, no qual é cobrado o Imposto sobre a Renda de Pessoa Física  (IRPF),  relativamente  ao  ano­calendário  de  1999,  no  valor  total  de R$  18.703,76  (dezoito  mil,  setecentos  e  três  reais  e  setenta  e  seis  centavos),  acrescido  de  multa  de  lançamento de oficio e de juros de mora, calculados até 31/05/2004, perfazendo um  crédito tributário total de R$ 46.117,86 (quarenta e seis mil, cento e dezessete reais e  oitenta e seis centavos).  2. Foi expedido o Termo de Início de Fiscalização de fls. 22 e 23, pelo qual  foi  solicitado  ao  contribuinte  que  apresentasse,  em  relação  ao  ano­calendário  de  1999,  esclarecimentos  e  documentos  referentes  aos  rendimentos  e  dispêndios  ocorridos  no  ano­calendário  de  1999  e,  em  especial,  sobre  a  origem  dos  recursos  representados  por  cheques  emitidos  pelo  Citibank  S/A,  no  valor  total  de  R$  190.000,00. Em atendimento, o fiscalizado enviou à Repartição a documentação de  fls. 30 a 54.  3. Nova  intimação foi encaminhada ao contribuinte, conforme Termo de fls.  56 e 57, para solicitar esclarecimentos adicionais relativos aos valores recebidos de  pessoas jurídicas, à alienação de veículos e aos depósitos e saques em poupanças e  aplicações  financeiras. O contribuinte,  em atendimento,  apresentou os documentos  de fls. 59 a 67.  4. Em diligência junto ao Departamento Nacional de Trânsito em PE (Oficio  de fls. 68), a fiscalização obteve os documentos de fls. 70 a 82.  5.  Por  meio  do  Termo  de  Intimação  de  fls.  83,  o  sujeito  passivo  foi  cientificado  do Demonstrativo  de Variação  Patrimonial  elaborado  pela  autoridade  lançadora, conforme fls. 84 a 95. Em resposta, o autuado apresentou a carta­resposta  de fls. 98 e 99 e a documentação de fls. 100 a 103. Novo Demonstrativo de Variação  Patrimonial foi confeccionado pela autoridade lançadora, anexado às fls. 118 e 119.  6. A  fiscalização,  então,  lavrou  o Auto  de  Infração,  em  virtude  de  ter  sido  constatada a seguinte infração à legislação tributária, descrita às fls. 05 a 08:  6.1  —  omissão  de  rendimentos,  tendo  em  vista  a  variação  patrimonial  a  descoberto (fato gerador em 31/12/1999, no valor de R$ 71.089,11).  7. Ciência do lançamento em 29/06/2004, conforme aviso de recebimento de  fls. 123.  8.  Não  concordando  com  a  exigência,  o  contribuinte  apresentou,  em  26/07/2004, a impugnação de fls. 125, juntamente com a documentação de fls. 126 a  132,  solicitando  fossem  refeitos  os  cálculos  da  variação  patrimonial  a  descoberto,  com inclusão dos valores recebidos da Pirelli S/A, conforme contrato apresentado.  Fl. 2DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Processo nº 19647.005880/2004­75  Acórdão n.º 2802­01.047  S2­TE02  Fl. 2          3 A  decisão  recorrida,  contudo,  considerou  procedente  o  lançamento,  de  que  recorre a este Conselho o interessado (fls. 143/150) concluindo que “caracterizada a manifesta  insubsistência do Auto de Infração em epígrafe e do seu julgado pela 1ª Turma de Julgamento,  em face da consideração descabida do acréscimo patrimonial a descoberto e sem impostos e  contribuições  retidos  na  fonte  e  da  imposição  de  multa  confiscatória,  depreca  que  seja  conhecida este recurso voluntário, decretando esse Conselho de Contribuintes a anulação ou  revisão do lançamento”.   É o relatório.    Voto             Conselheiro Sidney Ferro Barros  O recurso é tempestivo e reúne os requisitos gerais de admissibilidade. Dele  conheço.  Saliento,  de  pronto,  estranheza  quanto  ao  teor  de  parte  significativa  da  argumentação trazida no recurso sob análise, pois, aparentemente, sem conexão com os fatos  motivadores da autuação.  Vejamos alguns trechos do arrazoado do Recorrente (com grifos nossos):  “2. A Recorrente teve contra si instaurado o procedimento de fiscalização pela  Delegacia da Receita Federal, fiscalização que, concluída, apontou divergências no  que concerne à apuração e recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica no  ano­calendário de 1999.  Tem  por  fundamento  a  autuação  a  identificação  de  discrepâncias  entre  os  valores declarados pela Recorrente aqueles lançados em sua escrita fiscal.  Como  visto,  a  apuração  da  base  de  cálculo  do  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  (IRPJ)  deu­se  em  face  da  apuração  de  discrepância  entre  os  valores  declarados pelo contribuinte e aqueles postos em seus registros contábeis, valendo­ se  a  fiscalização,  para  constituição  do  crédito  tributário,  considerando  acréscimo  patrimonial a descoberto.  Dessa  forma,  identificando­se  operações  não  informadas  na  Declaração  de  Rendimentos  relativa  ao  ano­calendário  de  1999,  a  apuração  do  crédito  tributário  correspondente  deveria,  necessária  e  obrigatoriamente,  levar  em  consideração  as  retenções (impostos e contribuições destacados).”  Com  a  devida  vênia  e máxima  consideração  ao  legítimo  direito  de  recurso  exercido pelo contribuinte, parece­me ter havido, mesmo, algum engano quanto à formulação  de  parte  da  peça  recursal,  conforme  acima  demonstrado. Não  se  cuida,  aqui,  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica,  tampouco  de  registros  contábeis,  escrita  fiscal  ou,  mesmo,  compensação de “impostos e contribuições destacados”.  Fl. 3DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO     4 De se notar que a  autuação  se  refere  a  acréscimo patrimonial  a descoberto,  conforme narrado no Relatório, e deu origem à exigência de Imposto de Renda Pessoa Física,  supostamente devido pelo Recorrente (pessoa física) em face do cometimento de tal infração.   Verificou­se,  em  levantamento  mês  a  mês  (como  se  impõe  ao  chamado  “APD”) – vide planilha de fls. 118/119, acréscimo sem justificativa de R$ 71.089,11.  Registro  que  o  procedimento  fiscal  teve  início  em  face  de  ofício  do Banco  Central do Brasil de fl. 15 e seguintes em que aquela instituição relata:  “O Banco Central do Brasil, no exercício de suas atribuições legais, realizou  inspeção na instituição financeira BANCO CITIBANK S/A — Agência Recife (PE),  no  período  de  21.07.2000  a  27.12.2000,  e  verificou,  nos  autos  do  processo  Pt.  0101067900,  indícios  da  ocorrência,  em  tese,  de  crimes  contra  a ordem  tributária,  vez que vários correntistas da instituição, devidamente relacionados às fls. 06 e 13  do  mencionado  processo,  efetuaram  diversos  saques  administrativos  nos  últimos  dias  do  ano,  com  posterior  retorno  dos  valores  para  suas  contas  correntes  nos  primeiros dias do ano seguinte, evidenciando uma possível omissão desses valores  em suas declarações de imposto de renda, condutas possivelmente tipificadas na Lei  n°8.137/90.”  No  caso,  foram  detectados  dois  cheques  do  contribuinte  (um  de  R$  158.000,00,  outro  e  R$  32.000,00)  que  receberam  do  BACEN  a  pecha  de  “procedimento  bancário evasivo”.  Considero,  mesmo,  inexistir  razões  de  mérito  a  analisar,  posto  que  nada  trouxe  o  interessado  que  possa  invalidar  a  exigência  que  lhe  foi  lançada.  Até  pelo  fato  mencionado  anteriormente  de  que  o  recurso  trilhou  o  estranho  caminho  de  argumentação  concernente a IRPJ, o que, por si só, torna­o desprovido de substância.  Contudo,  não  posso  deixar  de  analisar  todo  o  contexto  da  autuação  e  das  justificativas do interessado durante o período de fiscalização e na sua impugnação. Vejamos.  Durante  a  fase  de  fiscalização  e  mesmo  em  sede  de  impugnação,  o  interessado  trouxe  argumentação  atinente  ao  fato  de  que  até meados  de  1995 manteve  uma  empresa  de  representação  –  Administra  Representação  e  Comércio  Ltda.,  CNPJ  08.652.323/0001­71, a qual tinha como representação empresas de porte como a Pirelli S/A e a  Trorion S/A, ambas fechadas no Nordeste. Com a desativação das empresas, foi dispensado e  pago pela quebra de contrato.   Afirmou, ainda, que não teria os valores de todas as empresas, com as quais  fez acordo, mas da Pirelli, teria recebido o equivalente na moeda de hoje a R$ 50.000,00. Com  a desativação da empresa Administra, vendeu bens móveis do escritório por aproximadamente  R$  20.000,00  em  moeda  de  hoje.  Informou  que  aplicou  estes  recursos  para  completar  o  orçamento.   Contudo,  tais  valores  não  foram  considerados  pela  fiscalização,  tendo  em  vista  que  o  contribuinte  não  apresentou  qualquer  documentação  comprobatória. Verificou­se  nos  cadastros da Repartição que  a  empresa Administra apresentou  sua última Declaração do  Imposto de Renda Pessoa Jurídica relativa ao ano calendário 1989.  Haveria,  ainda  segundo  o  então  impugnante,  uma  cláusula  de  rescisão  contratual que teria originado o mencionado valor que diz haver recebido da Pirelli. Quanto ao  tema, a decisão de primeira instância sublinhou os seguintes aspectos, com os quais me inclino  a concordar:  Fl. 4DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO Processo nº 19647.005880/2004­75  Acórdão n.º 2802­01.047  S2­TE02  Fl. 3          5 “O  Contrato  apresentado  às  fls.  126  a  132,  contém,  de  fato,  cláusula  indenizatória  —  cláusula  7a  ­  por  quebra  contratual,  em  razão  de  rescisão  antecipada. Alega o defendente ter recebido a mencionada indenização, solicitando  que a Administração Tributária providencie a exibição do recibo correspondente ao  valor pago, junto à Pirelli S/A, por não mais dispor deste documento.  18.1 ­ Ocorre que, conforme cláusula décima do mesmo Contrato, às ti s. 131,  verifica­se  que  a  vigência do  negócio  jurídico  abrange  o  período  de  01/06/1988  a  30/06/1989,  data  em  que  se  consideraria  extinto,  independentemente  de  qualquer  formalidade.  Conclui­se,  portanto,  que  a  rescisão  antecipada,  ensejadora  de  pagamento  indenizatório, só poderia  ter ocorrido antes do dia 30/06/1989, ou seja,  dez  anos  antes  da  apuração  do  acréscimo  patrimonial  a  descoberto,  pela  fiscalização.  18.2  Ou  seja,  ainda  que  o  impugnante  tenha  recebido  a  questionada  indenização, para que pudesse ser meio de prova da origem de recursos disponíveis  no ano­calendário de 1999, teria que ser lastreada em documentação hábil, idônea e  contemporânea aos fatos.”   Portanto, nada tendo trazido o Recorrente que possa eliminar o APD apurado,  o pagamento do tributo calculado é imperativo.  Restam as alegações por ele apresentadas de ser a multa confiscatória.  No caso em tela, foi aplicada a multa de oficio de 75%, com fulcro no art. 44,  inciso  I,  da  Lei  n°  9.430,  de  1996,  e  nada  há,  aqui,  que  se  possa  tomar  como  aplicação  inadequada da norma legal.  Sobre  alegações  de  confisco,  não  obstante  haja  opiniões  de  relevo  condenando a multa, entendo não poderem ser aqui acatadas. Temos aqui a aplicação regular  de penalidade que decorre de lei em vigor, de observância obrigatória pela Autoridade Fiscal  no lançamento de ofício.  Ademais, perfilho a tese de que a multa constitui penalidade aplicada como  sanção  de  ato  ilícito,  não  se  revestindo  das  características  de  tributo  –  assim,  inaplicável  o  conceito de confisco previsto no inciso V do artigo 150 da Constituição Federal.  Por todo o exposto, nego provimento ao recurso.  É o meu voto.  Brasília/DF, Sala das Sessões, em 28 de setembro de 2011.  (assinado digitalmente)  Sidney Ferro Barros ­ Relator                Fl. 5DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO     6                 Fl. 6DF CARF MF Emitido em 09/01/2012 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 27/10/2011 por SIDNEY FERRO BARROS, Assinado digitalmente em 23/11/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDOSO

score : 1.0
9321525 #
Numero do processo: 10925.909190/2011-15
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Mar 17 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue May 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE COMPROVADA Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa. Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de questão diferente daquela enfrentada no Acórdão recorrido. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE E IMPOSSIBILIDADE. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis que para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar a adoção de determinadas cautelas pelas transportadoras, entre outros, gastos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.
Numero da decisão: 9303-013.046
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, tão somente quanto à matéria “despesas com Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite” (não conhecido quanto à pedágio). Na parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (relator) e Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Tatiana Midori Migiyama. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator (documento assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE COMPROVADA Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa. Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de questão diferente daquela enfrentada no Acórdão recorrido. CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE E IMPOSSIBILIDADE. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis que para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar a adoção de determinadas cautelas pelas transportadoras, entre outros, gastos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 5. 90 91 90 /2 01 1- 15 Fl. 424DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, tão somente quanto à matéria “despesas com Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite” (não conhecido quanto à pedágio). Na parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (relator) e Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deram provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Tatiana Midori Migiyama. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator (documento assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes. Relatório Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, contra a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3301-009.558, de 27/01/2021 (fls. 297/310), proferida pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Do Pedido de Ressarcimento Trata o presente processo de análise do Pedido de Ressarcimento (PER), com o objetivo de ser ressarcida do crédito de CONFINS, não cumulativa - Mercado Interno, referente ao 1º trimestre de 2007, com respaldo no artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003. Visando compensar débitos próprios, transmitiu a respectiva PER/DCOMP. Dos termos do Despacho Decisório de fls. 169/193, observa-se que foi efetuada a glosa de créditos decorrentes de várias operações que, no entendimento da Fiscalização, não geram direito a crédito, nos termos da legislação aplicável ao regime de apuração da contribuição. Assim, com base na documentação apresentada pelo contribuinte, relacionou, por linha do DACON, as seguintes operações que, no seu entender, não geram direito ao crédito: - os gastos com adesivos para frota, estofamento caminhão, extintores, placas de veículo, agenciamento de cargas (comissões), o custo com o rastreamento/monitoramento da frota, gastos com tinta, ferramentas, os serviços de guincho, de lavagem e limpeza de veículos, Fl. 425DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 embora possam representar despesas usuais e necessárias a atividade de transporte rodoviário de cargas, não podem ser considerados insumos para efeito de base de cálculo de créditos das contribuições ao PIS e a uma vez que não estão vinculados diretamente a produção do serviço, a prestação do serviço. Itens como material de segurança e de conservação e limpeza, por mais que sejam imposições da legislação trabalhista e de órgãos de vigilância sanitária, não tem previsão legal para o creditamento na aquisição; - os gastos com taxas inerentes ao despacho aduaneiro (estas despesas devem correr por conta da pessoa jurídica que efetua importação ou exportação). Também a inclusão dentre os serviços, a contratação de “agenciamento de cargas” (comissão); - também não podem ser computada na base de cálculo dos créditos, valores dispendidos com os pedágios contabilizados, pagos em função do uso das rodovias, uma vez que por definição legal, tais encargos devem recair sobre o contratante do serviço de transporte; - nem todo o gasto com manutenção e reposição de bens gera direito a crédito de PIS e COFINS não cumulativa, mas, apenas aqueles gastos com reposição de partes e peças de valor reduzido e cujo tempo de vida útil seja inferior a um ano. Com efeito, as partes e peças integrantes de máquinas industriais, equipamentos ou veículos e ferramentas, que lhes proporcione tempo de vida útil superior a um ano não podem ser consideradas insumos. Assim, procedeu à glosa de créditos referentes a essas despesas, resultando no reconhecimento parcial do direito creditório. Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1ª Instância Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Manifestação de Inconformidade de fls. 203/219, alegando, em síntese, que: - alega que a Fiscalização utilizou uma interpretação restritiva do conceito de insumo para fundamentar o indeferimento do pedido, uma vez que insumo possui ampla acepção e, cita os arts. 2º e 3º das Leis nºs. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Defende que os bens e serviços adquiridos pela requerente não podem ser glosados, já que a norma concessiva do beneficio é ampla, e os dispositivos que o restringem são específicos e pontuais; tanto os bens, quantos os serviços são utilizados para a manutenção da frota de veículos, sendo indispensáveis à qualidade da prestação do serviço de transporte; - quanto às despesas com rastreamento da frota, alega que são indispensáveis ao transporte rodoviário de cargas e, por tanto, se caracterizam como insumo. No tocante às despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se referem ao vale-pedágio, mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados para o pagamento de pedágio. Frisa que a Lei n° 10.209, de 2001, utilizada pelo fiscal como fundamento à glosa do crédito, não se aplica ao caso dos autos, que objetiva o ressarcimento do crédito de PIS/COFINS em relação às despesas com pedágio no ano de 2007. Que o mesmo ocorre com as despesas com agenciamento de carga, uma vez que se tratariam de serviço aplicado diretamente na atividade da empresa de transportes de cargas. - informa em sua defesa que as Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003, ao estabelecerem a possibilidade de creditamento dos encargos de depreciação e amortização de Fl. 426DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 bens que integram o ativo imobilizado da empresa, não fizeram qualquer vedação ao período em que os bens foram adquiridos. A DRJ em Fortaleza (CE), apreciou a Manifestação de Inconformidade que, em decisão consubstanciada no Acórdão nº 08-45.188, de 28/11/2018 (fls. 254/270), considerou julgar procedente em parte a Manifestação apresentada, para correção de erro de cálculo apontado, bem como para anulação da glosa efetivada pela autoridade fiscal sobre os bens e serviços utilizados na manutenção da frota. Foram mantidas as seguintes glosas: - as despesas com rastreamento da frota não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II, art. 3º, das Lei nº 10.637/2002 e 10.833/2003, pois não são imprescindíveis à prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na qualidade desse serviço; - as despesas com pedágios também não podem ser enquadradas no conceito de insumos, uma vez que o dispêndio com pedágio pelo uso da via é legalmente atribuído ao contratante do transporte, conforme disposto na Lei nº 10.209, de 2001; - as despesas com agenciamento de cargas são dispêndios efetuados de maneira indireta no serviço de transporte; - quanto aos dispêndios com despacho aduaneiro, essas despesas ocorrem por conta da pessoa jurídica importadora ou exportadora que contrata o serviço de transporte. - os serviços de manutenção/retífica de componentes estruturais relevantes de um veículo, como motores, turbinas, etc., evidentemente são utilizados vários componentes e peças menores que, pela expectativa de elevarem a vida útil do bem em mais de 1 (um) ano, integram- se ao ativo imobilizado. Recurso Voluntário Cientificada da decisão de 1ª Instância, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário de fls. 277/291, reprisando, na parte que que não lhe foi favorável, os argumentos da Manifestação de Inconformidade, acrescentando, em resumo, que: - discorre sobre o conceito de insumos, entendendo pela aplicação dos critérios adotados pelo STJ no julgamento do REsp n. 1.221.170-PR, sob o rito do art. 543-C do CPC de 1973, o qual deu uma interpretação mais extensiva ao conceito de insumo, considerando os critérios da essencialidade ou relevância dos gastos; - que a realização de suas atividades de transporte implica uma série de despesas, dentre as quais, por serem relevantes, destaca a despesas com o pedágio, gastos com monitoramento ou rastreamento via satélite, o serviço de manutenção de veículos, agenciamento de carga, despachante aduaneiro e as despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado. Acórdão/CARF O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão consubstanciada no Acórdão nº 3301-009.558, de 27/01/2021 (fls. 297/310), proferida pela 1ª Fl. 427DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Nessa decisão o Colegiado assentou que as despesas consideradas como essenciais e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ no REsp nº 1.221.170-PR, e reconheceu os créditos relativos a; (i) despesas de pedágio; (ii) serviços e peças de manutenção de veículos, (iii) monitoramento ou rastreamento via satélite e (iv) gastos relativos à despachante aduaneiro. Recurso Especial da Fazenda Nacional Regularmente notificado do Acórdão nº 3301-009.558, de 27/01/2021, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial de fls. 297/310, apontando divergência com relação à seguinte matéria: à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre: 1) despesas com despachantes aduaneiros, 2) o valor das despesas com pedágios, e 3) monitoramento/rastreamento de veículos via satélite. Para tanto, indica como paradigmas os seguintes Acórdãos: 3402-007.708 (matéria 1) e, 3401-002.857 e 3201-006.592 (matérias 2 e 3). No entanto, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, quanto às matéria 1 e 3, concluiu que, cotejando a decisão recorrida com os paradigmas apresentados, não há, entre eles, a similitude fática mínima para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência de interpretação da legislação quanto à possibilidade de tomada de créditos. Já quanto a matéria 2, “despesas com pedágio”, no Acórdão recorrido a Turma defende que tais gastos suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Por essa razão, reverteu a glosa respectiva. Por outro lado o Acórdão paradigma nº 341-002.857, decidiu que o Acórdão da DRJ manteve a glosa das despesas com pedágios, por entender que tais despesas seriam arcadas pelo contratante do serviço de transporte, não integrando o frete. Dispõe o art. 2º da Lei n° 10.209/01, inclusive, que o valor do vale-pedágio não constituirá base de cálculo das contribuições sociais. Ante as considerações acima, restou claramente comprovado o dissídio jurisprudencial quanto ao direito dos créditos em relação às despesas com os pedágios. Assim, com base nos fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial – da 3ª Câmara, de 03/05/2021, exarado pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção (fls. 390/398), deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas em relação à divergência em face do Acórdão nº 3401-002.857, quanto à possibilidade de creditamento das contribuições sociais sobre as “despesas de pedágio”. Agravo da Fazenda Nacional Cientificada no Despacho acima, a Fazenda Nacional interpôs o recurso de Agravo (fls. 400/406), contrapondo o Despacho que deu seguimento parcial ao Recurso Especial, Fl. 428DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 requerendo o seguimento do recurso quanto as “despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite” e quanto as despesas com “despachante aduaneiro”. No exame de Agravo, restou assentado que quando se analisa a ementa do julgado paradigma nº 3201-006.592 apresentado, juntamente com seu o voto condutor, verifica-se que, naqueles autos, onde discutiu-se igualmente a essencialidade e a relevância dos dispêndios com “serviço de rastreamento” para o exercício das atividade de transporte de cargas, concluiu-se que haveria uma condição adicional que não foi imposta pelo Acórdão recorrido, no caso, a vinculação entre o serviço e contrato de seguradora. Confira-se: CRÉDITO. SERVIÇOS DE RASTREAMENTO. Desde que exigidos, por medida de segurança, em contratos celebrados com as seguradoras, geram direito a crédito os dispêndios com serviços de rastreamento, observados os requisitos da lei. Assim, entendeu que restou configurada similitude fática e dissídio interpretativo entre o Acórdão recorrido e o paradigma acerca da possibilidade de tomada de créditos sobre o valor das “despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite”. Uma vez que, aqui concluiu-se pela dedutibilidade em qualquer relação contratual e lá, apenas na hipótese em que tal dispêndio se vincula a contrato de seguro. E, com base no Despacho em Agravo de fls. 409/414, a Presidente da CSRF, rejeitou o Agravo relativamente à matéria "créditos sobre o valor das despesas com despachantes" e acolheu o Agravo e deu seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria "possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite". Contrarrazões do Contribuinte Regularmente notificada do Despacho acima que deu seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, o Contribuinte NÃO apresentou suas contrarrazões nos autos, conforme noticia o Despacho de fls. 422. O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. É o relatório. Voto Vencido Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator. Conhecimento O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo conforme consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial - 3ª Câmara, de 03/05/2021, Fl. 429DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 exarado pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção/CARF às fls. 390/398, que foi dado seguimento apenas sobre a matéria 1: “créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das despesas com pedágios”. No entanto, em Despacho que examinou o Agravo interposto, exarado pela Presidente da CSRF às fls. 409/414, foi dado seguimento a matéria 2: “créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das despesas com Rastreadores/ monitoramento de veículos via satélite.” Cotejando os paradigmas e recorrido, conheço apenas da matéria 2: “créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das “despesas com Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite”, uma vez que de acordo com o paradigma apresentado nº 3201-006.592, conforme explicitado no Despacho que examinou o Agravo, haveria uma condição para aproveitamento do crédito: comprovação da existência de contrato celebrado com as seguradoras, exigindo a implantação de Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite, o que não restou comprovado no recorrido. Contudo, quanto à matéria 1: “créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das “despesas com os pedágios”, entendo ser necessária uma apuração mais detalhada dos demais requisitos para sua admissibilidade. Isto porque, ao meu sentir, a Fazenda Nacional não teve êxito em demonstrar a efetiva semelhança de situações fáticas, razão pela qual não se comprovaria a divergência suscitada no Recurso Especial. Passo a explicar. No especial, a Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre “o valor pago com as despesas com pedágios”. Para tanto, indicou (dentre o que foi aproveitado pelo Exame de Admissibilidade) como paradigma o Acórdão nº 3401-002.857. No Acórdão recorrido, a Turma assentou que os gastos com pedágio suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Por essa razão, reverteu a glosa respectiva. No dispositivo do Acórdão recorrido, restou assentado que, “(...) Acordam os membros do colegiado, (...) para reconhecer os créditos relativos aos pedágios suportados pela Recorrente na sua atividade de transporte”. (Grifei) De outro lado, o Acórdão paradigma nº 3401-002.857, de 2015, tem a seguinte ementa, na parte que interessa ao caso: DESPESAS COM PEDÁGIO. NÃO SE ENQUADRAM COMO INSUMO. Despesas com vale-pedágio não podem gerar crédito de PIS e COFINS, devendo ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. Veja-se trecho do voto condutor do Acórdão: 3.1 DESPESAS COM PEDÁGIO O acórdão da DRJ manteve a glosa das despesas com pedágios, por entender que tais despesas seriam arcadas pelo contratante do serviço de transporte, não integrando o frete. Dispõe o art. 2º da Lei n° 10.209/ 01, inclusive, que o valor do vale-pedágio não constituirá base de cálculo das contribuições sociais: Fl. 430DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Art. 2º O valor do Vale Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. (Grifei) Desta forma, as despesas com vale-pedágio não podem gerar crédito de PIS e COFINS, devendo ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. (Grifei) Importante observar que no relatório do Acórdão recorrido (com base na decisão da DRJ), descreve a seguinte informação: “(...) No tocante às despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se referem ao vale-pedágio, mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados para o pagamento de pedágio. Frisa que a Lei n° 10.209/2001, utilizada pelo fiscal como fundamento à glosa do crédito, não se aplica ao caso dos autos, que objetiva o ressarcimento do crédito de PIS/Cofins em relação às despesas com pedágio no primeiro trimestre do ano de 2006. E desta forma, analisou o recorrido no voto condutor: “Despesas de Pedágio - Em relação ao pedágio, a Recorrente afirma que, apesar de ser beneficiada com a disciplina da Lei n. 10.209/2001, a lei do Vale-Pedágio, ela pretende se creditar dos dispêndios com pedágio nos casos em que não se vale do benefício. Explica que embora exista a previsão legal, e a obrigação de recolher o valor do pedágio tenha sido transferida aos embarcadores ou equiparados, isto é, aos clientes da recorrente, é, na realidade, a recorrente, em razão de suas relações negociais, quem, muitas vezes, acaba recolhendo os valores. Afirma que seus clientes aceitam contratar o transporte apenas sob a condição de que a recorrente pagará os gastos com o pedágio. Daí, para manter a relação negocial e, automaticamente, o seu negócio, a recorrente vê- se obrigada a ceder e pagar o pedágio. Somente razoável, nessas condições, que os custos envolvendo o pagamento de pedágio representem crédito de PIS e COFINS. Assevera que o pagamento dos pedágios é essencial para sua atividade, que é transporte, pois sem tal pagamento não poderá transitar por certas vias e realizar o transporte. Neste ponto, creio que a Recorrente tem razão, que os gastos com pedágio suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito”. Como se vê, no Acordão recorrido debate o direito de crédito de despesas efetivamente suportadas e pagas pelo Contribuinte (valores que saíram do caixa da empresa), que é prestador de serviços de transporte de carga, por força de disposição contratual e relação negocial. A análise se deu sobre dispêndios com pedágio nos casos em que não se vale do benefício (vale-pedágio). De outro lado, a questão de fundo discutida no Acórdão paradigma, julgou recurso voluntário que controvertia a possibilidade de se creditar de gastos com o Vale- Pedágio, por entender que tais despesas seriam arcadas pelo contratante do serviço de transporte, não integrando o frete. E conclui que, dispõe o art. 2º da Lei n° 10.209, de 2001, inclusive, que o valor do vale-pedágio não constituirá base de cálculo das contribuições sociais. Assim, verifica-se de imediato, o afastamento da possibilidade de se estabelecer comparação e deduzir divergência de entendimentos entre os Acórdãos confrontados (recorrido e paradigma), pois trata-se de situações fáticas distintas. No paradigma, discute-se apropriação de créditos sobre dispêndios com o vale-pedágio (art. 2º da Lei n° 10.209, de 2001); no recorrido não se discute esse tipo de despesas e sim, dispêndios com pedágio, porém nos casos em que não se vale do benefício do vale-pedágio. Fl. 431DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Portanto, não há como formar uma divergência de interpretação da legislação, requisito de admissibilidade do recurso, quando inexiste uma similitude fática demonstrada e, portanto, não conheço da matéria 1: créditos sobre às “despesas com os pedágios.” Isto posto, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas quanto a matéria: crédito sobre o “valor das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite." Mérito Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente caso, cinge-se a controvérsia, especificamente, em relação à seguinte matéria: 1) crédito sobre o “valor das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite." Preliminarmente, ressalto que para a análise do conceito de insumo nestes autos (créditos de PIS, regime não cumulativo), não se alcança todos os gastos necessários para a produção dos bens como entende a Contribuinte. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela empresa visando conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, do STJ, consoante procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Regina Helena Costa para aquele Acórdão (REsp, do STJ), foram extraídos os conceitos: “(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela- se mais abrangente do que o da pertinência.” Ressalvo não comungar de todas as argumentações postas no citado Parecer Cosit nº 05/2018 (da RFB), entretanto, concordo com suas conclusões. Feita a ressalva, apresento minhas considerações sobre os insumos questionados no Recurso Especial da Contribuinte. Antes, cabe esclarecer que o Contribuinte tem como objetivo econômico e social a seguinte atividade (informado no Recurso Voluntário): “(...) transporte nacional e internacional de cargas ou mercadorias, quais sejam, produtos químicos e farmacêuticos, de perfumaria (materiais de higiene), saneantes (materiais de limpeza), remédios e alimentos (carnes, pescados, frutas diversas, sorvetes, chocolates, e outros)”. Fl. 432DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 1) Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB nº 5, de 2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou inviabilizar a realização das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito da relevância é evidenciado no momento em que a eventual retirada dos insumos consegue interferir diretamente na qualidade do produto elaborado ou do serviço prestado pela empresa. Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ no julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170-PR como mecanismo para revelar a imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada prestação do serviço. Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de eventual furto ou acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do patrimônio da transportadora (PJ), não sendo aplicados ou consumidos na prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses gastos não sejam realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o serviço irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá gerar menos lucro (se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização do cliente. Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II, art. 3º, das Lei nº 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado pelo STJ no Recurso Especial nº 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência do serviço de rastreamento não impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do serviço de transporte rodoviário de cargas. Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância. Portanto, aplicando o parecer RFB nº 5, de 2018, esses gastos não geram créditos. Conclusão Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas quanto ao crédito das contribuições sobre os “gastos com rastreamento / monitoramento da frota por via satélite” e, quanto à parte conhecida, no mérito, dou-lhe provimento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 433DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Voto Vencedor Conselheira Tatiana Midori Migiyama Primeiramente, peço vênia ao ilustre relator, que tanto admiro, para expor a posição dominante na sessão de julgamento quando da apreciação da matéria posta em recurso, qual seja, “se há direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite”. Para tanto, cabe discorrer se esse item seria pertinente e essencial à atividade do sujeito passivo; o que peço licença para refletir brevemente sobre o conceito de insumos para fins de constituição de créditos das contribuições não cumulativas. Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa (Grifos meus): “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. Fl. 434DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei. Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade. O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da sistemática da não cumulatividade. Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados junto à receita bruta auferida. O STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais à época. Privilegiando, assim, a segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo – adotando a tese intermediária. Fl. 435DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Importante ainda trazer que foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Fl. 436DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Com efeito, tal ato reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” Ventiladas breves considerações, insurgindo-se ao caso concreto, cabe trazer que os gastos com monitoramento/rastreamento de veículos e cargas via satélite, tendo em vista a atividade do sujeito passivo relacionado ao transporte, torna-se essencial e pertinente, eis que tal serviço viabiliza o envio e recebimento de sinais entre o veículo e uma central de dados, possibilitando a localização do veículo via GPS. Ora, em caso de furto ou roubo, tal como descrito nos autos do processo, pode-se acionar o travamento das portas da carreta, o Fl. 437DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-013.046 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10925.909190/2011-15 acionamento de sirenes no veículo, seu bloqueio e a comunicação com o motorista – dificultando a ação dos bandidos. Ademais, reforça-se a essencialidade e pertinência desse item a atividade do sujeito passivo, eis que para o fechamento de um contrato com determinado cliente, a contratação é dispensada caso não haja monitoramento/rastreamento de veículo e cargas via satélite. Usualmente, a contratante é indagada acerca da existência desse serviço em sua frota, sendo que, atualmente, empresas de transporte que não fornecem em conjunto o monitoramento de carga são efetivamente preteridas na contratação do transporte de cargas. Vê-se que o próprio STJ decidiu, quando da apreciação do REsp 435.865, que as transportadoras que não agem para minimizar riscos devem indenizar as empresas por roubo de carga e que a ausência de cautelas a serem adotadas pelas transportadoras atestam a inadequação dos serviços prestados. Sendo assim, para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar o item rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite essenciais e pertinentes à atividade do sujeito passivo, reconhecendo o direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre tais gastos. Em vista do exposto, com a devida vênia ao posicionamento externado pelo relator, votamos por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. É como voto. (documento assinado digitalmente) Tatiana Midori Migiyama Fl. 438DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10950.001683/2008-01
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 12 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Jun 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 PIS/COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição do PIS e da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Numero da decisão: 9303-013.192
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: VANESSA MARINI CECCONELLO
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conteudo_txt : Metadados => date: 2022-06-02T14:08:21Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-06-02T14:08:21Z; Last-Modified: 2022-06-02T14:08:21Z; dcterms:modified: 2022-06-02T14:08:21Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-06-02T14:08:21Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-06-02T14:08:21Z; meta:save-date: 2022-06-02T14:08:21Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-06-02T14:08:21Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-06-02T14:08:21Z; created: 2022-06-02T14:08:21Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 17; Creation-Date: 2022-06-02T14:08:21Z; pdf:charsPerPage: 1793; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-06-02T14:08:21Z | Conteúdo => CSRF-T3 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10950.001683/2008-01 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9303-013.192 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 12 de abril de 2022 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado COOPERVAL COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL VALE DO IVAI LTDA ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 PIS/COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição do PIS e da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 95 0. 00 16 83 /2 00 8- 01 Fl. 966DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.º 343/2015, buscando a reforma do Acórdão nº 3301-010.107, de 27 de abril de 2021, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. INSUMOS. CRÉDITO BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS EM MANUTENÇÃO, REPAROS, PARTES E PEÇAS, EPI, LABORATÓRIO. POSSIBILIDADE. Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de bens e serviços aplicados em manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo, inclusive em laboratório, por representarem insumos da produção. Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) e uniformes essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. FRETE. AQUISIÇÃO E MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Inclui-se na base de cálculo dos insumos para apuração de créditos do PIS e da Cofins não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Nos casos de gastos com fretes incorridos pelo adquirente dos insumos, como um serviço autônomo contratado, serviços que estão sujeitos à tributação das contribuições por não integrar o preço do produto em si, enseja a apuração dos créditos, não se enquadrando na ressalva prevista no artigo 3º, § 2º, II da Lei 10.833/2003 e Lei 10.637/2003. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente. Fl. 967DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 FRETE. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. A transferência de produtos acabados entre os estabelecimentos ou para armazéns geral e depósitos, apesar de ser após a fabricação do produto em si, integra o custo do processo produtivo do produto, passível de apuração de créditos por representar insumo da produção, conforme inciso II do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso voluntário para dar parcial provimento, revertendo-se as seguintes glosas: - Combustível e Óleo Lubrificante utilizados em veículos e equipamentos da área agrícola e industrial, com exceção do veículo GOL (Placa ALG-5722) por ser utilizado para transporte de gerente; - Equipamentos de Proteção Individual – EPI, utilizados na área agrícola e industrial; - Partes e peças para manutenção de veículos e equipamentos utilizados na área agrícola e industrial, exceto o veículo GOL (Placa ALG-5722) utilizado para o transporte de gerente; - Equipamentos da indústria, entendidos como os equipamentos para aplicação de herbicida e válvula de pressão de jato, utilizados na plantação da cana-de-açúcar (fase agrícola); - Bioinseticida utilizado na fase agrícola para controle de mosquitos e Herbicida Glifosato (controle do campo/meio ambiente); - Despesas com manutenção da indústria, vinculados ao departamento agrícola (facões e luvas utilizados no corte da cana-de-açúcar), e à seção de laboratório (jogo de facas - equipamentos); - Serviços sobre desenvolvimento de variedades de cana-de-açúcar, agromecanização (manutenção de carreadores e curvas de níveis, e de pá carregadeira e terraplenagem executados em áreas rurais e serviços de pá carregadeira executados na balança de entrada da usina), serviços relativos ao transporte de mudas de cana-de-açúcar, serviços classificados como manutenção indústria e manutenção da frota de veículos (exceto recarga de extintores e o veículo GOL Placa ALG-5722), serviços de manutenção de equipamentos vinculados à área agrícola ou industrial; - Fretes de produtos acabados para outro estabelecimento, usina ou depósito; - Bens do ativo imobilizado relacionados com a área agrícola e industrial; Quanto ao crédito presumido sobre os estoques de abertura, deve-se refazer os cálculos dos créditos sobre os estoques de insumos, considerando as glosas de insumos revertidas. E, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, quanto aos - Fretes para transporte de insumos: compras de partes e peças para manutenção da frota de veículos, partes e peças utilizadas na indústria e partes e peças de reposição para o setor de geração de energia; fretes para a compra de ferramentas e imobilizado bens utilizados no corte da cana-de- açúcar; da compra de materiais de segurança da área industrial e agrícola (EPI's); compra de bioinseticida para controle de mosquito e de calcário; compra de lacres; fretes para a remessa e retorno de bens para conserto; e para a compra de material para uso no laboratório. Vencido o Conselheiro Marcelo Costa Marques d’Oliveira, que dava provimento ao recurso voluntário em maior extensão para reverter também a glosa de fretes na entrega de amostra grátis. Vencido o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais, que dava provimento ao recurso voluntário em maior extensão para reverter também a glosa de transporte de funcionários da área rural. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-010.098, de 27 de abril de 2021, prolatado no julgamento do processo 10950.001674/2008-10, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (grifo nosso) Não resignada em parte com o acórdão que lhe foi desfavorável, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos gastos com fretes de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo Fl. 968DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 contribuinte. Para comprovar a divergência, colacionou como paradigma o acórdão nº 3302- 010.167. Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3ª Seção de Julgamento/ 3ª Câmara, de 01 de agosto de 2021, proferido pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial, postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de provimento. O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e submetido à análise desta Colenda 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora. 1 Admissibilidade O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. Em sede de contrarrazões, sustenta o contribuinte que não deve ter prosseguimento o recurso especial pois: (a) a pretensão da Recorrente contraria precedente vinculante do STJ, a saber o REsp n° 1.221.170/PR; e (b) o paradigma apresentado pela Fazenda Nacional parte de premissa equivocada, pois analisou tão somente o crédito decorrente de frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, sem cotejar o conceito de insumo do REsp nº 1.221.170/PR. Com a devida vênia, as alegações do Sujeito Passivo não merecem prosperar. Em seu recurso especial, sustenta a Fazenda Nacional que, no acórdão recorrido, foi externado entendimento divergente daquele manifestado por outras Turmas do CARF, quanto à aplicação do critério da essencialidade ou relevância ao conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições do PIS e da Cofins no sistema não-cumulativo, na linha do decidido pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça nos autos do RESP nº 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos Recursos Repetitivos, de aplicação obrigatória no âmbito desse órgão (artigo 62, § 2º do RI/CARF). Fl. 969DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 O acórdão paradigma nº 3302-010.167, trazido para comprovação do dissenso interpretativo, trata-se de julgado em que houve a análise especificamente do item “frete na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa”, afastando a possibilidade de creditamento, à luz dos critérios estabelecidos no REsp nº 1.221.170/PR do STJ, portanto, partindo da mesma premissa do acórdão recorrido. Veja-se a sua ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012 CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO. A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência -Lei nº 10.637, de 2002 e Lei nº 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos. (Acórdão nº 3302-010.167) No sentido de que houve a análise, no paradigma, do precedente vinculante do STJ, cita-se trecho da fundamentação do julgado: [...] O entendimento da DRJ está de acordo com à orientação firmada no REsp nº 1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para viabilizar a dedução na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se incorpora ao produto final. Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos acabados a natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não existe mais processo de produção e sim processo de logística, através do qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua produção. Portanto, ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa. Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. Não se reconhece o direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa, pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às operações de venda. Fl. 970DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 Nessa linha, mostra-se acertada a conclusão de que a recorrente não tem direito de ter reconhecido o aproveitamento com relação aos valores de fretes decorrentes do transporte interno de mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e logística (fretes de transferência/intercompany) de mercadorias destinadas à venda. Dito isto, após minuciosa pesquisa jurisprudencial, verifiquei que o Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados. Segue um resumo da pesquisa jurisprudencial: [...] Do confronto entre os acórdão recorrido e aquele indicado como paradigma, vislumbra-se a necessária divergência jurisprudencial para ter prosseguimento o recurso especial, mantendo-se o despacho de admissibilidade. 2 Mérito No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com fretes pagos para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento. 2.1 CONCEITO DE INSUMO A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. 1 1 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...]. Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] Fl. 971DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2 A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando- se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos. Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou: [...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas. Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa 2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (grifou-se) Fl. 972DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 (não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente. As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade. [...] Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.” Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR. Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca- se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014: [...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende Fl. 973DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. 1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes. 2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório". 3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições. 4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da Fl. 974DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. 6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se) Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica. Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de Fl. 975DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” O acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento 3 . Assim, conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão. Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJe 07.12.2016). 2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios. 3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento. (EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018) Fl. 976DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. Fl. 977DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” O contribuinte COOPERAVAL é uma cooperativa agroindustrial dedicada, entre outras atividades, à comercialização no mercado externo de álcool e açúcar e, por força de sua atividade exportadora. Dentre os insumos utilizados para o desenvolvimento de suas atividades, está o frete contratado de outras pessoas jurídicas para o transporte dos produtos acabados (açúcar e álcool) entre estabelecimentos ou para depósito, transbordo, armazenagem, dentre outros. A Fiscalização glosou referidas despesas sob o argumento de que estão desconectados de operações de venda, aceitando apenas as despesas com armazéns. Com isso, apenas os fretes nas operações de venda, conforme art. 3º, IX, da Lei n. 10.833/2003 foram considerados passíveis de apuração do crédito. Em sede de julgamento de recurso voluntário, as glosas foram revertidas, reconhecendo-se o direito ao crédito com relação a todos os gastos com fretes de produtos acabados. Por essa razão, a Fazenda Nacional interpôs o recurso especial de divergência. Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual o Contribuinte está se insurgindo. 2.2 FRETES PAGOS PARA O TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA PESSOA JURÍDICA No mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, delimita-se a controvérsia suscitada à (im)possibilidade de creditamento dos gastos com fretes pagos para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados (açúcar e álcool) entre estabelecimentos do Sujeito Passivo ou para armazenagem, transbordo, depósito, etc. São fretes de produtos acabados para outra usina localizada no porto ou para armazém/depósito, despesas que devem ser tratadas como insumos, pois ainda vinculadas ao processo produtivo, pois será uma despesa que será adicionada ao custo de produção, configurando insumo. Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos, também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3º, da Lei n.º 10.833/03, que autoriza a geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo vendedor. Fl. 978DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em consonância com a jurisprudência dessa 3ª Turma da CSRF: Acórdão 9303-009.680 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006 DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3º da Lei nº 10.833/2003, segundo a qual a armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos. SÚMULA CARF nº 125 No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei nº 10.833, de 2003. (grifo nosso) Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, mantendo-se o reconhecimento do direito à apuração dos créditos das contribuições sobre as despesas incorridas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, para armazenamento, usina ou depósito. 3 Dispositivo Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. É o voto. Fl. 979DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello Voto Vencedor Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado. Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas quanto à seguinte matéria: “créditos de gastos com Fretes para transporte/transferência de produtos acabados – serviço de transporte de produto acabado entre estabelecimentos da pessoa jurídica”, como passo a explicar. A COOPERAVAL é uma cooperativa agroindustrial dedicada, entre outras atividades, à comercialização no mercado externo de álcool e açúcar e, por força de sua atividade exportadora, alega nos autos que, dentre os insumos utilizados para o desenvolvimento de suas atividades, está o frete contratado de outras pessoas jurídicas para o transporte dos produtos acabados (açúcar e álcool) entre estabelecimentos ou para depósito, transbordo, armazenagem, dentre outros. Portanto, trata-se de frete de transporte de produtos acabados (açúcar e álcool) entre estabelecimentos do Sujeito Passivo ou para armazenagem, transbordo, depósito, etc. São fretes de produtos acabados para outra usina localizada no porto ou para armazém/depósito. A Fiscalização glosou referidas despesas sob o argumento de que estão desconectados de operações de venda, aceitando apenas as despesas com armazéns. Com isso, apenas os fretes nas operações de venda, conforme art. 3º, IX, da Lei n. 10.833/2003 foram considerados passíveis de apuração do crédito. No entanto, em sede de julgamento de Recurso Voluntário, as glosas foram revertidas, reconhecendo-se o direito ao crédito com relação a todos os gastos com fretes de produtos acabados. No especial, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de Recurso Voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com fretes pagos para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Entendo que assiste razão à Fazenda Nacional, uma vez que, somente enseja a apropriação de crédito, na sistemática de apuração não cumulativa do PIS e da COFINS, em se tratando do Frete de produtos inacabados, caso em que o dispêndio consistirá de custo de produção e, pois, funcionará como “insumo” da atividade produtiva, nos termos do inciso II, do art. 3º das Leis nº. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Fl. 980DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 A Lei nº 10.833, de 2003, em seu artigo 3º, inciso IX, admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata- se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado. Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos: (i)- primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos acabados; e (ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda. Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit nº 05 de 2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei) Concluindo, como o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não caracteriza insumo, por se tratar de serviço tomado depois de encerrado o processo produtivo, o mesmo não se subsume no conceito de insumo e, portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento. Assim, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida, por falta de previsão legal. Conclusão Em vista do acima exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para reparar o Acórdão recorrido e restabelecer a glosa em relação aos gastos com Fretes pagos para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica. É como voto. Fl. 981DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-013.192 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10950.001683/2008-01 (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 982DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16682.721415/2013-51
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Fri Feb 18 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Apr 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Período de apuração: 01/05/2006 a 13/12/2006 CIDE-REMESSAS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE. O Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas, compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE de que trata a Lei nº 10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido. Súmula CARF n.º 158 TAXA SELIC. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA. SÚMULA. É devida a incidência dos juros de mora, à taxa referencial SELIC, sobre a multa de ofício, consoante enunciado da Súmula CARF n.º 108.
Numero da decisão: 9303-012.906
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Adriana Gomes Rego, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas. Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
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conteudo_txt : Metadados => date: 2022-03-22T13:49:04Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-03-22T13:49:04Z; Last-Modified: 2022-03-22T13:49:04Z; dcterms:modified: 2022-03-22T13:49:04Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-03-22T13:49:04Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-03-22T13:49:04Z; meta:save-date: 2022-03-22T13:49:04Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-03-22T13:49:04Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-03-22T13:49:04Z; created: 2022-03-22T13:49:04Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 9; Creation-Date: 2022-03-22T13:49:04Z; pdf:charsPerPage: 1612; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-03-22T13:49:04Z | Conteúdo => CSRF-T3 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 16682.721415/2013-51 Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte Acórdão nº 9303-012.906 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 18 de fevereiro de 2022 Recorrentes FAZENDA NACIONAL REPSOL SINOPEC BRASIL S/A ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Período de apuração: 01/05/2006 a 13/12/2006 CIDE-REMESSAS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO IMPOSTO RETIDO NA FONTE. O Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF incidente sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas, compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - CIDE de que trata a Lei nº 10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido. Súmula CARF n.º 158 TAXA SELIC. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA. SÚMULA. É devida a incidência dos juros de mora, à taxa referencial SELIC, sobre a multa de ofício, consoante enunciado da Súmula CARF n.º 108. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 68 2. 72 14 15 /2 01 3- 51 Fl. 6017DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Adriana Gomes Rego, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Rodrigo da Costa Pôssas. Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes. Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte e pela Procuradoria- Geral da Fazenda Nacional (fls. 647 a 671) ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão nº 3302-004.754, que possui a seguinte ementa, transcrita abaixo: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO CIDE Ano calendário: 2009 CONTRATO DE AFRETAMENTO DE SONDA DE PERFURAÇÃO VINCULADO A CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO, PRODUÇÃO E PERFURAÇÃO DE POÇO DE PETRÓLEO. REAL NATUREZA DOS PAGAMENTOS PARA FINS TRIBUTÁRIOS. INCIDÊNCIA DA CIDE. POSSIBILIDADE. 1. Para fins tributários, prevalece a natureza real do negócio jurídico realizado e não a declaração formal contida nos instrumentos contratuais. Segundo os fatos comprovados nos autos, o único contrato existente foi o de prestação de serviços de exploração, produção e perfuração de poços de petróleo, embora, formalmente, tenham sido firmados dois contratos, um de afretamento da sonda de perfuração e outro de prestação de serviços, bipartidos com o único propósito de evitar a incidência da CIDE. Fl. 6018DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 2. Se o fornecimento da embarcação, aparelhada com os equipamentos necessários, é parte integrante e indissociável do real contrato prestação dos serviços de prospecção e perfuração de poços de petróleo, os valores remetidos ao exterior a título de remuneração dos mencionados serviços sujeitam-se à incidência da CIDE e integram a base de cálculo da referida contribuição. REMESSA AO EXTERIOR. REMUNERAÇÃO POR PRESTAÇÃO DESERVIÇOS TÉCNICOS. INCIDÊNCIA DA CIDE. POSSIBILIDADE. Há incidência da CIDE sobre os valores da remuneração pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, em retribuição pela prestação de serviços técnicos estabelecidos em contrato. BASE DE CÁLCULO. REAJUSTAMENTO. ILEGALIDADE. A base de cálculo da CIDE é o valor bruto da remuneração, estipulada em contrato, paga, creditada, entregue, empregada ou remetida, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior no exterior, sem acréscimo ou exclusão do IRRF devido sobre a referida remuneração. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano calendário: 2009 MULTA DE OFÍCIO. ACRÉSCIMO DE JUROS DE MORA. POSSIBILIDADE. É legítima a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, a qual integra o crédito tributário lançado. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano calendário: 2009 AUTO DE INFRAÇÃO. MOTIVAÇÃO ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO AO DIREITO DE DEFESA. VÍCIO DE NULIDADE. INEXISTÊNCIA. 1. A apuração da ocorrência do fato gerador dispensa o exame acerca da validade ou invalidade dos negócios jurídicos celebrados entre as partes. O lançamento não está motivado na invalidade dos contratos celebrados pela recorrente, mas na desconsideração do negócio aparente e na consideração do real negócio jurídico realizado pela autuada. 2. O lançamento prescinde da prévia declaração das causas de nulidade ou anulabilidade do negócio jurídico, porque a autoridade administrativa tem a Fl. 6019DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 prerrogativa de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de ocultar a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 3. A exaustiva descrição fática e a adequada fundamentação jurídica constantes do Termo de Verificação Fiscal (TVF) revela que não houve qualquer prejuízo ao direito de defesa da autuada. DECISÃO RECORRIDA. INEXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO. NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE. Não é passível de nulidade por contradição a decisão recorrida que, em consonância com os motivos da autuação, entendeu que o lançamento do crédito tributário prescindia da expressa declaração de nulidade dos contratos de afretamento artificialmente engendrados. Recurso Voluntário Provido em Parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as arguições de nulidade da autuação e da decisão recorrida e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir os valores de IRRF da base de cálculo da CIDE, vencidos os Conselheiros Walker Araújo que dava provimento integral, os Conselheiros Sarah Maria Linhares de A. Paes de Souza e José Renato P. de Deus que davam provimento em maior extensão para excluir os juros de mora sobre a multa de ofício e Paulo Guilherme Déroulède que negava provimento ao recurso. A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência em face do acordão recorrido acima, a divergência suscitada pela Fazenda Nacional é com relação à inclusão dos valores referentes ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) na base de cálculo da CIDE. O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls. 5073 a 5075. Fl. 6020DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 O Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 5305 a 5316, manifestando pelo não conhecimento e provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão. O Contribuinte também, apresentou Recurso Especial (fls. 5.082 a 5.272) a suscita divergência jurisprudencial quanto (i) à validade do negócio jurídico praticado pelo contribuinte e (ii) quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de lançamento de ofício. Os acórdãos indicados como paradigma das divergências são os de n° 2401-005.149, 3201-003.150, para a divergência (i), e 2401-005.149 e 9101-00.722, para a divergência (ii). O Recurso Especial do Contribuinte não foi admitido, conforme despacho de fls. 5321 a 5325, em razão da falta da demonstração requerida pelo § 1° do art. 67 do RI-CARF, tudo nos termos do Despacho nº 3300-S/Nº - 3ª Câmara, de 6 de abril de 2018, fls. 5.321 a 5.325. O Contribuinte apresentou agravo de fls. 5.333 a 5.402. A Presidente da CSRF houve por bem em acolher a proposição de sua assessoria e determinou o retorno dos autos à 3ª Câmara da 3a Seção de Julgamento para exteriorização do juízo de admissibilidade do recurso especial acerca das matérias "validade do negócio jurídico praticado pelo contribuinte" e "incidência de juros de mora sobre a multa de lançamento de ofício". Em reexame de admissibilidade de fls. 5527 a 5535, foi analisado a seguinte divergências: a-validade do negócio jurídico praticado pelo contribuinte: Lei 9.481 ;e b - incidência de juros de mora sobre a multa de lançamento de ofício: art. 61 da Lei 9.430. O Recurso do Contribuinte parcialmente admitido quanto apenas em relação à divergência quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de lançamento de ofício. O Contribuinte novamente apresentou agravo de e a Presidente da CSRF houve por bem rejeita-los, conforme fls. 5902 a 5910, É o relatório em síntese. Fl. 6021DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 Voto Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora. Do Recurso Especial da Fazenda Nacional Da Admissibilidade O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.674 a 679. Apesar das alegações do Contribuinte pelo não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional, entendo que o dissidio foi bem caracterizado. Os acórdãos indicados como paradigma são os de n° 9303-004.149 e 3201- 001.518, para a divergência (I), e 9101-001.191 e 9202-001.991, para a divergência (II), assim ementados: 1º Acordão paradigma: nº 9303-004.149 (posicionamento firmado pela Terceira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMINIO ECONÔMICO – CIDE Sessão de 09 de junho de 2016 Matéria CIDE. REMESSA PARA O EXTERIOR Recorrente SKY BRASIL SERVICOS LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL Ano-calendário: 2006 Ano-calendário: 2006 (...) INCLUSÃO DO IRRF NA BASE DE CÁLCULO DA CIDE. Sujeita-se, subsidiariamente e no que couber, às disposições da legislação do imposto de renda, a qual que conceitua o IRRF como integrante da importância Fl. 6022DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, razão pela qual, na apuração da CIDE deve-se considerar o IRRF como integrante da importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue Recurso Especial do Contribuinte Negado 2º acordão paradigam: 3201-001.518 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – CIDE Período de apuração: 07/05/2005 a 20/12/2005 (....) CIDE. BASE DE CÁLCULO. IRRF. O imposto de renda na fonte devido pelo beneficiário, cujo ônus tenha sido assumido pela pessoa jurídica detentora de licença de uso compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, por integrar o valor da remuneração paga." (destaques acrescidos) Perceba-se que, enquanto o acórdão a quo entendeu que não há aplicação subsidiária plena da legislação do IRPJ em relação à CIDE-Royalties e a base de cálculo da referida contribuição a ser consideradas nas operações em análise deve ser aquela representada pelos contratos de câmbio utilizados para viabilizar a efetiva remessa, o 1º acórdão paradigma, interpretando o art. 2º da Lei nº 10.168/00, decidiu que a legislação do Imposto de Renda deve ser aplicada de forma subsidiária, devendo o IRRF ser incluído na base de cálculo da CIDE. Já o acordão 2º acordão paradigma, em contraponto ao quanto decidido no acórdão recorrido, em situações com a mesma moldura fática, concluíram que o IRRF devido pelo beneficiário, cujo ônus tenha sido assumido pela pessoa jurídica detentora de licença de uso, compõe a base de cálculo da CIDE, por integrar o valor da remuneração paga. Nesse sentido, veja-se o seguinte trecho do voto condutor do aresto nº 3201-001.518, ora apontado como paradigma: Diante do exposto conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Fl. 6023DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 Do Mérito A divergências suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito à inclusão do IRRF na base de cálculo da CIDE 1-Inclusão do IRRF na base de cálculo da CIDE Esta matéria já está pacificada no âmbito dos julgamentos do CARF com a edição da Súmula CARF nº 158: Súmula CARF nº 158 O Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelas obrigações contraídas, compõe a base de cálculo da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE de que trata a Lei nº 10.168/2000, ainda que a fonte pagadora assuma o ônus financeiro do imposto retido. Nos termos do art. 45, inciso VI do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria CARF n.º 343/2015, o enunciado de súmula do CARF é de observância obrigatória pelos seus conselheiros, razão pela qual, com ressalva ao entendimento pessoal desta Relatora, é de ser reconhecida a incidência de juros de mora à taxa Selic sobre a multa de ofício. Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional nesta matéria. Do Recurso Especial do Contribuinte No mérito, a controvérsia gravita em torno da possibilidade de incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, matéria submetida à julgamento do Pleno da Câmara Fl. 6024DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-012.906 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16682.721415/2013-51 Superior de Recursos Fiscais do CARF, em sessão realizada no dia 03 de outubro de 2018, resultando na edição da Súmula CARF n.º 108: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Nos termos do art. 45, inciso VI do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria CARF n.º 343/2015, o enunciado de súmula do CARF é de observância obrigatória pelos seus conselheiros, razão pela qual, com ressalva ao entendimento pessoal desta Relatora, é de ser reconhecida a incidência de juros de mora à taxa Selic sobre a multa de ofício. Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. Do dispositivo: 1- Dou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. 2- Nego provimento ao Recurso Especial do Contribuinte. É como voto. (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Fl. 6025DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10469.905315/2009-48
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 23 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Tue Jul 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2007 a 31/03/2007 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL. Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão legal.
Numero da decisão: 3401-009.977
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesa de armazenagem. Vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Carolina Machado Freire Martins. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-009.973, de 23 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10469.905311/2009-60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Nome do relator: RAFAELLA DUTRA MARTINS
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/03/2007 a 31/03/2007 INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL. Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão legal. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesa de armazenagem. Vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Carolina Machado Freire Martins. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401- 009.973, de 23 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10469.905311/2009- 60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luis Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 46 9. 90 53 15 /2 00 9- 48 Fl. 7175DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 Trata-se de PER/DCOMP não homologada pela fiscalização em despacho eletrônico que constatou que o DARF informado havia sido integralmente utilizado para quitação de crédito da mesma espécie tributária. O contribuinte apresentou manifestação de inconformidade informando que os valores pleiteados derivam de pagamento indevido, o que não foi verificado pela fiscalização em razão de erro de preenchimento da DCTF. Segundo a empresa, os créditos pleiteados são decorrentes de pagamentos que não seguiram as regras da não-cumulatividade das Contribuições Sociais, de forma que não teria sido exercido seu direito de tomar créditos de forma correta. Do recebimento do processo pela DRJ, entendeu-se necessário realizar diligência para verificar as informações trazidas pela empresa em sede de manifestação de inconformidade, a qual abarcou quantidade significativa de processos, senão vejamos: A conclusão da diligência, constante do Termo de Informação juntado aos autos, foi no sentido de glosar despesas com aluguel de imóveis por carência probatória e de despesas com frete e armazenamento, por entender que as mesmas estavam relacionadas a receita de vendas de produtos não sujeitas à incidência das contribuições não-cumulativas, o que impedia a possibilidade de tomada de créditos. Manifestando-se contra o resultado da diligência, a empresa apresentou petição em que contradita as glosas efetuadas em face da ausência de comprovação das despesas de aluguel, trazendo documentos neste sentido, bem como a imposição de glosas de créditos relativos às despesas com frete e armazenagem, vinculadas às vendas de gasolina e óleo diesel. Fl. 7176DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 Diante disso, a DRJ proferiu acórdão julgando Improcedente a manifestação de inconformidade. Apesar da dispensa de ementa, a decisão foi pautada pelo resultado da diligência e pelo entendimento de que: (i) os contratos trazidos aos autos para atestar as despesas com aluguel, embora permitissem a verificação do direito aos créditos requeridos, não foram acompanhados de comprovantes de pagamentos do aluguel no período para que se pudesse atestar sua liquidez; e (ii) o entendimento uniformizado pela Solução de Consulta Cosit nº 2, de 13/01/2017, vedava o direito a crédito de armazenagem e frete nas vendas dos produtos sujeitos à tributação monofásica (no caso, gasolina e óleo diesel). Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário requerendo o total provimento do pedido de crédito, ainda que tenha se restringido a discutir o direito relativo às despesas de frete e armazenagem, alegando, em síntese, que a decisão de piso alargou a vedação legal ao crédito refere à compra de combustíveis para revenda, para abarcar o crédito dos gastos com armazenagem e frete para transporte desses combustíveis. Defende que esse último crédito não foi vedado pela lei e não há razão para negar o direito a seu aproveitamento. Por serem hipóteses de creditamento distintas e autônomas, além de que o fato de o inciso IX fazer simples referência aos incisos I e II não significa que haja entre eles relação de dependência. Por fim, destaca que a regra geral de creditamento é que havendo recolhimento das contribuições, nascerá direito ao crédito, sendo o que efetivamente ocorre nos casos de frete e armazenagem, em que o transportador/armazém efetivamente recolhem as contribuições sobre as receitas auferidas em suas atividades e, portanto, há direito ao crédito para aquele que realizar a despesas, no caso, a ora Recorrente. O processo foi então encaminhado ao CARF e distribuído para análise. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto aos créditos sobre despesa com armazenagem, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do(a) relator(a) do acórdão paradigma: O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade previstos em lei, motivo pelo qual deve ser conhecido. Conforme destacado no relatório, trata-se de PER/DCOMP não homologado pela fiscalização em razão de ausência de certeza e liquidez quanto às despesas relativas a alugueis de imóveis e por suposta vedação legal ao crédito de armazenagem (...) nas vendas dos produtos sujeitos à tributação monofásica de PIS/COFINS (no caso, gasolina e óleo diesel). Tendo em vista que o recurso voluntário não tratou da questão do aluguel, a presente análise deve focar apenas na matéria recorrida, qual seja, a possibilidade de creditamento sobre (...) armazenagem. Em sua defesa, a recorrente alega como razões para reforma do acórdão da DRJ que: Fl. 7177DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 (i) A vedação legal existente diz respeito apenas ao crédito decorrente das compras de combustíveis para revenda, não podendo ser alargada pela fiscalização para as despesas de armazenagem (...), as quais, diferentemente do produto em questão, são tributadas dentro da regra da não-cumulatividade; (ii) A legislação, especialmente em seu art. 3º, §2º, II das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, traz a regra geral ditando o direito ao crédito sempre que a aquisição daquele produto/serviço tiver sido tributada (PIS/COFINS pago pelo fornecedor), exceto em casos expressamente vedados por lei, o que não é o caso de (...) armazenagem; (iii) A própria RFB, no art. 21, inciso II, da Instrução Normativa RFB nº 600/2005, vigente à época dos creditamentos em tela, reconhece o direito ao crédito de despesas vinculadas aos produtos monofásicos ao se referir à forma de aproveitamento dos "créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 (...) decorrentes de (…) II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não- incidência"; (iv) O art. 17 da Lei nº 11.033/2004 reforça esse direito ao crédito dos custos vinculados às vendas sob alíquota zero ao prever que “as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações”. Quanto a esse dispositivo, ressalte- se que, embora algumas decisões mais antigas do STJ tenham restringido a aplicação desse dispositivo legal apenas às pessoas jurídicas submetidas ao Reporto, tal entendimento jurisprudencial foi superado e modificado pelo STJ consoante se depreende dos arestos prolatados nos julgamentos do REsp 1.267.003/RS e do REsp 1.440.298/RS; e (v) As Soluções de Consulta nº 351/2007 (9ª Região Fiscal), nº 52/2011 (8ª Região Fiscal), e nº 244/2010 (8ª Região Fiscal) reconhecem que, apesar da aplicação da alíquota zero, assegura-se o direito ao crédito apurado. Diante disso, passa-se a analisar a questão trazida, sendo necessário iniciar a discussão pela análise do texto normativo da Lei n. 10.833/03: Art. 1 o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o Fl. 7178DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. [...] § 3 o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: [...] III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; Art. 2 o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1 o , a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento). § 1 o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: I - nos incisos I a III do art. 4 o da Lei n o 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; [...] § 1 o -A. Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores, importadores ou distribuidores com a venda de álcool, inclusive para fins carburantes, à qual se aplicam as alíquotas previstas no caput e no § 4º do art. 5º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. [...] Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: a) no inciso III do § 3 o do art. 1 o desta Lei; e b) nos §§ 1 o e 1 o -A do art. 2 o desta Lei; II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao Fl. 7179DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art4i http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art4iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art4iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art5%C2%A74 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9718.htm#art5%C2%A74 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm#art2 Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. [...] § 2 o Não dará direito a crédito o valor: I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. § 3 o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País; II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei. [...] A partir do que dispõe a Lei n. 10.833/03 e que já foi devidamente explicitado pelo relatório de diligência e pela DRJ em seu acórdão, não resta dúvidas de que a atividade de revenda de combustíveis realizada pela recorrente não gera direito a crédito em razão de que, apesar de ser parte da cadeia de produção e comercialização dos produtos na condição de contribuinte de PIS/COFINS, é taxada a alíquota zero por por força do inciso I do art. 42 da MP n°2.158-35, de 24/08/2001. Esta conclusão é, inclusive, reconhecida pela recorrente. Todavia, a decisão de piso entende que, se a venda em questão não gera crédito, não se poderia dar tratamento diverso às despesas de (...) armazenagem relacionadas a essa operação, independente das mesmas estarem sujeitas ao recolhimento das contribuições dentro da regra da não-cumulatividade e que tais custos tenham sido efetivamente suportados pela recorrente. A decisão é fundamentada no relatório de diligência e reproduzida no acórdão da DRJ, nos seguintes termos: Fl. 7180DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/2002/D4542.htm#tabela Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 “145. O inciso Ido art. 3° da Lei n°10.637/2002, mencionado no inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/2003, e o inciso I do art. 3° da Lei n° 10.833/2003, tratam de bens adquiridos para revenda, com as exceções dispostas em suas alíneas "a" e "b". Fosse a intenção do legislador autorizar o crédito para toda e qualquer operação de venda de produtos ou mercadorias, bastariam terem os textos dos incisos IX redações sem as delimitações "...nos casos dos incisos I e Se redigidas como "armazenagem e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor", restariam claras as autorizações para o cálculo do crédito decorrente de qualquer operação de armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, se suportado pelo vendedor. 146. As inclusões nos textos das referências aos incisos I e II dos arts. 3°, contudo, indicam que os créditos não devem ser apurados em relação a toda e qualquer operação de armazenagem ou qualquer despesa com frete, mas apenas àquelas disciplinadas nos referidos incisos. E, como dito, os incisos I referem-se à aquisição de mercadorias para revenda, exceto, entre outros, os produtos referidos nos parágrafos 1° dos arts. 2° das mesmas Leis, dentre os quais se encontram os combustíveis derivados de petróleo (gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviação; óleo diesel e suas correntes, GLP derivado de petróleo e de gás natural). A correta interpretação da norma, portanto, indica que a empresa poderá calcular crédito decorrente de armazenagem e frete decorrente de venda, desde que não seja relativo às operações de venda de produtos, cuja Leis da não-cumulatividade vedem este tipo de creditamento. 147. Em função da grande demanda dos contribuintes distribuidores de combustíveis pelos créditos da não- cumulatividade e visando à uniformização de entendimento por parte das unidades da RFB, foi editada a Solução de Divergência Cosit n° 2, de 13 de janeiro de 2017, cuja ementa reproduzimos abaixo. Solução de Divergência n° 2 — Cosit, de 13 de janeiro de 2017 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep: a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica; Fl. 7181DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos. Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de venda de álcool, inclusive para fins carburantes: a) é permitida a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep no caso de venda de produto produzido ou fabricado pela própria pessoa jurídica; b) é vedada a apuração de crédito da contribuição, exceto no caso em que a pessoa jurídica produtora ou importadora do produto o adquire para revenda de outra pessoa jurídica produtora ou importadora do mesmo produto. É permitida a apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep em relação á armazenagem de mercadorias (bens disponíveis para venda): a) produzidas ou fabricadas pela própria pessoa jurídica; ou b) adquiridas para revenda, exceto em relação á armazenagem de: b.1) mercadorias em relação ás quais a contribuição tenha sido exigida anteriormente em razão de substituição tributária; b.2) produtos sujeitos anteriormente á cobrança concentrada ou monofásica da contribuição, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante de tais produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos; e b.3) álcool, inclusive para fins carburantes, exceto no caso em que a pessoa jurídica produtora ou importadora de álcool, inclusive para fins carburantes, o adquire para revenda de outra pessoa jurídica produtora ou importadora do mesmo produto. Dispositivos Legais: Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. 3°, inciso IX e art. 15, inciso 11; Lei n° 11.727, de 23 de junho de 2008, art. 24; Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. 5°, §§ 13a 16. Reforma a Solução de Divergência Cosit n° 5, de 13 de junho de 2016, publicada no DOU de 17 de junho de 2016.” Em que pese a decisão constante da Solução de Consulta COSIT n. 2/2017, entendo que a mesma não deva prevalecer. Isto porque trata-se de mera interpretação normativa, em que o Fisco, buscou reduzir as hipóteses de crédito autorizadas pelo legislador. Entendo que a análise sistematizada da redação dos dispositivos legais sob análise da Lei n. 10.833/03, demonstra que a intenção do legislador Fl. 7182DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 nunca foi restringir o direito ao crédito da forma defendida pela fiscalização. Explico: a regra geral trazida para o creditamento dentro da sistemática da não-cumulatividade é indicada no § 2º do art. 3º, que exige que só poderá ter direito a crédito aquele que efetivamente recolheu as contribuições, excluindo, portanto, de seu alcance as operações não tributadas, isentas ou tributadas à alíquota zero. Por outro lado, o legislador taxativamente permite, sob a redação do inciso IX do art. 3º o creditamento de (...) armazenagem na operação de venda desde que o ônus seja suportado pelo vendedor – ou seja, que a regra do § 2º do art. 3º seja respeitada. Por fim, entendo que a menção que a redação faz aos incisos I e II não descaracteriza tal regra como faz crer a fiscalização e nem poderiam, visto se tratar de despesa que não se confunde com a revenda em si e que, como demonstrado, foi tributada. Assim, permitir que a interpretação da Lei n. 10.833/03 seja restringida sem que haja expressa direção legal, implicará em desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, sendo este o real propósito que guiou o legislador na criação da legislação como um todo. Isto é, ainda que existam exceções para tratar de questões pontuais, deve-se preservar a regra máxima de que, tendo sido o serviço/venda tributado nos termos da legislação em questão, não se pode negar o direito ao crédito derivado. Deve-se, inclusive, salientar que este é o entendimento que prevalece na 3ª Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), conforme se observa pelos diversos precedentes abaixo colacionados: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008 PIS/PASEP. AQUISIÇÃO E REVENDA. ALÍQUOTA ZERO. INCIDÊNCIA CONCENTRADA. CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM E FRETES NA VENDA. POSSIBILIDADE. As revendas, por distribuidoras, de produtos sujeitos à tributação concentrada, ainda que as receitas sejam tributadas à alíquota zero, possibilitam desconto de créditos relativos a despesas com armazenagem e frete nas operações de venda, conforme artigo 3º, IX da Lei nºs 10.637/2002 e 10.833/03. (CSRF. Acórdão n. 9303-007.500 no Processo n. 10480.725292/2011-56. Rel. Cons. Tatiana Migiyama. 3ª Turma. Dj 17/10/2018) (...) Dito isso, e considerando que na ampla e meticulosa diligência não se verificou qualquer discrepância em termos de valor, restringindo a fiscalização a contestar apenas o direito da recorrente ao crédito, entendo Fl. 7183DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 que as glosas sobre (...) armazenagem nas operações de venda da recorrente devem ser revertidas. Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar- lhe provimento para homologar os créditos sobre (...) armazenagem nas operações de venda da recorrente. Quanto ao frete, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Em que pese o como de costume bem fundado voto da Ilustre Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade de apuração de créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes na operação de venda, pois que, no caso específico dos autos, está a se tratar de venda de gasolina e óleo diesel, para o que a legislação das contribuições dispensa particular tratamento. É que a possibilidade de tomada de créditos de Cofins sobre fretes nas operações de vendas tem previsão no inciso IX do artigo 3º da Lei nº 10.833, de 2003, extensível ao Pis por força do art. 15 do mesmo diploma, em cuja redação há reserva expressa para que mencionado permissivo seja restrito às hipóteses previstas nos incisos I e II do mesmo dispositivo, dentre os quais, como veremos, não se encontram os produtos vendidos submetidos à tributação monofásica. Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. A esse respeito, na dicção da parte final do inciso I do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, é possível o desconto de créditos calculados sobre os bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º da lei, que comporta diversas hipóteses de mercadorias sujeitas à incidência monofásica, dentre as quais figuram a gasolina e o óleo disel. Veja-se: Art. 2o (...) § 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004) (...) Fl. 7184DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004). (...) Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) (...) b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; Note-se, portanto, que o legislador exclui a possibilidade de apuração de créditos em relação às despesas de frete na operação de venda de gasolina e óleo diesel, haja vista que o inciso IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados no inciso I deste artigo, no qual não se encontram tais produtos, por força de expressa exclusão legal. Com efeito, as palavras na lei devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia, não se devendo presumir que existam no texto legal vocábulos inúteis. Não por outra razão é que vejo como uma restrição e não uma imperfeição legislativa a expressa remissão aos incisos I e II do artigo 3º contida no inciso IX do mesmo dispositivo, pois que, não fosse o caso, a locução teria seu propósito plenamente esvaziado. Nessa hipótese, bastaria que o texto legal fizesse referência às despesas de frete nas operações de venda suportadas pelo vendedor, sem qualquer remissão, o que resultaria na hipotética redação: “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. Até porque em qualquer dos casos dos incisos I e II o propósito econômico é o sempre o mesmo – vender, mercadorias ou serviços. Esse entendimento não é pacífico na Câmara Superior deste Conselho, mas recentemente vem prevalecendo, conforme externado nas seguintes oportunidades, ambas por voto de qualidade: Acórdão nº 9303-007.767, de 11/12/2018, Rel. Rodrigo da Costa Possas Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto Fl. 7185DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1º do art. 2º (Inteligência da Solução de Consulta Cosit nº 99.079/2017). Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2011 REVENDA DE PRODUTO SUBMETIDO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA. Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 (dispositivo válido também para a contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I (no caso, do art. 3º da Lei nº 10.637/2002), que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1º do art. 2º (Inteligência da Solução de Consulta Cosit nº 99.079/2017). Acórdão nº 9303-009.444, de 18/09/2019, Rel. Vanessa Marini Cecconello Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (derivados do petróleo) sujeitas ao regime não cumulativo de apuração das citadas contribuições. Por todo o acima exposto, nego provimento ao recurso no que se refere aos créditos apurados sobre os fretes nas operações de venda de gasolina e óleo diesel. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Fl. 7186DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3401-009.977 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10469.905315/2009-48 Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesa de armazenagem. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Fl. 7187DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10480.722167/2010-11
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Oct 24 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. SÚMULA CARF Nº 180. A não comprovação da efetividade dos serviços e dos dispêndios havidos com as despesas médicas declaradas, por documentação hábil e contundente, autoriza à autoridade fiscal a promover as respectivas glosas, uma vez que todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Mantém-se a glosa quando desatendidos os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência.
Numero da decisão: 2003-004.228
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente).
Nome do relator: WILDERSON BOTTO
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2007 DEDUÇÕES DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. SÚMULA CARF Nº 180. A não comprovação da efetividade dos serviços e dos dispêndios havidos com as despesas médicas declaradas, por documentação hábil e contundente, autoriza à autoridade fiscal a promover as respectivas glosas, uma vez que todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Mantém-se a glosa quando desatendidos os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência.

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COMPROVAÇÃO. CONJUNTO PROBATÓRIO INSUFICIENTE. SÚMULA CARF Nº 180. A não comprovação da efetividade dos serviços e dos dispêndios havidos com as despesas médicas declaradas, por documentação hábil e contundente, autoriza à autoridade fiscal a promover as respectivas glosas, uma vez que todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Mantém-se a glosa quando desatendidos os requisitos exigidos para a dedutibilidade, em conformidade com a legislação de regência. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente). Relatório Trata-se o presente processo de exigência de IRPF, referente ao ano-calendário de 2007, exercício de 2008, no valor de R$ 11.601,94, já acrescido de multas de mora e ofício e juros de mora, em razão da dedução indevida de despesas médicas, no valor de R$ 21.300,00, AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 21 67 /2 01 0- 11 Fl. 181DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-004.228 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10480.722167/2010-11 por falta de indicação dos beneficiários e comprovação do efetivo pagamento, importando na apuração do imposto suplementar no valor de R$ 5.857,50 (fls. 22/26). Cientificado do lançamento, a contribuinte, apresentou impugnação (fls. 5/12), alegando, em apertada síntese, que os recibos apresentados são suficientes para comprovar as despesas médicas realizadas e declaradas, ao teor da legislação de regência, requerendo, ao final, o cancelamento do débito fiscal reclamado. Ao apreciar o feito, a DRJ/REC (fls. 158/165), por unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação apresentada, mantendo-se incólume o crédito tributário exigido. A decisão recorrida encontra-se assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2007 DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DESPESAS MÉDICAS. CONDIÇÕES. Somente são dedutíveis, para fins de apuração da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, as despesas médicas pagas em benefício do contribuinte titular ou de seus dependentes, desde que comprovadas mediante documentação hábil e idônea. A legislação tributária não confere aos recibos valor probante absoluto, sendo permitido à fiscalização exigir elementos adicionais de prova que demonstrem a efetividade do pagamento e da realização do serviço. Cientificada da decisão, em 30/08/2013 (fls. 168), a contribuinte, em 24/09/2013, interpôs recurso voluntário (fls. 170/175), repisando as alegações da peça impugnatória, no sentido de que a documentação apresentada está em conformidade com a legislação de regência, e que os recibos acostados cumprem as formalidades exigidas, não pesando sobre os mesmos indícios de ilegalidade, sendo certo que a autoridade julgadora exorbitou seu poder e viciou a decisão recorrida, calhando, por conseguinte, a sua nulidade. Requer, ao final, o cancelamento do crédito tributário lançado. Instrui a peçla recursal com o documento de fls. 176. É o relatório. Voto Conselheiro Wilderson Botto - Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, razão por que dele conheço e passo à sua análise. Preliminares Não foram alegadas questões preliminares no presente recurso. Mérito Fl. 182DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-004.228 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10480.722167/2010-11 Da glosa sobre as despesas médicas declaradas: O litígio recai sobre a glosa das despesas pagas às profissionais Katiucia Sâmara da Silva Almeida (R$ 5.600,00), Karina Andrade Dias (R$ 4.500,00), Maria Renata de Oliveira Braga (R$ 5.000,00) e ao Consultório Odontológico Lucrécio Vieira Costa (R$ 6.200,00), por ausência de indicação dos pacientes e/ou beneficiários dos serviços prestados e falta de comprovação do efetivo pagamento, buscando, por oportuno, nessa seara recursal, obter nova análise do processado, no sentido do acatamento das aludidas despesas declaradas. Pois bem. Do cotejo dos documentos carreados aos autos, aliado aos fundamentos contidos no voto condutor da decisão recorrida (fls. 158/165), e atendo-se às informações contidas no lançamento (fls. 22/26), não há como prosperar a pretensão recursal. Da análise dos autos pode-se constatar que a autoridade fiscal requereu as justificativas sobre as despesas declaradas, não tendo sido comprovado ou demonstrado pela Recorrente o cumprimento dos requisitos necessários a motivar as respectivas deduções, consubstanciado nos arts. 73 e 80 do RIR/99. Vale salientar, que o art. 73, por si só, autoriza expressamente ao Fisco, para formar sua convicção, solicitar documentos subsidiários aos recibos, para efeito de confirmá-los, sobretudo no que tange aos efetivos pagamentos realizados. Ademais, tal matéria foi recentemente pacificada neste CARF, culminando com edição da súmula nº 180: Súmula CARF nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). De fato, não se pode olvidar que na relação processual tributária, compete ao sujeito passivo oferecer os elementos que possam ilidir a imputação da irregularidade suscitada. Conclui-se, portanto, que a comprovação da efetiva prestação dos serviços ou dos dispêndios realizados, quando exigidos e não apresentados, além de vulnerar os incisos II e III do § 1º do art. 80 do RIR/99, autoriza a glosa das deduções e a consequente tributação dos valores correspondentes. A própria lei estabelece a quem cabe provar determinado fato. É o que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3º do Decreto-lei nº 5.844/43, por seu turno, reza que o sujeito passivo pode ser intimado a promover a devida justificação ou comprovação, imputando-lhe o ônus probatório. Mesmo que a norma possa parecer, ao menos em tese, discricionária, deixando ao sabor do Fisco a iniciativa, e este assim procede quando está albergado em indícios razoáveis de ocorrência de irregularidades nas deduções, mesmo porque o ônus probatório implica trazer elementos que afastem eventuais dúvidas sobre os fatos imputados. Assim, considerando que a Recorrente, nesta fase recursal, não trouxe novas alegações hábeis e contundentes a modificar o julgado – limitando-se, basicamente, em escorar- se no valor probante dos recibos como suficiente para justificar as deduções pleiteadas, sem, contudo, demonstrar a efetividade dos gastos com os serviços realizados, situação que, ao meu sentir, poderia ter sido suprida dentre outros, com a apresentação de declarações emitidas pelos prestadores do serviços contratadas, contendo todos os requisitos exigidos pelo art. 80, § 1º, III do RIR/99, além de atestar o recebimento dos valores pagos – me convenço do acerto da decisão recorrida. Fl. 183DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-004.228 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10480.722167/2010-11 Destarte, uma vez desatendidos os requisitos para dedutibilidade dos valores declarados, e constatando a regularidade da ação fiscal que se deu em estrita conformidade com a legislação de regência, correta é decisão recorrida, razão pela qual mantenho a glosa operada e reconheço a subsistência do crédito tributário lançado. Por fim, vale relembrar que o lançamento rege-se por expressa determinação legal, sendo portanto, a atividade fiscal, vinculada e obrigatória, na exata dicção do art. 142 do CTN, competindo ao Fisco revisar a declaração de ajuste anual, calcular a exigência e constituir o crédito tributário ou ajustar o imposto a restituir declarado, sob pena de responsabilidade funcional. Conclusão Ante o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao presente recurso, para manter o lançamento e as alterações realizadas na base de cálculo do imposto de renda. É como voto. (documento assinado digitalmente) Wilderson Botto Fl. 184DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10675.901641/2011-65
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 13 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Jun 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2007 COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. BOVINOS (MATÉRIA PRIMA). AQUISIÇÃO PF E COOPERATIVAS. O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. Assim, o crédito sobre o gasto com frete somente pode ser reconhecido na proporção do crédito do insumo adquirido. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de bovinos - matéria-prima, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
Numero da decisão: 9303-013.216
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para restabelecimento da glosa sobre o frete de matéria-prima (bovina), vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: VANESSA MARINI CECCONELLO
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2007 COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. BOVINOS (MATÉRIA PRIMA). AQUISIÇÃO PF E COOPERATIVAS. O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. Assim, o crédito sobre o gasto com frete somente pode ser reconhecido na proporção do crédito do insumo adquirido. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de bovinos - matéria-prima, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

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conteudo_txt : Metadados => date: 2022-06-02T18:27:29Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2022-06-02T18:27:29Z; Last-Modified: 2022-06-02T18:27:29Z; dcterms:modified: 2022-06-02T18:27:29Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2022-06-02T18:27:29Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2022-06-02T18:27:29Z; meta:save-date: 2022-06-02T18:27:29Z; pdf:encrypted: true; modified: 2022-06-02T18:27:29Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2022-06-02T18:27:29Z; created: 2022-06-02T18:27:29Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 15; Creation-Date: 2022-06-02T18:27:29Z; pdf:charsPerPage: 2020; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2022-06-02T18:27:29Z | Conteúdo => CSRF-T3 Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10675.901641/2011-65 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9303-013.216 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 13 de abril de 2022 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado PRIMA FOODS S.A. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2007 COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. BOVINOS (MATÉRIA PRIMA). AQUISIÇÃO PF E COOPERATIVAS. O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. Assim, o crédito sobre o gasto com frete somente pode ser reconhecido na proporção do crédito do insumo adquirido. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de bovinos - matéria-prima, adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais), o serviço de frete também não gera direito ao crédito. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para restabelecimento da glosa sobre o frete de matéria-prima (bovina), vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 67 5. 90 16 41 /2 01 1- 65 Fl. 847DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Relatório Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.º 343/2015, buscando a reforma do Acórdão nº 3301-009.549, de 27 de janeiro de 2021, proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2007 CRÉDITOS. CUSTOS/DESPESAS. EQUIPAMENTOS. PROTEÇÃO INDIVIDUAL. MATERIAL DE LIMPEZA, LAVANDERIA. VESTIMENTA. EMPREGADO, EXAME LABORATORIAL. CONTROLE DE QUALIDADE, SOFTWARE. MANUTENÇÃO. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com: 1) equipamentos de proteção individual, material de limpeza, lavanderia, vestimenta de empregados, exames laboratoriais/controle de qualidade; 2) licenças de softwares utilizados no processo produtivo; 3) serviços de manutenção, peças de reposição, combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria de caminhões para o transporte de produtos em elaboração entre os estabelecimentos do contribuinte, bem como em empilhadeiras para a movimentação da produção, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2º do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o direito de o contribuinte descontar/aproveitar créditos sobre tais custos/despesas. CRÉDITO PRESUMIDO AGROINDÚSTRIA. INSUMOS. AQUISIÇÃO. FRETES CONTRATADOS. ALÍQUOTA. A alíquota de cálculo do valor do crédito da contribuição, aplicada sobre os custos com serviços de fretes contratados com pessoas jurídicas, para o transporte de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais, sujeitos ao crédito presumido da agroindústria, é a básica, no percentual de 1,65%; a alíquota do crédito presumido da agroindústria se aplica apenas e tão somente aos insumos desonerados; nas aquisições de insumos e/ ou serviços onerados pela contribuição, o valor do crédito deve ser calculado pela alíquota básica. CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. ALÍQUOTA. PERCENTUAL. Súmula CARF nº 157: O percentual da alíquota do crédito presumido das agroindústrias de produtos de origem animal ou vegetal, previsto no art. 8º da Lei nº 10.925/2004, será determinado com base Fl. 848DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 na natureza da mercadoria produzida ou comercializada pela referida agroindústria, e não em função da origem do insumo que aplicou para obtê-lo. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares de nulidades do despacho decisório e da decisão de primeira instância e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o direito de o contribuinte: 1) apurar/descontar créditos sobre os custos/despesas incorridos com: 1.1) equipamentos de proteção individual, material de limpeza, lavanderia, vestimenta de empregados, exames laboratoriais/controle de qualidade; 1.2) licenças de softwares utilizados no processo produtivo, ou seja, nas câmaras frias dos frigoríficos/indústrias; e, 1.3) manutenção, peças de reposição, combustíveis e lubrificantes utilizados na frota própria de caminhões para o transporte de produtos em elaboração entre os estabelecimentos do contribuinte, bem como em empilhadeiras para a movimentação da produção; 2) calcular o valor do crédito da contribuição, descontado dos serviços (fretes) de transporte de insumos (bovinos) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativa de produtores rurais, pela alíquota básica, no percentual de 1,65%; e, 3) utilizar o percentual de 60,0% da alíquota prevista no art. 2º da Lei nº 10.637/2002, para o cálculo do crédito presumido da agroindústria, cabendo à autoridade administrativa competente apurar o ressarcimento, nos termos deste acórdão, e verificar a compensação. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-009.546, de 27 de janeiro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10675.901638/2011-41, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (grifo nosso) Não resignada em parte com o acórdão que lhe foi desfavorável, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os seguintes itens: (i) De aquisição de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade; De aquisição de material de limpeza e dos serviços de lavanderia (ii); Das licenças de softwares utilizados nas câmaras frias dos frigoríficos / indústrias (iii); e Dos fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais (iv). Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos nº 3402- 002.604 (i); 9303-009.192 (ii); 9303-008.214 (iii); e 9303.005-154 (iv), respectivamente. Em sede de complementação de despacho de exame de admissibilidade, de 06 de setembro de 2021 – foi dado prosseguimento ao recurso especial em relação às divergências quanto ao direito à tomada de créditos das contribuições sociais sobre os custos 1 - de aquisição de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade; 3 - das licenças de softwares utilizados nas câmaras frias dos frigoríficos e 4 - dos fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais. De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial, postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de provimento. O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e submetido à análise desta Colenda 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Fl. 849DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 É o relatório. Voto Vencido Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora. 1 Admissibilidade O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. 2 Mérito No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com: (i) aquisição de EPIs e dos exames laboratoriais/controles de qualidade; (ii) licenças de softwares utilizados nas câmaras frias dos frigoríficos; e (iii) fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais. Previamente à análise dos itens em discussão, explicita-se o conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento. 2.1 CONCEITO DE INSUMO A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei nº 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3º, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda. 1 1 Lei nº 10.637/2002 (PIS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, Fl. 850DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no §12º, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2 A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Por meio das Instruções Normativas nºs 247/02 (com redação da Instrução Normativa nº 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8º), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando- se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI). As Instruções Normativas nºs 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos. Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo. Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo nº 13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3ª Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou: ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; [...]. Lei nº 10.8332003 (COFINS). Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; [...] 2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (grifou-se) Fl. 851DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 [...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas. Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente. As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade. [...] Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.” Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR. Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de insumos para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca- se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no Acórdão nº 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014: [...] Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e Fl. 852DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova. Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o recurso especial nº 1.246.317-MG, sintetizado na ementa: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3º, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3º, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004. 1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes. 2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório". 3. São ilegais o art. 66, §5º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8º, §4º, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições. 4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. Fl. 853DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 5. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. 6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios. 7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se) Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3º, II da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, II da Lei nº 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica. Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial nº 1.221.170 - PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nºs 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa: “TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN Fl. 854DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” O acórdão do recurso especial nº 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento 3 . Assim, conforme previsão contida no art. 62, §2º do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão. Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018: "Recurso Especial nº 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF nº 247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em 3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS POR LEI. ARGUMENTOS TRAZIDOS UNICAMENTE EM SEDE DE DECLARATÓRIOS. IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJe 07.12.2016). 2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios. 3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento. (EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018) Fl. 855DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3º da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 01/2014." A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos meus): “41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo." Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN: “15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da Fl. 856DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas compreendendo a compra, a venda e o abate de gado bovino; sua industrialização e comercialização no mercado interno e externo; a produção e processamento de alimentos destinados à alimentação humana e rações para animais; e a prestação de serviços de logística (transportes). Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual o Contribuinte está se insurgindo. 2.2 AQUISIÇÃO DE EPIS E DOS EXAMES LABORATORIAIS/CONTROLES DE QUALIDADE Os equipamentos de proteção individual são itens essenciais ao processo produtivo do Contribuinte, que se trata de empresa agroindustrial, que produz e comercializa alimentos, dentre outras atividades. Nesse sentido, também é obrigada pela legislação trabalhista (art. 166 da CLT) a fornecer aos seus empregados, gratuitamente, equipamento de proteção individual, conforme artigo 166 da CLT. Portanto, os EPIs, por serem imprescindíveis ao processo produtivo, enquadram-se no conceito de insumos dando direito ao aproveitamento de créditos das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos. De outro lado, os exames laboratoriais/controle de qualidade também se mostram como insumos ao processo produtivo, pois como explicitado pelo Sujeito Passivo em suas contrarrazões ao recurso especial, buscando sua adequação a todas as normas procedimentais a que está sujeito, incorre em diversos custos com produtos químicos, análises laboratoriais, carimbos de identificação de carne, dentre outros. São custos indispensáveis à regularidade do processo produtivo desenvolvido na empresa agroindustrial. Complementa o Contribuinte que, segundo o Decreto n° 9.013/2017, que regulamenta a Lei nº 1.283/1950 e a Lei nº 7.889/1989, que dispõem sobre a inspeção industrial e sanitária de produtos de origem animal, consoante o art. 10, inciso I, é adotado o seguinte conceito para análise de autocontrole: “análise efetuada pelo estabelecimento para controle de processo e monitoramento da conformidade das matérias-primas, dos ingredientes, dos insumos e dos produtos”. Por isso, as análises laboratoriais e químicas são imprescindíveis na indústria alimentícia, sendo assim, enquadram-se perfeitamente no conceito de insumo. Nesse sentido, pode ser citado o acórdão nº 9303-009.859, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Fl. 857DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 2.3 LICENÇAS DE SOFTWARES UTILIZADOS NAS CÂMARAS FRIAS DOS FRIGORÍFICOS Os softwares têm aplicabilidade no controle das câmaras de resfriamento da carne, fator imprescindível ao normal funcionamento da produção. Sustenta a empresa que não poderia abrir mão desse serviço, uma vez que, sem o controle das câmaras de resfriamento (cálculo da carga térmica, gerência da capacidade e segurança do sistema, intensidade do fluxo de ar, e etc.), haveria sérios prejuízos aos seus produtos, que tem caráter perecível. Além disso, esclarece que: Os softwares têm aplicabilidade no controle das câmaras de resfriamento da carne, fator imprescindível ao normal funcionamento da produção. A empresa não poderia abrir mão desse serviço, uma vez que, sem o controle das câmaras de resfriamento (cálculo da carga térmica, gerência da capacidade e segurança do sistema, intensidade do fluxo de ar, e etc.), haveria sérios prejuízos aos seus produtos, que tem caráter perecível. Ora, se a Autora não pode abrir mão das câmaras de resfriamento em seu processo produtivo, e estas são controladas por meio de softwares. Logo, estes últimos são necessários à produção. Mesmo que a Requerida realizasse pesquisa de mercado, muito provavelmente não encontraria um frigorífico sequer que não utilize de softwares para controle das câmaras frias. É evidente que não se trata de diferencial concorrencial, mas sim serviço que viabiliza a própria manutenção do frio industrial, que seria absolutamente inviável caso dependesse exclusivamente de trabalho humano. A consequência prática da ausência de softwares controlando a manutenção das câmaras frias é a comercialização de mercadoria perecível que passou por variação de temperatura inadequada, se tornando muitas vezes imprópria para o consumo. Nesse contexto, os softwares não apenas facilitam e aprimoram o processo produtivo da Requerente, mas são imprescindíveis para a atividade [...] Dessa forma, deve ser mantido o direito ao crédito das contribuições sobre os gastos com as licenças de softwares. Cite-se, ainda, o acórdão nº 9303-009.969, de relatoria do Nobre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, corroborando esse entendimento. 2.4 FRETES DE TRANSPORTE INCORRIDOS, NA AQUISIÇÃO DE BOVINOS (MATÉRIA-PRIMA) ADQUIRIDOS DE PESSOAS FÍSICAS E/ OU DE COOPERATIVAS DE PRODUTORES RURAIS Conforme restou consignado no acórdão de recurso voluntário, quanto à alíquota de cálculo do valor do crédito do PIS, sobre os serviços de transporte (fretes) incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais, para abate e processamento/industrialização, o percentual a ser aplicado é de 1,65 %, conforme previsto no art. 2º da Lei nº 10.637/2002. Fl. 858DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 Acrescentou, ainda, que os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, o tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS agroindústria. Portanto, deve ser mantido o reconhecimento do direito ao crédito com relação a esse item. 3 Dispositivo Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional. É o voto. (documento assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello Voto Vencedor Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado. Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto, especificamente, no que se refere: “despesas com Fretes de transporte incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais”, conforme passarei a explicar. No Acórdão recorrido a Turma assentou que, quanto à alíquota de cálculo do valor do crédito do PIS, sobre os serviços de transporte (fretes) incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais, para abate e processamento/industrialização, o percentual a ser aplicado é de 1,65 %, conforme previsto no art. 2º da Lei nº 10.637/2002. Acrescentou, ainda, que os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS agroindústria. No caso sob análise, o que estamos debatendo é se os fretes pagos a pessoas jurídicas (PJ), quando o custo do serviço é suportado pela adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Fl. 859DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 Ou seja, estamos a tratar de créditos referentes a fretes pago no transporte em operação de compra de bovinos (matéria-prima), adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais. Pois bem. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não encontra-se expressamente previsto no art. 3º, II, das Leis nº Lei nº 10.637, de 2002, uma vez que não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um "serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens destinados à venda". Passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (i) como insumo do bem ou serviço em produção (inc. II), ou (ii) como decorrente da operação de venda (inc. IX). Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente na operação de venda. Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR, e para tanto adoto o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção. No caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos de fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado, poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Fl. 860DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-013.216 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10675.901641/2011-65 Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Concluindo, o gasto com frete somente pode gerar crédito relativo à não cumulatividade das contribuições na proporção do crédito reconhecido para o insumo adquirido. A título de informação, na hipótese dos autos, cumpre registrar que os serviços de fretes pagos no transporte de aquisição de bovinos (matéria-prima), adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais, não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS, uma vez que as mercadorias transportadas NÃO são onerados (suspensão e pessoa física). Posto isto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo julgado atacado merecem ser reparados, não cabendo crédito de frete de produto desonerado, porque o frete segue o tratamento do produto transportado. Repita-se, o frete, sendo acessório do produto adquirido, somente pode ensejar creditamento na proporção do crédito deferido ao produto adquirido. Desta forma, voto para dar parcial provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para limitar o reconhecimento do crédito sobre o gasto com frete na proporção do crédito reconhecido para o insumo. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 861DF CARF MF Original

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Numero do processo: 16682.720394/2012-76
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 27 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 17 00:00:00 UTC 2022
Numero da decisão: 3201-003.350
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o feito em diligência, para que a Unidade preparadora intime o contribuinte para apresentar, no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, podendo ser prorrogado por igual período, (i) nova listagem correlacionando os valores controvertidos com os Dacons declarados e os documentos que lastreiam o crédito, mas tão somente em relação àqueles valores sobre os quais se diverge em sede de recurso voluntário, (ii) justificativa dos motivos das inconsistências, facultada a juntada de laudo técnico, (iii) laudo técnico nos termos do REsp nº 1.221.170, da Nota SEI 63/2018 da PGFN e do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, devendo segregar cada atividade e direito ao crédito de modo pormenorizado, sem prejuízo da solicitação de outros documentos que se mostrarem necessários à solução da lide. Posteriormente, deverá a Unidade preparadora elaborar relatório fiscal conclusivo acerca (i) dos valores declarados a maior no Dacon e a menor na “listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado, (ii) dos valores declarados a menor no Dacon e a maior na “Listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado e (iii) dos pretensos créditos de insumos, nos termos do RESP 1.221.170 STJ, do Parecer Normativo Cosit nº 5 e da Nota SEI//PGFN 63/2018. Após, a autoridade administrativa deverá elaborar relatório fiscal conclusivo, dando-se ciência ao contribuinte para sua manifestação, no prazo de 30 (trinta) dias, devolvendo os presentes autos para prosseguimento. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafeta Reis- Presidente (documento assinado digitalmente) Laércio Cruz Uliana Junior – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocado(a)), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Nome do relator: LAERCIO CRUZ ULIANA JUNIOR
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Interessado FAZENDA NACIONAL Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o feito em diligência, para que a Unidade preparadora intime o contribuinte para apresentar, no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, podendo ser prorrogado por igual período, (i) nova listagem correlacionando os valores controvertidos com os Dacons declarados e os documentos que lastreiam o crédito, mas tão somente em relação àqueles valores sobre os quais se diverge em sede de recurso voluntário, (ii) justificativa dos motivos das inconsistências, facultada a juntada de laudo técnico, (iii) laudo técnico nos termos do REsp nº 1.221.170, da Nota SEI 63/2018 da PGFN e do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, devendo segregar cada atividade e direito ao crédito de modo pormenorizado, sem prejuízo da solicitação de outros documentos que se mostrarem necessários à solução da lide. Posteriormente, deverá a Unidade preparadora elaborar relatório fiscal conclusivo acerca (i) dos valores declarados a maior no Dacon e a menor na “listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado, (ii) dos valores declarados a menor no Dacon e a maior na “Listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado e (iii) dos pretensos créditos de insumos, nos termos do RESP 1.221.170 STJ, do Parecer Normativo Cosit nº 5 e da Nota SEI//PGFN 63/2018. Após, a autoridade administrativa deverá elaborar relatório fiscal conclusivo, dando-se ciência ao contribuinte para sua manifestação, no prazo de 30 (trinta) dias, devolvendo os presentes autos para prosseguimento. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafeta Reis- Presidente (documento assinado digitalmente) Laércio Cruz Uliana Junior – Relator RE SO LU ÇÃ O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 66 82 .7 20 39 4/ 20 12 -7 6 Fl. 7970DF CARF MF Original Fl. 2 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (suplente convocado(a)), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Relatório Por bem detalhar os fatos do presente PAF, colacionado o relatório DRJ: No Despacho Decisório, a autoridade fiscal informa, dentre outras coisas, que: "(■■■) 3 - FUNDAMENTAÇÃO LEGAL QUANTO AO PERCENTUAL DE CRÉDITOS VINCULADOS ÀS RECEITAS (...) 5 - AUDITORIA: O trabalho de auditoria consistiu, basicamente, na verificação dos percentuais apurados pela fiscalizada e utilizados nas DACON; contabilização das receitas que redundaram nos percentuais apurados; contabilização das bases de cálculo dos créditos nas Linhas das Fichas 16A e 16B das DACON; obtenção de listagem de todas as notas fiscais que totalizaram as Linhas das Fichas 16A e 16B das DACON e verificação, por amostragem, das notas fiscais listadas que serviram de base à apuração dos créditos não cumulativos de COFINS a fim de podermos ter certeza da liquidez dos créditos pleiteados. Para as avaliações acima discriminadas, lavramos o Termo de Início de Fiscalização que foi recebido na data de 27/04/2012, Em virtude das dificuldades em se obter dados suficientes e necessários à análise do pedido do contribuinte, lavramos cinco Termos de Intimação (Anexo 03) e, aos 20/12/2012, lavramos ainda um Termo de Constatação que informou à fiscalizada que as análises se processariam com base nos documentos apresentados até aquele momento (Anexo 04). Registre-se que, aos 27/12/2012, após o prazo estipulado no referido Termo de Constatação, a fiscalizada ainda apresentou arquivos magnéticos contendo cópias de inúmeras notas fiscais a fim de que fossem utilizadas na presente auditoria. Esses arquivos também foram utilizados na presente auditoria. Em oito meses de trabalhos, foram inúmeros os pedidos do prazo por parte da fiscalizada e há que se ressaltar que tais pedidos foram sempre acatados pela fiscalização. Mesmo assim, a documentação solicitada não foi apresentada em sua totalidade e se mostrou insuficiente à constatação de certeza e liquidez dos créditos pleiteados, como veremos mais adiante. Em vista da relevância do assunto aqui em análise não resta dúvida de que a documentação que embasou o preenchimento das DCTF; DACON e da PERDCOMP deveria estar à disposição da fiscalização para uma simples conferência de valores. Isso foi ressaltado no Termo de Constatação apresentado. Considerando a legislação de regência, as informações e documentos disponíveis que foram trazidos em resposta às intimações, somados aos dados constantes nos sistemas da RFB, realiza-se a seguir à análise dos créditos da contribuição para o Cofins não cumulativo. Fl. 7971DF CARF MF Original Fl. 3 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Processo 16682.720393/2012-21DRJ/JFA Acórdão n.° 09-60.952Fls. 4 As análises da documentação apresentada e as conclusões obtidas serão explanadas passo a passo. O contribuinte apresentou planilha demonstrando como foram obtidos os percentuais de rateio para os meses em análise (Anexo 05). Note-se no quadro superior da referida planilha que, do total das receitas auferidas, mais de 90% correspondem a operações de revenda de mercadorias. Em suma, os percentuais das receitas não cumulativas, apurados pela fiscalizada no trimestre foram os seguintes: (...) 6 - ANÁLISE DOS CRÉDITOS (...) As intimações enviadas à fiscalizada visaram, entre outras solicitações, vislumbrar a contabilização de cada um dos montantes acima nos respectivos balancetes da empresa, entretanto, apenas os fretes foram comprovados via balancetes. Todos os demais itens foram conciliados através de relatórios de TI (Tecnologia da Informação), amparados por listagens de notas fiscais referentes a cada rubrica/ Linha das Fichas 16A e 16B das DACON. Da análise das notas fiscais verificamos que os créditos da fiscalizada originam-se primordialmente da revenda de produtos derivados do petróleo. A fiscalizada aufere créditos também na produção e venda de óleos lubrificantes e graxas. A conciliação dos dados de TI x Notas Fiscais pode ser analisada através do Anexo 07. Solicitamos ainda, via amostragem, cópias de notas fiscais para que dessem suporte aos dados apresentados e, certeza da veracidade das bases de cálculo declaradas nas linhas das DACON (vide Termo de Intimação 05). O quantitativo de notas gira em torno de trinta mil notas/mês e a amostragem solicitada visou a que se obtivesse valores máximos em função do menor volume de notas, ou seja, priorizamos os maiores valores transacionados. Passaremos agora à análise dos itens que auferiram bases de cálculo relevantes de crédito à fiscalizada. (...) 6.1 - BENS PARA REVENDA MERCADO INTERNO (...) No que tange aos créditos referentes a aquisições de Bens para Revenda, como já afirmado, a fiscalizada não acostou os montantes acima devidamente contabilizados através de balancetes. A fim de comprová-los nos apresentou as bases mensais extraídas de relatórios de TI, acompanhados e fulcrados em listagens específicas de notas fiscais que dão sustentação aos montantes extraídos. Tais montantes são os que seguem abaixo. (...) Os valores dos relatórios de TI discriminados na planilha acima refletem os totais das listagens de notas fiscais apresentadas. As diferenças dos Anexos de conciliação (Anexo 07) ocorridas entre os Bens de Revenda e os Insumos, matematicamente, se anulam. Essas diferenças ocorridas entre os totais das Notas Fiscais, nestas parcelas, não afetam a auditoria visto que os montantes declarados nas DACON é que serão considerados em nossas análises. Com base na listagem de notas apresentadas, como já informado, elaboramos uma amostragem para que a fiscalizada nos fornecesse cópias (Anexo 08). Fl. 7972DF CARF MF Original Fl. 4 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Poucas foram as cópias de notas apresentadas referentes ao trimestre (Anexo 08). Em não se comprovando a amostragem solicitada, reconheceremos, apenas, o montante das notas que foram comprovadas como sendo passível de creditamento. (...) 6.2- BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS(...) Pela legislação vigente, geram créditos na sistemática do Cofins não cumulativa, somente os insumos consumidos no processo produtivo. Por oportuno, reproduz-se a seguir o §4° do art. 8°da Instrução Normativa SRFn° 404, de 2004: (...) Ressaltamos ainda que, em sintonia com as decisões exaradas pelo CARF, somente deve ser considerado insumo, para fins de creditamento, aquilo que seja inerente ao processo de produção do bem destinado à venda e ao ato de prestação de um serviço dos quais decorra uma receita tributada. Então, apenas os dispêndios diretamente ligados aos processos de prestação de serviços e de fabricação de bens, dos quais decorra o auferimento de uma receita, é que podem ser considerados insumos. Há que existir uma inerência direta entre os dispêndios ocorridos e os processos produtivos e serviços prestados para que se configure direito ao crédito. No presente caso a fiscalizada praticou preponderantemente operações de revenda de mercadorias e, em muito menor proporção, venda de produtos e exportação de mercadorias. Assim sendo, os insumos com direito a crédito devem ter correlação direta com essas operações e nada mais. Foram estas operações que geraram as respectivas receitas e os rateios. Da análise da listagem de notas fiscais apresentadas, de plano, glosamos aquelas que se referem a Operações de Offshore e produtos submarinos posto que as operações de prospecção e exploração de petróleo nada têm a ver com as operações geradoras de crédito do presente caso. Essas notas serão, de plano, desconsideradas/glosadas (Anexo 09). Solicitamos, também por amostragem e nos mesmos moldes praticados quanto aos Bens para Revenda, a apresentação de cópias de notas fiscais de insumos consumidos nos procedimentos de vendas e fabricação. As notas de insumos que foram solicitadas encontram-se no Anexo 10. Em que pesem as glosas acima citadas, a fiscalizada apresentou cópias de apenas algumas das notas fiscais da amostragem, descartando assim a sua credibilidade. Dessa forma, reconheceremos apenas o montante das notas que foram comprovadas como sendo passível de creditamento. As bases de cálculo retificadas de ofício são demonstradas no quadro abaixo: (...) 6.3- SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS(...) Entretanto, as bases de cálculo desta rubrica no relatório de TI, Anexo 07, discriminam montantes mensais inferiores àqueles das DACON, ou seja, os totais das listagens de notas fiscais apresentadas, não dão suporte às bases informadas nas DACON. Os montantes declarados nas DACON são muito maiores do que o somatório de notas apurado pela fiscalizada. Dessa forma os montantes das DACON não serão considerados, mas sim os montantes da extração de TI da fiscalizada. Vide quadro abaixo. Fl. 7973DF CARF MF Original Fl. 5 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 (...) Em análise do creditamento dos serviços utilizados como insumos, cabe o mesmo entendimento aplicado aos bens usados como insumo (INSRFn.° 404, de 2004). A pessoa jurídica pode obter créditos oriundos de aquisições efetuadas no mês, de serviços utilizados como insumo na produção ou na prestação de serviços e, somente geram créditos, as aquisições de serviços utilizados diretamente na produção de bens destinados a venda ou aplicados na prestação dos serviços vendidos pelo contribuinte. Solicitamos, por amostragem e nos mesmos moldes praticados quanto aos Insumos (item 6.2), a apresentação de cópias de notas fiscais de serviços consumidos nos procedimentos de vendas e fabricação. A amostragem das notas de serviços/insumos que foi solicitada encontra-se no Anexo 11. Todas as notas fiscais solicitadas foram apresentadas, entretanto, da análise combinada da listagem das notas fiscais com as cópias das notas de serviços utilizados como insumos que nos foram apresentadas, verificamos que, no período, as notas que se referem a serviços de apoio logístico; portuário; aduaneiro; operações de logística offshore; assistência técnica; despacho aduaneiro; afretamento de embarcações e aeronaves; compra de óleo diesel para navios; equipamentos de perfuração petrolífera e serviços de exploração de petróleo que nada têm a ver com as operações praticadas no presente caso. Verificamos até mesmo inúmeras notas de serviços prestados por empresas não domiciliadas no país, o que é vedado por lei. Analisando não somente a lista de amostragem, mas, todas as notas de serviços como insumos, verificamos que todas elas se mostraram fora de possibilidade de creditamento. Assim sendo, todas as notas de serviços utilizados como insumos serão desconsideradas. Com base no Anexo 07, consideraremos, apenas, os Serviços de Fabricação por encomenda ICOLUB. As bases de cálculo retificadas de ofício são demonstradas no quadro abaixo: (...) 6.4- DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA No tocante às despesas com energia elétrica, constatamos nas listagens das notas fiscais que nos foram apresentadas que inúmeras delas nada informam acerca do CNPJ dos adquirentes e nenhuma delas tem o seu número de referência. Note-se ainda que nas listagens há notas fiscais emitidas pela BR Distribuidora que é distribuidora de petróleo e seus derivados e não produtora de energia elétrica. Todas as notas da listagem foram desconsideradas de plano haja vista a incerteza e generalidade da referida listagem (Anexo 12). (...) 6.5- DESPESAS COM ALUGUÉIS DE IMÓVEIS Sem maiores críticas às listagens de notas fiscais apresentadas, fica registrado apenas que os valores totais das listagens apresentadas são inferiores aos montantes totais declarados nas DACON. Serão considerados os montantes das listas de TI (Anexo 07), conforme quadro abaixo. (...) 6.6- DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA Com relação à estas bases de cálculo, as maiores divergências entre os contribuintes e a RFB reside nas transferências de mercadorias entre bases do mesmo contribuinte. A RFB não aceita o creditamento referente a essas transferências. A fiscalizada, por sua vez, formulou processo de consulta em que lhe foi garantido o direito a esse creditamento para fins de apuração do valor devido a título de PIS e COFINS não cumulativos. Trata-se da Solução de Consulta 497 de 05/12/2005. Fl. 7974DF CARF MF Original Fl. 6 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 (...) Tal Solução de Consulta foi revogada pela Solução de Divergência - Cosit - n° 26, publicada na data de 09/06/2008. Portanto, no tocante ao presente período, nada a se comentar acerca destas transferências. A fiscalizada apresentou os balancetes com a contabilização de todos os fretes e das despesas de armazenagem (Anexo 13). Dessa forma, não há retificações a serem realizadas nesta rubrica. Os valores informados nas DACON a título de bases de cálculo das despesas de armazenagem de mercadorias e frete nas operações de venda no período refletem-se no quadro abaixo: (...) 6.7- BENS PARA REVENDA - IMPORTAÇÃO(...) Analisando as listagens das notas fiscais do período, encontramos despesas ali enquadradas que devem ser rechaçadas haja vista nem mesmo se tratarem de bens para revenda. Em verdade se tratam de notas fiscais referentes a treinamentos; honorários técnicos e despesas de serviços relacionados à tecnologia de informação, cujo serviço é prestado por empresas estrangeiras e, o seu creditamento é expressamente vedado por lei e explícito no § 4°do art. 8° da IN 404/2004 abaixo transcrito novamente. (...) Além das citadas glosas, solicitamos, também por amostragem e nos mesmos moldes praticados quanto às demais rubricas, a apresentação de cópias de notas fiscais para uma maior análise. As notas de insumos que foram solicitadas/glosadas encontram-se no Anexo 14. A fiscalizada não apresentou nenhuma nota da amostragem solicitada. (...) 6.8- BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS IMPORTADOS(...) Verificando as listagens de notas fiscais apresentadas pela fiscalizada, concluímos que nos meses de fevereiro e março, as bases declaradas nas DACON estão erradas, ou seja, foram declaradas com montantes muito superiores aos montantes de notas fiscais que lhes dão suporte. Dessa forma, as bases a serem analisadas são as do quadro abaixo. (...) Nesta rubrica, ao analisar a listagem das notas fiscais apresentadas, não vislumbramos possíveis glosas. Solicitamos, também por amostragem e nos mesmos moldes praticados quanto às demais A fiscalizada não apresentou nenhuma nota da amostragem solicitada. (...) 7- RECOMPOSIÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO E APURAÇÃO DOS CRÉDITOS (...) 8- APURAÇÃO DOS CRÉDITOS EM FUNÇÃO DAS NOVAS BASES APURADAS (...) 9- APURAÇÃO DE OFÍCIO DO RESSARCIMENTO OU TRIBUTO DEVIDO (...) Os créditos apurados de ofício, ao serem deduzidos dos valores das contribuições a recolher apuradas no 1° trimestre de 2008 foram integralmente consumidos e não há valores a serem ressarcidos. Há montantes ainda devidos a serem lançados de oficio. Fl. 7975DF CARF MF Original Fl. 7 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Em síntese, constatamos que a fiscalizada não acostou aos autos um conjunto probatório suficientemente capaz de embasar o seu pedido de ressarcimento. Como já explicitado, em se tratando de reconhecimento de direito de créditos tributários, o dever da comprovação recai sobre o sujeito passivo que alega tal direito. A Fiscalização cabe a verificação da existência de fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da interessada, o que foi levado a efeito por intermédio da presente ação efetuada pela Administração Tributária. (...)" (n.n) O contribuinte foi cientificado do Despacho Decisório em 30/01/2013, por ciência pessoal, e em 01/03/2013 apresentou Manifestação de Inconformidade. Em resumo, assim se pronunciou: "(...) III - NULIDADES (...) - DA AUSÊNCIA DE RAZOABILIDADE NA EXIGÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE 3.700 NOTAS FISCAIS DE UM UNIVERSO DE 900.000 NOTAS FISCAIS EM 15 DIAS (...) 111.2- VÍCIO NA ELEIÇÃO DAS NOTAS FISCAIS PARA FINS DEAMOSTRAGEM - DESCONSIDERAÇÃO DOS VOLUMES DE CRÉDITOS X NÚMEROS DE NOTAS EXIGIDAS PARA AFERIÇÃO DE REPRESENTATIVIDADE (...) 111.3- VÍCIO DO CRITÉRIO JURÍDICO ADOTADO - ABANDONO DA AMOSTRAGEM PARA VERIFICAÇÃO INDIVIDUAL SEM A INTIMAÇÃO DA IMPUGNANTE PARA APRESENTAÇÃO DE TODAS AS NOTAS FISCAIS - NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - VERDADEIRO ARBITRAMENTO SEM OBSERVÂNCIA DO PROCEDIMENTO CORRESPONDENTE (...) 111.4 - NULIDADE POR AUSÊNCIA DE SEGURANÇA JURÍDICA QUANTO AS BASES SOBRE AS QUAIS DEVERÁ SE MANIFESTAR A IMPUGNANTE PARA FINS DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO DE CRÉDITO ORIGINALMENTE PLEITEADO IV- DO DIREITO (...) IV.1 - DO DIREITO AO CRÉDITO DA "CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS" e "COFINS" NA AQUISIÇÃO DE BENS PARA VENDA OU REVENDA, TANTO NAS AQUISIÇÕES NO MERCADO INTERNO QUANTO NAS REALIZADAS POR MEIO DE IMPORTAÇÃO (LINHA 01) (...) IV.2 - DO DIREITO AO CRÉDITO DA "CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS" E DA "COFINS" NA AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS TANTO OS ADQUIRIDOS NO MERCADO INTERNO QUANTO IMPORTADOS (LINHA 02) (...) IV.3 - DO DIREITO AO CRÉDITO DA "CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS" E DA "COFINS" NA AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS TANTO OS ADQUIRIDOS NO MERCADO INTERNO QUANTO IMPORTADOS (LINHA 03) (...) IV.4 - DA HIGIDEZ DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE ENERGIA ELÉTRICA (LINHA 04) - PREVISÃO LEGAL - DESCABIMENTO DA GLOSA INTEGRAL (...) IV.5 - DA IMPOSSIBILIDADE EM DESCARTAR AS INFORMAÇÕES CONSIGNADAS EM "DACON" - HIGIDEZ DOS CRÉDITOS DECORRENTES DE DESPESAS COM ALUGUÉIS (LINHA 05) Fl. 7976DF CARF MF Original Fl. 8 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 (...) V- ALTERNATIVAMENTE - ELEIÇÃO DE NOVA AMOSTRAGEM ANTE AS DEFICIÊNCIAS DAQUELA REALIZADA - AUSÊNCIA DA PROPORCIONALIZAÇÃO EM RELAÇÃO AS NOTAS FISCAIS APRESENTADAS DIANTE DO VOLUME TOTAL - VÍCIO NO CRITÉRIO JURÍDICO ADOTADO - MAJORAÇÃO INDEVIDA DA A UTUAÇÃO (...) VI- DA DILIGÊNCIA(...) VII- CONCLUSÕES Ao longo da Manifestação de Inconformidade, a REQUERENTE pôde demonstrar, por vários meios, as nulidades que fulminam o "Despacho Decisório" ora combatido, bem como as razões de mérito que determinam a homologação integral dos créditos nela pleiteados. Restou demonstrado, portanto, que, em sede de preliminar, diversas nulidades maculam integralmente e, de forma insanável, o presente "Despacho Decisório", quais sejam: i)ocorrência de cerceamento do direito de defesa ante a ausência de prazorazoável para que fossem apresentadas 3.700 (três mil e setecentas) NotasFiscais, eis que estas deveriam ser localizadas dentro de um universo total de900.000 (novecentas mil) Notas Fiscais, espalhadas por 25 (vinte e cinco) basesda REQUERENTE no Brasil, tudo isso em 15 (quinze) dias no mês de dezembro. ii)vício na forma de eleição da amostragem realizada, pois a D. AutoridadeFiscal não solicitou nenhum documento relativo às despesas com energia elétricae aluguéis e, tampouco as Notas Fiscais solicitadas refletem de formaproporcional os créditos a serem validados pela D. Autoridade Fiscal frente aoscréditos lançados na escrita fiscal da REQUERENTE. iii)vício no critério jurídico do lançamento e cerceamento do direito de defesa,eis que a D. Autoridade Fiscal simplesmente abandonou o critério deamostragem, passando à análise individual somente dos documentos fiscaisanteriormente solicitados para amostragem, sem que tenha procedido comqualquer intimação da REQUERENTE para que procedesse com a apresentaçãodo volume total das Notas Fiscais que possuísse. iv)vício no critério jurídico do lançamento, realizado mediante arbitramentoefetivado de forma indevida, sem observar o procedimento e requisitos legais, eisque a D. Autoridade Fiscal fez uso de uma "amostragem negativa" paraproceder com o arbitramento da base de cálculo do lançamento tributário, umavez que glosou os créditos lançados pela REQUERENTE em sua escrita fiscalsem realizar qualquer verificação dos mesmos. (iv.1) o vício no arbitramento realizado fica ainda mais evidente à luz da total ausência de um critério único e uniforme, para estipulação de uma base de cálculo, eis que cada modalidade de linha de crédito constante da "DACON" recebeu um tratamento diverso, ao bel prazer da D. Autoridade Fiscal. A D. Autoridade Fiscal reputou válidas as informações constantes em "DACON" apenas quando elas eram inferiores àquelas mencionadas nas listagens apresentadas pela REQUERENTE, ao passo que quando eram superiores, a D. Autoridade Fiscal considerava as informações constantes das referidas listagens. As nulidades acima reiteradas, por óbvio, deverão determinar o cancelamento da autuação, eis que fulminam o procedimento fiscal realizado e, por via de consequência, todo o crédito tributário constituído e mesmo o glosado a partir dele. Na improvável hipótese de que o mérito venha a ser analisado, a REQUERENTE igualmente pôde demonstrar: Fl. 7977DF CARF MF Original Fl. 9 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 v)que os créditos por ela aproveitados são legítimos e válidos, estando devida eregularmente amparados em documentos fiscais, os quais, caso tivessem sidoexaminados pela D. Autoridade Fiscal, seriam validados. A prova acerca dessahigidez se verifica tanto diante do fato de que quase todas as Notas Fiscaisanalisadas foram referendadas pela D. Autoridade Fiscal, sendo que as nãoreconhecidas decorrem ou de erros de interpretação e/ou falta de suaapresentação naquele exíguo prazo que foi concedido. vi)a necessidade de reconhecimento dos créditos decorrentes de atividadesoffshore, eis que a REQUERENTE exercia, à época, atividades de produção depetróleo, comprovada pelos documentos ora acostados. vii)a necessidade de reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas deenergia elétrica e aluguéis de imóveis, eis que diretamente relacionadas com asua atividade fim. viii)a necessidade de realização de diligência fiscal e perícia técnica, medianteanálise das 900.000 Notas Fiscais que originaram os créditos apropriados, casosuperadas as nulidades acima destacadas, ou então; viii.1) alternativamente, a necessidade de realização de uma nova amostragem, sem os vícios contidos na realizada pela D. Autoridade Fiscal, ou então, para fins do reconhecimento do direito creditório, que o mesmo seja ao menos proporcionalizado em relação a sua totalidade com base no montante auferido parcialmente na amostragem. ix)ao final, a necessidade de reunião de todas as Manifestações deInconformidade decorrentes do Mandado de Procedimento Fiscal n°0718500.2012.00597, e com a Impugnação apresentada nos autos do processoadministrativo n° 16682.720069/2013- 94, eis que evidente o caráter deprejudicialidade e conexão entre todos aqueles; e, ainda, X - DOS PEDIDOS Diante de todo o até aqui exposto, a REQUERENTE pugna a Vossa Senhoria que: i)preliminarmente, em caráter de prejudicialidade, a reunião da presenteManifestação de Inconformidade com as demais apresentadas nos DespachosDecisórios decorrentes do Mandado de Procedimento Fiscal n°0718500.2012.00597 e com a Impugnação apresentação no processoadministrativo n° 16682.720069/2013-94. ii)preliminarmente, se digne a decretar a nulidade do "Despacho Decisório"em razão das seguintes nulidades: cerceamento do direito de defesa da REQUERENTE, em razão da concessão de prazo incompatível com o volume de documentos a serem manuseados para localização daqueles requeridos pela D. Autoridade Fiscal; vício na forma de eleição da amostragem, a qual não refletia todas as rubricas que deram origem aos créditos pleiteados pela REQUERENTE, nem tampouco a participação daqueles créditos frente às Notas Fiscais solicitadas; vício no critério jurídico do lançamento e consequente cerceamento do direito de defesa da REQUERENTE, em razão do abandono do critério de amostragem, sem a necessária intimação da REQURENTE para apresentação de todos os seus documentos fiscais, e tampouco verificação e análise daqueles, o que denota arbitramento indevido e sem respeito aos procedimentos legais; vício no critério jurídico de determinação da base de cálculo, em razão de arbitramento realizado sem critério único e uniforme para todas as classes de créditos escriturados nos livros fiscais da REQUERENTE; Fl. 7978DF CARF MF Original Fl. 10 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 E, no mérito, ad argumentandum, se digne a dar provimento a presente Manifestação de Inconformidade, a fim de: iii)reconhecer a higidez da totalidade dos créditos registrados pelaREQUERENTE; ou ainda, alternativa e sucessivamente, o reconhecimentodo direito aos créditos glosados decorrentes das atividades offshore da REQUERENTE; iii.2) o reconhecimento do direito aos créditos decorrentes de energia elétrica e de aluguéis; iv) pela realização de diligência fiscal para análise das 900.000 (novecentas mil) Notas Fiscais, para que sejam respondidos os quesitos já apresentados no item VII supra; iv.1) alternativamente, a realização de diligência com base em novo espaço amostral, o qual deverá refletir proporcionalmente todos os créditos registrados pela REQUERENTE para o período sob análise e o reconhecimento proporcional do direito creditório frente a totalidade dos créditos com base no montante auferido na amostragem; " Tendo em vista que na amostra utilizada não foram contempladas todas as linhas do DACON que foram objeto de glosa e que os elementos constantes dos autos, bem como o critério adotado pela autoridade fiscal na eleição e na análise da amostra não foram suficientes para firmar a convicção deste julgador quanto ao crédito em litígio, em 05/06/2013 os autos retornaram à Unidade de Origem para que a autoridade fiscal efetuasse diligência junto à empresa para: efetuar as diligências necessárias, considerando a escrituração e os demonstrativos do contribuinte, bem como os documentos fiscais que os respaldam 1 , a fim de relacionar os valores glosados referentes a todas as linhas da DACON e os motivos das glosas; verificar se a empresa efetivamente realizou operações de produção de petróleo no período e se existe crédito oriundo da referida atividade; refazer, se for o caso, o cálculo dos créditos e manifestar-se quanto à homologação das compensações declaradas. Em resposta à diligência, foi efetuado o "Resultado de Diligência" que esclarece em minúcias todos os procedimentos efetuados, demonstra os créditos apurados de ofício na Diligência e também a apuração dos montantes ainda devidos de PIS e COFINS: "(■■■) 2 - AUDITORIA ORIGINAL: O trabalho original de auditoria consistiu, basicamente: da verificação dos percentuais das receitas não cumulativas em relação à receita total, apurados pela fiscalizada e utilizados nas DACON; contabilização das receitas que redundaram nos percentuais apurados; contabilização das bases de cálculo dos créditos nas Linhas das Fichas 16A e 16B das DACON; Observe-se que o contribuinte juntou à Manifestação de Inconformidade boa parte das notas fiscais solicitadas pela fiscalização, antes não apresentadas. Fl. 7979DF CARF MF Original Fl. 11 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 obtenção de listagem de todas as notas fiscais que totalizaram as Linhas das Fichas 16A e 16B das DACON e, verificação, por amostragem, das notas fiscais listadas que serviram de base à apuração dos créditos não cumulativos a fim de termos certeza da liquidez dos créditos pleiteados. O contribuinte apresentou planilha demonstrando como foram obtidos os percentuais de rateio de receitas para os meses em análise (Anexo 05). Note-se no quadro resumo da referida planilha que, do total das receitas auferidas, mais de 90% correspondem a operações de revenda de mercadorias. O resultado do trabalho original de auditoria, conforme Despacho Decisório exarado pela Demac/RJO/Difis, resultou no não reconhecimento do crédito tributário alegado pela interessada e, resultou ainda, nos seguintes montantes a serem Lançados de Ofício: (■■■) 4 - NOVA ANÁLISE DOS CRÉDITOS EM VISTA DAS NOTAS APRESENTADAS EM FASE DE INCONFORMIDADE EIMPUGNAÇÃO: CRITÉRIOS ADOTADOS NA AUDITORIA ORIGINAL E NESTA DILIGÊNCIA: Na auditoria original, no intuito de analisarmos as bases geradoras de crédito de PIS e COFINS declaradas nas DACON (Fichas 06 e 16), solicitamos à fiscalizada que nos demonstrasse como havia apurado aqueles valores mensais. Queríamos que, simplesmente, a empresa nos "detalhasse" aqueles valores. Nesse sentido a intimamos que nos apresentasse listagens de todas as notas fiscais que redundavam em cada linha das DACON apresentadas. Atendo às intimações, a fiscalizada nos apresentou listagens que foram por ela denominadas como "listagens TI". Acontece que, em inúmeros períodos, os totais das listagens de TI ora se mostravam inferiores ora se mostravam superiores aos montantes declarados nas Fichas 06 e 16 das DACON. Em outros casos, as listagens de TI apresentavam diferenças entre as bases de Bens de Revenda com as bases dos Insumos que, matematicamente, se compensavam de forma perfeita. Isto estava discriminado claramente nos demonstrativos dispostos no Anexo 07. Dessa forma, face ao que nos foi apresentado e, a fim de não descartar completamente as bases das DACON que não fossem devidamente comprovadas, considerando-as não comprovadas de plano (critério esse que seria muito radical), optamos pelos critérios abaixo discriminados que, em nosso entendimento, foram benéficos à fiscalizada. Critérios utilizados no trabalho de auditoria original e na presente diligência: a)- Quando o valor de uma base de crédito declarada na DACON (Fichas 06 ou 16) apresentava valor maior que a base referente à listagem de notas fiscais de TI (Anexo 07), concluímos que o montante em DACON foi declarado a maior, e estava sem lastro de notas fiscais probantes que lhe dessem sustentação. Nesses casos, consideramos, de plano, o montante de TI como a base de crédito passível de análise e ser comprovada por amostragem; b)- Por outro lado, quando uma base declarada em DACON apresentou-se menor que a base da listagem de notas fiscais de TI, consideramos o montante declarado em DACON posto que, se a interessada não quis utilizar todas as suas notas fiscais geradoras de crédito, trata-se de uma prerrogativa exclusiva dela e não da fiscalização; Fl. 7980DF CARF MF Original Fl. 12 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 c)- Nos casos em que a listagem de TI apresentou diferenças entre duas bases de cálculo e essas diferenças se compensaram, como o foi nos casos de Bens de Revenda e Insumos, consideramos as bases declaradas nas DACON, pois, concluímos que nas listagens de TI houve inclusão inadvertida de notas fiscais de uma base em outra no momento da extração dos dados para atender às intimações. Dessa forma, nenhum ônus foi causado à interessada e tampouco à RFB. DILIGÊNCIA: Conforme informado, grande parte das notas fiscais solicitadas a título de amostragem, não foram apresentadas no decorrer da auditoria original. Entretanto, em fase recursal, a fiscalizada juntou aos autos inúmeras notas fiscais aos quais a DRJ determinou que fossem analisadas. A fim de facilitar as análises na presente diligência, intimamos a interessada a nos reapresentar todas as notas fiscais restantes (referentes às amostragens), assim como, solicitamos a apresentação de uma nova amostragem referente às notas fiscais de energia elétrica (Termo de Início de Diligência). As notas referentes às amostragens foram todas apresentadas e juntadas aos autos deste processo. Um segundo Termo de Intimação também foi enviado à fiscalizada a fim de que ela informasse acerca das operações de prospecção e venda de petróleo. Em resposta, a fiscalizada confirmou aquilo que já havia deixado claro em sua manifestação de inconformidade, ou seja, confirmou que no período aqui analisado, praticou operações de prospecção e exploração de petróleo (ambos os Termos estão no Anexo de DILIGÊNCIA 01). Haja vista as notas fiscais ora apresentadas, completando as amostragens solicitadas na auditoria original, passemos à análise dos itens que auferiram bases de cálculo relevantes de crédito à fiscalizada. Ressaltamos que, listagens de bases de cálculo em que as discriminações das notas fiscais não despertaram inconsistências/dúvidas à fiscalização, como foi o caso de Despesas com Aluguéis de Prédios de Pessoas Jurídicas e Despesas com Fretes, foram simplesmente consideradas sem solicitação de suas respectivas cópias. Causou-nos estranheza o fato de a fiscalizada ter se inconformado quanto a esse procedimento da fiscalização uma vez que os montantes de tais rubricas foram considerados sem qualquer questionamento pela fiscalização. Apenas aplicamos os critérios já esclarecidos anteriormente a fim de estabelecer a base de cálculo geradora de crédito (montantes da listagem de TI ou montantes das DACON). Passemos à diligência. (...) 4.1BENS PARA REVENDA MERCADO INTERNO:(...) A fiscalizada apresentou cópias das notas fiscais que complementaram a amostragem anteriormente solicitada (Anexo de DILIGÊNCIA 02). (...) 4.2BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS(...) Em sintonia com as decisões exaradas pelo CARF (já especificadas na auditoria original), somente deve ser considerado insumo, para fins de creditamento, aquilo que seja inerente ao processo de produção do bem destinado à venda e ao ato de prestação de um serviço dos quais decorra uma receita tributada. Então, apenas os dispêndios diretamente ligados aos processos de prestação de serviços e de fabricação de bens, dos quais decorra o auferimento de uma receita, é que podem ser considerados insumos. Há que existir uma inerência direta entre os Fl. 7981DF CARF MF Original Fl. 13 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 dispêndios ocorridos e os processos produtivos e serviços prestados que geraram receitas para que se configure direito ao crédito. No presente caso a fiscalizada praticou preponderantemente operações de revenda de mercadorias e, em muito menor proporção, venda de produtos e exportação de mercadorias. Assim sendo, os insumos com direito a crédito devem ter correlação direta com essas operações e nada mais. Foram estas operações de revenda que geraram as respectivas receitas não cumulativas e os seus respectivos rateios (anexo 05). Os dispêndios geradores de crédito, portanto, devem ter correlação com as operações de revenda de mercadorias e não com qualquer operação praticada pela empresa. Da análise da listagem de notas fiscais apresentadas, de plano, glosamos aquelas que se referem a Operações de Offshore e produtos submarinos posto que as operações de prospecção e exploração de petróleo nada têm a ver com as operações geradoras de crédito do presente caso. Essas notas serão, de plano, desconsideradas (Anexo 09). Em que pesem as glosas acima citadas, a fiscalizada apresentou cópias das notas fiscais que complementaram a amostragem anteriormente solicitada (Anexo de DILIGÊNCIA 03). As bases de cálculo ora retificadas são demonstradas no quadro abaixo: (...) 4.3 SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (...) Em análise do creditamento dos serviços utilizados como insumos, cabe o mesmo entendimento aplicado aos bens usados como insumo (INSRFn.°404, de 2004). A pessoa jurídica pode obter créditos oriundos de aquisições efetuadas no mês, de serviços utilizados como insumo na produção ou na prestação de serviços e, somente geram créditos, as aquisições de serviços utilizados diretamente na produção de bens destinados a venda ou aplicados na prestação dos serviços vendidos pelo contribuinte. Foram as operações de revenda que geraram as respectivas receitas não cumulativas e os seus respectivos rateios (anexo 05). Os dispêndios geradores de crédito devem, portanto, ter correlação com as operações de revenda de mercadorias e não com qualquer operação praticada pela empresa. Há que se considerar que, se 90% das receitas da fiscalizada são oriundos de revendas, há ainda outros 10% de receitas passíveis de originar créditos. Conforme disposto no Anexo 05, verificamos que há receitas oriundas de produção por encomenda (produção de óleos lubrificantes e graxas) que, inegavelmente, incluem-se neste 10% restantes. Ao produzir determinado produto por encomenda a empresa arca com dispêndios (insumos) que lhe são creditáveis. Assim sendo, os insumos inerentes aos Serviços de Fabricação por encomenda ICOLUB (Anexo 07) serão considerados. A fiscalizada apresentou cópias das notas fiscais da amostragem anteriormente solicitada nos comprovando a existência de todas as notas listadas (Anexo de DILIGÊNCIA 04), entretanto, da análise combinada da listagem das notas fiscais com as cópias das notas de serviços utilizados como insumos que nos foram apresentadas, verificamos que, no período, as notas que se referem a serviços de apoio logístico; portuário; aduaneiro; operações de logística offshore; assistência técnica; despacho aduaneiro; afretamento de embarcações e aeronaves; compra de óleo diesel para navios; equipamentos de perfuração petrolífera e serviços de exploração de petróleo que nada têm a ver com as operações praticadas no presente caso. Analisando não somente a lista de amostragem, mas, todas as notas de serviços como insumos, verificamos que todas elas se mostraram fora de possibilidade de creditamento posto que não têm qualquer relacionamento com revenda de mercadorias. Fl. 7982DF CARF MF Original Fl. 14 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Assim sendo, todas as notas de serviços utilizados como insumos serão desconsideradas. Com base no Anexo 07, consideraremos, apenas, os Serviços de Fabricação por encomenda ICOLUB. As bases de cálculo retificadas de oficio são demonstradas no quadro abaixo: (...) 4.4DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA(...) Todas as notas da amostragem foram apresentadas (Anexo de DILIGÊNCIA 05). (...) 4.5DESPESAS COM ALUGUÉIS DE IMÓVEIS(...) Sem maiores criticas às listagens de notas fiscais apresentadas não solicitamos cópias das mesmas. Consideramos as bases mediante os critérios acima. 4.6DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA(...) Sem maiores criticas às listagens de notas fiscais apresentadas não solicitamos cópias das mesmas. Consideramos as bases mediante os critérios acima. (...) 4.7BENS PARA REVENDA - IMPORTAÇÃO (...) Analisando as listagens das notas fiscais do periodo, encontramos despesas ali enquadradas que devem ser rechaçadas haja vista nem mesmo se tratarem de bens para revenda. Em verdade não se enquadram em nenhuma rubrica posto que se tratam de notas fiscais referentes a treinamentos; honorários técnicos e despesas de serviços relacionados à tecnologia de informação. Ressalte-se que, todas as notas glosadas referem-se na verdade a serviços prestados por empresas estrangeiras e, o seu creditamento é expressamente vedado por lei e explicito no § 4°do art. 8°da IN 404/2004 abaixo transcrito novamente. (...) As notas glosadas encontram-se no Anexo 14A. Em que pesem as glosas acima citadas, a fiscalizada apresentou cópias das notas fiscais que complementaram a amostragem anteriormente solicitada (Anexo de DILIGÊNCIA 06). As bases de cálculo ora retificadas são demonstradas no quadro abaixo: (...) 4.8BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS IMPORTADOS(...) Nesta rubrica, ao analisar a listagem das notas fiscais apresentadas, não vislumbramos possiveis glosas. A fiscalizada apresentou cópias das notas fiscais que complementaram a amostragem anteriormente solicitada (Anexo de DILIGÊNCIA 07). (...) 5 - RECOMPOSIÇÃO DAS BASES DE CÁLCULO E APURAÇÃO DOS CRÉDITOS (...) 6- APURAÇÃO DOS CRÉDITOS EM FUNÇÃO DAS NOVAS BASES APURADAS (...) 7- APURAÇÃO DE OFÍCIO DO RESSARCIMENTO OU TRIBUTO DEVIDO: (...) Fl. 7983DF CARF MF Original Fl. 15 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Os créditos apurados de ofício, ao serem deduzidos dos valores das contribuições a recolher apuradas no trimestre foram integralmente consumidos e não há valores a serem ressarcidos. Assim sendo, podemos concluir que ainda há montantes devidos a serem lançados de ofício. 8- CONCLUSÃO DA DILIGÊNCIA Após análise da impugnação apresentada pela fiscalizada, observamos que a mesma não concordou com alguns critérios adotados pela auditoria fiscal, porém, face à apresentação das cópias das Notas Fiscais, das diversas amostragens, as Bases de Cálculo que originaram créditos foram todas confirmadas, mediante a aplicação dos critérios já explicitados no item 04. A única celeuma restante é aquela referente às glosas dos insumos e aos serviços oriundos de exploração e prospecção de petróleo. Como já explicado, as receitas da fiscalizada são referentes preponderantemente a revendas de mercadorias; venda de mercadorias e produção de óleos e graxas por encomenda, sendo incabível trazer créditos de dispêndios que não têm qualquer relacionamento com as retrocitadas receitas. Traçando um paralelo comparativo, uma empresa cuja receita é oriunda da revenda de móveis não pode trazer créditos de insumos utilizados em uma fazenda de sua propriedade que opere em plantio de árvores para reflorestamento. No tocante às bases de cálculo em DACON referentes às locações de prédios de pessoas jurídicas, informamos que, na auditoria original, as bases foram todas concedidas sendo aplicado apenas o critério dos valores TI x DACON. Nem mesmo solicitamos cópias de notas. Finalizando, o resultado desta Diligência corrobora o resultado da auditoria original mantendo-se o não reconhecimento do crédito tributário alegado pela interessada, entretanto, há que serem alterados/reduzidos os Lançamentos anteriormente efetuados, conforme valores dispostos no quadro abaixo: (...) Registre-se que não há PERDCOMP vinculada ao PER de ressarcimento aqui analisado. (...)". Cientificado do referido Resultado de Diligência em 17/11/2014, o contribuinte apresentou, em 16/12/2014, razões adicionais de defesa, nos seguintes termos: "(...) Após a apresentação da Manifestação de Inconformidade por parte da RAÍZEN COMBUSTÍVEIS S/A, adiante denominada REQUERENTE, e antes de se manifestar sobre os pontos de direito ali suscitados, a D. Autoridade Julgadora determinou a realização de diligência com os seguintes objetivos: (...) A solicitação era bastante clara: i) determinava a realização de diligências, com vistas à identificação das glosas realizadas em face das linhas da "DACON"; ii) que fosse verificada a existência de duplicidade quanto aos créditos extemporâneos e os valores relativos aos fretes entre bases primárias e secundárias, e que foram tratados no processo administrativo n° 16682.721219/2012-04; iii) verificação acerca da efetiva realização de operações de produção de petróleo para o período autuado, e se existia Fl. 7984DF CARF MF Original Fl. 16 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 crédito oriundo dessas atividades; e iv) a apresentação de novos cálculos e apuração de tributos, se fosse o caso. Por meio da diligência realizada, a REQUERENTE deveria proceder com a apresentação de todas as Notas Fiscais solicitadas por meio da amostragem eleita pela D. Autoridade Fiscal. Nas respostas às intimações recebidas, a REQUERENTE pôde apresentar praticamente a integralidade das Notas Fiscais solicitadas, tanto que a D. Autoridade Fiscal considerou como completamente atendida essa obrigação, como se vê do trecho extraído do Relatório de Diligência, abaixo reproduzido: (...) Dessa forma, afastadas quaisquer dúvidas acerca da materialidade (Notas Fiscais existentes) quanto aos créditos pleiteados, restando somente a análise qualitativa (efetividade do direito creditório) daqueles documentos fiscais. No entender da REQUERENTE, a análise qualitativa das Notas Fiscais apresentadas deveria determinar o cancelamento integral da autuação. Contudo, não foi este o posicionamento adotado pela D. Autoridade Fiscal. Esta, em sua análise, procedeu com a retificação da autuação original, reduzindo-a substancialmente, mas ainda não reconheceu a integralidade do direito creditório pleiteado pela REQUERENTE. (...) O Relatório de Diligência exarado nos autos do processo administrativo n° 16682.720393/2012-21 não contou com nenhum anexo. Daí, exsurge a primeira ilegalidade desta intimação. Explica-se. A diligência faz menção a uma série de anexos, quais sejam: i) Anexo 01; ii) Anexo 05; iii) Anexo 07; iv) Anexo 14-A; v) Anexo 16; vi) Anexo 17. Veja-se, abaixo, a menção a cada um dos referidos anexos: (...) A leitura do trecho acima transcrito demonstra a importância dos Anexos mencionados na referida Diligência, os quais deveriam, necessariamente, ter sido encaminhados à REQUERENTE para que fosse possível o exercício pleno e amplo do seu direito de defesa. Contudo, isto não foi feito pela D. Autoridade Fiscal. Então, neste ponto, reside mais uma ilegalidade incorrida pela D. Autoridade Fiscal, na medida em que a REQUERENTE foi obrigada a elaborar a presente peça sem ciência plena da integralidade das diligências realizadas pela D. Autoridade Fiscal e suas correspondentes conclusões. Por este motivo, requer desde logo que seja concedido novo prazo para manifestação da REQUERENTE, em complementação a presente, após ser-lhe dada ciência da íntegra de todos os anexos e documentação que perfazem a diligência, conforme requerido ao final. (...) Ora, como visto, a Diligência teve o resultado positivo de reconhecer que foram apresentados todos os documentos necessários à análise da legitimidade dos créditos pleiteados (Notas Fiscais), tanto que deu ensejo à redução substancial dos valores exigidos da REQUERENTE. Por outro lado, a Diligência demonstrou, ainda, que a D. Autoridade Fiscal deixou de dar cumprimento ao quanto solicitado por meio dos itens "a", "b" e c" do Despacho Fl. 7985DF CARF MF Original Fl. 17 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 proferido pela 1 a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, eis que, respectivamente: i)não foram realizadas as diligências necessárias no tocante à identificação dosvalores glosados em relação a todas as linhas da "DACON"; ii)a D. Autoridade Fiscal não apurou efetivamente se a REQUERENTE, noperíodo da autuação, teria realizado operações de produção de petróleo,tampouco informou a existência de créditos oriundos dessa atividade; iii)também deixou de se manifestar sobre a questão da duplicidade acerca daglosa dos valores relativos ao crédito extemporâneo e aos créditos relativos aosfretes entre bases primárias e secundárias, tratados no processo administrativon° 16682.721219/2012- 04. Dessa forma, resta evidente o não atendimento integral ao quanto solicitado pela D. Autoridade Julgadora, o que, naturalmente, compromete o conhecimento acerca de todos os pontos inerentes à demanda, trazendo nítidos prejuízos à formação da convicção dos julgadores acerca do quanto alegado em sede de Manifestação de Inconformidade. A REQUERENTE evidenciará o descumprimento do quanto solicitado pela D. Autoridade Julgadora, pugnando pela realização de nova diligência, sem a qual restará comprometido o prosseguimento da análise em tela, ao menos para a apreciação de todos os elementos necessários à garantia do contraditório, da ampla defesa, e, principalmente, do respeito ao princípio da busca pela verdade material, conforme consignado no Despacho proferido pela 1 a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora. É o que se passa a fazer. CONSIDERAÇÕES ACERCA DO RESULTADO DA DILIGÊNCIA Tendo em vista o reconhecimento de que foram apresentadas as Notas Fiscais solicitadas pela D. Autoridade Fiscal, resta proceder com a comprovação acerca dos pontos consignados na Diligência, e que deixaram de ser atendidos pela D. Autoridade Fiscal. O primeiro deles se refere à violação ao princípio da busca pela verdade material, consignado pela D. Autoridade Julgadora como essencial, e que deveria nortear a diligência a ser realizada pela D. Autoridade Fiscal. Veja-se. A busca pela verdade material foi descumprida pela D. Autoridade Fiscal quando deixaram de ser realizadas as diligências necessárias a fim de relacionar os valores glosados referentes a todas as linhas da "DACON". Por seu turno, a D. Autoridade Fiscal pautou sua análise, superficial, apenas nas diferenças apontadas entre a "DACON" e a listagem de notas fiscais, constante de uma planilha apresentada pela REQUERENTE, sendo adotado como parâmetro o menor valor entre aquelas duas bases - ou seja, sempre que para determinado período o menor valor de crédito constava na "DACON" (em confronto com a planilha), aceitou-se o valor da "DACON"; sempre que o menor valor de crédito constava na planilha, utilizou-se o valor da planilha. O fiscal autuante não buscou conciliar as duas bases de informação e apurar qual seria o valor correto dos créditos, limitou-se a utilizar sempre o critério mais prejudicial à REQUERENTE. Dessa forma, resta evidente a violação a um dos corolários mais caros ao processo administrativo fiscal, o qual, inclusive, foi destacado de forma expressa pela D. Autoridade Julgadora, a saber, o princípio da busca pela verdade material. Nada mais descabido! Fl. 7986DF CARF MF Original Fl. 18 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 O outro ponto que merece críticas é a absoluta ausência de resposta quanto ao questionamento aduzido pela D. Autoridade Julgadora, por meio da qual foi requerida a verificação acerca da efetiva realização de operações de produção de petróleo e dos créditos vinculados àquela atividade, durante o período autuado. Quanto a este questionamento, a D. Autoridade Fiscal simplesmente não o respondeu, limitando-se a aduzir, sem a devida demonstração, de que "A única celeuma restante é aquela referente às glosas dos insumos e aos serviços oriundos da exploração e prospecção de petróleo. Como já explicado, as receitas da fiscalizada são referentes preponderantemente a revendas de mercadorias; venda de mercadorias e produção de óleos e graxas por encomenda, sendo incabível trazer créditos de dispêndios que não tem qualquer relacionamento com as retrocitadas receitas." Entretanto, apresentou tal assertiva, sem efetivamente apurar a existência dos supostos créditos decorrentes da fase de "exploração e prospecção de petróleo" que teriam sido supostamente utilizados pela REQUERENTE, e por este motivo glosados (quando em verdade, não ocorreu a utilização de créditos de tal natureza por parte da REQUERENTE, como se irá demonstrar adiante. Ademais, não foi respondida a questão nodal apontada pela D. Autoridade Julgadora, qual seja, a determinação se, no perídio autuado, a REQUERENTE teria realizado atividades de produção de petróleo. Quanto a este ponto, também mais a frente, a REQUERENTE comprovará a realização das referidas atividades. AUSÊNCIA DE SEGURANÇA JURÍDICA QUANTO ÀS BASES SOBRE AS QUAIS DEVERÁ SE MANIFESTAR A IMPUGNANTE PARA FINS DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO DE CRÉDITO ORIGINALMENTE PLEITEADO O comando emanado do Despacho proferido pela 1 a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora não dava margem a dúvidas: (...) Ou seja, a D. Autoridade Fiscal deveria proceder com as diligências necessárias, isto tendo em vista a escrituração (contabilidade) e os demonstrativos do contribuinte (DACON), bem como os documentos fiscais que os respaldam (Notas Fiscais), a fim de relacionar os valores glosados referentes a todas as linhas da "DACON", com o destaque dos motivos das glosas. Não obstante a determinação constante daquele comando, a D. Autoridade Fiscal, responsável pela realização do atendimento da Diligência, aduziu que "a fiscalizada apresentou listagens de notas fiscais (TI) em montantes inferiores àqueles declarados nas DACON e, assim sendo, consideramos os montantes destas listagens. Não houve comprovação total dos montantes declarados nas DACON". Frente ao quanto exigido pela D. Autoridade Julgadora (busca pela verdade material acrescida da realização de diligências à luz de vários documentos, inclusive, das Notas Fiscais), jamais a D. Autoridade Fiscal poderia ter consignado a informação de que os valores informados em suas planilhas seriam menores àqueles declarados em "DACON", o que ensejaria o entendimento de que os montantes declarados em "DACON" não teriam sido comprovados. (...) Como comprovado, a D. Autoridade Fiscal, ao contrário daquilo que afirmou, apenas desconsiderou os valores informados em "DACON" quando superiores aos indicados nas listagens de notas fiscais, vez que, quando inferiores, aquelas informações foram as que balizaram a análise do direito creditório. Fl. 7987DF CARF MF Original Fl. 19 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Além de contraditório, este comportamento se distancia do quanto solicitado pelo Despacho proferido pela 1 a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, que foi assertivo ao aduzir que deveriam ser efetuadas "as diligências necessárias, considerando a escrituração e os demonstrativos do contribuinte, bem como os documentos fiscais que os respaldam, a fim de relacionar os valores glosados referentes a todas as linhas da DACON e os motivos das glosas ", isto em observância ao princípio da busca pela verdade material. A D. Autoridade Fiscal, ao invés de buscar qual daquelas bases estaria correta, como determinado pelo Despacho proferido pela 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, simplesmente adota a menor entre as duas, como limite do direito creditório a ser analisado. O descabimento deste tipo de procedimento é manifesto, seja por deixar de cumprir o quanto determinado pela D. Autoridade Julgadora, seja por não desconsiderar de forma clara a validade das informações prestadas pela REQUERENTE, passando a adotar o expediente e observar os requisitos próprios do arbitramento, seja por deixar de dar cumprimento ao princípio da busca pela verdade material, ínsito ao processo administrativo fiscal, culminando, por certo, com o cerceamento do direito de defesa da REQUERENTE. Por qualquer um dos pontos anteriormente mencionados, o procedimento adotado pela D. Autoridade Fiscal, no tocante à comprovação dos montantes declarados em "DACON" deve ser revisto, sendo determinada a realização de nova diligência, que, enfim, atenda ao quanto solicitado pela D. Autoridade Julgadora. O caminho tortuoso percorrido pela D. Autoridade Fiscal fica evidente, vez que busca adotar sempre o menor valor, e não aquele que é o certo, conforme determinado pela Diligência. Assim, a D. Autoridade Fiscal ora invalida o que está informado em "DACON", ora as planilhas apresentadas pela REQUERENTE, utilizando as duas como bases dentro de um mesmo mês, a depender dos valores e da natureza dos créditos. Por óbvio tal expediente não se afigura correto. Ou as informações prestadas em "DACON" são inservíveis e merecem ser desconsideradas, sendo adotado de forma clara e transparente o procedimento do arbitramento, com o respeito a todos os seus requisitos, ou, alternativamente, deveria a D. Autoridade Fiscal ter procedido com as verificações próprias do procedimento de fiscalização para que fosse determinado qual daquelas duas bases de informação refletia, com mais correção, os créditos acumulados pela REQUERENTE, isto em homenagem ao princípio da busca pela verdade material, bem como ao artigo 142, do Código Tributário Nacional, como, aliás, solicitado de forma expressa pela D. Autoridade Julgadora. Ao descaracterizar as informações constantes de documentos fiscais da REQUERENTE, sem observar o procedimento próprio do arbitramento, a D. Autoridade Fiscal macula a validade do Resultado da Diligência. Aliás, esta é a orientação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais sobre o tema: (...) Ora, a simples divergência entre a "DACON" e a planilha apresentada não pode ser configurada como razão suficiente para desconsiderar as informações constantes da "DACON", eis que as informações constantes da "DACON" foram consideradas para determinadas linhas de crédito. Tampouco pode servir de fundamento a simples adoção do menor valor entre as duas bases de informação ("DACON" e planilha"), eis que este não é um critério que possua amparo jurídico ou seja razoável. Fl. 7988DF CARF MF Original Fl. 20 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Com efeito, ao encontrar as divergências, a D. Autoridade Fiscal deveria ter procedido com a intimação da REQUERENTE para que esta explicitasse a razão daquelas inconsistências e informasse qual seria a base correta a ser adotada, como exigido pela D. Autoridade Julgadora no Despacho proferido pela 1 a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora. Contudo, tal não se verificou. Ao deixar de fazê-lo, negando vigência ao artigo 142, do Código Tributário Nacional, a D. Autoridade Fiscal, por mais este viés, fulmina neste aspecto a validade do Resultado da Diligência em tela. Este entendimento encontra amparo no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: (...) No presente caso, a D. Autoridade Fiscal, sem qualquer amparo razoável ou justificado ora procedeu com a desconsideração das informações prestadas em "DACON", ora das planilhas apresentadas pela REQUERENTE. Além de esvaziar por completo a segurança do contribuinte, o procedimento ignorou o comando emanado do Despacho proferido pela ia Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, que era no sentido da observância do princípio da busca pela verdade material, como determinado originalmente pela D. Autoridade Julgadora, sob pena de nulidade da autuação fiscal. AUSÊNCIA DE RESPOSTA QUANTO AO QUESTIONAMENTO EMANADO DA D. AUTORIDADE JULGADORA, ACERCA DA EFETIVA REALIZAÇÃO DE ATIVIDADES DE PRODUÇÃO DE PETRÓLEO NO PERÍODO AUTUADO, BEM ASSIM SE EXISTIRAM CRÉDITOS DESTA ORIGEM Um ponto nevrálgico da Diligência determinada pela D. Autoridade Julgadora era o esclarecimento quanto à efetiva realização de operações de produção de petróleo por parte da REQUERENTE durante o período autuado, bem assim a indicação acerca da existência de créditos dessa atividade. (...) Ao invés de proceder com a verificação acima, a D. Autoridade Fiscal, em mais uma clara demonstração de descumprimento quanto à determinação emanada da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora/MG, assim, se pronunciou: Relatório de Diligência: "(...)A única celeuma restante é aquela referente às glosas dos insumos e aos serviços oriundos da exploração e prospecção de petróleo. Como já explicado, as receitas da fiscalizada são referentes preponderantemente a revendas de mercadorias; venda de mercadorias e produção de óleos e graxas por encomenda, sendo incabível trazer créditos de dispêndios que não tem qualquer relacionamento com as retrocitadas receitas(...) " O descompasso entre a pergunta e a resposta é evidente. A D. Autoridade Julgadora determinou que fosse verificado se foram efetivadas operações de produção de petróleo durante o período objeto da autuação, com a informação acerca dos créditos a elas vinculados, e a D. Autoridade Fiscal respondeu no sentido de que os insumos referentes à exploração e a prospecção não guardariam nenhuma relação com as receitas do período. Ora, a resposta prestada não condiz com o questionamento feito. A D. Autoridade Fiscal deveria ter informado se a REQUERENTE efetivamente realizou operações de produção de petróleo no período da autuação. Contudo, essa Fl. 7989DF CARF MF Original Fl. 21 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 resposta não foi prestada, o que impossibilita a formação da convicção por parte da D. Autoridade Fiscal. Por seu turno, a REQUERENTE informa e comprova que, sim, realizou, no período da autuação, quando ainda atuava sob a denominação de SHELL BRASIL LTDA., operações de produção de petróleo.Ora, a Lei n° 9.478/97, também conhecida como Lei do Petróleo, define, no âmbito regulatório, quais são as fases de um campo de petróleo, conforme adiante destacado: Lei n°9.478/97: "Art. 24. Os contratos de concessão deverão prever duas fases: a de exploração e a de produção. § 1° Incluem-se na fase de exploração as atividades de avaliação de eventual descoberta de petróleo ou gás natural, para determinação de sua comercialidade. (...) Art. 28. As concessões extinguir-se-ão: (...) IV - ao término da fase de exploração, sem que tenha sido feita qualquer descoberta comercial, conforme definido no contrato; Art. 44. O contrato estabelecerá que o concessionário estará obrigado a: (...) - realizar a avaliação da descoberta nos termos do programa submetido à ANP, apresentando relatório de comercialidade e declarando seu interesse no desenvolvimento do campo; - submeter à ANP o plano de desenvolvimento de campo declarado comercial, contendo o cronograma e a estimativa de investimento;" Na mesma linha, a Portaria ANP n° 90 define: Portaria ANP n° 90: "3. Definições (...) i) Produção - conjunto de operações coordenadas de extração de petróleo ou gás natural de uma jazida e de preparo para sua movimentação. (...) n) Declaração de Comercialidade - notificação escrita do Concessionário à ANP declarando uma jazida como descoberta comercial na área de concessão." Da leitura dos referidos diplomas legais conclui-se que: a fase exploratória se inicia com a concessão da "ANP" ao concessionário e se estende até o momento em que declarada a sua comercialidade, sendo certo, que, a partir de então, já se inicia a fase de produção. Com efeito, é certo que, de acordo com a Lei n° 9.478/97, a fase de exploração se presta às análises das áreas a serem avaliadas para determinação da existência de petróleo e gás natural, sendo certo que, ao final desse período, o concessionário tem duas opções: devolver a área à "ANP" ou declarar a comercialidade dos campos ora explorados. Fl. 7990DF CARF MF Original Fl. 22 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Em linha com o que dispõe a referida Lei, a REQUERENTE informa que se aproveita dos créditos somente dos insumos à produção do petróleo, pelo que não assiste razão à D. Autoridade Fiscal, conforme se demonstra, de forma inequívoca, a seguir. A REQUERENTE, imbuída de sua costumeira boa-fé e diligência, realizou a análise de TODAS as 468 Notas Fiscais que, segundo o entendimento apontado pela D. Autoridade Fiscal, não dariam direito aos créditos de "PIS" e de "COFINS", por serem de exploração e prospecção, e verificou que 100% (cem por cento) dessas Notas Fiscais são relativas às aquisições de serviços, mercadorias e alugueres de ativos que já se encontravam em produção à época! Tal informação pode ser facilmente corroborada da leitura dos documentos anexados à petição protocolizada em 17 de setembro de 2014 que, nada mais são, do que as Declarações de Comercialidades dos referidos ativos, bem como a aprovação dos planos de desenvolvimento dos mesmos perante a ANP, como ilustrado abaixo: ATIVOS-DECLARAÇÃO DE COMERCIALIDADE BC-10 (Parque das Conchas)-19-DEZEMBRO- 2005 Bijupirá & Salema-03-MARÇO-1990 Vê-se, portanto, que todas as 468 Notas Fiscais referem-se, efetivamente, a insumos afeitos à produção, visto que tais ativos já se encontravam na fase de produção de petróleo. Ora, negar direito ao crédito da REQUERENTE com base na presunção de que tais aquisições foram correlatas à exploração e prospecção de petróleo, é, no mínimo, uma leviandade que vai de encontro contra todos os princípios inerentes à Administração Pública, mormente o da busca pela verdade material. Apenas a título exemplificativo, a REQUERENTE realizou uma análise qualitativa de parte dessas notas fiscais. Em uma análise preliminar, a REQUERENTE verificou que todas as referidas notas fiscais foram posteriores às respectivas Declarações de Comercialidade, sendo certo que, junta a presente, a título de amostragem (em torno de 5% do total das 468 Notas Fiscais), cópia das notas fiscais (Doc. n° 03) que deram azo ao aproveitamento do crédito ora vergastado. Neste levantamento preliminar, a REQUERENTE tomou como base dois de seus quatro maiores fornecedores, tendo analisado, aproximadamente, 40% (quarenta por cento) do valor glosado em relação a esses dois prestadores, de modo a comprovar, de forma inequívoca, a certeza, liquidez e higidez em seu procedimento de aproveitamento dos créditos de "PIS" e da "COFINS", mormente em face de não ter considerado nenhum gasto relativo à fase de exploração e prospecção, ao contrário do que afirma a D. Autoridade Fiscal. Portanto, resta demonstrado que ao contrário do que indicado pela D.Autoridade Fiscal, a REQUERENTE (a) realizou operações de produção de petróleo no período autuado;(b) tais operações de produção resultaram na apuração de créditos que foram corretamente utilizados pela REQUERENTE, não havendo razão para que fossem glosados; e (c) não restou demonstrada pela D. Autoridade Fiscal a utilização de créditos da fase de exploração de petróleo (e portanto nada haveria a glosar a este título). Esta é uma comprovação simples e fácil que faz ruir toda a glosa dos créditos relativos às atividades offshore, vez que são demonstrações claras de que, sim, a REQUERENTE realizava atividades de produção de petróleo durante o período objeto da autuação. Dessa maneira, cumpriria à D. Autoridade Fiscal ter verificado esse fato, o qual foi demonstrado pela REQUERENTE em sua Manifestação de Inconformidade, bem como destacado na Diligência determinada pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, e corroborado na presente manifestação, restando validados os valores dos créditos vinculados àquelas atividades de produção de petróleo. Fl. 7991DF CARF MF Original Fl. 23 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Ao deixar de fazê-lo, a D. Autoridade Fiscal macula a validade e o próprio escopo da Diligência determinada pela D. Autoridade Julgadora, na medida em que permanece sem resposta esse importante questionamento, o qual é determinante para a conclusão da análise a ser feita acerca da Manifestação de Inconformidade apresentada pela REQUERENTE. Neste ponto, a relevância do questionamento feito pela D. Autoridade Julgadora é nítida, pois não há dúvidas acerca do direito aos créditos de "PIS" e de "COFINS" quanto às atividades de produção de petróleo. Além dos documentos ora trazidos, cumpre destacar que, em sua Manifestação de Inconformidade, a REQUERENTE apresentou, ainda, documentos que comprovavam as vendas de óleo (Doc. n° 20 da Impugnação) e de gás natural (Doc. n° 21 da Impugnação) por ela realizadas, as quais corroboram o desempenho das atividades de produção offshore. Logo, desnecessário mencionar que a D. Autoridade Fiscal se pautou em premissas equivocadas para afirmar que a REQUERENTE, em relação ao período fiscalizado, não procedia com atividades de produção de petróleo. Tal equívoco, provavelmente, decorre do fato de que, atualmente (desde meados de 2011), a REQUERENTE não mais se dedica àquelas atividades, isto após a criação da RAÍZEN COMBUSTÍVEIS, empresa que passou a se dedicar à distribuição (operações denominadas como "Downstream" pela indústria de Óleo e Gás), sendo que toda as operações denominadas de upstream (exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e gás natural) foram transferidas para a pessoa jurídica SHELL BRASIL PETRÓLEO LTDA. Contudo, tal transferência ocorreu apenas em 2011, ou seja, momento posterior ao período sob questionamento. Demonstrada a ausência de resposta objetiva quanto ao questionamento feito pela D. Autoridade Julgadora, o qual é de vital importância para deslinde do caso sob exame, e à luz das provas carreadas pela REQUERENTE, deve ser determinada a realização de nova diligência, que responda efetivamente os pontos suscitados pela D. Autoridade Julgadora, bem assim que verifique as provas apresentadas pela REQUERENTE, sob pena de nulidade. Aliás, esta é a orientação do antigo Conselho e Contribuintes do Ministério da Fazenda sobre esse tipo de situação, como se depreende do aresto abaixo: (...) A conclusão acima consignada é a mesma que deve ser estendida ao presente caso. Isto porque, é imperativo que os questionamentos feitos pela D. Autoridade Julgadora sejam respondidos de forma assertiva e clara, indicando se a REQUERENTE realizou ou não atividades de produção de petróleo no período autuado, bem assim o valor dos créditos vinculados àquelas atividades. A resposta ao questionamento será nitidamente positiva, em linha com os documentos aqui apresentados, sendo de rigor apenas que a D. Autoridade Fiscal indique o montante dos créditos vinculados a estas atividades, reconecendo-os como válidos e reformando a autuação na parte relativa à glosa dos mesmos, a partir do que será possível delimitar a matéria remanescente desta autuação. VI - CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO QUANTO AOS ANEXOS MENCIONADOS NOS PEDIDOS DE RESSARCIMENTO - IMPOSSIBILIDADE DE VERIFICAÇÃO ACERCA DAS GLOSAS REALIZADAS Como anteriormente mencionado, a autuação em tela decorre do lançamento de crédito tributário correspondente aos valores de "PIS" e de "COFINS" que seriam devidos em razão das glosas dos créditos aproveitados pela REQUERENTE durante os anos de 2008 e 2009. Fl. 7992DF CARF MF Original Fl. 24 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Dessa forma o lançamento tributário também é resultado da glosa dos Pedidos de Ressarcimento de "PIS" e de "COFINS" formalizados pela REQUERENTE durante aquele período. O Relatório de Diligência exarado nos autos do processo administrativo n° 16682.720393/2012-21 procede com a análise, por trimestre, dos valores pleiteados pela REQUERENTE, confrontando-os com as operações do período, para que seja alcançado o valor efetivamente passível de ressarcimento. Daí, a importância da análise das informações contidas em cada um dos anexos mencionados no resultado de Diligência, quais sejam: i) Anexo 01; ii) Anexo 05; iii) Anexo 07; iv) Anexo 14-A; v) Anexo 16; vi) Anexo 17. Veja-se, abaixo, a menção a cada um dos referidos anexos: (...) Contudo, e para a surpresa da REQUERENTE, o resultado da Diligência veio incompleto, na medida em que não contemplaram os respectivos anexos. Explica-se. (...) Como visto, o Resultado de Diligência exarado no processo administrativo n° 16682.720393/2012-21, faz menção a uma série de anexos, nos quais são demonstradas asoperações e as Notas Fiscais consideradas (Anexos 5 e 7), bem assim as Notas Fiscais glosadas (Anexos 9 e 14A). Dessa maneira, resta evidente a necessidade de que tais anexos instruíssem o Relatório de Diligência exarado no presente processo administrativo. Isto porque, sem estes documentos, a ampla defesa e o direito ao contraditório da REQUERENTE restam esvaziados. Ora, como seria possível fazer a defesa de que determinadas Notas Fiscais não deveriam ter sido glosadas, sem que se conheça o universo, natureza e motivação destas glosas? Como é possível verificar se todas as operações foram consideradas, se não disponibilizado o rol destas operações validadas pela D. Autoridade Fiscal? A resposta aos dois questionamentos é a mesma: é impossível fazer a defesa sem o conhecimento/análise destes elementos!!! Então, é imperativo que, além da realização de nova diligência, nos termos já requeridos, quando da intimação da REQUERENTE quanto aos novos resultados alcançadas, sejam encaminhados todos os elementos que nortearam a referida análise, permitindo-se que a REQUERENTE exerça seu direito de defesa de forma ampla, como lhe garante a Constituição Federal. Naturalmente, ao deixar de proceder com o envio desses documentos, afigura-se nítida a ilegalidade incorrida pela D. Autoridade Fiscal, na medida em que restringiu o pleno exercício do direito de defesa e do contraditório por parte da REQUERENTE. É de rigor reconhecer que a ausência de envio de todos os elementos que deram ensejo à formação da convicção da D. Autoridade Fiscal para a retificação do lançamento, com a manutenção de valores em detrimento da REQUERENTE, importa em clara e manifesta violação ao seu direito de ampla defesa e contraditório, o que é vedado pela Constituição Federal (artigo 5°, inciso LV). VII - DOS PEDIDOS Diante de todo o até aqui exposto, clama a REQUERENTE, inicialmente, pela concessão de novo prazo para manifestação acerca do Relatório de Diligência exarado no processo administrativo em tela, agora com o envio de todos os Fl. 7993DF CARF MF Original Fl. 25 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 elementos necessários à sua ampla verificação, com a disponibilização de todos os documentos mencionados no Relatório de Diligência em tela, bem como nos seus anexos, dada a sua vinculação à conclusão a ser perseguida neste processo, sob pena de materialização de violação aos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório. Ademais, diante da comprovação de que a diligência ora comentada pela REQUERENTE, malgrado tenha reduzido substancialmente o valor da autuação (como já era esperado), deixou de responder adequadamente a todos os questionamentos apontados pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, além de haver explicitado premissas equivocadas no tocante aos créditos decorrentes de "DACON" e à suposta inexistência de operações de produção de petróleo e gás por parte da REQUERENTE, pugna esta a Vossa Senhoria que seja determinada a realização de nova diligência. Nesta, que se dê integral cumprimento ao quanto solicitado pela D. Autoridade Julgadora, sendo adotadas todas as diligências necessárias para a correta indicação dos valores passíveis de aproveitamento por parte da REQUERENTE, bem assim com a informação acerca da efetiva realização de atividades de produção de petróleo, com os créditos vinculados a esta atividade no período autuado, e com a resposta do questionamento acerca da duplicidade de glosas, em razão do crédito extemporâneo e dos valores relativos aos fretes entre suas bases primárias e secundárias, tudo em homenagem ao princípio da busca pela verdade material, sob pena de nulidade, na esteira da orientação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais." Em virtude das alegações acima, e tendo em vista que não houve ciência ao contribuinte dos Anexos de Diligência do "Resultado de Diligência", para evitar qualquer possibilidade de cerceamento de direito de defesa, os autos foram encaminhados novamente à DEMAC/RJ, em 07/06/2016, nos termos do art. 18 do Decreto n° 70.235/72, para que fosse dada ciência ao contribuinte, no presente processo, dos anexos do "Resultado de Diligência e reaberto prazo de 30 (trinta) dias para manifestação do contribuinte. Em 14/06/2016 o contribuinte acessou o teor dos documentos acima citados, pela abertura dos arquivos digitais correspondentes no link Processo Digital, no Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (Portal e-CAC), através da opção Consulta Comunicados/Intimações ou Consulta Processos. Em 14/07/2016, o interessado apresentou razões adicionais de defesa, que além das alegações já aduzidas na resposta à diligência anterior trouxe novos argumentos, nos seguintes termos: "(...) I- DA TEMPESTIVIDADE (...) II- SÍNTESE DOS FATOS E DO TERMO DE INTIMAÇÃO ORA RESPONDIDO(...) III- PRELIMINAR - MANUTENÇÃO DO CERCEAMENTO DO DIREITO DEDEFESA -AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO QUANTO A TODOS OS ANEXOSMENCIONADOS NO RESULTADO DE DILIGÊNCIA - INTIMAÇÃOEXCLUSIVA EM RELAÇÃO AOS CHAMADOS "ANEXOS DE DILIGÊNCIA" Como mencionado, o "Resultado de Diligência" de fls. xx, exarado nos autos do processo administrativo n° 16682.720393/2012-21, procede com a análise, por trimestre, dos valores pleiteados pela REQUERENTE, confrontando-os com as operações do período, para que seja alcançado o valor efetivamente passível de ressarcimento, fazendo menção, em seu Fl. 7994DF CARF MF Original Fl. 26 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 corpo a dois tipos de anexos, chamados de (i) "anexos simples" e (ii) "anexos de diligência". Nada obstante a REQUERENTE ter realizado pedido expresso em sua última manifestação (fls. xx) para que fosse intimada acerca de todos os anexos mencionados no referido Resultado de Diligência, por meio do último Termo de Intimação exarado nestes autos, houve a intimação exclusiva acerca dos chamados "anexos de diligência" (fls. xx), mas não em relação aos "anexos simples". Contudo, são os mencionados "anexos simples", quais sejam: i) Anexo 01; ii)Anexo 05; iii) Anexo 07; iv) Anexo 09; v) Anexo 14A; vi) Anexo 16 que efetivamente conferem informações necessárias para prosseguir com uma análise qualitativa sobre o "Resultado da Diligência", permitindo realizar uma defesa plena, pois aqueles outros nada mais são que os documentos que foram apresentados pela própria REQUERENTE em sede de diligência. Daí exsurge a importância da análise das informações contidas em cada um daqueles "anexos simples" mencionados no resultado de Diligência. Veja-se, abaixo, a menção a cada um dos referidos anexos, denotando que as informações sobre notas fiscais consideradas (anexos 05 e 07) e, principalmente, daquelas glosadas (anexos 09 e 14A) são extraídas de seus documentos. (...) Por outro lado, os "anexos de diligência" - dos quais a Requerente foi intimada - se referem, única e exclusivamente, ao termo de intimação já respondido pela REQUERENTE (Anexo de Diligência 01), além das notas fiscais de bens e serviços que instruíram às referidas respostas (Anexos de Diligência 02, 03, 04, 05, 06 e 07), nada acrescentando para nova manifestação da REQUERENTE. Veja-se as menções aos referidos anexos no "Resultado de Diligência", que comprovam o quanto arguido acima: (...) Ou seja, a REQUERENTE já possuía plena ciência acerca desses documentos e não tem o porquê de questioná-los nesse momento, vez que, em geral, todas as notas fiscais apresentadas foram consideradas pela autoridade fiscal no Resultado de Diligência. A leitura do trecho acima transcrito demonstra a importância da cientificação acerca dos anexos simples mencionados na referida Diligência, os quais deveriam, necessariamente, ter sido encaminhados à REQUERENTE nessa nova intimação para que fosse possível o exercício pleno e amplo do seu direito de defesa. Nesse sentido, novamente o resultado da Diligência veio incompleto, na medida em que não contemplaram os referidos anexos simples (anexo 01, anexo 05, anexo 09, anexo 14A, etc...). Ora, como será possível fazer uma defesa acerca de que determinadas Notas Fiscais não deveriam ter sido glosadas, sem que se conheça o universo, natureza e motivação destas glosas? Como é possível verificar se todas as operações foram consideradas, se não disponibilizado o rol destas operações validadas pela D. Autoridade Fiscal? A resposta aos dois questionamentos é a mesma: é impossível fazer uma defesa plena sem o conhecimento/análise destes elementos! Então, é imperativo que, além da realização de nova diligência, nos termos conforme se reiterará doravante, quando da intimação da REQUERENTE quanto aos novos resultados alcançadas, sejam encaminhadas os chamados "anexos simples", que repita- se à exaustão, não são aqueles mencionados nas fls. xx, permitindo-se que a Fl. 7995DF CARF MF Original Fl. 27 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 REQUERENTE exerça seu direito de defesa de forma ampla, como lhe garante a Constituição Federal. IV - CONSIDERAÇÕES ACERCA DO RESULTADO DA DILIGÊNCIA - DA NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE NOVA DILIGÊNCIA FISCAL E DAS IMPROPRIEDADES ALI CONTIDAS (...) IV.1 - AUSÊNCIA DE SEGURANÇA JURÍDICA QUANTO ÀS BASES SOBRE AS QUAIS DEVERÁ SE MANIFESTAR A REQUERENTE PARA FINS DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO DE CRÉDITO ORIGINALMENTE PLEITEADO (...) IV.2 - AUSÊNCIA DE RESPOSTA QUANTO AO QUESTIONAMENTO EMANADO DA D. AUTORIDADE JULGADORA, ACERCA DA EFETIVA REALIZAÇÃO DE ATIVIDADES DE PRODUÇÃO DE PETRÓLEO NO PERÍODO AUTUADO, BEM ASSIM SE EXISTIRAM CRÉDITOS DESTA ORIGEM (...) IV.3 - DA RESTRIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO PELA AUTORIDADE FISCAL - BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS O último ponto que merece ser observado, se refere aos itens onde a autoridade administrativa trata dos bens e serviços utilizados como insumos pela REQUERENTE e que lhe geraram direito ao crédito de PIS e COFINS. Veja-se abaixo o entendimento da autoridade administrativa: (...) Não obstante esse entendimento já tenha sido rechaçado quando da elaboração da manifestação de inconformidade, a Autoridade Fiscal mantém sua posição de glosar os créditos atrelados aos gastos exploratórios, de desenvolvimento e na produção de petróleo, o que, como já ressaltado anteriormente, não pode prosperar, visto que a REQUERENTE à época da tomada dos créditos (conforme disposto na subseção IV.2 acima) possuía como seu escopo primordial às referidas atividades. Desse modo, sendo superado este entendimento, ainda assim é de rigor refutar a restrição do conceito de insumo em que se arvora a autoridade administrativa, consubstanciada na Instrução Normativa SRF n.° 404/2004. A legislação infraconstitucional, regulamentando o artigo 195, parágrafo doze, da Constituição Federal, estabeleceu a possibilidade de aproveitamento de créditos do PIS e da COFINS na aquisição de bens e serviços "utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", sem, contudo, manifestar-se acerca da extensão do conceito de "insumo", a ser adotado pelos contribuintes. Sobre este aspecto, veja-se a redação do artigo 3°, inciso II, da Lei n° 10.833/032: (...) Portanto, exceto por aquela vedação legal, todos os demais créditos relacionados a bens e serviços tomados pelo contribuinte para a fabricação dos seus produtos, destinados à venda, são considerados insumos. Ocorre que não há, na lei, uma conceituaçãopositiva de "insumo". Entretanto, ultrajando o Princípio da Legalidade Tributária, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por meio das Instruções Normativas SRF nos 247/02, 358/03 e 404/04, buscou delimitar o conceito de "insumo" para fins de apuração de créditos do PIS e da COFINS às hipóteses em que os bens e serviços são empregados diretamente na prestação de serviços ou na fabricação ou produção de bens4. Como visto anteriormente, esse é o entendimento em que se baliza a autoridade administrativa no caso em apreço. Fl. 7996DF CARF MF Original Fl. 28 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Isto é, a Secretaria da Receita Federal do Brasil adotou um conceito de "insumo" idêntico àquele previsto na legislação do IPI, condicionando os créditos da COFINS e do PIS à integração no serviço ou no produto oferecido pelo contribuinte, embora as hipóteses de incidência tributária desse imposto e das Contribuições em questão em nada se assemelhem. No entanto, a definição de insumo contida naquelas instruções normativas não revela uma interpretação coerente com o regime não-cumulativo instituído para o PIS e para a COFINS. A doutrina tributária defende que a conceituação do termo "insumo", para fins de creditamento de PIS e de COFINS, não pode ser tão restritiva quanto o é para a legislação do IPI, tendo em vista que tais contribuições sociais incidem sobre a receita do contribuinte, motivo pelo qual os bens e serviços (insumos) passíveis de creditamento devem refletir sua regra matriz de incidência. (...) Tendo em vista a nítida divergência quanto à amplitude do conceito, a jurisprudência histórica do "CARF" oscilou em três principais grupos decisórios: (i) em um primeiro momento, acatou o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil - "SRFB " quanto ao entendimento restritivo similar ao "IPI"; (ii) paralelamente, em alguns períodos, houve julgados que entenderam que o conceito seria bem mais amplo, comparado aos custos e despesas dedutíveis no lucro real em consonância com a legislação do "IRPJ"; e (iii) o atual conceito, adotando amplitude intermediária aos dois anteriores, entende que "insumo" é tudo aquilo que for despesa essencial para a produção de bens e prestação de serviços do contribuinte, compondo seu custo de produção8. Este conceito do vocábulo "insumo", intermediário, ligado à essencialidade do bem ou serviço para a produção dos bens e serviços finais, é originado dos Acórdãos n°s 9303- 01.035 e 9303-01.036, ambos de Relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, julgados pela 3 a Turma da "CSRF" - Câmara Superior de Recursos Fiscais, na sessão de julgamento de 23 de agosto de 2010, cuja ementa do primeiro aresto se transcreve abaixo: (...) A 3a Turma da "CSRF" sedimentou esse conceito de "insumo" nos julgamentos que seguiram, conforme se extrai dos Acórdãos n°s 9303-01.740 e 9303-01.741 (sessão de 09.11.2011); 9303-002.651, 9303-002.652, 9303-002.653 e 9303.002655 (julgados em 14.11.2013); 9303-003.069 (sessão de 13.08.2014); 9303003.079 (julgado em 13.08.2014); 9303- 003.193 e 9303-003.194 (sessão de 26.11.2014); 9303-003.308 e 9303-003.309 (sessão de 25.03.2015); bem como no mais recente julgamento dos Processos Administrativos n°s 10925.720046/2012-12 e 10925.720686/2012-22, realizados na sessão de julgamento de 25 de fevereiro de 2016, cujos Acórdãos ainda não foram formalizados9. Através do conceito sedimentado no bojo da jurisprudência mais atual do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - "CARF", os "insumos"passíveis de creditamento dessas Contribuições são aqueles bens e serviços "necessários, essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo", os quais integram o custo de produção. Com efeito, as Turmas Ordinárias do "CARF" seguem a mesma linha do conceito definido tanto pela "CSRF", quanto pelo Superior Tribunal de Justiça. Transcreve-se abaixo recentes julgados da 3a Seção do "CARF" que mostram a atualidade do conceito intermediário de "insumo", ligado à essencialidade do bem e do Fl. 7997DF CARF MF Original Fl. 29 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 serviço para a produção do contribuinte, afirmando a pacificação do tema no Conselho: (...) O entendimento acima esposado acolhe o quanto pleiteado pela RECORRENTE, eis que todos os bens e serviços em face dos quais se tomou o crédito do PIS e da COFINS guardam estreita relação com as etapas produtivas relacionadas com as atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo. Verificado, portanto, que o conceito do "insumo"para a atual e recente histórica jurisprudência da CSRF e das Turmas Ordinárias CARF é todo bem e serviço essencialmente utilizados na produção de bens e serviços pelo contribuinte, sejam eles aplicados direta ou indiretamente, resta claro o descompasso com o posicionamento arguido pela autoridade administrativa. VI - DOS PEDIDOS Diante de todo o até aqui exposto, clama a REQUERENTE, inicialmente, pela concessão de novo prazo para manifestação acerca do Resultado de Diligência exarado no processo administrativo em tela, agora com o envio dos mencionados "anexos simples" (anexo 01, anexo 05, anexo 07, anexo 09, anexo 14A e anexo 16), que não estão contemplados nas fls. xx, relativos aos anexos dos quais a REQUERENTE foi cientificada no Termo de Intimação n° xx/2016, dada a sua vinculação à conclusão a ser perseguida neste processo, sob pena de materialização de violação aos princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório. Ademais, diante da comprovação de que a diligência ora comentada pela REQUERENTE, malgrado tenha reduzido substancialmente o valor da autuação (como já era esperado), deixou de responder adequadamente a todos os questionamentos apontados pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de Fora, além de haver explicitado premissas equivocadas no tocante aos créditos decorrentes de "DACON" e à suposta inexistência de operações de produção de petróleo e gás por parte da REQUERENTE, pugna esta a Vossa Senhoria que seja determinada a realização de nova diligência. Nesta, que se dê integral cumprimento ao quanto solicitado pela D. Autoridade Julgadora, sendo adotadas todas as diligências necessárias para a correta indicação dos valores passíveis de aproveitamento por parte da REQUERENTE, bem assim com a informação acerca da efetiva realização de atividades de produção de petróleo, com os créditos vinculados a esta atividade no período autuado, e com a resposta do questionamento acerca da duplicidade de glosas, em razão do crédito extemporâneo e dos valores relativos aos fretes entre suas bases primárias e secundárias, tudo em homenagem ao princípio da busca pela verdade material, sob pena de nulidade, na esteira da orientação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais." Após manifestação da contribuinte, foi julgado improcedente o feito, assim ementado: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2009 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto n.º 70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto no art. 59 do mesmo diploma legal, não há que se falar em nulidade do procedimento administrativo. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Inexiste ofensa ao princípio da ampla defesa e do contraditório quando os Despachos Decisórios foram formalizados com motivação e descrição dos fatos compatíveis com o enquadramento legal e quando o contribuinte exerce seu direito de defesa de forma Fl. 7998DF CARF MF Original Fl. 30 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 ampla na manifestação de inconformidade, demonstrando ter pleno conhecimento dos fatos imputados e da legislação tributária aplicável. DESPACHO DECISÓRIO. FUNDAMENTAÇÃO. MOTIVAÇÃO. NULIDADE E CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. É incabível a argüição de nulidade do despacho decisório, cujos procedimentos relacionados à decisão administrativa estejam revestidos de suas formalidades essenciais, em estrita observância aos ditames legais, assim como verificado que o sujeito passivo obteve plena ciência de seus termos e assegurado o exercício da faculdade de interposição da respectiva manifestação de inconformidade. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. Aplicam-se as regras processuais previstas no Decreto nº 70.235, de 1972, à manifestação de inconformidade, a qual deve mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamentam os pontos de discordância, as razões e as provas que possuir. CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. A existência ou propositura, pelo sujeito passivo, de ação judicial com o mesmo objeto importa em renúncia ou em desistência ao litígio nas instâncias administrativas. PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou perícia. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2009 INCIDÊNCIA NÃO- CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS NO DACON. O aproveitamento de créditos no regime de incidência não cumulativa da contribuição consiste em faculdade do contribuinte, descabendo o seu aproveitamento ex officio, quando o próprio autuado não exerce o direito alegado no DACON. INFORMAÇÃO DOS DÉBITOS EM DACON. Os valores expressos no DACON não configuram confissão de dívida, por inexistência de disposição legal. INSUMOS. CREDITO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. Para efeito da não cumulatividade das contribuições, há de se entender o conceito de insumo não de forma genérica, atrelando-o à necessidade na fabricação do produto e na consecução de sua atividade-fim (conceito econômico), mas adstrito ao que determina a legislação tributária (conceito jurídico), vinculando a caracterização do insumo à sua aplicação direta na fabricação ou produção dos bens ou produtos destinados à venda. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Apresentado recurso voluntário pleiteando pela reforma e seu provimento, conforme os termos dos pedidos do recurso voluntário: Outrossim, pugna pelo provimento do seu recurso voluntário e a respectiva reforma do v. acórdão recorrido para: (i) preliminarmente, decretar a nulidade do despacho decisório, por vício no critério jurídico de determinação da base de cálculo dos créditos das referidas contribuições, que ora utilizava como parâmetro o valor declarado em DACON, ora aquele constante Fl. 7999DF CARF MF Original Fl. 31 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 da Listagem de TI, criando uma base híbrida, que não possui qualquer respaldo legal, denotando arbitramento realizado sem critério único e uniforme para todas as classes de créditos escriturados nos livros fiscais da RECORRENTE (VIDE SEÇÃO III DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); (ii) no mérito, considerando que a base amostral das notas fiscais estipulada pela fiscalização foi integralmente atingida (100% das notas entregues), e que os valores declarados em DACON devem servir como único parâmetro para definição da base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, conforme determinado na legislação, reconhecer que a RECORRENTE comprovou todos os créditos lançados em sua DACON e, em consequência reconhecer o direito creditório respectivo (VIDE SEÇÃO IV DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); (ii.1) subsidiariamente ao item (ii), acaso o mesmo não seja acolhido, com amparo no princípio da verdade material, far-se-á necessária a conversão em diligência do feito, para apuração da correta base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, através da análise individual de cada um dos documentos fiscais que respaldaram a apropriação dos créditos glosados (VIDE SEÇÃO IV.1 DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); (iii) no mérito, sejam afastadas as glosas referentes aos bens e serviços utilizados como insumos, referentes aos dispêndios relativos ao mercado de exploração e produção de petróleo (offshore), aplicando-se o conceito do “insumo” refletida na majoritária jurisprudência da CSRF e das Turmas Ordinárias do CARF, no sentido de que são passíveis de creditamento todo bem e serviço essencialmente utilizado na produção de bens e serviços pelo contribuinte, sejam eles aplicados direta ou indiretamente no processo produtivo; (VIDE SEÇÃO V E SUBSEÇÕES V.1, V.2 E V.3 DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); (iv) subsidiaria ou complementarmente ao item (iii), requer a conversão do feito em diligência, de modo que a autoridade fiscal esclareça o emprego de cada um dos bens e serviços utilizados como insumos na atividade de produção de petróleo e gás natural pela RECORRENTE, dentro da base amostral de 530 (quinhentas e trinta) notas fiscais elegidas pelo fisco nessa categoria, com fito de demonstrar a sua essencialidade no referido processo produtivo, a legitimar a tomada de créditos de PIS e COFINS pela RECORRENTE; (VIDE SEÇÃO V.4 DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); (v) por fim, seja afastada a incorreta assertiva que não houve impugnação à glosa relativa a serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior cujos valores foram indevidamente incluídos nos bens para revenda de origem importada, posto que a base amostral foi integralmente concluída com a juntada das notas fiscais exclusivas de bens para revenda, devendo ser reconhecida a integralidade do direito creditório pleiteado (VIDE SEÇÃO VI DESTE RECURSO VOLUNTÁRIO); É o relatório. VOTO Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, Relator. O Recurso Voluntário é tempestivo. O presente feito não se encontra maduro para julgamento, inicialmente, é de ressaltar que a própria DRJ, compreendeu pela necessidade da conversão em diligência, nos seguintes termos: Diante do exposto, considerando que: Fl. 8000DF CARF MF Original Fl. 32 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 na amostra utilizada não estão contempladas todas as linhas do DACON que foram objeto de glosa; os elementos constantes dos autos, bem como o critério adotado pela autoridade fiscal na eleição e na análise da amostra não são suficientes para firmar a convicção deste julgador quanto ao crédito em litígio. Proponho, em busca da verdade material, e nos termos do art. 18 do Decreto 70.235/72, o encaminhamento deste processo à DEMAC/RJ, para que a autoridade fiscal: efetue as diligências necessárias, considerando a escrituração e os demonstrativos do contribuinte, bem como os documentos fiscais que os respaldam1, a fim de relacionar os valores glosados referentes a todas as linhas da DACON e os motivos das glosas; b) verifique se a empresa efetivamente realizou operações de produção de petróleo no período (conforme alegado no item IV.2 da impugnação – fls. 1946 a 1948) e se existe crédito oriundo da referida atividade; c) refaça, se for o caso, o cálculo dos créditos e manifestese quanto à homologação das compensações declaradas. Fato, que da determinação da diligência à unidade de origem deu o prazo de 15 (quinze) dias para que a contribuinte realizasse a juntada dos documentos nos seguintes termos: Da conversão em diligência, destaco o resultado da diligência em que a fiscalização aponta dificuldades na conciliação das DACON´s e “listagem TI” apresentada pela contribuinte: 4 – NOVA ANÁLISE DOS CRÉDITOS EM VISTA DAS NOTAS APRESENTADAS EM FASE DE INCONFORMIDADE E/OU IMPUGNAÇÃO: CRITÉRIOS ADOTADOS NA AUDITORIA ORIGINAL E NESTA DILIGÊNCIA: Na auditoria original, no intuito de analisarmos as bases geradoras de crédito de PIS e COFINS declaradas nas DACON (Fichas 06 e 16), solicitamos à fiscalizada que nos demonstrasse como havia apurado aqueles valores mensais. Queríamos que, simplesmente, a empresa nos “detalhasse” aqueles valores. Nesse sentido a intimamos que nos apresentasse listagens de todas as notas fiscais que redundavam em cada linha das DACON apresentadas. Atendo às intimações, a fiscalizada nos apresentou listagens que foram por ela denominadas como “listagens TI”. Fl. 8001DF CARF MF Original Fl. 33 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 Acontece que, em inúmeros períodos, os totais das listagens de TI ora se mostravam inferiores ora se mostravam superiores aos montantes declarados nas Fichas 06 e 16 das DACON. Em outros casos, as listagens de TI apresentavam diferenças entre as bases de Bens de Revenda com as bases dos Insumos que, matematicamente, se compensavam de forma perfeita. Isto estava discriminado claramente nos demonstrativos dispostos no Anexo 07. Dessa forma, face ao que nos foi apresentado e, a fim de não descartar completamente as bases das DACON que não fossem devidamente comprovadas, considerando-as não comprovadas de plano (critério esse que seria muito radical), optamos pelos critérios abaixo discriminados que, em nosso entendimento, foram benéficos à fiscalizada. Critérios utilizados no trabalho de auditoria original e na presente diligência: a)- Quando o valor de uma base de crédito declarada na DACON (Fichas 06 ou 16) apresentava valor maior que a base referente à listagem de notas fiscais de TI (Anexo 07), concluímos que o montante em DACON foi declarado a maior, e estava sem lastro de notas fiscais probantes que lhe dessem sustentação. Nesses casos, consideramos, de plano, o montante de TI como a base de crédito passível de análise e ser comprovada por amostragem; b)- Por outro lado, quando uma base declarada em DACON apresentou-se menor que a base da listagem de notas fiscais de TI, consideramos o montante declarado em DACON posto que, se a interessada não quis utilizar todas as suas notas fiscais geradoras de crédito, trata-se de uma prerrogativa exclusiva dela e não da fiscalização; c)- Nos casos em que a listagem de TI apresentou diferenças entre duas bases de cálculo e essas diferenças se compensaram, como o foi nos casos de Bens de Revenda e Insumos, consideramos as bases declaradas nas DACON, pois, concluímos que nas listagens de TI houve inclusão inadvertida de notas fiscais de uma base em outra no momento da extração dos dados para atender às intimações. Dessa forma, nenhum ônus foi causado à interessada e tampouco à RFB. (g.f.) Em se tratando da comprovação da certeza e liquidez do direito creditório do contribuinte, como exigido no art. 170 do CTN, é ônus seu fazer a prova da existência do valor do crédito que pretende ressarcir ou utilizar na compensação de débito. Verificando o lastro documental, verifica-se que a contribuinte arcou com o ônus de lastrear seu pleito com documentos, porém, diante do número elevado de documentos, houve inconsistência em algumas informações já atestada pela fiscalização. Vale lembrar, que o número de documentos é tão elevado, que a própria fiscalização utilizou o método de amostragem para conferência. Assim, resta evidente que o prazo de 15 (quinze) dias, para juntada e conciliação de um número tão elevado de documentos não foi o suficiente para apresentar os documentos com as devidas conciliações. Considerando que o CARF tem se posicionado no sentido de que a DACON não é declaração, possuindo natureza jurídica meramente informativa, e diante da primazia do princípio da verdade material no processo administrativo fiscal, resta claro que as informações declaradas no documento não são absolutas. Ato reflexo, o mero erro de preenchimento do DACON pela contribuinte não tem o condão de obstruir seu pleito ao crédito, desde que o ônus probatório que recai sobre a pleiteante esteja devidamente satisfeito. Na prática, tratando-se de Fl. 8002DF CARF MF Original Fl. 34 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 caso de homologação de crédito tributário e tendo a contribuinte sido responsável pelo preenchimento do DACON, cabe a ela provar os fatos que alega, de forma a demonstrar a existência de direito creditório líquido e exigível. Este é o entendimento pacificado neste Conselho, conforme se verifica pelo julgado abaixo transcrito: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2001 DCTF. CONFISSÃO DE DÍVIDA. RETIFICAÇÃO. A DCTF é instrumento formal de confissão de dívida, e sua retificação, posteriormente a procedimento fiscal, exige comprovação material. VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA. As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito alegado. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA. O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado pelo contribuinte, porque é seu o ônus. Na ausência da prova, em vista dos requisitos de certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser negado. (CARF. Acórdão n. 3201-004.548 do Processo n. 13819.903434/2008-56. Rel. Cons.Charles Mayer de Castro Souza. Dj. 28/11/2018) Dito isso, verifica-se que a recorrente cumpriu com seu ônus probatório e trouxe aos autos elementos relevantes ao deslinde do caso e que necessitam ser devidamente conhecidos e analisados. Isto posto, e considerando que a decisão de piso concluiu pela prevalência das informações do DACON sem a devida análise da origem dos créditos utilizados nas deduções das contribuições devidas, entendo que subsistem dúvidas sobre o direito creditório pleiteado. Ademais, a DRJ ao proferir seu julgamento, utilizou como condão as Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e nº 404/2004, porém, posterior ao julgamento foi decisão em recurso especial repetitivo no Superior Tribunal de Justiça impactando diretamente o conceito de insumo, assim, vale ressaltar que a baliza atual para o conceito de insumo, são aqueles relacionados a essencialidade e relevância, nos termos do REsp nº 1.221.170, da Nota SEI 63/2018 da PGFN e do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018 Diante disso, voto em converter o feito em diligência, para que a Unidade preparadora intime o contribuinte para apresentar, no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias, podendo ser prorrogado por igual período, (i) nova listagem correlacionando os valores controvertidos com os Dacons declarados e os documentos que lastreiam o crédito, mas tão somente em relação àqueles valores sobre os quais se diverge em sede de recurso voluntário, (ii) justificativa dos motivos das inconsistências, facultada a juntada de laudo técnico, (iii) laudo técnico nos termos do REsp nº 1.221.170, da Nota SEI 63/2018 da PGFN e do Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, devendo segregar cada atividade e direito ao crédito de modo pormenorizado, sem prejuízo da solicitação de outros documentos que se mostrarem necessários à solução da lide. Posteriormente, deverá a Unidade preparadora elaborar relatório fiscal conclusivo acerca (i) dos valores declarados a maior no Dacon e a menor na “listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado, (ii) dos valores declarados a menor no Dacon e a maior na “Listagem TI”, verificando-se a existência de lastro documental ao crédito pleiteado e (iii) dos pretensos créditos de insumos, nos termos do RESP 1.221.170 STJ, do Parecer Normativo Cosit nº 5 e da Nota SEI//PGFN 63/2018. Após, a autoridade administrativa deverá elaborar relatório fiscal conclusivo, dando-se ciência ao contribuinte para Fl. 8003DF CARF MF Original Fl. 35 da Resolução n.º 3201-003.350 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 16682.720394/2012-76 sua manifestação, no prazo de 30 (trinta) dias, devolvendo os presentes autos para prosseguimento. (documento assinado digitalmente) Laércio Cruz Uliana Junior Fl. 8004DF CARF MF Original

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9587762 #
Numero do processo: 11516.002292/2003-82
Data da sessão: Tue Jun 07 00:00:00 UTC 2011
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2000 FÉRIAS VENCIDAS CONVERTIDAS EM PECÚNIA PDV ISENÇÃO o pagamento a título de férias vencidas e não gozadas, bem como de férias proporcionais, convertidas em pecúnia, inclusive os respectivos acréscimos de 1/3, quando decorrente de rescisão do contrato de trabalho, está beneficiado por isenção Recurso Voluntário Provido
Numero da decisão: 2802-000.848
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em DAR PROVIMENTO ao recurso nos termos do voto do relator.
Matéria: IRPF- auto de infração eletronico (exceto multa DIRPF)
Nome do relator: LUCIA REIKO SAKAE
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA ­ IRPF  Exercício: 2000  FÉRIAS VENCIDAS CONVERTIDAS EM PECÚNIA ­ PDV ISENÇÃO  o pagamento a  título de férias vencidas e não gozadas, bem como de  férias  proporcionais,  convertidas  em  pecúnia,  inclusive  os  respectivos  acréscimos  de  1/3,  quando  decorrente  de  rescisão  do  contrato  de  trabalho,  está  beneficiado por isenção  Recurso Voluntário Provido      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  DAR  PROVIMENTO ao recurso nos termos do voto do relator.   (assinado digitalmente)  Jorge Cláudio Duarte Cardoso ­ Presidente.    (assinado digitalmente)  Lucia Reiko Sakae ­ Relator.  EDITADO EM:   Participaram  do  presente  julgamento,  os  Conselheiros:  Lúcia  Reiko  Sakae,  Sidney Ferro Barros, Dayse Fernandes Leite, Carlos André Ribas de Mello, German Alejandro  San Martin Fernandez e Jorge Cláudio Duarte Cardoso (Presidente).       Fl. 1DF CARF MF Emitido em 17/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE Assinado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE, 01/07/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDO SO     2 Relatório  Trata­se  de  Recurso  Voluntário  interposto  contra  acórdão  proferido  na  1ª instância  administrativa,  pela Delegacia  da Receita  Federal  de  Julgamento,  de  fls.  52/  54,  que considerou procedente em parte o lançamento relativo a omissão de rendimentos autuado  no valor total de R$ 52.777,29, cujo resultado da decisão de primeira instância assim se resume  Discriminação  Valor lançado  (R$)   Decisão de primeira instância  Omissão Mantida  (R$)   Obs.:  Saldo de 13° Salário  1.878,94  0,00  Tributação  não  sujeita  ao ajuste anual   férias Vencidas  2.890,75  2.890,75    Férias proporcionais  5.089,72  5.089,72    1/3 de Férias  3.958,67  3.958,67    VERBA  REFERENTE  AO  SIM  ­  CAIXA  DE  ASSISTÊNCIA,  NÃO  CONTEMPLADA  PELO  BENEFICIO DE ISENÇÃO   38.959,21    antecipação  de  contribuição  de  96  parcelas  de  plano  de  saúde SIM, natureza  indenizatórias,  que  teve  como  premissa  o  incentivo à demissão do  funcionário.  subtotal  52.777,29  11.939,14      A ciência de tal julgado se deu por via postal em  19/09/ 2008, consoante o  AR – Aviso de Recebimento – de fl.  57  .  À vista da decisão, foi protocolizado, em  02/10 /2008, recurso voluntário de  fls.  60/ , no qual o pólo passivo questiona a decisão proferida entendendo que todas as verbas  foram recebidas em decorrência da adesão ao Plano de Demissão Voluntária – PDV­ instituído  pelo  BADESC,  seu  empregador  de  então.  Além  dessa  argumentação  colaciona  súmulas  do  STJ, a saber:   "O  PAGAMENTO  DE  FERIAS  NÃO  GOZADAS  POR  NECESSIDADE  DO  SERVIÇO  NÃO  ESTÁ  SUJEITO  A  INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA" (Súmula n° 125).  "A INDENIZAÇÃO RECEBIDA PELA ADESÃO A PROGRAMA  DE  INCENTIVO  À  DEMISSÃO  VOLUNTÁRIA  NÃO  ESTÁ  SUJEITA À INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA" (Súmula  n° 215).”  É o relatório.  Voto             Conselheiro Lucia Reiko Sakae, Relator  O  recurso  voluntário  é  tempestivo  e  presentes,  ainda,  os  demais  requisitos  formais de admissibilidade, dele conheço.  Fl. 2DF CARF MF Emitido em 17/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE Assinado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE, 01/07/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDO SO Processo nº 11516.002292/2003­82  Acórdão n.º 2802­00.848  S2­TE02  Fl. 73          3 Trata­se de recurso voluntário em face da decisão de primeira instância que  manteve  o  lançamento  por  omissão  de  rendimentos  referentes  a  verbas  recebidas  a  título  de  férias vencidas, não gozadas, inclusive sobre 1/ 3 de férias.  Diante das  reiteradas  decisões  do Supremo Tribunal  de  Justiça  sobre  a  não  tributação de imposto de renda sobre o adicional de um terço incidente sobre férias – simples  ou  proporcionais  –  quando  o  pagamento  decorrer  de  rescisão  do  contrato  de  trabalho,  a  Procuradoria da Fazenda Nacional emitiu o Parecer PGFN /CRJ/Nº 2603/2008 nos  seguintes  termos:  “19.Assim, presentes os pressupostos estabelecidos pelo art. 19,  II, da Lei nº 10.522, de 19.07.2002, c/c o art. 5º do Decreto nº  2.346, de 10.10.97, recomenda­se sejam autorizadas pelo Senhor  Procurador­Geral da Fazenda Nacional a não apresentação de  contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos  já  interpostos,  desde  que  inexista  outro  fundamento  relevante,  nas  ações  judiciais  nas  quais  se  discuta  a  não  incidência  do  imposto de renda sobre o adicional de um terço previsto no art.  7º,  inciso  XVII,  da  Constituição  Federal,  quando  agregado  a  pagamento de férias – simples ou proporcionais – vencidas e não  gozadas,  convertidas  em  pecúnia,  em  razão  de  rescisão  do  contrato de trabalho.”  Isto posto, resumindo­se a lide à omissão de rendimentos recebidos a título de  férias não gozadas e recebidas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho, deve o auto ser  cancelado.  Conclusão.  Ante  o  exposto,  voto  no  sentido  de  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  interposto.    (assinado digitalmente)  Lucia Reiko Sakae                               Fl. 3DF CARF MF Emitido em 17/08/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE Assinado digitalmente em 23/06/2011 por LUCIA REIKO SAKAE, 01/07/2011 por JORGE CLAUDIO DUARTE CARDO SO

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Numero do processo: 13971.722024/2014-91
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu May 12 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Jun 24 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2011, 2012 INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA ROTULADA “GUERRA FISCAL”. EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Numero da decisão: 9101-006.113
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado que não conheciam da matéria relativa à necessidade de arbitramento de lucros. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso em relação à matéria “subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL”, vencida a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por negar-lhe provimento. Por maioria de votos, acordam ainda em considerar prejudicado o exame das demais matérias, vencidas a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por negar provimento a todas matérias do recurso, e a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por considerar prejudicado o exame apenas da matéria “multa isolada”, por negar provimento à matéria “se os incentivos fiscais devem ser considerados como receita para fins de averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido” e dar provimento à matéria relativa à necessidade de arbitramento de lucros. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votaram pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Lívia De Carli Germano e, por fundamentos distintos, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edei Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).
Nome do relator: ANDREA DUEK SIMANTOB
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EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI Nº 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017 e no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Livia De Carli Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado que não conheciam da matéria relativa à necessidade de arbitramento de lucros. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso em relação à matéria “subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL”, vencida a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por negar-lhe provimento. Por maioria de votos, acordam ainda em considerar prejudicado o exame das demais matérias, vencidas a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por negar provimento a todas matérias do recurso, e a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por considerar prejudicado o exame apenas da matéria “multa isolada”, por negar provimento à matéria “se os incentivos fiscais devem ser considerados como receita para fins de averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido” e dar provimento à matéria relativa à necessidade de arbitramento de lucros. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votaram pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Lívia De Carli Germano e, por fundamentos distintos, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edei Pereira Bessa. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 97 1. 72 20 24 /2 01 4- 91 Fl. 1339DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto por NILCATEX TEXTIL LTDA (fls. 856 e seguintes) em face do acórdão nº 1402-002.387 (fls. 754 e seguintes), proferido pela 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual foi dado parcial provimento ao recurso voluntário, para “cancelar a autuação do PIS e da Cofins”. O acórdão recorrido restou assim ementado: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2012 NULIDADE. FORMA DE TRIBUTAÇÃO UTILIZADA NO LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA. Controvérsia sobre a forma de tributação utilizada no lançamento diz respeito ao mérito da exigência, não havendo que se falar em nulidade do lançamento. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2012 IRPJ. CSLL. SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Contudo, descaracteriza-se como subvenção para investimento quando se constata que o valor do benefício fiscal, em único ano-calendário, é absolutamente desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado durante todo o período de fruição de tal benefício. Nesse caso, subvenção é tida Fl. 1340DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 como de custeio e, como tal, tributada, compondo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. IRPJ. APURAÇÃO COM BASE NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. AUSÊNCIA DO LALUR. TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. POSSIBILIDADE. Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a Fiscalização comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do resultado do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a desclassificação da escrituração contábil e o consequente arbitramento dos lucros. BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEDUÇÃO DE TRIBUTOS E JUROS EXIGIDOS DE OFÍCIO. EXCEÇÃO AO REGIME DE COMPETÊNCIA. DEDUTIBILIDADE APÓS CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. A dedução dos valores de tributos e juros exigidos de ofício não segue a regra geral do regime de competência, somente podendo ser efetivada na apuração do resultado referente ao período em que se operar a constituição definitiva do crédito tributário lançado. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, pois não constitui entrada de recursos passíveis de registro em contas de resultado, não podendo ser assim considerado e, por conseguinte, não compõe a base de cálculo do PIS. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS. NOVA REDAÇÃO DADA PELA MP 351/2007. A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” Fl. 1341DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 As exigências fiscais em exame nos autos, na parte em que remanesce em litígio, decorrem de fiscalização que constatou as seguintes infrações, conforme relatório da decisão recorrida: “Nos Autos de IRPJ e CSLL foram descritas as seguintes infrações (fls. 160/161 e 172/173): 1) Exclusões/compensações não autorizadas na apuração do lucro Real. exclusões Indevidas (e da base de cálculo ajustada da CSLL item 002) Valores referentes às subvenções, excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na determinação do Lucro Real [anos-calendário de 2011 e 2012]; 2) Resultados Operacionais não declarados Opção Indevida pelo Lucro Presumido Contribuinte, obrigado a apurar o imposto de renda pelo regime do lucro real, entregou declaração [para o ano-calendário de 2012] optando pelo lucro presumido, mas manteve escrituração com observância das leis comerciais e fiscais. 3) Multa Isolada Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica [e da CSLL], incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução [em alguns períodos mensais de 2011].” A DRJ, ao apreciar a impugnação, manteve integralmente o lançamento. A decisão recorrida, por sua vez, cancelou apenas os lançamentos de PIS e de Cofins (parcela não mais em litígio), e manteve, portanto, as infrações acima referidas. No recurso especial, a Recorrente suscitou divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: 1) Nulidade parcial dos Acórdão/Despacho recorridos. Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 01-05.134 e n° 108-09.386; 2) Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 1401-001.748, 1102-001.318 e 9101-002.052; 3) Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL. Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 1401-001.622, 9101-00.566, 9101-001.094, 1202- 001.175 e 1202-000.9212; 4) Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado. Apresenta como paradigma os Acórdãos n° 107-07.027, 1201- 000.882 e 1404-001.044; 5) A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de oficio. Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 001-567 e n° 1301-002.180. O despacho de exame de admissibilidade de fls. 1.133/1.150, admitiu a caracterização da divergência em relação aos seguintes temas: (3) Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL, na comparação com os primeiros dois Fl. 1342DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 paradigmas, (4) Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado, na comparação com o primeiro paradigma e (5) A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de oficio, na comparação com ambos os paradigmas. A Recorrente interpôs agravo que foi parcialmente acolhido, admitindo-se a caracterização da divergência, ainda, em relação ao seguinte tema (2) Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, foi admitida a rediscussão das seguintes matérias: 2ª Divergência: Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL Sob este tópico, defende o contribuinte que, por não se constituir em receita, o crédito presumido de ICMS a ela concedido pelo Estado do Mato Grosso do Sul, no âmbito do Programa “MS-EMPREENDEDOR”, não poderia: (1) ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, e nem tampouco poderia (2) ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Em sede de análise de agravo, restou decidido que o acórdão n° 1401-001.748, apresentado como paradigma, evidenciaria divergência tanto com relação ao ponto (1) quanto com relação ao ponto (2), ao passo que o acórdão n° 1102-001.318, também apresentado como paradigma, evidenciaria divergência apenas com relação ao ponto (1). 3ª Divergência: “Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL” Com relação a esta matéria, foram admitidos como paradigmas, em sede de análise originária de admissibilidade, os acórdãos nº 1401-001.622, e nº 9101-00.566. 4ª Divergência: “Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado” Sob este tópico, defende a recorrente que, tendo a fiscalização decidido que a sua tributação não poderia ser enquadrada no lucro presumido, no ano-calendário 2012, em face do excesso de receita no ano anterior (2011), caberia então ao fisco arbitrar o seu lucro, e não constituir a exigência com base no lucro real, como fez. Dentre os paradigmas desta divergência apresentados pela recorrente, foi admitido o acórdão nº 107-07.027. O acórdão nº 1201-000.882 não foi admitido pelo despacho de admissibilidade, a recorrente interpôs agravo contra a sua desconsideração, e o despacho em agravo não analisou a controvérsia, ao fundamento de que, nos termos regimentais, “o Agravo somente tem cabimento se for negado seguimento, total ou parcialmente, ao recurso especial”, o que não foi o caso, com relação à matéria em questão. Fl. 1343DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 5ª Divergência: “A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de ofício” Com relação a esta matéria, foram apresentados, e admitidos como paradigmas de divergência, os acórdãos nº 1401-001.567 e nº 1301-002.180. A Procuradoria apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 1214 e seguintes), nas quais aduz, preliminarmente, que o recurso sequer deveria ser conhecido, em razão, sinteticamente, dos seguintes aspectos: - a recorrente não indicou a legislação cuja interpretação alegou ser controvertida; - quanto à matéria da 2ª divergência (“Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda”, ou “Crédito Presumido de ICMS – Natureza” – conforme identificada no despacho em agravo), merece prevalecer a conclusão do despacho do presidente da 4ª Câmara que negou seguimento ao especial nessa parte, por entender que a matéria não foi devidamente prequestionada; - quanto à matéria da 3ª divergência (“Subvenção para investimento não pode ser tributada”), os acórdãos confrontados não tratam da mesma situação fática, pois enquanto o recorrido trata da legislação que rege o benefício fiscal instituído pelo Estado do Mato Grosso do Sul, os paradigmas tratam de benefícios fiscais instituídos por outras unidades da federação, e a recorrente nem ao menos demonstrou que, embora instituídos por normas diversas, seriam similares no seu tratamento jurídico; - quanto à matéria da 4ª divergência (“Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”), não há semelhança fática do acórdão paradigma nº 107-07.027 com o recorrido. E, no mérito, defende a Procuradoria, em síntese, a manutenção da decisão recorrida, com relação a todos os pontos ainda controversos. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora. 1. Conhecimento O recurso é tempestivo, como demonstrou o despacho de exame de admissibilidade, e interposto por parte legítima. A Procuradoria, em sede de contrarrazões ao recurso, defende o seu não conhecimento, ao pressuposto de que a recorrente não teria indicado a legislação cuja interpretação alegou ser controvertida. Fl. 1344DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 O argumento não procede. Em todas as divergências alegadas pela recorrente no recurso é possível compreender exatamente qual legislação estaria sendo interpretada de forma divergente. Ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 2ª divergência (“Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL”), a matéria não teria sido prequestionada. Entendo que o despacho em agravo (fls. 1.194 e seguintes) corretamente analisou o ponto, refutando a argumentação contida no despacho de admissibilidade originário (e que a Procuradoria pretende ver prestigiada), no sentido de que a matéria não teria sido prequestionada, bem como, realizando o cotejo com os paradigmas indicados, considerou caracterizada a divergência, nos seguintes termos, que adoto como razões de decidir: “Alega a Agravante que o exame contestado deve ser totalmente revisto, uma vez que, aqui, a matéria em discussão é distinta daquela que foi apreciada pelo referido exame. Afirma que os paradigmas nºs 1401-001.748 e 1102-001.318 assinalaram que créditos presumidos de ICMS não são receita, lucro ou renda, de modo que não poderiam ser considerados para fins de verificação do limite de receita bruta para opção pelo lucro presumido e também não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Diz que a matéria foi prequestionada, descabendo falar, assim, em não atendimento do § 5º do art. 67 (ANEXO II) do Regimento Interno do CARF. Repisando argumentação anterior, sustenta que, "ao afirmar que não teria ocorrido o prequestionamento da mencionada matéria, o próprio despacho agravado automaticamente confirmou a nulidade dos Acórdão/despacho recorridos". Pelo até aqui exposto, observa-se que, aqui, as questões a serem respondidas dizem respeito ao fato de os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS terem sido considerados na RECEITA BRUTA para fins de verificação do limite para opção pelo LUCRO PRESUMIDO e, também, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para a Agravante, o acórdão recorrido veicula decisão no sentido que SIM para essas duas questões (os valores correspondentes ao beneficio fiscal integram a receita bruta para fins de aferição do limite para opção pelo LUCRO PRESUMIDO; e os valores referentes ao benefício sujeitam-se à incidência do IRPJ e da CSLL), enquanto os paradigmas afirmam que NÃO. O exame agravado, muito embora tenha descrito de forma correta a matéria suscitada pela Agravante, tenha considerado que as decisões confrontadas depararam-se com situações fáticas similares, e, ainda, tenha até indicado que as decisões confrontadas, recorrida e paradigmas, revelaram um determinado conflito jurisprudencial, concluiu que, diante do fato de não constar no acórdão recorrido pedido da ora Agravante no sentido de que o CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS não fosse considerado como subvenção, deixou de ser observada a condição imposta pelo § 5º do art. 67, ANEXO II, do Regimento Interno do CARF, isto é, não houve o prequestionamento da matéria. Com a devida vênia, na linha do sustentado na peça de Agravo, não é disso que o RECURSO ESPECIAL trata no presente item, mas, sim, reitere-se, das seguintes questões: a) o acórdão recorrido, contrariando os acórdãos paradigmas nºs 1401- 001.748 e 1102-001.318, efetivamente preconizou que os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS integram a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo presumido e que devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL?; b) o acórdão recorrido, contrariando os acórdãos paradigmas nºs 1401-001.748 e 1102- 001.318, efetivamente preconizou que os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL?” Fl. 1345DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Se a resposta às questões acima for positiva, ainda que com relação a um dos paradigmas indicados, resta indubitável que a divergência jurisprudencial ficou devidamente demonstrada. Portanto, cabe averiguar se: a) existe no acórdão recorrido, ou mesmo no despacho referente aos embargos que o integrou, pronunciamento no sentido de que os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS integram a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo presumido e devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL; e b) os paradigmas indicados emitem entendimento diverso do estampado no acórdão recorrido. No que tange ao acórdão recorrido, releva transcrever as seguintes passagens: [...] 3.1 SUBVENÇÃO – IRPJ E CSLL As subvenções, espécies do gênero benefícios fiscais, podem ser classificadas em subvenções para custeio ou subvenções para investimentos. A subvenção para custeio foi inicialmente prevista na Lei nº 4.320, de 17/03/1964, a qual estatuiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, estabelecendo diretrizes gerais para a contabilidade pública. Sob a ótica do ente federativo, são consideradas as subvenções sociais e econômicas como despesas correntes, da espécie transferências correntes, destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas. É importante ressaltar que tal norma não previa qualquer determinação quanto à destinação que o ente subvencionado daria às receitas recebidas. Para as subvenções correntes, o legislador entendeu por tratá-las como rendimentos tributáveis, conforme art. 44, da Lei nº 4.506, de 30/11/1964, atualmente base legal do art. 392 do RIR/99, verbis: ... Com a edição da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A), passou-se a dar um tratamento específico para subvenções que tivessem uma destinação própria, particular, qual seja, que fossem concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. ... No mesmo sentido, a legislação tributária acompanhou tal entendimento, determinando a não tributação das subvenções para investimento, nos termos do art. 38, do Decreto- lei nº 1.598, de 26/12/1977, assim vazado: ... Após a edição de tais normas societárias e tributárias, restou evidente a diferenciação ao tratamento aplicável às subvenções para custeio e para investimento: enquanto esta configura transferência de capital, não sendo tratada como receita (e sim como reserva de capital no patrimônio líquido) e não sujeita à tributação, aquela foi tratada como transferência de renda, e considerada receita tributável. Por outro lado, para que uma transferência de recursos estatais seja tida como subvenção para investimento, diversas condições necessitam ser satisfeitas. Sobre o tema, a Receita Federal há muito editou o Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, cujos excertos de interesse transcrevo a seguir: ... Fl. 1346DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Para o Recorrente, o valor tributado pela autoridade fiscal seria uma subvenção para investimento, e não para custeio. Além disso, teria cumprido tudo o que fora acordado com o Estado do Mato Grosso do Sul para fins de obtenção do incentivo fiscal, tendo sido submetido ao controle desse ente estatal como forma de comprovar o cumprimento dos requisitos para fruição do benefício fiscal. Em primeiro lugar, faz-se necessário verificar o que dispõe a norma legal que instituiu o benefício fiscal em questão: ... No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante, descaracterizando, pois, sua natureza originária de subvenção para investimento, devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio. ... Tratando-se de subvenção para custeio, assim dispõe o art. 392 do RIR/99: ... Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o, possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido. ... Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção não pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para efeitos de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e de que se trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o procedimento adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita operacional e, consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL. (OS GRIFOS NÃO SÃO DO ORIGINAL) Como se vê, é inquestionável que o acórdão recorrido emitiu pronunciamento expresso no sentido de que o montante correspondente ao benefício fiscal auferido pela Agravante deveria: 1. integrar a receita bruta para fins de aferição do limite de opção do lucro presumido; e 2. integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. O voto (vencedor) condutor do acórdão paradigma nº 1401-001.748, por sua vez, assinalando que "os créditos presumidos de ICMS não são, a rigor, subvenções", sustentou que, no caso, do ponto de vista contábil, "sequer há uma receita", de modo que não pode haver tributação pelo PIS e pela COFINS. No que diz respeito ao IRPJ e à CSLL, embora tenha admitido que o referido incentivo produz efeitos no lucro líquido, observou que, "pelo ângulo jurídico-financeiro, em se tratando de renúncia fiscal do estado, não há sequer nascimento da obrigação tributária, de forma que não há renda ou receita para o contribuinte, mas um tratamento especial que faz nascer para ele bases de cálculo menores do que no caso de outros contribuintes". Ainda em relação ao IRPJ e à CSLL, conclui que "não há como tributar algo que nem nasceu, uma mera renúncia fiscal, que, para o contribuinte, tem efeitos de nascimento de custo a menor, de forma reduzida". Indubitável também que, relativamente à questão dos CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS integrarem, ou não, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o acórdão paradigma nº 1401-001.748 traz entendimento que conflita com o declinado na decisão recorrida, ficando demonstrada, assim, a divergência jurisprudencial. No que tange ao fato de os Fl. 1347DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 valores correspondentes ao referido benefício fiscal integrarem, ou não, a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo lucro presumido, muito embora a matéria não tenha sido abordada pela citada decisão paradigma, na medida em que o entendimento é no sentido de que CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS não representam RECEITA, logicamente, a decisão em referência agasalha de forma implícita a tese de que os valores correspondentes ao benefício não podem integrar limites que tenham como parâmetro grandeza dessa natureza. Tem-se, portanto, que o acórdão paradigma nº 1401-001.748 emite pronunciamento que colide com o esposado na decisão recorrida, restando, assim, comprovada a divergência jurisprudencial em relação ao citado paradigma. Relativamente ao acórdão paradigma nº 1102-001.318, cabe esclarecer primeiramente que apesar de ele ter sido reformado pelo acórdão nº 9101-003.167, tal reforma se deu em data posterior à impetração do recurso especial por parte da ora Agravante, de modo que inexiste óbice ao seu acolhimento como paradigma. No que diz respeito à comprovação da divergência jurisprudencial, constata-se que o voto condutor do acórdão paradigma nº 1102-001.318 não faz qualquer alusão à CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Ao fazer referência ao benefício fiscal apreciado naqueles autos, assinalou que a sua operacionalização deveria segregada em duas etapas, representadas por (primeira) financiamento de até 70% do valor do ICMS devido e (segunda) leilões em que eram oferecidos descontos de até 88% na quitação antecipada do ICMS financiado. Assim, no que tange à tributação pelo IRPJ e pela CSLL dos valores correspondentes ao benefício fiscal, a demonstração da divergência jurisprudencial fica comprometida. Adite-se que o referido paradigma, esclarecendo que o incentivo fiscal analisado naqueles autos tinha sido instituído como uma SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, deixou expresso que, para que os benefícios não fossem oferecidos à tributação, seria necessário o cumprimento de alguns requisitos legais, o que reafirma que, quanto à tributação, descabe falar em divergência jurisprudencial, eis que a decisão recorrida pronunciou-se no mesmo sentido. Relativamente à questão de os valores correspondentes aos benefícios fiscais integrarem a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo presumido, muito embora o paradigma nº 1102-001.318 tenha promovido análise sob a ótica da SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, observa-se que nele consta pronunciamento, de amplitude genérica, no sentido de que "o valor das subvenções não poderia ser levado em consideração quando da análise do enquadramento da empresa em regime de lucro presumido/real, uma vez que devem ser levadas em consideração apenas as receitas decorrentes da venda de produtos ou serviços para fins de definição da receita bruta". Portanto, no que tange a essa específica questão, constata-se conflito em relação ao que foi veiculado pelo acórdão recorrido. Assim, ainda que o acórdão paradigma nº 1102-001.318 só tenha revelado dissenso jurisprudencial em relação a uma das questões relacionadas à matéria suscitada pela Agravante, na medida em que o de nº 1401-001.748 emite pronunciamento que conflita integralmente com o entendimento declinado na decisão recorrida, ao RECURSO ESPECIAL deve-se dar seguimento quanto à matéria aqui apreciada. Assim, conheço do recurso especial no tocante à 2ª divergência - Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 3ª divergência (“Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL”) os acórdãos confrontados não tratariam da mesma situação fática, posto que tratam de benefícios Fl. 1348DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 fiscais instituídos por outros estados da federação, e a recorrente não teria nem ao menos demonstrado que, embora instituídos por normas diversas, seriam similares no seu tratamento jurídico. Mais uma vez, não assiste razão à contrarrazoante. Neste aspecto, o despacho de admissibilidade (fls. 1133 e seguintes) deixa evidenciado que, ao contrário do que argumenta a Procuradoria, a recorrente buscou sim demonstrar que, mesmo tratando de incentivos instituídos por Estados diversos, a interpretação da legislação tributária aplicável, nos acórdãos paradigmáticos, foi diversa, conforme se verifica nos seguintes parágrafos daquele despacho, quando confronta o voto proferido no acórdão recorrido com os paradigmas de nº 1401-001.622, e nº 9101-00.566, verbis: Assim dispôs a ementa do acórdão paradigma nº 1401-001.622. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. As subvenções para investimento –in casu, correspondentes a créditos presumidos de ICMS – diferenciam-se das subvenções de custeio, tão somente, na medida em que as primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos regionais ou setoriais, operados mediante instalação ou expansão – inclusive qualitativa – de empreendimentos econômicos. Ao contrário do quanto aduzido pelo Parecer Normativo CST nº 112/78, a caracterização de dado benefício fiscal como subvenção para investimento não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das cifras subvencionadas a projeto predeterminado. A Concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o Estado do Paraná, dentre eles a concessão de créditos presumidos de ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da Pessoa Jurídica de Direito Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento de estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante a incorporação de recursos ao seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos. Ressalta o recorrente que no caso do acórdão paradigma trata-se de crédito presumido de ICMS, dado pelo Estado do Paraná sem qualquer condicionante de investimento, mas com o intuito do Estado de Investir em sua região e não de custear a produção da empresa para garantir um preço ou produção de um produto ou serviço. O acórdão paradigma viu o crédito presumido como uma subvenção para investimento, cujo 'auxilio/ajuda' não aferiria o conceito de renda tributável, porque não impactaria no resultado e, portanto, estaria fora do âmbito de Incidência da norma tributária. Já o acórdão recorrido, em caminho que segundo o recorrente é diametralmente oposto, consignou (e-fl. 784) que quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os recursos devem ser aplicados para estimular implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos, não bastaria uma mera disposição legislativa editada pelo ente subvencionados para que reste caracterizada a subvenção para investimento. Haveria que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos estivesse submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização. Ou seja, segundo o recorrente, enquanto o Paradigma entende que o importante, para verificar se se trata, ou não, de subvenção para investimentos, é o animus da norma estadual (no sentido de atrair Investimentos), o Acórdão recorrido entendeu que a Fl. 1349DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 intenção da norma estadual não é suficiente para que se caracteriza uma subvenção como de investimento. De fato, o acórdão recorrido sustentou que a simples contabilização em reservas ou aumento de capital não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais em uma subvenção para investimento. Haveria que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos provenientes de crédito presumido de ICMS estivesse submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização, para sua configuração como subvenção de investimento (e-fl. 793): O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento. (...) A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo do tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou expansão do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser livremente utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais, pergunta-se: quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no caso de o contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal qual a forma de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação Já o acórdão paradigma entendeu, de forma oposta, que a única condição para a exclusão da subvenção para investimento da apuração do lucro real é de que ela conste como 'reserva de capital' (e-fl. 1036). Mesmo a ausência de disposição expressa na lei estadual, que concede a subvenção, ou no termo de acordo firmado entre as partes, de um investimento específico não teria o condão de alterar a natureza jurídica de subvenção de investimento. Na subvenção para investimento, a despesa é gerada pelo ente político com o intuito de gerar desenvolvimento econômico do seu território. Na subvenção para custeio o intuito é garantir a atividade da empresa ou garantir os preços de mercado de seus produtos ou serviços. É por isso que, nos termos da legislação tributária a única condição para a exclusão da subvenção para investimento da apuração do lucro real é de que ela conste como 'reserva de capital', ou seja, não seja distribuída como resultado, podendo transitar entre contas do ativo ou passivo da em presa que visam implementar o investimento almejado pelo Estado na concessão do auxílio. Esta é a única interpretação que se pode dar em consonância com o conceito de 'renda' delimitador da competência tributária e do critério material da regra matriz de incidência tributária. (...) Mesmo que não exista disposição expressa na lei estadual, que concede a subvenção, de uma atuação (investimento) específico, nem no termo de acordo firmado entre as partes, estas circunstâncias não tem o condão de alterar a natureza jurídica do 'auxilio / ajuda' dado pelo ente que deve ser visto sob o enfoque dos seus objetivos. Restando clara a oposição entre as interpretações da legislação tributária, admite-se o recurso especial para a matéria em destaque. b) Acórdão paradigma nº 9101-00.566. Fl. 1350DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Assim dispôs a ementa do acórdão paradigma nº 9101-00.566. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000, 2001 Ementa: SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS. A concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituição total ou parcial do ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da pessoa jurídica de Direito Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos. O conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos. Já na ementa do acórdão paradigma percebe-se que há divergência com o acórdão recorrido. No paradigma os membros do colegiado deram provimento ao recurso do contribuinte asseverando que o conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária de subvenção de investimento, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos. Mas, conforme já sublinhado, o acórdão recorrido defendeu que haveria de restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos provenientes de crédito presumido de ICMS estivesse submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização, para sua configuração como subvenção de investimento. Neste sentido, a simples contabilização em reservas ou aumento de capital não teria o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais em uma subvenção para investimento. Flagrante é a divergência com o acórdão paradigma. Logo, deve-se admitir o Recurso especial para esta matéria. O despacho de exame de admissibilidade demonstrou, suficientemente, que as situações fáticas tratadas nos paradigmas são similares àquela apreciada pelo acórdão recorrido, ao passo que as interpretações dadas pelas diferentes decisões cotejadas foram divergentes, caracterizando o dissenso jurisprudencial nesta matéria. Por fim, ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 4ª divergência (“Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”), não haveria semelhança fática do acórdão nº 107-07.027 com o recorrido. Neste ponto, restei vencida quanto ao conhecimento do recurso especial. Apesar de a Procuradoria não ter desenvolvido o seu argumento, limitando-se a simplesmente afirmá-lo nas contrarrazões, fato é que, neste caso, efetivamente não verifico entre os casos a similitude necessária para que o recurso seja conhecido, quanto ao ponto. É verdade que tanto no acórdão recorrido, quanto no paradigmático, o motivo que levou à conclusão fiscal pela impossibilidade de apurar o resultado pelo lucro presumido foi o mesmo, qual seja, o excesso de receita com relação ao limite legal. Mas esta é a única “similitude” existente entre os casos. Fl. 1351DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Todas as demais circunstâncias fáticas eram muito diversas, assim como foram também diversas, aliás, as providências fiscais, a partir daquela constatação. No caso paradigmático, a fiscalização apurou o resultado do contribuinte pelo lucro arbitrado, sendo que as circunstâncias que levaram a fiscalização ao arbitramento, naquele caso, estão sintetizadas no relatório daquele acórdão, conforme a seguir, verbis: “O contribuinte entregou sua declaração de rendimentos referente ao ano- calendário 1996, com opção pelo lucro presumido. Comparando os registros de saldos de mercadorias e serviços, conforme cópias anexas dos livros de saídas, verifiquei que os valores ali encontrados estavam em desacordo com os apresentados na DIRPJ. A partir dos valores registrados nos citados livros, elaborei a planilha anexa, onde os confrontei com os valores declarados como receita bruta, para efeitos de base de cálculo na apuração do lucro presumido. Intimei o contribuinte a esclarecer as divergências e apontar quais os valores corretos. Em resposta, o mesmo afirma, textualmente, que os valores constantes das DIRPJ não estão corretos, por falta de escrituração, sendo necessário adequá-los à realidade. Em função do acima exposto, estou lançando, de oficio, as diferenças apontadas e aceitas expressamente pelo contribuinte. Em virtude dos valores encontrados pela fiscalização, apurados na forme do item 1, o contribuinte extrapolou, em 1996, os limites de receita bruta estabelecidos no art. 521 do RIR194, ficando, portanto, obrigado à tributação pelo lucro real no ano- calendário de 1997, cfe. art. 535 do RIR/94. Á vista do acima relatado, estou arbitrando o lucro do contribuinte acima identificado, a teor do art. 539, IV do RIR/94, por estar obrigado ao lucro real e ter optado indevidamente pelo lucro presumido.” Do breve relato acima, verifica-se que, naquele caso, a própria contribuinte reconhecia que os valores por ela declarados ao fisco nas DIRPJ não estavam corretos “por falta de escrituração”. Resulta claro, também, que a fiscalização apurou a receita do contribuinte com base nos Livros de Registro de Saídas, justamente em face desta circunstância (falta de escrituração). Também o voto condutor daquele acórdão esclarece que o contribuinte, naquele caso, ofereceu à tributação, “em todos os meses dos anos-calendário de 1996 e 1997, valores irrisórios em relação àqueles efetivamente auferidos” (faturamento, no ano-calendário de 1996, de R$ 18.962.770,85, versus declaração de rendimentos de apenas R$ 205.770,66, e faturamento, no ano-calendário de 1997, de R$ 18.872.469,25, versus declaração de rendimentos de apenas R$ 206.883,08), registrando ainda o acórdão paradigmático que, “devidamente intimada a justificar as divergências, a contribuinte não logrou fazê-lo”. Foi em face destas específicas circunstâncias fáticas que o acórdão paradigmático decidiu ser correto o arbitramento levado a efeito pelo fisco, naquele caso. Fl. 1352DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Já no caso recorrido, a fiscalização, após constatar que a recorrente não poderia ter optado pelo lucro presumido, em razão do excesso de receita com relação ao limite legal, intimou o contribuinte a apresentar a escrituração relativa ao ano calendário da opção indevida, e o contribuinte apresentou a referida escrituração, a qual foi validada pela fiscalização no curso do procedimento. Isto está estampado nos seguintes excertos do acórdão recorrido: Relatório: “Nos Autos de IRPJ e CSLL foram descritas as seguintes infrações (fls. 160/161 e 172/173): [...] 2) Resultados Operacionais não declarados Opção Indevida pelo Lucro Presumido – Contribuinte, obrigado a apurar o imposto de renda pelo regime do lucro real, entregou declaração [para o ano-calendário de 2012] optando pelo lucro presumido, mas manteve escrituração com observância das leis comerciais e fiscais. [...] Deste modo, a NILCATEX foi intimada a apresentar o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, referente ao ano-calendário 2012, [...] Assim sendo, a empresa efetuou a escrituração do LALUR do período, bem como apresentou a planilha com a relação dos créditos. Considerando que os livros contábeis e fiscais escriturados em 2012, que serviram de base para a apuração do lucro presumido, estão de acordo com as normas previstas no Regulamento do Imposto de Renda, e considerando também que o Livro de Apuração do Lucro Real apresentado está de acordo com as normas previstas, o valor escriturado neste livro servirá de base para apuração de ofício do lucro real em 2012: [...] Voto: “A autoridade fiscal identificou que o contribuinte possuía escrituração contábil regular que permitia identificar o lucro líquido, intimou o contribuinte a informar quais adições e exclusões deveriam ser feitas para apuração do lucro real, e procedeu ao ajuste de acordo com as informações prestadas pela próprio Recorrente. [...] Destaco também trecho do acórdão recorrido [...]: Nestes termos, a impossibilidade de comprovação direta da base de cálculo originária é condição necessária para a aplicação do arbitramento. [...] Ocorre que, este não é o caso dos autos em que, repita-se, intimada, a contribuinte apresentou escrituração relativa ao ano-calendário de Fl. 1353DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 2012 a qual foi validada pela Fiscalização. E, na Impugnação, nada apresenta a contribuinte, no sentido de demonstrar que conteria ela vícios que impediriam a apuração do resultado.” Foi diante dessas circunstâncias fáticas específicas que a fiscalização adotou a apuração do lucro real como forma de apuração do resultado, sendo que foi apenas a Recorrente quem aduziu, em sede de recurso, a necessidade de arbitramento porque, segundo o seu raciocínio, uma vez descaracterizada a opção pelo lucro presumido, não haveria possibilidade de adoção do lucro real, sendo o arbitramento do lucro, supostamente, uma imposição legal inarredável. E foi também em face dessas mesmas circunstâncias fáticas específicas que o acórdão recorrido julgou correto o procedimento levado a efeito pelo fisco, de não arbitrar o lucro, e sim apurar o lucro real. Do quanto exposto, resta absolutamente clara a dissimilitude fática entre os casos, de sorte que esta matéria não deve ser conhecida. Por fim, verifico que, com relação à 5ª divergência (“A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de ofício”), não houve nenhum óbice oposto pela Procuradoria ao conhecimento. Ademais, a divergência entre os julgados foi adequadamente demonstrada pela Recorrente, consoante decidiu o despacho de admissibilidade, cujos fundamentos adoto e do qual transcrevo os seguintes trechos: a) Acórdão paradigma n° 1401-001-567. O acórdão paradigma n° 1401-001-567 trouxe em ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ADMISSIBILIDADE. Não havendo obscuridade no Acórdão embargado, os embargos não devem ser conhecidos. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO PAGAS. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA SÚMULA 105 DO CARF. O acórdão embargado deixou claro que multa isolada por falta de recolhimento de estimativas (seja qual for o seu fundamento) não pode ser exigida de forma cumulada com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, uma vez que encerrado o ano-calendário, as estimativas ficam absorvidas pelo tributo incidente sobre o resultado anual. Neste sentido são os acórdãos paradigmas que serviram de base para a edição da Súmula n° 105 do CARF. Flagrante é a divergência com o acórdão recorrido, que asseverou já na ementa que, a partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano. Logo, deve-se admitir o Recurso especial para esta matéria. Complementando a análise, este primeiro paradigma tratou de julgar embargos de declaração opostos pela PGFN contra decisão de turma ordinária que afastou a multa isolada porque aplicada cumulativamente com a multa de ofício. Alegou, a PGFN, que a decisão Fl. 1354DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 embargada seria obscura, porque teria exonerado a multa isolada para os anos calendário 2007, 2008 e 2009, quando a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, já teria sido alterada pela MP nº 351/07. O voto vencedor proferido neste paradigma assegurou que ...as alterações promovidas pela MP nº 351/07 (posteriormente convertida na Lei nº 11.488/07) na redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 não acarretam nenhuma modificação na interpretação dada aos enunciados do artigo e da súmula 105 que fundamentam a decisão. De outro giro, o voto proferido no acórdão recorrido registrou: [...] Em relação à aplicação da multa isolada de forma concomitante com a multa de ofício, em que pese meu entendimento pessoal sobre a matéria, recentemente foi aprovada súmula impedindo tal cobrança quando baseada no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/96, conforme se observa do enunciado nº 105 da Súmula CARF: “A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de oficio”. No caso concreto, a exigência diz respeito a fatos geradores ocorridos no ano-calendário de 2012, ou seja, após o advento da MP nº 351/2007 que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 a que se refere a Súmula CARF nº 105, precedente, portanto, não aplicável à presente exigência. [...] Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. [...] Resta demonstrada a divergência em relação ao primeiro paradigma. Prossegue o despacho de admissibilidade: b) Acórdão paradigma n° 1301-002.180. O acórdão paradigma n° 1301-002.180 trouxe em ementa: IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CONCOMITANTE DA MULTA DE OFÍCIO E DA MULTA ISOLADA. A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1°, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício (Súmula CARF n° 105). Repete-se a divergência com o acórdão recorrido, que asseverou já na ementa que, a partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do valor do tributo devido ao final do ano. Logo, deve-se admitir o Recurso especial para esta matéria. Fl. 1355DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Este paradigma posicionou-se no sentido de que o racional utilizado na construção da Súmula 105 permanece aplicável às multas aplicadas a partir de 2007. Assim, o despacho de exame demonstrou, de forma suficiente, que a Recorrente se desincumbiu de seu ônus de demonstrar a divergência, nesta matéria, na comparação com os paradigmas indicados. Em face do exposto, conheci parcialmente do recurso, e passo, na sequência, ao mérito, esclarecendo que as questões controversas a serem decididas por esta Câmara Superior são, portanto, em síntese, as seguintes: 1) se os incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS- EMPREENDEDOR” devem ser considerados como receita para fins de averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido; 2) se os incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS- EMPREENDEDOR” devem ser considerados como receita para fins de inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL; 3) se a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas pode ser exigida em concomitância com a multa de ofício proporcional. 2. Mérito: questão da retroatividade da LC 160/2017 Inicio a análise de mérito pela segunda questão controversa, no que diz respeito ao benefício fiscal em questão, se as subvenções recebidas no âmbito do Programa “MS- EMPREENDEDOR” configurariam subvenção de custeio (tributável pelo IRPJ e CSLL, no lucro real), ou, ao revés, subvenção para investimento (não tributável pelo IRPJ e CSLL, no lucro real). A palavra subvenção originária do latim “subventio” significa ajuda, auxílio, assistência outorgada por entes públicos em caráter suplementar” 1 . No entendimento do saudoso professor Ricardo Lobo Torres 2 , a Lei nº 4.320, de 17.3.64, subvenções são ‘as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I – subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II – subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril (art. 3º). A subvenção é um incentivo financeiro desvinculado de qualquer tributo. Imputa-se a itens da despesa, o que significa que depende sempre de previsão orçamentária, sendo que, atualmente, se constata a tendência para submetê-la também ao princípio da reserva da lei material. Anote-se, ainda que a 1http://origemdapalavra.com.br/palavras/subvencao/ 2 Lobo Torres, Ricardo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume III, 1999, página 366. Fl. 1356DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 subvenção é o instrumento que o Executivo pode usar com relativa discricionariedade , ao contrário dos incentivos fiscais, valendo-se, em cada caso, das justificativas de ordem pública e da disponibilidade de caixa para transferência de recursos ao particular (...). Às vezes pode ser razoável a subvenção entregue a empresas para que desenvolvam economicamente certas regiões ou ramos de atividade’(...) 3 A subvenção pode ser definida como uma ferramenta à disposição do Poder Público utilizada para incentivar algumas atividades ou empreendimentos vinculados ao interesse público, com o objetivo de promover o estímulo de alguns setores econômicos ou regiões do país. Conforme disposto no Comitê de Pronunciamentos Contábeis – Pronunciamento Técnico - CPC 07 4 (Subvenção e Assistência Governamentais), a subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade. Entre os exemplos de subvenções governamentais estão os empréstimos públicos com taxa de juros subsidiada; a postergação parcial ou total do pagamento de tributo sem ônus ou com ônus, visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado; a concessão de benefícios fiscais, inclusive créditos presumidos/outorgados; concessão gratuita de terreno para instalação de empreendimento industrial, entre outros. As subvenções para investimento no bojo da legislação surgiram a partir da Lei nº 6.404/1976, sem, contudo, possuir uma definição específica, que só veio a ser dada pelo Decreto- Lei nº 1.598/1977, como o “auxílio recebido pela pessoa jurídica, mediante recursos diretos ou benefícios fiscais, inclusive isenção ou redução de impostos, como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico”. A respectiva contabilização deveria constar em conta de reserva de capital. A interpretação da legislação norteada pelo Parecer Normativo CST nº 112/1978 trouxe de forma bem estruturada a classificação das subvenções e seus impactos na apuração do resultado da pessoa jurídica. Com a vigência da Lei nº. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu o artigo 195-A na Lei das S/A, foi extinta a conta de reserva de capital e as subvenções para investimento passaram a ser registradas em conta de reserva de incentivo fiscal – espécie de reserva de lucros. Contudo, as alterações dos critérios contábeis instituídos pela Lei n. 11.638/2007 não produziram efeitos nas relações jurídicas tributárias, especialmente nos critérios de apuração das bases de cálculo dos tributos federais em razão da extinção da conta de reserva de capital (art. 177, § 7º, da Lei das S/A). 3 Lobo Torres, Ricardo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume III, 1999, página 366. 4 http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf. Fl. 1357DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Com a Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, as normas contábeis brasileiras passaram aos padrões contábeis internacionais (IFRS), que foram seguidos pela Lei nº. 12.973/2014, atualmente em vigor e que regulamenta a matéria. Vale dizer que, mesmo com a edição da Lei nº 12.973/2014, o regime geral de apuração do IRPJ e da CSLL foi mantido – não tributação dos valores recebidos a título de subvenção de investimento, desde que, no encerramento do exercício, fossem transferidos para a Reserva de Incentivos Fiscais, espécie de reserva de lucros tratada no artigo 195-A da Lei das S/A. O artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (antes da edição da Lei Complementar nº 160/2017), trazia em seu bojo os seguintes dizeres: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (grifei) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º. Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º. As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º. Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. Fl. 1358DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 No dia 07 de agosto de 2017, foi editada a Lei Complementar nº 160, que tinha por objetivo regularizar os incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros fiscais em desacordo com a Constituição Federal. A Lei Complementar nº 24/1975 que regulava as isenções, incentivos e benefícios fiscais instituía que os mesmos deveriam ser realizados por meio de convênios celebrados e ratificados, sempre, por decisão unânime dos Estados representados e realizados no âmbito do CONFAZ, o que acabou por ocasionar a chamada “Guerra Fiscal”. Como forma de, justamente, abolir esta “Guerra Fiscal”, foi editada a Lei Complementar nº 160/2017, que em seu bojo estabeleceu que os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, poderiam deliberar sobre a remissão dos créditos tributários constituídos ou não, decorrentes de isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros fiscais instituídos sem autorização do CONFAZ. Ocorre que o mesmo diploma citado trouxe profundas alterações nas disposições da Lei nº 12.973/2014, introduzindo ao seu artigo 30 os §§ 4 o , 5 o , através do artigo 9º, parágrafos estes objeto de VETO pelo Presidente da República, derrubado em novembro de 2017 pelo Congresso Nacional, que, ainda, acrescentou, o artigo 10 à Lei Complementar nº 160/2017, senão vejamos. Art. 9º O art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º: ''Art. 30. (...) § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Vetado e restabelecido pelo Congresso Nacional) § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.'' (Vetado e restabelecido pelo Congresso Nacional) Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ''g'' do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar." (Artigo acrescentado devido a Derrubada de Veto publicada no DOU do dia 23/11/2017). Fl. 1359DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 No tocante aos parágrafos quarto e quinto, acrescentados pela Lei Complementar 160/2017 à Lei 12.973/2014, e ao artigo 10 da mesma lei complementar, as razões para o veto são as que se seguem: “Os dispositivos validam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ACDT), incluído pela Emenda Constitucional número 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’), por não apresentarem o impacto orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às subvenções para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada ‘guerra fiscal’ entre os Estados, ao invés de mitigá-la.” Há, portanto, no caso, segundo entendimento da Presidência da República para os respectivos vetos: vício de iniciativa, em razão da Lei de Responsabilidade Fiscal (concessão de benefício fiscal indireto em razão deste dispositivo). Enfatiza-se que nem todos os incentivos de ICMS eram qualificados como subvenções para investimento. A maioria era considerada subvenção para custeio. Nesse sentido, estava se abrindo mão de receita pública em vultosas e expressivas quantias sem contrapartida para cobrir o orçamento. Ou seja: renúncia de receita sem a correspondente compensação, especialmente nas subvenções consideradas para custeio, o que geraria impacto direto na arrecadação federal. Haveria, ainda, no entanto, a desfiguração do intento inicial das subvenções para investimento e o agravamento da ‘Guerra Fiscal’, ao invés de sua mitigação. Em 08 de novembro de 2017 os vetos presidenciais aos parágrafos quarto e quinto introduzidos pelo artigo 9º e o artigo 10 da Lei Complementar nº 160/2017 foram derrubados pelo Congresso Nacional, restabelecendo-se as modificações no sentido de considerar todos os benefícios fiscais referentes ao ICMS como subvenção para investimento nos termos do caput do artigo 30 da nº Lei 12.973/2014. E a partir de então, com a modificação legislativa no bojo da Lei nº 12.973/2014 concretizada, inúmeros impactos advindos destes dispositivos legais passaram a fazer parte da rotina nos julgamento, seja no âmbito administrativo. A partir da vigência do diploma legal em comento, mais especificamente, após a derrubada dos vetos pelo Congresso Nacional, dos §§ 4º e 5º do artigo 9º, os quais se acrescentariam ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e o artigo 10, os impactos nos julgamentos administrativos, bem como os precedentes judiciais emanados pelas Cortes Superiores brasileiras não poderiam deixar de serem contemplados. Por seu turno, inicialmente, entende-se necessário estabelecer algumas importantes premissas: Fl. 1360DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 a) Qual seria o grau de afetação dos referidos dispositivos aos processos administrativos e judiciais não definitivamente julgados (§ 5º da Lei nº 12.973/2014)? b) Todos os benefícios fiscais relativos ao ICMS seriam considerados subvenção para investimentos, não se precisando sequer verificar o “caput” do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014? c) O legislador pretendeu considerar todos os benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento, devendo retroagir a norma a todos os processos não definitivamente julgados? d) Teria o artigo 9º da Lei Complementar nº 160/2015 caráter interpretativo? Provavelmente, é bem verdade, há mais perguntas que respostas. Enfrentando a questão, hoje, como relatora, conselheira desta e. CSRF do CARF, não posso deixar de me alinhar ao entendimento que estabelece a impossibilidade de interpretação ampla do artigo 9º da Lei Complementar nº 160/2018, eis que a Lei nº 12.973/2014, por trazer novos conceitos acerca da contabilidade e uma sistemática contemporânea de parâmetros tributários. Ou seja, não poderia romper-se paradigmas e retornar a regimes aos quais o contribuinte ainda não se encontrava adstrito. A retroatividade, neste aspecto, a meu ver, abarcaria, sim, processos não julgados, a partir da vigência da Lei nº 12.973/2014, ou seja, 01/01/2014 ou 01/01/2015, dependendo da opção do contribuinte, conforme o artigo 75 do mesmo diploma legal, 5 Repiso que os dispositivos incluídos no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, posteriormente, com o advento da Lei Complementar nº 160/2017 eram inexistentes, até então. E, seguindo neste sentido, trago à colação a normatização expedida pela Receita Federal, já aqui antes referida, pelo Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, estabeleceu critérios bastante razoáveis para bem definir quais seriam as características, ou requisitos, essenciais de uma subvenção, a fim de que esta fosse considerada como subvenção para investimento, e estes estão definidos e sintetizados no seguinte excerto conclusivo daquele Parecer, verbis: 5 Lei nº 12.973/2014, art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1o e 2o e 4o a 70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119 §1º) § 1º A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1o de janeiro de 2014. § 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput. Fl. 1361DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 “7.1 – Ante o exposto, o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item 1, letra "b", do Decreto-lei nº 1.598/77, pode ser assim consolidado: I – As SUBVENÇÕES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, o resultado não operacional; II – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as seguintes características: a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.” (destaques acrescidos) Apesar de o Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, exigir uma “perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado”, esta exigência há tempos vem sendo temperada pela jurisprudência administrativa, de forma, aliás, semelhante à feita pelo acórdão recorrido, quando este assentou que “ao se falar na implantação de um novo investimento, naturalmente o subvencionado terá que aplicar recursos próprios para a construção do empreendimento” e que “apenas no futuro, a partir do momento em que o investimento gerar frutos, serão originadas as receitas, cuja parte será objeto de transferência para a empresa a título de subvenção”. Noutro giro, contudo, parece-me evidente que o requisito estabelecido no item ‘b’ acima não constitui, de forma alguma, exigência ilógica, irrazoável, ou ilegal. Inadmissível, a meu ver, que se possa tratar como subvenções para investimento, não tributáveis no âmbito federal, quaisquer valores que tenham sido concedidos pelos governos estaduais, apenas porque, nas respectivas leis e normativos estaduais, estava revelada uma intenção do subvencionador de destiná-las para investimento, mas sem que haja a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Nesta conformidade, nenhum reparo mereceria a decisão recorrida, quando observou que, tendo a recorrente se comprometido a efetuar investimento total de apenas R$ 3.760.000,00, a ser implementado até junho de 2009, sem a necessidade de qualquer outro investimento futuro para a sua manutenção, e tendo auferido benefícios fiscais da ordem de R$ 11 milhões, apenas nos períodos de apuração objeto da presente exigência (2011 e 2012), a natureza de possível subvenção para investimento restaria descaracterizada, devendo ser aplicado aos valores recebidos, portanto, o tratamento tributário de subvenção de custeio. De fato, não vejo como sustentar que a subvenção recebida teria de fato sido aplicada na realização dos investimentos projetados, se os valores recebidos superam, de tal forma, os investimentos totais pactuados entre a recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul. Fl. 1362DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Pois bem. Apesar de em consulta ao sítio eletrônico do CONFAZ (https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/certificado-registro-deposito-cv-icms-190-17- 1/mato-grosso-do-sul/2018/sei_mf-0909880-certificado-de-registro-e-deposito-29-18.pdf), constatei a existência do Certificado de Registro de Depósito – SE/CONFAZ nº 29/2018, do qual se extrai o seguinte, entendo que o caso não estaria abarcado pela legislação vigente que não possui retroatividade total para o tema aqui em discussão: “O Secretário Executivo do CONFAZ, no uso de suas atribuições prevista no art. 5º, incisos I, II, e XIV do Regimento do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, aprovado pelo Convênio ICMS 133/97, de 02 de janeiro de 1998; bem como no inciso II do art. 3º da Portaria nº 525, de 7 de dezembro de 2017, que aprovou o regimento interno da Secretaria Executiva do CONFAZ, para os fins do disposto na Lei Complementar nº 160, de 07 de agosto de 2017, e nos termos do §3º da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17, de 15 de dezembro de 2017, torna público e CERTIFICA o seguinte: Que o ESTADO DE MATO GROSSO DO SUL, representado pelo seu Secretário de Fazenda Guaraci Luiz Fontana, efetuou o depósito nesta Secretaria Executiva do CONFAZ, nos termos do inciso II da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17, das PLANILHAS DOS ATOS NORMATIVOS E DOS ATOS CONCESSIVOS DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, E DA CORRESPONDENTE DOCUMENTAÇÃO COMPROBATÓRIA, cuja relação dos atos normativos foi publicada no Diário Oficial do Mato Grosso do Sul, por meio do Decreto nº 14.979, de 27 de março de 2018, no dia 28 de março de 2018. O depósito foi efetuado no dia 28 de junho de 2018 por meio do Ofício nº 649/SAT/GAB/SEFAZ acompanhado de mídia física (CD), na forma do Despacho nº 39/18, de 12 de março de 2018. O Estado do Mato Grosso do Sul declarou que a documentação incluída pela Secretaria Executiva do CONFAZ no processo específico no Sistema Eletrônico de Informações - SEI nº 12004.101295/2018-17, possui o mesmo teor da documentação depositada nesta Secretaria Executiva, por meio do Ofício nº 649/SAT/GAB/SEFAZ acompanhado de mídia física (CD). O depósito efetuado foi registrado sob nº 29/2018.” Ademais, por lealdade processual, verifiquei também a publicação, pelo Governo do Estado do Mato Grosso do Sul, do Decreto nº 14.979, de 27 de março de 2018, referido pelo documento do CONFAZ acima citado, o qual dá publicidade à “relação dos atos normativos [...] vigentes em 8 de agosto de 2017, instituidores das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, para efeito da remissão, da anistia e da reinstituição de que trata o Convênio ICMS 190/2017, celebrado com base na Lei Complementar Federal nº 160, de 7 de agosto de 2017, em razão de terem sido editados em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal”. Dentre os atos ali relacionados, encontra-se tanto a Lei Complementar nº 93, de 5 de novembro de 2001, que “Institui o Programa Estadual de Fomento à Industrialização, ao Trabalho, ao Emprego e à Renda (MS- EMPREENDEDOR) e dá outras providências”, quanto o Decreto nº 10.604/2001, que a regulamenta, sendo estes os atos legais e infralegais mencionados Fl. 1363DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 na própria decisão recorrida, e com base nos quais foram firmados o Acordo nº 605/2005 e seus Aditivos, os quais foram questionados pela fiscalização. Por seu turno, inobstante o acima exposto, o artigo 30 não altera o conceito de subvenção para investimento e aqui entendo que devo avaliar se esta se encontra dentro das características precisa,s para que seja possível aplicar o arcabouço normativo vigente para o ato não definitivamente julgado. Desta feita, diante do exposto na decisão recorrida, adoto os mesmos fundamentos onde o i. Relator lá também entendeu tratar-se de subvenção para custeio. In verbis: (...) O benefício angariado supera, e muito, o investimento realizado, a meu ver, resta descaracterizado seu caráter de investimento, passando a ter claros contornos de subvenção para custeio. No caso concreto, nos períodos de apuração objeto da presente exigência (anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve benefício fiscal da ordem de R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que deveria investir até o ano de 2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento futuro que se fizesse necessário para manutenção de tal incentivo fiscal. Tal exegese vai ao encontro do entendimento firmado em inúmeros outros julgados por esta Corte Administrativa. Como exemplo, cito o decidido no Acórdão nº 1102001.088, de relatoria do i. Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho, cujo excerto de interesse transcrevo a seguir: No caso, ao invés de alegar de forma lacônica que “nesse caso, a considerar o Parecer Normativo COSIT 112/1978, tal benefício fiscal enquadra-se como SUBVENÇÃO CORRENTE PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO, devendo seus valores integrar o resultado operacional da pessoa jurídica e, por via de consequência, submeter-se à tributação”, incumbiria à Fiscalização demonstrar, alternativamente, (i) que o benefício fiscal foi utilizado sem a indispensável autorização formal do Estado ou (ii) que os investimentos prometidos ao ente estatal não foram realizados pelo contribuinte beneficiário ou (iii) que o benefício fiscal concedido é bastante desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado, descaracterizando sua natureza originária, conforme exame do projeto submetido à apreciação do Poder Público local. [grifos nossos] No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante, descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento, devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio. O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento. De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre ela e o entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado que os benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao investimentos totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul. Fl. 1364DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Também não há que se falar em interferência da União no pacto firmado entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul, pois não se questionam aqui os efeitos tributários para fins de incidência de tributos estaduais, no caso, o ICMS. De igual forma, tal pacto não tem o condão de alterar a legislação federal no que concerne ao tratamento tributário dos tributos federais em relação a subvenções: se o Estado do Mato Grosso do Sul considera que a subvenção em questão é uma subvenção para investimento, os efeitos daí advindos devem se restringir aos tributos exigidos no âmbito daquele ente federativo. Para fins de tributos federais, para que determinada subvenção deva ser considerada como subvenção para investimento, não sujeita à incidência de tributos federais, há de se analisar a legislação tributária federal, sob pena de interferência do Estado do Mato Grosso do Sul na competência tributária da União. E, conforme já abordado, no âmbito federal, o benefício fiscal em questão se amolda ao conceito de subvenção para custeio, devendo-se aplicar, a partir de tal conclusão, as consequências tributárias daí advindas. A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo do tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou expansão do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser livremente utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais, pergunta-se: quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no caso de o contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal qual a forma de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação. Tratando-se de subvenção para custeio, assim dispõe o art. 392 do RIR/99: Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional: I as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV); Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o, possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido. Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com os padrões internacionais tratadas nas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, têm somente o condão de reforçar as características de receitas que possuem as subvenções, ou seja, não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário já existente nas normas fiscais, até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário de Transição durante os períodos de apuração objeto do presente lançamento (art. 17 da Lei nº 11.941/2009). Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção não pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para efeitos de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e de que se trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o Fl. 1365DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 procedimento adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita operacional e, consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL. Neste sentido, por entender que o entendimento esposado pelo artigo 30 e seus acréscimos por meio da Lei Complementar nº 160/2017 não deva retroagir a fatos geradores anteriores a edição da Lei nº 12.973/2014, pelos motivos já ao norte expostos, nego provimento ao recurso especial neste ponto. Vale dizer que restei vencida nesta matéria quanto ao mérito, mas meu voto enfrenta a seguir aquelas as quais o recurso teve seguimento, justamente pela minha posição, apesar de não prevalente. Incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS-EMPREENDEDOR”: Os incentivos fiscais em debate no presente caso, conforme consta do acórdão recorrido, são “benefícios fiscais relacionados ao ICMS, com prazo inicial de 15 (quinze) anos como: redução do saldo devedor, crédito presumido do imposto e diferimento do pagamento, em contrapartida à instalação e manutenção de unidade industrial, com prazo de implantação até junho de 2009”. Importante consignar, portanto, que não há controvérsia, nos presentes autos, quanto à intenção do ente subvencionador (Estado do Mato Grosso do Sul), no âmbito da legislação que foi analisada no presente caso concreto (Lei Complementar Estadual nº 93, de 05/11/2001, Decreto nº 10.604/2001, e Acordo nº 605/2005 e seus Aditivos), em caracterizar o benefício em questão como incentivo à instalação e manutenção de unidade industrial no referido Estado. Tampouco há controvérsia, no caso, quanto ao fato de ser beneficiária da subvenção a própria pessoa jurídica titular do empreendimento econômico, bem como quanto ao fato de que os incentivos recebidos foram contabilizados pela recorrente em conta de Reserva de Lucros – integrante do Patrimônio Líquido – não constando da acusação fiscal qualquer alegação de que teria sido dado pela recorrente, às reservas assim constituídas, destino diverso daquele previsto no art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 c/c art. 18 da Lei nº 11.941/2009. Apenas para melhor esclarecimento quanto à forma de contabilização adotada pela recorrente, tendo em vista que o caso dos autos trata dos benefícios recebidos nos anos de 2011 e 2012 — período em que já vigente a Lei nº 11.941/2009, que instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT) com a finalidade de disciplinar os ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007 — assinale-se que a recorrente efetuou o registro contábil dos valores, inicialmente, a crédito de conta de resultado (conta redutora de custos), tendo tais valores sido excluídos na apuração do lucro real (no ano calendário 2011) e não incluídos na apuração do lucro presumido (em 2012). Para a recorrente, de acordo com a sua defesa ao longo de todo o processo, tais benefícios constituiriam subvenção para investimento, insuscetível de tributação, e, ademais, insuscetíveis de serem considerados como receita para fins de enquadramento da recorrente no lucro presumido. Fl. 1366DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 O acórdão recorrido, contudo, considerou os benefícios recebidos pela recorrente como subvenções de custeio fundamentalmente porque “o valor do benefício fiscal, em único ano-calendário, é absolutamente desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado durante todo o período de fruição de tal benefício”. Para completo esclarecimento quanto aos fatos, tal como assentados no acórdão recorrido, calha transcrever os seguintes excertos do seu voto condutor: “Portanto, conforme se observa, o investimento total previsto para que o Recorrente fizesse jus a tal incentivo fiscal era de R$ 3.760.000,00. Tal investimento deveria ser realizado até junho de 2009. [...] No caso concreto, nos períodos de apuração objeto da presente exigência (anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve benefício fiscal da ordem de R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que deveria investir até o ano de 2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento futuro que se fizesse necessário para manutenção de tal incentivo fiscal. [...] No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante, descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento, devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio. O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento. De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre ela e o entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado que os benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao investimentos totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul. [...]” Bem delineados os fatos, tal qual já assentados pelas instâncias inferiores, passa- se à análise da legislação aplicável. As subvenções recebidas de pessoas jurídicas de direito público que se caracterizam como subvenções correntes para custeio ou operação sempre foram consideradas como integrantes do lucro operacional da pessoa jurídica beneficiada, de acordo com os termos da Lei nº 4.506, de 1964, no seu art. 44 (art. 392 do RIR/99, ou art. 441 do RIR/2018). A primeira referência, em diploma legal, acerca das subvenções para investimento, veio com a edição da Lei nº 6.404/76 (Lei das S/A), no seu artigo 182. Em consonância com esta disposição societária acerca desta espécie de subvenção governamental, o art. 38, do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, definiu os seus contornos, bem como estabeleceu as Fl. 1367DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 condições para que a mesma não fosse computada na apuração do lucro real, nos seguintes termos: Art. 38. [...] § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (destaques acrescidos) Do quanto até aqui exposto, não resta dúvida de que as subvenções, aos olhos da legislação material, quer sejam de custeio ou para investimento, a princípio integram o lucro, é dizer, constituem receitas. As subvenções de custeio integram o lucro operacional (e são tributáveis), ao passo que as subvenções para investimento integram o lucro não operacional (não sendo tributáveis, contudo, desde que atendidos determinados requisitos). Neste mesmo sentido, aliás, são as disposições contidas no Parecer Normativo CST nº 112, de 1978, editado pela Receita Federal acerca do tema, verbis: “2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos seguintes termos: as Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as Subvenções para Investimento, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizados como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.” (destaques acrescidos) Alguém poderia argumentar que a norma contida no art. 38 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, ao definir os critérios para o não cômputo das subvenções para investimento na determinação do lucro real, ensejaria duas interpretações possíveis, quais sejam: (i) a primeira, no sentido de que a subvenção para investimento deveria ser registrada diretamente em reserva de capital, sem transitar pelo resultado (o que significa dizer que a subvenção para investimento não seria uma receita não operacional); (ii) a segunda, no sentido de que a subvenção para investimento deveria ser primeiro levada ao resultado contábil, como receita não operacional que é, para somente após, acaso cumpridos os requisitos, ser excluída do lucro real, por se tratar de uma receita não tributável. Fl. 1368DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Contudo, é fato que a primeira interpretação acima, a toda evidência, não mais subsiste, ao menos a partir da Lei nº 11.638/2007, que inseriu o art. 195-A à Lei nº 6.404, de 1976, o qual claramente definiu ser obrigatório o prévio reconhecimento da subvenção para investimento como receita do exercício, nos seguintes termos: “Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).” (destaques acrescidos) Além de a legislação tributária e também a legislação societária definirem, conforme visto, que a natureza das subvenções, tanto as de custeio quanto as de investimento, é de receita, registre-se ainda, por excesso de zelo, que tal entendimento encontra-se também em perfeita sintonia com o quanto consagrado pela ciência contábil. Neste sentido, por exemplo, verifica-se que o Conselho Federal de Contabilidade, ao aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 07, definiu que as subvenções governamentais possuem natureza de receita, nos seguintes termos: “15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos: (a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados; (b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de compensação; (c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.” (destaques acrescidos) A mesma norma contábil define que subvenção governamental “é uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade”, e que “subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra forma adquira ativos de longo prazo”, e, ainda, por fim, que “a subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc”. Fl. 1369DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Por fim, de modo a espancar qualquer dúvida a respeito, o item 12 da referida norma dispõe: “12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições desta Norma. A subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.” (destaques acrescidos) Ressalte-se, por oportuno, que os pronunciamentos técnicos do CPC são vinculantes e espelham, atualmente, as normas contábeis internacionais. Nesse contexto, o documento em questão foi elaborado a partir do IAS 20 – Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance (BV2010), emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB) e sua aplicação, no julgamento do Comitê, produz reflexos contábeis que estão em conformidade com o documento editado pelo IASB. Ressalte-se, ademais, que a transcrição acima feita representa fielmente o quanto contido no pronunciamento técnico CPC 07 desde a sua redação originária, aprovada conforme a Ata da 28ª Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, realizada no dia 03 de outubro de 2008. Portanto, plenamente aplicável aos anos aqui em debate (2011 e 2012). De todo o exposto, assoma indubitável, a meu ver, que as subvenções governamentais, quer sejam de custeio, quer sejam de investimento, possuem a natureza jurídica de receitas. Correto, portanto, o procedimento fiscal de considerá-las no cômputo da receita para fins de verificação do limite para a permanência da pessoa jurídica no regime do lucro presumido, uma vez que o art. 14 da Lei nº 9.718, de 1998, com vigência no período em debate, assim dispunha, verbis: “Art.14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)” (destaques acrescidos) Não prosperam, portanto, as alegações recursais no sentido de que as subvenções governamentais recebidas pela recorrente do Estado de Mato Grosso do Sul, no âmbito do Programa “MS-EMPREENDEDOR”, não seriam receitas, e de que, nesta conformidade, não poderiam ter sido utilizadas pelo fisco no cálculo do excesso de receita auferida em 2011, para fins de desenquadramento da recorrente do regime do lucro presumido em 2012, pelo qual a recorrente indevidamente optara. Nego provimento ao recurso especial do contribuinte, neste ponto. Multa isolada por falta de recolhimento das estimativas Fl. 1370DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Como restei vencida quanto à infração principal (caracterização da subvenção recebida como subvenção de custeio, e não de investimento), reproduzo a seguir, com pequenos ajustes para o caso presente, os fundamentos por mim expostos no voto proferido no Acórdão nº 9101-005.080, e pelos quais entendo não haver óbice nenhum à exigência concomitante das duas penalidades em questão. A multa isolada aplicada tem o seu fundamento legal no artigo 44 da Lei nº 9.430/96, que possui a seguinte redação (grifos acrescidos): “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007): (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007): (...) b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)” Cediço que a regra de apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real, consoante o art. 1º da Lei nº 9.430, de 1996, é de períodos de apuração trimestrais. A apuração anual é uma alternativa oferecida pela Lei nº 9.430, de 1996, a qual, para o seu exercício, requer pagamentos mensais calculados sobre base de cálculo estimada, isto é, determinados mediante a aplicação de diferentes percentuais sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme a atividade econômica praticada. Exercida a opção por esta forma de apuração, com o pagamento do imposto correspondente ao mês de janeiro ou do início de atividade, a pessoa jurídica somente poderá suspender ou reduzir os recolhimentos devidos em cada mês se demonstrar, através de balanços e balancetes mensais, que o valor acumulado já recolhido excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. De se observar que a opção por esta forma de apuração, uma vez exercida, é de caráter irretratável para aquele ano calendário. Da leitura do dispositivo acima transcrito, sobressai que a exigência da multa isolada decorre exatamente da falta de recolhimento das estimativas a que se obriga a pessoa jurídica que, por vontade própria, opta pela apuração anual do imposto, e, ainda, que tal exigência não guarda nenhuma consonância com o quantum apurado ao final do ano calendário, caso contrário não faria sentido a parte final da alínea b do inciso II do caput (“...ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”). É preciso ficar claro que o que se está a cobrar do sujeito passivo é a penalidade pelo cometimento de uma infração, e não algum imposto ou contribuição que possa, Fl. 1371DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 posteriormente, se demonstrar passível de restituição. Aliás, a inexigibilidade de ofício das próprias estimativas não recolhidas, após o encerramento do ano-calendário, já é inclusive matéria objeto de súmula neste tribunal administrativo (Súmula CARF nº 82). Ademais, a circunstância de as estimativas não recolhidas eventualmente se revelarem, ao final do período de apuração, “indevidas” (ao fundamento de excederem o montante do imposto devido), é absolutamente irrelevante, e não pode servir de fundamento ao afastamento da incidência da norma legal no caso concreto. Aliás, pela própria natureza da sistemática, aqui delineada, é mesmo absolutamente normal e esperado que os recolhimentos mensais se materializem a menor ou a maior que o devido, dando azo, respectivamente, ao saldo de imposto a pagar, ou ao saldo de imposto a ser restituído ou compensado. A conclusão que se impõe, portanto, é que as estimativas mensais devidas constituem obrigação autônoma, pois surgem antes mesmo da ocorrência do fato gerador do tributo, que se dá apenas em 31 de dezembro. Com relação à alegação de que estaria a pessoa jurídica sendo duplamente penalizada por uma única suposta infração, e que, portanto, não poderia haver concomitância da multa isolada com a multa de ofício, cumpre observar que, do quanto restou acima exposto, as motivações que dão azo à aplicação de uma e de outra penalidade são completamente distintas, sendo também distintos os seus fundamentos legais (a multa isolada tem por base legal o art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, e a multa de ofício tem por base legal o art. 44, inciso I, e §§ 1 o e 2 o da Lei nº 9.430/96). Além disto, são também distintas as suas bases de cálculo, pois, enquanto a base de cálculo da multa isolada é o valor das estimativas mensalmente devidas, e não recolhidas a tempo próprio, a base de cálculo da multa de oficio é o valor do tributo devido ao final do ano calendário e porventura não recolhido. As estimativas, ordinariamente, são calculadas com base na aplicação de percentuais sobre a receita bruta da pessoa jurídica. Já o IRPJ e a CSLL devidos ao final do ano são calculados com base no lucro líquido contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas na legislação. Assim, apenas em circunstâncias muito específicas haverá coincidência de valores entre a base de cálculo da multa isolada e a base de cálculo da multa de ofício, de sorte que a mera circunstância de que isto eventualmente venha a ocorrer, não autoriza a conclusão de que estaria havendo dupla apenação por uma mesma infração, posto que a motivação e o fundamento legal que amparam cada uma das penalidades impostas permanecem sendo distintos. Não há, portanto, qualquer vinculação entre a exigência de multa isolada sobre as estimativas não recolhidas e a exigência do tributo devido no final do período de apuração (acompanhado da respectiva multa proporcional). Com tais fundamentos, rejeitam-se os argumentos no sentido da impossibilidade de concomitância de multas sobre uma suposta mesma infração (bis in idem). Por fim, deve-se salientar que inexiste, no Direito Tributário, algo semelhante ao Princípio da Consunção (Absorção) do Direito Penal, argumento o qual é também Fl. 1372DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 ordinariamente invocado como forma de defender tal impossibilidade de “concomitância de multas”. Nada obstante todo o quanto acima exposto, o CARF editou a Súmula 105, cujo teor é o seguinte: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Ressalto que o dispositivo legal citado na súmula (art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430/1996), contudo, foi expressamente revogado pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, a qual conferiu nova redação ao art. 44 da Lei nº 9.430/1996. A Lei nº 11.488/2007 não apenas reduziu o percentual da multa (de 75% para 50%) como também alterou a sua hipótese de incidência: a multa isolada deixou de ser exigida sobre “a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” — expressão que constava no caput do art. 44 na redação anterior, e que em grande medida foi relevante (ao menos até antes da Lei nº 11.488/2007) para assentar a jurisprudência do CARF favorável à tese da concomitância, uma vez que vinculava a interpretação do parágrafo 1º àquela redação do caput — para passar a ser exigida sobre “o valor do pagamento mensal devido” (sem mais nenhuma vinculação ao valor do imposto ou contribuição devidos). Ao analisarmos ainda os precedentes que deram origem à referida súmula, editada em dezembro de 2014, vemos que todos eles (sete, ao total) são acórdãos que analisaram a aplicação da multa isolada em anos anteriores à edição da Lei nº 11.488/2007 (mais precisamente, são casos em que se analisou a aplicação da multa isolada sobre estimativas relativas a anos entre 1998 e 2003). Este fato, aliado à expressa menção, na súmula, ao dispositivo legal que então amparava, nos autos de infração lavrados, a exigência da multa isolada, e ao fato de que tal dispositivo encontra-se hoje revogado, me conduzem à conclusão de que a Súmula CARF 105 não se presta a amparar a exoneração da exigência das multas isoladas lançadas após a citada alteração legislativa. Tendo-se em conta que a Lei nº 11.488/2007 foi fruto de conversão da Medida Provisória 351/2007, entendo, portanto, que permanecem hígidas as multas cujos fatos geradores ocorram a partir de 22 de janeiro de 2007, data da publicação da referida Medida Provisória, sendo este o caso das multas lançadas, no caso presente. Diante do exposto, nego provimento ao recurso especial do contribuinte, com relação ao ponto. Arbitramento Fl. 1373DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Fiquei vencida quanto ao conhecimento em relação ao arbitramento. Portanto, apesar de o colegiado, em sua maioria, ter entendido ser matéria prejudicada, por coerência ao meu voto e em respeito a ter ficado vencida neste conhecimento, enfrento a matéria. No caso, acompanho os fundamentos trazidos pela decisão recorrida a seguir transcritos. O Recorrente apurou originalmente o IRPJ do ano-calendário de 2011 com base no lucro real. O lançamento manteve tal forma de tributação para o período. Para o ano-calendário de 2012, a contribuinte havia optado pela tributação com base no lucro presumido. Ocorre que, com o cômputo das receitas referentes à subvenção para custeio, entendeu a autoridade fiscal que o contribuinte extrapolou o limite de receita bruta para opção pelo lucro presumido em 2012, estando obrigado à tributação com base no lucro real. Para o Recorrente, se a opção do contribuinte pelo lucro presumido se mostrar incorreta, a teor do que dispõe o inciso IV do art. 530, do RIR/99, a única opção da autoridade fiscal seria arbitrar o lucro, e não fazer a apuração com base no lucro real. Discordo de tal entendimento. A tributação com base no lucro arbitrado sempre foi considerada uma medida extrema, somente aplicável quando não for possível a apuração do IRPJ com base no lucro real. Sendo possível a apuração do lucro real, a jurisprudência administrativa jamais acolheu a tese de arbitramento de lucro. Exemplos não faltam. Mas talvez o mais elucidativo seja a falta de escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real. Segundo o inciso I do art. 530 do RIR/99, dá causa ao arbitramento o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, que não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal. Já o inciso III do art. 530 do RIR/99 elenca outra hipótese de arbitramento: o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal. O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla Lalur, é um livro de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, conforme previsão do § 2º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 1976, e alterações posteriores. A respeito da obrigatoriedade de se escriturar o Lalur, assim dispõe o art. 260, inciso III, do RIR/99, inserto no subtítulo do Regulamento do Imposto de Renda que dispõe sobre o lucro real: Fl. 1374DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Art. 260. A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei nº 154, de 1947, art. 2º, e Lei nº 8.383, de 1991, art. 48, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, arts. 8º e 27): [...] III de Apuração do Lucro Real LALUR; [...] Conforme se observa, sendo o Lalur um livro fiscal obrigatório para os que apuram o IRPJ com base no lucro real, sua ausência implicaria o arbitramento de lucros (art. 530, incisos I e III, do RIR/99). Contudo, a jurisprudência caminhou em sentido diverso, cancelando inúmeras autuações em que o arbitramento se dava por mera falta escrituração do Lalur. Veja-se: IRPJ ARBITRAMENTO DE LUCRO FALTA DE ESCIRUTAÇÃO DO LALUR. Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a Fiscalização comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do resultado do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a desclassificação da escrituração contábil e o consequente arbitramento dos lucros. (Acórdão nº 10196.469). ARBITRAMENTO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL LALUR OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. A escrituração do LALUR, pela pessoa jurídica, consiste numa obrigação acessória que, uma vez descumprida, pode ensejar aplicação de penalidade pecuniária. O arbitramento do lucro, como forma que é de se tributar o resultado alcançado pelo empreendimento, só pode ser utilizado quando inviável a apuração do lucro real. Insubsistente o lançamento tributário quando, abandonados os registros contábeis e documentos que os lastrearam, a Fiscalização se utilizar do arbitramento para penalizar o contribuinte (Ac. 10188.675, de 22/08/95, da 1ª Câm. do 1º CC DO de 26/02/96). Com o passar do tempo, em situações em que a Fiscalização não procedia ao arbitramento, tornou-se corriqueiro que os contribuintes utilizassem como argumento de defesa a obrigatoriedade de arbitramento, por vezes, em total descompasso com a tese há muito firmada de que o arbitramento é uma medida extrema. Em sessão realizada no mês de setembro de 2016, a 1ª Turma Ordinária desta Câmara assim decidiu no Acórdão 1401001.712, de lavra do i. Conselheiro Antônio Bezerra Neto: [...] IRPJ. APURAÇÃO COM BASE NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. AUSÊNCIA DO LALUR. TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. POSSIBILIDADE. Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita Fl. 1375DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 a Fiscalização comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do resultado do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a desclassificação da escrituração contábil e o consequente arbitramento dos lucros. [...] Destaco excerto do voto condutor de tal aresto: A Recorrente alega como argumento de defesa que a única possibilidade seria a tributação pelo regime do lucro arbitrado. Não é verdade, a apuração foi feita corretamente pelo fiscal o regime do lucro real. Afinal, o arbitramento do lucro é uma medida extrema e uma prerrogativa do fiscal a ser utilizado nos estritos casos indicados em lei, sendo assim uma salvaguarda do crédito tributário posta a serviço da Fazenda Pública e não pode ser utilizado pelo contribuinte como mero instrumento de defesa. Nesse contexto, mesmo a Recorrente não tendo apresentado o LALUR, não se pode falar em motivo suficiente para o arbitramento dado que não ocorreu prejuízo para o Fisco conhecer todas as suas receitas, custos, despesas, podendo, assim, apurar com segurança todos os seus resultados. Qualquer interpretação que se afaste desse norte podemos reputar como sendo uma mera interpretação literal da lei. Entendo estarmos diante de situação similar. A autoridade fiscal identificou que o contribuinte possuía escrituração contábil regular que permitia identificar o lucro líquido, intimou o contribuinte a informar quais adições e exclusões deveriam ser feitas para apuração do lucro real, e procedeu ao ajuste de acordo com as informações prestadas pela próprio Recorrente. Veja-se excerto do Termo de Verificação Fiscal: Deste modo, a NILCATEX foi intimada a apresentar o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, referente ao ano-calendário 2012, e também uma planilha com a relação de todos os créditos possíveis de aproveitamento na apuração das contribuições PIS e COFINS, na modalidade não-cumulativa. Conforme visto anteriormente, a fiscalizada informou que apesar de não concordar com a inclusão dos valores das subvenções no cômputo das receitas para fins de enquadramento do limite do lucro presumido, por cautela, a empresa buscaria as informações solicitadas. Assim sendo, a empresa efetuou a escrituração do LALUR do período, bem como apresentou a planilha com a relação dos créditos. Considerando que os livros contábeis e fiscais escriturados em 2012, que serviram de base para a apuração do lucro presumido, estão de acordo com as normas previstas no Regulamento do Imposto de Renda, e considerando também que o Livro de Apuração do Lucro Real apresentado está de acordo com as normas previstas, o valor escriturado neste livro servirá de base para apuração de ofício do lucro real em 2012: [...] Destaco também trecho do acórdão recorrido a respeito da doutrina sobre a matéria: Fl. 1376DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Conforme bem elucidado por Maria Rita Ferragut in Presunções no Direito Tributário, Dialética, São Paulo, 2001, p. 137/152, a palavra arbitramento foi utilizada neste contexto na acepção de base de cálculo substitutiva, ou seja, de substituição da base de cálculo originalmente prevista na legislação – correspondente à perspectiva dimensível do critério material da regra-matriz de incidência tributária construído a partir do texto constitucional – por uma outra, subsidiária, em virtude da inexistência de documentos fiscais, ou da impossibilidade destes fornecerem critérios seguros para a mensuração do fato. Nestes casos, a base de cálculo substitutiva visa possibilitar a prova indireta da riqueza manifestada no fato jurídico. Decorre daí que, se caracterizada a imprestabilidade da escrituração, determina a Lei que a base de cálculo originalmente prevista na legislação (lucro real) seja substituída por uma outra legalmente prevista (lucro arbitrado) e, nas palavras da autora (p. 138/139): “Parece-nos inequívoca a existência de vinculação na função administrativa de constatar de forma direta ou indireta a ocorrência do fato jurídico tributário. Vinculado, também, é o dever de arbitrar, ao passo que discricionário é o procedimento administrativo que, com base em juízo próprio, elege como base de cálculo uma das grandezas possíveis previstas na Lei. ...................................................................................................... ........... A questão da discricionariedade torna-se relevante quando nos deparamos com a ocorrência de fato jurídico descritor de evento típico provado de forma direta ou indireta, mas que não permite a identificação da grandeza daquilo que a Lei dispõe como sendo a base de cálculo, ensejando assim a aplicação do ato-norma de arbitramento” (destaques incluídos). Nestes termos, a impossibilidade de comprovação direta da base de cálculo originária é condição necessária para a aplicação do arbitramento. Se presente tal condição, o arbitramento da base de cálculo do tributo, nestes casos, é deverpoder da Administração Tributária, previsto no anteriormente transcrito art. 148 do CTN. Ocorre que, este não é o caso dos autos em que, repitase, intimada, a contribuinte apresentou escrituração relativa ao anocalendário de 2012 a qual foi validada pela Fiscalização. E, na Impugnação, nada apresenta a contribuinte, no sentido de demonstrar que conteria ela vícios que impediriam a apuração do resultado. E no mesmo sentido do raciocínio até aqui desenvolvido, assim consta no Acórdão 1401-000.884: 130. Por isso, acima da mera interpretação literal da lei – que implicaria o imediato arbitramento do lucro sempre que a pessoa jurídica optasse indevidamente pelo lucro presumido, duas outras regras de interpretação sistêmica se impõem. 131. A primeira é a de que o contribuinte que optou indevidamente pelo lucro Fl. 1377DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 presumido só pode ter o seu lucro arbitrado se demonstrada a impossibilidade de apuração do lucro real, porque esta última é a mais condizente com a forma legal de mensuração da base tributável (art. 43 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional). 132 . A segunda, mais simples, porém, de maior evidência, é que se a opção pelo lucro presumido foi indevida é porque a pessoa jurídica estava obrigada ao lucro real (e não ao lucro arbitrado). 133. Por isso, a literalidade do dito dispositivo deve ser afastada, de forma a se entender que, na forma do inciso IV do art. 530 do RIR/1999, a pessoa jurídica que optou indevidamente pelo lucro presumido deve ser tributada pelo lucro real (a menos que o autuante concluísse pela absoluta impossibilidade de fazêlo). 134. E mais. Neste caso, como a escrituração apresentada bastou para a apuração do lucro real, o arbitramento seria contrário à lei. 135. Não é demais observar que, diferentemente do que parece crer o interessado, a forma de tributação não é eleita pelo autuante, que não goza de tal discricionariedade, tampouco tem por objetivo aumentar ou diminuir o valor do crédito tributário devido, cujo lançamento só se pode dar na forma da lei, que determina a forma de apuração da base de cálculo do IRPJ. 136. Assim, não assiste direito ao interessado de ter o seu lucro calculado por arbitramento. 137. O interessado não contesta nenhum dos elementos que forneceu ao autuante para a determinação do lucro real. 138. Dessa forma, o lançamento deve ser mantido. No mesmo sentido, assim se decidiu no Acórdão 110200.407: [...] DIFERENÇAS ENTRE A RECEITA DECLARADA E A RECEITA ESCRITURADA. LUCRO PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. É cabível o lançamento de oficio com base no lucro real quando verificado que o contribuinte declarou receitas menores do que as auferidas e registradas em sua escrituração contábil e fiscal, e optou indevidamente pela tributação com base no lucro presumido. [grifos nossos] [...] Desse modo, entendo correto o procedimento adotado no lançamento de realizar o lançamento com base no lucro real, e voto por negar provimento ao recurso também em relação a esse ponto. Assim sendo, nego provimento à matéria incorreção do lançamento no Lucro Real quando deveria ter sido efetuado arbitramento. Conclusão Por todo o exposto, nego provimento ao recurso especial. (documento assinado digitalmente) Fl. 1378DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Andréa Duek Simantob Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões que levaram o Colegiado, por maioria de votos, a dar provimento ao recurso especial da contribuinte em razão da não tributação de benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e CSLL. Trata-se de tema amplamente conhecido e já debatido neste Conselho, sendo que o presente julgador, por intermédio do Acórdão nº 9101-006.021, inclusive foi redator do voto vencedor relativo à matéria semelhante (incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado de Goiás), julgada em sessão de julgamento ocorrida no dia 09 de março de 2022. Registrado esse ponto, passo novamente a enfrentar a controvérsia. Se por um lado o tratamento fiscal do incentivo fiscal de ICMS no âmbito das contribuições ao PIS e COFINS é mais, digamos, “simples” e objetivo, afinal há um claro distanciamento entre o conceito contábil e o conceito fiscal de receita, do ponto de vista do IRPJ (e, por consequência, da CSLL), a questão demanda uma maior análise, tendo em vista que a legislação tributária acabou dando margem para o intérprete tratar essas benesses tributárias como subvenção para investimento (e, eventualmemte, como de custeio), classificação esta que impacta diretamente o seu tratamento para fins de IRPJ. Mais precisamente, dispunha o artigo 392, I, do RIR/99 (atual artigo 441, I, do RIR/18), que: Art. 392 - Serão computadas na determinação do lucro operacional: I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV); II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso III); III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei nº 8.036, de 1990, art. 29). Nesse ponto, a Lei nº 4.320/1964, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, esclarece que: Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: - Despesas de Custeio Fl. 1379DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iv http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm#art44iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8036consol.htm#art29 Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 - Transferências Correntes - Investimentos - Inversões Financeiras - Transferências de Capital § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. § 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado. § 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. Posteriormente, coube à Lei nº 6.404/76 6 (Lei das S/A) estabelecer que subvenções para investimento deverão ser classificadas como reservas de capital, compondo o Capital Social das sociedades. Em seguida o Legislador definiu o tratamento fiscal das subvenções de investimento, conforme dispunha o artigo 443 do RIR/99, in verbis: Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII): I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (grifamos) 6 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1º - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: (...) d) as doações e as subvenções para investimento. Fl. 1380DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#ar38%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm#art1viii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm#art545 Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Foi, então, publicado o Parecer Normativo (PN) CST nº 112/1978, o qual procurou distinguir o conceito de subvenções para custeio, das subvenções para investimentos: enquanto estas têm por origem o estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, aquelas correspondem a recursos destinados a pessoas jurídicas para fazer frente às suas despesas correntes. É curioso notar que o PN CST nº 112/1978, após afirmar categoricamente, no item 2.3, que a amplitude e generalidade atribuída ao termo Subvenção pela Lei nº 4.506/64 é confirmada pelo § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77 ao distinguir a isenção ou redução de impostos como formas de subvenção. Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção, assim dispôs sobre a subvenção para investimentos, (...) 2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para Investimento é o Parecer Normativo CST nº 2/78 (DOU 16.01.1978). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as Subvenções para Investimento, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específica. Já o Parecer Normativo CST nº 143/73 (DOU 16.10.1973), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que Subvenção para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38 do DL 1.598/77. 2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como Subvenção para Investimento. 2.13. Outra característica bem nítida da Subvenção para Investimento, para fins do gozo dos favores previstos no § 2º do art. 38 do DL 1.598/77, é a que seu beneficiário terá que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras: quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é que deverá ser tido como beneficiário da subvenção e por decorrência dos favores legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do PN CST nº 2/78. 2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos seguintes termos: as Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as Subvenções para Investimento, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizados como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva. Fl. 1381DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 (...) Verifica-se, assim, uma certa contradição no próprio Parecer Normativo, que corretamente reconhece que a natureza jurídica das isenções/reduções de impostos não se confunde com subvenções, mas em seguida conclui que elas devem ser classificadas como subvenções (seja de custeio – tributável; seja para investimento – isento). Em suas palavras: as Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não operacional. Subvenções para Investimento são aquelas que apresentam características específicas, realçadas no presente Parecer. As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para investimento, se presentes todas as características exigidas para tal. Na prática, a experiência demonstra que a interpretação conferida pelo Parecer Normativo em questão, notadamente a necessidade de sincronismo entre o montante objeto do incentivo fiscal e sua efetiva aplicação em implementação ou expansão do empreendimento, serviu de gatilho para inúmeras autuações fiscais, o que acabou também por contribuir para um cenário de insegurança jurídica sobre a não incidência ou isenção (plena ou condicional) dos ganhos provenientes de incentivos fiscais. Como bem observou o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto 7 : (...) Ainda no que diz respeito ao PN CST nº 112/78, e já iniciando a exposição sobre o entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controvérsia seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua aplicação na implantação ou expansão do empreendimento. Nos Acórdãos 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sessão de 04/05/2016, por unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exigências. Nesses precedentes entendeu-se que não seria suficiente para caracterizar como subvenção para investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer critérios de implantação e expansão como condição para sua concessão, havendo necessidade de comprovação do efetivo investimento nas operações da pessoa jurídica beneficiária desse benefício, o que teria restado caracterizado naquela operação. No que diz respeito ao sincronismo entre recebimento/gozo da subvenção e a aplicação dos recursos, decidiu-se ainda que, em caso de implantação de investimento, não haveria como se exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benefício e sua efetiva aplicação, relativizando tal exigência do PN CST nº 112/78. Tal conclusão funda-se no raciocínio de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de créditos presumidos de ICMS, haveria necessidade prévia do investimento para somente após o início das operações da empresa falar-se em gozo de benefício fiscal em forma de redução do ICMS a recolher. Na sessão de 13/03/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda nacional, a 1ª Turma da CSRF decidiu que seria desnecessária a aplicação exclusiva da subvenção recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para investimento, podendo o investimento ser realizado também em estoques, mantendo o mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito à relativização do sincronismo entre benefício e aplicação dos recursos, exigindo como requisito para não 7 “Carf avança no debate sobre tributação de subvenções para investimento". In: Revista Consultor Jurídico, 24 de abril de 2019. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2019-abr-24/direto-carf-carf-debate-tributacao- subvencoes-investimento Fl. 1382DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 tributação para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de investimento previsto na lei estadual instituidora do benefício fiscal (Acórdão 9101- 002.566). A exigência tratava de três incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a exigência apenas em relação àquele em que “a norma estadual, em tese, não apresenta exigência mensurável para a aplicação dos recursos. Não há condição objetiva a ser cumprida, não se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser aplicados na implantação ou expansão do empreendimento econômico. Tampouco há menção a controle na aplicação de recursos, o que não causa estranheza, considerando os requisitos vagos apresentados pela legislação estadual”, concluindo a turma julgadora tratar-se de subvenção para custeio. Ainda no ano de 2017, nos Acórdãos 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171 firmou-se o entendimento que para a possibilidade de exclusão das subvenções tidas como para investimento haveria se cumprir três requisitos, a saber: (a) a intenção do Poder Público (ente subvencionador) em estimular a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (b) registro da subvenção para investimentos como Reserva de Capital; e (c) efetiva implantação e/ou expansão de empreendimentos econômicos. Essa linha interpretativa mais restrita acerca do enquadramento de incentivos fiscais de ICMS enquanto subvenções para investimento – tese esta que, conforme visto, consistiu nas próprias razões de decidir do acórdão ora recorrido -, porém, não mais se sustenta à luz dos “novos” regramentos veiculados pela lei após a adoção do IFRS no Brasil. Com efeito, com a edição da Lei nº 11.638/2007, a alínea “d” do artigo 182 da Lei nº 6.404/76 – dispositivo este que, conforme mencionado, previa o registro das subvenções para investimento em conta de reserva integrante do Capital Social - foi revogado, passando tais subvenções transitarem diretamente pelo resultado do exercício da companhia, o que se faz sob o registro de receitas, não obstante a autorização legal 8 para sua exclusão no LALUR, desde que mantidas em conta de reserva de lucros, sob a rubrica de reserva de incentivos fiscais. Nesses termos, o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (atual artigo 523 do RIR/2019) prescreveu que: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: 8 Prevista originariamente pelo artigo 18, da Lei nº 11.941/2009, que foi revogado pela Lei nº 12.973/2014. Fl. 1383DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#art195a Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. (grifamos) As razões de política fiscal apresentada na Exposição de Motivos para esse dispositivo merecem ser destacadas: 40. O art. 29 [na lei, o artigo 30] mantém o tratamento tributário previsto anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. (grifamos) Ora, da leitura do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 (que possui redação muito semelhante ao do artigo 443 do RIR/99), integrado com a sua ratio legis, constata-se que o Legislador ratificou que benefícios de isenção ou redução de impostos, desde que registrados em reserva de lucros, continuam sujeitos ao mesmo tratamento fiscal aplicável às subvenções para investimento. E na tentativa de mitigar litígios relacionados ao tratamento fiscal dos mais variados incentivos fiscais de ICMS, o Poder Legislativo ainda editou a Lei Complementar nº 160/2017, a qual, por meio do seu artigo 9º, inseriu dois novos parágrafos ao artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, in verbis: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifamos) Como se nota, a Lei Complementar nº 160/2017, que tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos pendentes de julgamento – como é o caso presente -, prescreveu que os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo Fl. 1384DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 155, II, da CF 9 , devem ser considerados como subvenções para investimento, não devendo nenhum outro eventual requisito ser exigido, salvo aqueles previstos no próprio artigo 30. O próprio Legislador, portanto, mediante edição de lei especial, de caráter nacional, equiparou os incentivos fiscais concedidos no contexto da rotulada “guerra fiscal” a subvenções para investimentos, mantendo como único requisito para a sua não inclusão no Lucro Real o registro dos respectivos recursos incentivados em conta de patrimônio líquido (reserva) da contribuinte beneficiada 10 . Mas, não é só. Outro fato que chama atenção é o de que o Legislador nacional, por intermédio do § 5º do artigo 30, introduzido pela LC 160/2017, ainda fez questão de determinar que a equiparação dos incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao ICMS à subvenção de investimentos vincula os Julgadores do CARF. A LC 160, aliás, reconhece a própria a aplicabilidade das regras dos §§ 4º e 5º, do artigo 30, aos benefícios anteriormente concedidos em desacordo com o referido artigo 155, desde que atendidas exigências de registro e depósito de novo Convênio entre os Estados, na linha do que dispõem os seus artigos 10 e 3º, verbis: Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. Art. 3 o O convênio de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1 o desta Lei Complementar; 9 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] XII cabe à lei complementar: [...] g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 10 Mais precisamente, a lei exige que os benefícios financeiros de ICMS, equiparados definitivamente como subvenções para investimento, sejam registrados em conta destinada a reserva de incentivos fiscais, podendo os recursos aí contabilizados serem utilizados exclusivamente para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou para aumento do capital social. Fl. 1385DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico. § 1 o O disposto no art. 1 o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos. § 2 o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar: I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador; III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto aos demais. § 3 o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do § 2 o deste artigo. § 4 o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo. § 6 o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas Fl. 1386DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo. § 7 o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2 o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos- limites de fruição. § 8 o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2 o , enquanto vigentes. Nesse contexto, e considerando que: (i) a fiscalização nunca colocou em xeque a forma de contabilização do incentivo fiscal aqui tratado; (ii) não houve qualquer alegação de desvio dos recursos incentivados; e (iii) a contribuinte comprovou o registro e depósito do ato que instituiu os benefícios fiscais em questão, cumprindo, assim, o comando previsto pelo artigo 3º da Lei Complementar 160 e sua regulamentação 11 , forçoso concluir que o presente julgador deve aplicar a lei complementar, equiparando esse tipo de benesse estadual à subvenção para investimentos, de forma que nenhum reparo cabe ao procedimento da contribuinte em excluir tais receitas da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Esse entendimento, aliás, prevaleu quando o presente Julgador compunha a 1ª Turma, da 2ª Câmara, desta 1ª Seção do CARF, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ 11 O artigo 3o foi regulamentado pelo Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, sendo que as suas cláusulas segunda e terceira trataram, respectivamente, do procedimento para reconhecimento dos benefícios fiscais enquanto subvenção para investimento e o prazo para atendimento por parte das pessoas políticas. Veja-se: Cláusula segunda - As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ. § 1º O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona. § 2º Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta cláusula. § 3º A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2º da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito. [...] Cláusula terceira - A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas: I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017; Nova redação dada ao inciso II do caput da cláusula terceira pelo Conv. ICMS 51/18, efeitos a partir de 26.07.18. II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017. Fl. 1387DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Ano-calendário: 2012, 2013 IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA. Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Santa Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar nº 160/2017, correto seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. CSLL. PIS E COFINS. LANÇAMENTOS DECORRENTES. Por se tratarem de exigências reflexas, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada aos lançamentos decorrentes, relativo à CSLL, PIS e COFINS. (Acórdão nº 1201-002.896. Relator: Cons. Luis Henrique Marotti Toselli. Sessão de 16/04/2019). Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2012 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30. EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9º e 10º, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5º, da Lei nº 12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processo administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do artigo 3º da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte no ano-calendário de 2012 a título dos benefícios fiscais de ICMS decorrentes do Programa de Incentivo ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial- PROVIN/FDI. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido no principal. (Acórdão nº 1201-002.936. Relatora: Cons. Gisele Barra Bossa. Sessão de 15/05/2019). Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30. EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9º e 10º, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5º, da Lei nº 12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos Fl. 1388DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do artigo 3º da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos benefícios fiscais de ICMS. (Acórdão nº 1201-003.019. Relator: Cons. Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de 16/07/2019). A propósito, esta 1ª Turma da CSRF decidiu nesse mesmo sentido no Acórdão nº 9101-005.508. Do voto vencedor, da lavra do I. ex. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e que por mim foi acompanhado, transcrevo as seguintes passagens: É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento. Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas nacionais, principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação. Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar nº 160/17 sob prisma hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal – assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos como subvenção de custeio. Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais sua. Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos julgamentos sobre o tema. O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei nº 12.973/14; e, tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto do Convênio ICMS nº 190/17. Feitas essas considerações, a meu ver resta patente que os Autos de Infração ora combatidos, assim como a decisão recorrida e o voto aqui vencido, por fundamentarem a exigência no malfadado Parecer Normativo CST nº 112/78, notadamente sob a premissa de Fl. 1389DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 ausência de sincronismo entre o incentivo e seu efetivo destino, definitivamente não se sustentam. A Lei Complementar nº 160/2017, não custa repetir, fez questão de instituir um comando direto para os aplicadores do Direito, determinando a equiparação tributária do incentivo aqui tratado ao tratamento conferido às subvenções para investimento, o que significa dizer, com a devida vênia, que não deveria mais haver espaço para o intérprete autêntico desviar de seu comando ou criar empecilhos não previstos na norma. Como diria Eros Grau 12 : (...) Isto é necessário afirmar bem alto: os juízes aplicam o direito, os juízes não fazem justiça! Vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história. (...) O juiz não legisla nem suplementa a lei, mas, dentro do espaço sinalizado pela lei, autodetermina-se. Eis aí a interpretação. Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da contribuinte, considerando prejudicado o exame das demais matérias. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli 12 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 6ª edição. P. 19 e 27. Declaração de Voto Conselheira EDELI PEREIRA BESSA Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer integralmente do recurso especial da Contribuinte. Os presentes autos veiculam lançamentos de IRPJ e CSLL apurados em razão de exclusões indevidas de receitas de subvenções nos anos-calendário 2011 e 2012, além de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas em alguns meses do ano-calendário 2011. Ainda, porque a Contribuinte optara pela tributação com base no lucro presumido no ano- calendário 2012, o acréscimo das subvenções às receitas do ano-calendário 2011 evidenciou que tal opção seria indevida, de modo que os tributos incidentes sobre o lucro foram recalculados na sistemática do lucro real anual. O recálculo também alcançou a Contribuição ao PIS e a Cofins, que passaram a ser devidas na sistemática não-cumulativa, apurando-se diferenças nos meses de Fl. 1390DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 janeiro a maio e julho/2012, além das exigências destas contribuições sobre as receitas de subvenções em todos os meses de 2011 e 2012. As subvenções em referência decorrem de benefícios fiscais do ICMS devido ao Estado de Mato Grosso do Sul, contabilizadas como redução de custos e excluídas do lucro real em 2011, além de não integrarem a receita bruta operacional para fins de apuração do lucro presumido em 2012. A autoridade fiscal relata que o acordo foi celebrado em 2005, nos termos da Lei Complementar Estadual nº 93, estipulando a implantação até 2009 da unidade industrial com investimento previsto de R$ 1.530.000,00, com extensão do benefício pelo prazo de 15 anos. Sob a premissa de que os benefícios fiscais de ICMS configuram subvenções correntes, previstas como receita bruta operacional no art. 44, inciso IV da Lei nº 4.506/64, a autoridade lançadora apresenta seus fundamentos para classificar as subvenções contabilmente como receitas e, no âmbito tributário, admitir sua exclusão do lucro tributável apenas quando caracterizadas como subvenções para investimentos, para o que demandou a efetiva destinação dos benefícios ao investimento previsto, hipótese afastada neste caso, na medida em que o convênio firmado não estipula critérios quantitativos e qualitativos que garantam que os benefícios foram efetivamente utilizados na implantação ou expansão do empreendimento. Observou que no período analisado, de 2011 a 2012, a NILCATEX obteve benefícios fiscais da ordem de 11 milhões, tendo desembolsado somente R$ 39 mil em favor de investimentos. Com a adição das receitas de subvenção à receita bruta total de 2011, esta totalizou R$ 52.811.473,63, extrapolando o limite de R$ 48.000.000,00 para opção pelo lucro presumido em 2012. Intimada, a Contribuinte efetuou a escrituração do LALUR para 2012, assim como apresentou planilha de apuração dos créditos de Contribuição ao PIS e da Cofins na sistemática não-cumulativa, sendo adotadas estas informações para determinação das exigências correspondentes, para além do acréscimo às demais bases tributáveis das receitas de subvenção. As exigências foram integralmente mantidas em 1ª instância, mas o Colegiado a quo deu provimento parcial ao recurso voluntário para exonerar os créditos tributários relativos à Contribuição ao PIS e à Cofins, aplicando-se o entendimento da 3ª Turma da CSRF no sentido da não incidência de tais contribuições sobre as subvenções para custeio. A PGFN não apresentou recurso especial contra esta decisão. Diante deste cenário, a Contribuinte busca afastar integralmente as exigências com a primeira divergência que teve seguimento, na qual defende que crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Como antes mencionado, a Contribuinte contabilizou os benefícios como recuperação de despesas, mas seguiu-se a glosa de sua exclusão do lucro real, bem como seu cômputo para determinação do limite de opção pelo lucro presumido. O exame do agravo, por sua vez, bem evidenciou que o Colegiado a quo validou a inclusão da receita advinda das subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido, e reconheceu a divergência em face do paradigma nº 1401-001.748, vez que afirmado que os créditos presumidos de ICMS não são, a rigor, subvenções, porque sequer há uma receita. Irrelevante se mostraram, assim, as dessemelhanças verificadas em face do paradigma nº 1102-001.318. Assim, Fl. 1391DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO nesta primeira matéria com seguimento. Quanto à segunda matéria com seguimento - Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL -, o paradigma nº 1401-001.622 já seria suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial, vez que reconhece como subvenção para investimento incentivo fiscal porque concedido a empresas consideradas de fundamental interesse para o Estado do Paraná, bastando a intenção de subvencionar e o aumento de estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada. Assim, concorda-se com o CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte neste ponto. Já na terceira matéria com seguimento (Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado), confirma-se a validade do seguimento com base no primeiro paradigma reconhecido no exame de admissibilidade. Primeiramente porque o questionamento acerca deste aspecto restou expresso na integração feita pelo Presidente de Turma ao rejeitar, nos seguintes termos, os embargos de declaração opostos pela Contribuinte: O Sujeito Passivo diz que as subvenções (tanto de investimento quanto de custeio) não poderiam ser consideradas para fins de desenquadramento do lucro presumido no ano de 2012, ao serem acrescidas à receita em 2011. Tem cabimento transcrever excertos do acórdão embargado: O Recorrente apurou originalmente o IRPJ do ano-calendário de 2011 com base no lucro real. O lançamento manteve tal forma de tributação para o período. Para o ano-calendário de 2012, a contribuinte havia optado pela tributação com base no lucro presumido. Ocorre que, com o cômputo das receitas referentes à subvenção para custeio, entendeu a autoridade fiscal que o contribuinte extrapolou o limite de receita bruta para opção pelo lucro presumido em 2012, estando obrigado à tributação com base no lucro real. [...] É cabível o lançamento de oficio com base no lucro real quando verificado que o contribuinte declarou receitas menores do que as auferidas e registradas em sua escrituração contábil e fiscal, e optou indevidamente pela tributação com base no lucro presumido. [...] Desse modo, entendo correto o procedimento adotado no lançamento de realizar o lançamento com base no lucro real, e voto por negar provimento ao recurso também em relação a esse ponto. Verifica-se que para o ano-calendário de 2012, houve opção indevida pela tributação com base no lucro presumido, pois com o cômputo das receitas referentes à subvenção para custeio, havia obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real. Ao afirmar a obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real em tais circunstâncias, o Colegiado a quo divergiu de outro Colegiado do Primeiro Conselho de Contribuintes que afirmou a validade de arbitramento dos lucros na hipótese de opção indevida pela sistemática do lucro presumido. Neste sentido é o voto condutor do paradigma 107-07.027: Tendo em vista que no ano calendário de 1996, em que a empresa apresentara declaração pelo lucro presumido, o montante de sua receita operacional (após a inclusão das receitas não declaradas) extrapolou o limite de opção, não estava a empresa Fl. 1392DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 autorizada a essa forma de tributação no ano seguinte. Assim, desautorizada a ser tributada no ano-calendário de 1997 pelo lucro presumido, procedeu corretamente a fiscalização ao efetuar o lançamento de ofício pelo lucro arbitrado tendo como base de cálculo o montante das receitas incluídas na declaração de rendimentos, mais as receitas não tributadas que estavam registradas nos livros fiscais. O que permite a permanência no sistema simplificado não é simplesmente o fato de no exercício anterior ter optado pelo lucro presumido, mas sim, ter regularmente optado e sido tributada, no exercício anterior, por essa forma de tributação. Uma vez desautorizada a optar pelo presumido, correto o arbitramento de seu lucro no ano calendário de 1997. Com efeito, o enquadramento legal do arbitramento deu-se com base no art. 47, I, da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que determina tal procedimento quando o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido. Nesse contexto, o lançamento obedeceu rigorosamente as determinações legais, correto, pois, o arbitramento. Compreendeu-se, dessa forma, que a legislação impõe o arbitramento dos lucros, na hipótese de opção indevida do lucro presumido, inclusive pela mesma razão aqui tratada – receitas bruta superior no ano anterior superior ao limite legal para opção. Na medida em que o acórdão recorrido, integrado pelo despacho que rejeitou os embargos oposto pela Contribuinte, afirma a obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real, resta caracterizado do dissídio jurisprudencial também neste ponto, razão pela qual, divergindo-se da I. Relatora, afirma-se o CONHECIMENTO do recurso especial neste terceiro ponto. Por fim, na matéria “A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de oficio”, acompanha-se a I. Relatora para também CONHECER do recurso especial. No mérito da primeira questão - crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL – esta Conselheira já se manifestou contrariamente à pretensão de que créditos de natureza presumida corresponderiam a recuperações de custos. Neste sentido é o voto declarado no Acórdão nº 9101-005.307: Acompanhei a I. Relatora no julgamento da primeira divergência jurisprudencial suscitada pela PGFN e concernente à inclusão do crédito presumido de IPI na base de cálculo da CSLL, consequentemente, do IRPJ, PIS e COFINS. Como bem relatado, o acórdão recorrido aplicou o art. 53 da Lei nº 9.430/96 para concluir que referida receita não integraria o cálculo do lucro presumido por representar recuperação de custos e despesas. A decisão de 1ª instância mantivera a incidência sob a premissa de que o crédito presumido de IPI representa uma renúncia fiscal da Fazenda Pública e um acréscimo patrimonial do exportador, o que lhe dá a natureza jurídica de receita, e citou, neste sentido Soluções de Consulta das 9ª e 10ª Regiões Fiscais. A PGFN defende que o crédito presumido de IPI é um instrumento criado para incentivar as exportações e não opera ressarcimento patrimonial do contribuinte, o qual não sofreu dano indenizável decorrente do pagamento de PIS e COFINS, os quais eram devidos e não deixaram de sê-lo em momento posterior, inclusive porque o crédito presumido de IPI não equivale exatamente àquilo que foi pago a título de PIS e COFINS. Assim sendo, e considerando que subvenções e recuperações de custo são receitas operacionais, na forma do art. Fl. 1393DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 44 da Lei nº 4.506/64, devem ser elas consideradas na base de cálculo da CSLL e do IRPJ. O paradigma nº 101-94.343 firma que, mesmo tratando-se de receita operacional destinada a redução de custos, tal parcela não poderia ser excluída do lucro tributável, dado se prestar a anular custos antes majorados. Em uma análise mais aprofundada, referida decisão, na verdade, não caracterizaria o dissídio jurisprudencial porque tem em conta apuração na sistemática do lucro real e, assim, não se reporta ao art. 53 da Lei nº 9.430/96 que orienta o acórdão recorrido. De toda a sorte, seu voto condutor traz referências contábeis úteis para o debate aqui estabelecido: O crédito presumido de IPI foi instituído pela Lei no 9.363/96 objetivando incentivar a atividade de exportação, gerando condições favoráveis para aqueles que se dedicando a este campo de atuação tivessem possibilidade de, reduzindo sua carga tributária, concorrer no mercado internacional. Deste modo, o contribuinte produtor-exportador de mercadorias nacionais passou a ter direito a um crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI, como ressarcimento das contribuições à COFINS e ao PIS incidentes sobre matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos no mercado interno para utilização na fabricação de produtos destinados à exportação (Lei n° 9.363/96). Assim, o produtor-exportador pode utilizar o valor do crédito presumido para abater do IPI devido no próprio período de apuração ou nos períodos subseqüentes ao da apuração do crédito. Em caso de comprovada impossibilidade de utilização do crédito presumido para compensação com o IPI devido pelo produtor-exportador, nas operações de venda no mercado interno, poderá requerer o ressarcimento em moeda-corrente, compensá-lo com débitos relativos a outros tributos e contribuições federais ou transferi-lo para outros estabelecimentos da mesma empresa, observadas as normas pertinentes. O crédito presumido do IPI definitivo é uma recuperação de custos. Portanto, contabilmente, o valor apurado deve ser registrado a crédito de conta retificadora do custo dos produtos vendidos, tendo como contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a Recuperar (Ativo Circulante) ou, ainda, Contas a Receber (Ativo Circulante), no caso de ressarcimento em dinheiro, ou conta representativa da obrigação de pagar outro tributo com o qual for compensado, se for o caso. A classificação contábil como recuperação de custos, em conta retificadora de custo dos produtos vendidos, justifica-se em razão de que o crédito presumido do IPI trata-se de ressarcimento das contribuições para a COFINS e para o PIS, as quais oneraram o custo de aquisição dos insumos utilizados na fabricação dos produtos exportados, cujo valor está embutido no custo das vendas desses produtos. Para melhor entendimento segue abaixo um exemplo do crédito presumido do IPI: a) valor total dos insumos utilizados na produção em um determinado período: R$ 1.000.000,00; b) receita operacional bruta auferida no mesmo período: R$ 1.600.000,00; Fl. 1394DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 c) receita de exportação dos produtos no mesmo período: R$ 600.000,00. Assim, temos: Relação percentual entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do período em questão: R$ 600.000,00 x 100 = 37,5% R$1.600.000,00 O percentual acima apurado é aplicado sobre o valor total dos insumos utilizados na produção do mesmo período, para a apuração da parcela relativa à fabricação dos produtos exportados: 37,5% x R$ 1.000.000,00 = R$ 375.000,00 Valor do crédito presumido do IPI acumulado no período: 5,37% (*) x R$ 375.000,00 = R$ 20.137,50 (*) Percentual fixado pelo art. 2°, § 1°, da Lei n° 9.363/96. Assim, tendo a empresa apurado crédito definitivo do IPI no valor de R$ 20.137,50, o procedimento recomendado pela boa técnica contábil é registrar esse valor a débito da conta de IPI a Recolher ou mesmo na conta IPI a Recuperar, em contrapartida a crédito da conta de "Crédito Presumido do IPI" em conta de resultado, qual seja, conta retificadora de custo dos produtos vendidos. Como visto acima, referidos valores constituem indubitavelmente, recuperação de custos, pois os mesmos oneravam o custo das mercadorias exportadas. Assim, toda a recuperação de custos relativa a valores que majoravam o custo dos produtos vendidos, corresponde a um aumento do lucro do período, pois eliminam os efeitos anteriormente produzidos, independentemente do registro contábil ser procedido como redução de custos ou mesmo como receita operacional. Bem se vê, nestes termos, que o fato de a recuperação dos valores de Contribuição ao PIS e COFINS se dar de forma estimada não é suficiente para retirar da receita correspondente a finalidade de anular as deduções contábeis destas contribuições. Esta abordagem evidencia, assim, a dificuldade em se dissociar este incentivo fiscal de seu fim para concebê-lo como receita operacional autônoma a ser adicionada ao lucro presumido. Já o paradigma nº 9101-00.551, enfrentando especificamente a repercussão do art. 53 da Lei nº 9.430/96, traz a seguinte argumentação em seu voto vencedor: As contribuições para o PIS/Pasep e Cofins são devidas pelas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido pela sistemática cumulativa. Em razão disso, oneram o custo de aquisição das matérias primas adquiridas para a fabricação dos produtos a serem exportados e, consequentemente, integram o valor de venda desses produtos. Como a apuração do lucro de forma presumida considera ficticiamente um percentual de receita tributável e o restante como despesas ou custos, o custo de aquisição das matérias primas integra a parcela não tributável, reduzindo a parcela tributável. O ressarcimento posterior de parte daquelas contribuições que integraram o custo, logo, diminuíram o lucro no momento anterior, ensejam a redução correspondente na apuração do resultado tributável. Fl. 1395DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Caso contrário, a apuração do lucro de forma presumida não corresponderia a uma apuração equivalente pelo lucro real, onde os efeitos produzidos com a majoração pelo pagamento das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins são necessariamente eliminados quando do seu ressarcimento a titulo de crédito de IPI, através dos respectivos lançamentos contábeis. Ademais, da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido, que corresponde ao valor do resultado do exercício antes da provisão para o imposto de renda podem ser excluídos apenas os valores previstos no art. 2°, §1°, "c", da Lei n° 7.689/88, corn as alterações da Lei n° 8.034/90. Inexistindo previsão legal que ampare a exclusão do crédito presumido de IPI daquela base e tendo em vista a previsão legal contida no art. 29, inciso II, da Lei n° 9.430/96, verifica-se a correção da autuação. Contudo, se o fato de a recuperação representar custo redutor do lucro presumido impedisse a exclusão da receita correspondente da base tributável, à semelhança do que firmado no Acórdão nº 101-94.343 para a sistemática do lucro real, seria de se perguntar qual aplicação restaria ao art. 53 da Lei nº 9.430/96, dado na sistemática do lucro presumido praticamente todos elementos redutores de resultado serem considerados de forma fictícia na determinação do lucro tributável. Tal interpretação, na verdade, poderia ter alguma aplicação prática em relação aos valores representativos de deduções da receita bruta, mas somente aquelas admitidas antes da aplicação do coeficiente de determinação do lucro presumido, dentre as quais não estão a Contribuição ao PIS e a COFINS incidentes sobre o faturamento, conforme art. 519 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000,99 – RIR/99, que reporta ao art. 224, parágrafo único, do mesmo Regulamento. Assim, à semelhança da I. Relatora, análise mais aprofundada da questão também conduz à reversão do entendimento antes firmado, quando esta Conselheira, acompanhando a maioria deste Colegiado 13 assentiu com o entendimento firmado no Acórdão nº 9101-004.556, exarado em 03 de dezembro de 2019 e assim ementado: BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1º DA LEI N. 9.363/1996. POSSIBILIDADE. O crédito presumido de IPI, apurado nos termos da Lei n. 9.363/96, integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na qualidade de “demais receitas”, pois afeta positivamente o lucro da empresa beneficiada. Naquela ocasião, a Conselheira Andrea Duek Simantob observou a existência de decisões do Superior Tribunal de Justiça favoráveis ao cômputo, no lucro presumido, no crédito presumido de IPI, citando, inclusive a decisão proferida em EDcl no REsp nº 1.349.837/SC, proferido na sessão de 23 de abril de 2013, no qual a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça assim dispôs acerca do art. 53 da Lei nº 9.430/96: 13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiu, na matéria, a Conselheira Lívia De Carli Germano. Fl. 1396DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. INCLUSÃO. RESTRIÇÃO À SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL. INEXISTÊNCIA. 1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no acórdão, o que não ocorre na espécie. 2. O acórdão embargado deixa claro que todos os benefícios fiscais concedidos ao contribuinte, ao diminuir sua carga tributária, impactam de forma inversamente proporcional na majoração do lucro da empresa, alargando, consequentemente, a base de cálculo do Imposto de Renda. 3. Não há nas razões do aresto embargado nenhuma restrição da aplicação do entendimento firmado às empresas optantes pela sistemática do lucro real, com exclusão de empresas que optem pelo lucro presumido ou lucro arbitrado. 4. O art. 53 da Lei 9.430/1996 determina que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, devem ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinação do Imposto de Renda. 5. O crédito presumido do IPI não constitui receita, de modo que, na apuração do IRPJ segundo o lucro real, não há óbice legal à sua inclusão na base de cálculo do imposto, conforme assentado no aresto embargado. Do mesmo modo, se o regime for o do lucro presumido ou arbitrado, também é possível que os valores do benefício fiscal sejam computados, nos termos do art. 53 da Lei n. 9.430/96. Embargos de declaração rejeitados. Ocorre que, mais recentemente, em sessão de 19 de maio de 2020, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça assim se manifestou acerca do tema no AgInt nos EDcl no AgInt no Recurso Especial nº 1.470.968 – SC: TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. NÃO INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DE CONTRIBUINTE QUE SE SUBMETE AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento dos EREsp. 1.210.941/RS, da relatoria do eminente Ministro OG FERNANDES, realizado em 22.5.2019, por maioria de votos, deu provimento aos Embargos de Divergência de iniciativa do Ente Fazendário, para reconhecer a possibilidade de inclusão de crédito presumido de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando que o incentivo fiscal resulta na majoração do lucro da sociedade empresária beneficiada. 2. Esse entendimento tem aplicação aos contribuintes optantes de apuração pelo lucro real, considerando que o auferimento de benefício fiscal reduz a carga tributária, majorando, ainda que de forma indireta, o lucro da empresa. Todavia, segundo expressamente diferenciado na própria ementa nos referidos EREsp. 1.210.941/RS, aos contribuintes que se submeteram ao regime de tributação do lucro presumido, que é extraído mediante a aplicação da alíquota de 8% sobre o total do seu Fl. 1397DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 faturamento mensal, é de se reconhecer a exclusão do crédito presumido do IPI da base de cálculo do IRPJ, pois os valores decorrentes desse benefício fiscal não são computados, a teor da regra do art. 53 da Lei 9.430/1996. 3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento. E no mencionado julgamento exarado em Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 1.210.941-RS, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça assim decidiu, em 22 de maio de 2019: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. COTEJO REALIZADO. SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IPRJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1º DA LEI N. 9.363/1996. POSSIBILIDADE. 1. A divergência traçada nestes autos envolve questão relacionada à inclusão do crédito presumido de IPI instituído pela Lei n. 9.363/1996 na base de cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. 2. No acórdão embargado, entendeu-se que: "O incentivo fiscal do crédito ficto de IPI, por sua própria natureza, promove ganhos às empresas que operam no setor beneficiado na exata medida em que, e precisamente porque, reduz o volume da obrigação tributária. A menor arrecadação de tributos, portanto, não é um efeito colateral indesejável da medida, e sim o seu legítimo propósito. A inclusão de valores relativos a créditos fictos de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL teria o condão de esvaziar, ou quase, a utilidade do instituto [...] cuidando-se de interpretação que, por subverter a própria norma-objeto, deve ser afastada em prol da sistematicidade do ordenamento jurídico". 3. Já o aresto paradigma compreendeu que: "O crédito presumido de IPI previsto no art. 1º da Lei 9.363/96 integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. [...] 'Todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo, ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro da empresa e, consequentemente, impacta na base de cálculo do IR. Em todas essas situações, esse imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc.'" 4. A divergência, portanto, é evidente e deve ser resolvida adotando-se o entendimento firmado no acórdão paradigma de que o crédito presumido de IPI previsto no art. 1º da Lei n. 9.363/1996 integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo, ao diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro da empresa e, consequentemente, impactando na base de cálculo do imposto de renda, sobretudo à consideração de que, nessas situações, referido imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios, despesas etc. 5. Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido quando o contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou arbitrado ou, Fl. 1398DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido feita a dedução (arts. 53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3º, do RIR/1999). 6. Embargos de divergência providos, para reformar o acórdão embargado e declarar a legalidade da inclusão dos valores decorrentes de créditos presumidos de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. No referido julgado, embora reconhecido que o crédito presumido de IPI, à semelhança dos demais benefícios fiscais, diminui a carga tributária mas majora o lucro da empresa, observou-se que: Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido quando o contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou arbitrado ou, caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido feita a dedução (arts. 53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3º, do RIR/1999). Nesse sentido, precedente de relatoria do Min. Mauro Campbell Marques: RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1º, DA LEI N. 9.363/96. CLASSIFICAÇÃO COMO RECEITA OPERACIONAL DO TIPO "RECUPERAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS". INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO NO REGIME DO LUCRO REAL. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO NO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO. ART. 53, DA LEI N. 9.430/96, ART. 521, § 3º, DO RIR/99. 1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes. 2. O crédito presumido de IPI como ressarcimento às contribuições ao PIS e COFINS (art. 1º, da Lei n. 9.363/96) classifica-se contabilmente como "receita operacional" do tipo "valores recuperados correspondentes a custos e despesas" (art. 44, III, da Lei n. 4.506/64; art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts. 392, II e 521, § 3º, do RIR/99). Precedentes construídos a respeito da mencionada classificação contábil, ainda que no enfrentamento da inclusão do referido crédito na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS: REsp. 807.130/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 17.06.2008; REsp. 1.003.029/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 19/08/2008; REsp. 813.280/SC, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJU de 02.05.06. 3. Nessa condição, integra a base de cálculo do IRPJ. Precedentes: REsp. n. 957.153/PE, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 04.10.2012; e REsp. nº 1.349.837-SC, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012. 4. No entanto, pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do Lucro Presumido quando o contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado ou, acaso Fl. 1399DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 sujeito ao regime do Lucro Real, não tenha sido feita a dedução (art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art. 521, § 3º, do RIR/99). Precedentes: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 16.10.2014; EDcl no REsp 1342534/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1.290.345/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1.220.230/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; REsp 1.326.324/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 27.11.2012. 5. Caso concreto em que os créditos presumidos de IPI se referem a período no qual a contribuinte se submeteu ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado, havendo, portanto, a necessária aplicação do art. 53 da Lei 9.430/96 e art. 521, § 3º, do RIR/99, com exclusão da base de cálculo. 6. Recurso especial não provido. (REsp 1.611.110/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 4/8/2016, DJe 12/8/2016) Pertinente, assim, transcrever excertos do voto condutor do Recurso Especial nº 1.611.110/RS: Quanto ao mérito, registro que nos precedentes REsp. n. 957.153/PE, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 04.10.2012; e REsp. nº 1.349.837-SC, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012, este Superior Tribunal de Justiça respaldou a conduta adotada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil de considerar o "crédito presumido de IPI" como "receita operacional" para fins de composição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Considerou-se ali que a técnica adotada pela lei para atingir o Lucro Real foi a de incluir como "despesa" o valor pago a título de IPI e, por consequência lógica, a inclusão como "receita operacional" do crédito presumido do IPI. Ocorre que, muito embora na apuração do IRPJ e da CSLL sob o regime do Lucro Real a classificação do crédito presumido de IPI como "receita operacional" seja suficiente para definir que compõe a base de cálculo desses tributos já que não há dedução específica, tal não ocorre quando submetidos ao regime de apuração do Lucro Presumido. Desse modo, surgiram neste STJ os seguintes precedentes a tratar do tema sob o regime de apuração do Lucro Presumido: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 16.10.2014; EDcl no REsp 1342534 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1290345 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1220230 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; REsp 1326324 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 27.11.2012. A lógica desses precedentes está calcada no fato de que dentro da sistemática global dos referidos tributos (IRPJ e CSLL), aí Fl. 1400DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 compreendendo todos os regimes de apuração, a "receita operacional" ainda subdivide-se em quatro subespécies: a) "receita bruta", compreendida esta como sendo o produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria somado ao resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 44, I e II, da Lei n. 4.506/64; art. 12, do Decreto-Lei n. 1.598/77; art. 31, da Lei n. 8.981/95; arts. 224, 279 do RIR/99); b) "valores recuperados correspondentes a custos e despesas", compreendem recomposições de custos (art. 44, III, da Lei n. 4.506/64; art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts. 392, II e 521, §3º, do RIR/99); c) "subvenções para custeio" (art. 44, IV, da Lei n. 4.506/64; art. 392, I, do RIR/99); e d) "subvenções para investimento" (art. 38, §2º, do Decreto-Lei n. 1.598/77; art. 1º, VIII, do Decreto-Lei n. 1.730/79). Transcrevo a letra da Lei n. 4.506/64, que didaticamente as discrimina, in verbis: Art. 44. Integram a receita bruta operacional: I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria; II – O resultado auferido nas operações de conta alheia; III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões; IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais. Dessas subespécies de "receita operacional" a apuração no regime do Lucro Real tributa todas, apenas excepcionando, em alguns casos, as "subvenções para investimento". Já no regime de apuração do Lucro Presumido, não são tributados os "valores recuperados correspondentes a custos e despesas" (recomposição de custos), na forma do art. 53, da Lei n. 9.430/96, repetido pelo art. 521, §3º, do RIR/99, transcrevo: Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo art. 519, serão acrescidos à base de cálculo de que trata este Subtítulo, para efeito de incidência do imposto e do adicional, observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3º do art. 243, quando for o caso (Lei nº 9.430, de 1996, art. 25, inciso II). § 1º O ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. § 2º Os juros e as multas por rescisão contratual de que tratam, respectivamente, os arts. 347 e 681 serão adicionados à base de cálculo (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 51 e 70, § 3º, inciso III). Fl. 1401DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 § 3º Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação do imposto, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430, de 1996, art. 53). § 4º Na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto (Lei nº 9.430, de 1996, art. 52). Ora, o que o citado artigo determina é que a base de cálculo do IRPJ apurado pelo Lucro Presumido é composta pelo somatório das seguintes parcelas (art. 25, da Lei n. 9.430/96): 1ª) Resultado da aplicação de um determinado percentual sobre a "receita bruta"; 2ª) Ganhos de capital; 3ª) Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras; e 4ª) Demais receitas e resultados positivos. Dentro dessa última parcela ("4ª " - demais receitas) é onde se encontram todas as outras subespécies da "receita operacional" que não sejam a "receita bruta", já mencionadas nas alíneas "b", "c", e "d" (recomposição de custos e subvenções). Ocorre que a lei excepciona a tributação pelo Lucro Presumido dos "valores recuperados correspondentes a custos e despesas" (recomposição de custos) quando os custos e despesas se deram em período no qual o contribuinte tenha se submetido ao regime de tributação com base no Lucro Presumido ou Arbitrado. Isto porque tais custos e despesas não puderam à época ser deduzidos da base de cálculo do tributo já que apurado pelo Lucro Presumido ou Arbitrado. Sendo assim, o cerne da discussão quando se trata de tributação pelo Lucro Presumido é outro diferente do que ocorre com a tributação pelo Lucro Real. Se na tributação pelo Lucro Real bastava classificar o crédito presumido de IPI previsto no art. 1º, da Lei n. 9.363/96 como "receita operacional" para fins de compor a base de cálculo do IRPJ. Na tributação pelo Lucro Presumido é preciso investigar a que título o crédito presumido de IPI previsto no art. 1º, da Lei n. 9.363/96 compõe a "receita operacional", se é "recomposição de custos" (desejo do contribuinte), se é "subvenção para custeio" (determinação do fisco) ou se é "subvenção para investimento". [...] O Fisco, portanto, agiu de forma contraditória ao classificar agora como "subvenção para custeio" o que considerava antes "devolução de custos". Com efeito, essencial à distinção entre "subvenção" e "devolução de custos" é que a "devolução de custos" tem por causa um custo Fl. 1402DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 anteriormente suportado. Já a "subvenção" independe disso. Segundo a já clássica lição do Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979) "em resumo, subvenção, sob o ,ângulo tributário para fins de imposição do Imposto sobre a Renda às pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para o seu recebedor". Mais adiante, o mesmo Parecer Normativo CST n. 112/78 definiu os três tipos de subvenção: Subvenção para custeio é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas. Subvenção para operação é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações, ou seja, na consecução de seus objetivos sociais. [...] [...] que subvenção para investimento é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. De fato, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1º, da Lei n. 9.363/96 auxilia a pessoa jurídica com suas despesas e seus objetivos sociais de exportação, o que poderia levar à classificação como subvenção para custeio ou operação, descartada a classificação como subvenção para investimento. No entanto, não se pode olvidar que o incentivo se refere a um custo específico, qual seja: aquele decorrente do ônus tributário suportado no mercado interno em razão dos tributos acumulados na cadeia produtiva, especificamente as contribuições ao PIS e COFINS, como esclarece a própria lei: Art. 1º A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo. [...] Sendo assim, se a própria lei define o que está sendo ressarcido, se a própria lei define que houve um custo específico suportado pela pessoa jurídica e que é esse custo que está sendo amenizado, não há como fugir à classificação contábil do crédito presumido de IPI como "valores recuperados correspondentes a custos e despesas" (recomposição de custos), enquadradas no art. 44, III, da Lei n. 4.506/64; no art. 53, da Lei n. 9.430/96; e nos arts. 392, II e 521, §3º, do RIR/99. [...] Com a devida vênia, em verdade os julgados merecem apenas uma leve correção. O crédito presumido de IPI não constitui receita bruta ou receita nova, mas constitui sim receita. Trata-se, como vimos, de receita Fl. 1403DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 operacional classificada como recuperação de custos e não como receita bruta (faturamento). Nessa toada, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1º, da Lei n. 9.363/96, não sofre a tributação pelo IRPJ e pela CSLL sob o regime do Lucro Presumido, na forma do art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art. 521, §3º, do RIR/99. [...] (destaques do original) Portanto, embora referido julgado estivesse sob embargos de declaração julgados apenas em 17/12/2019, depois de proferido o antes citado Acórdão nº 9101- 004.556, de 3 de dezembro de 2019, neste momento é possível concluir que outra é a orientação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, e que sua interpretação acerca do art. 53 da Lei nº 9.430/96 está alinhada ao entendimento adotado no acórdão recorrido e à interpretação inicialmente firmada no início deste voto. No que se refere à CSLL, vale acrescentar que a Instrução Normativa SRF nº 390/2004, vigente à época do lançamento sob debate, já se encontra revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1700/2017, mas esta permanece dispondo da mesma forma em relação à repercussão do art. 53 da Lei nº 9.430/96 na determinação da CSLL: Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1º e 2º do art. 33 sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos. § 1º O resultado presumido será determinado mediante aplicação dos percentuais de que tratam o caput e os §§ 1º a 3º do art. 34 sobre a receita bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos. § 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. § 3º Serão acrescidos às bases de cálculo de que tratam o caput e o § 1º: [...] IV - os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real e no resultado ajustado, ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado; [...] Estas as razões, portanto, para afirmar a aplicação do art. 53 da Lei nº 9.430/96 à receita correspondente ao crédito presumido de IPI e, assim, excluir as exigências de IRPJ e CSLL sobre tais receitas, porque calculadas na sistemática do lucro presumido. Contudo, em exames posteriores esta Conselheira identificou a impossibilidade prática de aplicação do art. 53 da Lei nº 9.430/96 à receita de crédito presumido de IPI. Isto Fl. 1404DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 porque a exclusão da tributação está condicionada à comprovação, pela pessoa jurídica, de que não deduziu os custos recuperados em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real e no resultado ajustado, ou que tais encargos se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado. E, como o crédito é aferido de forma presumida, sem correspondência exata com as contribuições que pretende anular, não é possível determinar quando tais custos foram incorridos e confirmar o atendimento às condições postas na lei. O dispositivo legal em referência, portanto, tem aplicação limitada a custos e despesas identificados e recuperados em operações que com eles guardam relação direta, como é exemplo o perdão de dívida, na parte em que alcança despesa de juros anteriores, assim debatido em processo apreciado nesta mesma reunião de julgamento por este Colegiado, no qual se afirmou o cabimento do referido dispositivo, apesar de a escolha do legislador ter sido incompatível com a intepretação que se faz acerca da dedução de custos e despesas na sistemática do lucro presumido. Neste sentido são destacados os excertos do voto condutor desta Conselheira no Acórdão nº 9101-005.670: A apreciação do recurso especial interposto contra as exigências de IRPJ e CSLL foi assim consignada no voto condutor do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, integrado ao Acórdão nº 9101-002.052: [...] 19. Os aludidos art. 53 da Lei nº 9.430/1996 e § 3º do art. 521 do RIR/99 tratam de recuperação de valores a título de custos, despesas e perdas. Ocorre que a recuperação de valores necessariamente pressupõe que tais valores foram incorridos/reconhecidos anteriormente. 19.1. No caso sob exame seriam dois lançamentos contábeis: o primeiro no momento em que a despesa com juros foi incorrida, e o segunda no momento em que foi recuperada, a saber: a) no momento X0 contabiliza-se a despesa com juros, em contrapartida a juros a pagar: D – Despesa com juros (conta de resultado despesa incorrida) C – Juros a pagar (conta de passivo) b) no momento X1 contabiliza-se recuperação da despesa com juros, em contrapartida a juros a pagar: D – Juros a pagar (conta de passivo pela extinção da dívida) C – Insubsistência ativa (conta de resultado recuperação de despesa com juros, espécie de receita) 19.2. O mencionado art. 53, a meu ver, é uma norma de “compensação” do lucro presumido no momento X1, à vista do ocorrido no momento X0. De acordo com ela, a recuperação de despesas (Insubsistência Ativa - receita em “sentido amplo”) deverá compor o lucro presumido no momento X1, exceto se: a) “o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real”. Nesse caso, se o lucro real no momento X0 não foi reduzido pela Fl. 1405DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 contabilização da despesa incorrida, então não há necessidade de se tributar no Lucro Presumido a Insubsistência Ativa no momento X1. b) “se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado”. Aqui, ainda que em X0 a despesa tenha sido contabilizada, isso em nada interferiu na apuração do IRPJ daquele período, já que o contribuinte foi tributado com base no Lucro Presumido ou Arbitrado. Assim, no momento X1, a Insubsistência Ativa também não deverá compor o Lucro Presumido. 19.2.1. Relativamente a letra "b" acima há que se evidenciar que sempre a despesa é levada em consideração para fins de apuração do Lucro Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração do lucro, a consideração da dedução das despesas dá-se por presunção (como visto no item 9) ou ficção (vide item 11). Assim, na realidade, o contrário do argumento do Acórdão paradigma é que opera em favor da recorrente e não o próprio argumento. 19.3. Afasto aqui a argumentação de que o início do referido art. 53, ao se utilizar da expressão da "os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas,...", exige que essa recuperação de valor tenha que se dar mediante o ingresso de recursos no Caixa/Banco da empresa. Essa argumentação é improcedente, pois não há, neste dispositivo legal, qualquer restrição à forma de recuperação de valor ou vinculação ao regime de caixa, podendo ocorrer sim por meio de extinção da dívida (redução ou baixa da conta do passivo Juros a Pagar). 19.4. Isso posto, no caso do perdão dos juros, se o contribuinte foi tributado em X0 com base no lucro real, é necessário verificar se ofereceu, ou não, a despesa com juros naquele período. E se foi tributado em X0 pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, não pode haver tributação de IRPJ Lucro Presumido em X1. 20. Ressalto que o fato do perdão de juros ser uma recuperação de despesa não interfere na sua natureza de receita. Entendo que a recuperação de despesa é uma espécie do gênero receita, e esse entendimento é corroborado pelo Regulamento do Imposto de Renda ao incluir o art. 53 da Lei nº 9.430/1996 no § 3º do seu art. 521, que trata de outras receitas. 21. O art. 53 da Lei nº 9.430/1996, a meu juízo, especialmente na suas exceções (salvo se), não é uma norma que impede a incidência do tributo, mas sim uma norma que retira da tributação que ordinariamente ocorreria (assemelha-se a uma exclusão da base de cálculo), ou seja, a incidência ocorre (dá-se a insubsistência ativa ou do passivo, caracteriza-se a receita, apresenta-se o aumento patrimonial e configura-se o fato gerador do imposto de renda), mas o valor deixa de ser tributado por força da norma de exclusão (por ser um tipo de receita específico, qual seja, recuperação de despesa). 21.1. Repiso, portanto, que o racional de "deverão ser adicionados ... salvo" é exclusão da apuração e não não-incidência, porque é uma disposição que vem a evitar a adição que ocorreria normalmente, ou seja, seriam adicionados (entram na base de cálculo); mas, somente por imposição da norma, deixam de sê-lo (retira-se da base de cálculo). [...] (destaques do original) [...] Fl. 1406DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 No presente caso, a autoridade fiscal expressamente consigna que, examinando os Livros Razão da Contribuinte, constatou que os juros do empréstimo não foram provisionados no passivo da empresa e conseqüentemente, quando do perdão dos mesmos não houve a baixa do exigível relativo a esta obrigação e em contrapartida o lançamento de receitas financeiras. A Fiscalização apropriou como receitas os juros acumulados até 24/05/2004, bem como as parcelas incorridas nos meses subsequentes, até a última data de vencimento das dívidas verificada no período fiscalizado (2004 a 2007), conforme e-fls. 308/315. Logo, se acaso a Contribuinte fosse optante pelo lucro real em períodos anteriores aos fiscalizados, reconhecido está que ela não contabilizou e, por consequência, não deduziu os juros como despesa. Esclareça-se que a Contribuinte questiona, desde a impugnação, a tributação dos valores em questão por não representarem ingressos de caixa. Não fez, porém, prova de que adotou este regime de reconhecimento de receitas. Ao contrário, nas DIPJ juntadas àquele recurso, constata-se que ao menos nos anos-calendário 2004 (e-fl. 961) e 2005 (e-fl. 971) foi indicada a adoção do regime de escrituração contábil/competência. Já no ano-calendário 2006 nada foi informado (e-fl. 983) e para o ano-calendário 2007 não consta, nos autos, a DIPJ correspondente. Feitos estes esclarecimentos, em que pese a razoabilidade do argumento desenvolvido no acórdão recorrido, na medida em que a dedução de despesa de juros está contemplada na parcela de 92% da receita bruta auferida que não é tributada na sistemática do lucro presumido adotada por pessoas jurídicas que exercem atividades econômicas para as quais não são especificados coeficientes de presunção próprios, fato é que o legislador, embora reconhecendo que a recuperação de custos ou despesas representa receita, entendeu por afastar sua tributação se ausente demonstração efetiva de sua dedução na apuração do lucro tributável em momento passado, dedução efetiva que se prova por registro contábil em face dos optantes pelo lucro real, e se nega por presunção em face da opção pelo lucro presumido ou arbitrado. Pertinente, assim, a ressalva posta no precedente acima, no sentido de que, como sempre a despesa é levada em consideração para fins de apuração do Lucro Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração do lucro, a consideração da dedução das despesas dá-se por presunção (como visto no item 9) ou ficção (vide item 11), a argumentação dos paradigmas, em verdade, operaria em favor da tributação aqui procedida. De toda a sorte, diante da norma específica posta no art. 53 da Lei nº 9.430/96, não há como negar-lhe aplicação. Assim, tendo a autoridade fiscal afirmado que o sujeito passivo não contabilizou as despesas de juros no passado, desnecessário se mostra investigar qual a forma de tributação por ele adotada em períodos anteriores, devendo ser aqui, o entendimento já expresso por esta 1ª Turma: o perdão de juros não integra o lucro presumido, impondo-se o afastamento das exigências de IRPJ e CSLL a este título. Nestes termos, portanto, o legislador fez a escolha de excluir do conceito de acréscimo ao lucro presumido as receitas que apresentassem vínculo com despesas que não tivessem afetado o lucro anteriormente, quer por não terem sido deduzidas na sistemática do lucro real, quer sob a equivocada presunção de que esta dedução não teria ocorrido por adoção da sistemática do lucro presumido. Essencial, assim, esta correspondência direta entre receita e despesa, para aplicação do dispositivo, circunstância ausente no que se refere à receita de crédito presumido de IPI para recuperação de Contribuição ao PIS e de COFINS supostamente devidos pelo sujeito passivo. Fl. 1407DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Estas as razões, portanto, para reformular o entendimento acerca da matéria e DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN relativamente às exigências de IRPJ e CSLL. (destaques do original) Na medida em que não é possível estabelecer a correspondência entre os créditos presumidos e as despesas que eles se prestariam a recuperar, não há como associá-los a uma recuperação de custos. Destaque-se que o benefício em tela corresponde, dentre outros favores, a percentual do “saldo devedor de ICMS”, apurado a partir da concentração de todas as operações da pessoa jurídica, impedindo sua correlação com os custos que afetariam este saldo mediante crédito do ICMS computado nas notas fiscais de aquisição. Para além disso, vale a transcrição dos fundamentos do voto condutor do acórdão recorrido, de lavra do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto: Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o, possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido. Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com os padrões internacionais tratadas nas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, têm somente o condão de reforçar as características de receitas que possuem as subvenções, ou seja, não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário já existente nas normas fiscais, até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário de Transição durante os períodos de apuração objeto do presente lançamento (art. 17 da Lei nº 11.941/2009). Necessário, portanto, adentrar à segunda divergência admitida, porque este primeiro ponto não enseja o convencimento necessário para afastar a premissa que norteia toda a acusação fiscal, no sentido de que as subvenções integram a receita bruta operacional. Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta primeira matéria. Já em relação à segunda matéria, esta Conselheira diverge da I. Relatora, vez que, considerando os efeitos da Lei Complementar nº 160/2017, assim se manifestou acerca do entendimento que norteia o paradigma nº 1401-001.622, em declaração de voto no Acórdão nº 9101-004.336: Acompanhei a Relatora pelas conclusões no provimento parcial ao recurso especial da Contribuinte em razão da semelhança entre os incentivos fiscais aqui sob análise e aqueles deferidos à Positivo Tecnologia S/A, apreciados no Acórdão nº 9101-004.276, razão pela qual transcrevo, aqui, a declaração de voto lá apresentada: A matéria em litígio nestes autos foi significativamente afetada pela edição da Lei Complementar nº 160/2017, que assim dispôs: Art. 3 o O convênio de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1 o desta Lei Complementar; Fl. 1408DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico. § 1 o O disposto no art. 1 o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro- fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos. § 2 o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1 o desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição ultrapassar: I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano; II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador; III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria; IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura; V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo convênio, quanto aos demais. § 3 o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos do § 2 o deste artigo. § 4 o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos Fl. 1409DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo. § 6 o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo. § 7 o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2 o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição. § 8 o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da mesma região na forma do § 2 o , enquanto vigentes. [...] Art. 9 o O art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4 o e 5 o : (Parte mantida pelo Congresso Nacional) "Art. 30. .................................................................................. ................................................................................................. § 4 o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5 o O disposto no § 4 o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O disposto nos §§ 4 o e 5 o do art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2 o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3 o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional) O Congresso Nacional manteve os arts. 9º e 10 acima, apesar de alertado, em razões de veto do Presidente da República, que os dispositivos violam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), incluído pela Emenda Constitucional no 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’), por não apresentarem o impacto orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito, causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para custeio às para investimento, desfigurando seu intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim, poderia Fl. 1410DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada ‘guerra fiscal’ entre os Estados, ao invés de mitigá-la. Dessa forma, portanto, o Congresso Nacional fixou novos limites para interpretação do conceito de subvenção para investimentos, mediante alteração do art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Referida lei ordinária se prestou a extinguir o Regime Tributário de Transição instituído em razão das alterações promovidas na escrituração contábil a partir da Lei nº 11.638/2007. Publicada em 14/05/2014, a lei teve sua vigência foi assim estipulada: Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§1) § 1 o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70 e os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1 o de janeiro de 2014. § 2 o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput. [...] Art. 96. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 76 a 92 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119§2) § 1 o A opção de que trata o caput será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 76 a 92 a partir de 1 o de janeiro de 2014. § 2 o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições para a opção de que trata o caput. § 3 o Fica afastado, a partir de 1 o de janeiro de 2014, o disposto na alínea “b” do § 1 o e nos §§ 2º e 4º do art. 1º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e no art. 74 da Medida Provisória n o 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção de que trata o caput. [...] Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1 o de janeiro de 2015, exceto os arts. 3 o , 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação. § 1 o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se, a partir de 1 o de janeiro de 2014: I - os arts. 1 o e 2 o e 4 o a 70; e II - as revogações previstas nos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117. § 2 o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96, aplicam-se, a partir de 1 o de janeiro de 2014: I - os arts. 76 a 92; e II - as revogações previstas nos incisos VII e IX do caput do art. 117. O citado art. 30, cuja vigência poderia ocorrer a partir de 1º de janeiro de 2014 ou 2015, conforme a opção do sujeito passivo, foi assim redigido originalmente: Fl. 1411DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência) I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1 o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2 o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1 o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3 o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. A matéria era tratada no Decreto-lei nº 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei nº 1.730/79, nos seguintes termos: Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de: [...] § 2º - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o Fl. 1412DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 disposto nos §§ 3º e 4º do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) (Vigência) Referidos dispositivos não foram revogados pela Lei nº 12.973/2014, mas sua aplicação já se encontrava afetada pela Lei nº 11.941/2009: Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei n o 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1 o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. § 2 o Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado o seguinte: I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do regime em um único ano-calendário; II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009; III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso; IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010. § 3 o Observado o prazo estabelecido no § 1 o deste artigo, o RTT será obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS. § 4 o Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2 o deste artigo, a diferença apurada será recolhida sem acréscimos. Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro Fl. 1413DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 de 2007. (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade. Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes daqueles determinados pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as alterações da Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte procedimento: (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei, deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo artigo, com a adoção: a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observância; II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro Real, inclusive com observância do disposto no § 2 o deste artigo, que revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação tributária, para apuração da base de cálculo do imposto. § 1 o Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece: I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias. § 2 o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação tributária que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo com: Fl. 1414DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou II – as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores. Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei n o 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória nº 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância; II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real; III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício; IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3 o deste artigo. § 1 o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de: I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 2 o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de Fl. 1415DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1 o do art. 15 desta Lei. § 3 o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes. Estes procedimentos eram de observância obrigatória por todos os sujeitos passivos a partir do ano-calendário 2010 e, opcionalmente, nos anos-calendário 2008 e 2009, permanecendo vigentes até serem revogados a partir de 01/01/2015 pelo art. 117, inciso X da Lei nº 12.973/2014. O presente lançamento foi formalizado em 2013 e tem por referência a apuração dos anos-calendário 2009 a 2011, assim reportando-se às disposições do art. 38, §2º do Decreto-Lei nº 1.598/77, com redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730/79 e aos procedimentos estipulados no art. 18 da Lei nº 11.941/2009, inclusive porque a contribuinte optou pelo Regime Tributário de Transição - RTT, como citado no Termo de Verificação Fiscal. Neste contexto, a primeira questão a ser enfrentada é se o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, com os acréscimos feitos pela Lei Complementar nº 160/2017, produziria efeitos em relação a subvenção contabilizada nos anos-calendário 2009 a 2011. A jurisprudência administrativa está consolidada no sentido da retroatividade destes efeitos. Este Colegiado já teve a oportunidade de analisar lançamento formalizado em 2007 e referente a infração constatada nos anos-calendário 2002 e 2003, decidindo, à unanimidade, dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo em sessão de julgamento de 3 de outubro de 2018, nos seguintes termos do voto condutor da Conselheira Cristiane Silva Costa: O recurso especial do contribuinte trata dos incentivo fiscal (Distrito Federal) como subvenção para investimento. A subvenção para investimento é regrada pelo artigo 443, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999): [...] No caso destes autos, trata-se de benefício distrital, regulado pelas normas estaduais acima referidas (Lei distrital 1.254/1996, Lei distrital 2.381/1999, Decretos distritais 20.322/1999 e 25.372). Ocorre que foi aprovada a Lei Complementar nº 160/2017, que alterou a Lei nº 12.973/2014, inserindo os §4º e §5º ao artigo 30. O artigo 30 restou assim expresso em sua integralidade: [...] Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: Fl. 1416DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4 º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar nº 160, portanto, tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos pendentes, para que se considerem subvenções para investimento os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo 155, II, da Constituição Federal, sem a exigência de requisitos não previstos no próprio artigo 30. Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II, a exigência de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30, quais sejam: (i) intenção do Estado da em estimular a implantação e expansão de empreendimentos (ii) registro em reserva de lucros. Fl. 1417DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 No mesmo sentido são outras decisões das Turmas Ordinárias da 1ª Seção de Julgamento, que analisaram exigências anteriores à vigência da Lei nº 12.973/2014, quais sejam, os acórdãos nº 1302-002.804 (ano-calendário 2011); 1302-003.085 (anos-calendário 2012 e 2013); e 1302-003.230 (ano-calendário 2011). Registre-se que nas Turmas Ordinárias da 1ª Seção de Julgamento também foram proferidos outros acórdãos nos quais os litígios não demandaram a análise da Lei Complementar nº 160/2017 no ponto em questão:  Acórdão nº 1201-002.352: analisando subvenção do Programa Fomentar do Estado de Goiás nos anos-calendário 2008 a 2010, a decisão supera a dispensa de comprovação das aplicações pelo Estado e, a partir de informações reunidas em diligência, conclui que houve aumento e melhoria do parque industrial suficiente para caracterização da subvenção como de investimento;  Acórdão nº 1301-003.360: desqualifica como subvenção regime diferenciado de apuração de ICMS instituído pelo Estado de Santa Catarina;  Acórdão nº 1301-003.361: admite a classificação das subvenções como de investimento frente aos compromissos firmados com os Estados do Maranhão e Ceará, bem como em razão do controle exercido por estes Estados, e rejeita o trabalho fiscal na parte em que acusa de falta de sincronismo, declarando desnecessária a análise dos efeitos da Lei Complementar nº 160/2017;  Acórdão nº 1302-002.558: desqualifica como subvenção os benefícios fiscais FUNDAP e INVEST concedidos pelo Estado do Espírito Santo; e Acórdão nº 1302-002.726: remete os incentivos à Zona Franca de Manaus a hipótese distinta da Lei Complementar nº 160/2017. A conclusão que se impõe, assim, é no sentido de que a vedação à exigência de outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aplica-se a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Até porque, os termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2º do Decreto-lei nº 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730/79: ambos mencionam que as subvenções para investimento devem ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Ou seja, na medida em que a Lei Complementar nº 160/2017 se prestou a sanear os vícios do passado, estipulando requisitos para regularizar benefícios fiscais antes concedidos pelos Estados em desacordo com a legislação de regência, impõe-se interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 não se destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a vigência da referida lei. Reforça esta conclusão a redação do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, que vincula as disposições inseridas nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, genericamente, aos incentivos que venham a ser regularizados na forma estipulada pela Lei: Art. 10. O disposto nos §§ 4 o e 5 o do art. 30 da Lei n o 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2 o do art. 155 da Constituição Federal por Fl. 1418DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3 o desta Lei Complementar. Neste sentido também foi o posicionamento desta Conselheira, integrando a 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, ao apreciar, em segunda oportunidade, os incentivos fiscais detidos pela Contribuinte em tela, conforme Acórdão nº 1402-003.711, exarado na sessão de julgamento de 24 de janeiro de 2019, em face de lançamento formalizado em 2015 para exigência de crédito tributário correspondente ao ano-calendário 2012. Registre-se que na primeira oportunidade de análise destes benefícios, exposta no Acórdão nº 1101-00.661, esta Conselheira manifestou a posição vencida no sentido de que se tratariam de subvenções para custeio, a qual, inclusive, foi invocada na motivação do presente lançamento, conforme e-fl. 35 do Termo de Verificação Fiscal. Contudo, a matéria foi novamente analisada, já neste novo contexto jurídico, por ocasião do julgamento do processo administrativo nº 10903.720017/2015-51, objeto do Acórdão nº 1402-003.711, no qual restaram superadas as dúvidas quanto à eventual distribuição de parte das receitas de subvenção, que se demonstrou submetidas à tributação, bem como foi comprovado o cumprimento dos requisitos do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, consoante os seguintes excertos do voto do Conselheiro Relator Caio Cesar Nader Quintella: A figura das subvenções, que pode ser tida de maneira geral como um auxílio econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional, sendo figura presente já na Lei nº 4.320/64, que diferencia as subvenções sociais das econômicas, habitando a regulamentação das finanças públicas, assim como a Lei das S/A, quando esta trata do patrimônio líquido das companhias, determinando a classificação e registro como reserva de capital das subvenções de investimento percebidas nas contas das companhias. Ganhando pertinência tributária, mais especificamente para o Imposto de Renda, o Decreto-Lei nº 1.598/77, logo depois alterado pelo Decreto-Lei nº 1.730/79, previu a exclusão dos valores relativos às subvenções para investimento da apuração do lucro real, na condição de instrumento estatal financeiro de fomento econômico e de patrocínio do desenvolvimento da iniciativa privada. Tal matéria foi imediatamente regulada pelo Parecer Normativo CST nº 112/78. Até esse referido momento, as subvenções de investimento não transitavam pelo resultado das companhias, restando registradas apenas nas contas patrimoniais, especificamente em reserva de capital (conta Capital Social, dentro do Patrimônio Líquido) a teor daquilo expresso no art. 443 do RIR/99. Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea "d" do art. 182 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de subvenções para investimento naquela conta do Capital Social, foi revogado pela Lei nº 11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente de norma contábil e não tributária. Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei das S/A, com advento da Lei nº 11.638/2007, e também por força das disposições da Lei nº 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de investimento passaram a transitar pelo resultado das empresas não obstante o próprio art. 18 da Lei nº 11.941/2009 prever a sua exclusão do LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (Reserva de Fl. 1419DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Incentivos Fiscais), quando não se promover destinação diversa do numerário. Posto isso, como dito, no ano-calendário de 2012, a Contribuinte estava sujeita às regras do RTT, trazidas pelas Lei nº 11.941/2009, que regulava o tratamento da oneração tributária das subvenções de investimento, nos termos do seu art. 18: [...] Como se observa, a legislação vigente ao tempo dos fatos colhidos, que já regulava o trânsito de tais valores pelo resultado e a sua exclusão (ou adição) no cálculo do Lucro Real, determina a sua tributação em face apenas de destinação diversa da hipótese do inciso III, do art. 18 colacionado, que simplesmente menciona manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Porém, não só era o art. 195-A da Lei das S/A uma inovação inaugurada pela Lei nº 11.638/07, como o próprio § 2º deste art. 18 vinculava sua aplicação ao disposto no § 2º do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (correspondente integral ao art.443 do RIR/99), que ainda mencionava a nomenclatura contábil da reserva de capital e permitia a sua utilização para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, remetendo aos limites do art. 545 do RIR/99, que, igualmente, já previa a tributação de tais valores em casos de destinação diversa. O próprio TVF, em tópico que especificamente versa sobre o ano- calendário de 2012, menciona que os valores recebidos pelo Estado do Paraná foram utilizados para a absorção de prejuízos da Recorrente: Ora, se a origem de recursos teria tem natureza de subvenção e a aplicação desta receita é feita em despesas (despesas de P&D, por exemplo), temos um fato contábil qualitativo ou comutativo, isto é, sem alteração na situação patrimonial líquida da empresa. Se a subvenção em questão para investimento fosse, necessariamente a situação patrimonial líquida da entidade deveria alterar, para maior, em montante igual ou próximo ao da subvenção concedida. Caso contrário, se utilizada de forma costumeira e contumaz apenas para amortização de prejuízos do próprio exercício, necessariamente trata-se de subvenção para custeio (manutenção), sem a qual a subvencionada já teria falido. Se não há expansão mediante ampliação de imobilizado e/ou intangível que representem incremento de fluxos de caixa futuros, há, então, meramente, subvenção para custeio. (fls. 22) Mesmo sendo fato incontroverso, o que dispensaria prova, a própria Recorrente esclarece melhor e quantifica em sua Manifestação posterior à diligência tal destinação do valor de subvenções sob debate para a absorção de prejuízos, referente ao ano de 2012: A parcela da subvenção para investimento usufruída pela Requerente em 2012 que não foi destinada à formação de dividendos distribuídos, foi parte utilizada para absorção do prejuízo do próprio ano-calendário, como devidamente admitido pelo artigo 38, §2º, do Decreto-lei nº 1.598/77, sendo o restante registrado em reserva de incentivos fiscais. A Requerente apresenta abaixo a destinação dada aos valores de crédito presumido de ICMS usufruídos, no ano-calendário 2012: Fl. 1420DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 (fls. 1787) Desse modo, considerando a legislação competente sobre a matéria, vigente no ano-calendário de 2012 (especialmente o art. 18 da Lei nº 11.941/09 e os arts. 443 e 545 do RIR/99), dentro da sua devida interpretação sistemática, somente pode-se exigir da Contribuinte a tributação dos valores de subvenção de investimento que tiveram a efetiva destinação diversa da absorção de prejuízos e manutenção em reserva de capital. E exatamente, tendo em vista tal comando, que este Conselheiro determinou que a Unidade Local apurasse e quantificasse os valores oriundos de subvenção de investimento que foram distribuídos como dividendos. Em face de tais questionamentos, assim se posicionou a Fiscalização no Relatório de Diligência: Do pedido do CARF Quanto aos quesitos específicos do despacho, seguem as considerações: 1.a) Qual parcela valores recebidos a título de suposta subvenção de investimento, reduzidos das BC do IRPJ e da CSLL ref AC 2012 fora utilizada para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos Resposta: o total dos R$ 205 milhões contabilizados pela POSITIVO como “Subvenções para Investimento” foram utilizados para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos (que podem ser pagos ou apenas creditados no Passivo da S/A). Foi a POSITIVO quem afirmou que usou “parte da receita de subvenção para investimentos” para distribuir dividendos. Isto consta do Termo de Verificação Fiscal: Quanto aos dividendos observa-se à página 41 da DF de 2014, em parágrafo já transcrito neste TVF, e agora com destaques: O registro do crédito tributário está suportado pelos planos de negócios da Companhia, os quais consideram a ampliação das atividades comerciais que demonstra lucros tributáveis em exercícios futuros, em montantes suficientes para a realização de tais valores, além da decisão da Administração de distribuir dividendos, em níveis dos montantes distribuídos historicamente, utilizando parte da receita de subvenção para investimentos, o que irá gerar lucro tributável suficiente para compensar o referido crédito tributário diferido.” Ou seja, a POSITIVO tem utilizado, sistematicamente, parte das receitas de subvenções para poder distribuir dividendos a seus acionistas. Sem considerar as receitas ditas de subvenção para investimento, a POSITIVO mesmo afirma que teria outro resultado líquido em 2012. Teria prejuízo, e não teria dividendos a distribuir. Portanto, depreende-se que, ao programar e efetuar o pagamento (em 2012) dos dividendos Fl. 1421DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 relativos a 2012, a POSITIVO acabou por distribuir, para seus acionistas, as receitas de subvenção percebidas pela empresa. Concordando com a declaração da POSITIVO, a Fiscalização demonstrou que a empresa de fato destinou uma parte (R$ 7,5 milhões) da receita (R$ 205 milhões) de subvenção para investimentos para formação de dividendos. Os dividendos de R$ 7.547.553,13 propostos em AGO da POSITIVO equivalem a exatamente 25% do Lucro Líquido de R$ 30.190.212,51 (vide resumo a seguir, vide Anexo 1 deste Relatório, e vide Demonstração do Resultado do Exercício –DRE). Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme resumo a seguir: Sem a “Receita de Subvenções para Investimento” não há Lucro Líquido e, não havendo Lucro Líquido, não há Dividendos a distribuir. Não há apuração de Dividendos sobre prejuízo contábil ou “Lucro Líquido Negativo”. Cada um milhão de reais a menos em Receitas de Subvenção representariam R$ 250.000 a menos em dividendos. Com R$ 175 milhões de Subvenção para baixo, em 2012 a POSITIVO não teria apurado Lucro Líquido nem teria formado e distribuído Dividendos. Antes de prosseguir, cabe esclarecer que como, objetivamente, consta do Relatório de Diligência apenas R$ 7.547.553,13 foram distribuídos aos sócios da Empresa como dividendos. O fato do valor total das subvenções ter composto o Resultado da Empresa, estando este expresso no cálculo do DRE, simplesmente se amolda à nova dinâmica do trânsito contábil de tal modalidade de receitas, que, à época, não mais se restringia às contas patrimoniais. E o valor corresponde precisamente com a indicação de absorção de prejuízos apontada pela Contribuinte, promovida em tal período, como também se extrai do DRE. Não há aqui ilegalidade ou irregularidade. Assim, apenas aquilo que fora distribuídos aos sócios pode ser considerado como destinação diversa. As respostas dos outros subitens da diligência solicitada deixam mais clara ainda tal circunstância: 1.b) Detalhe como procedeu contabilmente o Contribuinte para tal manobra O procedimento contábil encontra-se evidenciado: 1. Nos registros das contas contábeis 3301003010, 3301003026, 3301004009 e 4206008005 (apropriação de receitas) transcritos no LALUR 2012, especialmente às fls. 322 a 325, com destaque para a fl. 324. Fl. 1422DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 2. Nas páginas 149, 152, 154, 168, 185, 190 e 211 nas “Demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2012” (fls. 154 a 213). 3. Nas Fichas 06A e 09A da DIPJ 2013 ref. AC 2012 às fls. 552 e 553, e fls. 556 e 557: a. O valor de R$ 205.270.828,85 na linha 33 Doações e Subvenções para Investimento no grupo “outras receitas” da Ficha 06A (fl. 553). b. O valor de R$ 194.173.641,60 na linha 61.(-) Doações e Subvenções para Investimento da Ficha 09A (fl. 557). Sem a contabilização das receitas de “Subvenções para Investimento”, não haveria Lucro Líquido nem tampouco Dividendos a distribuir. Cada R$ 1,00 a menos em receitas de “Subvenções para Investimento” implica, necessariamente, em igual diminuição no Resultado Líquido e R$ 0,25 a menos em Dividendos para distribuição. De acordo com suas demonstrações contábeis e o declarado à Ficha 06A - Demonstração do Resultado da DIPJ, a autuada apurou Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões em 2012 (vide anexo 1 deste relatório) conforme coluna “Valor na DIPJ” (linha 78): (...) Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175 milhões, conforme resumo a seguir: (...) Os Dividendos de R$ 7.547.553,13 referentes ao AC 2012 foram provisionados e constam creditados no Passivo da POSITIVO: (...) Esses fatos de 2012 se repetiram em todos os anos de 2005 a 2014. Nas notas explicativas de suas Demonstrações Financeiras (DF) a POSITIVO vem ano após ano reafirmando que tanto a sua geração de caixa como seus resultados de exercício precisam ser ajustados mediante a evidenciação dos efeitos do expurgo das receitas de subvenção. Entre os anos de 2005 a 2014, ou durante dez anos, a POSITIVO teve: (os termos a seguir sãos irrelevantes para a Autuação em análise não foram solicitados por este E. CARF) 2.a) Responda se a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos efetivamente distribuídos, também foi ofertada a tributação? Resposta: sim, a parcela das supostas subvenções de investimentos, referente ao presente processo, que foi objeto de formação de dividendos distribuídos, foi ofertada à tributação. Conforme consta à página 37 do LALUR 2012 a POSITIVO, na apuração do Lucro Real, excluiu do Lucro Líquido o valor de R$ 194 milhões a título de Subvenções para Investimento. Fl. 1423DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Este valor equivale à soma dos valores em destaque a seguir, onde as quatro primeiras linhas somam R$ 205 milhões e, deduzindo-se o ajuste de R$ 11 milhões, chega-se aos R$ 194 milhões a título de Subvenções para Investimento. Vide páginas 37 e 38 do LALUR 2012 da POSITIVO, fls. 324 e 325 do PAF, com a Demonstração da Apuração do Lucro Real. (...) Em resposta ao termo de intimação nº 03 (da diligência a pedido do CARF), a respeito desta diferença de R$ 11 milhões entre as receitas de subvenção de R$ 205 milhões e a exclusão de R$ 194 milhões levada a efeito no LALUR 2012 (fls.324 a 325, e 1618) e “novo” LALUR 2012 (fl. 1615), a POSITIVO esclareceu que (fls. 1616 a 1619 do PAF): (...) 2.b.1.) Se positivo em relação ao item 2.a, de que forma foi tributada? (não efetuando a exclusão nos registros do LALUR ou promovendo sua adição ou, ainda, por outro meio, que resultou em sua oneração fiscal pelo IRPJ e pela CSLL); Foi tributada mediante uma exclusão a menor na apuração do Lucro Real, como exposto no quesito anterior. Poderia excluir R$ 205 milhões, mas excluiu R$ 194 milhões, sendo que os dividendos de R$ 7,5 milhões fazem parte da diferença de R$ 11 milhões não excluída do Lucro Real. 2.b.2.) Se positivo em relação ao item 2.a, em qual anocalendário/ exercício houve tal tributação? A tributação ocorreu no mesmo ano-calendário de 2012. Posto isso, tendo em vista que a base de cálculo da Autuação é referente aos precisos R$ 194.173.641,60, que não foram adicionados ao cálculo do Lucro Real, e a própria Autoridade Fiscal atesta a oferta à tributação do montante que teve destinação diversa (distribuição de dividendos aos sócios), tal fundamento não pode sustentar a exigência fiscal pelo contrário, reforça a lisura da postura contábilfiscal da Recorrente. Em face disso, apenas resta, agora, enfrentar finalmente o fundamento cerne da Autuação, referente à natureza dos valores recebidos do Estado do Paraná através do Decreto Estadual nº 1922/2011, confirmando ou infirmando a condição de subvenção de investimento. Considerando que já se esclareceu que não compõe a acusação fiscal o registro de tais valores em conta contábil diversa daquela legalmente obrigada e, principalmente, já tendo este Conselheiro enfrentado as exigências e requisitos da utilização de tais valores, sob a égide da legislação vigente no anocalendário de 2012 - também não vislumbrando postura que corrobore a infração apurada - fica a análise do tema sujeito aos efeitos da Lei Complementar nº 160/17. Posto isso, temos que tal tema foi tratado na recém editada Lei Complementar nº 160/2017, especificamente em seus arts. 3º, 9º e 10, fazendo expressa menção às demandas administrativas em curso, como a presente. É inquestionável a incidência de tais normas ao presente feito. Confira-se: [...] Fl. 1424DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Como se verifica da leitura do art. 10 acima colacionado, a produção de efeitos do conteúdo normativo do art. 9º (inserção dos §§ 4o e 5o no art. 30 da Lei no 12.973/14) ficou condicionada ao atendimento dos requisitos arrolados no art. 3º. E, em face de tal alteração legislativa e condicionamento legal, veio a edição do Convênio CONFAZ ICMS nº 190/2017, regulando as alterações promovidas no art. 30 da Lei no 12.973/14 pela novel Lei Complementar e os procedimentos a serem adotados pelas partes envolvidas. Assim dispõe tal normativo infralegal nacional nas suas Cláusulas Segunda, Terceira, Quarta e Quinta: Cláusula segunda As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender as seguintes condicionantes: I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal; II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do CONFAZ. § 1º O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona. § 2º Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II do caput desta cláusula. § 3º A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III do § 2º da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito. Cláusula terceira A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas: I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017; II - 30 de setembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017. Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da identificação dos atos normativos objeto da solicitação, na forma do modelo constante no Anexo Único. Fl. 1425DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Cláusula quarta O registro e o depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda, devem ser feitas até as seguintes datas: I - 29 de junho de 2018, para os atos vigentes na data do registro e do depósito; II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes na data do registro e do depósito. Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018, devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais. Cláusula quinta A publicação no Portal Nacional da Transparência Tributária de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda deve ser realizada pela Secretaria Executiva do CONFAZ até 30 (trinta) dias após o respectivo registro e depósito. Esclareça-se que não podem as determinações expressas na Lei Complementar nº 160/17 ficarem condicionadas à vigência da Lei nº 12.973/14, que trata de Lei Ordinária, cuja temporalidade, efeitos e alcance lhes são próprios e típicos, claramente diversos daqueles inerentes às Leis Complementares. Nessa esteira, o alcance daquilo veiculado pela Lei Complementar nº 160/17 é profundamente abrangente, trazendo norma interpretativa e determinação expressa de incidência nos processos administrativos em curso inclusive, amoldando-se aos termos do art. 106 do CTN. Nos processos ainda em curso, a regularidade determinada no caput e nos 3 (três) primeiros parágrafos do art. 30 da Lei nº 12.973/14 (não trazidos pela Lei Complementar) deve ser interpretada de forma racional, sistemática e considerando as exigências e requisitos da legislação correspondente, vigente ao tempo dos fatos gerados tratados - o que já fora enfrentado. E lembre-se que, não obstante tal fato estar fora do fundamento acusatório, original e legítimo, do lançamento de ofício, a própria Recorrente, incidentalmente provocada pela N. Autoridade fiscal, esclarece que procedeu à permitida absorção de prejuízos (fato reconhecido pela Autoridade Fiscal) e manteve os valores restantes em conta de reserva de lucros, afirmando ter posteriormente reclassificando tal conta para reserva de incentivos. Superado isso, entende-se que, tratando de benefício concedido sem a devida anuência e conformidade com as regras do CONFAZ, aplica-se o disposto no art. 10 da Lei Complementar nº 160/17, devendo, então, para o seu devido tratamento como subvenção de investimento, serem atendidas as respectivas exigências de registro e depósito. Ocorre que, antes mesmo deste E. CARF intimar a Contribuinte a tal comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3 da Lei Complementar nº 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS nº 190/17 e Fl. 1426DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 alterações, foram trazido aos autos, na oportunidade na Manifestação em face do Relatório de Diligência tais documentos (fls. 1760 a 1782). Analisando tal documentação, temos a Resolução SEFA nº 297/2018, exarada de acordo com o inciso I da Cláusula Segunda do mencionado Convênio e as competentes alterações, bem como a presença do Certificado de Registro e Depósito SE/CONFAZ Nº 27/2018, comprovando o atendimento total ao art. 10 da Lei Complementar nº 160/17: Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17, entende-se que devem ser tratados os valores recebidos pela Contribuinte do Estado do Paraná, através do Decreto Estadual nº 1922/2011, no ano-calendário de 2012, como subvenções de investimentos. Neste cenário, esta Conselheira votou por dar provimento ao recurso voluntário e admitir as subvenções como de investimento. Mas isto também porque o incentivo em questão, em razão de recurso especial interposto em face do Acórdão nº 1101-00.661, fora apreciado por este Colegiado nos Acórdãos nº 9101-002.393 e 9101-003.035, oportunidades nas quais, apesar de afastar o acórdão recorrido que classificara a subvenção como de investimento apenas em razão da intenção do concedente, esta Turma não encerrou o litígio acerca do caso mediante acolhimento do voto vencido desta Conselheira que apontara para a inexistência de exigência de qualquer investimento. Admitiu-se que, considerando os atos concessivos, fossem caracterizadas como investimento as destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento do Processo Produtivo Básico - PPB. Dessa forma, o processo foi devolvido para prosseguimento das análises pela Turma Ordinária que, assim, sobrestou o julgamento, na forma da Resolução nº 1201-000.637, até recebimento da prova do cumprimento dos requisitos da Lei Complementar nº 160/2017. Sob a premissa de que, provada a existência de atos concessivos condicionados a condutas consideradas como de investimento pela 1ª Turma da CSRF, descabe cogitar outros requisitos, como a efetiva aplicação das receitas nestes Fl. 1427DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 compromissos, esta Conselheira concordou com a conclusão assim expressa na ementa do Acórdão nº 1402-003.711: SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ADVENTO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM CURSO. INTERPRETAÇÃO RACIONAL E SISTEMÁTICA COM AS NORMAS VIGENTES À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. PROVA DE REGISTRO E DEPÓSITO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 e 10. CANCELAMENTO DA EXAÇÃO. O disposto nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar nº 160/17 tem aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em relação aos fatos geradores, devendo ser interpretados sistematicamente com as normas vigentes ao tempo das circunstâncias colhidas. Após tal alteração legislativa, a averiguação da efetiva aplicação dos recursos tratados pelo contribuinte como subvenções de investimentos em projetos de implementação e expansão de seus negócios é irrelevante para a exclusão dos valores correspondentes do cálculo do Lucro Real, assim como qualquer outro elemento relacionado a essa exigência, agora legalmente superada. Tratando-se de subvenção, efetivada por meio de créditos de ICMS, concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras, uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS nº 190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar nº 160/17. No presente caso, ressalte-se que não há evidências de destinação imprópria dos recursos, especialmente considerando a possibilidade de sua utilização para absorção de prejuízos fiscais na forma exposta no voto condutor do Acórdão nº 1402-003.711. Por todo o exposto, admitida a aplicação retroativa da nova redação atribuída ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pela Lei Complementar nº 160/2017, e evidenciado, além do atendimento às formalidades previstas na Lei Complementar nº 160/2017, a presença dos requisitos expressos no caput do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, o presente voto é no sentido de acompanhar a Conselheira Relatora em suas conclusões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN. Aqui também a exigência se reporta a períodos de apuração não regidos pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014, para os quais compreende-se que é vedada a exigência de outros requisitos que não os mencionados na referida lei. Os benefícios concedidos estão condicionados, da mesma forma do caso referenciado, a investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento do Processo Produtivo Básico, e sobre a parte que não teve a destinação na forma exigida pela lei o lançamento está sendo mantido. Estas as razões, portanto, para acompanhar a Conselheira Relatora pelas conclusões e DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da Contribuinte. No presente caso, com mais razão, houve exigência de aplicação em empreendimento econômico, consistente na implantação de uma unidade industrial, e os questionamentos fiscais, endossados no acórdão recorrido, proferido antes do novel cenário instituído pela Lei Complementar nº 160/2017, dirigem-se ao descompasso entre as receitas auferidas e os investimentos exigidos, e consequente possibilidade de livre aplicação dos excedentes pelo sujeito passivo, como bem expresso no voto condutor do acórdão recorrido: Fl. 1428DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 Conforme já explanado, entendo que não há de se exigir perfeito sincronismo entre os investimentos e o benefício fiscal percebido para que esse se configure como subvenção de investimento, mormente quando o benefício fiscal refere-se à redução de ICMS e o investimento em questão é a instalação e, posteriormente, expansão de empreendimento industrial. Por óbvio, nesses casos, o investimento, ou ao menos boa parte dele, terá que ser realizado antes do início da fruição do benefício. Por outro lado, se o benefício angariado supera, e muito, o investimento realizado, a meu ver, resta descaracterizado seu caráter de investimento, passando a ter claros contornos de subvenção para custeio. No caso concreto, nos períodos de apuração objeto da presente exigência (anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve benefício fiscal da ordem de R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que deveria investir até o ano de 2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento futuro que se fizesse necessário para manutenção de tal incentivo fiscal. Tal exegese vai ao encontro do entendimento firmado em inúmeros outros julgados por esta Corte Administrativa. Como exemplo, cito o decidido no Acórdão nº 1102- 001.088, e relatoria do i. Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho, cujo excerto de interesse transcrevo a seguir: No caso, ao invés de alegar de forma lacônica que “nesse caso, a considerar o Parecer Normativo COSIT 112/1978, tal benefício fiscal enquadra-se como SUBVENÇÃO CORRENTE PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO, devendo seus valores integrar o resultado operacional da pessoa jurídica e, por via de conseqüência, submeter-se à tributação”, incumbiria à Fiscalização demonstrar, alternativamente, (i) que o benefício fiscal foi utilizado sem a indispensável autorização formal do Estado ou (ii) que os investimentos prometidos ao ente estatal não foram realizados pelo contribuinte beneficiário ou (iii) que o benefício fiscal concedido é bastante desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado, descaracterizando sua natureza originária, conforme exame do projeto submetido à apreciação do Poder Público local. [grifos nossos] No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante, descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento, devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio. O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento. De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre ela e o entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado que os benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao investimentos totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul. Também não há que se falar em interferência da União no pacto firmado entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul, pois não se questionam aqui os efeitos tributários para fins de incidência de tributos estaduais, no caso, o ICMS. De igual forma, tal pacto não tem o condão de alterar a legislação federal no que concerne ao tratamento tributário dos tributos federais em relação a subvenções: se o Estado do Mato Grosso do Sul considera que a subvenção em questão é uma subvenção para investimento, os efeitos daí advindos devem se restringir aos tributos exigidos no âmbito daquele ente federativo. Para fins de tributos federais, para que determinada subvenção deva ser considerada como subvenção para investimento, não sujeita à incidência de tributos federais, há de se analisar a legislação tributária federal, sob pena Fl. 1429DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 de interferência do Estado do Mato Grosso do Sul na competência tributária da União. E, conforme já abordado, no âmbito federal, o benefício fiscal em questão se amolda ao conceito de subvenção para custeio, devendo-se aplicar, a partir de tal conclusão, as consequências tributárias daí advindas. A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo do tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou expansão do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser livremente utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais, pergunta-se: quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no caso de o contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal qual a forma de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação. (destaques do original) No cenário atual, consoante as premissas antes fixadas, a vedação à exigência de outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, aplica-se a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei nº 12.973/2014. Até porque, os termos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2º do Decreto-lei nº 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730/79: ambos mencionam que as subvenções para investimento devem ser “concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Assim, como a Lei Complementar nº 160/2017 se prestou a sanear os vícios do passado, estipulando requisitos para regularizar benefícios fiscais antes concedidos pelos Estados em desacordo com a legislação de regência, impõe-se interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 não se destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a vigência da referida lei. Reforça esta conclusão a redação do art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, que vincula as disposições inseridas nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, genericamente, aos incentivos que venham a ser regularizados na forma estipulada pela Lei. Assim, considerando que: i) a autoridade lançadora reconhece que os valores, originalmente contabilizados como recuperação de custos, integram o resultado do exercício mas foram posteriormente transferido para a conta “2825 – Doações para investimento”; ii) houve exigência de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos no ato concessivo; e iii) a I. Relatora constatou que foram observadas as exigências de registro e depósito definidas no art. 3º da Lei Complementar nº 160/2017, impõe-se reconhecer ao incentivo fiscal em tela a natureza de subvenção para investimento e afastar as incidências de IRPJ e CSLL correspondentes. O presente voto, portanto, é por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte na matéria “Subvenção para investimento não pode ser tributada”. Quanto à divergência “Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”, tem-se que a acusação fiscal, para afirmar o excesso de receitas na aferição do limite para opção pela sistemática do lucro presumido, está pautada na constatação de que os incentivos fiscais caracterizariam subvenções correntes. Por sua vez, o Colegiado a quo, sob a premissa de se tratar de subvenção para custeio, concluiu que: Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o, possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento Fl. 1430DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.113 - CSRF/1ª Turma Processo nº 13971.722024/2014-91 adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido. Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com os padrões internacionais tratadas nas Leis nº 11.638/2007 e nº 11.941/2009, têm somente o condão de reforçar as características de receitas que possuem as subvenções, ou seja, não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário já existente nas normas fiscais, até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário de Transição durante os períodos de apuração objeto do presente lançamento (art. 17 da Lei nº 11.941/2009). Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção não pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para efeitos de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e de que se trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o procedimento adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita operacional e, consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL. Aqui, porém, reconhecida a natureza de subvenção para investimento, a legislação tributária permite seu registro como reserva de capital, sem a sua integração ao lucro operacional, na forma do art. 392 do RIR/99. Já sua contabilização como receita, a partir das novas normativas contábeis a partir da Lei nº 11.638/2007, é procedimento que, como bem observa a autoridade lançadora, não pode acarretar qualquer ônus tributário à empresa, conforme previsto no Regime Tributário de Transição (RTT) estabelecido pela MP nº 449/2008. Assim, ausente motivação para considerar a subvenção para investimento como receita para fins de aferição do limite para opção pelo lucro presumido, impõe-se DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta terceira matéria, vez que não pode subsistir a exigência decorrente da desconsideração desta opção, o que dispensa avaliar se o consequente lançamento deveria se dar sob a sistemática do lucro real ou arbitrado. Por fim, afastada a incidência sobre as receitas do ano-calendário 2011, resta PREJUDICADA a discussão acerca das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, lançadas, exigidas concomitante com a multa proporcional aplicada sobre o ajuste anual daquele período. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 1431DF CARF MF Original

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