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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
4647370 #
Numero do processo: 10183.004511/95-51
Turma: Terceira Câmara
Seção: Terceiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 21 00:00:00 UTC 2002
Data da publicação: Wed Mar 20 00:00:00 UTC 2002
Ementa: ITR/95. PAF. TEMPESTIVIDADE. De acordo com os artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/72, a intimação da exigência, que instaura a fase litigiosa, deverá ser apresentada ao órgão julgador no prazo de 30 dias a contar da data em que foi feita a intimação da exigência. Data da intimação alegada pelo contribuinte não comprovada. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO
Numero da decisão: 303-30.171
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, na forma do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Nome do relator: ANELISE DAUDT PRIETRO
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PAF. TEMPESTIVIDADE. De acordo com os artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/72, a impugnação da exigência, que instaura a fase litigiosa, deverá ser apresentada ao órgão julgador no prazo de 30 dias a contar da data em que foi feita a intimação da exigência. Data da intimação alegada pelo contribuinte não comprovada. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Terceiro Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário, na forma do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Brasília-DF, em 21 de março de 2002 • JO 7 • • • DA COSTA Pre idente. / 4t.„.„.„4e3af ANELISE DAUDT PRIETO t?-°- Relatora Participaram, ainda, do presente julgamento, os seguintes Conselheiros: IRINEU BIANCHI, PAULO DE ASSIS, NILTON LUIZ BARTOLI, ZENALDO LOIBMAN e MARIA EUNICE BORJA GONDIM TEIXEIRA (Suplente). Ausentes os Conselheiros MANOEL D'ASSUNÇÃO FERREIRA GOMES e CARLOS FERNANDO FIGUEIREDO BARROS. Ats/1 MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA RECURSO N° : 122.195 ACÓRDÃO N° : 303-30.171 RECORRENTE : ALBERTINO FERNANDES RECORRIDA : DRJ/CAMPO GRANDE/MS RELATORA : ANELISE DAUDT PRIETO RELATÓRIO Em 25/01/00, a Egrégia Segunda Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes decidiu pela Diligência 203-00.810, conforme relatório e voto do Ilustre Conselheiro Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva, que transcrevo a seguir: "RELATÓRIO Às fls. 18, despacho n.° 0217/96, não conhecendo da Impugnação, em razão de sua intempestividade, tudo referente à cobrança do ITR/94, sobre o imóvel denominado Lote 15 Gleba Guariba IV, localizado no Minicípio de Aripuanã-MT, com 2.992,0 ha, com 7,5% de utilização, no montante de 2.838,56 UFIRs, contribuições inclusive. Afirma o Delegado Substituto da DRF em Cuiabá-MT que o interessado tomou conhecimento do crédito tributário em 18.04.95, na conformidade do AR de fls. 05, somente apresentando Impugnação em 04.09.95. Assim, considerando que o litígio somente se instaura com a interposição de impugnação tempestiva, não conhece da mesma. • Inconformado, às fls. 29/37, o Recorrente interpõe Recurso • Voluntário, onde em preliminar, alega ter distribuído a Impugnação no prazo legal, posto que o AR enviado não foi por ele assinado, nele constando informação de ser desconhecido o intimado. Alega, ainda, ter sido intimado por edital em setembro de 1995, portanto a impugnação é tempestiva porque protocolizada em 04.09.95. Quanto ao mérito, sustenta contrariedade quanto ao excesso de cobrança do ITR; quanto ao cerceamento do direito de defesa; quanto à ilegalidade da cobrança das contribuições; e quanto ao VTN como base de cálculo. É o relatório.revR 2 MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA RECURSO N° : 122.195 ACÓRDÃO N° : 303-30.171 VOTO Estranhamente, de fato, três são as datas que neste processo deflagariam a contagem do prazo para a instauração da fase litigiosa. Senão vejamos: 1- às fls. 5 AR recibado em 18/04/95; 2- verso da Notificação de Lançamento de fls. 02, carimbo do correio registrando a data de 22/07/95; e 3- na mesma Notificação de fls. 02, registro de notificação por edital em setembro de 1995. Portanto, voto no sentido de converter o julgamento do recurso em diligência, a fim de que seja anexada cópia do edital mencionado no verso da Notificação, desconsiderado no Despacho de fls. 17." Em resposta, foi anexado o documento de fl. 62 informando que não consta o nome do interessado em editais publicados durante o ano de 1995. A autoridade informou ainda ter aberto prazo para que o procurador substabelecido do notificado apresentasse manifestação acerca das impugnações. Foi anexado o documento de fls. 64/66, em que o Procurador Substabelecido esclarece que o outro, seu irmão, residia em imóvel onde as notificações sempre chegavam incompletas no que respeitava ao apartamento, bloco 0111 e número, e que não era possível identificar os proprietários, já que não constava o • seu nome nas notificações. Alegou ter ocorrido um equívoco no preenchimento do recurso quanto à data de ciência e à data da devolução da notificação do correio à Receita Federal. Consta no recurso datado em 04/09/95 que a data de ciência da Notificação do ITR/94 foi em 22/07/95 quando na verdade foi 28/08/95, como se pode notar no verso da Notificação, onde consta o carimbo do correio e também uma escrita na parte inferior direita da referida notificação onde diz: "Devolução Posterior" e a data de 22/07 e um visto, que provavelmente é do funcionário da Receita Federal. Esta data é na verdade a data de devolução da Notificação à Receita Federal e não a data de ciência conforme consta de maneira equivocada no recurso. A verdadeira data da ciência seria em 28/08/95 às 16:00h, quando da estada do então Procurador na sede da própria Receita Federal em Cuiabá, onde foi citado por uma funcionária, que o impediu de repetir o mesmo procedimento que 3 '‘e49 . . MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA RECURSO N° : 122.195 ACÓRDÃO N° : 303-30.171 havia feito na Notificação do ITR/94 do Sr. Rodrigo Sanches Garcia, cujo caso era idêntico e que tinha, também, sob sua responsabilidade, conforme pode ser comprovado pelos esclarecimentos prestados do ITR/94 do Sr. Rodrigo Sanches Garcia, que foram protocolados na mesma data deste. A partir da verdadeira data da ciência (28/08/95) e da data do protocolo do recurso (04/09/95), pode-se concluir que ele é tempestivo. Alegou, ainda, que o lançamento seria inexistente porque não consta da Notificação de Lançamento o nome e a matrícula da autoridade lançadora, não tendo sido obedecido o que consta do artigo 11 do Decreto 70.235/72 e da IN SRF n.° 94, de 24/12/97. Além disso, não seria mais possível realizá-lo, já que, de acordo com o artigo 173 do CTN, teria ocorrido a decadência. É o relatório • 4 MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA RECURSO N° : 122.195 ACÓRDÃO N° : 303-30.171 VOTO Cumprida a diligência, passo à solução da questão da tempestividade da impugnação, esclarecendo que a mesma é preliminar a qualquer outra, inclusive à relativa à nulidade de lançamento, sob pena de ser excluído o princípio do duplo grau de jurisdição. De acordo com os artigos 14 e 15 do Decreto 70.235/72, a impugnação da exigência, que instaura a fase litigiosa, deverá ser apresentada ao órgão julgador no prazo de 30 dias a contar da data em que foi feita a intimação da exigência. Como bem colocado pelo Ilustre Julgador do Segundo Conselho de Contribuintes, eram três as datas que neste processo deflagariam a contagem do prazo para a instauração da fase litigiosa: "1-às fls. 5 AR recibado em 18.04.95; 2-verso da Notificação de Lançamento de fls. 02, carimbo do correio registrando a data de 22.07.95; e 3-na mesma Notificação de fls. 02, registro de notificação por edital em setembro de 1995." Não foi realizada a notificação por edital. Tendo a impugnação sido apresentada em 04/09/95, sua intempestividade fica caracterizada, seja considerando a data que consta do AR, seja observando a data admitida na impugnação, a da Notificação de Lançamento, de 22/07/95. Surge, então, uma quarta data em que o Procurador do contribuinte teria sido cientificado do lançamento: 28/08/95, na sede da própria Receita Federal em Cuiabá, onde teria sido citado por uma funcionária, que o impediu de proceder da mesma forma que permitiu em outro processo. Verifica-se que o preposto do Recorrente não conseguiu carrear aos presentes autos qualquer prova convincente do que afirma e, dessa forma, municiar este Colegiado no sentido de considerar improcedente a decisão recorrida, que considerou como data em que ocorreu a intimação aquela constante do AR, encaminhado ao endereço informado pelo Procurador. freie 5 _ _ - MINISTÉRIO DA FAZENDA TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA RECURSO N° : 122.195 ACÓRDÃO N° : 303-30.171 Conforme o próprio Procurador Substabelecido, "quando chegavam as notificações nesse endereço, que sempre vinham incompletas no tocante ao apartamento, bloco e número, não se identificava os proprietários, por não residirem no endereço do procurador...". Dai se conclui que tal endereço, mesmo incompleto, era o informado pelos contribuintes, via procurador, à Receita Federal. Disso se deduz que a intimação seguiu o disposto no artigo 23, inciso I e parágrafo 2.°, inciso II, do Decreto 70.235/72, sendo, portanto, válida. Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário. Sala das Sessões, em 21 de março de 2002 ANELISE DAUDT PRIE - Relatora • 6 • 'MINISTÉRIO DA FAZENDA• \soes.' TERCEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES TERCEIRA CÂMARA Processo n.°: 10183.004511/95-51 Recurso n.° 122.195 TERMO DE INTIMAÇÃO Em cumprimento ao disposto no parágrafo 2° do artigo 44 do Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, fica o Sr. Procurador, Representante da Fazenda Nacional junto à Terceira Câmara, intimado a tomar ciência do Acórdão 303-30.171 • Brasília-DF, 21de maio 2002 (A • a n osta P esidente da Terceira Câmara Ciente em: S" • 7— 1111 - Les%NO_N ÇEL ()N1 Ç 63\i rs "-^ V.rf\i F Page 1 _0014600.PDF Page 1 _0014700.PDF Page 1 _0014800.PDF Page 1 _0014900.PDF Page 1 _0015000.PDF Page 1 _0015100.PDF Page 1

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Numero do processo: 13727.000203/95-79
Data da sessão: Thu Jan 27 00:00:00 UTC 2000
Numero da decisão: 203-00.815
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: FRANCISCO SERGIO NALINI
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" .... ," .' -.. ": : ". ,,., , ;" :- . . Processo Sessão Recurso Recorrente : Recorrida : MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 13727.000203/95-79 27 de janeiro de 2000 107.094 SÉRGIO FRANKLlN QUlNTELLA DRJ em Rio de Janeiro - RJ D I L I G Ê N C I A N° 203-00.815 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: SÉRGIO FRANKLlN QUINTELLA I RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de I Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator. Imp/mas 1 •.... ... ;, .. .' - . ": i . . . ." . -:,,' . . " . \". ' Processo Diligência Recurso Recorrente : MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 13727.000203/95-79 203-00.815 107.094 SÉRGIO FRANKLIN QUlNTELLA RELATÓRIO Trata o presente processo de discordância do recorrente com o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, exercício de 1994, na importância de L795,07 UFIR, valor considerado muito alto pelo interessado. A autoridade singular não acolheu os argumehtos do recorrente com as seguintes razões apresentadas na ementa (Decisão de fIs. 29-33): "ITR - A base de cálculo do ITR é o VTN aceito p~lo poder público tributante. LANÇAMENTO PROCEDENTE." Intenta o interessado, à fi. 41, Recurso Voluntárip onde reitera os argumentos iniciais. É o relatório. 2 •'~.. '."'."."; ". ";". -. . '~.~, Processo Diligência MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 13727.000203/95-79 203-00.815 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR FRANCISCO SÉRGIO NALINI O recurso é tempestivo e, tendo atendido aos demais pressupostos para sua admissibilidade, dele tomo conhecimento. ' Preliminarmente, verificamos que o Recurso está datado de 18 de fevereiro de 1998, quando já se encontrava em pleno vigor a Medida Provisória nO1621, de 15 ~e Dezembro de 1997, a qual, em seu artigo 33, parágrafo 2°, determina que, para interposição de recurso contra decisão de primeira instância, seja efetuado o depósito de 30% do montante do crédito tributário em discussão. Por seu turno, a Receita Federal, através do Boletim Central nO019, de 28 de janeiro de 1998, com o objetivo de uniformizar os procedimentos no âmbito da ,Secretaria da Receita Federal, emanou as seguintes orientações: 1. Os Delegados da Receita Federal e os Inspetores de Alfândega e das Inspetorias Classe A, no caso de interposição de recurso voluntário contra a decisão de primeira instância sem a prova do depósito no valor correspondente a, no mínimo, trinta por cento do crédito tributário mantido na referida decisão, deverão, mediante despacho, negar seguimento ao recurso e determinar oprosseguimento da cobrança do aludido crédito tributário; 2. Para efeito de quantificação do depósito recursal mínimo será considerado o valor consolidado do débito na data da efetivação do depósito; 3. No caso de conformidade parcial do autuado com a decisão de primeira instância, considerar-se-á, na quantificação a que se refere o item anterior, somente o valor da parte recorrida da exigência; 4. Descabe qualquer redução da penalidl~t posto não se tratar de pagamento ou parcelamento; \ \ 3 •""'.""..' ".: o:'. - . : . .:.~'. .. ,:, Processo Diligência MINISTÉRIO DA FAZENDA SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 13727.000203/95-79 203-00.815 5. A exigibilidade do depósito em comento aplica-se unicamente aos recursos voluntários previstos no art. 32 do PAF, e não aos recursos especiais dirigidos à Câmara Superior de Recursos Fiscais; 6. A presente orientação alcança os recursos voluntários interpostos a partir de 15 de dezembro de 1997, não se aplicando, porém, àqueles recursos contra decisões das quais o contribuinte foi cientificado até 12 de dezembro de 1997, inclusive. 1 I I•I i I ) Nestes termos, proponho o encaminhamento do presente processo para juntar o AR da Decisão de Primeira Instância e cumprir a legislação e orientações acima. É como voto. m 27 de janeiro de 2000 4 00000001 00000002 00000003 00000004

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11324125 #
Numero do processo: 13609.900893/2018-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Mar 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Apr 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/07/2017 PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. COMPROVADO. RETORNO DE DILIGÊNCIA. Comprovado, através do retorno de Diligência, o pagamento indevido ou a maior, necessário o seu reconhecimento no limite do valor comprovado.
Numero da decisão: 1302-007.915
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral), Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).
Nome do relator: MIRIAM COSTA FACCIN
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral), Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente).

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COMPROVADO. RETORNO DE DILIGÊNCIA. Comprovado, através do retorno de Diligência, o pagamento indevido ou a maior, necessário o seu reconhecimento no limite do valor comprovado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin – Relatora Assinado Digitalmente Sérgio Magalhães Lima – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marcelo Izaguirre da Silva, Henrique Nímer Chamas, Carmen Ferreira Saraiva (substituta integral), Miriam Costa Faccin, Natália Uchôa Brandão e Sérgio Magalhães Lima (Presidente). Fl. 270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 2 RELATÓRIO 1. Trata-se, na origem, de Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração de Compensação – PER/DCOMP nº 35590.56245.190917.1.3.04-0541, em que a Contribuinte pretende compensar débitos tributários próprios com pretenso crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior. 2. O referido crédito tem origem em DARF, código de receita 2362, apurado em 31.07.2017 e arrecadado em 31.08.2017, no valor de R$ 119.166,17 (cento e dezenove mil, cento e sessenta e seis reais e dezessete centavos), sendo que o montante cuja restituição/compensação se pleiteia corresponde ao valor de R$ 85.400,00 (oitenta e cinco mil e quatrocentos reais). 3. Conforme se verifica dos autos, o Despacho Decisório (e-fls. 100/107), não homologou a compensação declarada ao fundamento de inexistência de crédito disponível, sob o argumento de que o valor indicado no DARF teria sido integralmente utilizado na quitação de débitos da Contribuinte, conforme se verifica abaixo: 4. A Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (e-fls. 12/22), por meio da qual, sustentou, em síntese, as seguintes alegações: Fl. 271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 3 (i) A DCTF referente ao período do pagamento supramencionado (Julho/2017) foi enviada à época com erro de preenchimento, impossibilitando, assim, a identificação pelos sistemas informatizados deste Órgão Fazendário, do crédito pleiteado. (ii) Verificado referido equívoco, tratou de proceder à devida retificação do mencionado documento, a fim de demonstrar a consolidação fiscal correta, resultando, assim como informado na Dcomp objeto dos presentes autos, a existência de crédito. (iii) O Despacho Decisório é nulo, pois todas as suas conclusões tomaram por base unicamente a infundada ausência de créditos, sem fazer menção aos motivos que culminaram na redução do crédito pleiteado. 4. Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1ª instância para que a Manifestação de Inconformidade apresentada fosse apreciada. E, em 23 de junho de 2023, a 11ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 01 (“DRJ/01”), em Acórdão de nº 101-024.967 (e-fls. 114/123), entendeu por bem julgá-la improcedente, ao fundamento de que: (i) A peça de defesa inicialmente demonstra compreender perfeitamente o motivo de o direito creditório não ter sido reconhecido. (ii) Para emitir o Despacho Decisório, a RFB levou em consideração as informações constantes dos seus sistemas informatizados, segundo as quais o valor do DARF foi totalmente utilizado para a quitação do débito confessado pelo contribuinte por meio de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF. (iii) Tanto o Despacho Decisório como a Manifestação de Inconformidade se referem aos mesmos fatos, entendidos da mesma maneira, de molde que a reclamação da Interessada quanto à falta de fundamentação é improcedente. (iv) Deve-se notar que nenhum óbice há para reconhecimento do direito creditório decorrente de pagamento a maior na presente instância administrativa, desde que comprovado que tenha havido pagamento a maior. (v) Ainda que não estivesse mais espontânea quando da retificação da DCTF, em vista do disposto no 7º do Decreto nº 70.235/1972, não haveria impedimento para que transmitisse declaração retificadora após a ciência do Despacho Decisório, desde que apresentasse prova inequívoca de erro de fato no preenchimento da declaração, como dispunha a IN RFB nº 1.599/2015. Fl. 272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 4 (vi) A IN RFB nº 1.252/2012, que dispõe sobre a EFD-Contribuições, estabelece que a recepção da escrituração não implica no reconhecimento da veracidade e legitimidade das informações prestadas, havendo a necessidade de guarda dos documentos que deram origem às informações escrituradas. (vii) A Contribuinte restringiu-se a apresentar um mapa de apuração de apuração do valor devido, sem qualquer outro elemento de prova para sustentá-lo. 5. Confira-se, a propósito, a ementa da decisão: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 31/07/2017 Retificação de DCFT A retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido. 6. Em 04 de julho de 2023, a Contribuinte tomou conhecimento do resultado do julgamento do Acórdão nº 101-024.967, através de Carta com Aviso de Recebimento - AR (e-fl. 197), e, na sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 128/143) por meio do qual ratificou as alegações levantadas em sede de Manifestação de Inconformidade, e suscitou, ainda, as seguintes alegações: (i) Apurou que o débito de IRPJ do período era, na realidade, de R$ 89.138,70 (oitenta e nove mil, cento e trinta e oito reais e setenta centavos) a teor de sua ECF (registro N620). (ii) Em sua DCTF original do período, declarou saldo diverso, indicando o montante equivocado de R$ 174.538,71 (cento e setenta e quatro mil, quinhentos e trinta e oito reais e setenta e um centavos). (iii) Procedeu com a retificação da respectiva DCTF para que, convergindo à ECF, aponte o efetivo débito apurado no período de R$ 89.138,70. (iv) A divergência de informações entre o débito apurado de IRPJ deu azo à não homologação em destaque, na medida em que deduzido do débito efetivo (R$ 89.138,70) o montante pago por compensação via crédito (R$ 55.372,54) e aquele pago antecipadamente via DARF (R$ 119.166,17), chega-se ao crédito utilizado na compensação ora em exigência. Fl. 273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 5 (v) Pede a ajuntada do Mapa de Apuração com o alegado erro de cálculo (Doc.04) para cotejo com o Mapa de Apuração correto já incluso á fl. 23 dos autos, no qual se verifica que o ponto de divergência que ensejou a alteração do valor de R$ 174.538,71 para R$ 89.138,71, foi o lançamento equivocado das reversões das provisões trabalhistas. (vi) Conforme apontado na Manifestação de Inconformidade, enquanto o Razão contábil indica o valor líquido de R$ 1.353.891,35 (Adições de R$ 230.064,03 e Exclusões de R$ 1.583.955,38), ensejando o Imposto a Recolher de R$ 89.138,71, o erro de tal lançamento ensejou o lançamento de R$ 1.083.955,38 com o valor a pagar de R$ 174.538,71. (vii) Requer a juntada do Razão Contábil no qual consta justamente o valor líquido de R$ 1.353.891,35 (Doc.05). (viii) Nos termos das telas e documentos anexos, a Recorrente cometeu apenas um erro de digitação ao lançar as informações, incluindo o valor de R$ 1.083.955,38, quando o valor correto seria R$ 1.583.955,38. Em síntese o erro foi apenas na digitação do número “5” na casa centena de milhar, conforme se confirmar inclusive pela tela do Registro M030 do LALUR (Doc.06). (ix) Não tendo a Receita Federal questionado a DCTF retificadora de 07/2017 ou a ECF do ano-calendário de 2017, permanece correto o cálculo de débito apurado no período de R$ 89.138,70 (oitenta e nove mil, cento e trinta e oito reais e setenta centavos) a título de IRPJ. 7. Os autos foram encaminhados para este E. CARF através do Despacho de Encaminhamento (e-fl. 198), sendo que, em 19 de fevereiro de 2024, o presidente da 2ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento, através do Despacho de Diligência (e-fls. 234/239), concordou por converter o julgamento do processo em Diligência, nos seguintes termos: “Na espécie, conforme demonstrado, verifica-se que a decisão recorrida justificou a glosa em razão da ausência de apresentação “de elementos de prova aptos a comprovar de forma inequívoca o crédito pleiteado”. Em suas razões recursais a Recorrente afirma que, “é de fácil percepção que a divergência de informações entre o débito apurado de IRPJ deu azo à não homologação em destaque, na medida em que deduzido do débito efetivo (R$ 89.138,70) o montante pago por compensação via crédito (R$ 55.372,54) e aquele pago antecipadamente via DARF (R$ 119.166,17), chega-se ao crédito utilizado na compensação ora em exigência” (e-fls. 133/134, g.n.). No ponto, esclarece a Recorrente: “Nos termos das telas e documentos anexos, a Recorrente cometeu apenas um erro de digitação ao lançar as informações, incluindo o valor de R$ Fl. 274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 6 1.083.955,38, quando o valor correto seria R$ 1.583.955,38. Em síntese o erro foi apenas na digitação do número “5” na casa centena de milhar, conforme se confirmar inclusive pela tela do Registro M030 do LALUR (Doc.06).” (e-fl. 136, grifos no original) No intuito de comprovar suas alegações, a Recorrente anexa aos autos os seguintes documentos: (i) ECF (e-fls. 188/190); (ii) Mapa de Apuração do IRPJ e da CSLL (e-fl. 192); (iii) Livro Razão (e-fl. 194) e (iv) Lalur (e-fl. 196), os quais indicam início de prova capaz de corroborar suas alegações. [...] Embora tais elementos não sejam suficientes à formação de juízo conclusivo quanto à existência do crédito vindicado, configuram um princípio de prova que pode (ou não) ser confirmado através da Diligência. Portanto, nesse contexto, aplicando-se ao caso o princípio da verdade material, como correspondente àquela verdade ligada aos fatos que efetivamente ocorreram e considerando a necessidade de se perquirir a verdade material no âmbito do processo administrativo fiscal, o feito deve retornar à Unidade de Origem para verificação do direito creditório pretendido”. (Destaques no original) 8. Na sequência, os autos foram remetidos à Unidade de Origem (e-fls. 240/241) para cumprimento do quanto determinado no referido Despacho de Diligência. E, conforme “Informação RENDA-EQAUD/DEVAT06-VR Nº 884/2025, de 07 de agosto de 2025” (e-fls. 258/260), a Autoridade Fiscal elaborou a resposta em que dispôs o seguinte: “Pela análise dos autos, verifica-se que na Manifestação de Inconformidade a recorrente não destacou o erro acima. Limitou-se apenas a apresentar o Mapa de Apuração Correto (fl. 25). Já, no recurso voluntário apresentou também o Mapa de Apuração com Erro (fl. 192). Para facilitar a análise, os dois Mapas foram anexados em um único documento (fls. 250/251). Constata-se, com a correção do erro, que o lucro líquido ajustado no mês de julho de 2017 passou de R$ 6.126.772,21 para R$ 5.626.772,21. A diferença corresponde aos R$ 500.000,00 relatados pela recorrente no Recurso Voluntário. Constata-se também que ocorreu erro na digitação da Conta REVERSÃO PROVISÕES TRABALHISTAS. No Mapa Correto consta R$ 1.583.955,38 e no Mapa Errado consta R$ 1.083.955,38. Os valores do Mapa de Apuração Correto coincidem com os valores informados na ECF Original(fls. 252/253) transmitida em 27/06/2018, em que foi apurado IRPJ a Pagar no valor de R$ 89.138,70. Portanto, está caracterizado ERRO DE FATO na apuração do IRPJ, que foi corrigido com a transmissão da DCTF Retificadora (fls. 254/255 ), alterando o valor de R$ Fl. 275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 7 174.538,71 para R$ 89.138,71. A DCTF Retificadora não foi incluída na Malha DCTF (fl. 256). O pagamento efetuado em 31/08/2017 (fl. 257), no valor total de R$ 119.166,17, possui uma parcela de R$ 33.766,17 alocada ao débito de IRPJ, conforme demonstrado na DCTF retificadora e a outra parcela, no valor de R$ 85.400,00 está reservado para este processo, conforme demonstrado na tabela abaixo: Portanto, a recorrente tem direito ao crédito de pagamento indevido ou a maior de IRPJ, código de receita 2362, período de apuração julho/2017, efetuado em 31/08/2017, no valor de R$ 85.400,00, informado na DCOMP n° 35590.56245.190917.1.3.04-0541. Conforme disposto no Despacho 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária, cientifique se a interessada desta Informação, assegurando-lhe o direito à manifestação no prazo de 30 (trinta) dias. Posteriormente, os autos deverão retornar à 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária do CARF para prosseguimento do julgamento”. 9. Finalizados os trabalhados determinados no bojo do Despacho de Diligência, a Contribuinte foi intimada da elaboração da “Informação RENDA-EQAUD/DEVAT06-VR Nº 884/2025, de 07 de agosto de 2025” e, na ocasião, apresentou Manifestação complementar (e-fls. 264/265) em face do resultado da Diligência, nos seguintes termos: “CIE FORJAS MINAS LTDA. (sucessora por incorporação de AUTO FORJAS LTDA.), por seu procurador (procuração eletrônica), vem, tempestiva e respeitosamente, à presença de V. Sa., em atenção à Intimação em referência, manifestar ciência e concordância à conclusão a que chegou o I. Auditor Fiscal na diligência realizada, conforme se destaca abaixo: [...] Considerando, portanto, a conclusão adotada, que superou o erro de fato em observância ao princípio da verdade material, requer seja dado provimento ao Recurso Voluntário, para que seja reconhecido o direito creditório em análise no PERDCOMP de n.º 35590.56245.190917.1.3.04-0541”. (Destaques no original) 10. Em razão do retorno da Diligência, os autos foram encaminhados para este E. CARF para prosseguir com o julgamento do Recurso Voluntário, conforme se verifica do “Despacho de Encaminhamento” (e-fl. 267). 11. É o relatório. VOTO Fl. 276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 8 Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora. I – Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário 12. Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário, na forma do artigo 43 da Portaria MF nº 1.634/20231 - Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“RICARF”). Dele, portanto, tomo conhecimento. 13. Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do Acórdão recorrido em 04.07.2023 (e-fl. 197), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 03.08.2023 (e-fls. 126/127), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto nº 70.235/19722. 14. Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”). II – Análise das Alegações Meritórias 15. O propósito recursal consiste no reconhecimento do direito creditório decorrente de pagamento indevido ou a maior, com origem no DARF, código de receita 2362, apurado em 31.07.2017 e arrecadado em 31.08.2017, no valor de R$ 119.166,17 (cento e dezenove mil, cento e sessenta e seis reais e dezessete centavos), sendo o valor utilizado no PER/DCOMP em análise de R$ 85.400,00 (oitenta e cinco mil e quatrocentos reais). 16. Conforme relatado, o Despacho Decisório (e-fls. 100/107), não homologou a compensação declarada diante da inexistência do crédito, já que, a partir das características do 1 Art. 43. À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de 1ª instância que versem sobre aplicação da legislação relativa a: I - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); III - Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), exceto nas hipóteses previstas no inciso II do art. 44; IV - CSLL, IRRF, Contribuição para o PIS/Pasep ou Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), quando reflexos do IRPJ, formalizados com base nos mesmos elementos de prova, sem prejuízo do disposto no § 2º do art. 45; V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (Simples- Nacional), bem como exigência de crédito tributário decorrente da exclusão desses regimes, independentemente da natureza do tributo exigido; VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; e VII - tributos, penalidades, empréstimos compulsórios, anistia e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções. 2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. Fl. 277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 9 DARF informado, identificou que o referido pagamento havia sido integralmente utilizado para quitação de débitos da Contribuinte, de sorte que, no caso, não restou crédito disponível para compensação dos débitos informados no PER/ DCOMP. 17. Em atendimento ao Despacho de Diligência, a Autoridade Fiscal concluiu que a Recorrente faz jus ao reconhecimento de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior no montante de R$ 85.400,00, nos seguintes termos: “Pela análise dos autos, verifica-se que na Manifestação de Inconformidade a recorrente não destacou o erro acima. Limitou-se apenas a apresentar o Mapa de Apuração Correto (fl. 25). Já, no recurso voluntário apresentou também o Mapa de Apuração com Erro (fl. 192). Para facilitar a análise, os dois Mapas foram anexados em um único documento (fls. 250/251). Constata-se, com a correção do erro, que o lucro líquido ajustado no mês de julho de 2017 passou de R$ 6.126.772,21 para R$ 5.626.772,21. A diferença corresponde aos R$ 500.000,00 relatados pela recorrente no Recurso Voluntário. Constata-se também que ocorreu erro na digitação da Conta REVERSÃO PROVISÕES TRABALHISTAS. No Mapa Correto consta R$ 1.583.955,38 e no Mapa Errado consta R$ 1.083.955,38. Os valores do Mapa de Apuração Correto coincidem com os valores informados na ECF Original(fls. 252/253) transmitida em 27/06/2018, em que foi apurado IRPJ a Pagar no valor de R$ 89.138,70. Portanto, está caracterizado ERRO DE FATO na apuração do IRPJ, que foi corrigido com a transmissão da DCTF Retificadora (fls. 254/255 ), alterando o valor de R$ 174.538,71 para R$ 89.138,71. A DCTF Retificadora não foi incluída na Malha DCTF (fl. 256). O pagamento efetuado em 31/08/2017 (fl. 257), no valor total de R$ 119.166,17, possui uma parcela de R$ 33.766,17 alocada ao débito de IRPJ, conforme demonstrado na DCTF retificadora e a outra parcela, no valor de R$ 85.400,00 está reservado para este processo, conforme demonstrado na tabela abaixo: Portanto, a recorrente tem direito ao crédito de pagamento indevido ou a maior de IRPJ, código de receita 2362, período de apuração julho/2017, efetuado em 31/08/2017, no valor de R$ 85.400,00, informado na DCOMP n° 35590.56245.190917.1.3.04-0541. Conforme disposto no Despacho 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária, cientifique se a interessada desta Informação, assegurando-lhe o direito à manifestação no prazo de 30 (trinta) dias. Fl. 278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1302-007.915 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900893/2018-25 10 Posteriormente, os autos deverão retornar à 1ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária do CARF para prosseguimento do julgamento”. 18. Assim, considerando o resultado da diligência, que confirmou o crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior no montante de R$ 85.400,00, impõe-se o reconhecimento do direito creditório, de modo que o PER/DCOMP objeto dos autos, deve ser homologado até o limite do crédito reconhecido. III – Dispositivo 19. Por todo o exposto e por tudo mais que consta nos autos, conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, entendo por dar-lhe provimento para reconhecer o direito creditório no valor de R$ 85.400,00 (oitenta e cinco mil e quatrocentos reais), de modo que, o PER/DCOMP objeto dos autos deve ser homologado até o limite do crédito reconhecido. 20. É como voto. Assinado Digitalmente Miriam Costa Faccin Fl. 279DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16682.902989/2020-58
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 3202-000.475
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, em converter o julgamento em diligência para que sejam juntados aos autos o Relatório Fiscal e os respectivos Anexos do Despacho Decisório. Vencido o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que encaminhava pelo julgamento do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: ALINE CARDOSO DE FARIA
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, em converter o julgamento em diligência para que sejam juntados aos autos o Relatório Fiscal e os respectivos Anexos do Despacho Decisório. Vencido o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que encaminhava pelo julgamento do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência RESOLUÇÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por maioria de votos, em converter o julgamento em diligência para que sejam juntados aos autos o Relatório Fiscal e os respectivos Anexos do Despacho Decisório. Vencido o Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, que encaminhava pelo julgamento do recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relator Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. RELATÓRIO Fl. 1846DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.475 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902989/2020-58 2 Trata o presente de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão proferido pela 9ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento DRJ/01, que julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, em desfavor da Recorrente VALE S/A. No que interessa ao presente, cumpre destacar o preâmbulo e a conclusão do relatório do Acórdão recorrido: Trata o presente processo de julgamento de Manifestação de Inconformidade contra o deferimento parcial do Pedido Eletrônico de Ressarcimento de créditos de Contribuição para o PIS/PASEP, referente ao período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017, no valor de R$ 54.454.624,93, transmitido através do PER nº 07515.41700.051219.1.5.18-1080. (...) No que tange às glosas relativas à depreciação acelerada, requer a Impugnante , na hipótese única e exclusiva de prevalecer o referido entendimento, seja ao menos permitida a amortização dos créditos a partir da constituição da decisão definitiva no presente caso, em 1/300 (um trezentos avos), ainda que extemporaneamente. Protesta pela produção de todas as provas em direito admitidas, inclusive a juntada de novos documentos e a realização de perícia. É o relatório. Em decisão por unanimidade, a 9ª TURMA/DRJ/01 votou para julgar procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente, em acórdão assim ementado: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2017 a 31/03/2017 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Conforme estabelecido no Parecer Normativo COSIT RFB n° 5/2018, que produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para decafins de apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo COSIT RFB n° 5/2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pelo contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO ALCANÇADOS PELA TRIBUTAÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessas contribuições, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. DIREITO DE PASSAGEM. TRÁFEGO MÚTUO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. Fl. 1847DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.475 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902989/2020-58 3 Os valores pagos, relativos a “tráfego mútuo” e “direito de passagem”, por empresa de transporte ferroviário de carga, a outras concessionárias de transporte ferroviário geram direito ao desconto de créditos da não cumulatividade. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES. CRÉDITO. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. O aproveitamento de crédito de PIS/Pasep e COFINS decorrente de depreciação acelerada de edificações incorporadas ao ativo imobilizado restringe-se àquelas adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação de edificações utilizadas nas demais áreas. COMPROVAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. No âmbito da análise de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o ônus da prova incumbe ao contribuinte, o qual deve demonstrar, por meio de documentos comprobatórios hábeis e idôneos, a efetiva existência do direito creditório. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte Cientificada, a Recorrente repisou os argumentos contidos na Manifestação de Inconformidade, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em Recurso Voluntário portado da seguinte estrutura: I – DOS FATOS II - PRELIMINARMENTE II.1 – DA TEMPESTIVIDADE II.2 – DA PATENTE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO – AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO RELATÓRIO FISCAL – INSUFICIÊNCIA DE INFORMAÇÕES IMPRESCINDÍVEIS AO PROCESSO ADMINISTRATIVO II.3 - DO EVIDENTE EQUÍVOCO INCORRIDO PELO I. FISCAL QUANTO À ABRANGÊNCIA DA DISCUSSÃO QUE PODERIA SER VEICULADA EM SEDE DE DESPACHO DECISÓRIO – DA INDEVIDA INCLUSÃO DA PARCELA A TÍTULO DE RECEITA INTERNA III – DO DIREITO III.1 – DO DIREITO AOS CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS – DO CONCEITO DE INSUMO III.2. – DA APLICAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO AO PROCESSO PRODUTIVO DA RECORRENTE (TRINÔMIO INDISSÓCIAVEL: MINA/FERROVIA/PORTO) III.3 - DA NÍTIDA AUSÊNCIA DE EFETIVA ANÁLISE DOS LAUDOS APRESENTADOS PELA RECORRENTE - VIABILIDADE DO CRÉDITAMENTO DE BENS E SERVIÇOS INCORRIDOS NAS FASES DE FERROVIA E PORTO - RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE A) DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO SOBRE FRETE DE PRODUTOS ACABADOS B) DO DESCABIMENTEO DAS GLOSAS REFERENTES A SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO 28 III.4 - DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NO QUE DIZ RESPEITO AOS CRÉDITOS RELACIONADOS A SITUAÇÃO DE ARRENDAMENTO Fl. 1848DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.475 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902989/2020-58 4 III.4.A – DA POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO NA MODALIDADE CONTRATO DE ALUGUEL III.5 - DA EQUIVOCADA GLOSA DE CRÉDITOS RELATIVOS AOS BENS INCORPORADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E À PARCELA DE DEPRECIAÇÃO ACELERADA INDEVIDA IV – DO DESCABIMENTO DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS TRAZIDAS PELO ACÓRDÃO - VINCULAÇÃO À JURISPRUDÊNCIA V – DO PEDIDO É o relatório. VOTO Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Nada obstante, compulsando os autos, verifica-se que o Despacho Decisório contempla informações básicas sobre o crédito em análise e os números de Perdcomps relacionados, sem adentrar, contudo, na fundamentação relativa às glosas realizadas, quanto à parte do crédito (não) reconhecida. Conforme se nota, o Despacho Decisório está desacompanhado das mínimas informações necessárias para apreciar as questões de mérito, não tendo sido a ele acostado o Relatório Fiscal referente a processo em questão, imprescindível à análise das glosas ora analisadas. Por todo acima exposto e considerando que o processo não se encontra em condições de julgamento, propõe-se a conversão em diligência à Unidade de Origem para a que sejam juntados aos autos o Relatório Fiscal e os respectivos Anexos do Despacho Decisório. Ao fim do procedimento de diligência, e, antes do retorno do processo a este E. Carf, intimar o contribuinte do resultado da diligência para, se for de seu interesse, manifestar-se no prazo improrrogável de 30 (trinta) dias. É como voto. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria Fl. 1849DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3202-000.475 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16682.902989/2020-58 5 Fl. 1850DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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Numero do processo: 13609.900818/2013-50
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 24 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. É consabido que as hipóteses de nulidade da autuação são aquelas previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. LIQUIDEZ E CERTEZA. A mera alegação da existência do crédito, desacompanhada de elementos de prova - certeza e liquidez, não é suficiente para reformar a decisão sobre o pedido de restituição.
Numero da decisão: 3202-003.473
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de nulidade do despacho decisório para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: ALINE CARDOSO DE FARIA
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. É consabido que as hipóteses de nulidade da autuação são aquelas previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. LIQUIDEZ E CERTEZA. A mera alegação da existência do crédito, desacompanhada de elementos de prova - certeza e liquidez, não é suficiente para reformar a decisão sobre o pedido de restituição.

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DESPACHO DECISÓRIO. MOTIVAÇÃO. É consabido que as hipóteses de nulidade da autuação são aquelas previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. LIQUIDEZ E CERTEZA. A mera alegação da existência do crédito, desacompanhada de elementos de prova - certeza e liquidez, não é suficiente para reformar a decisão sobre o pedido de restituição. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em afastar a preliminar de nulidade do despacho decisório para, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. Fl. 322DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 2 RELATÓRIO Trata o presente de Recurso Voluntário interposto contra Acórdão proferido pela 4ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento DRJ/FNS, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente FERGUBEL FERRO GUSA BELA VISTA LTDA. Por bem descrever os fatos, adota-se o relatório do Acórdão recorrido: Por meio do Despacho Decisório de folha 41 foi indeferido o Pedido Eletrônico de Ressarcimento – PER nº 27450.75819.291210.1.1.09-9513, e denegada a homologação às compensações informadas na Declaração de Compensação – Dcomp nº 21316.06686.291210.1.3.09-6980. Por conseguinte, exige-se o valor devedor consolidado, correspondente aos valores indevidamente compensados, no importe de R$ 174.846,98, acrescido de multa e juros moratórios. O crédito é de Cofins Não Cumulativo – Exportação, referente ao 3º trimestre de 2010. O Despacho Decisório tem as seguintes informações: O crédito é de PIS/Pasep Não Cumulativo – Exportação, referente ao 3º trimestre de 2010. O Despacho Decisório tem as seguintes informações: No termo de Análise de Crédito (f. 43/44), há um anexo em que se informa que “Todas as planilhas, relatórios, termos e documentos produzidos durante a fiscalização estão inseridos no processo 13609.721360/2014-55”. Do Relatório Fiscal constante às f. 81 a 84 do processo nº 13609.721360/2014-55, consta a seguinte análise: 01. DA VERIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS SOLICITADOS A presente análise partiu dos dados informados nos arquivos magnéticos apresentados pela requerente através do SPED, em atendimento ao disposto no art. 65 da IN 900/2008. A fim de realizar verificações consideradas como necessárias, foram solicitados os documentos relacionados no Termo de Início de Fiscalização e no Termo de Intimação n 01. Toda a documentação solicitada foi apresentada pela empresa. Fl. 323DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 3 [...] 01.2. DA DETERMINAÇÃO DA RELAÇÃO PERCENTUAL ENTRE A RECEITA BRUTA E A RECEITA EXPORTADA Na planilha denominada Apuração da Relação Percentual entre a Receita de Exportação e a Receita Bruta Total foi calculada esta relação tomando-se como valores da receita de exportações os valores registrados no SISCOMEX, nos respectivos dias de embarque. A relação assim apurada foi aplicada aos créditos apurados de PIS e da COFINS. A Portaria MF 356/88 dispõe, em seu item I: A receita bruta de vendas nas exportações de produtos manufaturados nacionais será determinada pela conversão (...) de seu valor expresso em moeda estrangeira à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo banco Central do Brasil, para compra, em vigor na data de embarque dos produtos para o exterior. 1.1- Entende-se como data de embarque dos produtos para o exterior aquela averbada, pela autoridade competente, na Guia de Exportação ou documento de efeito equivalente. Por sua vez, assim dispõe o art. 51 da Instrução Normativa 28/94: Somente será considerada exportada, para fins fiscais e de controle cambial, a mercadoria cujo despacho de exportação estiver averbado, no SISCOMEX, nos termos dos arts. 46 a 49. Parágrafo único. É irrelevante, para os efeitos deste artigo: I- a simples apresentação de documentos fiscais e de embarque, não registrados no Sistema, mesmo que visados pela fiscalização aduaneira; II - a inexistência do comprovante de exportação, desde que sejam fornecidos aos órgãos e entidades competentes para efetuar a fiscalização e o controle dessas operações, os dados necessários à identificação do despacho averbado no Sistema. Da análise dos atos legais acima transcritos conclui-se que a determinação da receita de exportação dá-se no momento do efetivo embarque dos produtos destinados ao exterior. E ainda, a data a ser considerada, como data de embarque, para todos os efeitos fiscais, será aquela averbada no sistema SISCOMEX. Diante do exposto, foram considerados como receita de exportação os valores averbados no sistema SISCOMEX, apurados na data de embarque. Estes valores foram transpostos para as planilhas Apuração da Relação Percentual entre a Receita de Exportação e a Receita Bruta Total, para fins de determinação do percentual a ser aplicado aos créditos admitidos. Note-se que, nos meses de janeiro de 2009 e nos meses de julho, agosto e setembro de 2010, não há nenhum embarque relativo a exportações da empresa registrados no SISCOMEX. Por consequência, não há, nestes meses, créditos relativos a PIS e COFINS – Exportação a serem reconhecidos. A contribuinte teve ciência em 16/10/2014 (f. 42). Irresignada, em 13/11/2014, a contribuinte encaminhou a manifestação de inconformidade de f. 2, na qual alega, em síntese, que o crédito pleiteado encontra-se claramente registrado e declarado no Dacon do 3º trimestre de 2010, assim como nas DCTF. Por isso, entende que faz jus ao crédito pleiteado no PER, e à efetiva homologação da Declaração de Compensação. É o relatório. Fl. 324DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 4 Em decisão por unanimidade, a 4ª TURMA/FNS votou para julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade, em Acórdão assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 ACÓRDÃO SEM EMENTA Este acórdão não contém ementa em atendimento ao que disciplina a Portaria RFB nº 2.724, de 27 de setembro de 2017. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Cientificada, a recorrente repisou os argumentos contidos na Manifestação de Inconformidade, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em Recurso Voluntário, portado da seguinte estrutura: I – DA TEMPESTIVIDADE III – PRELIMINAR III.1 - Nulidade do Despacho Decisório por Vício Material: Falta de Motivação IV – MÉRITO IV.1 - Declaração de Compensação e Pedido de Ressarcimento de Crédito de PIS sobre a Receita de Exportação V – PEDIDOS Por fim, pede o que se segue: 62 - Diante de todo o exposto, pede a Requerente que seja acolhida a preliminar de nulidade, por vício material, do despacho decisório, por ausência de motivação, para que se considere nulos todos os atos praticados e seja o processo reenviado para nova análise pela fiscalização e, consequente, a intimação da Recorrente de novo despacho decisório devidamente fundamentado. 63 - Requer, ainda, caso não seja reconhecida a nulidade do despacho decisório, que seja dado provimento ao presente recurso para que a Decisão recorrida seja reformada em sua totalidade, para reconhecer a existência do crédito da recorrente, como, devidamente, declarado no 3º trimestre de 2010, ainda que o embarque da mercadoria tenha se dado apenas no 4º trimestre, uma vez que o embarque não define a data do creditamento previsto no §1º do art. 5º da Lei n. 10.637/02. É o relatório. VOTO Conselheira Aline Cardoso de Faria, Relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Fl. 325DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 5 I – Da preliminar a) Nulidade do despacho decisório por vício material: Falta de motivação A Recorrente argumenta no Despacho Decisório “constatau-se que não há direito ao crédito pleiteado”. Esclarece que com base nesta informação apresentou manifestação de inconformidade para sustentar tão somente que os créditos estavam devidamente informados em DACON e DCTF, razão pela qual não havia fundamento indeferir o ressarcimento por inexistência do direito ao crédito. Sustenta que apenas depois de apresentada a manifestação de inconformidade, a SRFB juntou ao processo (fl. 44) documentos que revelam que o real motivo do indeferimento foi a suposta inexistência de exportação de produtos pela Recorrente no 3º trimestre de 2010, o que, no entendimento fazendário, impediria o ressarcimento do crédito. Prossegue afirmando que apenas quando teve ciência da decisão da DRJ sobre a sua manifestação de inconformidade “entendeu que o motivo do indeferimento não era a inexistência do crédito devidamente declarado, mas o entendimento de que não haveria crédito se não houve exportação no período”. Isto posto, argumenta que a “ausência de fundamentação do despacho decisório gerou prejuízo ao direito de defesa da Recorrente, que não pode compreender a alegação fiscal, de modo que se trata de decisão nula por ausência de fundamentação fática e legal, caracterizado, portanto, o vício material insanável.” Nesse contexto, defende que restou configurada ofensa a ampla defesa e ao contraditório (inciso LV, art. 5º da Constituição Federal) e ao art. 2ª da Lei nº 9.784/99. Não assiste razão à Recorrente. É de se destacar que o momento para a apresentação de provas na esfera administrativa é exatamente quando da apresentação da impugnação ou da manifestação de inconformidade. Se o contribuinte não apresenta tais provas em tal momento, perde assim o momento processual na esfera administrativa para apresentá-las ou ao menos alegá-las. Ao sujeito passivo cabe o ônus da prova em relação ao que alega, devendo fazê-lo por ocasião da contestação conforme disposto no art. 16, do Decreto nº 70.235/72: Art. 16. A impugnação mencionará: I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)... Fl. 326DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 6 § 1.º. Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993) ... § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito superveniente ... (Grifos nossos). Nesse mesmo diapasão é de se dizer que é da essência da relação processual que as alegações sejam devidamente instruídas com as respectivas provas. Tal princípio encontra-se inscrito no art. 36 da Lei n° 9.784/99, que disciplina o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, assim como no já citado art. 16, III, do Decreto n° 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal: Lei n° 9.784/99 “Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.” De mais a mais, o próprio Código de Processo Civil (Lei n° 13.105/2015, igual entendimento expresso anteriormente pela Lei nº 5.869/73), que se aplica em caráter subsidiário aos processos administrativos — inclusive aos tributários — não é menos incisivo ao atribuir a quem alega um direito a prova de seu fato constitutivo. Conforme se extraí dos autos, o procedimento em tela refere-se à análise de pedido de ressarcimento, no qual a autoridade administrativa tem o poder/dever de examinar a liquidez e certeza do direito de crédito pleiteado, o que implica calcular/determinar créditos que, segundo a legislação, podem ser ressarcidos aos contribuintes. Nesse sentido, caberia à Recorrente instruir o pedido de ressarcimento com todos os elementos fáticos e probatórios do direito ao crédito pleiteado, notadamente para comprovar a certeza e liquidez, passíveis de aferição pela autoridade administrativa responsável pela homologação do PER/DCOMP. Cabe ressaltar que as alegações da Recorrente não configuram razões de nulidade do Despacho Decisório, uma vez que não se enquadra nas hipóteses de nulidade definidas no art. 59 do Decreto nº 70.235/1972, a seguir transcrito: Decreto nº 70.235/1972 Art. 59 – São nulos: I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. É consabido que as hipóteses de nulidade da autuação são aquelas previstas no supracitado art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Adicionalmente, as irregularidades não passíveis de causarem prejuízo ao direito do sujeito passivo poderão ser sanadas no curso do processo administrativo, observada a inteligência do art. 60 do Decreto nº 70.235, de 1972. Fl. 327DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 7 Portanto, em face dos princípios que norteiam o Processo Administrativo Fiscal, mormente os da informalidade e da verdade material, somente duas são as espécies de irregularidades, elencadas nos incisos do artigo 59 retrotranscrito, que possuem o condão de contaminar de nulidade “ab initio” as peças que o compõem: ato lavrado por pessoa incompetente e preterição do direito de defesa. No caso em tela não se vislumbra a ocorrência de nenhuma das hipóteses de nulidade discriminadas. Pelo exposto, deve ser rechaçada a preliminar de nulidade do Despacho Decisório por ausência de motivação. II – Do mérito Compulsando os autos, verifica-se que o cerne da lide consiste na (im)possibilidade de homologação de Pedido Eletrônico de Ressarcimento – PER nº 27450.75819.291210.1.1.09- 9513, relativo ao recolhimento de crédito de PIS/Pasep Não Cumulativo – Exportação, referente ao 3º trimestre de 2010. No Acórdão recorrido (fl. 54), consta que a compensação não foi homologada pelos fundamentos abaixo reproduzidos: Acerca do arguido, constata-se que não assiste razão à manifestante. É que a autoridade fiscal pode aferir o crédito pleiteado pelo contribuinte, por meio dos documentos comprobatórios e informações constantes em arquivos magnéticos, conforme prescreve o caput do art. 76 da Instrução Normativa 1300, de 2012, vigente à época da fiscalização efetuada: Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas. A autoridade fiscal verificou que no 3º trimestre de 2010, que foi objeto do Despacho Decisório, não houve nenhum embarque relativo a exportações da empresa registrados no Siscomex, na forma prevista no art. 51 da IN SRF nº 28, de 1994. Deste modo, se não houve registro de exportação, não há créditos relativos a PIS e Cofins não cumulativos - exportação a serem reconhecidos. Com efeito, verifica-se que a Manifestação de Inconformidade apresentada pela Recorrente à fl. 2 dos autos, não há contradita ao fundamento da denegação do reconhecimento do direito creditório. Compete ao sujeito passivo o ônus da prova em relação ao que alega, devendo fazê- lo por ocasião da contestação conforme disposto no art. 16, do Decreto nº 70.235/72. No caso em tela, a Recorrente, intimada a se manifestar, não demonstrou a existência do direito creditório alegado, portanto, não subsistem os fundamentos colacionados aos autos em momento posterior em razão da aplicação da preclusão nos termos do supracitado art. 16, do Decreto nº 70.235/72. Fl. 328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.473 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13609.900818/2013-50 8 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por superar a preliminar de nulidade do despacho decisório, para, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Aline Cardoso de Faria Fl. 329DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10380.901847/2015-24
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Apr 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 SALDO NEGATIVO DE IRPJ. PER/DCOMP. RETENÇÕES NA FONTE. ÔNUS DA PROVA. DOCUMENTOS UNILATERAIS. INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. No âmbito de pedido de restituição e de declaração de compensação, incumbe ao sujeito passivo comprovar a liquidez e a certeza do crédito pleiteado, através de documentos hábeis, idôneos e suficientes à demonstração da retenção, do recolhimento e do oferecimento das receitas correspondentes à tributação. Aplicação das Súmulas CARF nº 143 e 80. Documentos e planilhas produzidos unilateralmente pelo contribuinte, desacompanhados de suporte fiscal e contábil idôneo, não se prestam a comprovar retenções na fonte em montante superior àquele já reconhecido com base nas informações constantes das DIRFs.
Numero da decisão: 1301-008.157
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora. Assinado Digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski – Relatora Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, Luís Ângelo Carneiro Baptista, José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: EDUARDA LACERDA KANIESKI
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PER/DCOMP. RETENÇÕES NA FONTE. ÔNUS DA PROVA. DOCUMENTOS UNILATERAIS. INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. No âmbito de pedido de restituição e de declaração de compensação, incumbe ao sujeito passivo comprovar a liquidez e a certeza do crédito pleiteado, através de documentos hábeis, idôneos e suficientes à demonstração da retenção, do recolhimento e do oferecimento das receitas correspondentes à tributação. Aplicação das Súmulas CARF nº 143 e 80. Documentos e planilhas produzidos unilateralmente pelo contribuinte, desacompanhados de suporte fiscal e contábil idôneo, não se prestam a comprovar retenções na fonte em montante superior àquele já reconhecido com base nas informações constantes das DIRFs. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora. Assinado Digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski – Relatora Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iágaro Jung Martins, Luís Ângelo Carneiro Baptista, José Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski e Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto por FORTBRASIL INSTITUIÇÃO DE PAGAMENTO S.A., contra o Acórdão nº 108-029.700, proferido pela 22ª Turma da DRJ08, que julgou IMPROCEDENTE A MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE, mantendo o Despacho Decisório nº 098612424 (e- fls. 31/35), por meio do qual restou parcialmente não homologada a DCOMP nº 42623.93082.110814.1.7.02-4224. Consta dos autos que a Contribuinte transmitiu a citada DCOMP em 11/08/2014, em caráter retificador, informando crédito decorrente de Saldo Negativo de IRPJ relativo ao ano- calendário de 2012, no montante de R$ 94.215,34. Com tal crédito, pretendeu quitar débito de IRPJ – estimativa mensal (código de receita 5993), referente à competência 06/2013, no valor de R$ 93.469,58 (e-fls. 2/10). Na composição do crédito, a Contribuinte indicou valores de imposto retido na fonte, destacando-se a retenção sob o código 8045 (Comissões e Corretagens Pagas à Pessoa Jurídica) no montante de R$ 69.251,32, além de outras retenções e pagamentos (e-fls. 3/4). Ao examinar o direito creditório, a Autoridade Preparadora confirmou apenas o valor de R$ 24.964,02, glosando R$ 69.251,32 sob o fundamento de "créditos utilizados indevidamente". Em decorrência dessa glosa, homologou parcialmente a declaração e deixou de homologar outras compensações vinculadas ao mesmo saldo negativo (e-fl. 37). Inconformada com o Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade em 16/04/2015 (e-fls. 37/40), sustentando, em síntese: Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 3 (i) que o valor glosado refere-se a IRRF incidente sobre receitas de comissão/mediação de negócios, recolhido via "autorretenção" (DARF 8045), conforme a Instrução Normativa SRF nº 153/1987; (ii) que efetuou regularmente todos os recolhimentos que compõem o saldo negativo; (iii) que eventual omissão ou incorreção de informações em DIRF por parte das Fontes Pagadoras não pode ser oposta à Contribuinte; (iv) que o direito creditório está amparado no art. 651, § 2º, do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/99). Para fins de prova, instruiu a peça com comprovantes de pagamento de DARFs, (e- fls. 37/76), DIPJ (e-fls. 244/317) e DCTFs de 2012 (78/127, 130/184, 187/241). Ao apreciar a insurgência, a 22ª Turma da DRJ08 proferiu o acórdão ora recorrido, negando provimento à manifestação, sob o fundamento principal de que a Contribuinte não se desincumbiu do ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado, nos termos do art. 170 do CTN. Nessa linha, a decisão de primeira instância registrou expressamente que, ao instruir sua irresignação com planilha demonstrativa, cópias de DARFs, DIPJ e DCTFs, a Contribuinte não se desincumbiu de seu ônus da prova, a fim de conferir certeza e liquidez ao crédito vinculado. A decisão recorrida também consignou que, ao consultar os demonstrativos da interessada, verificou a existência de DCTFs ativas, relativas ao ano-calendário de 2012, que foram retificadas após a ciência do Despacho Decisório, ocorrida em 18/03/2015, conforme quadro demonstrativo extraído dos sistemas da Administração Tributária: Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 4 Segundo a Autoridade Julgadora a quo, a retificação posterior das DCTFs, por si só, não teria o condão de revestir de liquidez e certeza o crédito pleiteado, sendo necessária a demonstração do erro que a fundamentou, mediante documentação contábil e/ou fiscal idônea. Nessa esteira, a DRJ concluiu que, mesmo que as DCTFs retificadoras passassem a apresentar números compatíveis com o crédito pleiteado, elas não seriam, isoladamente, aptas a comprová-lo, sobretudo porque os documentos acostados não demonstrariam, de forma inequívoca, o erro cometido nem a efetiva existência de direito creditório líquido e certo no momento da transmissão do PER/DCOMP. Com base nessas premissas, manteve integralmente o Despacho Decisório e reputou não comprovado o saldo negativo remanescente de R$ 69.251,32. Irresignada, a Contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário (e-fls. 402/412), no qual sustenta, em síntese: (i) que a decisão recorrida merece reforma porque as retenções glosadas efetivamente ocorreram e estariam documentalmente comprovadas; Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 5 (ii) que a controvérsia deve ser compreendida à luz da sistemática própria da atividade de administração de cartões de crédito, em que haveria recolhimento do IRRF pela própria recebedora das comissões, em regime que denomina de “auto-retenção”; (iii) que a Instrução Normativa SRF nº 153/1987 transferiria, em hipóteses específicas, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto à pessoa jurídica que recebe os rendimentos, inclusive no caso de administração de cartão de crédito; (iv) que a DRJ teria desconsiderado a prova juntada e atribuído relevo indevido à retificação posterior das DCTFs do período de 2012, circunstância que, a seu ver, não afastaria o direito creditório vindicado. Pretende, ao final, a reforma integral do acórdão recorrido, com o reconhecimento do direito creditório correspondente ao saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2012 e a consequente homologação das compensações declaradas. É o relatório. VOTO Conselheira Eduarda Lacerda Kanieski, Relatora Preenchidos os pressupostos de admissibilidade, conheço do presente recurso. A controvérsia devolvida a este Colegiado restringe-se à possibilidade de reconhecimento, na composição do saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de 2012, da parcela de R$ 69.251,32, informada no PER/DCOMP como retenção na fonte sob o código de receita 8045. Nos pedidos de restituição e nas declarações de compensação, o crédito invocado pelo sujeito passivo deve apresentar-se líquido e certo, nos termos do art. 170 do CTN. Daí decorre que o aproveitamento de saldo negativo fundado em IRRF exige demonstração segura não apenas do recolhimento do tributo, mas também da sua vinculação às receitas correspondentes e de seu oferecimento à tributação, nos termos da Súmula CARF nº 80. Fl. 423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 6 No caso dos autos, a Recorrente sustenta que os valores glosados correspondem a recolhimentos efetuados sob o código 8045, no âmbito da sistemática que denomina de “auto retenção”, aplicável à atividade de administração de cartões de crédito, com fundamento na Instrução Normativa SRF nº 153/1987. O ponto decisivo, contudo, está na insuficiência de comprovação do fato constitutivo do crédito. Conforme registrado na decisão de primeira instância, a Contribuinte instruiu a Manifestação de Inconformidade com planilha contendo a relação de fontes pagadoras, cópias de DARFs, DIPJ e DCTFs, mas advertiu que tais elementos, por si sós, não bastavam à comprovação do direito creditório. Assinalou, ainda, com fundamento no § 1º do art. 9º do Decreto-Lei nº 1.598/19771, que a prova em favor do contribuinte depende de documentação hábil segundo sua natureza, não sendo suficiente a apresentação isolada de demonstrativos produzidos ou organizados pela própria interessada. Esse fundamento, a meu ver, está correto. Do conjunto probatório extraído da Manifestação de Inconformidade, verifica-se que a Recorrente anexa, de fato, os seguintes documentos: (i) dois comprovantes anual de rendimentos, emitidos pela fonte pagadora “Roseni Morais Lima ME” (e-fls. 42/43); (ii) Comprovantes de DARF’s sob o código de recolhimento 5993 (e-fls. 44/55); (iii) Comprovantes de DARF’s sob o código de recolhimento 8405 (e-fls. 56/67); (iv) DCTF’S (68/76, 78/127, 130/184, 187/241) (v) DIPJ 2013 | AC 2012 (e-fls. 247/288); (vi) Relação de fontes pagadoras (e-fls. 289/307); (vii) PER/DCOMP nº 42623.93082.110814.1.7.02-4224 (e-fls. 308/37). 1 § 1º - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais.p Fl. 424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 7 De fato, os documentos juntados não individualizam de forma hábil as operações subjacentes aos recolhimentos, não esclarecem a natureza dos pagamentos envolvidos e tampouco demonstram, de modo inequívoco, que os valores recolhidos sob o código 8045 correspondam exatamente às receitas que a Recorrente afirma ter auferido na condição de beneficiária das comissões. Faltam, em suma, elementos fiscais e contábeis aptos a conferir lastro objetivo à narrativa da contribuinte. A esse quadro soma-se a existência de DCTFs retificadoras transmitidas após a ciência do Despacho Decisório. Como bem observou a DRJ, a simples retificação das declarações não é suficiente para conferir liquidez e certeza ao crédito. A teor do § 1º do art. 147 do CTN2, a alteração da declaração para reduzir ou excluir tributo supõe a comprovação do erro em que se funda. Vale dizer, não basta a compatibilidade numérica superveniente entre as DCTFs retificadas e o crédito pretendido; é indispensável demonstrar, mediante documentação idônea, porque a informação anterior estava incorreta e porque a nova informação refletiria a realidade dos fatos. Também nesse ponto a Recorrente não se desincumbiu satisfatoriamente do ônus que lhe competia. Nessa esteira, não se identifica equívoco na conclusão da DRJ de que o acervo documental apresentado era insuficiente para demonstrar o crédito remanescente de R$ 69.251,32. Acrescente-se que, à luz do princípio da verdade material, a advertência feita pela DRJ quanto à precariedade da prova assumia especial relevo no momento da interposição do Recurso Voluntário. 2 Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do êrro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. (...) Fl. 425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 8 Em situações como a presente, em que a decisão de primeira instância explicita com precisão a deficiência probatória e a necessidade de documentação contábil e fiscal mais robusta, era de se esperar da Recorrente esforço para suprir a lacuna apontada, mediante a juntada de novos elementos de convicção aptos a, de fato, comprovar as retenções e o oferecimento das receitas à tributação. Nada disso ocorreu. Em sede recursal, a Recorrente limitou-se essencialmente a reiterar a construção jurídica já deduzida na manifestação de inconformidade, insistindo na licitude da sistemática de recolhimento sob o código 8045 e na impossibilidade de ser prejudicada por eventuais inconsistências em declarações de terceiros. Não obstante, deixou de apresentar documentação complementar apta a superar o fundamento central do acórdão recorrido, qual seja, a ausência de documentação comprobatória suficiente para o reconhecimento do crédito. Por conseguinte, subsiste óbice autônomo e bastante à reforma pretendida, consubstanciado na falta de comprovação da retenção, e da correlação desses valores com receitas efetivamente computadas na apuração do IRPJ. Em tais condições, não há base para afastar a conclusão da decisão de primeira instância. | CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Eduarda Lacerda Kanieski Fl. 426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.157 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.901847/2015-24 9 Fl. 427DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13116.720543/2014-03
Turma: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 30 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Apr 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 COMPENSAÇÃO DE SALDO NEGATIVO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. ANTECIPAÇÕES DEDUZIDAS DE OFÍCIO. A dedução pelo Fisco de antecipações de IRPJ em lançamento de ofício que reverteu a apuração de Saldo Negativo para IRPJ a pagar, ainda que efetuado após a transmissão das DCOMP, não macula o despacho decisório de não homologação por insuficiência de crédito. SOBRESTAMENTO. NÃO CABIMENTO. Considerando que no “processo principal” foi proferida decisão pelo CARF que manteve o IRPJ apurado, sendo o recurso especial da contribuinte não conhecido, não há que se falar em sobrestamento do presente feito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2010 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. MULTA ISOLADA. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REPERCUSSÃO GERAL. Conforme decidido pelo C. Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS (Tema 736), é inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, de forma que não há suporte legal para a exigência da multa isolada (50%) aplicada sobre o valor do débito cuja compensação não foi homologada.
Numero da decisão: 1004-000.388
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a exigência de multa isolada. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2010 COMPENSAÇÃO DE SALDO NEGATIVO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. ANTECIPAÇÕES DEDUZIDAS DE OFÍCIO. A dedução pelo Fisco de antecipações de IRPJ em lançamento de ofício que reverteu a apuração de Saldo Negativo para IRPJ a pagar, ainda que efetuado após a transmissão das DCOMP, não macula o despacho decisório de não homologação por insuficiência de crédito. SOBRESTAMENTO. NÃO CABIMENTO. Considerando que no “processo principal” foi proferida decisão pelo CARF que manteve o IRPJ apurado, sendo o recurso especial da contribuinte não conhecido, não há que se falar em sobrestamento do presente feito. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2010 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE PER/DCOMP. MULTA ISOLADA. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REPERCUSSÃO GERAL. Conforme decidido pelo C. Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 796.939/RS (Tema 736), é inconstitucional o §17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/1996, de forma que não há suporte legal para a exigência da multa isolada (50%) aplicada sobre o valor do débito cuja compensação não foi homologada. ACÓRDÃO Fl. 370DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 2 Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para cancelar a exigência de multa isolada. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário (fls. 320/329) interposto pela contribuinte acima identificada contra o Acórdão nº 108-012.508, proferido pela 4ª Turma da DRJ08 (fls. 282/299), que recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. PROVA. O contribuinte tem direito à compensação do tributo pago indevidamente, desde que apresente Per/Dcomp, atenda aos requisitos legais, e faça prova de possuir crédito líquido e certo contra a Fazenda pública. Em resumo, o presente processo originou-se da homologação parcial das Declarações de Compensações nºs 20610.64061.300811.1.3.02-4058 (fls. 84 a 90), 29343.53223.180512.1.3.02-1230 (fls. 103 a 106), 37309.04505.290911.1.3.02-7733 (fls. 99 a 102), 14649.95440.281011.1.3.02-2455 (fls. 95 a 98) e 01262.39710.290212.1.3.02-5604 (fls. 91 a 94), que possuem como origem do crédito Saldo Negativo de IRPJ apurado no ano-calendário 2010, no valor original de R$ 1.104.198,98. De acordo com o despacho decisório de fls. 112/116: Fl. 371DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 3 A representação da Seção de Fiscalização informou que o resultado da fiscalização relativo ao IRPJ ano-calendário 2010 se encontra no processo digital 13116.720723/2013-04. Cópia do auto de infração que consta no processos mencionado foi anexada a este processo (fls. 4 a 55). No auto de infração foi apurado, para o ano-calendário 2010, imposto devido no valor total de R$ 1.226.815,55. Deste valor foram deduzidas as retenções na fonte do contribuinte no valor de R$ 51.849,22 e as estimativas pagas de janeiro e fevereiro, no valor total de R$ 640.146,96. (fl. 14). As estimativas de março e abril, que totalizam R$ 412.202,80 não foram declaradas em DCTF. Também as fichas 11 e 16 da DIPJ informam que não houve apuração de estimativas para estes períodos. Visto que existem os pagamentos, a contribuinte foi intimada a retificar suas DCTF para que fosse possível aproveitar estes pagamentos como estimativas (fl. 58). A resposta da contribuinte foi de que apresentou balancete de suspensão para estes meses, ou seja, não procedeu à retificação das DCTF por considerar que os débitos de estimativa realmente não existem. Concluiu então a fiscalização de que estes pagamentos deverão ser considerados indevidos e sua restituição deve ser pedida como tal. Apesar disso, devemos considerar que as estimativas pagas indevidamente podem compor o saldo negativo de IRPJ do período. Consideremos o histórico do assunto: [...] Aproveitaremos então as estimativas pagas para março e abril de 2010 como crédito de saldo negativo passível de aproveitamento nas DCOMP em análise. Estes pagamentos foram bloqueados para evitar o duplo aproveitamento mencionado na SCI anteriormente citada e foi verificado que não existe PERDCOMP de pagamento indevido ou a maior fundado nestes pagamentos. Os pagamentos das estimativas de março e abril de 2010 com seu valor total disponível pode ser verificado à fl. 109, enquanto os pagamentos sem saldo disponível após o bloqueio realizado a partir deste processo pode ser visto às fls. 110 e 111. Desta forma, as antecipações devidamente declaradas foram aproveitadas no auto de infração mencionado e por consequência não devem ser consideradas na apuração do crédito do contribuinte. As estimativas de março e abril, com valor total de R$ 412.202,80 que não foram aproveitadas pela fiscalização formam o Saldo Negativo que deve ser reconhecido. Quanto à utilização deste crédito, o demonstrativo de compensação à fl. 107 e os saldos remanescentes de débitos à fl. 108 demonstram: A DCOMP 20610.64061.300811.1.3.02-4058 deve ser homologada totalmente; Fl. 372DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 4 A DCOMP 37309.04505.290911.1.3.02-7733 deve ser homologada parcialmente, até o limite do crédito disponível após a compensação da DCOMP anterior; As DCOMP 29343.53223.180512.1.3.02-1230, 14649.95440.281011.1.3.02-2455 e 01262.39710.290212.1.3.02-5604 devem ser não homologadas. A falta da liquidez e certeza do crédito, demostrada pela ação fiscal citada, que aproveitou parte das antecipações informadas pelo contribuinte para as DCOMP em análise é a razão para a homologação parcial e as não homologações citadas acima. Liquidez e certeza que são requisitos para a compensação de acordo com o artigo 170 do CTN: “Art. 170.A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.” (grifei). DA MULTA ISOLADA Conforme disposto no art. 74, §§ 15 e 17 da Lei 9.430/96, temos: Art. 74 § 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido § 17. Aplica-se a multa prevista no § 15, também, sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo Sendo assim, tem-se como aplicável a multa de 50% (cinquenta por cento) incidente sobre o montante de crédito objeto de cada declaração de compensação não homologada e da parte não homologada da DCOMP 37309.04505.290911.1.3.02-7733. A contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (fls. 135/144). Sustenta que: (i) transmitiu as referidas DCOMP’s antes da lavratura do Auto de Infração que reverteu o Saldo Negativo do AC de 2010, momento no qual crédito seria líquido e certo; (ii) que ao menos a presente cobrança seja sobrestada até o julgamento final do lançamento objeto do processo vinculado de nº 13116.720723/2013-04; e (iii) que a multa isolada seria inconstitucional. Tramitado o feito, sobreveio a referida decisão de primeira instância que julgou a defesa integralmente improcedente. O sujeito passivo, então, interpôs o recurso voluntário, onde basicamente reitera as alegações da manifestação de inconformidade, esclarecendo, ademais, que o recurso especial por ela apresentado no processo 13116.720723/2013-04 estaria pendente de julgamento, o que reforça a necessidade de sobrestamento do feito. É o relatório. Fl. 373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 5 VOTO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais pressupostos regimentais para sua admissibilidade. Dele conheço, portanto. De acordo com a decisão ora recorrida: [...] 10.4.6. Desta forma, as antecipações devidamente declaradas foram aproveitadas no Auto de Infração mencionado, e por consequência não devem ser consideradas na apuração do crédito do contribuinte. As estimativas de março e abril, com valor total de R$ 412.202,80 e que não foram aproveitadas pela fiscalização, formam o Saldo Negativo que deve ser reconhecido. [...] 10.4.8. A falta da liquidez e certeza do crédito, demostrada pela ação fiscal citada, que aproveitou parte das antecipações informadas pelo contribuinte para os Per/Dcomp em análise, é a razão para a homologação parcial e a não homologação acima registradas. Liquidez e certeza que são requisitos para a compensação de acordo com o artigo 170, do CTN: [...] 15. O sobrestamento somente poderia ser adotado por este órgão julgador se encontrasse amparo na legislação que rege o processo administrativo tributário, o que não ocorre. Veja-se, também, que em relação às turmas das Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil, não há nenhum ato normativo que autoriza o sobrestamento de recursos até decisão definitiva na esfera administrativa. 16. Ressalte-se que o processo nº 13116.720723/2013-04 foi objeto do Acórdão nº 03-53.646, prolatado em 12/08/2013 pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília, que considerou improcedente a impugnação da Recorrente. Em 01/03/2016 foi lavrado, pelo CARF, o Acórdão nº 1401-001.562, com o seguinte teor: Fl. 374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 6 17. Em razão de Recurso Especial por Divergência interposto pala Requerente, foi baixado despacho pelo CARF em 10/12/2019, com admissão do recurso, que aguarda julgamento. Portanto, o processo não mais se encontra no âmbito da DRJ, e sim no CARF, ou seja, encontra-se em instância distinta. 18. Ademais, conforme artigos 165 e 170, do CTN, a autoridade administrativa somente possui autorização para compensar créditos tributários com créditos líquidos e certos do sujeito passivo. Portanto, valores objeto de discussão administrativa não configuram créditos líquidos e certos, passíveis de compor o direito creditório pleiteado. Pois bem. Restou demonstrado que a presente exigência decorre da não homologação de compensação de alegado crédito de Saldo Negativo de IRPJ - AC 2010, em razão da utilização de ofício de parte das antecipações efetuadas neste ano (IRRF de R$ 51.849,22 e estimativas pagas de janeiro e fevereiro, no valor total de R$ 640.146,96) para dedução do valor lançado pelo Fisco quando da autuação objeto do processo nº 13116.720723/2013-04. Mais precisamente, a fiscalização, ao analisar a apuração do IRPJ - AC 2010 naquele outro feito, entendeu ser necessário o reajustamento da base de cálculo, de modo que o Saldo Negativo declarado pelo contribuinte foi revertido para Lucro Real. Apurando, então, IRPJ a pagar, a autoridade fiscal responsável abateu as antecipações devidamente declaradas neste período, exigindo de ofício apenas a diferença. Trata-se, a meu ver, de procedimento que decorre da própria sistemática de apuração do IRPJ e que inclusive trouxe benefício financeiro ao contribuinte, afinal a dedução em questão reduziu a base de cálculo da multa de ofício (e juros) lá exigidos. O fato, então, de tal abatimento de ofício ter ocorrido em momento posterior ao das transmissões das DCOMP que buscaram compensar o Saldo Negativo inicialmente apurado, não macula o despacho decisório, afinal o próprio IRPJ está sujeito ao dito lançamento por homologação. Fl. 375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 7 Superado esse ponto, a questão que se coloca é se o presente processo deve ou não ser sobrestado em razão da discussão instaurada no referido processo nº 13116.720723/2013-04. Segundo a Recorrente: Destarte, quando muito, como as Declarações de Compensação foram perpetradas primeiro que o lançamento nada mais justo que, no mínimo, ficassem sobrestados até o julgamento final daquele, e não serem sumariamente denegados. A corroborar presciência de que o AI nº 13116.720723/2013-04 (fls. 04/55) deve ser julgado improcedente pelo CARF, convém não perder de vista que no lançamento discute-se se os benefícios concedidos pelo Estado de Goiás se caracterizam como subvenção para investimento não devendo, portanto, compor a base de cálculo do IRPJ. Além disso, após o apreciação do recurso voluntário referente ao lançamento, foi editada a LC nº 160/2017 que estipulou que os incentivos fiscais, atendidas certas condições, são sim subvenção para investimento. Desse modo, no recurso especial demonstrou a Recorrente que há divergência jurisprudencial sobre a matéria e que os benefícios por ela usufruídos e que foram desconsiderados no lançamento são de fato subvenção para investimento, atendendo inclusive aos requisitos impostos pela LC nº 160/2017, não havendo se falar em incidência de IRPJ sobre eles (os benefícios) (DOC. 01). Isso posto, não há dúvidas que o lançamento 13116.720723/2013-04 é improcedente e que, de consequência, os créditos glosados no Despacho Decisório são líquidos e certos. Compulsando as decisões proferidas no processo 13116.720723/2013-04 no sítio do CARF, verifica-se que a cobrança do IRPJ restou mantida pelo Acórdão nº 1401-001.562 com base na seguinte ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2009, 2010 LUCRO REAL. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. Os aportes financeiros obtidos mediante o financiamento do valor devido a titulo de ICMS, submetidos a juros e correção monetária, assim como o desconto oriundo da liquidação antecipada destes empréstimos, ainda que condicionados, não caracterizam subvenção para investimento, se não resultar demonstrada a destinação específica para a implantação ou expansão de unidades produtivas. Fl. 376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1004-000.388 – 1ª SEÇÃO/4ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 13116.720543/2014-03 8 Posteriormente, foi proferido o Acórdão nº 9101-005.9911, que não conheceu do recurso especial da contribuinte. Como se percebe, o Auto de Infração de IRPJ que consumiu as antecipações do IRPJ formadoras do alegado Saldo Negativo foi mantido pelo CARF, sendo o recurso especial interposto pela contribuinte não conhecido. Daí a descabimento do sobrestamento pleiteado. Da multa isolada A fiscalização e a decisão recorrida, com fundamento no §17 do artigo 74 da Lei nº 9430/96, entendeu pela cobrança da multa isolada de 50%. Ocorre que o C. Supremo Tribunal Federal (“STF”), ao apreciar o Tema 736 de repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário (“RE”) 796.939/RS7 e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (“ADI”) 4905/DF, decidiu pela inconstitucionalidade do § 17 do artigo 74 da Lei nº 9.430/96. Em razão disso, foi fixada a seguinte tese: É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. Nesses termos, e considerando que tal decisão é vinculante, sendo que o caso concreto não envolveu falsidade de declaração, a exigência da multa isolada não se sustenta. CONCLUSÃO Pelo exposto, dou provimento parcial ao recurso para cancelar a exigência da multa isolada. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli 1 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por voto de qualidade, acordam em dele não conhecer, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Fl. 377DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 16561.720091/2020-30
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 07 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2015, 2016 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. CONTEXTOS FÁTICOS JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à contratação da dívida pela pessoa jurídica interposta antes da aquisição, e não em face de transferência de dívida contraída pela adquirente, juntamente com o ágio pago na aquisição do investimento, para dedução contra o resultado da investida. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DO INVESTIMENTO PARA TERCEIRO QUE PARTICIPA DA INCORPORAÇÃO COM A INVESTIDA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não encontra amparo legal, portanto, a dedução do ágio recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que participa da operação de incorporação com a investida. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015, 2016 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
Numero da decisão: 9101-007.553
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial quanto as matérias “despesas de amortização de ágio” e “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”; e ii) por voto de qualidade, não conhecer da matéria “despesas financeiras com juros”, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Semíramis de Oliveira Duro que votaram pelo conhecimento. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos: (a) quanto à matéria “despesas de amortização de ágio”, os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Semíramis de Oliveira Duro que votaram por dar provimento; e b) relativamente à matéria “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”, os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Lizandro Rodrigues de Sousa (substituto integral), Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente).
Nome do relator: JANDIR JOSE DALLE LUCCA
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CONHECIMENTO. GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO. CONTEXTOS FÁTICOS JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à contratação da dívida pela pessoa jurídica interposta antes da aquisição, e não em face de transferência de dívida contraída pela adquirente, juntamente com o ágio pago na aquisição do investimento, para dedução contra o resultado da investida. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DO INVESTIMENTO PARA TERCEIRO QUE PARTICIPA DA INCORPORAÇÃO COM A INVESTIDA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não encontra amparo legal, portanto, a dedução do ágio recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que participa da operação de incorporação com a investida. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015, 2016 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. Fl. 6036DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 2 A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: i) por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Especial quanto as matérias “despesas de amortização de ágio” e “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”; e ii) por voto de qualidade, não conhecer da matéria “despesas financeiras com juros”, vencidos os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Semíramis de Oliveira Duro que votaram pelo conhecimento. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos: (a) quanto à matéria “despesas de amortização de ágio”, os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior e Semíramis de Oliveira Duro que votaram por dar provimento; e b) relativamente à matéria “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”, os Conselheiros Jandir José Dalle Lucca (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior que votaram por dar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Assinado Digitalmente Jandir Jose Dalle Lucca – Relator Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa – Redatora designada Fl. 6037DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 3 Assinado Digitalmente Carlos Higino Ribeiro de Alencar – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Lizandro Rodrigues de Sousa (substituto integral), Jandir Jose Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar (Presidente). RELATÓRIO 1.Trata-se de Recurso Especial interposto por RAIZEN CENTRO-SUL PAULISTA S/A (nova denominação de BIOSEV BIOENERGIA S/A) em face do Acórdão nº 1401-006.944, de 13.05.2024, via do qual se decidiu, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício e, em relação ao recurso voluntário, afastar as arguições de nulidade do auto de infração para, no mérito, (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação às glosas de despesas financeiras e às glosas de despesas com amortização de ágio; e, (ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso em relação à multa isolada pelo recolhimento a menor de estimativas. 2.O litígio versa sobre autos de infração de IRPJ e CSLL lavrados em decorrência de glosas de despesas com (1) amortização de ágio e (2) despesas financeiras (juros sobre empréstimos), incorridas pela Recorrente nos anos-calendário 2015 e 2016, com acréscimo de juros e multa de ofício, além de multa isolada pela insuficiência de recolhimento de estimativas mensais. 3.As infrações apuradas se relacionam com a estrutura de reorganização societária envolvendo a aquisição da Companhia Açucareira Vale do Rosário (atual BIOSEV) pelo Grupo Santa Elisa, por meio da empresa B5 S/A. A fiscalização identificou que o ágio gerado nessa aquisição foi transferido para uma empresa intermediária (CESE - Companhia Energética Santa Elisa), que posteriormente foi incorporada pela própria Vale do Rosário, permitindo que a empresa adquirida amortizasse o ágio pago por sua própria aquisição. Segundo a autoridade fiscal, essa estrutura não atenderia aos requisitos legais para dedutibilidade da amortização do ágio, uma vez que não houve a necessária "confusão patrimonial" entre a real investidora (B5) e a investida (Vale do Rosário). A fiscalização entendeu que a CESE funcionou como empresa veículo, e que a legislação tributária exige que a incorporação ocorra entre a pessoa jurídica que efetivamente adquiriu a participação societária com ágio e a empresa adquirida, o que não se verificou no caso concreto. 4.Adicionalmente, a fiscalização glosou despesas financeiras decorrentes do empréstimo originalmente contraído pela B5 junto ao Banco Bradesco para financiar a aquisição da Vale do Rosário. Essas despesas foram consideradas indedutíveis por não atenderem aos Fl. 6038DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 4 requisitos de necessidade, normalidade e usualidade previstos no artigo 299 do RIR/99, já que a dívida foi sucessivamente transferida até chegar à própria empresa adquirida, que passou a deduzir juros relativos ao financiamento de sua própria aquisição. 5.O colegiado de 1ª instância houve por bem, por unanimidade de votos, julgar procedente em parte a impugnação, limitando-se a revisar quantitativamente parte das glosas que impactaram os prejuízos fiscais do IRPJ e as bases negativas da CSLL dos anos- calendário de 2015 e 2016, sem, contudo, alterar o núcleo jurídico da autuação. O acolhimento não envolveu as teses principais da contribuinte sobre a validade da amortização do ágio, tampouco afastou as conclusões da fiscalização quanto à utilização de empresa veículo e à reorganização societária realizada com finalidade de aproveitamento fiscal do ágio. A DRJ reconheceu que, embora a fiscalização estivesse correta ao glosar as despesas estruturais relacionadas ao financiamento e à amortização do ágio, parte das despesas inicialmente enquadradas como indedutíveis não poderia ser desconsiderada de forma integral, por apresentar vínculo com a atividade operacional da empresa. Assim, entendeu que a glosa originária foi, em determinados pontos, excessivamente abrangente, alcançando despesas que, embora questionadas pela fiscalização, possuíam caráter usual, normal e necessário à manutenção da fonte produtora. 6.Com base nessa avaliação, a DRJ promoveu a recomposição parcial dos prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL, uma vez que, em relação a determinados lançamentos, a contribuinte conseguiu demonstrar o nexo entre o dispêndio e sua atividade empresarial, ao passo que a fiscalização não logrou comprovar, de modo suficientemente robusto, a total ausência de necessidade dessas despesas. Houve, portanto, prevalência da prova apresentada pelo contribuinte em relação a parcelas específicas das glosas, o que levou ao cancelamento parcial da redução dos prejuízos fiscais inicialmente promovida pelos autos de infração. Foi justamente em razão dessa exoneração parcial que se configurou a necessidade de interposição de recurso de ofício. 7.Já o aresto recorrido se encontra assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA DO INVESTIMENTO PARA TERCEIRO QUE PARTICIPA DA INCORPORAÇÃO COM A INVESTIDA. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO. Para dedução fiscal da amortização de ágio é necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que adquiriu a participação societária com ágio. Não encontra amparo legal, portanto, a dedução do ágio recebido, por transferência da real investidora, pela pessoa jurídica que participa da operação de incorporação com a investida. DESPESA OPERACIONAL São operacionais as despesas não computadas nos custos, usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa, desde que necessárias à sua atividade e à manutenção da respectiva fonte produtora. MULTA REGULAMENTAR Fl. 6039DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 5 As penalidades são cobradas em função de dever de ofício e, em razão dos princípios da legalidade e da vinculação da autoridade fazendária, não podem ser relevadas nem mitigadas. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. LEGALIDADE. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. SÚMULA CARF Nº 105. INAPLICABILIDADE A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Tal penalidade não se confunde com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de imposto apurado ao final do exercício. As duas penalidades decorrem de fatos diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF 105 aos fatos geradores ocorridos após o ano calendário 2007, por terem outro fundamento legal. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015, 2016 CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE. Decorrendo a exigência da mesma imputação que fundamentou o lançamento do IRPJ, deve ser adotada, no mérito, a mesma decisão proferida para o Imposto de Renda, desde que não presentes arguições específicas ou elementos de prova novos. 8.Cientificada da decisão, a empresa contribuinte, suscitando omissão e contradição, opôs os embargos de declaração de fls. 5493/5503, que foram rejeitados nos termos do despacho de fls. 5507/5515, e, ato contínuo, interpôs Recurso Especial, admitido pelo despacho de fls. 5976/5991 em relação às seguintes matérias: I. Despesas de amortização de ágio (paradigmas 9101-006.363 e 1301- 002.047); II. Despesas financeiras com juros (paradigma 1402-002.119); e III. Inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício (paradigmas 9101-006.363 e 1301-005.890). 9.Para melhor compreensão, confiram-se os seguintes excertos do despacho de admissibilidade: 1ª Divergência: Despesas de amortização de ágio (...) A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente. Deixo de transcrever em maior extensão os argumentos da recorrente, na medida em que, verificando a veracidade dos argumentos acima expostos, constato que a CSRF, ao analisar o recurso especial da mesma recorrente envolvendo os mesmos fatos ora em debate (apenas que relativos à glosa da amortização do ágio nos anos de 2010 a 2014, enquanto os presentes autos tratam dos anos de 2015 e 2016), ao proferir o Acórdão nº 9101-006.363 (08/11/2022), já admitiu, na ocasião por unanimidade de votos 1 , o Acórdão nº 1301-002.047 (segundo paradigma) como paradigma válido da divergência aqui alegada. Adoto aqui, portanto, a análise do conhecimento do recurso especial empreendida no âmbito do Acórdão nº 9101-006.363, como se aqui transcrita estivesse. Noutro giro, o próprio Acórdão nº 9101-006.363, ora apontado pela recorrente como primeiro paradigma), com mais razão, portanto, deve ser também admitido como Fl. 6040DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 6 paradigma válido da divergência aqui alegada, pois a sua similitude fática com o caso presente é certamente maior do que a do Acórdão nº 1301-002.047 (segundo paradigma), e o seu resultado final é também diverso, pois a glosa da amortização do ágio no primeiro paradigma (ainda que à época por força da determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002) restou inteiramente cancelada. Pelo exposto, deve ter seguimento o recurso com relação ao ponto. 2ª Divergência: Despesas financeiras com juros (...) A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente. Deixo de transcrever em maior extensão os argumentos da recorrente no que diz respeito ao Acórdão nº 1402-002.119 (primeiro paradigma), na medida em que, constato que a CSRF, ao analisar o recurso especial da mesma recorrente envolvendo os mesmos fatos ora em debate (apenas que relativos à glosa das despesas incorridas com juros nos anos de 2010 a 2014, enquanto os presentes autos tratam dos anos de 2015 e 2016), ao proferir o Acórdão nº 9101-006.363 (08/11/2022), já admitiu, na ocasião por unanimidade de votos 2 , o referido acórdão como paradigma válido da divergência aqui alegada. Adoto aqui, portanto, a análise do conhecimento do recurso especial empreendida no âmbito do Acórdão nº 9101-006.363 relativa a este paradigma, como se aqui transcrita estivesse. Noutro giro, com relação ao segundo paradigma (acórdão nº 1301-006.709), nada obstante o resultado final tenha se apresentado divergente do alcançado no caso presente, entendo que aquele caso apresenta peculiaridades fáticas específicas, sem nenhuma correspondência com o caso presente, que se mostraram sobremaneira relevantes para o alcance de suas conclusões. Não se trata apenas de saber se despesas financeiras para a aquisição das próprias ações de uma empresa atendem, ou não, aos requisitos de necessidade, usualidade, e normalidade. Em primeiro lugar, vemos que a alegada indedutibilidade das despesas, naquele caso, estava atrelada a uma situação de “compra alavancada”, envolvendo a criação de uma empresa específica com o objetivo de captar investimentos para a compra da Tivit, e tendo esta captação se dado por meio de debêntures. Ademais disso, pesou significativamente para a decisão paradigmática o fato de o colegiado ter entendido ser indispensável a criação da referida empresa específica para a captação de recursos (Dethalas), em razão de uma impossibilidade legal para que o fundo de investimento em participações no Brasil (“APX Brasil”) o fizesse. Nada do acima exposto se assemelha ou possui correlação com o caso concreto. Neste sentido, são os seguintes excertos do voto condutor do paradigma em questão: Como visto acima, a operação que ensejou a glosa de despesas com amortização do ágio – bem como a glosa de suposto excesso de JCP e de despesas financeiras, objeto do recurso de ofício, como será tratado adiante – consistiu, basicamente, na (i) constituição, por investidores estrangeiros, de um fundo de investimento em participações no Brasil (“APX Brasil”), que (ii) adquiriu uma empresa brasileira (“DETHALAS”), recém-constituída e com capital social de R$ 1.000,00, que, por sua vez, (iii) adquiriu, em etapas e com agio, a TIVIT, uma empresa brasileira de capital aberto. Na primeira etapa da aquisição da TIVIT pela DETHALAS, a DETHALAS celebrou contratos de compra e venda das ações da TIVIT com alguns de seus sócios e efetuou o pagamento do preço com valores integralizados pelo APX Brasil, que, por sua vez, foram integralizados por seus investidores estrangeiros. Fl. 6041DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 7 Na segunda etapa da aquisição da TIVIT pela DETHALAS, a DETHALAS emitiu debentures, para captar parte dos recursos necessários para a aquisição das ações da TIVIT pertencentes a investidores não controladores. O restante do preço foi pago com os recursos anteriormente integralizados pelo APX Brasil. Após a aquisição com ágio de 97,79% do capital da TIVIT pela DETHALAS, a DETHALAS foi incorporada pela TIVIT e a TIVIT passou a deduzir o ágio pago na operação, bem como as despesas financeiras decorrentes das debêntures outrora emitidas pela DETHALAS. Ao analisar a operação, a Autoridade Fiscal entendeu que a emissão de debêntures não decorreu “de necessidade da operação de aquisição da TIVIT, mas em opção estratégica dos investidores...conhecida como aquisição alavancada, compra alavancada, ou leveraged buyout (LBO), [que] consiste em fazer com que a investida arque com parte dos custos incorridos pelos investidores em sua própria aquisição e que, ao mesmo tempo, os serviços da dívida para tanto assumida reduzam a carga tributária da investida”. Acrescenta que o financiamento não foi uma necessidade financeira da DETHALAS, posto que os investidos estrangeiros se comprometeram a suprir a compradora com os recursos financeiros necessários para fazer frente à aquisição das ações da TIVIT. Com isso, concluiu que a dívida era desnecessária e, em verdade, foi assumida pelo APX Brasil, o que viola a Instrução CVM nº 391/2003, que veda a contratação de empréstimo por fundos de investimento em participação. [...] De fato, como identificou a Autoridade Fiscal, a aquisição da TIVIT pela DETHALAS consistiu em uma compra alavancada, ou “leveraged buyout”, que ocorre quando uma empresa adquire participação societária em outra, utilizado, parcial ou totalmente, capital de terceiros. Esse tipo de operação, muito utilizada no mercado de private equity para aquisição de controle societário, segue um padrão comum, como explica Carlos Augusto Daniel Neto: [...] Assim, tendo em vista a impossibilidade de o APX Brasil contrair dívidas para a aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, a constituição da DETHALAS, a meu ver, foi indispensável para a realização da operação de compra alavancada. (negritei) E, ainda que assim não fosse, não interessa ao Fisco se a DETHALAS tinha outras formas de arrecadar os valores necessários para fazer frente à aquisição da TIVIT ou se o empréstimo poderia ter sido contraído diretamente pelos cotistas do APX Brasil. A forma como as empresas se financiam é uma decisão estratégica, de natureza privada, que não pode ser desconsiderada pelo Fisco pelo simples fato de implicar, também, em vantagem tributária. [...] De acordo com a DRJ, a DETHALAS foi necessária para a obtenção do empréstimo utilizado na aquisição da TIVIT, tendo em vista a impossibilidade do APX Brazil faze-lo, não cabendo ao Fisco ingerir sobre a forma de captação de recursos pela entidade, sob pena de ferir a liberdade de condução dos do contribuinte, constitucionalmente garantida. Acrescenta que não procede a alegação da Autoridade Fiscal de que o empréstimo foi formalmente Fl. 6042DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 8 assumido pela DETHALAS exclusivamente para proporcionar economia fiscal, tendo em vista que os contratos relativos à captação de recursos foram celebrados com instituições financeiras totalmente independentes, razão pela qual são legítimos os juros correlatos. Por fim, concluiu, a partir da análise da legislação, que é legalmente admitida a dedução de encargos financeiros decorrentes de empréstimos para o financiamento de investimentos em sociedades controladas, razão pela qual entendeu como necessárias as despesas financeiras incorridas na operação. Confira-se: [...] Como tratado na análise do recurso voluntário da TIVIT, entendo que a DETHALAS foi indispensável para a captação dos recursos necessários à aquisição da TIVIT, em razão do disposto na Instrução CVM nº 391/2003, não podendo o Fisco desconsiderar a forma de captação de recursos adotada pela empresa. Assim, tendo a DETHALAS validamente contraído empréstimos para a aquisição da TIVIT, igualmente válidos – e portanto, dedutíveis – são os juros correlatos. Diante do exposto, não há reparos a fazer na decisão da DRJ no que se refere à exoneração do crédito tributário de IRPJ e CSLL e dos juros e multas correlatos com relação à infração de dedução das despesas financeiras. Diante da dissimilitude fática substancial com relação a fato determinante para o alcance das conclusões obtidas no acórdão nº 1301-006.709, não se afigura demonstrada a divergência jurisprudencial alegada. Contudo, em face da demonstração da divergência com relação ao primeiro paradigma (Acórdão nº 1402-002.119), deve ter seguimento o recurso com relação a esta matéria. 3ª Divergência: Inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente, e de fato pode ser comprovada pelo simples confronto entre as ementas dos acórdãos paradigmas e do acórdão recorrido, aqui ao norte transcritas. A questão é de caráter eminentemente jurídico. Em todos os casos (no recorrido e nos dois paradigmas) analisou-se a exigência fiscal de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, relativa a fatos geradores ocorridos após o advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, em concomitância à exigência da multa de ofício proporcional sobre o valor do tributo devido. E, enquanto o acórdão recorrido manteve a exigência fiscal, os acórdãos paradigmáticos, em idêntica situação, cancelaram a referida exigência. Demonstrada, portanto, a divergência jurisprudencial alegada quanto a esta matéria. __________________________________________________________________ ______________ 1 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). 2 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 6043DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 9 10.A PGFN apresentou contrarrazões às fls. 5993/6033, combatendo o conhecimento e o mérito do Recurso Especial. 11.É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Jandir José Dalle Lucca, Relator CONHECIMENTO 12.O Recurso Especial é tempestivo, conforme já atestado pelo despacho de admissibilidade de fls. 4217/4234, tendo sido admitido em relação às seguintes matérias: I. Despesas de amortização de ágio, em face dos paradigmas nºs 9101- 006.363 e 1301-002.047; II. Despesas financeiras com juros, em face do paradigma nº 1402-002.119; e III. Inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício, em face dos paradigmas nºs 9101-006.363 e 1301-005.890. 13.A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional sustenta que a Recorrente não teria se desincumbido adequadamente do ônus de demonstrar, de modo analítico, a existência de divergência entre órgãos julgadores sobre a mesma matéria. 14.Argumenta, também, que as decisões proferidas nos paradigmas indicados pela Recorrente se fundamentaram em contextos fáticos peculiares, distintos do apresentado nos autos em análise. A Procuradoria enfatiza que, muito embora a demonstração de divergência jurisprudencial não exija identidade de tributos, ela necessariamente demanda semelhança das situações fáticas confrontadas. No caso concreto, esta similitude não teria sido demonstrada. 15.Um aspecto particularmente relevante destacado pela PGFN é que, conforme a acusação fiscal, um dos motivos para o lançamento foi o laudo extemporâneo. O laudo apresentado para comprovar o fundamento do ágio em expectativa de rentabilidade futura não foi aceito por não ter sido elaborado antes de o ágio ser acordado entre as partes envolvidas na transação. Defende que este fundamento, por si só, inviabiliza a pretensão da Recorrente quanto à dedutibilidade do ágio em litígio e não foi corretamente contraposto pela parte interessada no momento oportuno. 16.Não obstante, verifica-se que a Recorrente cumpriu apropriadamente os requisitos formais para demonstração de divergência jurisprudencial. Quanto à demonstração analítica da divergência, o recurso apresenta de forma clara e detalhada o cotejo entre as teses jurídicas adotadas pelos acórdãos paradigmas e pelo Acórdão recorrido. A Recorrente transcreveu os trechos relevantes dos precedentes invocados, identificou precisamente as ementas e os Fl. 6044DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 10 fundamentos utilizados, e demonstrou a contradição existente entre as interpretações jurídicas sobre a mesma matéria legal. 17.No que toca à extemporaneidade do laudo, este foi efetivamente um dos fundamentos utilizados pela fiscalização para glosar a amortização do ágio. A fiscalização sustentou que o laudo de avaliação elaborado pelo Banco Rabobank International Brasil S/A seria extemporâneo por ter sido preparado após a apuração do ágio. Segundo o TVF, o laudo teria sido formulado depois que o ágio foi registrado pela B5, quando o correto seria que a demonstração da expectativa de rentabilidade futura fosse contemporânea aos fatos, servindo efetivamente de base para fundamentar o sobrepreço pago na aquisição. A fiscalização argumentou que a legislação exige que a demonstração do fundamento econômico do ágio seja arquivada como comprovante da escrituração e deve estar lastreada em elementos de prova coerentes e adequados, elaborados no momento da operação. A extemporaneidade do laudo comprometeria sua idoneidade como prova do fundamento econômico que justificaria o ágio pago. 18.Entretanto, a decisão recorrida afastou implicitamente essa alegação de extemporaneidade. É o que se depreende do voto condutor proferido pelo Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, ao transcrever e adotar como razão de decidir os fundamentos do voto vencedor de lavra do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado no Acórdão nº 1302-002.724, envolvendo as mesmas operações, mas relativas a fatos geradores de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014, como se extrai do seguinte trecho: No caso em apreço, embora se reconheça que as operações geradoras do ágio, ou seja, a aquisição original da participação societária pela empresa B5, tenham se dado entre partes independentes, com efetivo pagamento, e que o ágio surgido está amparado em laudo que atesta a sua fundamentação na rentabilidade futura da investida, o que legitima reconhecimento contábil do ágio efetivamente pago pela investidora (empresa B5), o seu aproveitamento na forma encadeada pela recorrente não encontra amparo na legislação que autoriza a sua amortização antecipada. (original sem grifo) 19.Portanto, embora a extemporaneidade do laudo tenha sido um dos fundamentos invocados pela fiscalização para a glosa, esse argumento específico não prevaleceu na decisão recorrida. 20.No mais, a similitude fático-jurídica será examinada por matéria, nos tópicos seguintes. DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO 21.Quanto à primeira matéria (“despesas de amortização de ágio”), constata-se que o Acórdão recorrido (1401-006.944) e o primeiro paradigma (9101-006.363) apreciaram a mesma sequência de eventos societários envolvendo o Grupo Santa Elisa. Ambos analisaram a aquisição da Companhia Açucareira Vale do Rosário pela B5 S/A em 2007, de vendedores terceiros independentes, com pagamento de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, Fl. 6045DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 11 seguida da transferência do investimento para a CESE (Companhia Energética Santa Elisa), que posteriormente foi incorporada pela Vale do Rosário em janeiro de 2008. 22.A descrição fática contida no Termo de Verificação Fiscal transcrito no Acórdão recorrido coincide integralmente com a operação apreciada no paradigma. A estrutura operacional compreendeu a aquisição inicial pela B5 S/A pelo valor de R$ 1.089.209.619,68, sendo R$ 166.378.576,24 de custo e R$ 947.187.762,90 de ágio, a posterior transferência desse investimento para a CESE mediante operações de reorganização societária que envolveram aumento de capital e transferência de ativos, e finalmente a incorporação da CESE pela Vale do Rosário, que passou a amortizar o ágio recebido. 23.A única diferença entre os processos reside nos anos-calendário objeto de fiscalização. O paradigma 9101-006.363 decorreu do processo administrativo 16561.720141/2016- 01, que examinou a amortização do ágio nos anos-calendário de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014. O Acórdão recorrido 1401-006.944 envolveu a fiscalização relativa aos anos-calendário de 2015 e 2016. Esta distinção temporal não afeta a similitude fática porque ambas as fiscalizações glosaram a mesma despesa continuada de amortização do mesmo ágio gerado na mesma operação de aquisição ocorrida em 2007. Trata-se do mesmo valor de ágio de R$ 947.187.762,90, que vinha sendo amortizado mensalmente desde abril de 2008 na razão de 1/120 avos por mês, conforme o prazo mínimo de sessenta meses estabelecido no artigo 386 do RIR/99. 24.A decisão recorrida inclusive adota como razão de decidir quanto à matéria de amortização de ágio a transcrição integral do voto vencedor do Acórdão 1302-002.724, que apreciou o recurso voluntário no processo 16561.720141/2016-01, posteriormente reformado pelo paradigma 9101-006.363. Ambos os julgados enfrentaram a mesma questão jurídica: verificar se a transferência do investimento adquirido com ágio da sociedade adquirente original (B5 S/A) para outra sociedade do mesmo grupo econômico (CESE), seguida da incorporação desta pela investida (Vale do Rosário), atende aos requisitos dos artigos 7º e 8º da Lei 9.532, de 1997, e dos artigos 385 e 386 do RIR/99 para permitir a dedução fiscal da amortização do ágio. A decisão a quo manteve a glosa por considerar que não houve a necessária confusão patrimonial entre a investidora que efetivamente desembolsou recursos e a investida, caracterizando a CESE como empresa veículo interposta indevidamente na operação. O paradigma, ao contrário, cancelou a glosa por entender que a legislação não condiciona a amortização fiscal do ágio a uma aquisição original no grupo, permitindo transferências do investimento antes da incorporação. 25.As operações apreciadas são rigorosamente as mesmas, não havendo qualquer distinção fática relevante entre os casos. A divergência jurisprudencial está plenamente caracterizada, consistindo em interpretações opostas da mesma legislação aplicada à mesma cadeia de reorganização societária. 26.Quanto ao segundo paradigma (1301-002.047), que também foi admitido para configurar divergência jurisprudencial no primeiro paradigma (9101-006.363), há uma circunstância específica que foi determinante para a solução adotada pelo colegiado, mas que está Fl. 6046DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 12 ausente no presente caso. Isso porque, o Acórdão paradigma não apenas reconheceu a licitude do uso de empresa veículo, mas também destacou que essa conclusão ficou especialmente reforçada porque a operação direta que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento encontrava intransponíveis óbices societários perante a CVM e regulatórios perante a ANEEL. Ou seja, o paradigma pautou-se nessa particularidade, indicando que a impossibilidade de realização da operação direta entre o investidor inicial e a investida foi elemento essencial para legitimar a operação lá analisada. Como essa circunstância específica não se verifica no presente caso, conclui-se que o paradigma não caracteriza satisfatoriamente o dissídio jurisprudencial. Nesse sentido, confira-se o seguinte excerto da Declaração de Voto (vencido no ponto em questão), proferida pela Conselheira Edeli Pereira Bessa no próprio primeiro paradigma (9101-006.3631): Já o paradigma nº 1301-002.047, embora veicule em ementa que não é ilícita a conduta do investidor que adquire indiretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa, integralizando-o com os investimentos previamente adquiridos, inclusive o ágio, também traz, em adição a este entendimento ementado, que essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). E esta circunstância específica é também referida no voto condutor do paradigma para legitimar a operação lá analisada: Observo que a situação de uma “empresa veículo”, criada especialmente para permitir a aquisição de um investimento, é facilmente verificada nas operações de privatização. Há mesmo consenso de que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram editados com o objetivo de facilitar o processo de privatização de empresas estatais, permitindo às empresas investidoras recuperar parte do investimento mediante a redução da carga tributária, o que, como contrapartida, permitiria que os valores oferecidos ao Estado na aquisição das empresas estatais fossem maiores. Isso, sem prejuízo dos ativos intangíveis das estatais privatizadas. Vários foram os casos de amortização de ágio no processo de privatização analisados por este CARF, sendo as conclusões no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Cumpre lembrar que o conjunto das operações sob análise foi praticado no contexto do Programa de Desestatização do Governo do Estado de São Paulo. Ademais, a recorrente refuta que as operações, em especial no que toca à ISA PARTICIPAÇÕES, tenham tido propósito exclusivamente de economia tributária. Acrescenta que a CTEEP, como empresa de transmissão de energia elétrica se sujeita à regulação pela ANEEL e, como companhia aberta, às normas da CVM. Ao contrário do que afirma a autuação, sua alegação é de que, na forma simplificada pretendida pelo Fisco, a reorganização encontraria obstáculos legais intransponíveis. Confira-se (fls. 1948 e segs.): [...] Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de "empresa veículo", por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão fica especialmente 1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 6047DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 13 reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). Ainda que o relator do paradigma destaque no voto condutor do julgado que o uso de “empresa veículo”, por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, e reforce, na sequência, a validade da operação em razão de “o investidor inicial” se encontrar no Brasil, no arremate desta argumentação consigna-se, novamente, que releva lembrar a impossibilidade da operação direta entre o “investidor inicial” e a investida. Logo, resta patente que esta circunstância, ausente no presente caso, foi determinante para a solução adotada pelo outro Colegiado do CARF. 27.Dessa forma, reconheço a dissidência jurisprudencial exclusivamente em face do paradigma 9101-006.363. DESPESAS FINANCEIRAS COM JUROS 28.O Acórdão recorrido manteve a glosa de despesas financeiras fundamentando-se na premissa de que o empréstimo contraído pela B5 S/A para aquisição da participação societária na Vale do Rosário teria sido transferido ao patrimônio da própria Vale do Rosário mediante operação societária envolvendo empresa veículo denominada CESE. Segundo a decisão recorrida, tais despesas seriam indedutíveis porque desnecessárias à atividade da empresa adquirida, uma vez que nenhuma companhia necessitaria contrair dívida para financiar a aquisição de si mesma por terceiros. Sustentou-se que a dedutibilidade não seria atributo intrínseco da despesa, devendo ser aferida em confronto com o objeto social e as atividades produtivas da pessoa jurídica que pretende deduzi-la. 29.O paradigma 1402-002.119 examinou situação factualmente análoga envolvendo a aquisição do Atacadão por controladores estrangeiros. Naquela operação, o grupo Carrefour estruturou a aquisição mediante aportes de capital e empréstimos direcionados a uma sociedade veículo denominada Korcula, especificamente constituída para a operação. Esta sociedade adquiriu o Atacadão e posteriormente foi incorporada pela própria adquirida. Em consequência desta incorporação reversa, as despesas financeiras decorrentes dos empréstimos passaram a impactar o resultado tributável da empresa adquirida. A fiscalização havia glosado integralmente tais despesas sob o argumento de que a sociedade veículo teria sido utilizada com o único intuito de permitir a dedutibilidade de despesas que originalmente pertenciam aos verdadeiros adquirentes. 30.A similitude entre as operações revela-se inequestionável. Em ambos os casos, verificou-se a existência de grupo econômico que promoveu aquisição de determinada sociedade mediante estruturação envolvendo sociedade veículo. Nos dois cenários, recursos financeiros foram mobilizados pelos controladores para viabilizar a aquisição, com parte destes recursos sendo obtida mediante operações de mútuo. As despesas decorrentes destes empréstimos foram posteriormente transferidas ao patrimônio das sociedades adquiridas em virtude de incorporações societárias. A autoridade fiscal, em ambas as situações, procedeu à glosa integral Fl. 6048DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 14 das despesas financeiras sustentando que seriam indedutíveis para as sociedades adquiridas, posto que estas não necessitariam de recursos para financiar sua própria aquisição por terceiros. 31.A divergência jurisprudencial manifesta-se de forma inequívoca na solução conferida a esta questão jurídica. O Acórdão recorrido concluiu pela manutenção integral da glosa, fundamentando-se na alegada ausência de necessidade das despesas para a empresa adquirida. Sustentou-se que, embora a despesa pudesse ter sido necessária para a devedora original, com a transferência do débito para a sociedade adquirida tal atributo seria perdido. Enfatizou-se que a dedutibilidade deveria ser reavaliada sempre que ocorressem mudanças no objeto social ou nas atividades produtivas da pessoa jurídica. 32.Já o paradigma adotou solução diametralmente oposta, reconhecendo a dedutibilidade das despesas financeiras mesmo após a incorporação da sociedade veículo pela adquirida. O fundamento central desta conclusão reside na compreensão de que a natureza dedutível da despesa deve ser verificada no momento em que é gerada, ainda que o efetivo aproveitamento fiscal desse gasto ocorra em outra pessoa jurídica por força de sucessão empresarial. Questionou-se, de forma direta e objetiva, como poderia determinada despesa ser dedutível para certa pessoa jurídica e, após esta ser incorporada por outra que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, essa mesma despesa não mais ser dedutível. A resposta apresentada no paradigma foi categórica no sentido de que a sucessão empresarial não possui o condão de alterar a natureza dedutível de dispêndios que foram legitimamente incorridos pela sucedida. 33.O paradigma valeu-se do artigo 374 do RIR/99, especificamente de seu inciso II, que trata dos juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição de bens do ativo permanente. Constatou-se que tal dispositivo, embora discipline a ativação de tais despesas durante a fase pré-operacional, encerra qualquer dúvida a respeito de sua dedutibilidade. Interpretou-se que, caso a pessoa jurídica não se encontre em fase pré-operacional, inexistem dúvidas de que tais despesas são dedutíveis de imediato, exceto nas hipóteses em que a própria legislação impõe limites específicos. 34.A decisão paradigmal examinou e rechaçou especificamente o argumento de que a empresa veículo teria sido interposta sem propósito negocial. Verificou-se que a contribuinte demonstrou que poderia ter estruturado a operação mediante aumento integral de capital, o que permitiria o pagamento de juros sobre capital próprio em montante praticamente equivalente às despesas financeiras deduzidas. Esta constatação foi decisiva para afastar a acusação de planejamento tributário abusivo, porquanto evidenciou a inexistência de vantagem fiscal na estrutura adotada quando comparada com alternativas igualmente lícitas disponíveis. Estabeleceu-se que, para ser legítimo o desfazimento de atos e negócios dos contribuintes, faz-se necessária a demonstração de um binômio composto pela conjugação da vantagem fiscal percebida com a perpetração de simulação ou abuso. Retirado qualquer destes elementos, não seria lícito à Fiscalização desconsiderar os atos e negócios privados. Fl. 6049DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 15 35.Particular relevância assumiu no paradigma a análise da validade do empréstimo como negócio jurídico. Constatou-se que a autoridade fiscal não questionou a legitimidade da operação de mútuo, inclusive no que concerne às regras de subcapitalização destinadas a prevenir manipulações de endividamento. Ao contrário, reconheceu-se expressamente a lisura procedimental do mútuo, questionando-se apenas o propósito negocial da estrutura societária adotada. O paradigma concluiu que a posterior regulamentação das relações de endividamento entre empresas do mesmo grupo internacional, mediante estabelecimento de limites e não de proibições, corrobora a licitude de tais operações. 36.No presente caso, a operação examinada apresenta estrutura mais simplificada que aquela analisada no paradigma. A sociedade B5 contraiu empréstimo para aquisição das ações da Vale do Rosário e efetivou esta aquisição. Posteriormente, transferiu o investimento adquirido e a obrigação assumida para CESE, que foi incorporada pela Vale do Rosário. Assim, a atual Biosev passou a deduzir as despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para viabilizar sua aquisição. Aplicando-se as premissas estabelecidas no paradigma, seria perfeitamente possível indagar se a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente na B5, e esta adquirido a Vale do Rosário sendo posteriormente incorporada por esta última, as despesas em questão poderiam ser questionadas. 37.A divergência jurisprudencial revela-se ainda mais evidente quando se contrastam as conclusões alcançadas pelos respectivos colegiados. Enquanto o Acórdão recorrido sustenta que a dedutibilidade seria perdida com a transmissão do débito à sociedade adquirida, o paradigma expressamente afirma que tal atributo permanece íntegro em virtude da sucessão empresarial. O Acórdão recorrido fundamenta-se na ausência de necessidade da despesa para a adquirida, ao passo que o paradigma estabelece que a necessidade deve ser aferida no momento da contratação do mútuo, sendo irrelevante que posteriormente, por decisão dos controladores do grupo econômico, a obrigação seja transferida a outra sociedade mediante legítima reorganização societária. 38.Ambos os julgados examinaram expressamente a questão da necessidade das despesas financeiras sob a ótica dos artigos 299 e 374 do RIR/99. Todavia, conferiram-lhes interpretações diametralmente opostas. O Acórdão recorrido interpretou tais dispositivos no sentido de que a necessidade deveria ser aferida em relação à pessoa jurídica que efetivamente deduz a despesa, desconsiderando a origem da obrigação. O paradigma interpretou os mesmos dispositivos estabelecendo que a necessidade deve ser verificada no momento da geração da despesa, mantendo-se tal característica mesmo quando o aproveitamento fiscal ocorre em outra pessoa jurídica por força de sucessão empresarial. 39.O paradigma examinou e rechaçou especificamente o argumento de que a dedutibilidade não seria atributo intrínseco de determinado desembolso, devendo ser reavaliada sempre que ocorressem mudanças no objeto social ou atividades produtivas. Reconheceu-se que, de fato, a dedutibilidade não é atributo absoluto e imutável, podendo determinada despesa ser dedutível para uma pessoa jurídica e indedutível para outra. Contudo, estabeleceu-se a distinção Fl. 6050DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 16 fundamental de que, quando a transferência da despesa ocorre por sucessão empresarial mediante incorporação, a sucessora assume integralmente os direitos e obrigações da sucedida, não havendo que se falar em alteração da natureza dedutível das despesas legitimamente incorridas. 40.Em reforço, rememore-se que o paradigma 1402-002.119 também foi admitido nesta mesma matéria pelo Acórdão nº 9101-006.363 (primeiro paradigma da matéria “despesas de amortização de ágio”). 41.Resta, portanto, plenamente caracterizada a divergência jurisprudencial entre o Acórdão recorrido e o paradigma invocado, tanto no que concerne à similitude das situações fáticas examinadas quanto relativamente à interpretação divergente conferida aos mesmos dispositivos legais aplicáveis à matéria. Ambos os julgados examinaram operações de aquisição de sociedades estruturadas mediante utilização de sociedades veículos, com posterior transferência de despesas financeiras às adquiridas por força de incorporações societárias. Ambos enfrentaram idênticos argumentos fiscais acerca da dedutibilidade de tais despesas. Porém, conferiram-lhes soluções absolutamente opostas, revelando a existência de interpretação jurisprudencial divergente que justifica plenamente o conhecimento do Recurso Especial. MULTA CONCOMITANTE 42.No que tange à matéria “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”, em face dos paradigmas nºs 9101-006.363 e 1301-005.890, constata-se que o Recurso Especial interposto pela contribuinte preenche os requisitos de admissibilidade no que concerne à demonstração de divergência jurisprudencial. 43.De fato, o Acórdão recorrido adotou entendimento segundo o qual a legislação tributária prevê expressamente a aplicação da penalidade isolada no caso do descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Segundo essa linha de fundamentação, tal penalidade não se confundiria com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de imposto apurado ao final do exercício, porquanto as duas penalidades decorreriam de fatos diversos que ocorrem em momentos distintos, sendo que a existência de um deles não pressuporia necessariamente a existência do outro. 44.Esse posicionamento sustenta ainda que a Súmula CARF nº 105 seria inaplicável aos fatos geradores ocorridos após o ano calendário de 2007, por terem outro fundamento legal. Tal orientação conduz à conclusão de que seria juridicamente possível e adequada a cumulação das duas espécies de penalidades, ainda que incidentes sobre a mesma base econômica de cálculo e vinculadas à mesma obrigação tributária principal. 45.Em sentido diametralmente oposto, os precedentes invocados como paradigmas (Acórdãos 9101-006.363 e 1301-005.890) consagram orientação segundo a qual a aplicação cumulada da multa isolada com a multa de ofício configuraria bis in idem indevido, violando Fl. 6051DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 17 princípios fundamentais do direito tributário sancionador. Os acórdãos paradigmáticos reconhecem que, embora a legislação tributária formal estabeleça previsões autônomas para cada uma das penalidades, a análise substancial da matéria revela identidade essencial entre os fatos geradores de ambas as sanções. 46.A divergência manifesta-se de forma clara quando os paradigmas demonstram que a falta de recolhimento das estimativas mensais e o saldo devedor apurado ao final do exercício constituem, em essência, manifestações de uma mesma infração tributária: o não recolhimento tempestivo do tributo devido. Nessa perspectiva, a multa isolada aplicada mês a mês durante o exercício e a multa de ofício lançada ao término do período de apuração incidiriam sobre a mesma materialidade, qual seja, o débito tributário não adimplido no momento próprio. 47.As decisões paradigmais adotam interpretação sistemática da legislação tributária, considerando não apenas a literalidade dos dispositivos que preveem as penalidades, mas também os princípios da razoabilidade, proporcionalidade e vedação ao excesso de punição. Segundo essa orientação, ainda que formalmente distintas as hipóteses de incidência de cada multa, a aplicação conjunta resultaria em penalização excessiva e desproporcional do contribuinte, que seria sancionado duplamente por uma única conduta ilícita. 48.A similitude fática entre o caso concreto objeto do Acórdão recorrido e as situações examinadas nos paradigmas evidencia-se pela identidade dos elementos caracterizadores da controvérsia. Em todas as hipóteses, verifica-se a existência de lançamento tributário que contempla simultaneamente a exigência de multa isolada referente ao descumprimento da obrigação de recolher estimativas mensais e multa de ofício sobre o saldo devedor apurado ao término do exercício fiscal. 49.Os fundamentos adotados nos paradigmas para afastar a cumulação das penalidades aplicam-se integralmente à situação fática do presente caso. A circunstância de que o saldo devedor final do exercício engloba necessariamente os valores que deixaram de ser recolhidos a título de estimativas mensais demonstra que não há autonomia real entre os dois fatos geradores das multas. Trata-se, em verdade, de uma única obrigação tributária cujo inadimplemento parcial ao longo do exercício culmina no débito consolidado ao final do período de apuração. 50.A orientação adotada pelos paradigmas reconhece que a estruturação da sistemática de recolhimento por estimativas constitui mecanismo arrecadatório que visa antecipar o ingresso de recursos aos cofres públicos, mas não cria obrigações tributárias autônomas em relação ao tributo devido ao final do exercício. Consequentemente, a penalização pelo não recolhimento das estimativas e pelo saldo devedor final não pode ser tratada como se fossem infrações distintas e independentes. 51.Aspecto relevante da divergência jurisprudencial identificada refere-se à interpretação e aplicabilidade da Súmula CARF nº 105 aos fatos geradores posteriores ao ano calendário de 2007. O Acórdão recorrido sustenta que referido enunciado sumular seria Fl. 6052DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 18 inaplicável aos casos posteriores a essa data em razão de alteração do fundamento legal das penalidades. Essa posição, contudo, contrasta frontalmente com a orientação firmada nos precedentes paradigmáticos, cuja fundamentação é desenvolvida no sentido de que as alterações legislativas posteriores a 2007 não modificaram a natureza essencial da problemática jurídica envolvendo a cumulação de multas. Embora possam ter ocorrido mudanças formais nos dispositivos legais que preveem as penalidades, a substância da questão permanece inalterada: verifica-se ou não bis in idem quando se aplica multa isolada sobre estimativas não recolhidas e, cumulativamente, multa de ofício sobre saldo devedor que engloba essas mesmas estimativas. 52.A interpretação constante dos paradigmas considera que os princípios que fundamentam a vedação ao bis in idem no direito tributário sancionador não se vinculam exclusivamente à literalidade de dispositivos legais específicos, mas decorrem de princípios gerais do direito que informam todo o sistema jurídico. Nesse sentido, a aplicação da Súmula CARF nº 105, ou dos princípios que ela consagra, não poderia ser afastada simplesmente pela alegação de que o fundamento legal formal das penalidades teria sido alterado. 53.Diante do exposto, constata-se que o Recurso Especial preenche os requisitos de admissibilidade no que concerne à demonstração de divergência jurisprudencial na matéria “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício. CONCLUSÃO 54.Ante o exposto, conheço do Recurso Especial do sujeito passivo. MÉRITO DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO 55.A amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura é uma despesa operacional legalmente prevista, regida, à época dos fatos, pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, e pelos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. 56.No caso concreto, os requisitos para a amortização do ágio foram comprovadamente atendidos pela Recorrente e pelo Grupo Santa Elisa:  Aquisição onerosa e legitimação do ágio: A B5 S.A. adquiriu a participação societária na Recorrente (então Vale do Rosário) em uma transação com terceiros não relacionados, mediante o efetivo desembolso de preço superior a R$ 1 bilhão, gerando ágio por expectativa de rentabilidade futura. O ágio foi devidamente fundamentado em laudo de avaliação.  Registro e confusão patrimonial: O investimento foi registrado pela B5 e subsequentemente transferido para a CESE por meio de aumento de capital (contribuição de acervo líquido positivo). A CESE, então detentora do investimento com o ágio, foi incorporada pela Vale do Rosário, culminando Fl. 6053DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 19 na extinção do investimento e na confusão patrimonial entre a entidade que o registrava (CESE) e a entidade que o fundamentava (Vale do Rosário). 57.É imperioso destacar que a legislação de regência previa expressamente a possibilidade de a empresa incorporada, fusionada ou cindida ser aquela que detinha a propriedade da participação societária, caracterizando a chamada incorporação reversa (art. 8º, II da Lei nº 9.532, de 1997). Esta modalidade societária é, por si só, apta a viabilizar a amortização fiscal do ágio. 58.A Fazenda Nacional, em suas contrarrazões, insiste na premissa de que a amortização seria vedada por não ter ocorrido a "confusão patrimonial" entre a "real investidora" (B5) e a investida, uma vez que a B5 continuou a existir e a deter o controle da Recorrente. Essa interpretação restritiva do aspecto pessoal da norma, defendida pela tese do "real adquirente", não encontra respaldo no direito positivo da época e deve ser veementemente rechaçada. 59.Neste sentido, quanto à inaplicabilidade da “Teoria do Propósito Negocial” no direito tributário brasileiro, reitero os fundamentos expendidos no voto vencido que proferi no Acórdão nº 9101-007.072, a saber: (...) 61.Não se ignora que a “Teoria do Propósito Negocial”, utilizada em diversos ordenamentos jurídicos ao redor do mundo, busca identificar a verdadeira intenção por trás de uma transação comercial, diferenciando operações legítimas daquelas realizadas com o objetivo principal de obter benefícios fiscais. Um exemplo clássico e que é referido como sendo o leading case da aplicação da interpretação econômica no direito tributário, é o emblemático "Gregory v. Helvering", quando, em 1935, a Suprema Corte dos Estados Unidos decidiu que uma reorganização corporativa realizada exclusivamente para evitar tributos, sem qualquer propósito comercial ou econômico além da economia fiscal, não seria reconhecida para fins tributários. 62.No entanto, em países onde a “Teoria do Propósito Negocial” é utilizada, como os Estados Unidos e o Reino Unido, com tradição de common law, a prática jurídica e os sistemas tributários possuem características que facilitam a sua aplicação, com uma flexibilidade maior na interpretação das normas jurídicas. O Brasil, com sua tradição de civil law e uma forte codificação das normas, não está adaptado para a introdução de critérios subjetivos dessa natureza. No contexto brasileiro, considerando as particularidades e a estrutura normativa do sistema tributário nacional, há flagrante incompatibilidade com a aplicação do instituto do “business purpose”. 63.Isso, porque é essencial reconhecer que o direito tributário brasileiro é regido por princípios constitucionais que estabelecem um sistema fechado de normas e garantias. Entre estes, destaca-se o princípio da legalidade tributária, que exige que qualquer exação seja previamente definida em lei. O emprego da “Teoria do Propósito Negocial”, por sua natureza interpretativa e subjetiva, é conflitante com esse princípio, ao permitir que o fisco questione operações lícitas baseando-se em julgamentos sobre intenções não explicitamente previstas na legislação. 64.Outrossim, o princípio da segurança jurídica, pilar fundamental do ordenamento jurídico, pode ser ameaçado pela aplicação desta teoria. A subjetividade inerente ao exame das intenções negociais pode gerar incertezas e inseguranças para os contribuintes, que passam a depender da interpretação individual dos fiscais e dos tribunais administrativos, em vez de uma análise objetiva baseada em critérios legais claros e preestabelecidos. Acrescente-se que nem todas as intenções negociais empresariais podem, por questões estratégicas e mercadológicas, ser reveladas. Fl. 6054DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 20 65.Outro ponto a ser considerado é a aplicação do princípio da tipicidade fechada no direito tributário, segundo o qual a norma tributária deve ser clara e precisa, não permitindo margens para interpretações extensivas ou analógicas. A introdução da “Teoria do Propósito Negocial” no direito tributário brasileiro, evidentemente, abre espaço para interpretações ampliativas das normas tributárias, contrariando diretamente esse princípio, possibilitando que situações não previstas expressamente na lei sejam consideradas como evasivas ou abusivas. 66.Não se pode negar que a adoção da “Teoria do Propósito Negocial” reflete uma interpretação elástica das normas, de modo a favorecer, no caso brasileiro, uma atuação arbitrária por parte do fisco. A subjetividade na identificação do propósito negocial acaba servindo como ferramenta de fiscalização excessiva, comprometendo a liberdade econômica e a confiança de investidores no ambiente de negócios brasileiro. 67.A aplicação de teorias alienígenas no direito nacional deve ser feita com cautela e adaptada às particularidades do ordenamento jurídico local. O sistema tributário brasileiro, com suas peculiaridades e complexidades, exige um tratamento específico que respeite os princípios constitucionais e as garantias dos contribuintes. 68.Nessa toada, o Supremo Tribunal Federal julgou improcedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.446/DF, via da qual reconheceu a constitucionalidade da inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar nº 104, de 2001. O referido dispositivo se encontra assim enunciado: Art. 116. Omissis. (...) Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. 69.Do voto da Ministra Cármen Lúcia (Relatora) se destacam os seguintes excertos, que reafirmam a injuridicidade da adoção de interpretação econômica como elemento configurador da dissimulação da ocorrência do fato gerador: (...) 8.A norma do parágrafo único do art. 116 não dispõe, ao contrário do pretendido pela autora, de espaço autorizado de interpretação econômica. Ali não se trata da interpretação da lei, o que se dá no Capítulo IV do Código Tributário Nacional intitulado “Interpretação e Integração da Legislação Tributária”. Tem-se no artigo 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.” Esse dispositivo não foi alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. 9.De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal. (...) 70.No mesmo sentido, confira-se a lição sempre segura de Paulo de Barros Carvalho 1 : Fl. 6055DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 21 (...) os fatos, assim como toda construção de linguagem, podem ser observados como jurídicos, econômicos, antropológicos, históricos, políticos, contábeis etc.; tudo dependendo do critério adotado pelo corte metodológico empreendido. Existe interpretação econômica do fato? Sim, para os economistas. Existirá interpretação contábil do fato? Certamente, para o contabilista. No entanto, uma vez assumido o caráter jurídico, o fato será, única e exclusivamente, fato jurídico; e claro, fato de natureza jurídica, não-econômica ou contábil, entre outras matérias. Como já anotado, o Direito não pede emprestado conceitos de fatos para outras disciplinas. Ele mesmo constrói sua realidade, seu objeto, suas categorias e unidades de significação. O paradoxo inevitável, e que causa perplexidade no trabalho hermenêutico, justifica a circunstância do disciplinar levar ao interdisciplinar e este último fazer retornar ao primeiro. Sem disciplinas, portanto, não teremos as interdisciplinas; mas o próprio saber disciplinar, em função do princípio da intertextualidade, avança na direção dos outros setores do conhecimento, buscando a indispensável complementariedade. Tanto o jurídico quanto o econômico fazem parte do domínio social e, por ter este referente comum, justifica-se que entre um e outro haja aspectos ou áreas que se entrecruzem, podendo ensejar uma tradução aproximada e, em parâmetros mais amplos, uma densa e profícua conversação. (...) 71.Ives Gandra da Silva Martins é categórico 2 : (...) Tenho para mim que o artigo 150 inciso I da Constituição Federal não é apenas repetitivo do art. 5º inc. II, mas explicitador de que ao Fisco cabe a espada da imposição, nos estritos limites do que a Constituição lhe permite, e, ao contribuinte, defender-se com o escudo da lei suprema para que não seja obrigado a submeter-se a exigências indevidas. Pretende, todavia, o Fisco suprir as omissões legislativas por interpretações econômicas, superativas da lei formal. Porém, em direito tributário, não cabe a interpretação econômica. Sendo o tributo uma norma de rejeição social (Teoria da Imposição Tributária, Ed. LTR, 2ª. ed., 1998), deve o Fisco respeitar, rigorosamente, o disposto na legislação para exigir os tributos constitucionalmente devidos, não podendo jamais desconsiderar, superar, eliminar as formas legais e legitimamente adotadas pelo contribuinte, para fazer prevalecer outra, à sua escolha, que implique maior arrecadação. (...) 72.Segundo ensina Ingrid Aragão Freitas Porto, “Na interpretação econômica o que importa na verificação da existência de relação jurídica tributária é o seu conteúdo econômico, e não a forma jurídica. O que importa não é o fato gerador, mas a capacidade contributiva. Assim, se um ato do contribuinte não estiver previsto legalmente como fato gerador, mas os seus efeitos econômicos forem similares aos de fatos geradores, então, pode esse ato ser tributado, a despeito de não estar tipificado” 3 . 73.Depreende-se, desse modo, que não é dado à autoridade administrativa “desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” (cfe. parágrafo único do art.116 do CTN), mediante uma interpretação meramente econômica, como é o caso dos autos. 74.Ressalte-se que a “economia lícita de tributos obtida através da organização das atividades do contribuinte, de sorte que sobre elas recaia o menor ônus possível” revela, para Hugo de Brito Machado, técnica de elisão fiscal 4 . Já evasão fiscal, nas palavras de Luis Flávio Neto, “se constitui a partir do momento que se verifica a utilização pelo contribuinte de práticas expressamente proibidas pelo ordenamento jurídico, com o objetivo de evitar, minorar ou retardar o pagamento de tributos” 5 . Fl. 6056DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 22 75.Portanto, o simples fato de o contribuinte pretender alcançar o mesmo resultado mediante a adoção de uma determinada forma jurídica, dentre tantas outras à sua disposição, desde que lícita, não basta para a desconsideração das operações praticadas, independentemente de se submeterem à menor carga tributária, visto que tal estratégia não configura evasão, mas sim elisão fiscal. 76.Se, pelas razões expendidas até aqui, é inexorável concluir que a “Teoria do Propósito Negocial” não está positivada no direito tributário brasileiro, notadamente quando sua aplicação é determinada a partir da interpretação econômica das nuances do caso concreto, tem-se que é mais adequado utilizar os mecanismos já previstos em nossa legislação e jurisprudência para combater a evasão fiscal. 77.Neste ponto, retire-se do oblívio o disposto no artigo 167 do Código Civil, que soa: Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º. Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. § 2º. Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. 78.Assim, apenas será considerado simulado, e, portanto, nulo, o negócio jurídico que aparentar conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; contiver declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; ou se os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados, o que não é o caso dos autos. _______________________________________________________________________________ 1 “O absurdo da interpretação econômica do ‘Fato Gerador’ - Direito e sua autonomia – o paradoxo da interdisciplinariedade”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo v. 102, jan./dez. 2007, pp.455/456. 2 “A Interpretação Econômica no Direito Tributário”, Gazeta Mercantil, 06.07.2005, disponível para consulta em http://www.gandramartins.adv.br/project/ives- gandra/public/uploads/2012/10/23/65a6741a2005091_a_interpr_eco_no_dir_trib.pdf). 3 “A tipicidade aberta e a interpretação econômica no Direito Tributário”, II Jornada de Direito Tributário, Coleção Jornada de Estudos Esmaf, 13, Tribunal Regional Federal da 1ª Região, Escola de Magistratura Federal da 1ª Região, outubro/2012, p. 149. 4 “Breves Notas sobre o Planejamento Tributário”. In: Marcelo Magalhães Peixoto; José Maria Arruda de Andrade. (Org.). Planejamento Tributário. São Paulo: MP, 2007 p. 360. 5 “Teorias do ‘Abuso’ no Planejamento Tributário”, 2011. Dissertação de Mestrado – Universidade de São Paulo, 201, p. 54. 6 STJ, 1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, v.u., j. 06.09.2023. 60.Em vista disso, à mingua de legislação específica que discipline a ocorrência de simulação na seara tributária, há que se socorrer da acepção jurídica de simulação definida pelo artigo 167 do Código Civil. É o que se infere da regra insculpida no inciso VII do art. 149 do CTN, in verbis: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 6057DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 23 (...) 61.De outra parte, não há nos autos notícias de que a contribuinte tenha perpetrado qualquer ato ilegal ou censurável sob o ponto de vista de sua validade jurídica. Em verdade, a discussão travada nos autos não alcança a existência do ágio ou a higidez das operações, sobre as quais não se discute terem sido realizadas na forma dos respectivos atos societários. Discute-se meramente a existência de propósito negocial oculto ou indireto. 62.Além disso, ainda que a acusação de artificialidade pudesse se pautar exclusivamente na ausência de razão econômica válida para a estruturação adotada, não é o que se verifica no caso concreto. 63.Primeiramente, o ágio que se pretende amortizar não é o ágio originalmente registrado pela B5, mas sim o ágio registrado pela CESE quando esta adquiriu a participação na Vale do Rosário, mediante o desembolso de capital próprio à B5 (subscrição de ações) e assunção da dívida associada. Embora o valor possa ser numericamente equivalente, não se trata do "mesmo ágio" sob a ótica da nova investidora, que cumpriu o dever legal de desdobrar o custo de aquisição (art. 7º da Lei 9.532, de 1997). 64.Em segundo lugar, a legislação vigente à época dos fatos (Lei nº 9.532, de 1997) simplesmente exigia que a empresa que fosse absorvida detivesse a propriedade da participação societária adquirida com ágio. Não havia vedação expressa à transferência do investimento (e do respectivo ágio) para outra entidade do grupo, como ocorreu da B5 para a CESE. A vedação a certas operações intragrupo foi introduzida no ordenamento jurídico tributário somente com o advento da Lei nº 12.973, de 2014 (originada da MP 627, de 2013), o que confirma a legalidade da estrutura sob a égide da lei anterior. 65.Alegar que a "transferência do ágio" inviabiliza o direito adquirido do contribuinte implica uma restrição não prevista em lei, desrespeitando a liberdade de auto- organização das empresas. As reorganizações societárias intermediárias, desde que não baseadas em operações simuladas, são neutras para fins fiscais e devem ser preservadas. No presente caso, a operação não multiplicou o ágio nem minorou o ônus tributário em comparação com a incorporação direta, não gerando qualquer benefício fiscal artificial. 66. Portanto, a confusão patrimonial exigida pelo aspecto material da norma se concretizou perfeitamente quando a Recorrente (então Vale do Rosário) incorporou a CESE, que detinha o investimento adquirido e registrado com ágio. 67.A Fazenda Nacional argumenta que a CESE atuou como "empresa veículo" e que o ágio não existiria em sua contabilidade por ter recebido o ativo "sem custo" (onerosidade). Tal argumento não prospera, pelos seguintes motivos:  Natureza da CESE: A Companhia Energética Santa Elisa (CESE) não se enquadra no conceito pejorativo de "empresa veículo" desprovida de substância, pois era uma companhia operacional robusta, com receitas Fl. 6058DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 24 significativas, funcionários e histórico de atividades, atuando no setor sucroalcooleiro.  Onerosidade da transferência: A CESE, ao receber o investimento na Vale do Rosário (juntamente com a dívida do Bradesco) em aumento de capital subscrito pela B5, emitiu ações como contrapartida. Houve uma aquisição onerosa do ativo por meio de integralização de capital, não uma transferência gratuita. O laudo da operação demonstrou um acervo líquido positivo (investimento menos dívida) que justificou o aumento de capital na CESE. A Recorrente (Vale do Rosário) incorporou a CESE, sucedendo-a em direitos e obrigações, incluindo o passivo e o ativo representado pelo ágio.  Finalidade extratributária: O uso da CESE e a forma da reorganização foram motivados por razões negociais válidas e imperativas: o Obrigação contratual: A B5 estava contratualmente obrigada pelo financiador (Bradesco) a realizar a reorganização societária (Cédula de Crédito Bancário-CCB, fls. 3955/3983) para transferir a dívida para uma entidade operacional geradora de fluxo de caixa. A B5, como holding, dependia de lucros para quitar o passivo. o Cláusula de Lock-up: A incorporação direta da B5 pela Vale do Rosário (ou vice-versa) resultaria na perda do controle societário da Vale do Rosário pela B5, violando a cláusula de lock-up prevista no contrato de compra e venda e gerando risco de multa de 15% sobre o preço e vencimento antecipado do empréstimo. A estrutura adotada foi a única forma de atender simultaneamente às exigências do financiador e às restrições contratuais. 68.Em síntese, a utilização de estruturas societárias envolvendo empresas intermediárias ou "veículos" não desqualifica a amortização do ágio, desde que a operação tenha respaldo legal, como o caso da incorporação reversa. A fiscalização não pode questionar a forma legalmente permitida de organização societária adotada pelo contribuinte para otimizar seus negócios, ainda que resulte em economia tributária, sob pena de ingerência na autonomia gerencial e na livre iniciativa. 69.De mais a mais, a operação societária que viabilizou a amortização do ágio na Recorrente preencheu todos os requisitos formais e materiais exigidos pela Lei nº 9.532, de 1997. A utilização da CESE foi devidamente justificada por razões de ordem negocial, contratual e regulatória, afastando-se qualquer alegação de planejamento tributário abusivo ou simulação. A interpretação que restringe o direito à amortização apenas à "investidora original" (B5) é inadequada, pois ignora a expressa previsão legal da incorporação reversa (art. 8º da Lei nº 9.532, de 1997) e a legitimidade do ágio registrado pela CESE no momento da transferência do investimento. Fl. 6059DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 25 70.Nesse sentido, o posicionamento adotado no Acórdão paradigma nº 9101- 006.363 (Caso Biosev), que analisou exatamente as mesmas operações societárias e o mesmo ágio em períodos anteriores, deve prevalecer, reconhecendo-se o direito da Recorrente, razão pela qual a decisão recorrida deve ser reformada para cancelar a glosa das despesas de amortização do ágio. MULTA CONCOMITANTE 71.Em relação ao tema em espeque, merece ser reformada a decisão a quo, nos exatos termos dos fundamentos constantes do voto que proferi no Acórdão 9101-007.069, que adoto como razão de decidir, a saber: 40.Nessa perspectiva, a súplica deduzida pela Recorrente [Fazenda Nacional] esbarra no comando da Súmula CARF nº 105, assim enunciada: Súmula CARF nº 105 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 41.Ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no ano- calendário de 2011, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula. Sobre tal aspecto, alinho-me aos fundamentos do Acórdão nº 9101- 005.080, assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2006, 2007 CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF Nº 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO. Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício. É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária. O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento. 42.Do voto vencedor, também redigito pelo Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem-se os seguintes fundamentos: (...) Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que a alteração procedida por meio da Lei nº 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei nº 9.430/96, apenas vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas características, como, por exemplo a Fl. 6060DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 26 percentagem da multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação. Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal. E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105. (...) Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público. Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra 1 . Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação e observância da Súmula CARF nº 105, mas também adoção do corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado. Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de ofício. (...) 43.Deveras, o princípio da consunção, também chamado de princípio da absorção, muito embora também tenha por pressuposto a existência de várias condutas, caberá onde estas sejam interligadas e mantenham relação de continência lógica, onde determinada infração (fim) somente pode ser cometida mediante a prática de outra infração instrumental (meio). Ou seja, diante de um ou mais ilícitos penais denominados Fl. 6061DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 27 consuntos, que funcionam apenas como fase de preparação ou de execução de outro, chamado consuntivo, sendo todos intimamente dependentes, interligados ou inerentes, o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito principal. 72.Esse é exatamente o caso dos autos, onde a infração relativa à falta de recolhimento das estimativas foi absorvida pela infração referente ao recolhimento dos tributos na sua apuração definitiva, decorrente da glosa das despesas com ágio. Conseguintemente, merece ser expurgada do lançamento a duplicidade sancionatória. CONCLUSÃO 73.Por todo o exposto, dou provimento ao Recurso Especial. Assinado Digitalmente Jandir José Dalle Lucca VOTO VENCEDOR Conselheira Edeli Pereira Bessa, redatora designada O I. Relator restou vencido quanto ao conhecimento do recurso especial da Contribuinte na matéria “despesas financeiras com juros”, bem como no provimento que dava ao recurso especial nas matérias “despesas de amortização de ágio” e “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o recurso especial não deveria ser conhecido na matéria indicada, e que deveria ser improvido nas matérias conhecidas. As glosas de amortizações do ágio pago por B5 S/A na aquisição de Companhia Açucareira Vale do Rosário, motivadas pela ausência de confusão patrimonial entre estas, e aqui formalizadas nos anos-calendário 2015 e 2016, foram mantidas no Acórdão recorrido nº 1401- 006.944 sob os fundamentos expressos no Acórdão nº 1302-002.724, que analisou as correspondentes glosas nos anos-calendário 2010 a 2014. O Acórdão nº 1302-002.724 foi reformado, quanto às glosas de amortizações de ágio, pelo Acórdão nº 9101-006.363, no qual se decidiu que: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa. Os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado e Ana Cecília Lustosa Cruz não participaram do julgamento quanto ao conhecimento. Relativamente ao recurso do Contribuinte, no mérito, acordam em: (i) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, dar-lhe provimento para cancelar a infração referente à Fl. 6062DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 28 “amortização de ágio”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por manter essa exigência; e (ii) por maioria de votos, negar-lhe provimento em relação à matéria “dedução de despesas financeiras”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Ana Cecília Lustosa Cruz que votaram por dar-lhe provimento; votaram pelas conclusões os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira; e (iii) por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso para cancelar a exigência de multas isoladas, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por negar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por negar provimento em relação a essa matéria os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por dar provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Prejudicado o exame de mérito do recurso da Fazenda Nacional. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que também manifestou intenção de apresentar declaração de voto. Esta Conselheira manifestou sua discordância com a dedutibilidade de tais valores, declarando voto para invocar as premissas do Acórdão nº 9101-004.498 e concluir que: Expresso está, nestes termos, que no contexto da unificação das atividades operacionais em uma empresa do grupo, a VALE DO ROSÁRIO, que já estava sob o controle da B5, passou ao controle de CESE já se sabendo que a CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário. Evidente que esta interposição de CESE se prestou, apenas, a constituir um cenário artificial para posterior aproveitamento fiscal do ágio. A pretensão, desde o início, era que VALE DO ROSÁRIO concentrasse as demais atividades operacionais, inclusive de CESE, de modo que a única razão para CESE figurar transitoriamente como titular da participação societária em VALE DO ROSÁRIO era simular uma aquisição que viabilizasse a amortização fiscal do ágio pago unicamente por B5. Fl. 6063DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 29 Aqui, a divergência jurisprudencial acerca das glosas de amortização de ágio teve seguimento com base nos paradigmas nº 9101-006.363 e 1301-002.047 e o I. Relator bem expõe que deve ser afastado o paradigma nº 1301-002.047. Já com respeito à glosa de despesas financeiras, não deve ser admitido o Acórdão nº 1402-002.119 como paradigma de divergência. O exame de admissibilidade rejeitou o paradigma nº 1301-006.709 e compreendeu que o paradigma nº 1402-002.119 era apto a caracterizar o dissídio jurisprudencial porque: A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente. Deixo de transcrever em maior extensão os argumentos da recorrente no que diz respeito ao Acórdão nº 1402-002.119 (primeiro paradigma), na medida em que, constato que a CSRF, ao analisar o recurso especial da mesma recorrente envolvendo os mesmos fatos ora em debate (apenas que relativos à glosa das despesas incorridas com juros nos anos de 2010 a 2014, enquanto os presentes autos tratam dos anos de 2015 e 2016), ao proferir o Acórdão nº 9101-006.363 (08/11/2022), já admitiu, na ocasião por unanimidade de votos2, o referido acórdão como paradigma válido da divergência aqui alegada. Adoto aqui, portanto, a análise do conhecimento do recurso especial empreendida no âmbito do Acórdão nº 9101-006.363 relativa a este paradigma, como se aqui transcrita estivesse. De fato, no precedente nº 9101-006.363, esta Conselheira declarou voto para admitir tal paradigma, ponderando que: Com respeito à glosa de despesas financeiras, esta Conselheira também concorda com a I. Relatora no conhecimento do recurso especial com base no paradigma nº 1402-002.119. À semelhança do presente, no referido julgado foi analisada despesa financeira assumida pela adquirente para aquisição da investida, cuja obrigação passou ao patrimônio da investida depois da interposição de empresa- veículo na operação. No paradigma nº 1402-002.119, CARREFOUR BV por intermédio de BERPA, adquirentes de ATACADÃO, aportaram recursos em KORCULA e esta contraiu obrigação de parcela complementar para a única operação por ela realizada - aquisição de ATACADÃO -, seguindo-se meses depois a incorporação de KORCULA por ATACADÃO. Em consequência, não só o ágio pago pelos adquirentes não envolvidos na incorporação passou a ser amortizado por esta última, como também as despesas financeiras decorrentes do empréstimo passaram a afetar seu resultado tributável. Embora considerando a amortização do ágio indevida – porque utilizou-se de uma sociedade de passagem com único intuito de permitir a amortização do ágio criado na aquisição da própria RECORRENTE - o outro Colegiado do CARF compreendeu que as despesas de juros eram dedutíveis, sob Fl. 6064DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 30 os seguintes fundamentos expostos pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto: [...] No presente caso, a operação é mais simples, porque B5 contrai o empréstimo para aquisição das ações de VALE DO ROSÁRIO, e efetiva esta aquisição, mas na sequência transfere o investimento adquirido e a obrigação assumida para CESE, que posteriormente é incorporada por VALE DO ROSÁRIO (atual BIOSEV), que assim passa a amortizar o ágio e deduzir as despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para sua aquisição. Ainda assim seria possível aqui aplicar as premissas do paradigma: se a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente em BREPA (B5), e esta adquirido ATACADÃO (VALE DO ROSÁRIO – BIOSEV), sendo BREPA (B5) posteriormente incorporada por ATACADÃO (VALE DO ROSÁRIO – BIOSEV) [...] as despesas em questão poderiam ser questionadas? [...] como poderia uma despesa ser dedutível para determinada pessoa jurídica e, após essa ser incorporada por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas não mais serem dedutíveis? Inclusive, ao redigir o voto vencedor para manutenção das glosas de despesas financeiras em discussão naquele precedente, esta Conselheira invocou os fundamentos expostos na oportunidade em que analisou a mesma operação tratada no paradigma nº 1402-002.119, e que conduziram o Acórdão nº 9101-004.500. Todavia, a percepção da divergência jurisprudencial em torno de operações societárias desta espécie evoluiu neste Colegiado para evidenciar que não é válido classificar as estruturas de aquisição de investimentos como mais simples ou mais complexas, para admitir decisão em caso mais “simples” como paradigma em caso mais “complexo”, mormente se a distinção é feita a partir do viés decisório de quem promove a classificação. Especialmente quanto ao referido na declaração de voto ao norte, este Colegiado tem compreendido que há substancial dessemelhança entre os critérios de decisão acerca da possibilidade de amortização de ágio quando se está frente a operação na qual a pessoa jurídica interposta promove a aquisição, daquele nos quais a pessoa jurídica interposta recebe por transferência o investimento antes adquirido com ágio. Como bem expõe o I. Relator, no paradigma nº 1402-002.119 houve a capitalização de pessoa jurídica interposta que, depois de adquirir a investida, foi por ela incorporada. Todavia, dentre as premissas do outro Colegiado do CARF para admitir a dedutibilidade das despesas, consta que a investidora estrangeira não tinha capacidade financeira para aportar todo o capital necessário à aquisição e que os empréstimos foram contraídos pela pessoa jurídica interposta. Veja-se, nas palavras do relator do paradigma, Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto: Para a Fiscalização, o empréstimo tomado por KORCULA perante terceiros não era necessário, tanto para a aquisição das quotas do ATACADÃO, como para a operação dessa última empresa. Fl. 6065DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 31 Já a RECORRENTE aduz que a dedutibilidade da referida despesa é evidente. Alega que o empréstimo tomado com terceiros foi imprescindível à aquisição das quotas do ATACADÃO por KORCULA. Nesse cenário, a despesa financeira em questão seria necessária à operação de KORCULA, e, tendo em vista a incorporação desta pela RECORRENTE, tal dedutibilidade permanece em seu patrimônio em face da sucessão empresarial levada a efeito. Alega ainda que a estrutura adotada para aquisição da totalidade do capital da RECORRENTE – compra alavancada – corresponderia a prática conhecida no mercado, usual e normal no contexto de aquisições de empresas. Não haveria dúvidas de que as despesas financeiras incorridas por ela incorridas, derivadas de empréstimo tomado para efetuar a transação em exame nesse processo administrativo, são consideradas como necessárias e, portanto, dedutíveis da base de cálculo do IRPJ/CSL. A possibilidade de a RECORRENTE deduzir essas despesas financeiras estaria prevista no artigo 17, parágrafo único, do Decreto-lei 1.598/77, e também o artigo 31 da Lei 11.727/08. Além disso, haveria erro na interpretação dos fatos por parte da Fiscalização, isso porque, ainda que a dívida original tenha sido contratada pela KORCULA com parte relacionada no exterior (CARREFOUR BV), no final da operação a dívida foi tomada com terceiro (o BNP Paribas). No momento da incorporação de KORCULA ao patrimônio da RECORRENTE, a dívida questionada pela autoridade fiscal (Korcula x Carrefour BV) já havia sido quitada, de forma que a RECORRENTE teria assumido diretamente uma dívida com terceiro não relacionado (o BNP Paribas). A opção pelo empréstimo, ainda segundo a RECORRENTE, se deu porque o Grupo Carrefour não deteria recursos disponíveis para investimento de longo prazo, tanto que, no período a que se refere o presente lançamento, o empréstimo já havia sido quitado, capitalizando novamente CARREFOUR BV, sendo que as despesas glosadas advieram justamente de novo empréstimo tomado junto a terceiros (e utilizados para quitação do empréstimo original alcançado por CARREFOUR BV). [...] O primeiro ponto a ser observado é que, embora a autoridade fiscal aborde o empréstimo inicial de KORCULA junto à CARREFOUR BV, a glosa efetivamente realizada se deu em relação às despesas financeiras escrituras pela RECORRENTE e relativas ao empréstimo tomado junto a BNP Paribas. De toda forma, entendo assistir razão à RECORRENTE Imaginemos que a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente em BREPA, e esta adquirido ATACADÃO, sendo BREPA posteriormente incorporada por ATACADÃO. As despesas em questão poderiam ser questionadas? A própria decisão recorrida entende que não, uma vez que afirma categoricamente que “Enquanto a dívida era responsabilidade da Korcula, cujo objeto social declarado Fl. 6066DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 32 era exclusivamente a participação em outras sociedades, os eventuais encargos eram dedutíveis”. Discordo da decisão recorrida justamente a partir daí: como poderia uma despesa ser dedutível para determinada pessoa jurídica e, após essa ser incorporada por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas não mais serem dedutíveis? [...] Por fim, como o empréstimo tomado junto à BNP Paribas justamente serviu para quitação do mútuo original entre CARREFOUR BV e KORCULA, a meu ver, corrobora o argumento da RECORRENTE de que CARREFOUR BV não poderia ter utilizado tal parcela também para aumento de capital em BREPA, ou mesmo em KORCULA, em razão de não poder abrir de tais recursos financeiros a longo prazo. A quitação do empréstimo original, repito, fornece elementos mais concretos de que CARREFOUR BV poderia até fornecer recursos financeiros para sua holding no Brasil adquirir ATACADÃO, mas somente uma parte em caráter permanente (via aumento de capital), sendo o restante realizado por meio de mútuo em razão da necessidade de utilização de tais recursos em prazo mais curto, não se coadunando com aumento de capital para, logo em seguida, diminuí-lo para devolução à controladora no exterior. Aqui, como expresso no voto condutor do acórdão recorrido, transcrevendo excertos da decisão de 1ª instância: Esta dívida foi contraída por B5 para proceder à aquisição das ações representativas do capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora. Porém, com a transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro, por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para adquirir, de si mesma, suas próprias ações. Logo, a dívida foi contratada pela pessoa jurídica indicada como real adquirente e transferida para a pessoa jurídica interposta, com vistas a ser transferida para o patrimônio da investida quando esta incorporasse a pessoa jurídica interposta. No paradigma, a contratação da dívida foi feita pela pessoa jurídica interposta antes da aquisição, com o expresso reconhecimento de que a adquirente estrangeira – inclusive ressarcida pela pessoa jurídica interposta para quitação de empréstimo que havia contratado antes da aquisição – não teria capacidade financeira para dispor de todo o capital necessário para aquisição do investimento. É esta peculiaridade fática que conduz à conclusão de que a despesa financeira era necessária à pessoa jurídica incorporada pelo sujeito passivo autuado e que passou a deduzir estas despesas depois da incorporação, apesar de tal incorporação não ser admitida como justificativa para amortização fiscal do ágio. Aqui, não é possível afirmar aquela necessidade da despesa em face da pessoa jurídica interposta, vez que a dívida foi originalmente contratada por B5, antes da aquisição e da transferência do investimento adquirido para a pessoa jurídica interposta. Fl. 6067DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 33 Vale também recordar que a operação tratada no paradigma nº 1402-002.119 foi trazida a este Colegiado em outras oportunidades, merecendo destaque a discussão estabelecida nos Acórdãos nº 9101-007.424e 9101-007.425, que tiveram em conta o paradigma nº 9101- 004.500 editado em face de glosas em outros períodos de apuração, nos quais esta Conselheira assim dialogou com as observações feita pela relatora2, Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, acerca das peculiaridades que afetaram a análise da dedutibilidade das despesas financeiras incorridas para aquisição do investimento com ágio: Com respeito ao paradigma nº 9101-004.500, o exame de admissibilidade assim ponderou ao afirmar caracterizada a divergência suscitada pela PGFN: Adicionalmente, o segundo paradigma (acórdão n° 9101-004.500) reforça aquele mesmo entendimento divergente. Nele, a dedução de despesas financeiras foi igualmente considerada indevida, pois as despesas foram geradas por um empréstimo (compra alavancada) contraído para financiar a aquisição do Atacadão, e também por sua natureza não tinha também relação com a operação produtiva da empresa adquirida. Embora o segundo paradigma tenha uma particularidade — a Korcula foi considerada uma empresa veículo sem substância —, isso não altera a essência da divergência, que é a mesma: as despesas financeiras foram glosadas por não atenderem ao critério de "necessidade" e por estarem vinculadas ao financiamento da aquisição, e não à manutenção da fonte produtiva. Trecho relevante do acórdão n° 9101-004.500: Em verdade, o Atacadão nem chegou a tocar em um centavo desses recursos, visto que todo o montante foi pago aos seus antigos proprietários. Ora quem devia pagar esse montante, ou ao menos arcar com os ônus do empréstimo tomado para financiar a aquisição, não era a própria empresa que estava sendo adquirida, mas os novos adquirentes. Portanto, assim como no primeiro paradigma, no segundo também prevaleceu o entendimento de que despesas financeiras relacionadas à compra alavancada, quando não vinculadas diretamente à operação produtiva, mas a sua própria aquisição, são indedutíveis. A I. Relatora aponta dessemelhanças fáticas deste paradigma em relação ao caso sob exame, especialmente porque as despesas glosadas decorrem de novo empréstimo contraído pela pessoa jurídica interposta (Korcula), cujo produto é destinado a ressarcir Carrefour BV, considerado real adquirente da investida (Atacadão). Como bem observa a I. Relatora, o paradigma nº 9101-004.500 foi rejeitado por esta Conselheira para caracterização de dissídio jurisprudencial em litígios, constantes desta mesma pauta de julgamento, acerca da dedutibilidade de 2 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Jeferson Teodorovicz, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Jandir José Dalle Lucca, Semiramis de Oliveira Duro e Carlos Higino Ribeiro de Alencar, e votou pelas conclusões, quanto ao conhecimento, a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Fl. 6068DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 34 despesas financeiras decorrentes de financiamento contratado para aquisição da investida. Mas isto se deu porque a operação lá sob análise tinha em conta a interposição de pessoa jurídica que capta parte dos recursos para aquisição do investimento mediante emissão de debêntures, ao passo que no paradigma nº 9101-004.500 a pessoa jurídica interposta recebe empréstimo de sua controladora indireta no exterior, lá afirmada real adquirente do investimento. E, como naquele caso, outro paradigma da mesma operação – Acórdão nº 9101- 002.962 – foi por esta mesma razão apontando como dessemelhante para caracterização do dissídio acerca da amortização fiscal do ágio, não se poderia desprezar tal circunstância, ínsita à definição do real adquirente, no dissídio lá suscitado acerca da glosa das despesas financeiras. Em suma, o paradigma nº 9101-004.500 foi rejeitado por esta Conselheira naquele caso em razão de a pessoa jurídica interposta, e posteriormente incorporada, ter emitido as debêntures que originaram as despesas glosadas. Sob esta ótica, no presente caso tal dessemelhança não estaria presente. Em ambos os casos as pessoas jurídicas indicadas como real adquirente – Carrefour BV no paradigma; CPC neste caso – experimentam redução patrimonial para adquirir investimento – Carrefour BV mediante redução de ativos para empréstimo a Korcula; CPC mediante aumento de passivo por emissão de debêntures – e promovem a transferência dos efeitos desta redução patrimonial para a investida – Carrefour BV por ser ressarcida com recursos decorrentes de empréstimo contratado por Korcula; CPC mediante versão da dívida para Vialco SPE – de modo que, ao final, a pessoa jurídica interposta – Korcula no paradigma; Vialco SPE no recorrido – passa a ser titular do investimento adquirido com ágio e também da dívida correspondente aos recursos destinados a esta aquisição, viabilizando o encontro do investimento e da dívida quando a pessoa jurídica interposta é interposta pela adquirida – Korcula incorporada por Atacadão, sujeito passivo autuado no paradigma; Vialco SPE incorporada pela Contribuinte no recorrido. Adicione-se em reforço à similitude existente entre as operações tratadas no recorrido e no paradigma nº 9101-004.500, que no presente caso a pessoa jurídica interposta – Vialco SPE – também fez nova emissão de debêntures para substituir aquelas emitidas pela CPC (1ª emissão da Vialco – fls. 11.523/11.561 - com as mesmas características e encargos das emitidas pela CPC), como relatado no acórdão recorrido, constituindo em seu nome dívida representativa dos valores destinados à aquisição da investida, à semelhança do empréstimo contratado por Korcula para ressarcimento a Carreforu BV. A confirmar a similitude entre as operações, vê-se que a seguinte conclusão do paradigma nº 9101-004.500 poderia ser transposta para o presente caso: Destaque-se que não há concordância, aqui, com as referências acima transcritas e sugestivas da interpretação de serem admissíveis as despesas financeiras se deduzidas por Korcula antes de sua incorporação pela autuada. O real adquirente do investimento foi Carrefour BV, os recursos do empréstimo contraído ao BNP Fl. 6069DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 35 Paribas foram a ele transferidos e, dessa forma, nem mesmo Korcula seria parte legítima para deduzir as despesas financeiras daí decorrentes. [...] Apenas que, no paradigma, o real adquirente (Carrefour BV) recompõe seu patrimônio ao ser ressarcido com os recursos obtidos no empréstimo contratado por Korcula, ao passo que, no recorrido, a adquirente original (CCP) é exonerada do passivo ao vertê-lo, juntamente com o investimento adquirido na Contribuinte, em favor de Vialco SPE, que na sequência emite a 2ª série de debêntures em substituição às debêntures emitidas por CCP. Não se pode ignorar, porém, que há diferenças relevantes entre as operações: no paradigma nº 9101-004.500 a pessoa jurídica interposta (Korcula) recebe os recursos da real adquirente (Carrefour BV) e promove a aquisição da pessoa jurídica que vem a incorporá-la posteriormente (Atacadão), para além de a dívida onerosa ser constituída, apenas, depois desta aquisição, quando contraído empréstimo para ressarcimento à real adquirente. Já no presente caso, a pessoa jurídica interposta (Vialco SPE) recebe o investimento adquirido e a dívida contraída para sua aquisição (por CCP), antes de ser incorporada pela adquirida (Contribuinte). Fato é que permitir que a similitude inicialmente vislumbrada a partir da acusação fiscal ampliasse o debate na forma trazida pela PGFN no mérito de seu recurso especial, traria para esta instância especial tema que não foi prequestionado no acórdão recorrido. Ainda que a autoridade lançadora tenha apresentado seus fundamentos para concluir que CCP foi a adquirente do investimento com ágio, e o voto condutor do acórdão recorrido reconheça que Vialco SPE foi considerada “empresa veículo” nesta operação, a conclusão da decisão está firmada sob o pressuposto que a sucessora foi, antes, adquirida pela sucedida. Vale novamente a transcrição: No caso em questão, conforme revela o Termo de Verificação fiscal, foram emitidos 1,2 bilhão de reais em debêntures pela própria Recorrente, em duas séries. Os instrumentos de emissão de debêntures, conforme excertos referenciados no Termo de Verificação continham a “marca de nascença” à qual nos referimos anteriormente, pois indicavam que tanto a 2ª quanto a 3ª séries de debêntures, emitidas pela Recorrente, tinham como uma de suas causas e destino refinanciar em parte as debêntures emitidas em 1ª série, pela adquirente CPC e que foram substituídas por debêntures emitidas pela Vialco (alcunhada de “empresa veículo” pela fiscalização. [...] Ocorre que, sob as mesmas premissas firmadas anteriormente neste voto, a análise do critério de necessidade não permite ao Fisco sobrepor-se ao juízo de conveniência e oportunidade incumbido ao administrador da sociedade, e deve ser avaliado, tratando-se de despesas cujos efeitos fiscais se protraem no tempo, à luz das condições pessoais da sucedida que a contratou. Assim, se a sucedida tinha a pretensão de adquirir a sucessora e para isso entendeu mais adequado valer-se de recursos obtidos no mercado mediante a emissão de debêntures em operação Fl. 6070DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 36 comercialmente conhecida por “compra alavancada”, os encargos com essa emissão (como os juros e comissões ora sob discussão), serão dedutíveis mesmo que referidas despesas sejam incorridas (pro rata temporis) quando já passado o fenômeno sucessório. (destacou-se) É possível cogitar várias razões para esta conclusão: i) a percepção de que a definição de CCP como adquirente não estava em litígio, na medida em que não houve lançamento de glosa das amortizações de ágio, diante do registro de que a matéria estaria em discussão na esfera judicial, na ação declaratória processo nº 5003802-06.2017.403.6110; ii) que a substituição das debêntures emitidas originalmente por CPC por debêntures emitidas por Vialco SPE afetou a percepção de que Vialco seria sucessora de CPC neste âmbito, e poderia ser referida como “adquirente” na incorporação pela adquirida; iii) outros motivos não expressos que permitiriam considerar Vialco SPE como adquirente; ou iv) contradição interna na decisão. Tais cogitações, porém, não podem erigir uma premissa implícita de decisão para fins de caracterização do dissídio jurisprudencial. Somente por meio de embargos de declaração ao acórdão recorrido seria possível esclarecer por que se considerou que as despesas glosadas foram assumidas pela sucedida na aquisição da sucessora. Sem esta prévia integração, as peculiaridades da operação tratada no paradigma nº 9101-004.500, antes referidas, bem como as apontadas pela I. Relatora, passam a ter relevo para desassemelhar aquele caso do presente. De toda a sorte, diante da pretensão da PGFN de questionar a dedutibilidade das despesas sob a ótica de que a Contribuinte não incorporou sua real adquirente, é pertinente, no presente caso, CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial, com base apenas no paradigma nº 1402-006.194, para avaliação da dedutibilidade das despesas financeiras decorrentes da dívida contraída para aquisição da sucessora que incorpora a adquirente. Confirmadas, assim, as dessemelhanças entre os casos aqui comparados, cabe NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial acerca da dedutibilidade das despesas financeiras. No mérito da glosa das despesas de amortização de ágio, reitera-se, aqui, o voto vencido declarado no paradigma nº 9101-006.363, mormente tendo em conta que o acórdão aqui recorrido se pautou nos fundamentos expressos no Acórdão nº 1302-002.724, reformado naquele paradigma: No mérito do recurso especial da Contribuinte acerca das glosas de amortização de ágio, como bem demonstra a I. Relatora, reconhecido está que houve ágio pago na aquisição do investimento em VALE DO ROSÁRIO por B5. Contudo, a transferência deste investimento a CESE não representa aquisição hábil a constituir novo ágio passível de amortização na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, a partir da incorporação de CESE por VALE DO ROSÁRIO. Fl. 6071DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 37 A amortização de ágio em tais circunstâncias é matéria que vinha sendo decidida em linha com as premissas do acórdão recorrido pela maioria qualificada desta Turma, pautando-se em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado. Dentre as manifestações mais recentes, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do Fl. 6072DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 38 investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 3 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 3 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 6073DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 39 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 6074DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 40 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 6075DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 41 b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 4 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 5 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 4 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 5 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 6076DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 42 Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 6 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 7 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, 6 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 7 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 6077DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 43 de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Fl. 6078DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 44 Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada Fl. 6079DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 45 superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. Fl. 6080DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 46 No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 8 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. 8 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 6081DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 47 No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos Fl. 6082DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 48 de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 6083DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 49 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 9 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. 9 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 6084DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 50 São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 10 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais 10 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 6085DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 51 valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Fl. 6086DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 52 Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Nestes autos, resta fora de dúvida que a real investidora, que suportou o ônus da aquisição da participação societária na Contribuinte, formadora do ágio amortizado, foi B5 S/A. Diante de todo o escrito pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. Fl. 6087DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 53 O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa, denominada como “empresa-veículo” e investida, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa B5 S/A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa CESE – Companhia Energética Santa Elisa (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (B5 S/A) do evento de incorporação. A autoridade lançadora por sua vez, bem apontou a desnecessidade da interposição de CESE nas operações realizadas pelo grupo empresarial: 32. Com essas operações a B5, agora com novos sócios pessoas físicas (basicamente a “Família Cícero Junqueira”), conseguiu deter o controle da totalidade das ações da Vale do Rosário diretamente, como pretendia. Porém, o ágio apurado para a aquisição dessas ações ainda estava contabilizado na B5 S/A e, portanto, sem possibilidade de ser aproveitado tributariamente: [...] 33. A partir deste ponto, a estrutura da empresa está pronta para a etapa da incorporação, que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio apurado. Entretanto, em vez de seguir o caminho previsto na legislação para isso, com a incorporação da empresa adquirida pela adquirente ou da adquirente pela adquirida, os sócios trilharam um caminho próprio: o da transferência do ágio do real adquirente para uma outra empresa do mesmo grupo estranha às operações até o momento. Transferiram o ágio contabilmente para uma empresa que serviu como empresa veículo desse ágio, que foi a CESE - Companhia Energética Santa Elisa, CNPJ 02.300.261/0001-52. 34. A reorganização societária que resultou no aproveitamento fiscal das despesas de amortização do ágio apurado na aquisição do controle acionário da Vale do Rosário pela B5 foi planejada conforme descrito na Nota Explicativa 25 das Demonstrações Financeiras da CESE de 31/03/2007 (doc. 38), transcrita a seguir: Encontra-se em andamento uma reorganização societária e operacional envolvendo as companhias Santa Elisa Participações S/A (SEPAR) e suas controladas Companhia Energética Santa Elisa (CESE) e Santa Elisa Serviços Ltda. (SERVIÇOS), sua coligada Companhia Nacional de Açúcar e Álcool (CNAA), bem como a Companhia B5 S/A (B5) e suas controladas Companhia Açucareira Vale do Rosário (VALE), Jardest S/A Açúcar e Álcool (JARDEST) e Usina de Açúcar e Álcool MB Ltda. (MB) que tem como objetivo a ampliação e racionalização operacional das atividades de cultivo da cana de açúcar e a produção de açúcar, álcool e energia elétrica otimizando sinergias para a consolidação da sua participação no segmento sucroalcooleiro para fazer face ao aumento da competitividade decorrente das perspectivas de ampliação de mercado. Fl. 6088DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 54 Essa reorganização contemplou as seguintes principais etapas até 18 de julho de 2007 e valores aproximados: a) Obtenção de empréstimo no montante de R$ 1.090.000 pela companhia B5 junto à instituição financeira para viabilizar a aquisição de controle acionário da VALE; b) Incorporação da empresa Elbelpar MB Ltda. pela B5 relacionada à participação de cerca de 47% no capital da MB pelo valor de R$ 40.000; c) Cisão parcial da CESE para transferência para a SEPAR de ativos não relacionados ao segmento de açúcar e álcool no montante de R$ 76.669; d) Aquisição pela VALE de ações da JARDEST detidas por acionistas minoritários no valor de R$ 80.000; e) Conferência de capital da SEPAR com investimentos mantidos nas controladas CESE e SERVIÇOS e na coligada CNAA, em aumento de capital na B5 no montante de R$ 181.600; f) Cisão parcial da VALE para transferência de investimentos na Agropecuária Rio das Antas S/A e outros ativos não relacionados ao segmento de açúcar e álcool no montante de R$ 2.400; g) Incorporação da JARDEST pela VALE a valores contábeis no montante de R$ 22.800 e h) Ingresso de novo acionista na B5 aportando capital de R$ 400.000. Os próximos eventos contemplarão: a) Contribuição de investimentos da B5 liquida de saldo da dívida junto à instituição financeira em aumento de capital da CESE; b) Incorporação da CESE, SERVIÇOS e MB pela VALE, concluindo a unificação das atividades operacionais. 35. Verificando essas etapas da reorganização societária, vê-se que a intenção era a unificação das atividades operacionais em uma empresa, no caso, a Vale do Rosário. Inicialmente, todas as empresas operacionais foram colocadas sob controle da B5, que já controlava a Vale do Rosário. 36. Entretanto, há um passo que não tem ligação com a intenção de unificar as atividades operacionais, mas que é o passo fundamental para o aproveitamento do ágio em análise. É a etapa de “Contribuição de investimentos da B5, liquida de saldo da dívida junto à instituição financeira, em aumento de capital da CESE”, o que significou tornar a Vale do Rosário controlada direta da CESE, já se sabendo que a CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário. 37. Observe-se que as demais empresas que viriam a ser incorporadas pela Vale do Rosário, a Santa Elisa Serviços e a MB, eram, nesse momento do aumento de capital da CESE, controladas direta ou indiretamente pela B5, da mesma forma que a CESE, em consequência da etapa “c” acima, conferência de capital da Santa Elisa Participações em aumento de capital na B5 com investimentos nas controladas CESE e Santa Elisa Serviços. Fl. 6089DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 55 38. Essa etapa foi concretizada conforme a Ata da AGE da B5 de 30/05/2007 (doc. 66), em que foi aprovado o aumento do capital social de R$ 67.672.864,45 para R$ 249.251.613,45, com a emissão de 1.191.759.988 de novas ações ordinárias que foram totalmente subscritas pela Santa Elisa Participações Ltda. (Separ) e integralizadas mediante a conferência de 100 quotas do capital social da Santa Elisa Serviços de Assessoria Ltda., CNPJ 08.204.717/0001-67, equivalentes a 10% do capital social, pelo valor contábil de R$ 100,00, de 65.133.201 ações do capital social da Companhia Energética Santa Elisa S/A – CESE, CNPJ 02.300.261/0001-52, equivalentes a 100% do capital social, no valor contábil de R$ 32.840.621,00, e de 148.786.470 ações do capital social da Companhia Nacional de Açúcar e Álcool S/A - CNAA, CNPJ 08.204.974/0001-07, equivalentes a 27,68% de participação no capital, no valor contábil de R$ 148.738.028,00. Todos os Laudos de Avaliação foram elaborados pela KPMG Auditores Independentes. 39. A CESE já era sócia majoritária da Santa Elisa Serviços de Assessoria Ltda., com 90% de participação societária, junto com a Santa Elisa Participações S/A. (doc. F15). 40. A Usina MB, que passou a ter como sócia a B5 com a incorporação da Elbelpar MB Ltda., com 46,9% das quotas, já tinha como sócias também a Vale do Rosário, com 50% das quotas, e a CESE (doc. F16). [...] 41. Na etapa fundamental desta reorganização societária, a “Contribuição de investimentos da B5, líquida de saldo da dívida junto à instituição financeira, em aumento de capital da CESE”, a CESE foi interposta como controladora da Vale do Rosário, efetuando-se a transferência do ágio e da dívida com o Bradesco para a CESE. 42. O capital social da Companhia Energética Santa Elisa foi aumentado conforme a Ata da AGE da CESE de 04/09/2007 (doc. F6) e o Laudo de Avaliação anexo. O Laudo de Avaliação informa que a avaliação das contas que compõe o acervo liquido a ser conferido em aumento de capital foi extraído do balancete contábil de 10/08/2007 (doc. 70), elaborado pela B5. O valor do aumento de capital foi de R$ 300.802.999,45, integralizado totalmente pela B5 S/A através da transferência de ativos e passivos de sua propriedade relacionados no Laudo de Avaliação. 43. Os bens, direitos e obrigações conferidos em aumento de capital foram os seguintes: [...] 44. O financiamento a pagar junto ao Bradesco é o saldo do empréstimo utilizado para a compra da Vale do Rosário, como confirmou o sujeito passivo (doc. 61, item 5.2). [...] 45. Com o ágio e a dívida transferidos para a empresa que vai funcionar como veículo, a próxima etapa é a incorporação dessa empresa veículo pela empresa que foi adquirida. A incorporação da CESE - Companhia Energética Santa Elisa, CNPJ 02.300.261/0001-52, pela Vale do Rosário se deu em 02/01/2008, conforme a Ata da AGE da Vale do Rosário (doc. F7), juntamente com a incorporação de outras Fl. 6090DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 56 duas empresas, a Usina de Açúcar e Álcool MB, CNPJ 50.403.385/0001-06, e a Santa Elisa Serviços de Assessoria Ltda., CNPJ 08.204.717/0001-67. 46. De acordo com o Protocolo de Incorporação e Justificação (doc. F8), a justificativa para a incorporação foi, mais uma vez, de que “a incorporação de ações integra um projeto de reestruturação societária que resultará em maior eficiência operacional, administrativa e financeira, bem como na redução dos custos operacionais dessas sociedades”. 47. O patrimônio das incorporadas foi avaliado pelo valor contábil do patrimônio líquido apurado com base nos balanços patrimoniais levantados com essa finalidade em 31/10/2007, conforme os respectivos Laudos de Avaliação (doc. F8). 48. As ações da CESE foram extintas e a sua controladora Santelisa Vale (nova denominação da B5) recebeu as 2.550.904.170 de novas ações emitidas pela Vale do Rosário, representativas do seu capital social detidas pela CESE no momento da incorporação. A denominação social da Vale do Rosário foi alterada para Santelisa Vale Bioenergia S/A. 49. Com a incorporação da CESE, o ágio e a dívida proveniente da aquisição da Vale do Rosário pela B5 passaram para o ativo da própria Vale do Rosário, agora Santelisa Vale Bioenergia, com o ágio sendo amortizado a partir de abril de 2008, à razão de 1/120 avos por mês, no prazo de 10 anos e, junto com as despesas da dívida contraída junto ao Bradesco, sendo deduzidas na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL. (destacou-se) Expresso está, nestes termos, que no contexto da unificação das atividades operacionais em uma empresa do grupo, a VALE DO ROSÁRIO, que já estava sob o controle da B5, passou ao controle de CESE já se sabendo que a CESE seria incorporada na etapa seguinte pela Vale do Rosário. Evidente que esta interposição de CESE se prestou, apenas, a constituir um cenário artificial para posterior aproveitamento fiscal do ágio. A pretensão, desde o início, era que VALE DO ROSÁRIO concentrasse as demais atividades operacionais, inclusive de CESE, de modo que a única razão para CESE figurar transitoriamente como titular da participação societária em VALE DO ROSÁRIO era simular uma aquisição que viabilizasse a amortização fiscal do ágio pago unicamente por B5. No que se refere à validade das operações e presença de propósito negocial, na medida em que outras operações societárias, se realizadas, permitiriam a amortização do ágio pago, importa observar que a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se não é interesse do grupo empresarial promover esta integração, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita de não integrar adquirente e adquirida. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante Fl. 6091DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 57 amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Fl. 6092DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 58 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...] Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Fl. 6093DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 59 Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 11 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros 11 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 6094DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 60 permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) No mais, ainda que a economia fiscal possa ser considerada propósito negocial suficiente para fundamentar determinados atos praticados pelos sujeitos passivos, este direito não é ilimitado e não lhes permite simular situações jurídicas como as verificadas nestes autos. Correta, assim, a glosa promovida. Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. E, com respeito à “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”, não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de aplicação do princípio da consunção: Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se: Lei nº 9.430, de 1996 (redação original): Fl. 6095DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 61 Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior. § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor: I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste artigo. [...] Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 351, de 2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa. Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo Fl. 6096DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 62 opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o lucro. Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência. Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Vide Lei nº 10.892, de 2004) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos; [...] III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Revogado pela Lei nº 9.716, de 1998) [...] Fl. 6097DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 63 A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta. Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano- calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1º do art. 44) e agravamento (2º do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. I - (revogado); II - (revogado); III - (revogado); IV - (revogado); V - (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998). As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.251: Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do Fl. 6098DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 64 pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido. Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, nº 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, nº 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e nº 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos assim ementados (destaquei): O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao longo do ano. Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 pela Lei nº 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236): Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à multa proporcional. Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247): Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007: [...]. Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual. Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1º, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964. Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a questão de maior incidência. Fl. 6099DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 65 Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade é mesmo indevida. Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do ano-calendário. Fl. 6100DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 66 A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1º de fevereiro do ano subseqüente12. Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário. E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula CARF nº 105. Explico. O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1ª Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014: PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 2009 13 [...] ANEXO I I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO: [...] 12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até a vigência da Medida Provisória nº 351/2007, a multa isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual. [...] PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012 14 [...] ANEXO ÚNICO [...] II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1ª TURMA DA CSRF: [...] 17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: 12 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996. 13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009. 14 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012. Fl. 6101DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 67 Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011. [...] III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2ª TURMA DA CSRF: [...] 22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº: Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011. [...] PORTARIA Nº18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 2013 15 [...] ANEXO I I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF: [...] 9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12. [...] PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 2014 16 [...] ANEXO I [...] II - Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF: [...] 15 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013. 16 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014. Fl. 6102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 68 13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402- 001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012. [...] É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração promovida no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa. De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado. Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental. Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1ª Turma e à 2ª Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado. Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido. Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF em 2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na Fl. 6103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 69 legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória nº 351, de 2007. Omitiu- se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares17 à parcela do litígio já pacificada. Assim, a Súmula CARF nº 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN. Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007: Acórdão nº 9101-001.261: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2001 17 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de 2010: [...] Anexo II [...] Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda: [...] XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso; [...] Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa, facultada a presença das partes ou de seus procuradores. [...] § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil. [...] Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. [...] § 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância. [...] Fl. 6104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 70 Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 9101-001.203: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Exercício: 2000, 2001 Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização. Acórdão nº 9101-001.238: Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Exercício: 2001 [...] MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal. Acórdão nº 9101-001.307: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 1998 [...] MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O Fl. 6105DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 71 bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Acórdão nº 1402-001.217: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2003 [...] MULTA DE OFÍCIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância com a multa de ofício sobre o ajuste anual (mesma base). [...] Acórdão nº 1102-000.748: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2000, 2001 Ementa: [...] LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. [...] Acórdão nº 1803-001.263: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2002 [...] APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem Fl. 6106DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 72 jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada. Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado. Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do acórdão nº 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em matéria tributária: [...] A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional: Fl. 6107DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 73 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.” Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios da administração tributária. Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica desobedecida. Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis: “As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento normativo- constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das sanções”. O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale Fl. 6108DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 74 dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135) Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal – existência de dolo, fraude ou simulação. A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis: [...] A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos seguintes julgados: “TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO. ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. 1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006). 2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic. 3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277) “AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96. É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base de cálculo do Fl. 6109DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 75 IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004. Agravo regimental improvido.” (Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341) Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei. Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação. Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei nº 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”. Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos devidos18 e exigidas de forma isolada. 18 Lei nº 10.426, de 2002: Art. 7º O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; Fl. 6110DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 76 Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2º do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos. Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário. É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS: TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES. 1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015). 2. Agravo Regimental não provido. Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015. Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do ano-calendário. Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º; III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004) Fl. 6111DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 77 vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do acórdão nº 1302-001.823: Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato. Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112. Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo Garcia Vitta19: O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do processo analógico. [15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações administrativas. A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou 19 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644 Fl. 6112DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 78 não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material. Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo, no artigo 266, da Lei nº 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72, §1º, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.] No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim. Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado voto condutor do acórdão nº 9101-002.251: [...] Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”. Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício. Veja-se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei): Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 6113DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 79 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: [...]; Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga redação do dispositivo. Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas sancionatórias”. Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do tributo devido”. O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original) A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44. Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do Fl. 6114DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 80 recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem. Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no voto condutor do Acórdão nº 1302-001.823: Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime. [...] Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do § 1º do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da consunção no caso em tela. Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador. Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o recolhimento mensal Fl. 6115DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 81 obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso. Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de normas. Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor20. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal. Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas. É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção. 20 Lei nº 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento. § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998) Fl. 6116DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 82 Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996), representa o entendimento acolhido pela 1ª Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso. De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula. Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF nº 105 é omisso acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão nº 1302-001.753: A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal apontado na Súmula CARF nº 105. Todavia, como evidenciam as bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada. A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma. Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105 auxiliam nesta interpretação. São eles: [...] Observa-se nas ementas dos Acórdãos nº 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803- 001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de estimativas Fl. 6117DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 83 como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício. Porém, os Acórdãos nº 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos nº 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas. A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF nº 105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance. Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de recolhimento apurada no ajuste anual. Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: [...] O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial. Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional. Abaixo, segue a discriminação dos valores: Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79 Fl. 6118DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 84 Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45 Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72 Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55 [...] A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador. Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da Súmula CARF nº 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-calendário. Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano- calendário e da eventual aplicação de multa de ofício. Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano- calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos desta 1ª Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016). É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. Fl. 6119DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 85 Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão nº 9101-006.05621: A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008): [...] Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como 21 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 6120DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 86 delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3º: Art. 3º - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.” Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de Fl. 6121DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 87 preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE. 22 . Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS. 23 (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” 22 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/996> Acesso em: 6 dez. 2010. 23 Idem, Idem Fl. 6122DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 88 Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF nº 93, de 1997, replicado atualmente na Instrução Normativa RFB nº 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se: Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os valores não recolhidos. § 1º A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado. § 2º As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso. § 3º Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1º do art. 51, no prazo nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2º do art. 51. § 4º A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2º deste artigo. § 5º Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se refere o § 4º serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá: I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo. Fl. 6123DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 89 Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema haviam sido editadas, apenas, no âmbito da 2ª Turma, como o acórdão exarado nos autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202024 e assim ementado: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado. II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, ficando consignado o entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996. III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015. IV - Agravo interno improvido. Recentemente, porém, noticiou-se que as duas turmas do Superior Tribunal de Justiça teriam se alinhado sob este entendimento, nos termos dos julgados proferidos à unanimidade no REsp nº 2.104.963/RJ25, de 05/12/2023, e no REsp nº 1.708.819/RS26, de 07/11/2023. Primeiramente cabe observar que o REsp nº 2.104.963/RJ não teve em conta exigência cumulada de multa proporcional com multa de ofício isolada por falta de recolhimento de estimativas. A cumulação da multa proporcional, no caso, se deu com multa de ofício aplicada por inobservância do dever de manter arquivos magnéticos, como registrado no voto condutor do acórdão de 05/12/2023: 24 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão. 25 A Sra. Ministra Assusete Magalhães, os Srs. Ministros Afrânio Vilela, Francisco Falcão e Herman Benjamin votaram com o Sr. Ministro Relator Mauro Campbell Marques. 26 Os Srs. Ministros Regina Helena Costa, Gurgel de Faria e Paulo Sérgio Domingues (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator Sérgio Kukina. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Benedito Gonçalves. Fl. 6124DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 90 Em suma, ao se examinar a pretensão fazendária posta neste apelo especial, verificar-se-á que a discussão nestes autos em epígrafe, defende a exigência concomitante e cumulada das multas tributárias impostas à contribuinte, seja em face da exigibilidade da infração fiscal imposta de ofício, pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, seja pela multa fiscal impingida em razão da inobservância da obrigação tributária concernente ao dever da contribuinte de entregar corretamente a autoridade fiscal, os arquivos digitais com registros contábeis, nos termos do artigo 12, inciso III, da Lei 8.212/1991. De toda a sorte, como antes registrado, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já vinha se manifestando contrariamente à cumulação da multa de ofício proporcional com a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. Apenas que tal julgado, de 2020, contou com a participação de Ministros que não mais integram a Segunda Turma. Com respeito ao julgado proferido no REsp nº 1.708.819/RS, releva notar que a unanimidade foi extraída sem a participação do Ministro Benedito Gonçalves, ausente justificadamente. Ainda, embora os fundamentos da decisão em questão tratem dos dispositivos legais que autorizam a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a multa proporcional, nas duas passagens do voto que referem o caso em discussão, vê-se que o questionamento era dirigido a penalidades no âmbito aduaneiro: O magistrado a quo denegou a ordem, decisum este mantido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por fundamentos que podem ser resumidos nos seguintes termos: (I) constituem multas isoladas aquelas aplicadas pela Administração Aduaneira em decorrência de infração administrativa ao controle das importações; (II) a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada tem natureza diversa da multa de ofício. Esta última objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e sua aplicação não implica ilegalidade, podendo, inclusive, incidir de forma cumulativa; e (III) a concessão de parcelamento é atividade discricionária da administração tributária, devendo o optante submeter-se às suas regras especiais e condições bem como aos seus requisitos. [...] Na espécie, entendeu o acórdão recorrido pela possibilidade de cumulação das multas, nos seguintes termos (fls. 620/621): Como se vê, pretende a impetrante o reconhecimento de que as multas administrativas aplicadas constituem multa de ofício, para fins de gozo dos benefícios previstos na Lei 11.941 de 2009, que estabelece regime de parcelamento de débitos tributários. Com efeito, cabe observar que a multa de ofício objetiva penalizar o contribuinte que deixa de recolher os tributos de forma voluntária e, com isso, obriga o Fisco, mediante complexo procedimento de fiscalização, a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Todavia, a multa aqui analisada decorre da infração administrativa ao Fl. 6125DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 91 controle das importações, sendo irrelevante que tenha havido ou não o pagamento dos tributos incidentes na importação. É certo, pois, que se trata de multa isolada, e não de multa de ofício. No que se refere à alegação de impossibilidade de cumulação da multa isolada e de ofício, melhor sorte não assiste à impetrante. Conforme esclareceu o juiz da causa, 'a multa isolada pela incorreta classificação da mercadoria importada - caso dos autos - tem expressa permissão para ser aplicada cumulativamente com outras penalidades administrativas, conforme disposto no § 2º do art. 84 da Medida Provisória 2.158-35/2001. [...] Estes descompassos impedem qualquer cogitação de mudança do entendimento até então afirmado por esta Conselheira. Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF nº 82 confirma a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do ano-calendário. Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nas matérias “despesas de amortização de ágio” e “inaplicabilidade da multa isolada cumulada com multa de ofício”. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheiro Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Pedi vista dos autos para examinar a admissibilidade do recurso especial do contribuinte com relação à matéria “Despesas financeiras com juros”. Nesse ponto, o despacho de admissibilidade deu seguimento ao recurso apenas com relação ao Acórdão paradigma nº 1402- 002.119 (Caso Atacadão). Fl. 6126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 92 Com relação à dedutibilidade das despesas financeiras, os julgadores do acórdão recorrido (Acórdão nº 1401-006.944) analisaram operação na qual a empresa B5 contraiu empréstimo junto ao Banco Bradesco para financiar a aquisição da participação societária na Vale do Rosário (atual Biosev). Posteriormente, o investimento e a dívida foram transferidos da B5 para a CESE (empresa do mesmo grupo), que foi então incorporada pela Vale do Rosário (incorporação reversa). Com a incorporação, a dívida – posteriormente substituída por debêntures – passou a ser de responsabilidade da própria Recorrente, que passou a arcar com as despesas financeiras correspondentes. Diante disso, entenderam os julgadores que a dívida foi contraída pela “B5 para proceder à aquisição das ações representativas do capital da interessada e, naquele momento, as despesas com o pagamento dos respectivos juros poderiam ser consideradas necessárias à devedora. Porém, com a transmissão deste débito para a interessada, isto não pode ser considerado verdadeiro, por óbvio, pois nenhuma companhia necessita contrair uma dívida para adquirir, de si mesma, suas próprias ações”. O racional do acórdão recorrido, pois, é construído sobre a tese de que a necessidade da despesa deve ser verificada pela pessoa jurídica que originalmente nela incorreu. E, com isso, concluíram os conselheiros pela manutenção da “glosa das despesas financeiras com os recursos obtidos para a compra de suas próprias ações”, em razão da sua desnecessidade em relação à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. No Acórdão paradigma nº 1402-002.119 (Caso Atacadão), por sua vez, os julgadores examinaram operação na qual a empresa Korcula (empresa do Grupo Carrefour constituída para a aquisição do Atacadão) tomou empréstimo para financiar parte da aquisição das quotas do Atacadão. A Korcula foi posteriormente incorporada pelo próprio Atacadão (incorporação reversa), de forma que a dívida – e as respectivas despesas financeiras – passaram a ser suportadas pela empresa adquirida. É fato que a operação ali analisada é mais complexa. E essa complexidade importou aos julgadores no exame da possibilidade de amortização fiscal do ágio – o que levou o Caso Atacadão a ser descartado como paradigma em diversas oportunidades em que se discutia a amortização fiscal do ágio. Mas, especialmente no que se refere à dedutibilidade das despesas financeiras, a análise do relator expressamente desconsiderou toda a complexidade que envolve a amortização fiscal do ágio. Ou seja, os pontos que poderiam desassemelhar o acórdão recorrido do Acórdão paradigma nº 1402-002.119 – a investidora estrangeira não tinha capacidade financeira para aportar todo o capital necessário à aquisição e os empréstimos foram contraídos pela pessoa jurídica interposta – não importaram aos julgadores na análise da dedutibilidade das despesas financeiras. Fl. 6127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 93 Veja-se que o relator, nesse ponto, inicia o seu voto apresentando as alegações do contribuinte que supostamente justificariam a tomada dos recursos da investidora estrangeira e, em seguida, expressamente afirma que, no seu entender, não foi isso que ocorreu: Além disso, haveria erro na interpretação dos fatos por parte da Fiscalização, isso porque, ainda que a dívida original tenha sido contratada pela KORCULA com parte relacionada no exterior (CARREFOUR BV), no final da operação a dívida foi tomada com terceiro (o BNP Paribas). No momento da incorporação de KORCULA ao patrimônio da RECORRENTE, a dívida questionada pela autoridade fiscal (Korcula x Carrefour BV) já havia sido quitada, de forma que a RECORRENTE teria assumido diretamente uma dívida com terceiro não relacionado (o BNP Paribas). A opção pelo empréstimo, ainda segundo a RECORRENTE, se deu porque o Grupo Carrefour não deteria recursos disponíveis para investimento de longo prazo, tanto que, no período a que se refere o presente lançamento, o empréstimo já havia sido quitado, capitalizando novamente CARREFOUR BV, sendo que as despesas glosadas advieram justamente de novo empréstimo tomado junto a terceiros (e utilizados para quitação do empréstimo original alcançado por CARREFOUR BV). Alega ainda que caso fosse considerado que a dívida foi efetivamente tomada face ao Carrefour BV, o que, a seu ver, não foi o que teria ocorrido, a dedução das despesas de juros incorridas no caso em exame só estariam sujeitas aos limites impostos pelas regras de preços de transferência (Lei nº 9.430/96), regras que foram plenamente observadas por KORCULA e pela RECORRENTE. É hipótese regulada de forma expressa pela legislação tributária em vigor. Assim, se a operação foi completamente efetuada de acordo com as regras que vigoravam à aquela época, não poderia a D. Fiscalização exigir ou obrigar que a Korcula ou a Recorrente adotassem a prática que elas entendem que resultaria em maior pagamento de tributo. Em seguida, o relator delimita a sua análise: a dedutibilidade da despesa financeira a ser analisada decorre do empréstimo domado pela KORKULA do BNP Paribas: O primeiro ponto a ser observado é que, embora a autoridade fiscal aborde o empréstimo inicial de KORCULA junto à CARREFOUR BV, a glosa efetivamente realizada se deu em relação às despesas financeiras escrituras pela RECORRENTE e relativas ao empréstimo tomado junto a BNP Paribas. De toda forma, entendo assistir razão à RECORRENTE. Imaginemos que a operação de capitalização tivesse ocorrido integralmente em BREPA, e esta adquirido ATACADÃO, sendo BREPA posteriormente incorporada por ATACADÃO. As despesas em questão poderiam ser questionadas? A própria decisão recorrida entende que não, uma vez que afirma categoricamente que “Enquanto a dívida era responsabilidade da Fl. 6128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 94 Korcula, cujo objeto social declarado era exclusivamente a participação em outras sociedades, os eventuais encargos eram dedutíveis”. Discordo da decisão recorrida justamente a partir daí: como poderia uma despesa ser dedutível para determinada pessoa jurídica e, após essa ser incorporada por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações, as mesmas despesas não mais serem dedutíveis? A meu ver, a teor do que dispõe o art. 374 do RIR/99, as despesas com juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como custo ou despesa operacional. Vejamos a redação de tal dispositivo: (...) Obviamente, não se pode esquecer que continua válida a norma geral de dedutibilidade contida no art. 299 do RIR/99 no sentido de que as despesas são necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, quando pagas ou incorridas para a realização das transações exigidas pela atividade da empresa, e são usuais ou normais no tipo de transação, operações ou atividades da empresa. (...) Retornando ao art. 374 do RIR/99, especificamente em seu inciso II, resta evidente que os juros pagos na aquisição de investimentos são dedutíveis. Ainda que tal dispositivo trate da necessidade de ativação de tais despesas financeiras durante a fase préoperacional da pessoa jurídica, fecha-se qualquer dúvida a respeito de sua dedutibilidade. Peço vênia para novamente destacar a redação de tal dispositivo: os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. Ora, caso a pessoa jurídica não se encontre em fase pré-operacional, como no caso de KORCULA, ou ainda BREPA se não houvesse a interposição da empresa veículo, não há dúvidas que tais despesas são dedutíveis de imediato, exceto nas hipóteses em que a própria legislação impõe limites a tal dedutibilidade, como no caso de juros pagos a controlador no exterior (preço de transferência) ou subcapitalização, matérias sequer questionadas pela autoridade lançadora. Aliás, a própria Receita Federal reconhece tais despesas como operacionais ainda que relacionada a financiamentos de ativos, Pareceres Normativos CST nº 127/73 e nº 26/79, como bem observa o Parecer anexo aos autos. Corroborando a ideia de que tais despesas seriam dedutíveis pela holding (quer KORCULA, quer BREPA se assim fosse realizada a operação), o art. 31 da Lei nº 11.727/2008, assim dispõe: (...) E, sendo a despesa dedutível pela holding, se esta vem a ser incorporada pela investida, como, aliás, permite explicitamente o art. 8º, alínea “b”, da Lei nº 9.532/97 para fins de amortização de ágio, a despesa antes dedutível assim permanecerá sendo na sucessora, por força do disposto no caput do art. 227 da Lei nº 6.404/76: (...) Fl. 6129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 95 Por fim, como o empréstimo tomado junto à BNP Paribas justamente serviu para quitação do mútuo original entre CARREFOUR BV e KORCULA, a meu ver, corrobora o argumento da RECORRENTE de que CARREFOUR BV não poderia ter utilizado tal parcela também para aumento de capital em BREPA, ou mesmo em KORCULA, em razão de não poder abrir de tais recursos financeiros a longo prazo. A quitação do empréstimo original, repito, fornece elementos mais concretos de que CARREFOUR BV poderia até fornecer recursos financeiros para sua holding no Brasil adquirir ATACADÃO, mas somente uma parte em caráter permanente (via aumento de capital), sendo o restante realizado por meio de mútuo em razão da necessidade de utilização de tais recursos em prazo mais curto, não se coadunando com aumento de capital para, logo em seguida, diminuí¬lo para devolução à controladora no exterior. Saliento ainda que a novel legislação que trata da subcapitalização (thin capitalization), somente vem corroborar que, em princípio, as despesas de mútuo entre controladora situada no exterior e controlada no Brasil são dedutíveis, somente limitando-se sua dedutibilidade a determinados patamares. No mesmo sentido, a legislação de preços de transferência também impõe limites a tal dedutibilidade, confirmando a tese de que, em regra, tais dispêndios são dedutíveis. Contudo, conforme já explanado, não foi esse o caminho seguido pela autoridade fiscal, que preferiu glosar integralmente tais despesas, a meu ver, de forma incorreta. Ou seja, relator explica que, de acordo com o contribuinte, o empréstimo original foi tomado com parte relacionada no exterior (CARREFOUR BV) e, posteriormente, contraiu-se empréstimo com terceiro (BNP Paribas) para quitar o empréstimo inicial. Mas, para o relator, a dívida foi contraída com o BNP e, independentemente disso, a despesa dedutível para uma pessoa jurídica continua sendo para aquela que a sucede. Portanto, a meu ver, ainda que a operação analisada no acórdão paradigma seja mais complexa, os fatos que importaram aos julgadores do acórdão paradigma especificamente com relação à dedutibilidade das despesas financeiras, muito se assemelham àqueles contidos no acórdão recorrido: uma pessoa jurídica contrai empréstimo com terceiro para aquisição de participação societária e, posteriormente, essa participação é transferida para outra pessoa jurídica, que passa a arcar com as despesas financeiras correlatas. E, diante de situações semelhantes, os julgadores do acórdão recorrido e do Acórdão paradigma nº 1402-002.119 chegaram a conclusões distintas com relação à dedutibilidade de despesas financeiras. Por essa razão, voto por conhecer do recurso especial do contribuinte. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Fl. 6130DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.553 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720091/2020-30 96 Fl. 6131DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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Numero do processo: 19629.000037/2009-25
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 09 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Apr 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 23/03/2009 PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. TEMA 1.293 DO STJ. MULTA DE 30% SOBRE O VALOR ADUANEIRO, POR FALTA DE LICENÇA DE IMPORTAÇÃO. CARÁTER NÃO TRIBUTÁRIO. CABIMENTO. A multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, tem natureza primordialmente aduaneira-não tributária. Desta forma, passados mais de 3 anos sem movimentação processual de caráter decisório, deve o respectivo lançamento ser cancelado, por prescrição intercorrente.
Numero da decisão: 3402-013.006
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em cancelar o Auto de Infração em razão de ter transcorrido o prazo para a caracterização da prescrição intercorrente no presente processo. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-013.004, de 13 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 19629.000035/2009-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro, Laércio Cruz Uliana Junior (substituto integral), Anselmo Messias Ferraz Alves (relator), José de Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (presidente).
Nome do relator: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 23/03/2009 PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. TEMA 1.293 DO STJ. MULTA DE 30% SOBRE O VALOR ADUANEIRO, POR FALTA DE LICENÇA DE IMPORTAÇÃO. CARÁTER NÃO TRIBUTÁRIO. CABIMENTO. A multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, tem natureza primordialmente aduaneira-não tributária. Desta forma, passados mais de 3 anos sem movimentação processual de caráter decisório, deve o respectivo lançamento ser cancelado, por prescrição intercorrente. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em cancelar o Auto de Infração em razão de ter transcorrido o prazo para a caracterização da prescrição intercorrente no presente processo. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3402-013.004, de 13 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 19629.000035/2009-36, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro, Laércio Cruz Uliana Junior (substituto integral), Anselmo Messias Ferraz Alves (relator), José de Assis Ferraz Neto e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (presidente). Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 2 RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de auto de infração lavrado, para a cobrança da multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação – LI. A RECORRENTE ofereceu impugnação ao lançamento, a qual foi julgada improcedente pela DRJ. Em razão da improcedência de sua impugnação, a RECORRENTE ingressou, perante este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, com Recurso Voluntário, requerendo a reforma do Acórdão de primeira instância, para que seja cancelado o respectivo auto de infração. É o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: CONHECIMENTO Tomo conhecimento do Recurso, pois ele é tempestivo e preenche os demais requisitos processuais de admissibilidade. PRELIMINAR Prescrição Intercorrente Pela possibilidade de o feito ter sido atingido pela prescrição intercorrente, relativo à multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, deve-se verificar se estão presentes as condições exigidas pelo tema 1.293 do STJ para a sua declaração. O Acórdão relativo ao julgamento do Tema Repetitivo 1.293, proferido pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, deixou assim consignado em sua ementa (grifei): ADMINISTRATIVO. ADUANEIRO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. PROCESSO ADMINISTRATIVO. INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. ART. 1º, § 1º, DA LEI 9.873/99. INCIDÊNCIA DO COMANDO LEGAL NOS PROCESSOS DE APURAÇÃO DE INFRAÇÕES DE Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 3 NATUREZA ADMINISTRATIVA (NÃO TRIBUTÁRIA). DEFINIÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO CORRESPONDENTE À SANÇÃO PELA INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA QUE SE FAZ A PARTIR DO EXAME DA FINALIDADE PRECÍPUA DA NORMA INFRINGIDA. FIXAÇÃO DE TESES JURÍDICAS VINCULANTES. SOLUÇÃO DO CASO CONCRETO: PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. 1. A aplicação da prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 encontra limitações de natureza espacial (relações jurídicas havidas entre particulares e os entes sancionadores que componham a administração federal direta ou indireta, excluindo-se estados e municípios) e material (inaplicabilidade da regra às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária, conforme disposto no art. 5º da Lei 9.873/99). 2. O processo de constituição definitiva do crédito correspondente à sanção por infração à legislação aduaneira segue o procedimento do Decreto 70.235/72, ou seja, faz-se conforme "os processos e procedimentos de natureza tributária" mencionados no art. 5º da Lei 9.873/99. Todavia, o rito estabelecido para a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pelo descumprimento de uma norma de conduta é desimportante para a definição da natureza jurídica da norma descumprida. 3. É a natureza jurídica da norma de conduta violada o critério legal que deve ser observado para dizer se tal ou qual infração à lei deve ou não obediência aos ditames da Lei 9.873/99, e não o procedimento que tenha sido escolhido pelo legislador para se promover a apuração ou constituição definitiva do crédito correspondente à sanção pela infração praticada. O procedimento, seja ele qual for, não tem aptidão para alterar a natureza das coisas, de modo que as infrações de normas de natureza administrativa não se convertem em infrações tributárias apenas pelo fato de o legislador ter estabelecido, por opção política, que aquelas serão apuradas segundo processo ou procedimento ordinariamente aplicado para estas. 4. Este Tribunal Superior possui sedimentada jurisprudência a reconhecer que nos processos administrativos fiscais instaurados para a constituição definitiva de créditos tributários, é a ausência de previsão normativa específica acerca da prescrição intercorrente a razão determinante para se impedir o reconhecimento da extinção do crédito por eventual demora no encerramento do contencioso fiscal, valendo a regra de suspensão da exigibilidade do art. 151, III, do CTN para inibir a fluência do prazo de prescrição da pretensão executória do art. 174 do mesmo diploma Nesse particular aspecto, o regime jurídico dos créditos "não tributários" é absolutamente distinto, haja vista que, para tais créditos, temos justamente a previsão normativa específica do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 a instituir Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 4 prazo para o desfecho do processo administrativo, sob pena de extinção do crédito controvertido por prescrição intercorrente. 5. Em se tratando de infração à legislação aduaneira, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela violação da norma será de direito administrativo se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Precedente sobre a matéria: REsp n. 1.999.532/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 9/5/2023, DJe de 15/5/2023. 6. Teses jurídicas de eficácia vinculante, sintetizadoras da ratio decidendi do julgado paradigmático: 1. Incide a prescrição intercorrente prevista no art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/1999 quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos. 2. A natureza jurídica do crédito correspondente à sanção pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. 3. Não incidirá o art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 apenas se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. 7. Solução do caso concreto: ao conferir natureza jurídica tributária à multa prevista no art. 107, IV, e, do DL 37/66, e, por consequência, afastar a aplicação do art. 1º, § 1º, da Lei 9.873/99 ao procedimento administrativo apuratório objeto do caso concreto, o acórdão recorrido negou vigência a esse dispositivo legal, divergindo da tese jurídica vinculante ora proposta, bem como do entendimento estabelecido sobre a matéria em precedentes específicos do STJ (REsp 1.999.532/RJ; AgInt no REsp 2.101.253/SP; AgInt no REsp 2.119.096/SP e AgInt no REsp 2.148.053/RJ). 8. Recurso especial provido. Como se percebe das teses firmadas pelo STJ sob esse Tema 1.293, a prescrição intercorrente prevista no § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99, incide quando paralisado o processo administrativo de apuração de infrações aduaneiras, de natureza não tributária, por mais de 3 anos, sendo que, para o STJ, a natureza jurídica do crédito correspondente à sanção Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 5 pela infração à legislação aduaneira é de direito administrativo (não tributário) se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação. Nos termos do que foi decidido pelo STJ, só não incide o § 1º do art. 1º da Lei nº 9.873/99 se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado. Então, dois são os aspectos que devem ser considerados para a aplicação do que foi decidido pelo STJ na sistemática dos recursos repetitivos: 1) o prazo de paralisação do processo; e 2) a natureza jurídica da norma de conduta violada. Em relação ao primeiro aspecto, este processo se encontra paralisado há mais de três anos aguardando julgamento do respectivo Recurso Voluntário. Verificado esse primeiro aspecto do Tema 1.293 do STJ, passo ao segundo, tendo sempre em vista que estou a tratar da multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação. Quanto à natureza jurídica da norma de conduta violada, em que pese a decisão do STJ tenha estabelecido alguns parâmetros definidores, a aplicação e elucidação desses parâmetros envolvem um grau de subjetividade bastante significativo. E este grau significativo de subjetividade, a meu ver, é causado por dois marcos definidores daquilo que deve e daquilo que não deve ser alcançado pela prescrição intercorrente. O primeiro marco, do que deve, é definido “se a norma infringida visa primordialmente ao controle do trânsito internacional de mercadorias ou à regularidade do serviço aduaneiro, ainda que, reflexamente, possa colaborar para a fiscalização do recolhimento dos tributos incidentes sobre a operação”. Já o segundo marco, do que não deve, é definido “se a obrigação descumprida, conquanto inserida em ambiente aduaneiro, destinava-se direta e imediatamente à arrecadação ou à fiscalização dos tributos incidentes sobre o negócio jurídico realizado”. Pois bem, este caso trata da multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, presente no inciso I, alínea a, do artigo 706 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), o qual vai aqui Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 6 colacionado em sua integralidade, pois dela, a integralidade, farei uso mais à frente (grifei): Art. 706. Aplicam-se, na ocorrência das hipóteses abaixo tipificadas, por constituírem infrações administrativas ao controle das importações, as seguintes multas (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, caput e § 6º, com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º): I - de trinta por cento sobre o valor aduaneiro: a) pela importação de mercadoria sem licença de importação ou documento de efeito equivalente, inclusive no caso de remessa postal internacional e de bens conduzidos por viajante, desembaraçados no regime comum de importação (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, inciso I, alínea “b” , e § 6º , com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º); e b) pelo embarque de mercadoria antes de emitida a licença de importação ou documento de efeito equivalente (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, inciso III, alínea “b”, e § 6º , com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º); II - de vinte por cento sobre o valor aduaneiro pelo embarque da mercadoria depois de vencido o prazo de validade da licença de importação respectiva ou documento de efeito equivalente, de mais de vinte até quarenta dias (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, inciso III, alínea “a”, item 2, e § 6º , com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º); e III - de dez por cento sobre o valor aduaneiro, pelo embarque da mercadoria, depois de vencido o prazo de validade da licença de importação respectiva ou documento de efeito equivalente, até vinte dias (Decreto-Lei nº 37, de1966, art. 169, inciso III, alínea “a”, item 1, e § 6º , com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º). § 1º Considera-se importada sem licença de importação ou documento de efeito equivalente, a mercadoria cujo embarque tenha se efetivado depois de decorridos mais de quarenta dias do respectivo prazo de validade (Decreto-Lei nº37, de 1966, art. 169, § 1º, com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º). § 2º As multas referidas neste artigo não poderão ser (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, § 2º, com a redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003, art. 77): I - inferiores a R$ 500,00 (quinhentos reais); e II - superiores a R$ 5.000,00 (cinco mil reais) nos casos referidos na alínea “b” do inciso I e nos incisos II e III do caput. § 3º Na ocorrência simultânea de mais de uma infração, será punida apenas aquela a que for cominada a penalidade mais grave (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, § 4º, com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art.2º). Fl. 261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 7 § 4º A aplicação das penas referidas neste artigo (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, § 5º, com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º): I - não exclui o pagamento dos tributos devidos, nem a imposição de outras penas, inclusive criminais, previstas em legislação específica; e II - não prejudica a isenção de tributos de que goze a importação, salvo disposição expressa em contrário. § 5º Não constituem infrações, para os efeitos deste artigo (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 169, § 7º, com a redação dada pela Lei nº 6.562, de 1978, art. 2º): I - a diferença, para mais ou para menos, por embarque, não superior a dez por cento quanto ao preço, e a cinco por cento quanto à quantidade ou ao peso, desde que não ocorram concomitantemente; II - os casos referidos na alínea “b” do inciso I, e nos incisos II e III do caput, se alterados pelo órgão competente os dados constantes da licença de importação ou documento de efeito equivalente; e III - a importação de máquinas e de equipamentos declarados como originários de determinado país, que constituam um todo integrado, embora contenham partes ou componentes produzidos em outros países que não o indicado na licença de importação ou documento de efeito equivalente. Sendo assim, a norma desobedecida protegeria o controle do trânsito internacional de mercadorias ou a regularidade do serviço aduaneiro? Com certeza a multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, presta-se à proteção da regularidade do serviço aduaneiro e da administração aduaneira, pois o próprio artigo 706 traz em seu texto a expressão “infrações administrativas ao controle das importações”. Tal dispositivo legal, presta-se a proteger as competências legais dos outros órgãos atuantes no controle das operações de importação, como a Anvisa, o Ibama, o MAPA, o MCTI, o CNPq, o DECEX etc. Este tipo de proteção, a qual diz respeito à competência aduaneira não tributária de administração das operações de importação, satisfaz as condições do primeiro marco: o que deve ser atingido pela prescrição intercorrente. Desta forma, conforme as premissas e condições presentes no tema 1.293 do STJ, entendo que a multa de 30% sobre o valor aduaneiro, por falta de licença de importação, é de natureza essencialmente não tributária, pois se presta, de plano, à proteção das competências dos outros órgãos de controle sobre as operações de importação. Assim, voto por cancelar esta multa, por prescrição intercorrente. Fl. 262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-013.006 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19629.000037/2009-25 8 Voto por conhecer do Recurso, para, preliminarmente, cancelar o auto de infração, por prescrição intercorrente. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de cancelar o Auto de Infração em razão de ter transcorrido o prazo para a caracterização da prescrição intercorrente no presente processo. Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator Fl. 263DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11322014 #
Numero do processo: 10930.903221/2012-36
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Apr 28 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EXISTÊNCIA DE OMISSÃO. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO RESULTADO DO JULGAMENTO Verificado o vício no acórdão embargado, visando suprir omissão sobre ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma, acolhem-se os embargos de declaração para o fim de sanar o vício apontado, sem efeitos infringentes. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins e Pis deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal.
Numero da decisão: 3102-003.378
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os embargos de declaração e, no mérito, por voto de qualidade, sanar a omissão perpetrada no acórdão embargado, sem efeitos infringentes. Vencidos os conselheiros Wilson Antonio de Souza Correa, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa que concediam efeitos infringentes aos embargos declaratórios. As conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa apresentaram declaração de voto. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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EXISTÊNCIA DE OMISSÃO. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO NO RESULTADO DO JULGAMENTO Verificado o vício no acórdão embargado, visando suprir omissão sobre ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma, acolhem-se os embargos de declaração para o fim de sanar o vício apontado, sem efeitos infringentes. INSUMO. CONCEITO. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da Cofins e Pis deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. O critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço: a) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço; ou b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. O critério da relevância, por seu turno, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja a) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; ou b) por imposição legal. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher parcialmente os embargos de declaração e, no mérito, por voto de qualidade, sanar a omissão perpetrada no acórdão embargado, sem efeitos infringentes. Vencidos os conselheiros Wilson Antonio de Souza Correa, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa que Fl. 1556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 2 concediam efeitos infringentes aos embargos declaratórios. As conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa apresentaram declaração de voto. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Relator e Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa e Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte em face do Acórdão nº 3102-002.438, de 22 de maio de 2024, que foram admitidos para que este Colegiado sanei suposto vício de omissão no tocante à análise pelo Colegiado dos argumentos quanto à imposição legal do artigo 6º, §6º, da Lei nº. 9.973/00, que versa sobre a necessidade de contratação de seguros no sistema de armazenagem de produtos agropecuários. Para melhor esclarecer os fatos envolvidos, adoto o Relatório do acórdão recorrido com os devidos acréscimos: Por bem narrar os fatos ocorridos, adoto o relatório contido na decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR): Trata o processo de Pedido de Ressarcimento de PIS/Pasep não-cumulativo Exportação, relativo ao 3° trimestre de 2011, pleiteado por meio do PER n° 29416.24619.150312.1.5.08-0527, transmitido em 15/03/2012, indicando um crédito de R$ 2.652.271,98, com base no § 1° do art. 5° da Lei n° 10.637, de 2002. A DRF em Londrina, após a análise dos documentos apresentados pela contribuinte, com base na Informação Fiscal, datada de 17/12/2012, emitiu Despacho Decisório deferindo parcialmente o pedido de ressarcimento, reconhecendo o direito creditório de R$ 2.317.093,04 de Pis/Pasep não- cumulativo incidente sobre receitas de exportação, relativo ao 3° trimestre de 2011, mas, subtraindo desse valor R$ 1.326.135,99, correspondente à antecipação de 50% do crédito pleiteado, prevista na Portaria n° 348/2010, restou a ressarcir R$ 990.957,05. Conforme se observa pela informação Fiscal, o indeferimento parcial do pleito se deu em virtude de: 1) aproveitamento de crédito integral das contribuições do PIS/Pasep e Cofins nas aquisições de café cru de pessoas jurídicas, sociedades cooperativas, quando a Fl. 1557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 3 autorização legal é para o aproveitamento de crédito presumido nas aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições (de pessoas físicas e com suspensão - de pessoas jurídicas e de cooperativas), a teor dos arts. 5°, 7° e 8° da instrução Normativa sRF n° 660, de 2006, a ser utilizado somente para dedução das contribuições devidas; e 2) utilização indevida de despesas com seguros de mercadorias, que não são passíveis de crédito da contribuição no sistema de não cumulatividade. Ressalta que em consulta formulada, na solução de Consulta n° 320, de 29/10/2004, foi concluído que as despesas relativas à armazenagem e manipulação de café (pré-limpeza, eliminação inicial de impurezas, posterior de grãos defeituosos, classificação do café de acordo com o tamanho dos grãos, ensaque, costura e blocação dos volumes e formação de lotes para embarque), incluídas nas faturas emitidas pelas empresas de armazenagem, são passíveis de aproveitamento; contudo, nas faturas de cobrança também estão incluídas taxas de seguro, despesa não abrangida pela solução de consulta. Cientificada da decisão de forma eletrônica, a interessada ingressou com manifestação de inconformidade, cujo teor será a seguir sintetizado. Primeiramente, após relato sucinto dos fatos, a contribuinte tece considerações acerca de sua atividade operacional. Diz que adota o regime de apuração do lucro real e que faz jus ao ressarcimento de créditos integrais relativamente à aquisição de insumos. Após explicitar o termo "café cru", cuja nomenclatura poderia induzir ao equívoco de se tratar de café in natura (aquele colhido no pé), argumenta que esse produto adquirido de sociedades cooperativas resulta de um processo industrial anterior, sendo submetido a um novo processo chamado de "rebeneficiamento" que, em outros termos, é o aperfeiçoamento do produto para definição de aroma e sabor, sem lhe alterar a essência, citando como exemplo a nota fiscal de aquisição n° 25.837, emitida pela COCAPEC, que consta: café cru, não descafeinado, em grão arábica, COB 6 para melhor, peneiras 17 e abaixo, bebida dura, o que pressupõe o processamento anterior. Esse processo, entende, permite-lhe apurar crédito na forma do inciso II do art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003. Ao destinar ao exterior o café, tem as seguintes características: café cru, não descafeinado, grão arábica, COB 4 para melhor, peneira 17 abaixo, bebida dura (nota fiscal n° 5423). Pondera que não obstante realize, novamente, as atividades previstas no § 6° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004, sobre o café "cru" beneficiado, adquirido das sociedades cooperativas, ela não aproveita crédito presumido, na medida em que é impossível o seu aproveitamento em duplicidade na cadeia produtiva. A seguir, discorre sobre as glosas efetuadas pelo fisco quando da análise de seus pedidos, rebatendo a afirmação fiscal de que nas aquisições de sociedades cooperativas a empresa deveria ter se apropriado de crédito presumido e não de crédito integral. Isso porque não é ela quem realiza o primeiro processo de beneficiamento do café, conforme declarações de cooperativas fornecedoras juntadas, no sentido de que exerceram, cumulativamente, as atividades previstas Fl. 1558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 4 no § 6° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004. Sobre a afirmação de que o corretor é categórico ao determinar ao vendedor que deverá constar na nota fiscal que a operação é tributada pelo PIS/Cofins, diz que se trata de um terceiro e que é compreensível que o fornecedor destaque na nota fiscal que a operação é distinta de vendas efetuadas com suspensão, porque sujeita à incidência das contribuições. No item "III" de sua manifestação, reclama o direito ao crédito fiscal integral da contribuição. Fala sobre a vinculação do crédito fiscal à cadeia produtiva do café, delineando em três etapas, citando inclusive Acórdão desta DRJ neste mesmo sentido: 1a etapa - cooperativas submetem o café in natura (colhido no pé), recebido de cooperado pessoa física ou jurídica ou cerealista, com suspensão da incidência da contribuição, ao processo de produção (art. 8°, § 6°, Lei n° 10.925), resultando no "café cru em grão" beneficiado e aproveitando o crédito presumido (caput do art. 8° da mesma Lei); 2a etapa - por expressa vedação (art. 9° § 1°) as sociedades cooperativas produtoras de "café cru em grão" não podem dar outra saída com suspensão, já que a suspensão não se aplica às vendas, resultado da produção do § 6° do art. 9° da Lei n° 10.925, de 2004, por isso estão sujeitas à alíquota global e respectivo crédito pela adquirente independentemente da destinação - revenda ou consumo; e 3a etapa - venda de "café cru em grão" ao exterior com a manutenção e aproveitamento integral do crédito, nos termos dos arts. 5°, § 1°, e 6°, § 1°, II, da Lei n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Na sequência, no item IV de sua manifestação, discorre sobre o que chama de novo entendimento do CARF acerca das despesas com seguro de mercadorias, devendo tal conceito ser mais amplo do que o adotado para o IPI e ICMS, abrangendo todos os custos e despesas suportados pela empresa em seu processo produtivo, nos termos da legislação do IRPJ, e não só os bens e serviços efetivamente aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto. Também, diz, não se pode negar que as taxas de seguro se incluem, necessariamente, nos gastos com armazenagem, pela regra de que o acessório segue o principal, já que seria inconcebível a hipótese de cobrança somente da taxa de armazenagem pela prestadora de serviços, sem dar garantia, ou até mesmo segurança, no caso de sua produção for deteriorada no armazém. E a Solução de Consulta engloba, ainda que implicitamente, as taxas de seguros, por duas razões: enquadram-se no conceito de insumo e constituem acessórias das despesas relativas à armazenagem. No item V, pondera que a mora da Administração Tributária em proferir decisão conclusiva (ultrapassados 360 dias) desqualifica a natureza escritural dos créditos, sendo passível de atualização pela Taxa Selic, citando acórdão do CARF (Ressarcimento de IPI) que segue o entendimento do Superior Tribunal de Justiça. Após, no item VI, fala sobre o direito à compensação/ressarcimento em espécie dos créditos presumidos incontroversos. Sobre o assunto afirma que os créditos presumidos, aproveitados em relação à aquisição de insumos de pessoas físicas, Fl. 1559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 5 bem como de pessoas jurídicas, incontroversos e deferidos no julgamento administrativo, em relação a outras operações realizadas pela Requerente, devem ser passíveis de compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, ou então, ressarcidos em espécie, de acordo com a interpretação do artigo 36 da Lei n° 12.058/2009 (regulamentado pelo artigo 18 da IN SRFB n° 977/09), consentânea com os princípios da não cumulatividade e o da isonomia. Diz que embora o dispositivo faça referência apenas aos créditos presumidos da contribuição, apurados em relação ao setor da carne bovina, a possibilidade de compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal bem como o ressarcimento em espécie deve ser estendidas aos demais setores do agronegócio exportador, sob pena de ofensa aos princípios da não cumulatividade e o da isonomia. Requer, portanto, a aplicação analógica do art. 36 da referida Lei aos créditos incontroversos de Cofins-Exportação no presente caso. Ao final, requer o acolhimento da manifestação e a reforma do despacho decisório para: a) que seja reconhecido o direito ao crédito fiscal integral do PIS/Pasepem relação às aquisições de "café cru" beneficiado de sociedades cooperativas e às despesas de seguro; b) que seja restabelecido o aproveitamento do crédito fiscal integral doPIS/Pasep, com o consequente deferimento do pedido de ressarcimento, nos termos da fundamentação, para posterior ressarcimento em espécie; c) a incidência da Taxa Selic sobre todos os créditos fiscais, sejam aqueles já reconhecidos, sejam aqueles objeto de glosa; d) que seja feita a compensação com outros tributos administrados pela RFB e/ou o ressarcimento em espécie dos créditos presumidos do PIS/Pasep já reconhecidos e incontroversos, nos termos da aplicação analógica do artigo 36 da Lei n° 12.058/09; e) que, em virtude do direito a apropriação integral dos créditos do PIS/Pasep, seja revista a posição de preponderantemente exportadora, nos termos da Instrução Normativa RFB n° 1.060 de 03/08/2010 ("ressarcimento acelerado"), em relação aos futuros pedidos. Após ciência da interessada e a apresentação da Manifestação de Inconformidade, foi emitido novo Despacho Decisório, onde a autoridade da DRF Londrina decidiu REVER o despacho anteriormente emitido, em virtude do "cancelamento da inscrição da empresa Prime Comércio e Exportação de Café Ltda - ME, CNPJ 05.262.924/0001-80, pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Uberlândia, MG, nos termos do Ato Declaratório Executivo n° 31, de 22/07/2013, publicado no Diário Oficial da União de 23/07/2013 (fl. 759), da qual a interessada adquiriu produtos com aproveitamento de crédito de COFINS e de PIS" (cuja análise dos fatos consta do processo 11634.720642/2013-11, que foi Fl. 1560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 6 anexado a este processo), com a conclusão de que o valor do crédito de PIS/Pasep não cumulativo incidente sobre receitas de exportação do 3° trimestre de 2011, passível de ressarcimento, importa em R$ 2.157.082,27. Em consequência, uma vez que foi deferido anteriormente R$ 2.317.093,04, restou ressarcido indevidamente a importância de R$ 160.010,77, cuja exigência está sendo efetuada no processo n° 16366.720173/2014-42. Cientificada do novo Despacho Decisório, foi oportunizado à interessada a apresentação de complemento da manifestação de inconformidade, que assim o fez em 23/05/2014, argumentando que o mercado de compra e venda de café em grãos "cru" é uma atividade dinâmica, na qual o comprador não se envolve com particularidades dos atos praticados pelas empresas fornecedoras, buscando no mercado o produto (suas características, classificação, preço, condições de entrega etc.), sem fazer questionamentos acerca da propriedade, os quais se limitam à constatação da regularidade dos fornecedores junto aos órgãos competentes, conforme autenticidade ratificada pela Lei n° 12.527, de 2011 ("Lei de Acesso à Informação"), e que as partes, comprador e vendedor, quase sempre são articulados por corretores (atividade lícita e regulamentada). Ressalta que o simples fluxo de pagamentos dos preços praticados pelo mercado (via Transferência Eletrônica Disponível - TED, por exemplo) possibilita a concretização da operação em segundos. Lembra que foi comunicada da revisão de ofício dos créditos fiscais integrais de todo o ano-calendário de 2011, apresentando recurso administrativo no prazo legal, requerendo a suspensão da exigibilidade do débito tributário decorrente da revisão de ofício. Mas, como o pedido de suspensão dependia da análise da instância superior administrativa, resolveu ingressar com Mandado de Segurança (n° 5010889-34.2014.404.7001) em relação a esse ponto. Por se tratar da mesma matéria, ainda que mais abrangente (todo o ano-calendário de 2011), o recurso administrativo deverá ser julgado simultaneamente com esta Manifestação de Inconformidade, sob pena de decisões contraditórias entre si. Cita que a empresa "Prime Comércio e Exportação de Café Ltda. - ME" foi fiscalizada em operação especial instituída para a verificação de irregularidades no aproveitamento de créditos do PIS/Pasep e Cofins, cujas conclusões foram estendidas à manifestante, sem apresentação de provas concretas (apenas alegação de que a sua inscrição no CNPJ foi cancelada desde 10/01/2010). Contudo, pondera a manifestante que desconhece tal situação, já que na época das aquisições a empresa estava com seus cadastros ativos, e que todo o acervo de dados colhidos pela fiscalização não é acessível por terceiros, o que dificulta a sua defesa de forma cabal, ferindo o senso do contraditório e da ampla defesa ao permitir que à autoridade tributária seja conferida tal prerrogativa de forma unilateral. Além do mais, o Ato Declaratório Executivo foi publicado no DOU somente em 23/07/2013. Fl. 1561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 7 Salienta que o aproveitamento integral do crédito de PIS/Pasep e Cofins ocorreu pelas informações constantes na nota fiscal, tal como a característica do café adquirido e de que a operação foi tributada, as quais sinalizavam já ter sido submetido ao processo de beneficiamento, previsto no § 6° do art. 8° da Lei n° 10.925, de 2004, em fase anterior. Diz que o § 5° do art. 45 da IN RFB n° 1005, de 2010, trata de hipótese em que as pessoas jurídicas (fornecedores) são declaradas inaptas, suspensas ou baixadas e, neste caso, cogitar-se-ia em afastar a boa-fé em caso de não comprovadas as operações; contudo, como se trata de pessoas jurídicas com inscrição regular na época das aquisições, descabe falar em afastamento da boa-fé. Mesmo assim, como ordena a legislação tributária, afirma comprovar o pagamento do respectivo preço e o recebimento dos bens, inclusive a entrega destes em seu domicílio. Em outro tópico, reafirma que a obtenção de provas para a glosa de créditos se deu de forma indireta e que não houve a sua participação na concepção, constituindo falta grave e motivo bastante para se constituir em cerceamento ao direito de defesa. Enfatiza que é necessário que o fisco demonstre a inequívoca participação da empresa no esquema fraudulento que levou à glosa dos créditos, com clara demonstração do dolo e fala sobre prova emprestada de outro processo, citando decisões do CARF. Insiste que a autoridade fiscal em nenhum momento descaracterizou qualquer documento, nem tampouco foi constatada qualquer fraude documental ou formal e, muito menos, foi apresentada prova cabal e irrefutável da suposta fraude, conluio ou artifício nas operações e que a insinuação do fisco à prática de simulação limitou-se exclusivamente à descrição do modus operandi da empresa investigada e extensão dos efeitos nas operações com a manifestante. Cita a Súmula 509 do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que o comerciante de boa-fé tem direito ao aproveitamento de crédito de ICMS, decorrente da compra de mercadoria com nota fiscal que posteriormente, declara-se inidônea, sendo o mesmo raciocínio extensivo para o PIS/Pasep e a Cofins, dada a identidade entre as premissas básicas. Cita ainda decisão do CARF que reconheceu o direito ao crédito integral das contribuições nas aquisições de café de fornecedores inidôneos, quando houver a comprovação do pagamento das transações e da entrega das mercadorias. Por fim solicita: 1) a apreciação conjunta das manifestações e o julgamento simultâneo com recurso administrativo no PAF n° 11634.720642/2013-11, com a consequente suspensão da exigibilidade do crédito tributário até a decisão definitiva de mérito acerca das glosas dos créditos fiscais; 2) a nulidade da decisão revisora, na parte em que glosa os créditos fiscais integrais da contribuição, em razão da ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa; Fl. 1562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 8 3) o reconhecimento do direito ao crédito fiscal integral, em relação às aquisições de "café cru" de pessoa jurídica, posteriormente, declarada inexistente de fato, com incidência da Taxa SELIC e, caso mantida a glosa, o recalculo dos créditos do PIS/Pasep e daCofins, com a devolução dos valores de tributos recolhidos nessas operações (IRPJ/CSLL); e 4) seja revista a posição de preponderantemente exportadora, nos termos da Instrução Normativa RFB n° 1.060, de 2010 (Ressarcimento acelerado), em relação aos futuros pedidos, e protesta pela juntada posterior de todos os documentos e demais provas que se julguem necessários para o deslinde da questão. É o relatório. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (PR), por meio do Acórdão nº 06-53.374, de 23 de setembro de 2015, julgou “[...] procedente em parte a manifestação de inconformidade, para [...] reconhecer o crédito adicional de PIS/Pasep não cumulativo mercado externo, passível de ressarcimento e/ou compensação, nos valores de R$ 2.178,50 e R$ 2.022,81, relativos aos meses de julho/2011 e setembro/2011, respectivamente, além da alteração do Saldo de Crédito do Mercado Interno, disponível para dedução da contribuição devida, para o montante de R$ 3.480.997,18, em relação ao 3º trimestre de 2011”; conforme entendimento resumido na seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 PEDIDOS DE RESSARCIMENTO. REVISÃO DE OFÍCIO DE DESPACHO DECISÓRIO. Realizado o reexame de Pedidos de Ressarcimento de créditos de PIS e Cofins, em decorrência de empresa fornecedora de produtos ser considerada inapta, deve-se proceder à revisão de ofício de reconhecimento de créditos, tendo em vista que a Administração pode revogar seus próprios atos em atenção ao princípio da autotutela. DOCUMENTOS DE PESSOA JURÍDICA INAPTA. COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO. Efetuada a comprovação da aquisição e da entrega de produtos por pessoa jurídica declarada inapta, bem como a efetividade do pagamento, deve ser acatada a operação realizada, considerando os seus reflexos no reconhecimento do direito creditório, na proporção da parcela provada. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. RESSARCIMENTO RECONHECIDO A MAIOR. AÇÃO JUDICIAL. PROPOSITURA. EFEITOS. A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer modalidade e a qualquer tempo, com o mesmo objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 Fl. 1563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 9 AQUISIÇÕES. INSUMOS. CRÉDITO PRESUMIDO. As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, no caso, classificadas no capítulo 9 da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como insumo na produção, quando adquiridos de pessoa física, cerealista (nos termos da lei), pessoas jurídicas que exerçam atividades agropecuárias e sociedades cooperativas de produção agropecuária. AQUISIÇÕES DE CAFÉ CRU. REVENDA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. INSUMO. DIREITO A CRÉDITO PRESUMIDO. Descabe o aproveitamento integral de crédito sobre as aquisições de sociedades cooperativas, quando se tratar de compras de insumo por pessoa jurídica agroindustrial de produtos agropecuários, nos termos da Instrução Normativa SRF n° 660, de 2006, a ser submetido à atividade produtiva, inserida no conceito de produção. DESPESAS COM SEGUROS. INSUMO. CONCEITO. A despesa com a contratação de seguros com a armazenagem de produtos não pode ser acrescida ao valor dos insumos, já que para isso, o bem ou o serviço, desde que adquirido de pessoa jurídica, deve ter sido consumido, desgastado, ou ter perdidas as suas propriedades físicas ou químicas em razão de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração. CRÉDITO PRESUMIDO. NÃO CUMULATIVIDADE. FORMA DE UTILIZAÇÃO. O valor do crédito presumido previsto na Lei n° 10.925, de 2004, art. 8°, não pode ser objeto de compensação ou de ressarcimento, devendo ser utilizado somente para a dedução da contribuição apurada no regime de incidência não cumulativa. RESSARCIMENTO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE. Os valores pagos à título de ressarcimento das contribuições não cumulativas (PIS e Cofins) não ensejam a incidência de juros compensatórios, com base na taxa SELIC, conforme previsão legal estabelecida na leis de regência das mesmas. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte A recorrente interpôs Recurso Voluntário, resumindo sua pretensão recursal nos seguintes termos: Ante o exposto, demonstrada a insubsistência e improcedência dos fundamentos que levaram à improcedência da Manifestação de Inconformidade, requer-se: PRELIMINARMENTE Fl. 1564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 10 A) em razão do cerceamento do direito de defesa verificado (artigo 59, inciso II, do Decreto n°. 70.235, de 1972, e inciso II do artigo 12 do Decreto n°. 7.574, de 2011), a nulidade parcial da glosa dos créditos fiscais integrais nas aquisições de sociedades cooperativas, que realizaram as atividades do §6° do artigo 8º da Lei n°. 10.925, de 2004, restabelecendo-se estes, na sua integralidade; ou, A.1) caso persistam dúvidas, a determinação de diligências (perícias) por este juízo, para averiguar o exercício cumulativo das atividades cumulativas, a que se refere o § 6º do artigo 8º da Lei n°. 10.925, de 2004, pelas sociedades cooperativas fornecedoras de produção agroindustrial, em nome da verdade material; A.2) caso se entenda pela ausência de preterição do direito de defesa da Recorrente - o que se admite apenas para argumentar - retifique-se a descrição das mercadorias constante no acórdão ora recorrido, notadamente para retirar a expressão "café não beneficiado" dos autos, por não corresponder à realidade das notas fiscais colacionadas. B) em razão do cerceamento do direito de defesa verificado(artigo 59, inciso II, do Decreto n°. 70.235, de 1972, e inciso II do artigo 12 do Decreto n°. 7.574, de 2011), a nulidade parcial da glosa dos créditos fiscais integrais com relação às aquisições da empresa PRIME, com relação à parte que não foi considerada, para restabelecer o direito ao crédito fiscal integral para todas as operações; ou, B.1) caso persistam dúvidas, a determinação de diligências (perícias) por este juízo para averiguar a efetividade das operações realizadas com empresa PRIME. C) caso não acolhidas as preliminares arguidas nas alíneas "A" e "B" - o que se admite apenas para não obstar mais o direito de defesa - que todos os argumentos sejam revertidos como fundamento para o mérito, fortalecendo a procedência deste Recurso Voluntário. D) A juntada, nesta oportunidade processual: D.1) da íntegra da Solução de Consulta COSIT n°. 65, de 2014, com efeitos vinculantes a toda Administração Tributária (doc. 01); D.2) de todos os documentos comprobatórios da veracidade das operações (doc. 02 e Anexos respectivos), seguindo a linha de raciocínio do acórdão recorrido; D.3) de outras declarações de sociedades cooperativas para ratificar o direito (doc. 03); D.4) Procuração (doc. 04) por ocasião de futura sustentação oral junto a este CARF, sem prejuízos das intimações serem realizadas diretamente à Recorrente. MÉRITO E) O reconhecimento do direito ao crédito fiscal integral da contribuição em destaque em relação às aquisições de "café cru" em grão de sociedades cooperativas, de produção agroindustrial, fornecedoras do período; E.1) Caso entenda não atendido o pedido da alínea "E" - o que se admite apenas para argumentar e inserir este pedido -, ou mesmo como reforço ao deferimento Fl. 1565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 11 da alínea referida, que seja aplicável, ao caso concreto, em nome da economia processual, a mesma classificação adotada por este CARF no Acórdão n°. 3802- 002.381 proferido pela 3a Seção de Julgamento da 2a Turma especial, reconhecendo o direito ao crédito fiscal integral da contribuição em destaque com relação às aquisições da COOPERATIVA REGIONAL DE CAFEICULTORES DE GUAXUPÉ("COOXUPÉ"). F) O reconhecimento do direito ao crédito fiscal integral da contribuição em destaque em relação às aquisições da "PRIME", declarada inapta após o período das aquisições. G) O reconhecimento do direito ao crédito fiscal integral da contribuição em relação às despesas de seguro com armazenagem. H) O reconhecimento do direito à compensação com outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil e/ou o ressarcimento em espécie dos créditos presumidos da contribuição em destaque já reconhecidos e incontroversos, nos termos do artigo 7°-A da Lei n°. 12.599, de 2012. I) O reconhecimento do direito à incidência da Taxa SELIC sobre os créditos da contribuição em destaque (deferidos/incontroversos e os que são objeto do presente Recurso Voluntário), desde o protocolo do pedido de ressarcimento, em razão de ter sido ultrapassado o prazo de 360 dias, previsto no artigo 24 da Lei n°. 11.457, de 2007. J) E, como pedido reflexo, por ocasião da glosa dos créditos, o direito à devolução dos valores de IRPJ e da CSLL recolhidos nessas operações; K) E, em virtude do direito à apropriação integral dos créditos da contribuição em destaque, seja pontuada a posição de preponderantemente exportadora, nos termos da Instrução Normativa n°. RFB n° 1.060 de 03.08.2010 ("ressarcimento acelerado"). Posteriormente, a recorrente apresentou petição, informando que: (i) com relação aos créditos apurados nas aquisições de café da empresa alegadamente inapta, PRIME COMÉRCIO E EXPORTAÇÃO DE CAFÉ LTDA, ingressou com a Ação Ordinária nº 48892-66.2014.4.01.3400, perante a 15ª Vara da Justiça Federal em Brasília-DF; e (ii) obteve êxito no reconhecimento do direito ao crédito integral da COFINS, nas aquisições de sociedades cooperativas de produção agroindustrial, e nos gastos com seguros, no Acórdão nº 3402-004.144, proferido nos autos do processo de nº 16366.000285/2010-50. Diante disto, requer o seguinte: A) o reconhecimento da renúncia parcial ao presente Recurso Voluntário, exclusivamente, com relação à reconstituição dos créditos nas aquisições de café da pessoa jurídica inapta (PRIME COMÉRCIO E EXPORTAÇÃO DE CAFÉ LTDA, prosseguindo-se o Recurso Voluntário com relação aos demais assuntos; bem como, B) a observância da Portaria RFB nº. 48/21, combinada com artigo 6º da do Fl. 1566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 12 Regimento Interno deste e. CARF (Portaria MF nº. 343/15), observando-se o resultado do Acórdão nº 3402-004.144, proferido 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção de Julgamento (COFINS - 2º TRI/2009 – Processo administrativo fiscal nº. 16366.000285/2010-50), bem como a vigência da Solução de Consulta COSIT nº. 65/14, com efeitos vinculantes (Anexo I). Na análise do recurso, esta Colenda Turma decidiu dar provimento parcial ao recurso para reconhecer o direito à correção monetária do crédito pela Taxa Selic, a partir do primeiro dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias para análise do pedido administrativo pelo Fisco, conforme a ementa, a seguir transcrita: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 ACÓRDÃO RECORRIDO. INCORREÇÕES CONSTATADAS. PEDIDO DE RETIFICAÇÃO DA DECISÃO. DEFERIMENTO. As irregularidades, incorreções e omissões constatadas na decisão recorrida não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, nos termos do artigo 60 do Decreto nº 70.235/72. REGIME NÃO CUMULATIVO. AGROINDÚSTRIA. INSUMO. SUSPENSÃO. OBRIGATORIEDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO ORDINÁRIO. VEDAÇÃO Cumpridas todas as condições, as vendas de produtos agropecuários para as agroindústrias devem, obrigatoriamente, ser realizadas com a suspensão das contribuições prevista no art. 9º da Lei nº 10.925, de 2004, o que veda o aproveitamento de crédito nos termos dos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002. e nº10.833, de 2003. TAXA DE SEGURO. CRÉDITO. PIS/COFINS. VEDADO. Considerando-se o critério de essencialidade e/ou relevância, a taxa de seguro de armazenagem na venda não é elemento estrutural e inseparável do processo produtivo; nem a sua ausência priva a produção quanto aos aspectos da qualidade, quantidade e/ou suficiência; ademais, a taxa de seguro de armazenagem na venda não decorre de imposição legal, nem integra o processo produtivo, portanto, não gera crédito da não cumulatividade do PIS/Cofins. CRÉDITO PRESUMIDO. UTILIZAÇÃO. RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. VEDADO. Foi dada ciência do referido acórdão ao Contribuinte que opôs Embargos de Declaração alegando que houve suposta omissão no tocante ao argumento quanto à “glosa dos Custos com Seguros”. Foi dada ciência do referido acórdão ao Contribuinte que opôs Embargos de Declaração alegando que houve suposta omissão no tocante ao argumento de que “o § 3º do art. 752 do Decreto nº 6.759/2009 (Regulamento Aduaneiro), utilizado como base legal para a Fl. 1567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 13 autuação, extrapola a sua função regulamentar, invadindo matéria que é privativa de lei sobre decadência”. Na forma regimental, o Presidente da Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara admitiu o presente recurso e determinou que o processo fosse a mim redistribuído para, em seguida, colocar em pauta e deliberação do Colegiado. É o relatório. VOTO Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator. Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem a todos os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual devem ser conhecidos por este Colegiado. Como se sabe, nos termos do art.116 do Novo RICARF, cabem os Embargos de Declaração quando o acórdão contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos ou for omitido ponto sobre o qual deveria pronunciar-se a Turma. Servem, ainda, os Embargos para corrigir eventuais erros materiais. Sua função principal é sanar esses vícios da decisão, não se trata de recurso que tenha por fim reformá-la ou anulá-la (embora o acolhimento dos embargos possa eventualmente resultar na sua modificação), mas aclará-la e sanar as suas obscuridades, contradições, omissões ou erros materiais. Como já relatado, o Contribuinte opôs Embargos de Declaração alegando que o acórdão recorrido teria silenciado sobre questão essencial à solução da lide referente ao argumento quanto à imposição legal do artigo 6º, §6º, da Lei nº. 9.973/00, que versa sobre a necessidade de contratação de seguros no sistema de armazenagem de produtos agropecuários, o que, segundo entende, poderia implicar na reforma de parte do despacho decisório. Da leitura do acórdão embargado, observa-se que o tema, de fato, não foi enfrentado no acórdão recorrido. Dessa forma, visando sanar o vício de omissão apontado, passa- se à análise do tema. Eis os argumentos da recorrente sobre o tema: V. OMISSÕES: “CUSTOS” (DESPESA) COM SEGUROS 18. Partindo do Parecer Normativo COSIT/RFB nº. 05/18, segundo o qual o critério de relevância é identificável “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”, enquadram-se os custos incorridos com seguros de armazenagem, necessários para a manutenção da qualidade do café, enquanto aguarda o embarque ao exterior. 19. Com relação às taxas de seguro, o acórdão afirmou que “a taxa de seguro de armazenagem na venda não decorre de imposição legal”. Com a devida vênia, a decisão está equivocada, uma vez há dispositivo legal sobre a obrigatoriedade de Fl. 1568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 14 o depositário a celebrar contrato de seguro com a finalidade de garantir, a favor do depositante, os produtos armazenados contra incêndio, inundação e quaisquer intempéries que os destruam ou deteriorem. Da redação do artigo 6º, §6º, da Lei nº. 9.973/00: Art. 6º O depositário é responsável pela guarda, conservação, pronta e fiel entrega dos produtos que tiver recebido em depósito. [...] § 6º Fica obrigado o depositário a celebrar contrato de seguro com a finalidade de garantir, a favor do depositante, os produtos armazenados contra incêndio, inundação e quaisquer intempéries que os destruam ou deteriorem. 20. Nesse sentido, requer-se a manifestação expressa sobre a imposição legal do artigo 6º, §6º, da Lei nº. 9.973/00, que versa sobre o sistema de armazenagem de produtos agropecuários. Sem razão a recorrente. Como se observa, a recorrente pleiteia que as despesas com seguros na armazenagem sejam consideradas como insumos sob o critério da relevância, por haver imposição legal na sua contratação. Vejamos o que diz o voto da Ministra Regina Helena Costa a respeito dos critérios da essencialidade e relevância, que deve ser seguido por este Conselho: Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (negritos nosso) Como se observa, o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; e b.2) “por imposição legal”. Da análise do voto da Ministra Regina Helena, extrai-se que para que um gasto/despesa seja considerado insumo pelo critério da relevância não se dispensa que integre o processo produtivo da empresa, ainda que seja por imposição legal. Fl. 1569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 15 Não é qualquer imposição legal que leva a despesa/gasto utilizado em qualquer atividade da empresa para ser considerado insumo, mas tão somente aquele que integra o processo produtivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva, tal como se dá com o equipamento de proteção individual EPI utilizado pelos funcionários da empresa determinado pelas normas trabalhistas. No caso em análise, sendo o seguro utilizado em etapa posterior da produção na armazenagem, resta evidente que a referida despesa/gasto não integra o processo de produção da empresa, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por imposição legal, não sendo possível, por isso, ser considerada insumo pelo critério da relevância. Desta feita, a referida despesa/gasto com seguros na armazenagem na venda não encontra guarida como insumo, conforme definido pelo E. STJ, em relação ao critério de essencialidade e/ou relevância, pois resultam de despesas/gastos utilizados após o encerramento do ciclo produtivo, atrelados à armazenagem na venda, sem previsão para creditamento. Dispositivo Diante do exposto, voto no sentido de acolher os Embargos de Declaração opostos pelo Contribuinte, sem efeitos infringentes, para sanar o vício no que tange à omissão quanto à análise de questão essencial à solução da lide relativa às “glosas dos Custos com Seguros na armazenagem”. É como voto. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa Com as devidas vênias, divirjo do voto do i. Relator, pois, sem maiores delongas, a despesa com seguro na armazenagem revela-se relevante para as atividades desenvolvidas pela recorrente, porquanto necessária ao cumprimento de exigências legais e regulatórias, atendendo, portanto, aos critérios de relevância e essencialidade definidos pelo Superior Tribunal de Justiça para fins de creditamento de PIS e COFINS. A recorrente atua nos ramos de comércio, importação, exportação, beneficiamento e rebeneficiamento de café, algodão, cereais, produtos alimentícios em geral, produtos vegetais, produtos de couro, fibras e outros gêneros, bem como de produtos químicos, máquinas e implementos agrícolas, abrangendo, ainda, como atividade inerente ao seu objeto social, operações de importação e exportação. Fl. 1570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 16 A singularidade de sua cadeia produtiva exige a conservação adequada e especializada dos produtos comercializados, estando a empresa obrigada a observar e cumprir normas expedidas por órgãos reguladores, tais como ANVISA, MAPA, ANATEL, dentre outros. Nesse contexto, a Lei nº 9.973/2000 dispõe sobre a armazenagem de produtos agropecuários, estabelecendo em seu art. 1º que: Art. 1º As atividades de armazenagem de produtos agropecuários, seus derivados, subprodutos e resíduos de valor econômico ficam sujeitas às disposições desta Lei. Referida norma impõe ao armazém-geral/depositário o dever de zelar pela guarda e conservação dos produtos sob sua custódia, dentre outras obrigações, destacando-se a exigência de contratação de seguro, em favor do depositante, destinado a garantir os produtos armazenados contra incêndio, inundação e demais intempéries que possam destruí-los ou deteriorá-los. O objetivo do seguro é assegurar a cobertura de perdas ou danos às mercadorias armazenadas, protegendo o depositário contra os riscos inerentes à atividade de armazenagem e resguardando os direitos do depositante. Trata-se, portanto, de instrumento de mitigação de riscos, cobrindo eventos como incêndio, explosão, alagamento, deterioração e outras perdas previstas contratualmente, assegurando a regularidade da atividade de armazenagem, em estrita observância à exigência legal. Desse modo, trata-se de despesa imposta por lei, assemelhando-se, inclusive, ao exemplo do EPI mencionado no acórdão divergente: sem a contratação do seguro, a recorrente não pode exercer regularmente a atividade de armazenagem, ou, se o fizer, estará em flagrante descumprimento de obrigação legal, sujeitando-se às correspondentes responsabilidades administrativas e civis. Por tais razões, divirjo do i. Relator para acolher os embargos, a fim de sanar o vício apontado na decisão embargada, conferindo-lhes efeitos infringentes, para reconhecer a despesa com seguro de armazenagem como passível de dedução da base de cálculo do PIS e da COFINS. É como voto. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães. Em que pese a fundamentação apresentada no voto do ilustre Conselheiro Relator, ouso dele divergir, nos termos que seguem abaixo. Conforme Despacho de Admissibilidade de Embargos foi dado seguimento parcial aos Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte: Fl. 1571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 17 Diante do exposto, com base nas razões acima e com fundamento no art. 116 do RICARF, DOU SEGUIMENTO aos Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte para que o colegiado aprecie as matérias relativas a: - Omissões Quanto aos Custos com Seguros. Encaminhe-se à Dipro para operacionalizar a inclusão em pauta de julgamento, de minha relatoria, como redator do voto vencedor na matéria admitida. O i. Conselheiro Relator acolheu os Embargos de Declaração, sem efeitos infringentes, posicionando-se no seguinte sentido: Como se observa, o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; e b.2) “por imposição legal”. Da análise do voto da Ministra Regina Helena, extrai-se que para que um gasto/despesa seja considerado insumo pelo critério da relevância não se dispensa que integre o processo produtivo da empresa, ainda que seja por imposição legal. Não é qualquer imposição legal que leva a despesa/gasto utilizado em qualquer atividade da empresa para ser considerado insumo, mas tão somente aquele que integra o processo produtivo por imposição legal ou singularidade da cadeia produtiva, tal como se dá com o equipamento de proteção individual EPI utilizado pelos funcionários da empresa determinado pelas normas trabalhistas. No caso em análise, sendo o seguro utilizado em etapa posterior da produção na armazenagem, resta evidente que a referida despesa/gasto não integra o processo de produção da empresa, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva ou por imposição legal, não sendo possível, por isso, ser considerada insumo pelo critério da relevância. Desta feita, a referida despesa/gasto com seguros na armazenagem na venda não encontra guarida como insumo, conforme definido pelo E. STJ, em relação ao critério de essencialidade e/ou relevância, pois resultam de despesas/gastos utilizados após o encerramento do ciclo produtivo, atrelados à armazenagem na venda, sem previsão para creditamento. Ao contrário da posição adotada e acima reproduzida, filio-me ao entendimento adotado no voto vencido do Conselheiro Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (Acórdão 3102- 002.444), cujo trecho passo a transcrever: Em casos semelhantes da recorrente julgados por este e. Tribunal, a questão tem sido avaliada sob a perspectiva do alcance da Solução de Consulta nº 320, de 29/10/2004, proferida pela 9ª Região Fiscal. Por concordar com a análise realizada e o posicionamento adotado pelo i. ex- conselheiro Antonio Carlos Atulim, transcrevo os fundamentos expostos no Fl. 1572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 18 Acórdão nº 3402-004.144, os quais adoto como razões para decidir, nos termos do artigo 50, §1º, da Lei nº 9.784/99: [...] a recorrente formulou uma consulta no processo nº 13909.000020/200431, que foi respondida por meio da Solução de Consulta nº 320, de 29 de outubro de 2004, na qual a 9ª RF firmou o seguinte entendimento: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Ementa: COFINS – NÃO-CUMULATIVIDADE ATIVIDADE CAFEEIRA – CUSTO DE ARMAZENAGEM. Cabível o aproveitamento de crédito decorrente de custo de serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país concernente à armazenagem e manipulação de café (pré-limpeza, eliminação inicial de impurezas, eliminação posterior de grãos defeituosos, classificação do café de acordo com o tamanho dos grãos, ensaque, costura e blocamento dos volumes e formação de lotes para embarque). Dispositivos Legais: Lei nº 10.833/2003, art. 3º, II. IN SRF nº 404/2004, artigos 8º, II,“e”. A fiscalização entendeu que os seguros não estariam incluídos nos custos com armazenagem, aparentemente, pelo fato de o parecerista ter listado entre parênteses os serviços prestados pelos armazéns. O mesmo texto que aparece entre parênteses na ementa da solução de consulta, aparece também na fundamentação do parecer. Essa fundamentação foi bem sucinta, resumindo-se na transcrição dos dispositivos legais, seguida de um único parágrafo no qual o parecerista cita o art.8º, II, "e" da IN 404/2004. A seguir transcrevo o único parágrafo da fundamentação da solução de consulta que não trata exclusivamente da transcrição de textos legais: "(...) 7.Assim, pelo entendimento esculpido na Lei nº 10.833/2003, art. 3º, II, e na IN SRF seu artigo 8º, II, “e”, cabe à consulente o direito ao crédito advindo dos custos de prestação de serviços concernentes na armazenagem e manipulação de café prestados (pré-limpeza, eliminação inicial de impurezas, eliminação posterior de grãos defeituosos, classificação do café de acordo com o tamanho dos grãos, ensaque, costura e blocamento dos volumes e formação de lotes para embarque) por pessoas jurídicas. (...) " Verifica-se que o nosso problema consiste em saber se os gastos com seguros, que foram incluídos pelos armazéns nas notas fiscais de prestação desses serviços, foram ou não foram contemplados pela Solução de Consulta nº 320/2004. Fl. 1573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 19 Embora o parecerista não tenha citado expressamente os gastos com seguros na sua fundamentação, entendo que tais gastos foram contemplados de forma implícita nas despesas de armazenagem. E essa conclusão pode ser extraída da leitura do relatório da solução de consulta, vazado nos seguintes termos: " (...) A consulente, tributada com base no lucro real, dedica-se à atividade de comércio atacadista de produtos alimentícios nos mercados interno e externo. Neste diapasão, ela adquire mercadorias (café beneficiado) para revenda e, por não possuir próprio para armazenagem e manipulação dos produtos, utiliza serviços de terceiros para a realização dessas atividades, os quais consistem, basicamente, em: pré-limpeza; eliminação inicial de impurezas (pedras, torrões etc); eliminação posterior de grãos defeituosos; classificação do café de acordo com o tamanho dos grãos (separação por peneira de grãos); ensaque, costura e blocamento dos volumes; formação de lotes para embarque; armazenagem. 2. Os armazéns gerais, portanto, cobram pelos serviços de armazenagem e manipulação do café, mediante emissão de nota fiscal de prestação de serviços. 3. A consulente entende haver direito ao crédito, decorrente da sistemática da não-cumulatividade, calculado sobre o valor pago a título de serviços prestados pelos armazéns gerais. (...) " Observem senhores conselheiros que a consulta não foi direcionada individualmente a cada uma das atividades desenvolvidas pelos armazéns. Ela abrangeu o custo do serviço de armazenagem prestado, que é representado pelo valor global das notas fiscais emitidas por aqueles armazéns. Obviamente que os armazéns tomam a precaução de proteger as mercadorias de terceiros por meio da contratação de seguros, pois se ocorrer algum sinistro durante o período em que estiverem na posse dessas mercadorias, terão a obrigação de indenizar seus clientes, o que pode ser um problema de difícil solução se as mercadorias não estiverem seguradas. Sendo assim, o seguro não é um luxo ou uma coisa que possa ser dispensada pela Exportadora Marubeni Colorado, mas sim uma necessidade que atende aos interesses da Exportadora Marubeni e dos prestadores de serviço, pois as partes não desejam assumir o risco de perder a mercadoria ou de ter que indenizar essa perda, caso venha a ocorrer algum acidente com o café que está sendo manipulado. Portanto, considero que se os custos com seguros integram o valor da nota fiscal de serviços emitidas pelos armazéns, eles estão englobados pela Solução de Consulta nº 320/2004 e não podem ser glosados pela fiscalização, até que a Fl. 1574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 20 Administração Tributária reveja seu entendimento e publique tal decisão no diário oficial, a teor do que determina o art. 48, §12, da Lei nº 9.430/96. Pertinente, no caso, mencionar também a Lei nº 9.973/2000, que dispõe sobre o sistema de armazenagem dos produtos agropecuários, e assim estabelece em seu art. 6º, § 6º: Art. 6º O depositário é responsável pela guarda, conservação, pronta e fiel entrega dos produtos que tiver recebido em depósito. (...) § 6º Fica obrigado o depositário a celebrar contrato de seguro com a finalidade de garantir, a favor do depositante, os produtos armazenados contra incêndio, inundação e quaisquer intempéries que os destruam ou deteriorem. (Grifamos)Desta forma, entendemos que, ao garantir à recorrente o direito de crédito em relação às despesas com armazenagem constantes nas faturas, a Solução de Consulta nº 320, de 29/10/2004, proferida pela 9ª RF, também alcançou as despesas relativas ao seguro obrigatório nelas inclusas. Neste sentido, cito o seguinte precedente da C. 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais: CRÉDITOS. DESPESAS COM SEGURO NA ARMAZENAGEM. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. SOLUÇÃO DE CONSULTA. CIRCUNSTÂNCIAS DO CASO CONCRETO. CABIMENTO. O gasto com seguro na armazenagem para exportação de café não enseja, de forma geral, a tomada de créditos, no âmbito da não-cumulatividade da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, como insumo, por não atender aos requisitos de essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ no REsp 1.221.170/PR. No entanto, tendo o Contribuinte Solução de Consulta em seu favor reconhecendo crédito em relação a faturas de armazenagem, nas quais se inclui o valor de seguro, obrigatório pela Lei 9.973/2000, cabe o reconhecimento do crédito, exclusivamente diante das circunstâncias do caso concreto. (Processo nº 16366.000259/2010-21; Acórdão nº 9303-014.063; Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 13/04/2023) Diante de todo o exposto, voto por dar provimento ao recurso neste tópico, para o fim de reverter as glosas efetuadas sobre os créditos relativos às despesas de seguro com armazenagem, com o reconhecimento do respectivo direito creditório pleiteado. Isso posto, voto no sentido de acolher os Embargos de Declaração na parte em que lhe foi dado seguimento, com efeitos infringentes, para reverter as glosas efetuadas sobre os créditos relativos às despesas de seguro com armazenagem. É como voto. Fl. 1575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.378 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10930.903221/2012-36 21 Assinado Digitalmente Joana Maria de Oliveira Guimarães Fl. 1576DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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