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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11265995 #
Numero do processo: 11516.720770/2011-40
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 28 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Mar 18 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 NOTAS CANCELADAS. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO ENTRE CRÉDITOS BANCÁRIOS E RECEITAS. PLANILHAS UNILATERAIS. FALHAS METODOLÓGICAS. RECURSO SEM IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. Caracterizam omissão de receitas os valores creditados em conta bancária cuja origem não seja comprovada mediante documentação hábil e idônea. Notas fiscais canceladas não se prestam a justificar depósitos bancários, tampouco planilhas elaboradas unilateralmente, desacompanhadas de coerência contábil, temporal e financeira. A ausência de correlação objetiva entre créditos bancários e receitas escrituradas, bem como falhas metodológicas na apuração apresentada pelo contribuinte, impedem o afastamento da presunção legal. PIS E COFINS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. QUESTÃO FÁTICA. NOTAS FISCAIS EMITIDAS PARA PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL. AUSÊNCIA DE PROVA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A RESIDENTE NO EXTERIOR. A não incidência de PIS e COFINS sobre receitas de exportação de serviços exige comprovação da prestação a pessoa residente ou domiciliada no exterior. Notas fiscais emitidas em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, sem prova de atuação como agente ou representante da empresa estrangeira, não se enquadram na hipótese de não incidência. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO PELO CARF. SÚMULA CARF Nº 2. É inapreciável, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, alegação de inconstitucionalidade de lei tributária. Mantém-se a multa de ofício no percentual legal.
Numero da decisão: 1003-004.524
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO ENTRE CRÉDITOS BANCÁRIOS E RECEITAS. PLANILHAS UNILATERAIS. FALHAS METODOLÓGICAS. RECURSO SEM IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. Caracterizam omissão de receitas os valores creditados em conta bancária cuja origem não seja comprovada mediante documentação hábil e idônea. Notas fiscais canceladas não se prestam a justificar depósitos bancários, tampouco planilhas elaboradas unilateralmente, desacompanhadas de coerência contábil, temporal e financeira. A ausência de correlação objetiva entre créditos bancários e receitas escrituradas, bem como falhas metodológicas na apuração apresentada pelo contribuinte, impedem o afastamento da presunção legal. PIS E COFINS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. QUESTÃO FÁTICA. NOTAS FISCAIS EMITIDAS PARA PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL. AUSÊNCIA DE PROVA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A RESIDENTE NO EXTERIOR. A não incidência de PIS e COFINS sobre receitas de exportação de serviços exige comprovação da prestação a pessoa residente ou domiciliada no exterior. Notas fiscais emitidas em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, sem prova de atuação como agente ou representante da empresa estrangeira, não se enquadram na hipótese de não incidência. MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996. INCONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO PELO CARF. SÚMULA CARF Nº 2. Fl. 1234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 2 É inapreciável, no âmbito do contencioso administrativo fiscal, alegação de inconstitucionalidade de lei tributária. Mantém-se a multa de ofício no percentual legal. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto por Oliveira Itajaí Reparos de Containers Ltda., contra a decisão proferida pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belo Horizonte (Acórdão nº 02-87.108), que julgou procedente em parte a impugnação apresentada pela contribuinte em face dos lançamentos relativos ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, referentes ao ano-calendário de 2008, mantendo parcialmente os créditos tributários constituídos. A fiscalização teve início em razão da entrega, pela contribuinte, de DIPJ com informações zeradas, embora a empresa estivesse sujeita à tributação pelo Lucro Real. Intimada a apresentar sua escrituração contábil e fiscal, a contribuinte apresentou documentação incompleta e extratos bancários que revelaram depósitos de origem não comprovada. Constatou-se também omissão de receitas operacionais relativas a notas fiscais emitidas e não oferecidas à tributação, e Fl. 1235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 3 deficiências contábeis que tornaram a escrituração imprestável para apuração do lucro real, ensejando o arbitramento do lucro com base no art. 530, II, “b”, do RIR/1999. No auto de infração principal e nos lançamentos reflexos, a autoridade fiscal apurou omissão de receita no montante total de R$ 10.143.878,13, composta por depósitos bancários de origem não comprovada (R$ 5.476.218,72) e receitas escrituradas e não declaradas (R$ 4.667.659,41). Os lançamentos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS totalizaram R$ 2.544.191,32, acrescidos de multa de ofício de 75% e juros de mora. Em sua impugnação, a contribuinte alegou, em síntese: a) que comprovou a origem de todos os depósitos bancários mediante apresentação de notas fiscais, extratos e comprovantes de transferências; b) que determinadas operações bancárias corresponderiam a devolução de compra de equipamento; c) que a autoridade fiscal ignorou documentos e notas fiscais apresentados, reconhecendo parcialmente os vínculos entre créditos e receitas; d) que as receitas obtidas de serviços prestados a empresas do exterior estariam isentas de PIS e COFINS, com fundamento na Solução de Consulta SRRF/9ª RF nº 452, por se tratarem de receitas de exportação de serviços; e) que a multa de ofício de 75% teria caráter confiscatório, devendo ser reduzida para 20% com base no art. 59 da Lei nº 8.383/1991. A decisão de primeira instância conheceu da impugnação por tempestiva e a julgou procedente em parte, reconhecendo alguns erros materiais nas planilhas de apuração e retificando os valores de determinadas omissões, notadamente as referentes ao mês de abril, em que o valor da omissão foi reduzido de R$ 852.398,40 para R$ 645.152,95, após verificação de duplicidade de notas fiscais. A DRJ concluiu, todavia, que persistiam omissões de receitas não justificadas, tanto por falta de prova hábil e idônea, quanto pela inconsistência da escrituração contábil, motivo pelo qual manteve o arbitramento do lucro e a tributação decorrente. Também considerou correta a aplicação do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, que estabelece presunção legal de omissão de receita nos casos de depósitos bancários de origem não comprovada. No tocante ao PIS e à COFINS, a decisão acolheu parcialmente a alegação da contribuinte, reconhecendo que não há incidência sobre receitas decorrentes da exportação de serviços, mas manteve a exigência sobre as receitas apuradas no levantamento fiscal. Por fim, a DRJ afastou as alegações de ilegalidade e inconstitucionalidade da legislação aplicada, sob o fundamento de incompetência da autoridade administrativa para se pronunciar sobre tais matérias, e considerou legal a multa de ofício prevista em lei, rejeitando o pedido de sua redução. Fl. 1236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 4 Irresignada, a contribuinte interpôs o recurso voluntário reiterando, em essência, os mesmos fundamentos apresentados na impugnação: (i) inexistência de omissão de receitas; (ii) reconhecimento das operações de devolução de compra de equipamento; (iii) alegação de que todas as demais receitas tributadas como omissas decorreriam de notas fiscais devidamente escrituradas; e (iv) extensão da isenção de PIS e COFINS a todas as operações com a empresa estrangeira A.P. Moller – Maersk. É o relatório. VOTO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator A controvérsia cinge-se à legalidade do lançamento de ofício que exigiu IRPJ, CSLL, PIS e COFINS em decorrência de omissão de receitas, apuradas com base em depósitos bancários de origem não comprovada, receitas não declaradas e irregularidades contábeis que levaram ao arbitramento do lucro. A contribuinte persiste na alegação de que todas as operações bancárias estariam devidamente justificadas, e que a autoridade fiscal teria desconsiderado provas de origem dos recursos. Argumenta, ainda, que parte das receitas corresponderia a operações de exportação de serviços, isentas de PIS e COFINS. Por fim, questiona o patamar sancionatório de 75%. Passamos a enfrentar cada um desses pontos. a) Dos depósitos bancários de origem não comprovada Nos termos do art. 42 da Lei nº 9.430/1996, constituem omissão de receita ou rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento, em relação aos quais o titular não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos. A presunção legal é relativa, cabendo ao contribuinte o ônus da prova em sentido contrário. No caso concreto, a fiscalização identificou vultosos depósitos bancários não explicados pela escrituração ou pelos documentos apresentados. A defesa do contribuinte busca justificar a origem dos depósitos por meio de dois fundamentos fáticos: (i) parte corresponderiam a vendas comprovadas por notas fiscais; (ii) parte corresponderia a recebimento de devolução de valores em razão da devolução de equipamento anteriormente adquirido. Passamos a enfrentar cada um desses argumentos. a.1. Depósitos supostamente justificados por notas fiscais de venda A DRJ enfrentou o argumento de que parte dos depósitos decorreriam de vendas com as seguintes razões: Fl. 1237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 5 A tabela elaborada pela impugnante de fls. 458, altera o valor de receitas escrituradas de R$4.667.659,41 para R$5.433.654,44, pois acrescenta à tabela elaborada pela fiscalização, fls. 262 do TVF, as seguintes NF: - nº 41, abril/2008, R$124.723,41, fls. 582; - nº 60, maio/2008, R$101.615,67, fls. 636; - nº 114 e 116, de out/2008, nos valores R$162.269,16 e R$296.765,12, fls. 835 e 837, respectivamente. No entanto, verificando o Livro de Registro de NF (nº 41, fls. 193, nº 60, fls. 194, nº 114 e 116, fls. 201), todas as NF apontadas pela impugnante foram canceladas e, acertadamente, não compuseram o lançamento de omissão de receita escriturada. Tendo em vista que a escrituração apresentada noticia o cancelamento dessas notas, elas também não servem para justificar a omissão de depósito bancário de origem não comprovada, para fins de alteração do montante apurado pela autoridade lançadora. Quanto ao demonstrativo de fl. 881, observa-se que a interessada promoveu algumas alterações na tabela elaborada pela autoridade lançadora à fl. 262 (transcrita à fl. 881), em especial inclusão da linha referente a fevereiro, exclusões de créditos que já foram objeto de apreciação neste voto (vide coluna “Crédito c/c CEF”, R$ 31.900,00, lançamento e R$ 17.600,00, impugnante, diferença de R$ 14.300,00, somatório de R$ 9.300,00 com R$ 5.000,00, referente a transferências entre pessoas do mesmo grupo econômico, já acatadas); retificação da coluna “c” para contemplar as receitas apuradas à fl. 458 e inclusão de colunas destacando empréstimos (argumentos já analisados neste voto). Se a intenção da contribuinte era indicar que seus créditos bancários decorrem em essência de suas receitas operacionais escrituradas (retificação da coluna “c”), além dessas novas receitas contemplar em notas fiscais canceladas na documentação fornecida à autoridade fiscalizadora/lançadora, a interessada deixou de retificar os créditos para constar os valores referentes às “notas fiscais excluídas” (R$ 2.371.847,26, fl. 262), os quais, salvo lapso em relação às notas fiscais 25, 26 e 40, como já exposto neste voto, tópico “Receitas Omitidas”, não estão incluídos nas colunas de créditos por bancos. E mais, na última coluna da tabela da impugnante (“Omissão a Tributar”) foram totalizados valores negativos (vide meses de fevereiro, março, maio, junho e novembro) e como tais computados no resultado da linha “Total”, sem notas explicativas acerca de eventuais parcelas de omissão não litigiosa, limitando-se a solicitar “recálculo” dos valores eventualmente devidos. Frise-se que se a interessada porventura pretendia demonstrar concordância com parcela de crédito tributário lançado (forma de apuração e valor), a ela competia indicar precisamente as parcelas não litigiosas de forma a permitir a elaboração dos correspondentes cálculos e providenciar o recolhimento ou formular o pedido de parcelamento de tais parcelas, providências que não constam dos autos. Fl. 1238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 6 Por seu turno, no recurso, o contribuinte apresentou as seguintes razões: No mais disso, numa segunda qualidade de crédito, o auditor apontou às cobranças e descontos que, segundo o mesmo, a recorrente desconhece a origem de alguns e da maioria, vinculando-os a notas emitidas, porém desacompanhada de documentos comprobatórios que confirmem a sua vinculação. Ocorre que, primeiro, aponta-se que a recorrente em nenhum momento informou desconhecer a origem da maioria dos seus créditos, e, segundo, o auditor, bem como o relator, não considerou os documentos apresentados sob o argumento de que, muito embora a empresa tenha vinculado os créditos às notas fiscais emitidas, não apresentou qualquer documento comprobatório que confirmasse a vinculação, o que não condiz com a realidade, pois a recorrente apresentou todos os documentos necessários para comprovar a origem dos recursos. Embora assim seja, para que não paire dúvidas do alegado, a recorrente, forma detalhada, em sua impugnação, apresentou toda a origem dos valores depositados, destacando-se todas as movimentações por instituição financeira, de forma individualizada, apresentando em conjuntos, a nota que deu origem à prestação do serviço, o extrato bancário anotando a data do pagamento, cliente que pagou a nota. apontando os descontos em razão da PIS/COFINS/CSSL e demais encargos, apontando, ainda, quando antecipação de crédito realizada pela instituição financeira, o valor cobrado pela mesma, bem como o valor líquido creditado na conta corrente. Ora, se tais informações, ancoradas nos documentos apresentados, não comprovam o alegado, o que comprovará? Os documentos são robustos e atestam a veracidade das receitas recebidas. As Notas Fiscais, por si só, já demonstram a veracidade do exposto. E, para não deixar com nuvem sobre o dito, a recorrente preocupou-se em apresentar planilha identificando todos os créditos, pagadores, identificando no extrato a data de pagamento e o valor, com as devidas deduções. Desta forma, como bem se observa das planilhas apresentadas, verifica-se que, as cobranças e os descontos que tem como histórico na Caixa Econômica Federal como "COB COMPE" e "CR S/COBTD", no Itaú como "DESCONTO DUPL" e "MOV T/T COBM e no Bradesco como "DESC ESCRITURAV” e "LIQUIDAÇÃO DE COB", estão devidamente comprovados, apontando-se, assim, a origem da receita depositada em conta corrente de titularidade da recorrente, não havendo, assim, que se faiar em omissão de receita em virtude de depósitos de origem não comprovada. Assim, em que pese os argumentos lançados pelo auditor e ratificados pelo relator, não subsiste a alegação de que, a recorrente não comprovou a origem dos valores depositados em sua conta corrente, diante de todos os documentos que foram encartados com a impugnação. Sob pena de ser repetitivo, repise-se que, apenas caracteriza infração, permitindo, assim, a configuração de omissão de Fl. 1239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 7 receita, se, uma vez intimado, a pessoa física ou jurídica, não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos, o que não é o caso da recorrente, conforme bem se vê. Por fim, cumpre anotar que, curiosamente, o auditor acolheu as notas fiscais n. 07, 11, 25. 26, 40, 46 a 49, 55.62, 64. 65. 67, 73, 77, 89. 90. 106, 107, 109 e 111, as quais, segundo o mesmo, foram liquidadas pelos tomadores de serviço e cujos lançamentos foram identificados nos extratos, mas as demais notas, onde o procedimento adotado fora o mesmo, o auditor simplesmente ignorou, sem justificar o porquê. O que não podemos admitir. Sendo o mesmo caminho adotado pelo relator. Ora, se a recorrente apresentou todo o talonário de notas do período apurado, apresentou os respectivos extratos, comprovando toda a operação, sua origem, não há o porquê considerar algumas, a sua minoria, diga-se de passagem, e simplesmente ignorar as outras, sem justificar o porquê disso. Assim, verifica-se que a decisão de primeiro grau analisou detidamente as planilhas e documentos apresentados pela contribuinte, rejeitando a impugnação com base em fundamentos técnicos, objetivos e autônomos, notadamente: (i) a utilização de notas fiscais canceladas como suposto suporte para justificar depósitos bancários; (ii) a inexistência de correlação entre receitas escrituradas e créditos bancários, em especial quanto às denominadas “notas fiscais excluídas”; (iii) falhas metodológicas nas planilhas apresentadas, inclusive a apuração de valores negativos na coluna “Omissão a Tributar”, sem notas explicativas; e (iv) a ausência de individualização das parcelas não litigiosas, inviabilizando eventual recálculo do crédito tributário. Todavia, ao examinar as razões recursais, verifica-se que a recorrente não enfrenta tais fundamentos de maneira direta e específica, limitando-se a reiterar alegações genéricas de que teria apresentado “todos os documentos necessários” e de que suas planilhas comprovariam a origem dos depósitos. Em especial, o recurso não contesta o fato de que as notas fiscais indicadas estavam canceladas, tampouco demonstra por que tais documentos poderiam, ainda assim, justificar os créditos bancários questionados. Igualmente, não promove a necessária demonstração objetiva e numérica da correlação entre os valores depositados e as receitas efetivamente reconhecidas, nem esclarece as inconsistências apontadas na metodologia de apuração apresentada na impugnação. Assim, verifica-se inequívoca ausência de dialeticidade recursal, uma vez que o inconformismo manifestado não se dirige às razões determinantes da decisão recorrida. a.2. Depósitos supostamente justificados por devolução de compra de equipamento Fl. 1240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 8 O contribuinte buscou justificar alguns dos depósitos como devolução de valores pagos pela aquisição de um equipamento devolvido ao vendedor. A DRJ fez a seguinte análise dos argumentos na impugnação e das provas juntadas: A impugnante alega que o valor do empréstimo foi utilizado para compra de uma empilhadeira, conforme NF nº 3180, fls. 444, de 11/9/08, pela Oliveira Itajaí (autuada), no montante de R$520.000,00. Porém, o maquinário foi devolvido para a vendedora Mega Mart Comércio de Veículos Ltda, nos termos da Rescisão de Contrato - Distrato, fls. 442/443, de 18/9/08. A devolução do valor pago seria de apenas R$506.000,00, o que justificaria os créditos realizados em 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - depósito no HSBC; em 19/9/2008 -R$185.000,00 - depósito no Itaú, e em 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - depósito no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456. Tal alegação não pode ser acolhida como prova dos créditos bancários lançados nas datas acima descritas, pois, os documentos juntados aos autos não são condizentes com os fatos narrados pela defendente. Foi apresentada a NF nº 3180, fls. 444, da venda do maquinário no valor de R$520.000,00; a Rescisão de Contrato - Distrato, fls. 442/443, celebrado entre a autuada e a emitente da NF, dispondo que somente seria devolvido R$506.000,00, haja vista o desconto de encargos suportados pela vendedora e os extratos bancários, fls. 454/456, demonstrando a origem dos créditos como sendo da Mega Mart C. Veículos Ltda e a crédito da autuada, nº montante de R$506.000,00. A rescisão do contrato de venda do equipamento, fls. 442/443 não tem nenhuma autenticidade, quanto à data em que foi formalizado, nem há comprovação da assinatura do signatário sócio da empresa vendedora do equipamento. Os créditos realizados em 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - HSBC; em 19/9/2008 - R$185.000,00 e em 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456, não foram escriturados no Livro Razão, fls. 203/244, nas datas e valores indicados que pudessem identificar a sua origem. Nenhuma prova foi juntada para demonstrar como o valor de R$520.000,00 foi pago para quitar a compra do equipamento. E nem há escrituração no Livro Razão de valor que pudesse corresponder a este pagamento. Também, não foi apresentado documento que justificasse a redução nº valor da devolução do valor supostamente pago pela autuada, que teria sido abatido a título de encargos da vendedora do equipamento (Mega Mart). Por derradeiro, o empréstimo feito por empresa do mesmo grupo econômico na CEF, em 15/9/08, no valor de R$540.000,00, (Oliveira e Bettarello Reparos de Containers Ltda) não é suficiente para provar que o valor foi pago e que ensejaria uma devolução pelo desfazimento da venda do equipamento. Fl. 1241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 9 Diante da ausência de prova que pudesse demonstrar cabalmente os créditos contestados, quais sejam, 18/9/2008 - R$ 90.000,00 - HSBC; 19/9/2008 - R$185.000,00 e 22/09/2008 - R$ 231.000,00 - no Itaú, conforme extratos de fls. 454/456, mantém-se os valores lançados a título de omissão de receita. Os valores acolhidos como comprovados, por esta autoridade julgadora, serão abatidos da base de cálculo do lançamento ao final deste voto em tópico específico. Por seu turno, o contribuinte recorreu da decisão com as seguintes alegações: De outra banda, a recorrente efetuou outro empréstimo, também em 15/09/2008, no valor de R$ 540.000.00 (quinhentos e quarenta mil reais), sendo creditado na conta corrente da empresa Oliveira e Bettarello Reparos de Containers LIDA, empresa do grupo, conforme já apurado pelo auditor, o valor de R$ 531.332,58 (quinhentos e trinta e um mil, trezentos e trinta e dois reais e cinquenta e oito centavos) sendo o referido valor utilizado para a compra de uma máquina no valor de R$520.000,00 (quinhentos e vinte mil reais), conforme demonstram o contrato de empréstimo celebrado junto à Caixa Econômica Federal, bem como o extrato bancário e, a nofa fiscal de compra da máquina. Muito embora tenha a recorrente apresentado o comprovante da tomada do empréstimo, bem como a compra do maquinário, sem qualquer fundamento plausível, o relator desprezou tal fato, deduzindo que os documentos não comprovam o alegado. Ocorre que, a máquina adquirida pela empresa, apresentou problemas, em especial no motor, razão pela qual o negócio jurídico entabulado fora cancelado, e, assim, a vendedora da máquina, efetuou a restituição do dinheiro, enquanto a empresa devolveu a máquina, conforme demonstram os documentos anexos. Uma vez desfeito o negócio, a vendedora da máquina restituiu o dinheiro a ela pago, abatendo-se, contudo, os valores referentes à operação, tais como transporte da máquina, eventuais impostos e encargos bancários, razão pela qual, restituiu o valor de 506.000.00 (quinhentos e seis mil reais), sendo este valor depositado na conta corrente da recorrente, conforme demonstram os documentos anexos. A devolução do dinheiro fora feito em três depósitos, a saber: 18/09/2008 no valor de R$ 90.000,00 (noventa mi! reais); 19/09/2008 no valor de R$ 185.000,00 (cento e oitenta e cinco mil reais); e, por fim, em 22/09/2008 no valor de R$ 231.000,00 (duzentos e trinta e um mil reais), sendo o primeiro depósito no HSBC e os demais no Itaú, conforme demonstram os extratos anexos. Tais fatos foram devidamente comprovados nos documentos encartados na impugnação ofertada, sendo que, mais uma vez. o relator desconsiderou os documentos ofertados, por entender, em sua análise, que tais documentos não são suficientes para comprovar o exposto. Ora, com o devido respeito, os Fl. 1242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 10 documentos atestam a tomada do empréstimo, a compra da máquina, a rescisão do contrato, bem como a devolução do numerário, sendo que, não é dado ao relator, no exercício das suas funções, "presumir" que os depósitos não dizem i respeito ao distrato firmado, tampouco duvidar da veracidade do distrato firmado, colocando em dúvida, a idoneidade da empresa, ora recorrente. Deste modo, também fica comprovada a origem dos créditos efetuados na conta corrente da impugnante, sendo mais uma vez, através de documentos hábeis e idôneos. Pois bem, nota-se com clareza que a autoridade julgadora de origem não desconsiderou os documentos por mera discordância subjetiva, mas sim porque identificou vícios objetivos e lacunas probatórias relevantes, dentre os quais se destacam: (i) a ausência de comprovação da autenticidade do distrato quanto à data de sua formalização e à assinatura do representante legal da empresa vendedora; (ii) a inexistência de escrituração contábil, no Livro Razão, dos créditos bancários nas datas e valores indicados; (iii) a falta de prova do efetivo pagamento do valor de R$ 520.000,00 referente à aquisição do equipamento; (iv) a inexistência de documentação que justificasse, de forma objetiva, a redução do valor supostamente devolvido; e (v) a circunstância de o empréstimo invocado ter sido tomado por pessoa jurídica distinta, ainda que integrante do mesmo grupo econômico, o que, por si só, não comprova o ingresso regular dos recursos na esfera patrimonial da recorrente. Nenhum desses fundamentos foi especificamente infirmado no recurso. A recorrente não trouxe novos elementos de prova, tampouco esclareceu as inconsistências apontadas, restringindo-se a afirmar, de forma genérica, que os documentos seriam “hábeis e idôneos” e que não caberia à autoridade julgadora “presumir” a irregularidade dos depósitos. Tal postura não se mostra suficiente para afastar a conclusão adotada na decisão recorrida. No processo administrativo fiscal, incumbe ao sujeito passivo comprovar, de forma cabal, a origem dos créditos bancários, especialmente quando instado pela fiscalização, não bastando a mera apresentação de documentos desacompanhados de coerência temporal, contábil e financeira. Ademais, a simples existência de depósitos realizados pela empresa vendedora do equipamento não é apta, por si só, a demonstrar que tais valores correspondem à devolução de quantias anteriormente pagas, sobretudo quando inexiste prova do pagamento original, da adequada escrituração contábil e da regular formalização do distrato invocado. Dessa forma, ausente a impugnação específica dos fundamentos da decisão recorrida e não comprovada, de modo suficiente, a origem dos depósitos bancários questionados, subsistem integralmente as razões que motivaram a manutenção do lançamento, nos termos em que proferida a decisão de primeiro grau. b) Da não incidência do PIS/Cofins sobre receitas de exportação Fl. 1243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 11 Outro ponto do recurso diz respeito à alegação de isenção de PIS/Cofins sobre receitas de exportação. A controvérsia claramente está na questão fática (se realmente as receitas apontadas pela defesa são de exportação) e não na questão jurídica. Sobre esse tema, a decisão de primeiro grau assim se posicionou: A impugnante questiona a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física e jurídica residente ou domiciliada nos exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Cita a Consulta 452 SRRF/9ªRF/DISIT, dispondo que todas as NF são isentas. (...) Na defesa, a impugnante diz que a fiscalização considerou que somente algumas NF são isentas, mas que, na realidade, a isenção se estende a todas elas, pois se referem ao mesmo grupo de empresas, cujas receitas são advindas do exterior. Cita que, nº documento emitido pela Maersk Line, em outubro de 2008, há informação de que os documentos fiscais deveriam ser emitidos em nome da A.P. Moller - Maersk (notas que foram admitidas como isentas pela auditoria). Com efeito, o referido documento encontra-se anexado às fls. 1.026, e foi emitido em out/2008. Nele há a informação, a ser aplicada de imediato, que todos os Documentos Fiscais deveriam ser emitidos em nome de A.P. Moller - Maersk, Esplanaden 50, 1098 Copenhagen, Dinamarca. No entanto, há NF emitidas antes de out/2008, em nome da empresa Maersk Brasil Brasmar Ltda. Mesmo após o comando para emissão de documentos fiscais, a partir de out/2008, no nome da A.P Moller - Maersk, há NF emitidas em nome da Maersk Brasil Brasmar, com CNPJ válido e endereço no Brasil. Confrontando a lista de NF apresentada pela autuada como isenta, com o total das NF registradas no Livro de Registro de NF, fls. 188/202, a fiscalização retirou do total informado pela fiscalizada as NF que haviam sido canceladas, já identificadas em quadro anterior. O que sobrou foram as NF que seriam tributadas, conforme constante de tabela do TVF, fls. 262/263. Das NF tributadas, tem-se, como exemplo, a emitida no mês de jan/08, R$5.656,01, que representa 1,90% do total das NF escrituradas. Este valor refere- se à NF nº 9, juntada às fls. 464, emitida para o tomador Maersk Brasil Brasmar Ltda, CNPJ 30.259.220/0018-43, em 18/1/08, empresa com endereço na cidade Rio Grande/RS. No Livro de Registro de NF, fls. 189, o valor foi escriturado. No Livro Razão, também foi escriturado na conta Receita de Serviços n/exterior (30013) Serviços Prest. No mês NFS 9 = Maersk Brasil Brasmar Ltda, fls. 208. Diante das constatações acima, não há como identificar, pela apresentação das NF, do documento Fatura/Duplicata e dos registros nos livros contábeis e fiscais, se o serviço foi realmente prestado para empresa domiciliada no exterior, Fl. 1244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 12 conforme Solução de Consulta nº 452, fls. 1.014/1.018, e que a receita seria isenta de tributação do PIS e COFINS. (...) Em uma conferência das NF acolhidas como isentas, todas elas foram emitidas para o tomador AP MOLLER, Dinamarca. Para as demais NF emitidas para o tomador Maersk Brasil Brasmar Ltda, entendeu a fiscalização que não estavam enquadradas na Solução de Consulta 452. Este critério, também, será adotado por esta autoridade julgadora, diante da ausência de prova cabal de que a receita adveio da prestação de serviços a pessoa situada no exterior do exterior. Assim, mantém-se o entendimento da fiscalização na constituição das exigências do PIS e da COFINS. Ademais, como já dito, não se está exigindo PIS e COFINS sobre a totalidade das receitas escrituradas no Livro de Registro de NF. Os valores retidos a título de contribuição PIS/COFINS/CSLL, no percentual de 4,65%, sobre as receitas escrituradas não alcançadas pela isenção (Solução de consulta 452), foram suficientes e não houve constituição de exigência de PIS e COFINS sobre a diferença da receita tributável. Em relação ao lançamento omissão de receita, por presunção de depósito bancário de origem não comprovada, a receita tributável considerada pela fiscalização serviu apenas como parâmetro de exigência. Partindo da receita tributável e da receita isenta, a fiscalização fez uma proporção, no mesmo índice, para formalizar o crédito nesta infração. Frise-se, a exigência de PIS e COFINS se deu somente em relação à infração Omissão de Receita - Depósito bancário de origem não comprovada. A fiscalização, tomando como base o percentual de receita tributável nas NF escrituradas, em comparação com a receita isenta, aplicou o mesmo percentual sobre a omissão de receita de depósito bancário de origem não comprovada, conforme demonstrado nas tabelas do TVF, fls. 262/263. Deste modo, não havendo alteração nas receitas consideradas tributadas e isentas, conforme proporcionalização feita fiscalização, o lançamento de PIS e COFINS não deve ser modificado. Por seu turno, no recurso a defesa ofereceu as seguintes razões: V. 5.1. DA ISENÇÃO DO PIS E COFINS NOS TERMOS DA CONSULTA 452 - SRRF/90 RF/DISIT, REALIZADA PELA RECORRENTE. A recorrente realizou consulta junto a própria Receita Federal quanto a isenção da COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e do PIS - Programa da Integração Social. Em referida consulta, a recorrente obteve como resposta que. a COFINS não incide sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, sendo que, o Fl. 1245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 13 mesmo fora apurado para o P/S, considerando-se, para ambos, o ingresso de divisas o pagamento feito pela empresa tomadora estrangeira, por meio dos seus agentes ou representantes no Brasil, ou mediante dedução das receitas auferidas por ela no Brasil. A Lei 10.637/2002. em seu artigo 5º, inciso II. estabelece que. a contribuição para o PIS não incidirá sobre as receitas decorrentes de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. Da mesma forma a Lei 10.833/2003. em seu artigo 6º, inciso II, estabelece que, a COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior] cujo pagamento represente ingresso de divisas. Deste modo. como bem se vê em ambas as legislações, há dois elementos cuja presença cumulativa caracteriza a hipótese de não incidência de PIS E COFINS, a prestação de serviços para pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior e o ingresso de divisas. Assim, a atuação do agente ou representante não descaracteriza o real contratante - a empresa estrangeira -tampouco o ingresso de divisas, o que é confirmado, inclusive, na legislação Cambial do Banco Central (Carta Circular BACEN 2.297/1992. revogada pela Circular n. 3.249/2004, revogada pela Circular BACEN n. 3.280/2005, que divulga o Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais). Em suma, o que se exige para a não incidência do PIS e COFINS é um nexo de causalidade entre o pagamento que representa o ingresso de divisas e a prestação de serviços a pessoa situada no exterior, de modo que, quando o pagamento é efetuado pela empresa estrangeira, ainda que por seus representantes ou agente no país ou mediante deduções da receitas auferidas pelos armadores estrangeiros no país, reputa-se o ingresso de divisas. Com base no exposto, na consulta realizada pela recorrente, conclui-se que, não há incidência de PIS E COFINS sobre as receitas decorrentes das operações de prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas. De tal sorte que, o auditor, apura que, a recorrente prestou serviços a pessoa Jurídica residente ou domiciliada no exterior e o pagamento foi feito peia tomadora por intermédio de seus agentes ou representantes no Brasil e sobre estas receitas não incide PIS E COFINS. nos termos da Consulta 452 - SRRF/9a/Disit. Ocorre que, a referida isenção apurada na Consulta 452 -SRRF/97Disit, estende-se a todas as notas emitidas, em especial do período apurado, visto que a recorrente prestou serviços a pessoa jurídica residente no exterior, cujo pagamento fora efetuado pela tomadora por intermédio dos seus agentes ou representantes, conforme demonstram os documentos anexos. Fl. 1246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 14 Anote-se que o auditor considerou apenas algumas notas como sendo isentas, quando na realidade, todas elas referem-se ao mesmo grupo, que ora é paga por uma empresa, ora por outra, mas todas advindas de receita do exterior, tanto que, utiliza-se para o pagamento do cambio do dia, para a conversão do dólar para o real. Na essência o que muda apenas é o representante que efetua o pagamento, pois a receita advém do mesmo lugar, sendo todas do mesmo grupo, conforme demonstram os documentos anexos. Cumpre anotar que, a recorrente recolheu por um determinado período a PIS e COFINS, no período da fiscalização, pois ainda não tinha conhecimento da resposta da Consulta 452 - SRRF/97Disit. conforme bem se vê nas notas fiscais. Deste modo, com base na Consulta 452 - SRRF/97Disit, ancorada na legislação específica do PIS e COFINS, a impugnante é isenta do recolhimento dos referidos tributos. A decisão de primeiro grau não afastou a tese jurídica sustentada pela recorrente, tampouco divergiu do entendimento consagrado na Solução de Consulta nº 452, nem da interpretação dos arts. 5º, II, da Lei nº 10.637/2002 e 6º, II, da Lei nº 10.833/2003. Ao revés, reconheceu expressamente que não incidem PIS e COFINS sobre receitas decorrentes de prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, desde que caracterizado o ingresso de divisas, ainda que o pagamento seja realizado por agente ou representante no Brasil. O indeferimento da pretensão da recorrente decorreu de fundamento eminentemente fático-probatório, qual seja, a ausência de comprovação cabal, em relação a determinadas notas fiscais, de que os serviços nelas consignados tenham sido efetivamente prestados a pessoa jurídica domiciliada no exterior. Com efeito, a decisão recorrida consignou, de forma expressa e fundamentada, que: (i) diversas notas fiscais foram emitidas em nome da empresa Maersk Brasil Brasmar Ltda., pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com CNPJ e endereço nacionais; (ii) houve emissão de notas fiscais em nome dessa empresa inclusive após a orientação interna do grupo econômico para que os documentos fiscais passassem a ser emitidos em nome da A.P. Moller – Maersk, sediada na Dinamarca; (iii) não foi apresentada prova documental suficiente a demonstrar que, nessas operações específicas, a empresa brasileira atuava exclusivamente como agente ou representante da empresa estrangeira; (iv) por essa razão, apenas as notas fiscais emitidas diretamente em nome da empresa domiciliada no exterior foram acolhidas como isentas, aplicando-se, às demais, a tributação pelo PIS e pela COFINS. Todavia, ao examinar as razões recursais, verifica-se que a recorrente não enfrenta esses fundamentos concretos, limitando-se a reiterar a tese jurídica geral da não incidência do PIS e da COFINS, com extensa transcrição de dispositivos legais e da própria Solução de Consulta nº 452. Fl. 1247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1003-004.524 – 1ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 11516.720770/2011-40 15 O recurso não demonstra erro na qualificação fática das notas fiscais glosadas, não contesta a emissão em nome de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, não comprova o alegado vínculo de representação ou agência em relação às operações específicas, tampouco individualiza as notas fiscais que entende indevidamente tributadas, com a correspondente prova documental. Assim, o inconformismo apresentado carece de dialeticidade, na medida em que não se dirige às razões determinantes da decisão recorrida, mas combate premissa que não foi adotada pelo julgador de primeiro grau. c) Do percentual de multa O contribuinte ainda pede a redução do percentual da multa de 75% para o patamar de 20% em face dos princípios do não confisco e da proporcionalidade. Ora, o próprio contribuinte reconhece o fundamento legal da multa (art. 44 da Lei nº 9.430/96), mas pede o seu afastamento por razões de inconstitucionalidade. No entanto, nos termos da Súmula CARF nº 2, de aplicação vinculada, este colegiado “não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”, razão pela qual deixamos de apreciar as razões jurídicas oferecidas para manter a multa no percentual legal de 75%. Conclusão Por todo o exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 1248DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 12448.915170/2021-53
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Mar 19 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.
Numero da decisão: 2101-003.520
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).
Nome do relator: MARIO HERMES SOARES CAMPOS
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ementa_s : Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente.

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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente).

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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. O órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RETIFICAÇÃO DA DCTFWEB E ESOCIAL. A retificação da DCTFWEB e das informações declaradas no e-Social das competências em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. HOMOLOGAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. LIQUIDEZ E CERTEZA. EXIGIBILIDADE. O contribuinte tem o direito de extinguir débito tributário mediante a compensação com créditos, líquidos e certos, de que seja possuidor perante a respectiva Fazenda Pública. Contudo, ausente a comprovação da liquidez e certeza do suposto direito creditório, há de se indeferir a compensação, já que processada indevidamente. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO DECLARADO. APRESENTAÇÃO DE PROVAS. ÔNUS PROBATÓRIO. Fl. 4196DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 2 Cabe ao contribuinte ônus em comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. CONTRIBUIÇÃO AOS TERCEIROS. BASE DE CÁLCULO. LIMITE PREVISTO NO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 4º DA LEI Nº 6.950 DE 1981. INAPLICABILIDADE. TEMA 1079 DO STJ. O artigo 4º da Lei nº 6.950 de 1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (Terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318 de 1986. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 2101-003.510, de 2 de fevereiro de 2026, prolatado no julgamento do processo 12448.915154/2021-61, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Heitor de Souza Lima Júnior, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Débora Fófano dos Santos, Sílvio Lúcio de Oliveira Júnior, Ana Carolina Silva Barbosa e Mário Hermes Soares Campos (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 4197DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 3 Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que julgou o Pedido de Compensação apresentado pelo Contribuinte. O pedido é referente ao suposto crédito de Pagamento Indevido ou a Maior - eSocial. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto : Contribuições Sociais Previdenciárias Data do fato gerador: 18/10/2019 DESPACHO DECISÓRIO. AUSÊNCIA DE SALDO DISPONÍVEL. MOTIVAÇÃO. Motivada é a decisão que, por conta da vinculação total de pagamento a débito declarado pelo próprio interessado, expressa a inexistência de direito creditório disponível para fins de compensação. DCOMP. DÉBITO CONFESSADO EM DCTFWEB. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO INDEVIDO. Considerando que o pagamento indicado na declaração de compensação (PER/DCOMP Web) como origem do crédito foi integralmente utilizado para quitar débito confessado em DCTFWeb (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos) ativa na data da emissão do Despacho Decisório, correta a não homologação diante da ausência de pagamento indevido. DCTFWEB. CONFISSÃO DE DÍVIDA. EXISTÊNCIA DE ERROS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO. Considera-se confissão de dívida os débitos declarados em DCTFWeb (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos), motivo pelo qual qualquer alegação de erro no seu preenchimento deve vir acompanhada de declaração retificadora. A não apresentação de DCTFWeb retificadora para formalizar a existência do pagamento indevido, precedida, quando necessário, da apresentação de retificação da escrituração eSocial e EFD-Reinf, comprometem a apuração da exatidão dos valores envolvidos e constituem óbice à homologação da compensação. PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVAS ADICIONAIS. INDEFERIMENTO. A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, salvo as exceções constantes no § 4º do art. 16 do Decreto 70.235/72. Fl. 4198DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 4 SOLICITAÇÃO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA/PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. A solicitação de diligência ou perícia deve obedecer ao disposto no inciso IV do art. 16 do Decreto nº70.235/72, competindo à Autoridade Julgadora indeferir aquelas que julgar prescindíveis. Cientificado do acórdão recorrido, o sujeito passivo interpôs Recurso Voluntário solicitando, em síntese: “...Diante de todo o exposto, a Recorrente tem por comprovada a origem e validade do crédito previdenciário decorrente de pagamentos indevidos de contribuições ... compensação orgânica, declarando a improcedência do Acórdão n° 108-041.760, que manteve integralmente o não reconhecimento do direito creditório. ... Com relação ao mérito, requer seja o presente Recurso Voluntário conhecido e integralmente provido, com o objetivo de reformar integralmente o v. Acórdão n° 108-041.760, de modo que seja reconhecido integralmente o direito creditório da Recorrente, com o consequente arquivamento do processo administrativo. ... Por fim, a Recorrente protesta provar o alegado por todos os meios de prova em direito admitidos, sem exceção de quaisquer, especialmente pela juntada de novos documentos, se necessário for.” É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Admissibilidade O Recurso Voluntário é tempestivo, pois apresentado dentro do prazo de 30 dias contados da ciência da decisão de piso, e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Portanto, deve ser conhecido. Pedido de reunião dos processos administrativos O recorrente reitera o pedido para que os processos administrativos que versam sobre o tema glosa de compensações com créditos previdenciários do mesmo período que o presente sejam julgados conjuntamente. O pedido de reunião de todos os processos relacionados às compensações realizadas no período foi indeferido pela decisão de primeira instância, tendo em vista que, apesar dos direitos creditórios terem origem nos mesmos pressupostos Fl. 4199DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 5 de direito, os pressupostos de fato diferem, pois relacionados a folhas de pagamento, bases de cálculo e competências distintas. Entendo que a decisão de piso corretamente manteve os processos em separado e ressalto que foram formados lotes de processos a serem julgados conjuntamente no CARF (repetitivos), sendo este processo paradigma. Outros processos de compensação da empresa estão sendo julgados nesta mesma oportunidade. Dessa forma e pelas mesmas razões, indefiro o pedido reiterado para reunião dos processos administrativos. Nulidade do acórdão por ausência de motivação - necessidade de retificação da DCTFWeb O Recurso Voluntário alega que a decisão de primeira instância seria nula por ausência de motivação, uma vez que teria partido do pressuposto de que seria necessário retificar as declarações pertinentes (escrituração fiscal e Social e DCTFWeb retificadora) para permitir a confirmação da existência do direito creditório indicado em PER/DCOMP Web, razão pela qual deixou-se de analisar as alegações específicas suscitadas na Manifestação de Inconformidade. De acordo com as alegações apresentadas, inexistiria obrigação legal de retificação das declarações para a realização da compensação de valores pagos indevidamente, razão pela qual, deveria a decisão ser declarada nula. Não assiste razão ao recorrente. A decisão de primeira instância entendeu que a retificação das pertinentes informações no e-Social e na DCTFWeb seria imprescindível para a homologação das compensações apresentadas pelo contribuinte, tendo em vista que tal compensação apenas se dá com créditos comprovadamente líquidos e certos dos créditos. A decisão foi fundamentada no art. 170 do CTN, e ainda ressaltou a nova sistemática estabelecida pela Lei nº. 13.670/2018, que possibilitou a aplicação da chamada “compensação cruzada” aos indébitos relacionados às contribuições previdenciárias, baseando-se ainda, nos procedimentos estabelecidos pela Instrução Normativa RFB nº. 1.787/2018 e no Parecer Normativo Cosit nº. 2/2015. Portanto, a premissa fática é a de que o contribuinte apresentou PER/DCOMP Web indicando como créditos valores declarados originalmente e quitados pelo DARF. Contudo, como o contribuinte não retificou as informações em seu e-Social ou a DCTFWeb para identificar os supostos créditos tributários recolhidos a maior, houve um descolamento total das informações prestadas, o que levou à não identificação dos supostos créditos e, consequentemente, à não homologação dos pedidos de compensação. A começar, não vislumbro qualquer nulidade da decisão recorrida, por entender que a decisão foi fundamentada, tendo analisado expressamente os argumentos Fl. 4200DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 6 trazidos em sede de Manifestação de Inconformidade, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, ainda que assim não o fosse, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. Em outras palavras, o julgador não está obrigado a refutar, um a um, todos os argumentos deduzidos pelo recorrente, basta apreciar com clareza, ainda que de forma sucinta, as questões essenciais e suficientes ao julgamento, conforme jurisprudência consolidada também no âmbito do STJ (EDcl no AgRg no REsp nº 1.338.133/MG, REsp nº 1.264.897/PE, AgRg no Ag 1.299.462/AL, EDcl no REsp nº 811.416/SP). O tema relativo à necessidade de retificação das obrigações acessórias, principalmente as declarações que têm caráter de confissão de dívida como a GFIP e a DCTF, e DCTF Web não é novo no CARF. É importante esclarecer que não há informação nos autos que o contribuinte tenha promovido a retificação de suas declarações para identificação dos créditos decorrentes de recolhimento a maior do que os devidos, mesmo posteriormente à apresentação do PERDCOMP Web ou do Despacho Decisório. Em diversos casos julgados pelo CARF, o contribuinte promove a retificação das declarações após a apresentação dos PERDCOMPS ou mesmo após o Despacho Decisório. É a situação verificada no Acórdão nº. 9101-007.3421 (1ª Turma da CSRF), em que o contribuinte apresentou a retificadora após o despacho decisório. Naquele caso, o contribuinte apresentou, em manifestação de inconformidade, memória de cálculo do tributo devido, afirmando que ele teria sido corretamente informado em DIPJ anterior à PERDCOMP e retificou a DCTF, após o despacho decisório. Portanto, não se aplicou o teor da Súmula CARF nº. 164, no sentido de que a retificação de DCTF após a ciência do despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou que não homologou a declaração de compensação é insuficiente para a comprovação do crédito, sendo indispensável a comprovação do erro em que se fundamenta a retificação. Naquela oportunidade, 1 Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 UTILIZAÇÃO DE PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR VINCULADO A DÉBITO DECLARADO EM DCTF. COMPROVAÇÃO. Ainda que não retificada a DCTF correspondente, o sujeito passivo pode comprovar o indébito por outros meios ao longo do contencioso administrativo fiscal. A apresentação, em defesa, de DIPJ entregue antes da transmissão DCOMP, a evidenciar o indébito nela utilizado, é início de prova que impõe a conversão do julgamento em diligência para confirmação escritural do direito creditório, devendo ser dado provimento parcial ao recurso especial para, como sucedâneo da diligência não promovida desde a apresentação daquela prova em manifestação de inconformidade, restituir os autos à Unidade de Origem para aquelas verificações. (Acórdão nº. 9101-007.342, Conselheira Relatora Edeli Pereira Bessa, sessão de 22/06/2025). Fl. 4201DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 7 a 1ª Turma da CSRF determinou o retorno dos autos à primeira instância para apreciação dos documentos apresentados, porque foi apresentada a retificação (mesmo que após o despacho) e foi apresentada prova de existência do indébito, a demandar confirmação pela unidade de origem. No presente caso, contudo, não foram retificados o e-Social e a DCTFWeb, e em Manifestação de Inconformidade foram apresentadas apenas planilhas de cálculo do que seria o indébito tributário, cópias das folhas analíticas de salários e cópia da Convenção Coletiva de Trabalho. Pois bem. A necessidade de retificação das informações fiscais para que elas reflitam as informações indicadas no PERDCOMP, sempre foi indicada como parte do procedimento de compensação de contribuições previdenciárias, pois a retificação das informações declaradas garante coerência das informações prestadas com as apurações efetivadas pelos contribuintes. Especialmente quando se tratava de informações de compensações das contribuições previdenciárias, que era feita diretamente em GFIP, a declaração correta das informações apuradas e os valores recolhidos é que permitia o encontro de contas. Como concluiu o Parecer Normativo Cosit nº. 2/2015: 1- Após a transmissão do PER/DCOMP, pode a DCTF ser retificada com o intuito de formalizar o indébito objeto de compensação? Sim. Essa é a diretriz adotada pela RFB na análise eletrônica dos PER/DCOMP. Tal diretriz está ainda mais evidente com a implantação da autorregularização. 2- Em caso positivo, a retificação da DCTF, sozinha, é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior? Se a retificação da DCTF for suficiente, há um limite temporal para que ela produza os efeitos de uma declaração original (antes da ciência do despacho decisório, a qualquer tempo ou antes de 5 anos do fato gerador)? a. Não, a DCTF por si só não é suficiente para a comprovação do pagamento indevido ou a maior. É necessário que os valores informados na DCTF estejam coerentes com outras declarações enviadas à RFB, a exemplo da DIPJ, Dacon, DIRF, em cada caso, ou confirmados por documentos fiscais ou contábeis acostados aos autos. Isso porque a existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF em relação a outras declarações não elidida por provas, afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento da compensação. b. A retificação da DCTF pode ser encaminhada a qualquer momento, desde que não tenha expirado o prazo para sua efetivação. O prazo extingue-se em 5 (cinco) anos contados a partir do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte ao qual se refere a declaração, conforme prescreve a Instrução Normativa RFB 1.110/2010, art. 9º, § 5º. Fl. 4202DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 8 3- É possível o reconhecimento do crédito com base em provas ou indícios sem a retificação da DCTF? Não. A DCTF é confissão de dívida, portanto sua retificação é imprescindível para o reconhecimento do crédito. A existência de crédito líquido e certo é requisito legal para a concessão da compensação (CTN, art. 170). A divergência entre os valores informados na DCTF afasta a certeza do crédito e é razão suficiente para o indeferimento do pedido. Assim, considerando que a DCTFWeb e as informações prestadas no e-Social são informações fundamentais para registro das contribuições dos segurados e também da responsabilidade das empresas, e as informações lá prestadas são confissão de dívida, a exigência de retificação das declarações para identificação dos créditos que estão sendo objeto de compensação é decorrência lógica do disposto no art. 170 do CTN2, pois apenas é possível compensar créditos líquidos e certos. Como bem destacou a decisão de piso, com o advento da Lei nº 9.032/95, com as alterações que produziu na Lei nº 8.212/91, a compensação de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias passou a ser prevista em sua legislação específica: Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). [...] § 9º Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). § 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). (grifos acrescidos) 2 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. (Vide Decreto nº 7.212, de 2010) Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos dêste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Fl. 4203DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 9 Mesmo após a Lei nº. 11.457/2007, que transferiu a competência para planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições previdenciárias passou à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), a compensação continuou sendo regulamentada pelas regras expressas no art. 66 da Lei nº 8.383/91, combinadas com as previstas no art. 89 da Lei nº 8.212/91. As regras aplicadas à compensação previdenciária foram impactadas com a publicação da Lei nº 13.670/18 que possibilitou a aplicação da chamada “compensação cruzada” aos indébitos relacionados às contribuições previdenciárias ao revogar o parágrafo único do art. 26 e incluir o art. 26-A na Lei nº 11.457/07: Art. 26. O valor correspondente à compensação de débitos relativos às contribuições de que trata o art. 2º desta Lei será repassado ao Fundo do Regime Geral de Previdência Social no prazo máximo de 30 (trinta) dias úteis, contado da data em que ela for promovida de ofício ou em que for apresentada a declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 13.670, de 2018) (...) Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (e Social), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) [...] § 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018 )a) relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) b) relativo a período de apuração posterior à utilização do e Social com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração das referidas contribuições; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) a) relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) Fl. 4204DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 10 b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do e Social para apuração das referidas contribuições. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018) § 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo. (Incluído pela Lei nº 13.670, de 2018)(grifos acrescidos) Portanto, de acordo com a referida legislação, (a) só é permitida a compensação de crédito fazendário com débito previdenciário e vice-versa, se ambos forem referentes a períodos em que o contribuinte estava obrigado à entrega da DCTFWeb; (b) quanto aos créditos previdenciários, é permitida a sua compensação com débitos previdenciários declarados em DCTFWeb, mesmo quando referentes a períodos anteriores à DCTFWeb (períodos de GFIP). Com a unificação do regime de compensação dos tributos administrados pela RFB, as regras gerais de compensação previstas no art. 74 da Lei nº 9.430/96 passaram a ser aplicáveis também às compensações de indébitos relacionados às contribuições previdenciárias e as destinadas a Outras Entidades e Fundos, respeitadas as limitações temporais relacionadas à obrigatoriedade da apresentação da DCTFWeb para a adoção do novo regime: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) § 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002) Assim, desde 27/08/2018, com a utilização do sistema PER/DCOMP Web, os contribuintes podem (i) compensar débitos previdenciários oriundos da DCTF Web, sendo que os saldos a pagar dos débitos apurados serão importados automaticamente da DCTF Web para o PER/DCOMP Web, limitando a compensação a esses valores; (ii) fazer pedido de restituição ou declaração de compensação informando crédito de pagamento indevido ou a maior de e Social, ou seja, pagamento do DARF gerado pela DCTF Web em duplicidade ou que se tornou indevido em razão de retificação da DCTF Web; (iii) fazer compensação cruzada, ou seja, compensar débitos fazendários com créditos previdenciários e vice versa, desde que tanto o crédito quanto o débito sejam apurados a partir de agosto de 2018. Fl. 4205DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 11 Portanto, é imprescindível que as informações declaradas no e-Social e na DCTF Web sejam as mesmas declaradas do PERDCOMP Web, sob pena de não ser possível a compensação pretendida. Com a publicação da Instrução Normativa nº 2.272/2025, o entendimento foi oficializado, conferindo maior clareza e segurança jurídica quanto aos procedimentos que devem ser adotados. O normativo também reforça a necessidade de cuidados na escrituração e envio das declarações acessórias, pois erros ou omissões podem inviabilizar a compensação de valores, salvo nos casos excepcionais, como créditos decorrentes de decisões judiciais, agora regulamentados: Art. 64. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvada a compensação de que trata a Seção VII deste Capítulo. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada, pelo sujeito passivo, mediante declaração de compensação, por meio do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de utilização desse, do formulário Declaração de Compensação, constante do Anexo IV. § 2º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a apresentação da declaração de compensação, ainda que: I - o débito e o crédito objetos da compensação se refiram a um mesmo tributo; ou II - o crédito para com a Fazenda Nacional tenha sido apurado por pessoa jurídica de direito público. § 3º Consideram-se débitos próprios, para fins do disposto no caput, os débitos por obrigação própria e os decorrentes de responsabilidade tributária apurados por todos os estabelecimentos da pessoa jurídica. § 4º A compensação de contribuições previdenciárias declaradas incorretamente fica condicionada à retificação da declaração, exceto se o direito creditório for decorrente de decisão judicial transitada em julgado.(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2272, de 17 de julho de 2025). (grifos acrescidos) Dessa forma, os procedimentos estabelecidos para a compensação devem ser seguidos pelos contribuintes, para garantir o encontro de contas, e a comprovação de liquidez e certeza dos créditos objeto de compensação. As decisões proferidas por esta Turma e por outras Turmas de julgamento do CARF também reconhecem a necessidade de retificação das informações para garantir a liquidez e a certeza dos créditos, principalmente em se tratando de contribuições previdenciárias. Os casos abaixo versam sobre necessidade de retificação da GFIP, mas entendo que é o mesmo caso das informações agora prestadas no e Social e na DCTF Web: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Fl. 4206DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 12 Período de apuração: 01/01/2016 a 31/07/2018 (...) COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. 3 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015 COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. IMPROCEDÊNCIA. Incumbe ao interessado a demonstração, acompanhada das provas hábeis e idôneas da composição e da existência do crédito que alega possuir. Não tendo o contribuinte apresentado documentação comprobatória de seu direito, não deve ser deferida a pretensão do recorrente. 4 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/11/2011 a 31/12/2011 GLOSA DE COMPENSAÇÃO EM GFIP. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DOS CRÉDITOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. Apenas se admitem como hábeis a serem utilizados para compensação em GFIP os créditos comprovados, cabendo ao contribuinte fazer prova dos créditos utilizados, sob pena de serem glosados. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação. 5 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018 COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS RECONHECIDOS EM AÇÃO JUDICIAL COM TRÂNSITO EM JULGADO. PRÉVIA RETIFICAÇÃO DA GFIP. LEGALIDADE. REQUISITO. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido, cujo crédito foi reconhecido em ação judicial com trânsito em julgado, é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias. 6 3 CARF. Acórdão nº 2101-002.919, Rel. Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, sessão de 2 de out. de 2024. 4 CARF. Acórdão nº 2201-011.759, Rel. Marco Aurélio de Oliveira Barbosa, sessão de 9 de maio de 2024. 5 CARF. Acórdão nº 2202-011.078, Rel. Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, sessão de 7 de nov. de 2024. 6 CARF. Acórdão nº 2201-011.861, Rel. Luana Esteves Freitas, sessão de 6 de agosto de 2024. Fl. 4207DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 13 Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2012 a 31/03/2012, 01/05/2012 a 31/12/2013 GLOSA DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. RETIFICAÇÃO PRÉVIA DAS GFIP ORIGINÁRIAS DOS CRÉDITOS PLEITEADOS. NECESSIDADE. Cabe ao requerente o ônus da prova em demonstrar a certeza e a liquidez dos créditos a serem compensados ou restituídos. A prévia retificação da GFIP da competência em que ocorreu o recolhimento indevido é condição obrigatória para realização de compensação de contribuições previdenciárias, nos termos da legislação. 7 Nesse sentido, não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância, eis que proferida por autoridade competente, e está devidamente fundamentada, sendo que a insatisfação do contribuinte, sobre os pontos suscitados, não tem o condão de anular a decisão de primeira instância, sendo matéria atinente à interposição de recurso voluntário, a ser objeto de deliberação pelo colegiado de 2ª instância. Dessa forma, rejeito a preliminar de nulidade. Da liquidez e certeza dos créditos Quanto ao tópico anterior não se desconhece posições contrárias no CARF, no sentido de que a retificação das obrigações acessórias não são imprescindíveis para a comprovação da liquidez e certeza dos créditos. O Conselheiro Leonam Rocha apresentou ponderações na Declaração de voto do Acórdão nº. 2004- 000.176, mencionado anteriormente, sustentando tal posição. Mas a jurisprudência do CARF é uníssona sobre o ônus comprobatório do contribuinte e vale o destaque do trecho da declaração de voto do conselheiro naquele caso em análise: É dever primário do contribuinte, quando o onus probandi lhe compete, comprovar com elementos eficientes e com a finalidade própria a sua pretensão, sendo parte colaborativa para a resolução do caso. Ressalte-se, ademais, não caber ao julgador, em instância do contencioso administrativo, realizar trabalho de auditoria, sem falar que eventual documentação contábil e fiscal não pode ser meramente colacionada ao processo sem cotejo, prescindindo de detalhamento, de articulação, de aclaramento e de devida fundamentação com análise circunstanciada das conclusões que se extrairiam da escrita contábil ou da escrita fiscal, a fim de demonstrar o fato jurídico constitutivo da situação de direito a crédito que se pretende invocar sob a ótica da restituição. O contribuinte exclusivamente, em recurso voluntário, 7 CARF. Acórdão nº. 2004-000.176, Rel. Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, sessão de 10 de fevereiro de 2025. Fl. 4208DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 14 apresenta telas de GFIP, de Per/DCOMP e de GPS. Restou ausente as retenções destacadas e outros elementos que pudessem robustecer o direito a crédito. Não socorre o contribuinte a utilização de argumento no sentido de que o crédito existe e o único óbice seria a não retificação. Deveria demonstrar o crédito de forma nítida, transparente. Uma vez não reconhecido o crédito, o ônus do contribuinte se eleva para demonstrar certeza e liquidez do direito creditório. O procedimento de restituição ou de compensação confere ao contribuinte o ônus de comprovar de forma inequívoca o crédito. Obriga-se, inclusive, a demonstrar a origem do alegado direito creditório, permitindo a rastreabilidade, valendo-se de todos os meios de prova permitidos em direito para tanto. Incumbe a quem alega, na forma definida pela legislação, o ônus de provar, de modo que, não comprovadas as alegações, mantém-se incólume a decisão hostilizada. Então, se a prova não é capaz de gerar firme convencimento motivado de que os créditos apontados existem, deve-se negar provimento ao recurso. (grifos acrescidos) Portanto, mesmo considerando-se que a retificação das informações acessórias não seja condição para a compensação dos créditos, posição acerca da qual já me manifestei contrária, é ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza dos mesmos. Tal comprovação deve ser inquestionável, transparente, e não considero que a planilha e os documentos juntados são suficientes para comprovar a origem do suposto indébito. Ao contrário do que afirmado na defesa, a decisão de primeira instância não se fundamentou apenas na necessidade de retificação das obrigações, tendo ressaltado ainda que a recorrente não comprovou que os créditos indicados para compensação seriam líquidos e certos, pois apesar da documentação apresentada, as alegações não encontram respaldo/aderência na respectiva escrituração (e-Social), e revelam-se como alegações desprovidas de respaldo probatório. Quando o e-Social é entregue sem ressalvas, corresponde ao cumprimento da obrigação acessória de entrega das folhas de pagamentos, com base no que são aferidas as contribuições sociais previdenciárias devidas. Sendo assim, a partir da escrituração digital entregue à RFB, contendo a interpretação adotada pelo próprio contribuinte quanto à subsunção das rubricas de sua folha de pagamento às respectivas hipóteses de incidência previdenciárias, foram apuradas as contribuições previdenciárias devidas e, com efeito, conferiu-se legitimidade aos débitos incluídos na DCTFWeb, quitados por meio do DARF. Sendo assim, verificada a existência de equívocos na escrituração e Social entregue, tornar-se-ia imprescindível a retificação desta, dando conhecimento ao Fisco das informações da folha de pagamento que entendesse por correta e, sendo o caso, justificar a origem de tais retificações, com a apresentação dos Fl. 4209DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 15 elementos necessários e suficientes para a comprovação da acurácia das alterações por ventura realizadas. Cabe ao contribuinte os ônus de comprovar a existência do direito creditório alegado através de demonstrativos contábeis e fiscais. A mera alegação da existência do crédito e/ou pagamento, desacompanhada de elementos de prova acerca da impropriedade do recolhimento feito ao Erário, não é suficiente para reformar decisão contrária à compensação almejada. Da mesma forma que a decisão de primeira instância, entendo dispensável adentrar na análise de todos os argumentos trazidos pelo recorrente quanto aos valores que teriam sido pagos indevidamente, pois entendo que o recorrente não se desincumbiu do ônus de comprovar a liquidez e certeza dos créditos, condição necessária para a compensação. Da Limitação a vinte salários mínimos das contribuições devidas às outras entidades e Fundos. No que diz respeito ao argumento de que as contribuições devidas a Terceiros deveriam se limitar a 20 salários-mínimos das bases de cálculo, em decorrência da aplicação do parágrafo único do artigo 4º da Lei 6.950/81, além de o sujeito passivo não ter comprovado a liquidez e certeza do crédito tributário que alega ter compensado, entendo que não assiste razão ao recorrente, devendo prevalecer a decisão de piso também neste ponto. O Decreto-lei nº 2.318/86, ao expressamente revogar em seu art. 1º, I e II, o teto limite previsto nos arts. 1º e 2º do Decreto-lei nº 1.861/81, tornou sem efeito o limite anteriormente previsto no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 6.950/81, tanto no que se refere às contribuições sociais devidas à previdência social, quanto às contribuições parafiscais, destinadas a terceiras entidades e Fundos. Entendo, pois, que não se aplica o limite de 20 salários-mínimos previsto no parágrafo único do artigo 4º da Lei n° 6.950/81 à base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidade e fundos (Terceiros), em decorrência da revogação do dispositivo mencionado. A propósito, a discussão sobre a não revogação do parágrafo único do art. 4º da Lei nº. 6.950/1981 foi julgada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) nos Recursos Especiais nºs 1.898.532 e 1.905.870 (Tema 1079), na sistemática de tema repetitivo, tendo sido o Acórdão publicado em 02/05/2024, decisão que vincula o CARF. Dessa forma, sem razão ao recorrente. Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, para rejeitar a preliminar e no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Fl. 4210DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2101-003.520 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.915170/2021-53 16 Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar e negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Mário Hermes Soares Campos – Presidente Redator Fl. 4211DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10320.902162/2011-86
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 22 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Mar 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008 DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 203. A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por consequência, a aplicação da multa de mora. SÚMULA CARF Nº 203: A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea.
Numero da decisão: 3402-012.626
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Leonardo Honório dos Santos e Mariel Orsi Gameiro. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cynthia Elena de Campos. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada e Redatora ad hoc Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Marcio José Pinto Ribeiro (substituto integral), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Marcio José Pinto Ribeiro.
Nome do relator: ANNA DOLORES BARROS DE OLIVEIRA SA MALTA
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ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 203. A apresentação do Per/DComp não está amparada pela denúncia espontânea por se tratar de compensação e não de pagamento do débito. Esses institutos não são equivalentes para fins de reconhecimento da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional, não podendo afastar, por consequência, a aplicação da multa de mora. SÚMULA CARF Nº 203: A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (relatora), Leonardo Honório dos Santos e Mariel Orsi Gameiro. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Cynthia Elena de Campos. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada e Redatora ad hoc Assinado Digitalmente Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Leonardo Honorio dos Santos, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Marcio José Pinto Ribeiro (substituto integral), Fl. 4936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 2 Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Anselmo Messias Ferraz Alves, substituído pelo conselheiro Marcio José Pinto Ribeiro. RELATÓRIO Na condição de Redatora ad hoc, passo a transcrever na íntegra o relatório constante da minuta de voto da i. relatora original, Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta: Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 09-70.195, proferido pela 3ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento/ JFA, que, por unanimidade de votos, ratificou o despacho decisório que homologou parcialmente a compensação declarada. Por bem relatar os fatos, adoto partes do relatório da DRJ: Em análise no presente processo o litígio decorrente do Despacho Decisório de fl. 4642, emitido eletronicamente pelo SCC quando da análise do(s)PER/DCOMP a seguir discriminado(s), transmitido(s) para utilização do saldo credor do IPI apurado no 2º trimestre/2008, com fulcro no art. 11 da Lei nº 9.779/99. (...) Da análise eletrônica1 pelo SCC resultou o DEFERIMENTO PARCIAL DO DIREITO CREDITÓRIO, da ordem de R$787.300,91 e a homologação parcial da compensação vinculada, em razão do seguinte motivo, resultando daí a exigência do débito discriminado do despacho decisório, a seguir colacionado: "Constatação de utilização integral ou parcial, na escrita fiscal, do saldo credor passível de ressarcimento em períodos subseqüentes ao trimestre em referência, até a data da apresentação do PER/DCOMP." Valor devedor consolidado, correspondente aos débitos indevidamente compensados, para pagamento até 31/01/2012. Cientificado do Despacho Decisório e intimado a recolher o crédito tributário decorrente da não-homologação parcial da compensação com os acréscimos moratórios pertinentes, em 23/01/2012 (fl. 4645), manifestou a pleiteante a sua inconformidade em 22/02/2012, por meio do arrazoado de fls. 4703/4712, no qual, em síntese: ■ informa que em 29/07/2008 transmitiu a DCOMP nº 38351.01283.290708.1.3.01-1289 para informar a compensação de parte do débito de IRPJ apurado em 03/2007, vencimento 30/04/2007, confessado posteriormente em 29/08/2008 na DCTF Retificadora transmitida após a constatação de equívoco na apuração e recolhimento a menor do citado imposto informado na sua declaração original; Fl. 4937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 3 ■ pondera que tanto os pagamentos quanto as compensações se deram antes da DCTF Retificadora (DOC 06, fls. 4716, 4719 e 4720); ■ esclarece que na citada DCOMP foi compensado o débito do IRPJ, no valor de R$692.959,14 (principal), que embora vencido em 30/04/2007 foi acrescido tão somente do valor dos juros de mora de R$94.381,03, totalizando R$787.340,17 de débito compensado, sem o cômputo da multa de mora, uma vez que todo o procedimento adotado (apuração, compensação e apresentação da DCTF retificadora) ocorreu antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização por parte das autoridades administrativas, o que representa denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional; ■ acrescenta que o CARF, alinhando-se à tese defendida pela pleiteante e ao definido pelo STJ no julgamento do RE 962.379 sob o rito de recurso repetitivo (art. 543-C, do CPC), proferiu os acórdãos cuja ementa colaciona; ■ requer a reforma do despacho decisório e seja integralmente homologada a compensação efetuada por meio do PER/DCOMP n° 38351.01283.290708.1.3.01- 1289, afastando-se a exigência do saldo devedor estampado no despacho decisório, em virtude da denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional, uma vez que procedeu ao pagamento da diferença apurada, relativamente ao mês de março de 2007, antes de qualquer procedimento por parte das autoridades administrativas, de forma que não è devida a multa; ■ requer seja suspensa a exigibilidade do referido crédito tributário, por força da apresentação da presente manifestação de inconformidade, nos termos do artigo 151, inciso III. do Código Tributário Nacional e do artigo 74. § 11. da Lei n° 9.430/96. com redação dada pela Lei n" 10.833/2004. A DRJ entendeu que parte dos créditos de fato eram devidos, conforme despacho decisório, contudo, no que tange ao instituto da denúncia espontânea esclareceu que o instituto de que trata o art. 138 do CTN – denúncia espontânea – impõe literalmente o pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa. Assim sendo, de acordo com o art. 138 do CTN, forçosamente a confissão do débito desacompanhada do respectivo pagamento do principal e juros de mora, não se caracteriza como denúncia espontânea. Frisou que a forma de extinção definida no dispositivo legal é o pagamento, não outra, como a compensação. Intimada da decisão em 10/05/2019, interpôs recurso voluntário em 22/05/2019 alegando que a compensação pode sim ser considerada uma forma de denúncia espontânea, tendo em vista que no que pertine ao termo “pagamento”, cumpre ressaltar que a interpretação do mesmo deve ser dada em sentido amplo, importando apenas se há o adimplemento ou não da obrigação e que esse adimplemento se dê de forma integral, sem possibilidade de parcelamentos. É o relatório. Fl. 4938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 4 VOTO VENCIDO Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora ad hoc. Como Redatora ad hoc, reproduzo abaixo a íntegra da minuta de voto da i. relatora original, Conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. A controvérsia diz respeito à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea – disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional, na hipótese de quitação do tributo mediante compensação, e não pagamento. O tema é centro de grande debate desse tribunal administrativo, inclusive e especialmente na Câmara Superior, com a devida vênia, entendo que as modalidades de extinção do crédito tributário compensação e pagamento são equiparadas a efeito da aplicabilidade da denúncia espontânea, e consequente afastamento da multa de mora. Não obstante a leitura “seca” do art. 138 o CTN, entendo que a denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. Inclusive, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ). Sendo assim, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN. Conforme bem explicado nos acórdãos 3002-001.569 e 9303-010.228: A compensação tem o mesmo efeito prático e jurídico do recolhimento: ambos surtem o efeito imediato de extinção do crédito tributário e estão sujeitos, igualmente, à homologação pela autoridade fiscal. Frise-se tal entendimento a Nota Técnica Cosit 1 – que aplico, ainda que “extinta”: “[...]Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com relação a aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem, ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: Fl. 4939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 5 a extinção do crédito tributário. Como consequência, a compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia espontânea. [...]”Cabe considerar ainda o decidido pelo STJ que decidiu que “compensação” se equiparava a “pagamento” – Resp 1.122.131/SC: “TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9°. DA MP 303/06, CUJA ABRANGÊNCIA NÃO PODE RESTRINGIR-SE AO PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO DEVIDO. INCLUSÃO DA SSP - 1669290v7 12 HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ SE ACHA EM PODER DO PRÓPRIO CREDOR. PLETORA DE PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA, PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO. [...] Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9°. da MP 303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na modalidade ex officio, como se deu neste caso (2/6/16)” (REsp 1122131/SC, relator: ministro Napoleão Nunes Maia Filho, primeira turma, data do julgamento: 24/5/16, data da publicação/fonte: DJe 2/6/16, g.n.).” (grifei) Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos VOTO VENCEDOR Conselheira Cynthia Elena de Campos, redatora designada. Peço vênia à Ilustre Conselheira Relatora para divergir de sua conclusão quanto à aplicabilidade do instituto da denúncia espontânea prevista pelo artigo 138, do Código Tributário Nacional, na hipótese de quitação do tributo mediante compensação, e não pagamento. O artigo 138 do Código Tributário Nacional assim prevê: Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de Fl. 4940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 6 mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. É importante ponderar que o instituto da denúncia espontânea tem por pressuposto o pagamento efetuado antes de qualquer procedimento administrativo relacionado com a infração, cuja efetividade ocorre com a quitação do tributo mediante entrega de valores em espécie. Por sua vez, não obstante a compensação estar prevista como uma das formas de extinção do crédito tributário (art. 156, II, CTN), tem-se que a efetividade de sua quitação ocorre tão somente mediante ulterior homologação tácita ou expressa (art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996), resultando em extinção sob condição resolutória. A configuração da denúncia espontânea impõe a existência de pagamento integral do tributo anteriormente não declarado e confessado, motivo pelo qual se justifica a imposição de juros de mora e aplicação da multa de mora, na forma prevista pelo artigo 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Ademais, a matéria foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça, com tese fixada por meio do TEMA 385 no seguinte sentido: A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente. No mesmo sentido foi aprovada a SÚMULA CARF Nº 203 com a seguinte redação: Súmula CARF nº 203 Aprovada pelo Pleno da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 A compensação não equivale a pagamento para fins de aplicação do art. 138 do Código Tributário Nacional, que trata de denúncia espontânea. Acórdãos Precedentes: 9303-014.401; 9303-014.698; 9303-014.718; 9101-006.876 Por tais razões, não há que se falar em denúncia espontânea no presente litígio, motivo pelo qual o Colegiado decidiu, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. É o voto vencedor. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos Fl. 4941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-012.626 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10320.902162/2011-86 7 Fl. 4942DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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11262766 #
Numero do processo: 10825.731086/2022-90
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 09 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Mar 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2019 RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas ao regime cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao regime da não-cumulatividade. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS. ENQUADRAMENTO. Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias. PEDIDODEDILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2019 PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA. Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Numero da decisão: 3102-003.158
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso e rejeitar a preliminar suscitada; ii) por voto de qualidade, para: a) rejeitar a proposta de diligência para a verificação dos créditos extemporâneos feita pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa; b) no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa, que entendiam pelo cancelamento integral da autuação. Manifestaram intenção de declarar voto as conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: FABIO KIRZNER EJCHEL
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-02-24T19:58:50Z; Last-Modified: 2026-02-24T19:58:50Z; dcterms:modified: 2026-02-24T19:58:50Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-02-24T19:58:50Z; meta:save-date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-02-24T19:58:50Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-02-24T19:58:50Z; created: 2026-02-24T19:58:50Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 76; Creation-Date: 2026-02-24T19:58:50Z; pdf:charsPerPage: 1599; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-02-24T19:58:50Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10825.731086/2022-90 ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 9 de dezembro de 2025 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE IFOOD COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Ano-calendário: 2019 RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. REGIME NÃO-CUMULATIVO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, estão sujeitas ao regime cumulativo apenas as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. Receitas que não se enquadram nessas condições sujeitam-se ao regime da não-cumulatividade. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING. INSUMOS. ENQUADRAMENTO. Despesas com publicidade, propaganda e marketing não se enquadram na definição de insumos nos termos do decidido pelo STJ no âmbito do REsp 1.221.170/PR. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO. NECESSIDADE DE CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. O aproveitamento dos créditos extemporâneos está condicionado ao cumprimento das respectivas obrigações acessórias. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Não há necessidade de diligência quando os elementos dos autos são suficientes para o julgamento do pleito. Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2019 Fl. 16658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 2 PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA. Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o quanto decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos Acordam os membros do colegiado em votar da seguinte forma: i) por unanimidade, em conhecer do recurso e rejeitar a preliminar suscitada; ii) por voto de qualidade, para: a) rejeitar a proposta de diligência para a verificação dos créditos extemporâneos feita pela conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa; b) no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Joana Maria de Oliveira Guimarães, Sabrina Coutinho Barbosa e Wilson Antônio de Souza Correa, que entendiam pelo cancelamento integral da autuação. Manifestaram intenção de declarar voto as conselheiras Joana Maria de Oliveira Guimarães e Sabrina Coutinho Barbosa Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Wilson Antonio de Souza Correa, Fabio Kirzner Ejchel, Sabrina Coutinho Barbosa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Por bem relatar os fatos, transcrevo trechos do acórdão recorrido: Trata-se do lançamento de ofício da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e da Contribuição para o PIS/Pasep relativas a fatos geradores ocorridos no período de 01/01/2019 a 31/12/2019, nos valores totais, respectivamente, de R$ 148.256.882,38 e R$ 30.189.370,55, incluindo principal, multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 12/2022 (fls. 02/15). Fl. 16659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 3 Consta do Termo de Verificação Fiscal de fls. 16/45 que a contribuinte apurou as contribuições em tela em desacordo com a legislação, nos termos que seguem reproduzidos: “2. DAS INFRAÇÕES APURADAS: Da análise das receitas informadas nos Registros M210/M610 [TABELA 1 - M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO], identificamos: - Apuração de três tipos de contribuições: Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Básica (1,65% e 7,6%); Contribuição Não-Cumulativa - Alíquota Diferenciada (0,65% e 4%); Contribuição Cumulativa - Alíquota Básica (0,65% e 3%) 2- No mês de janeiro informou valores em “Ajustes de redução”. 3- Nos demais meses verificamos aplicação de alíquotas efetivas menores que as devidas. INFRAÇÃO 1 - DAS RECEITAS INDEVIDAMENTE TRIBUTADAS COMO CUMULATIVAS: (...) Dessa forma, temos: 1- Primeiro, a fiscalizada, muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não é uma empresa de serviço de informática; 2- Os softwares licenciados pela fiscalizada foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros prestadores de serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada. Portanto, para que essas receitas se enquadram no regime cumulativo, tem que se satisfazer os dois pontos acima mencionados, o que não se verifica. Assim, entendemos que essas receitas, tabela abaixo, enquadradas indevidamente pelo fiscalizada como receitas sujeitas ao regime cumulativo, devem ser reclassificadas para o regime NÃO-CUMULATIVO. (...) INFRAÇÃO 2 - DAS RECEITAS NÃO-CUMULATIVAS – ALÍQUOTA EFETIVA MENOR (...) Dessa forma, considerando que, as alíquotas efetivas apuradas a menor foram decorrentes da exclusão do ISS da base de cálculo; a obtenção de sentença favorável para a exclusão do ISS da base de cálculo;o sobrestamento do feito, conforme decisão acima; Fl. 16660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 4 As parcelas das contribuições do PIS e da Cofins, incidentes sobre o ISS excluído da base de cálculo, serão objeto de lançamento com sua exigibilidade suspensão por força de sentença judicial. A partir da resposta ao TIF 4, elaboramos as [TABELA 2 - RECALCULO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS] e [TABELA 3 - RECALCULO DA CONTRIBUIÇÃO DA COFINS], onde demonstramos as parcelas do ISS excluídos nas receitas não-cumulativas declaradas e sobre as receitas cumulativas reenquadradas para não-cumulativas, resultando nas contribuições do PIS e da Cofins a serem exigidas com sua exigibilidade suspensa. (...) CONSOLIDAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS - INFRAÇÕES 1 E 2 Face as infrações apuradas (infração 1 e 2), efetuamos a reconstituição dos valores informados nos Registros M210/M610, resultando na [TABELA 4 - M210_M610 -DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA], onde apuramos os novos valores das contribuições devidas. Entretanto, para a apuração final, mister se fez a análise dos créditos, conforme segue. INFRAÇÃO 3 - GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE PROPAGANDA E MARKETING Dos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], observamos que: - tomou créditos sobre receitas no mercado interno e externo, com predominância sobre aquisição de serviços utilizados como serviços. - efetuou acréscimos de créditos nos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, setembro e novembro. - e a partir de março passou a apurar saldo de créditos a utilizar em períodos futuros em decorrência dos acréscimos de créditos descritos no parágrafo anterior. (...) Sobre esta questão, a Receita Federal vem reiteradamente manifestando, através de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e marketing não dão direito a crédito. Dessa forma, da EFD-Contribuições, temos: Glosa A170 - PUBLICIDADE E MARKETING Segundo resposta da fiscalizada indicando as contas representativas de despesas com publicidade e marketing, elaboramos a [TABELA 6 - A170 – ITENS DE DOCUMENTOS – PUBLICIDADE E MARKETING], num total de R$ 236.968.722,70, sobre o qual foram tomados créditos indevidamente ficando, portanto, sujeito à glosa. Fl. 16661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 5 (...) GLOSA C170 - DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING Neste Bloco registrou como “mercadoria para revenda” (coluna “Descrição Tipo do Item de Itens”). Entretanto, na coluna “Descrição do Item de Itens” encontramos a descrição “DESPESA ANTECIPADA DE MARKETING”, totalizando R$ 6.624.924,12 [TABELA 7 - C170 - ITENS DO DOCUMENTO]. Selecionado os respectivos fornecedores, efetuamos as baixas das NFe por elas emitidas tendo a fiscalizada como destinatário e elaboramos as seguintes tabelas: [TABELA 8 - I01 - PRODUTOS E SERVIÇOS] [TABELA 9 - H01 - DETALHAMENTO DE PRODUTOS E SERVIÇOS Despesa Antecipada de Marketing] Das informações nelas contidas pudemos constatar que se trata de compras de diversos materiais, com caráter de publicidade e marketing, tais como: Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas etc. (...) Dessa forma, há de ser glosadas os créditos tomados sobre as despesas relacionadas nos Blocos A e C, acima citados, por se enquadrarem como despesas de propaganda e marketing, como bem esclareceu o fiscalizada em sua resposta, que segue: “Marketing: O grupo de despesa de marketing reúne despesas essenciais para divulgação e maximização do conhecimento da operação da Requerente no mercado em que ela atua”. GLOSA F100 - VOUCHER MARKETING No Registro F100, foram informadas as seguintes operações com direito a créditos: – Voucher Marketing (conta 314010001) e Custos Com Serviços Adquirentes (conta 511010003), no total de R$ 406.334.142,05. (...) Do acima transcrito, sobre as despesas de "Voucher Marketing", podemos inferir duas características: 1) Possuem o condão de “descontos concedidos”, o que não dá direito a crédito; 2) Subsidiariamente, possuem caráter publicitário, “esforços de marketing para fomentar as transações feitas em ambiente digital”. Assim, não há como se creditar sobre os valores lançados a título de "Voucher Marketing", no total de R$ 339.582.256,61 [TABELA 10 - F100 - VOUCHER MARKETING]. (...) INFRAÇÃO 4 - GLOSA DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Fl. 16662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 6 Nos Registros M100/M500 [TABELA 5 - M100_M500_CRÉDITO], informou créditos no campo “Total do acréscimo” o total de R$ 11.767.688,94 de PIS e R$ 54.202,688,51 de Cofins. Esses acréscimos foram informados nos Registros M110/M510 [TABELA 11 - M110_M510 -AJUSTES DO CRÉDITO] como sendo “ajuste oriundo de outras situações”. (...) Portanto, a fiscalizada registrou os créditos extemporâneos como “Total do acréscimo” nos registros M100/M500 e detalhou como “ajuste oriundo de outras situações”, nos registros M110/M510. Esta forma utilizada pela fiscalizada não encontra guarida nas normas vigentes como a seguir demonstramos. (...) DA RETIFICAÇÃO DA EFD-CONTRIBUIÇÕES (...) Pelo acima exposto, a fiscalizada deveria retificar a declaração atual, 1- Excluindo os acréscimos de créditos (Valor Total dos Ajustes de Acréscimo) informados no REGISTRO M100/M500; 2- Efetuar as retificações das EFD-Contribuições que se encontram dentro do prazo decadencial; 3- Controlar os eventuais de saldos de créditos fiscais de períodos anteriores ao da atual escrituração, bem como eventual saldo credor apurado no próprio período da escrituração. 4- Reafirmamos que o procedimento adotado pela fiscaliza de aproveitamento de créditos extemporâneos através dos Registro M100/M500 (Valor Total dos Ajustes de Acréscimo), não encontra amparo nas normas legais. (...) Dessa forma, não tendo retificado as declarações anteriores para a apropriação dos respectivos créditos e apuração e controle de possíveis créditos remanescentes, esses créditos são passíveis de glosa. DO MÉRITO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Dos registros M110/M510, meses de janeiro e fevereiro, no campo “Descrição Resumida do Ajuste”, constatamos tratar-se de créditos oriundos de VOUCHER MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE. Dessa forma, conforme discorrido na “INFRAÇÃO 3”, os créditos extemporâneos decorrentes das despesas com VOUCHER MARKETING são indedutíveis. (...) Fl. 16663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 7 DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS GLOSADOS Dessa forma, efetuamos a glosa dos créditos extemporâneos, informados como “Total do acréscimo”, nos Registros M100/M500, da seguinte forma: Glosa Crédito Extemporâneo - Mérito: decorrentes de despesas com VOUCHER MARKETING, por trata-se de despesas de publicidade e/ou despesas administrativas e por descumprimento das normas acessórias estabelecidas no Guia Prático EFD-Contribuições. Glosa Crédito Extemporâneo - Forma: Referente CUSTOS COM SERVICOS ADQUIRENTES/CUSTO OL, por descumprimento das normas acessórias estabelecidas no Guia Prático EFD-Contribuições. (...) DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS Das INFRAÇÕES 3 (GLOSA DE CRÉDITOS DO PRÓPRIO PERÍODO - DESPESAS DE PROPAGANDA E MARKETING) e INFRAÇÃO 4 (GLOSA DOS CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS), elaboramos a [TABELA 12 - M100_CRÉDITO_PIS RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO], onde apuramos os novos créditos disponíveis e considerados na apuração final. (...) DA APURAÇÃO FINAL Concluindo, temos: No item “CONSOLIDAÇÃO DAS INFRAÇÕES 1 E 2 – CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS” apuramos as contribuições devidas, conforme [TABELA 4 - M210_M610 - DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO RECALCULADA]; No item “DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS GLOSADOS”, apuramos os créditos disponíveis após a glosas efetuadas [TABELA 12 - M100_CRÉDITO_PIS RECALCULADO] e [TABELA 13 -M500_CRÉDITO_COFINS RECALCULADO]. Isto posto, juntando os novos valores apurados de débitos e créditos, elaboramos [TABELA 14 - M210_M610 - DETALHAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO DO PIS E DA COFINS RECALCULADA] onde demonstramos os valores das contribuições abaixo. A COFINS Exigível e o PIS Exigível, serão objeto do presente lançamento. (...) Já os valores correspondentes ao PIS com Exigibilidade Suspensa e a COFINS com Exigibilidade Suspensa, incidentes sobre o ISS excluído da base de cálculo, serão formalizados através do processo nº 10825.731087/2022-34.” Cientificada em 06/12/2022 (fl. 397), a contribuinte apresentou, em 04/01/2023 (fl. 401), a impugnação de fls. 404/474, da qual em síntese consta: a) Nulidade do AI em Razão da Precariedade da Ação Fiscal – Violação do Art. 142 do CTN. A prova da ocorrência do nascimento da obrigação tributária com a perfeita subsunção do fato à norma geral e abstrata, é ônus da Administração Fl. 16664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 8 Pública, como determina o artigo 142 do CTN. Entretanto, no presente caso, o que se verifica é a existência de um AI superficial e precário, que (i) sequer se aprofundou sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, a despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e (ii) de forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Impugnante e que são essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. E, não bastasse a evidente carência de motivação quanto à suposta não qualificação da Impugnante como empresa de serviços de informática, há também uma nítida nulidade em razão da fundamentação fiscal lastreada em erros de fato e de direito, relacionada aos desenvolvedores dos softwares licenciados pela Impugnante. cumpre mencionar que o presente trabalho fiscal também se revela precário, na medida em que a D. Autoridade Fiscal, ao reenquadrar as despesas no regime não-cumulativo, incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a integralidade os créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo. De forma semelhante, com relação à suposta Infração 02, a d. Autoridade Fiscal ignora a atividade da Impugnante para glosar o crédito relativo às despesas incorridas com serviços de publicidade e propaganda, que são incorridas exatamente para que a Impugnante possa manter a Plataforma iFood apta à intermediação comercial em um sistema de rede. A glosa dos créditos é realizada sob o único fundamento de que “a Receita Federal vem reiteradamente manifestando, através de Soluções de Consulta, que as despesas de propaganda e marketing não dão direito a crédito”. Assim, é evidente a existência de um trabalho de fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de um AI repleto de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN. Tal conclusão decorre do fato de que o AI: (a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a Impugnante não seria empresa do setor de informática (a despeito de desenvolver e licenciar softwares); (b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se aprofundar sobre a origem dos softwares licenciados pela Impugnante, assumindo a premissa equivocada de que teriam sido desenvolvidos por terceiros; (c) Incorre em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas dos licenciamentos dos softwares da Impugnante sob o pretexto de que esses foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros; (d) Incorre em inegável erro de cálculo na reclassificação das receitas de licenciamento de software para o regime não cumulativo; e (e) de forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Impugnante não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. Fl. 16665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 9 b) Natureza Jurídica da Atividade da Impugnante. Das Obrigações Assumidas Perante os Estabelecimentos Cadastrados. A Impugnante se dedica, principalmente, às atividades de (i) intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica, cujo objetivo final é conectar as partes interessadas em fornecer e adquirir produtos e contratar serviços e (ii) licenciamento de software, desenvolvido internamente, para os Estabelecimentos Cadastrados. b.1) A atividade de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica se denota como uma atividade complexa, que pressupõe o cumprimento de diversas obrigações com a finalidade de garantir a viabilidade de sua atividade. Dentre as obrigações assumidas por essas empresas no bojo da atividade de intermediação, temos (i) garantir uma ótima experiência aos usuários; (ii) promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos cadastrados; (iii) permitir a integração com provedores de serviços de dados e de “adquirência”, de modo a garantir a segurança das operações; (iv) dentre outras. E é óbvio que todos esses objetivos são alcançados por meio de ações gerais de publicidade relacionadas à divulgação e/ou promoção da plataforma eletrônica, os quais são responsáveis por gerar um efeito de ampliação e visualização dos Estabelecimentos Cadastrados, bem como dos seus produtos e serviços, aumentando a confiabilidade dos Usuários. Nesse sentido, a cláusula 2.1 do Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A. (“Contrato de Agência”) (Doc. 04), firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados, que deixa claro a sua obrigação de promoção das atividades do restaurante no território brasileiro por meio da Plataforma iFood. Assim, seja em razão da essencialidade para a manutenção da sua operação, inserida no contexto de ecossistema de rede, seja em razão das obrigações assumidas contratualmente pela Impugnante no âmbito dos Contratos de Agência, fica claro que os dispêndios com publicidade e propaganda são inerentes à prestação de serviços de intermediação mediante plataforma eletrônica. b.2) Além da atividade de intermediação mediante plataforma eletrônica, a Impugnante também realiza a disponibilização de ferramentas para a gestão das atividades dos Estabelecimentos Cadastrados. Isso se faz mediante o licenciamento dos softwares desenvolvidos internamente e de sua propriedade, a título oneroso, para os Estabelecimentos Cadastrados. Trata-se de dois softwares distintos, denominados “Gestor de Pedidos” e o “Portal do Parceiro”. O Gestor de Pedidos é a ferramenta utilizada pelo estabelecimento comercial que o permite receber e confirmar pedidos, entrar em contato com consumidores etc. Referidos softwares são de propriedade da Impugnante e foram desenvolvidos internamente por sua base de funcionários, levando em consideração tanto a especificidade de uma prestação de serviço de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica, quanto o seu diferencial competitivo de mercado. c) Da Suposta Infração 1 – Da Tributação Cumulativa das Receitas de Licenciamento de Software. Nos termos do art. 10, inciso XXV, da Lei nº Fl. 16666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 10 10.833/2003, há dois requisitos impostos pela legislação para aplicação do regime cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de empresa de serviço de informática e (ii) tratar-se de receita decorrente de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. Especificamente com relação ao requisito “i”, há na legislação federal o conceito de empresa prestadora de serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação, conforme §4º do art. 14 da Lei nº 11.774, de 17/09/2008, sendo que, para fins de tributação pelas contribuições destinadas à seguridade social, de que trata a Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, a Lei nº 11.774/2008 determina que as empresas que possuem como atividade o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação sejam enquadradas como empresas do segmento de informática. Nesse ponto, deve-se destacar que as atividades de licenciamento de seus softwares são exercidas em estrita obediência ao objeto social da Impugnante, conforme indicado em seu Estatuto (art. 3º deste). De igual sorte, como já mencionado, a Impugnante possui como atividade econômica registrada em seu CNPJ o “Desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, atividade enumerada sob o CNAE nº 62.02-3-00. Além disso, o já mencionado “Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A.” (fls. 338 a 343) (Doc. 04), comprova, inequivocamente, que a Impugnante é remunerada pelos Estabelecimentos Cadastrados através de uma mensalidade “correspondente a uma remuneração mensal fixa, como contrapartida ao licenciamento não exclusivo do uso dos Softwares”, sendo tais softwares de propriedade da própria Impugnante. Considerando essa prestação de serviço, a Impugnante emite Notas Fiscais de Serviços (“NFS-e”) de licenciamento de uso de software (Item 1.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/200313) em relação às mensalidades recebidas (Doc. 06). Assim, considerando que a Impugnante (i) realiza o licenciamento de softwares para os Estabelecimentos Cadastrados, (ii) possui as mencionadas atividades como parte de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa de serviços de informática. Ademais, a Impugnante é a responsável por desenvolver seus próprios softwares, os quais são, posteriormente, licenciados a terceiros. E mesmo que assim não fosse, há claro erro de direito na interpretação da d. Autoridade Fiscal, na medida em que a lei não exclui do conceito de empresas de serviço de informática aquela que, eventualmente, licencie softwares de terceiros. Especificamente com relação ao erro de fato, a Impugnante ressalta que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja- se a própria Ficha Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Impugnante e que ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao Fl. 16667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 11 desenvolvimento de seus softwares (Doc. 07). Em idêntico sentido, são as informações contidas no Relatório Anual de Informações Sociais (“RAIS”) da Impugnante referente ao ano de 2019 (Doc. 08), que indicam uma extensa gama de mais de 2.000 (dois mil) profissionais, cuja função é o desenvolvimento dos softwares que serão licenciados para estabelecimentos parceiros. Ainda, o desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão essenciais para a Impugnante que são estabelecidas metas específicas para os funcionários e colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo impacto direto na remuneração e bonificação desses trabalhadores para o desenvolvimento dos softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que são exatamente os softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos comerciais. Em adição, a Impugnante apresenta os principais aspectos e procedimentos próprios da arquitetura dos seus softwares, que igualmente comprovam que a autoria e desenvolvimento dos seus programas de computação é realizada internamente. Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos softwares da Impugnante (i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o desenvolvimento dos sistemas a partir de uma série de registros no histórico contido nos mencionados repositórios (Doc. 09). Isso porque, como os engenheiros, analistas e desenvolvedores de software da Impugnante utilizam a tecnologia ‘GIT’ em seus sistemas para armazenamento e versionamento dos códigos fonte, todas as informações e comandos aplicados nos softwares da Impugnante ficam registrados, o que permite o controle preciso de cada interação de desenvolvedores com os respectivos códigosfontes. Para referência das etapas de desenvolvimento, reproduz duas métricas para identificação dos arquivos contidos nos repositórios (fls. 436/437). Nesse diapasão, para referência, nota-se algumas das linhas de código do software Portal do Parceiro, relativas aos arquivos do sistema com sufixos “- contributors” e “-commits”, respectivamente, com referência aos colaboradores da Impugnante que se dedicaram às contribuições no desenvolvimento dos programas (fls. 437/438). Como se verifica, fica comprovado que os softwares licenciados pela Impugnante são desenvolvidos e alterados internamente, por equipe de profissionais registrados como funcionários da própria Impugnante. E nem se alegue que o erro de fato cometido pela D. Autoridade Fiscal com relação ao desenvolvimento dos softwares licenciados pela Impugnante teria sido originado pela própria Impugnante, a partir de resposta dada ao Termo de Intimação Fiscal nº 01. Isso porque, na referida resposta, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela Impugnante junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para uso próprio da Impugnante, na gestão de sua própria administração. Não se menciona, na referida resposta, os softwares desenvolvidos pela Impugnante e licenciados aos Estabelecimentos Cadastrados, que são geradores de receitas para a Impugnante. A Impugnante é a única titular e efetiva desenvolvedora dos softwares que utiliza para sua atividade econômica principal, auferindo receitas a partir do licenciamento mensal de seus programas de computação aos Estabelecimentos Cadastrados. Diferentemente, os softwares adquiridos junto a terceiros Fl. 16668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 12 constituem despesas que podem se referir a uma pluralidade de aplicações necessárias para a administração da própria Impugnante, como por exemplo a licença de uso da plataforma da Amazon Web Services (“AWS”); do software de gestão de RH, do software de gestão de folha de pagamento, do software de comunicação interna dos funcionários, dentre outros. Mas independentemente da razão do erro de fato indicado acima, nota-se, ainda, a existência de um evidente erro de direito por parte da d. Autoridade Fiscal. Isso porque, a legislação de regência, em nenhum momento, exigiu que a atividade de licenciamento de software fosse exercida apenas pela pessoa jurídica que o desenvolveu. Nesse ponto, cumpre esclarecer que a legislação de regência apenas excetuou da apuração pelo regime cumulativo as receitas decorrentes de software importado, conforme nota-se do § 2º do art. 10º da Lei nº 10.833/2003 - o que não tem qualquer similitude com o caso em análise. Tanto é assim que a própria E. RFB já reconheceu, mesmo para os casos em que os softwares foram produzidos sob encomenda, que o encomendante também será “o titular dos direitos relativos ao programa de computador” (Solução de Consulta COSIT nº 130/2016), sendo inequívoco o seu poder potestativo para licenciar o uso dos softwares de sua titularidade. Dessa forma, não há qualquer base legal, fática ou mesmo lógica para a D. Autoridade Fiscal pretender restringir a literalidade do art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003 apenas para os casos em que o contribuinte licenciar softwares desenvolvidos por ele – tanto que não há sequer menção na norma a tal pretenso requisito. Inclusive, deve-se notar, também, que a Lei nº 13.429, de 31 de março de 2017 (“Lei nº 13.429/2017”), que alterou uma série de dispositivos da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974 (que versa sobre o trabalho temporário nas empresas urbanas), em especial, o § 3º do art. 9º, que dispõe que “[o] contrato de trabalho temporário pode versar sobre o desenvolvimento de atividades-meio e atividades-fim a serem executadas na empresa tomadora de serviços”. A referida lei legitimou expressamente a possibilidade de terceirização em todas as atividades da empresa, incluindo em suas atividadesfim, tendo referida previsão sido, inclusive, validada pelo STF no bojo das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (“ADIs”) nº 5685 e 5695. Deve-se concluir que a tributação cumulativa das receitas derivadas do licenciamento dos softwares da Impugnante está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo completamente improcedente a presente exigência fiscal. Sendo assim, o cancelamento integral da Infração nº 01 do AI em epígrafe é medida que se impõe. d) Da Suposta Infração 2 – Do Direito aos Créditos de PIS e COFINS sobre Despesas com Publicidade e Propaganda e Concessão de Voucher. Referidas despesas, escrituradas nos blocos A170, C170 e F100 da EFD-Contribuições, referem-se (i) aos serviços de marketing e propaganda, (ii) à aquisição de diversos materiais com caráter publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas, e (iii) à concessão de Vouchers. Frise-se que a despeito de referidas despesas terem naturezas distintas, considerando que todas elas são incorridas na execução e manutenção da atividade da Impugnante e com o Fl. 16669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 13 mesmo objetivo, o presente tópico se aplicará para todas elas. A despeito de apresentar sua defesa segregada entre a essencialidade das despesas com publicidade e propaganda (relativamente aos itens “i” e “ii” supra) e a essencialidade das despesas com concessão de voucher (item “iii” supra), há três pontos comuns fundamentais para a discussão, quais sejam: (i) a ausência de compreensão da atividade de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica pela D. Autoridade Fiscal; (ii) a necessidade de se manter a plataforma como um ecossistema de rede, que contemple a atração de Usuários e Estabelecimentos Cadastrados, para a conclusão da intermediação comercial no referido ambiente; e (iii) necessidade de cumprir o contrato celebrado com os Estabelecimentos Comerciais. d.1) É premissa da caracterização de determinada despesa como insumo a investigação sobre as atividades e/ou processo produtivo do contribuinte, para entender a sua correlação. Portanto, no limite, é possível afirmar que, até o momento, a RFB não analisou situações concretas envolvendo despesas com publicidade no contexto da atividade da Impugnante, qual seja, a intermediação de operações comerciais por meio de plataforma eletrônica. Nas poucas oportunidades em que a RFB se manifestou sobre o assunto, o fez em face de atividades econômicas totalmente distintas da atividade da Impugnante, em que as despesas com publicidade e propaganda são essenciais para a existência e manutenção da Plataforma iFood como um ecossistema de rede, apta à conclusão dos negócios comerciais intermediados. Em outras palavras, diferentemente dos casos já analisados pela RFB, no caso da Impugnante, a plataforma não subsiste sem a devida promoção e abrangência e sem o seu notório conhecimento, como um ecossistema de rede, atraindo Usuários (interessados em adquirir produtos e serviços) e Estabelecimentos Cadastrados (estabelecimentos comerciais interessados em divulgar e vender produtos e serviços). Dado o exposto, fica claro o equívoco da conclusão da D. Autoridade Fiscal de, sob o argumento de existência de entendimento reiterado da RFB, realizar a glosa desses créditos. d.2) Especificamente com relação às despesas incorridas pela Impugnante com publicidade e propaganda, trata-se de despesas afetas diretamente à atividade de prestação de serviço realizada por ela, seja em razão da sua essencialidade para garantir o efeito de rede em sua operação (como mencionado, o efeito rede é essencial para subsistência da operação de intermediação mediante plataforma eletrônica), seja porque a Impugnante tem o dever contratual de promover a marca e os produtos dos Estabelecimentos Cadastrados. Para o cumprimento dessa obrigação, a Impugnante informa que contratou um seleto grupo de fornecedores. Da análise dos contratos firmados junto a esses fornecedores, verifica-se uma extensa gama de objetos, os quais possuem o mesmo objetivo, qual seja: o fortalecimento da Plataforma iFood e a promoção dos Estabelecimentos Cadastrados garantindo o efeito de rede em sua operação. Dentre tais fornecedores e contratos, destacamos os indicados no Doc. 10, os quais representam a parcela mais significativa do total de gastos com publicidade Fl. 16670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 14 e propaganda incorridos pela Impugnante. Da análise dos respectivos objetos, fica claro que as despesas com publicidade e propaganda visam permitir o cumprimento das diversas obrigações impostas à Impugnante no bojo da prestação de serviço de intermediação de negócios por meio de plataforma eletrônica, dentre elas (i) garantir uma ótima experiência aos Usuários; (ii) promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos Cadastrados; e (iii) fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma iFood. A abrangência nacional da Plataforma iFood apenas foi atingida graças aos gastos relevantes realizados com propaganda e publicidade. E aqui, diga-se, não se trata apenas de esforço de captação de clientes, mas de efetiva construção da plataforma como um ecossistema de rede. Ou seja, trata-se de um gasto essencial para a própria existência da Plataforma eletrônica de titularidade da Impugnante. Nesse contexto, cumpre mencionar o estudo da consultoria GO Associados, intitulado “A Imprescindibilidade e a Relevância de Dispêndios Especificamente Relacionados ao Mercado Online” (Doc. 11), onde se buscou verificar se os gastos com os insumos considerados (os chamados adnetwork, adquirência e tecnologia) são positivamente correlacionados com o desempenho das empresas, em termos de receitas geradas, número de novos acessos e número de usuários angariados. Ou seja, uma empresa independente realizou um estudo imparcial que conseguiu comprovar a essencialidade das despesas de publicidade e propaganda, não apenas do ponto de vista de melhoria de performance, mas como de própria sobrevivência da plataforma inserida em ecossistema de rede, haja vista a conclusão do estudo no sentido que “subtração de tais gastos implica na impossibilidade da prestação dos serviços ou, no mínimo, no substancial perda de qualidade do serviço”. No mesmo sentido, visando tornar tangível esses ganhos, a Impugnante realizou, internamente, um estudo exemplificativo denominado “Custo de Aquisição” do período de 01/2019 a 11/2022 (Doc. 12), onde foi possível identificar o efeito dos seus gastos com publicidade e propagada na captação de novos Usuários, comparado com a aderência orgânica, constatando- se que 1.412.340 novos Usuários realizaram a instalação do App da Plataforma iFood de forma “orgânica”. Por outro lado, 1.105.418 novos Usuários instalaram o App da Plataforma iFood em razão de alguma ação promocional (ou seja, uma ação “paga”) da Impugnante. Isso evidencia que cerca de 43% das novas instalações decorrem diretamente das atividades de publicidade e propaganda daquele mês. Pode-se verificar também que o número de instalações no mês de agosto de 2019, decorrentes dos investimentos em publicidade e propaganda, superam as instalações do App de forma “orgânica”. Nesse mesmo estudo “Custo de Aquisição”, também foi mapeado como esse aumento dos valores de gastos com publicidade gera novos Usuários, de modo que é possível notar que há uma relação constante entre o aumento desse investimento (no gráfico a seguir, na sigla “CAC”) e o aumento de novos Usuários (no gráfico a seguir, na sigla “New Users”), quando aquele decresce, este também possui uma tendência de decréscimo. No mesmo sentido, especificamente com relação a despesas de propaganda e publicidade com mídias pagas, a Impugnante chama atenção para o Fl. 16671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 15 contrato com a empresa Suno Comunicação Integrada LTDA (“Suno”), dado que é o fornecedor mais relevante do período autuado, que integra o objeto de glosa no bloco A170, conforme notas fiscais anexas (Doc. 13). A Suno é a responsável por planejar e realizar as estratégias de marketing que serão veiculadas na Globo, e cuidou de uma campanha de inserção de marketing na novela “A Dona do Pedaço”. Referida campanha resultou em grande impacto, tanto do ponto de vista de geração de pedidos dentro da Plataforma iFood, quanto do aumento de Estabelecimentos Cadastrados. O gráfico reproduzido à fl. 453 (Doc. 14) demonstra especificamente o notório e expressivo impacto das inserções na novela “A Dona do Pedaço” nesse incremento. Isso bem demonstra a relação direta entre a campanha de publicidade e o aumento de negócios gerados, culminando na viabilização da atividade da Impugnante, de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica. Nesse mesmo sentido, veja-se outro Estudo realizado internamente pela Impugnante (Doc. 15), que também demonstra, de forma clara, o impacto desta ação na aquisição de novos Usuários. Além do impacto em estimular o incremento desse Ecossistema de Rede e a aproximação das partes na Plataforma iFood, o trabalho da Suno também gera grande impacto na percepção que o mercado de consumo (os Usuários e os usuários potenciais) tem sobre a Impugnante. Nesse sentido, veja-se slide elaborado pela própria Impugnante (Doc. 16) para acompanhando interno de resultados, em que se vê que no período de agosto a outubro de 2019 houve um expressivo aumento de preferência pela Plataforma iFood (“New Customers”, “Share of Voice” e “Brand Preference”), além do já comentado incremento de novas instalações do Aplicativo (“Total Installs”) e pedidos (“Total Orders”). Corroborando, ainda, a relevância das despesas com propaganda e publicidade, cite-se que elas são, inclusive, primordiais para o fortalecimento da credibilidade dos usuários acerca da própria Plataforma iFood e, nesse sentido, veja-se matéria do Datafolha de 12/07/2022, comprovando que a plataforma iFood é uma das preferidas dos brasileiros (fl. 455). Ainda, a Impugnante também realizou estudo interno (Doc. 17) com a indicação do crescimento de diversas marcas do seu setor, sendo que da análise do referido gráfico verifica-se a relevância do seu crescimento, considerando os investimentos efetuados em propaganda e publicidade. Ainda nesse sentido, é fato que nos dias de hoje o nome “iFood” é utilizado para substituir o próprio conceito de entrega de refeição (delivery). Nesse sentido, muitas vezes as pessoas dizem “vou pedir um iFood” como sinônimo de “vou pedir um delivery” ou “vou pedir refeição por meio de uma plataforma digital”. À luz do exposto, é fato inquestionável que as despesas com publicidade, propaganda e marketing se revelam essenciais ao desenvolvimento da atividade econômica da Impugnante, haja vista que seu custo é intrínseco à sua atividade, ao ativar mecanismos vitais do seu negócio, qual seja, o efeito rede da Plataforma iFood. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de negócios por meio de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como preferência de usuários e de Estabelecimentos Cadastrados é crítico para a operação. Tratase do principal componente de um ativo intangível – a plataforma Fl. 16672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 16 eletrônica com efeito de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma existisse, porém não fosse de conhecimento geral e de confiabilidade reconhecida, não atrairia usuários, não havendo qualquer estabelecimento comercial ela cadastrado para realizar suas vendas. Além disso, como já mencionado, tais gastos com publicidade e propaganda não são realizados de forma discricionária pela Impugnante, mas também de forma compulsória, até mesmo por obrigação contratual assumida perante os Estabelecimentos Cadastrados. Nesse sentido, oportuno rememorar que o próprio Contrato de Agência firmado pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Cadastrados prevê, na cláusula 2.1, a obrigação de “promoção” desses estabelecimentos. É dizer, não apenas a viabilização da operação comercial, mas a efetiva promoção dos estabelecimentos. Desta feita, fica claro que os gastos em propagada e publicidade tem relação direta com o aumento de usuários e da concretização de pedidos da Plataforma de titularidade da Impugnante, de modo que, sem eles, a Impugnante teria evidente impacto em sua receita. Não porque a publicidade e propaganda é mera ferramenta de melhora de performance, mas porque está é pressuposto da obrigação correlata ao serviço prestado pela Impugnante de intermediação de negócios mediante plataforma digital. d.3) A conclusão acima também se verifica para os gastos relacionados aos vouchers emitidos e utilizados pelos Usuários nos Estabelecimentos Cadastrados. Isso porque se trata de gasto da Impugnante para gerar ou aumentar o engajamento dos Usuários, sendo parte da sua estratégia de desenvolvimento da plataforma, crescimento e efeito de rede. No desenvolvimento de suas atividades, a Impugnante disponibiliza Vouchers promocionais para serem utilizados pelos Usuários junto aos Estabelecimentos Cadastrados, no valor final do pedido feito. Objetiva-se com isso que os Usuários da Plataforma iFood sejam estimulados a aderir à Plataforma ou utilizá-la de maneira recorrente, levando-os a aumentar seu consumo junto aos Estabelecimentos Cadastrados e, consequentemente, aumentar o interesse de tais estabelecimentos pela Plataforma iFood e o volume de receitas de operações intermediadas. Ou seja, a Impugnante, através destes Vouchers, atua com esforços de marketing para fomentar as transações feitas em ambiente digital. Os valores dos Vouchers são concedidos pela Impugnante aos Usuários e são pagos pela Impugnante diretamente aos Estabelecimentos Cadastrados – como despesas próprias da Impugnante incorridas junto a tais estabelecimentos, em razão da operação de fornecimento de alimentos ou produtos (sem custo para os Usuários). Nesse sentido, fica claro que não se trata, como pretendeu a D. Fiscalização enquadrar, de descontos deferidos pela própria Impugnante no preço cobrado dos Usuários em razão da prestação de serviço de intermediação. Trata-se de incentivo para que os Usuários tenham uma preferência clara pela Plataforma iFood, em detrimento de outros ambientes de intermediação. E a Impugnante, para custear tal incentivo, paga para o Estabelecimento Cadastrado o valor pelo fornecimento de bens. Tais despesas são sempre incorridas pela Impugnante junto aos Estabelecimentos Comerciais terceiros, razão pela qual o crédito é escriturado no bloco F100 – procedimento Fl. 16673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 17 que a Impugnante entende regular, na medida em que este ponto sequer é questionado pela D. Autoridade Fiscal. E, para tais despesas com voucher, a mesma conclusão do tópico acima se aplica, acerca da essencialidade da despesa com publicidade e propaganda. Nesse sentido, a Impugnante apresenta outro estudo interno (Doc. 18) denominado CRM Vouchers que demonstra o impacto da concessão desses vouchers para o primeiro pedido ou a Usuários já existentes, de modo a fomentar a realização de negócios na Plataforma iFood, e o qual evidencia que o crescimento de vouchers gera o incremento de manutenção de Usuários. No mesmo sentido, o impacto dos vouchers para a atividade da Impugnante foi consolidado no Estudo da Ilumeo Instituição de Análises Independentes (Doc. 19), que comprovou um aumento no número de Usuários e de primeiros pedidos em razão do aumento do gasto com vouchers. Como se verifica, os gastos com vouchers apresentam um impacto considerável na geração de novos pedidos (14,7%), com quase o mesmo nível de intensidade dos esforços offline (ações em TV, rádio e presenciais, que não estão vinculadas a meios digitais), que significa que ações de concessão de voucher são tão importantes quanto as ações offline para gerar o impacto necessário para a Plataforma iFood como um ecossistema de rede. Se analisados também sob a técnica do “Teste de Subtração” adotado pela própria Administração Tributária, é possível verificar que os Vouchers são grandes motivadores do aumento de adesão de novos Usuários e engajamento dos já existentes em sua base. Para corroborar essa conclusão, veja-se estudo interno (Doc. 20) elaborado pela Impugnante com a indicação dos motivos para usuários abandonarem a plataforma, sendo que o fato de “não conseguir usar os cupons” é o segundo motivo de maior abandono da plataforma. Ainda, a Impugnante tem um Estudo denominado “Cohort” (Doc. 21) em que foi possível mapear a eficiência da concessão de cupons e no qual é possível identificar que a concessão de Vouchers gera incremento do número de Usuários na Plataforma iFood, os quais podem manter-se ativos, transacionando com os Estabelecimentos Cadastrados e gerando novos pedidos. d.4) A despeito de a atividade da Impugnante ser bastante inovadora e de não haver ainda julgados reiterados sobre a matéria, pode-se verificar situações já analisadas pelo CARF em que se considera a atividade como um todo e a essencialidade do gasto com propaganda e publicidade. Veja-se nesse sentido o julgamento pela 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária, nos autos do Processo nº 19515.721360/2017-23, que envolvia a empresa VISA do Brasil Empreendimentos LTDA. (“Visa”). Nesse caso, a administração tributária também glosou créditos relacionado com dispêndios de propaganda e marketing, sob o argumento que não haveria correlação com a atividade desenvolvida pela Visa. Contudo, de acordo com a Relatora do Acórdão citado, “a necessária relação de vinculação entre receitas e despesas, foi analisada sob o aspecto coloquial, pelo senso comum, sem se adentrar às questões técnicas e regras próprias do mercado aplicáveis ao segmento de atuação do contribuinte”. Quando promovida essa análise (o que se objetiva com a presente Impugnação), e considerando a existência de cláusula contratual em que a Visa se obriga a “ações gerais de Fl. 16674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 18 marketing relacionadas à divulgação e/ou promoção dos produtos da marca “VISA”, o serviço prestado pela Visa estaria relacionado ao marketing, motivo pelo qual os créditos seriam legítimos. A análise casuística da Relatora possui elementos de interesse para o deslinde do caso concreto, haja vista que o propósito da Visa com sua estratégia de marketing é semelhante ao que ora se vislumbra na consecução das atividades da Impugnante. Veja que, de forma semelhante ao que ocorre com a Visa, o objetivo da publicidade realizada pela Impugnante é o fortalecimento da sua própria Plataforma eletrônica com um efeito de rede e, com isso, incrementar a adesão de novos Usuários e a promoção de Estabelecimentos Cadastrados. Não obstante a Relatora afirme que a Visa não obteve receita de qualquer outra atividade, mas apenas receitas vinculadas a contratos cujo objeto é essencialmente a realização de atividades de marketing, isso não afasta a aplicação deste racional ao caso concreto, já que, a despeito de a obrigação de promoção comercial do nome, marca e produtos dos Estabelecimentos Cadastrados não ser exclusiva, ela é parte da obrigação contratada junto à Impugnante e até pressuposto da consecução da atividade de intermediação mediante plataforma eletrônica. e) Da Suposta Infração 3 – Do Direito ao Crédito Independentemente do Momento de Apropriação: Créditos Extemporâneos. Como já discorrido, as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, em seus artigos 3º, preveem o direito de as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não-cumulativo à apropriação de créditos da contribuição ao PIS e da Cofins no mês em que a despesa foi incorrida ou o bem foi adquirido. Da análise do dispositivo, resta claro que o regime de competência disciplina que as receitas e despesas são apropriadas ao período em função de sua ocorrência e da sua vinculação (i.e., das despesas à receita), independentemente dos seus reflexos no caixa. Nessa toada, na hipótese do não aproveitamento do crédito do PIS e da Cofins no mês de referência do dispêndio, ou seja, no mês da competência, as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03 dispõe, nos termos do §4º do art. 3º., que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”. Ou seja, o que se depreende de mera leitura da legislação correlata é que é expressamente autorizado o aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS e da Cofins mediante a devida vinculação entre crédito e despesa, fato que resta incontroverso nos presentes autos. A esse teor, como é sabido, existem apenas dois requisitos para a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins: (i) que não sejam atualizados monetariamente e (ii) que sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos, respectivamente, pelo artigo 13 da Lei nº 10.833/03 e pelo artigo 1º do Decreto nº 20.910/32. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual seja, as supracitadas Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nºs 2.055/21 e 2.121/22, relacionadas ao assunto. Embora no passado tenha havido previsão para o registro de créditos extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do contribuinte, ensejando o entendimento quanto à possibilidade da apropriação Fl. 16675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 19 direta de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se observa do Manual da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20, de 14 de março de 2012, atualmente – e desde agosto de 2013 –, essa previsão não se encontra mais vigente, fato inclusive observado pela D. Autoridade Fiscal no TVF. De pronto, resta claro que qualquer entendimento no sentido da determinação de procedimentos específicos para a apropriação de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins não possui qualquer fundamento legal. Além disso, qualquer interpretação em sentido contrário se caracteriza não apenas como uma restrição formal infundada, mas também implica flagrante violação ao princípio da legalidade, previsto no artigo 5º, II e no artigo 150, I da Constituição Federal. Desta feita, considerando-se que todos os créditos apropriados objeto de questionamento possuem suporte na documentação fiscal e nos controles internos da Impugnante, fato é que não há qualquer fundamento legal para que a D. Autoridade Fiscal obste o direito da Impugnante de se apropriar de tais créditos com base em aspecto meramente formal. A bem da verdade, uma vez que a norma jurídica vigente garante o direito ao crédito, não cabe à D. Autoridade Fiscal limitar essa norma por vias transversas. No limite, é possível admitir que a D. Autoridade Fiscal, buscando garantir o cumprimento de outras regras correlatas, como a necessidade de observância ao prazo prescricional de cinco anos para aproveitamento do crédito e obstar a apropriação do crédito em duplicidade, venha a criar mecanismos que facilitem a fiscalização quanto a esses elementos. A despeito desse objetivo, não se pode aceitar que esses mecanismos se sobreponham ao direito do contribuinte, especialmente quando o crédito é devidamente comprovado e documentado. Nesse sentido, é do entendimento majoritário do E. CARF – notoriamente no âmbito da C. Câmara Superior de Recursos Fiscais – “CSRF” - que é possível o aproveitamento de crédito extemporâneo da contribuição ao PIS e da Cofins sem que sejam retificadas as declarações fiscais. Em linha com estes acórdãos, indica-se, em especial, o precedente recentemente fixado pela CSRF/3ª Turma, no Processo 13896.721356/2015-80, Acórdão 9303-012.977, 15 de março de 2022, no qual a Conselheira Tatiana Midori Migiyama manifesta entendimento no sentido de que o direito do contribuinte de realizar a apropriação extemporânea de créditos das contribuições ao PIS e da Cofins não deve ser restrito por supostos erros formais. Veja-se que nestes precedentes restou consagrado o princípio da verdade material, uma vez que, comprovado o direito aos créditos do PIS e da Cofins, é possível o aproveitamento dos referidos créditos de forma extemporânea. f) Excesso do Crédito Tributário Decorrente de Erro de Cálculo. o AI lavrado contra a Impugnante incorreu em dois erros de cálculo: (i) deixou de considerar a integralidade dos créditos de PIS e Cofins registrados pela Impugnante e (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo. Fl. 16676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 20 f.1) Com relação ao item “i”, a d. Autoridade Fiscal, ao reclassificar as receitas tributadas sob o regime cumulativo (i.e., licenciamento de softwares), realizou a recomposição dos valores devidos a título de PIS e de Cofins a partir do cálculo dos respectivos créditos que seriam apropriáveis com base no método do rateio proporcional. Tal método de rateio resultou em uma base de cálculo de crédito menor do que aquela prevista pela legislação, de modo a majorar indevidamente a exigência fiscal. Conforme já elucidado, a d. Autoridade Fiscal entendeu que as receitas da Impugnante com o licenciamento dos softwares não se qualificam ao regime cumulativo, exigindo a reclassificação dessas receitas no regime não cumulativo das Contribuições, o que majorou as respectivas alíquotas aplicáveis (1,65% para Contribuição ao PIS, e 7,6% para COFINS). Ocorre que, quando da lavratura do AI, a d. Autoridade Fiscal manteve o critério do rateio proporcional para a determinação do montante de créditos apropriáveis pela Impugnante. Corroborando essa conclusão, junta o anexo Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05), no qual resta didaticamente comprovado o equívoco da d. Autoridade Fiscal na determinação da base de crédito nos montantes indicados na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal), em especial no recálculo dos créditos do registro “M100” da EFD da Impugnante. Considerando que as receitas tributadas pelo regime cumulativo das Contribuições (i.e., licenciamentos) foram requalificadas pela d. Autoridade Fiscal no regime não cumulativo, mostrase evidente a inaplicabilidade do método do rateio proporcional, pois em linha com o próprio critério fixado pela d. Autoridade Fiscal, não haveria receitas a serem tributadas no regime cumulativo. Nesse ponto, a constatação de que a d. Autoridade Fiscal não empregou a base de créditos correta pode ser identificada a partir do simples cotejo entre a base utilizada na Tabela 12 do Relatório Fiscal e as colunas (A) e (D) do Quadro 03 do Relatório de Constatação Preliminar da EY. A mera contraposição dos cálculos detalhados em relação ao apurado pelo Ilmo. Auditor-Fiscal na Tabela 12 (anexa ao Relatório Fiscal) evidencia a diferença apresentada entre a base de cálculo da d. Autoridade Fiscal e aquela que deveria ser efetivamente apurada (Quadro 04 do Relatório de Constatação Preliminar). Logo, ao reclassificar o regime de tributação para o regime não cumulativo, é necessário que a d. Autoridade Fiscal recalcule o crédito dos respectivos períodos a apropriar, valendo-se de 100% (cem por cento) de sua base de cálculo dos créditos das Contribuições. f.2) Com relação ao item “ii”, ao realizar a cobrança do PIS e da Cofins apurados no regime não cumulativo, a D. Autoridade Fiscal esqueceu-se de considerar os pagamentos efetuados pela Impugnante, apurados no regime cumulativo, resultando em cobrando a maior. Verifica-se, portanto, que os valores que foram pagos tempestivamente pela Impugnante a título de PIS e Cofins (mesmo que apurados sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do tributo pretensamente devido. Trata-se de evidente erro de cálculo, uma vez que, independentemente da forma de apuração do PIS e da Cofins, é um fato que a Impugnante realizou recolhimentos em todos os períodos de apuração objeto do presente lançamento, os quais deveriam ter sido abatidos do cálculo do valor Fl. 16677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 21 cobrado. Corroborando essa conclusão, a Impugnante faz referência ao já mencionado Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05), no qual resta didaticamente comprovado o equívoco da d. Autoridade Fiscal no cálculo do valor pretensamente devido a título de PIS e COFINS. Portanto, na remota hipótese de não serem acolhidos nenhum dos argumentos de preliminar ou mérito indicados acima, há que se reconhecer a nulidade do lançamento em razão dos erros de cálculo indicados acima. Caso, entretanto, esse não seja o entendimento deste D. Julgador, o que se admite apenas por hipótese, subsidiariamente, requer-se, ao menos, a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas, considerando referidos erros de cálculo. Em 11/07/2023 (fl. 10075), a impugnante apresentou a petição de fls. 10077/10090, reafirmando que a autoridade fiscal (i) deixou de considerar a integralidade dos créditos de PIS e Cofins por si registrados, considerando a reclassificação das receitas para o regime não cumulativo (licenciamento de softwares) e que (ii) deixou de considerar os pagamentos de PIS e Cofins efetuados no ano de 2019, apurados no regime cumulativo, também solicitando a juntada e apreciação de documento denominado Relatório de Constatação Final (fls. 10092/10109), elaborado por empresa de assessoria empresarial, do qual consta: “3.1. Da reclassificação da receita sujeita ao regime cumulativo e do emprego do método do rateio proporcional(...)Conforme exposto no Relatório Preliminar apresentado sob o TR0139_2023_SPO, no mês de janeiro de 2019, considerando as informações declaradas no registro M210 da EFD Contribuições (Quadro 02 abaixo), pudemos constatar que a Companhia apurou Receita Bruta, com incidência do regime não-cumulativo, um total de R$ 80.031.581,01, ao passo que apontou como Receita sujeita ao cumulativo, R$ 3.594.529,69. Do cotejo entre os referidos valores com o total da Receita Bruta (R$ 83.626.110,70), equivalente à soma entre as receitas vinculadas a ambos os regimes de apuração, verificamos os percentuais de 96% referente à parte sujeita ao não-cumulativo, e 4% ao cumulativo. (...) Calculado o percentual de rateio, com base na relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total – como se afigurou no quadro acima –, necessário aplicá-lo à base de cálculo de créditos apurada, para obtenção do crédito passível de apropriação no período. No Registro M105, localizamos o detalhamento da base de cálculo do crédito apurado no período. Com efeito, do confronto entre os Registros M105 e M100, inferimos que o valor total (R$ 29.781.792,56) da base de cálculo do crédito (D), após aplicação da alíquota, originou o valor total do crédito apurado a apropriar (E) – R$ 491.399,58. Fl. 16678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 22 (...) Ocorre que, consoante mencionado acima, o Fisco, quando da autuação da Companhia, entendeu pela readequação, para o regime não-cumulativo, das receitas outrora oferecidas à tributação pelo regime cumulativo. Logo, por decorrência lógica, acarreta a inaplicabilidade dos §§ 7º e 8º, II, do art. 3º, da Lei nº 10.833/2003. Isto é, na circunstância de a integralidade das receitas enquadrar-se na tributação de PIS e COFINS sob o regime não cumulativo, não haverá mais o que se falar em rateio – a base de cálculo do crédito escriturada poderá ser utilizada em sua integralidade. Nesse sentido, na oportunidade do TR0139_2023_SPO, verificou-se a necessidade de averiguar se, ao reclassificar receitas para o regime de tributação não cumulativo, a autoridade fiscal recalculou o crédito do período a apropriar valendo-se de 100% de sua base de cálculo. (...) A constatação de que a autoridade fiscal não empregou a base de crédito correta decorre do simples confronto entre a base utilizada na Tabela 12 produzida pela Fiscalização e as colunas (A) e (D) do Quadro 03 acima, cujas informações foram extraídas dos referidos registros da EFD Contribuições transmitida pelo IFOOD. (...) Utilizando-nos da mesma metodologia e estendendo a mencionada análise aos demais períodos de apuração do ano de 2019 (meses de fevereiro a dezembro), constatamos que a autoridade fiscal, por lapso, ignorou a inaplicabilidade do rateio proporcional ao tributar a integralidade das receitas auferidas pela Companhia pelo regime não-cumulativo das contribuições: (...) Do exposto acima, concluímos que embora tenha readequado as receitas antes sujeitas ao regime cumulativo, a autoridade fiscal seguiu apurando o crédito a apropriar empregando o método do rateio proporcional – que resultou em uma base de cálculo de crédito menor em todos os períodos alvos da fiscalização (janeiro a dezembro de 2019 – Anexo 02), daquela prevista pela legislação, de modo que culminou na majoração indevida da exigência. 3.2. Da não identificação de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte do crédito tributário constituído pelo Fisco Retomando os trabalhos empreendidos no TR0139_2023_SPO, com relação ao PIS e a COFINS do mês de jan/2019, conforme se depreende da EFD Contribuições (Registro M200 e M600 – Figura 05 a seguir), a Companhia apurou um total a recolher de R$ 169.488,82 para PIS (R$ 146.591,63 sob o regime não-cumulativo; e R$ 22.897,19, no cumulativo); enquanto R$ 783.325,39 para COFINS (R$ 677.646,06, com incidência no não cumulativo; e R$ 105.679,33, sob o cumulativo). (...) Fl. 16679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 23 Relacionando os montantes declarados na EFD Contribuições de jan/2019 com os comprovantes de recolhimento sob os códigos de receita 6912 e 8109 (PIS não- cumulativo e cumulativo, respectivamente), é incontroverso o efetivo e integral recolhimento dos valores a recolher escriturados. (...) No que concerne à COFINS de jan/2019, verificamos que os recolhimentos sob os códigos 2172 e 5856 (cumulativo e não-cumulativo, nesta ordem) seguem a mesma sorte, inclusive em relação ao pagamento complementar, efetuada no mês seguinte. (...) Do cruzamento entre as contribuições apuradas na EFD Contribuições (M200/M600) de jan/2019 e os comprovantes de arrecadação do mesmo período, verifica-se que os valores conferidos em ambos os documentos são inequivocamente os mesmos. Portanto, constatase que os valores apurados pelo IFOOD foram integralmente recolhidos. (...) Ao analisar o PAF, constata-se que foram anexadas tabelas produzidas na fiscalização, cuja finalidade consistiu na reapuração das contribuições levando-se em conta as infrações supostamente cometidas pela Companhia. (...) Tendo em vista os valores lançados pelo Fisco, empreendemos análise das Tabelas 4 e 14 referidas na Figura 12 acima, a fim de verificar se dos montantes autuados como exigíveis para PIS e COFINS, a Fiscalização deduziu os recolhimentos realizados pelo IFOOD sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas em jan/2019. Das mencionadas Tabelas elaboradas pela autoridade fiscal, pudemos constatar as etapas da apuração das contribuições foram devidamente seguidas, não obstante, conforme apontado acima, com equívoco: a) definição da base de cálculo do débito e do crédito e aplicação das respectivas alíquotas a ambos; b) aplicação da não-cumulatividade, com a apropriação (desconto) dos créditos; e, por fim, c) a apuração do total das contribuições a pagar. Ocorre que os valores do PIS e da COFINS exigíveis apurados no recálculo efetuado pelo Fisco são exatamente aqueles objetos do lançamento referente ao mês de jan/2019 (R$ 5.040.534,30, para COFINS; e R$ 1.054.508,98 a título de PIS) – consoante se depreende da Figura 13, a seguir, com recortes das referidas Tabelas produzidas pelo Fisco. A exigência apontada pelo Fisco careceu, portanto, da dedução do montante comprovadamente recolhido pelo IFOOD, consoante demonstramos por meio da EFD Contribuições e dos comprovantes de arrecadação. Fl. 16680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 24 (...) Além do mês de janeiro, estendemos nossas análises aos períodos subsequentes, atinentes ao ano de 2019. Servindo-nos da mesma metodologia e nos utilizando dos documentos cedidos pela Companhia, verificamos que a autoridade fiscal incorreu no mesmo equívoco ao efetuar o cálculo da exigência das contribuições para os meses de fevereiro a dezembro (Anexo 03). Abaixo, os valores apresentados a título de recolhimentos efetuados pelo IFOOD sob os códigos de receita 8109, 6912, 2172 e 5856 representam a majoração indevida praticada no Auto de Infração em apreço, em virtude da ausência de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte (Quadro 07): (...) A seguir, demonstração do montante total dos recolhimentos desconsiderado pela autoridade no período de apuração em análise (janeiro a dezembro de 2019), considerando os valores constantes do Quadro 07 acima: (...) Diante disso, pois, constatamos que a autoridade fiscal, quando do recálculo das contribuições para a determinação do valor supostamente recolhido a menor, não considerou os recolhimentos realizados pela Companhia, sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas no período de apuração compreendido entre os meses de janeiro a dezembro de 2019. 4. CONCLUSÃO Por meio de todo o exposto, em nosso entendimento, na esteira do que fora constatado no TR0139_2023_SPO para os meses de janeiro e outubro de 2019: a) no que se refere aos meses de janeiro a dezembro de 2019, a autoridade fiscal apurou novas contribuições utilizando-se de base de crédito menor do que a legalmente prevista. Com a reclassificação das receitas antes sujeitas ao regime cumulativo, o método do rateio não deveria ter sido empregado, uma vez que todas as receitas estariam tributadas no regime não cumulativo, de modo que o valor total da base de crédito (Registro M105, da EFD) deve ser considerada para a apuração do valor lançado; b) também não identificamos a dedução dos recolhimentos anteriormente efetuados pelo contribuinte, sob os códigos 8109, 6912, 2172 e 5856, referentes às contribuições apuradas em jan/2019 a dez/2019. Portanto, entendemos que o recálculo das contribuições, adotando-se metodologia empregada pelo Fisco, culminou em majoração indevida dos supostos débitos de PIS e COFINS, juros e multas – lançados no AIIM que deu origem ao PAF nº 10825.731086/2022-90.” Fl. 16681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 25 A impugnação foi analisada e julgada parcialmente procedente, por unanimidade de votos, pela 2ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 02 (DRJ02) conforme acórdão 102-005.130, cuja ementa está transcrita abaixo: PROCESSO 10825.731086/2022-90 ACÓRDÃO 102-005.130 – 2ª TURMA/DRJ02 SESSÃO DE 11 de junho de 2024 INTERESSADO IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A. CNPJ/CPF 14.380.200/0001-21 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972, com as alterações da Lei nº 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. REGIME CUMULATIVO. RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, c/c o art. 15 da Lei nº 10.833/2003, ambos com as redações trazidas pelo art. 25 da Lei nº 11.051/2004, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CRÉDITOS. Na apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo somente podem ser descontados créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou utilizados como insumo na prestação de serviços. PIS/PASEP NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS. O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD- Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2019 PAF. ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA. Fl. 16682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 26 Inexiste nulidade no ato administrativo que se tenha revestido das formalidades previstas no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972, com as alterações da Lei nº 8.748/1993, e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes. COFINS. REGIME CUMULATIVO. RECEITAS DECORRENTES DE ATIVIDADES DE DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES E SEU LICENCIAMENTO. Nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, com redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.051/2004, estão sujeitas ao regime cumulativo de apuração da Cofins as receitas auferidas (i) por empresas prestadoras de serviços de informática, (ii) desde que decorrentes das atividades de desenvolvimento de softwares e o seu respectivo licenciamento ou cessão de uso. COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS. Na apuração da COFINS não-cumulativa somente podem ser descontados créditos calculados sobre bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou utilizados como insumo na prestação de serviços. COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REQUISITOS. O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração a cujo período se refere o crédito e com a retificação da EFD- Contribuições do correspondente período de apuração, para constituição dos créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Considerando que a exoneração de parte do crédito constituído não atingiu o limite de alçada estipulado pela Portaria MF nº 2, de 2023, não houve recurso de ofício para este CARF. Tendo tomado ciência da decisão de 1ª instância em 25/06/24 pela abertura da mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, a empresa apresentou, em 25/07/24, recurso voluntário em que solicita: 338. Em vista do exposto, com fundamento nas razões de fato e de direito apresentadas, é a presente para solicitar que seja provido o presente Recurso Voluntário, para o reconhecimento da nulidade da autuação em epígrafe, considerando os fundamentos expostos no tópico ‘III’ acima. 339. Caso assim não se entenda, o que se admite apenas a título argumentativo, requer-se a reforma do v. acórdão recorrido, com a declaração da total improcedência da Autuação em razão dos fundamentos de mérito expostos no supramencionado tópico ‘IV’. Subsidiariamente, requer-se a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas efetuado pelo v. acórdão recorrido também quanto a novembro e dezembro de 2019, em linha com o tópico ‘IV.5’. Fl. 16683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 27 340. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no Auto de Infração não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96. 341. De forma subsidiária, a Recorrente requer a conversão do julgamento do presente Recurso Voluntário em diligência, nos termos em que tratado no tópico “V”. 342. Por cautela, a Recorrente protesta pela juntada posterior de quaisquer documentos que se façam necessários e pela produção de todas as provas em direito admitidas. Atesta-se, adicionalmente, a autenticidade dos documentos anexados ao presente Recurso Voluntário, nos termos do artigo 425, inciso IV, do CPC48 . Por fim, a Recorrente requer que todas as intimações, inclusive para sustentação oral, sejam feitas aos cuidados de Fernando Tonanni (OAB/SP nº 174.305) e André Luiz Menon Augusto (OAB/SP nº 239.510), ambos com endereço profissional à Rua José Gonçalves de Oliveira, nº 116, 5º andar, Itaim Bibi, São Paulo/SP, Brasil, CEP 01453-050. Posteriormente, em 17/10/24, apresentou laudo complementar da KPMG com seus anexos. Em 30/10/24, a PGFN apresentou Memorial da Fazenda Nacional. Em 24/01/25, a recorrente apresentou Alteração de Contrato Social com respectivos anexos e, em 31/01/25, solicitou a juntada de Parecer do Prof. Humberto Ávila. Finalmente, em 02/09/25, a empresa solicitou a juntada de parecer de Daniel & Diniz Advocacia Tributária, efetivada em 17/09/25. É o relatório. VOTO Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, relator O recurso voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade, por isso dele deve se tomar conhecimento. A recorrente apresenta questão preliminar (Nulidade dos autos de infração) e questões de mérito (Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software; Direito aos créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e propaganda e concessão de voucher e Direito a créditos extemporâneos), além de questões sobre excessos remanescentes (Consideração de recolhimentos relativos a novembro e dezembro de 2019 e Inaplicabilidade de juros sobre a multa). Por fim, discorre sobre a necessidade de diligência fiscal. Fl. 16684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 28 Todas essas questões são analisadas a seguir. 1) Nulidade dos autos de infração Neste tópico, a recorrente discorre sobre os lançamentos, argumentando que são nulos por violação aos arts. 9, 10 e 11 do decreto nº 70.235/72 e art. 142 do CTN. Abaixo, excertos do recurso voluntário: 53. Primeiramente, a Recorrente não poderia deixar de ratificar a nulidade do Auto de Infração em epígrafe em razão de sua precariedade e violação aos dispositivos basilares do lançamento fiscal – arts. 9, 10 e 11 do Decreto nº 70.235/1972, bem como ao art.142 do CTN. 54. O que se verifica é a existência de Autos de Infração superficiais e precários, que(i) sequer se aprofundaram sobre a origem dos softwares licenciados pela Recorrente, a despeito de autuá-la como se fossem desenvolvidos por terceiros e (ii) de forma arbitrária, determinam que as despesas incorridas pela Recorrente e que são essenciais ao funcionamento da Plataforma iFood não seriam passíveis de creditamento, pretensamente por não serem necessárias à sua atividade, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica. (...) 56. Contudo, no presente caso, o marketing é um elemento integrante e indissociável para que o serviço em si seja prestado. A falta de consideração dessa particularidade da atividade da Recorrente resultou em uma interpretação equivocada das despesas, o que demonstra a necessidade de um entendimento mais aprofundado e específico em relação à natureza das operações da empresa. (...) 61. Conforme foi amplamente reiterado no presente Recurso, não há dúvidas de que a Recorrente é qualificada como empresa prestadora de serviços de informática e é notoriamente reconhecida como tal. De partida, bastaria uma leitura atenta dos Contratos e Termos e Condições da Recorrente (fls. 531-553) – ou mesmo de sua Impugnação – para identificar que o objeto do contrato firmado com o Restaurante tem dois objetos (fl. 544): (...) 84. Assim, diante do exposto, é evidente a existência de um trabalho de fiscalização extremamente raso, que culminou na lavratura de Autos de Infração repletos de erros de fato e de direito, sendo imperiosa, portando, a declaração de sua nulidade, sob pena de ofensa ao art. 142, do CTN e aos próprios dispositivos norteadores do lançamento fiscal federal (i.e., arts. 9, 10 e 11 do Decreto nº 70.235/1972). Tal conclusão decorre do fato de que o TVF: Fl. 16685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 29 (a) Não traz uma linha sequer para embasar a conclusão de que a Recorrente não seria empresa do setor de informática (a despeito de desenvolver e licenciar softwares); (b) Incorre em evidente erro de fato, ao não se aprofundar sobre a origem dos softwares licenciados pela Recorrente, assumindo a premissa equivocada de que teriam sido desenvolvidos por terceiros; (c) Incorre em evidente erro de direito, restringindo indevidamente o art. 10, inciso XXV da Lei nº 10.833/2003, ao rejeitar a tributação cumulativa das receitas dos licenciamentos dos softwares da Recorrente sob o pretexto de que esses foram desenvolvidos e fornecidos por terceiros; (d) Incorre em inegável erro de cálculo na reclassificação das receitas de licenciamento de software para o regime não cumulativo; (e) De forma arbitrária, determina que as despesas incorridas pela Recorrente não seriam passíveis de creditamento, sem sequer entender a singularidade da atividade de prestação de serviço de intermediação por meio de plataforma eletrônica; e (f) De forma genérica, pretende aplicar posicionamentos anteriores da E. RFB sem a atenção às particularidades da atividade da Recorrente, que tem como objetivo a própria obtenção de ofertas/negócios para os agentes que compõem o ecossistema de sua rede. Não assiste razão à recorrente. O pedido de nulidade dos autos de infração não tem fundamento aceitável. As questões tratadas pela empresa, como desenvolvimento e licenciamento de softwares, glosa de despesas incorridas ou particularidades da atividade da recorrente, referem-se a questões de mérito e não a requisitos de validade dos lançamentos. Tanto que todas essas questões são tratadas novamente pelo próprio recurso voluntário, nas questões de mérito. Saliente-se que não ocorreu nenhuma das circunstâncias previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235/72 que pudessem representar nulidade ou improcedência dos lançamentos: Art. 59. São nulos: I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Também não existe nenhuma afronta ao art. 142 do CTN, que dispõe que: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Fl. 16686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 30 Os atos e termos foram lavrados por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e as conclusões da fiscalização estão todas fundamentadas e amparadas na legislação mencionada nos autos de infração e relatório fiscal. Importante repisar que os autos de infração obedecem às exigências estatuídas pelo art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972: Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Os fatos que ensejaram os lançamentos tributários foram clara e detalhadamente descritos nas peças fiscais, sendo elaborados demonstrativos que apontaram as bases de cálculo e os valores das respectivas infrações. Foram, também, demonstradas as devidas correspondências entre os fatos constatados e as penalidades aplicáveis (dispositivos legais infringidos). Não há qualquer vício nos autos de infração e a descrição dos fatos e enquadramento legal indicados pela autoridade fiscal foram suficientes e permitiram ao contribuinte exercer seu direito ao contraditório e à ampla defesa, o que fez de forma detalhada e fundamentada. A empresa foi devidamente cientificada de todos os atos e apresentou tempestivamente impugnação e recurso voluntário – que foram todos aceitos, não existindo, assim, também nesse aspecto, nenhuma forma de cerceamento de defesa. Não há, nesse contexto, violação aos princípios de motivação do ato jurídico, da legalidade, do devido processo legal, do contraditório ou da ampla defesa. A preliminar de nulidade dos autos de infração deve, então, ser rejeitada. 2) Tributação cumulativa das receitas de licenciamento de software Neste tópico, a recorrente argumenta que o entendimento da fiscalização de que a receita de licenciamento de software deveria ser tributada no regime não cumulativo das contribuições é equivocado. A seguir, trechos do recurso: 122. Conforme mencionado, a Recorrente foi autuada na suposta Infração 01 em relação às receitas de licenciamento de seus softwares (i.e., Gestor de Pedidos e Portal do Parceiro) sob a indevida alegação de que os referidos montantes Fl. 16687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 31 deveriam ser tributados no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e da Cofins. 123. Como visto, a D. Fiscalização fundamenta seu racional – mantido pelo v. acórdão recorrido - sob o argumento de que a receita de licenciamento de software da Recorrente não poderia estar sujeita à sistemática da cumulatividade porque (i) a Recorrente, muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não seria uma empresa de serviço de informática; e (ii) os softwares licenciados pela fiscalizada teria sido desenvolvidos e fornecidos por terceiros prestadores de serviço (Pessoa Jurídica), contratados pela fiscalizada. Veja os trechos desse (equivocado) racional do v. acórdão recorrido: (...) 124. No entanto, além de essa conclusão sequer ter sido embasada pela d. Autoridade Fiscal (como já mencionado em tópico acima), ela está totalmente equivocada e decorre da ausência de processo de investigação. Nesse ponto, como variadas provas da Recorrente não foram devidamente examinadas pelo v. acórdão recorrido – que optou por exacerbar as dúvidas da famigerada resposta à intimação, ao invés de se ater aos fatos em busca da verdade material – a Recorrente aproveita o presente Recurso para repisar suas razões e os seus respectivos fundamentos e comprovações. (...) 127. Como se verifica, para fins da presente situação, há dois requisitos impostos pela legislação para aplicação do regime cumulativo, quais sejam: (i) tratar-se de empresa de serviço de informática e (ii) tratar-se de receita decorrente de licenciamento ou cessão de direito de uso de software. (...) 137. Assim, considerando que a Recorrente (i) realiza o licenciamento de seus softwares para os Estabelecimentos Parceiros, (ii) possui as mencionadas atividades como parte intrínseca de seu objeto social, e (iii) possui o respectivo CNAE (i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador, fica claro que ela atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008), sendo imperativa a sua qualificação como empresa de serviços de informática. (...) 139. Com relação a esse ponto, como já mencionado em tópico de preliminar acima, há evidente erro de fato, haja vista que a Recorrente é a responsável por desenvolver seus próprios softwares denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, os quais são, posteriormente, licenciados a terceiros. Novamente, a Fl. 16688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 32 Recorrente reitera que os softwares licenciados são desenvolvidos pela própria empresa, por seus desenvolvedores internos. Corroborando essa conclusão, veja- se as Fichas Cadastral dos desenvolvedores contratados pela Recorrente e que ficam lotados, especificamente, na filial em Campinas/SP, dedicados ao desenvolvimento de seus softwares (fls. 654-750). (...) 140. Em idêntico sentido, são as informações contidas no Relatório Anual de Informações Sociais (“RAIS”) da Recorrente referente ao ano de 2019 (fls. 752- 2040), que indicam uma extensa gama de mais de 2.000 (dois mil) profissionais, cuja função é o desenvolvimento dos softwares que serão licenciados para os Estabelecimentos Parceiros. Reproduzimos abaixo alguns destes registros: (...) 141. Ainda, o desenvolvimento próprio e a manutenção dos softwares são tão essenciais para a Recorrente que são estabelecidas metas específicas para os funcionários e colaboradores da área de tecnologia e informática, havendo impacto direto na remuneração e bonificação desses trabalhadores para o desenvolvimento dos softwares “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, que são exatamente os softwares licenciados de forma onerosa aos estabelecimentos comerciais. (...) 142. Em adição, a Recorrente apresenta abaixo os principais aspectos e procedimentos próprios da arquitetura dos seus softwares, que igualmente comprovam que a autoria e desenvolvimento dos seus programas de computação é realizada internamente. Como se verifica dos repositórios principais (Core) dos softwares da Recorrente (i.e., Portal do Parceiro e Gestor de Pedidos), fica claro o desenvolvimento dos sistemas a partir de uma série de registros no histórico contido nos mencionados repositórios (fls. 2042-2446). (...) 145. Como se verifica, fica comprovado que os softwares licenciados pela Recorrente são desenvolvidos internamente, por equipe de profissionais registrados como funcionários da própria Recorrente. (...) 147. Ainda, para afastar qualquer eventual dúvida que pudesse restar a esse teor, a Recorrente buscou uma reconhecida firma de auditoria independente (i.e., KPMG) para a constatação de toda a sua extensa argumentação e documentação de que é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares que licencia aos Estabelecimentos Parceiros. (...) Fl. 16689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 33 152. Dessa forma, o Termo de Constatação da KPMG foi capaz de concluir a autoria e desenvolvimento interno dos softwares “Portal do Parceiro” e “Gestor de Pedidos” pela Recorrente – inclusive, anos antes (i.e., 2016 e 2017) da própria existência das receitas cumulativas auferidas com seu licenciamento na condição de empresa de serviços de informática, que se discute no presente feito. (...) 153. Por isso, nem se poderia alegar, como bem pretendeu o v. acordão recorrido, que o erro de fato cometido pela D. Autoridade Fiscal com relação ao desenvolvimento dos softwares licenciados pela Recorrente teria sido originado pela própria Recorrente, a partir de resposta dada ao TIF 01. Isso porque, conforme já aludido, foi esclarecida a existência de despesas incorridas pela Recorrente junto a terceiros com a obtenção de licenças de uso de softwares para uso próprio da Recorrente. Não se menciona e nem se pretendia mencionar (pelo escopo do TIF 01), na referida resposta, os softwares desenvolvidos pela Recorrente e licenciados aos Estabelecimentos Parceiros, que são geradores de receitas para a Recorrente. (...) 156. Visando comprovar definitivamente esse ponto, a Recorrente obteve, de forma amostral, uma declaração (Carta) dos fornecedores desses softwares, atestando que não prestam serviços de desenvolvimento de softwares ao iFood, nem mesmo no âmbito das atividades desempenhadas na plataforma e nos ambientes denominados “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, de titularidade do próprio iFood. (...) 178. E mais: o grave erro de direito em discussão se soma aos erros de fato e de premissa da D. Fiscalização e do v. acórdão recorrido ao afirmarem que os softwares licenciados pela Recorrente não são de sua autoria. Ou seja, a tributação cumulativa da Recorrente não apenas está sendo tolhida por uma interpretação desconexa do significado da norma, bem como se nega à Recorrente o reconhecimento de que, ainda que essa interpretação restritiva e atécnica fosse cabível, ela é a efetiva autora e desenvolvedora dos softwares licenciados, sendo clara a corretude da tributação cumulativa sob qualquer prisma que se examine a questão. (...) 188. Nesse diapasão, considerando que a Recorrente (a) desenvolve direta e internamente os softwares para o exercício de sua atividade econômica, conforme demonstrado pelas Fichas dos funcionários do setor, pelo fluxo da arquitetura do software e pelas metas aplicáveis ao setor; (b) realiza de forma onerosa o licenciamento dos softwares próprios para os estabelecimentos comerciais, conforme acordado pelas partes nos “Termos e Condições Gerais de Contratação do iFood.com Agência de Restaurantes Online S.A.”; (c) possui as Fl. 16690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 34 atividades de “desenvolvimento e licenciamento do uso de softwares customizáveis” como parte de seu objeto social; (d) possui o respectivo CNAE(i.e., 62.02-3-00) relativo ao desenvolvimento e licenciamento de programas de computador; (e) atende expressamente ao conceito da legislação federal de empresa prestadora de “serviços de tecnologia da informação e serviços de tecnologia da informação e comunicação” (art. 14, § 4º, inciso V, Lei nº 11.774/2008) e de “serviços de informática e congêneres” (Item 1 da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003); e (f) fatura os serviços de licenciamento individualmente, em Notas Fiscais de Serviços específica para sua atividade, deve- se concluir que a tributação cumulativa das receitas derivadas do licenciamento dos softwares da Recorrente está em linha com o exigido no art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003, sendo completamente improcedente a presente exigência fiscal. 189. Sendo assim, a reforma do v. acórdão recorrido com o consequente cancelamento integral dos Autos de Infração, ao menos na parcela relativa à suposta Infração nº 01 em epígrafe, é medida que se impõe. Não assiste razão à recorrente. Tanto o fisco como o contribuinte entendem que, obedecidas duas condições, as receitas decorrentes do licenciamento de software se submetem ao regime cumulativo. Não obedecidas as duas condições, o regime aplicável seria o não cumulativo. As condições, dispostas no inciso XXV do art. 10º da Lei 10.833/2003, são as seguintes: 1- a receita deve ser auferida por empresas de serviços de informática; 2- e ser obtida em decorrência das atividades de desenvolvimento de software e de seu licenciamento ou cessão de direito de uso A empresa defende que atende ambas as condições, e, assim, as receitas foram submetidas ao regime cumulativo. O fisco, por outro lado, entende que as condições não foram obedecidas e, com base nesse entendimento, fez a autuação. A fiscalização argumenta que “muito embora tenha dentre outras atividades, o “desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis”, não é uma empresa de serviço de informática”. A empresa, por seu turno, afirma que “é empresa do setor de informática, voltada à prestação de serviço de intermediação de negócios mediante plataforma eletrônica e ao licenciamento de softwares de sua propriedade” e que “a outra atividade exercida pela Recorrente é a intermediação de negócios em modelo de plataforma”. O ponto de partida para tal análise está no já citado inciso XXV do art. 10º da Lei 10.833/03, que estabelece as duas condições: Fl. 16691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 35 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º: (...) XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. Dentro do conceito estabelecido neste dispositivo, a manutenção no regime da cumulatividade cabe para as receitas obtidas por empresas de serviços de informática e que sejam decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e de seu licenciamento. A definição de empresas de serviços de informática, nos termos desse dispositivo, ganha contornos restritivos: a empresa de serviços de informática de que trata o inciso XXV não é uma empresa cuja atuação se dê em outra área, ainda que a tecnologia seja fator importante para essa atuação, mas sim aquela que aufere receitas pela atividade de desenvolvimento e posterior licenciamento do software por ela desenvolvido. Pois bem: importante notar que, ainda que exista a atividade na empresa, as receitas de Ifood não se originam do desenvolvimento de software. Conforme instrumento contratual colocado pela recorrente em seu recurso, tem-se que: O contrato tem por objeto os serviços de gerenciamento e licenciamento. As receitas são decorrentes da atividade de agência (comissão – que é um percentual sobre a receita bruta) e do licenciamento do uso dos softwares (mensalidade), além de taxa de pagamento online. Não existe geração de receita pelo desenvolvimento de software – que seria a receita típica de uma empresa de serviços de informática que desenvolve softwares. Não há dúvidas de que Ifood é uma empresa onde a tecnologia está muito presente. Sua atuação se dá da mesma forma que muitas outras empresas no Brasil e no mundo, que trabalham com tecnologia avançada - tecnologia que é inclusive incorporada ao produto ou serviço que vendem - mas que não são empresas de serviços de informática na acepção colocada no normativo, ainda que possuam muitos colaboradores trabalhando com a área de tecnologia. Podem ser empresas de aplicativos de transportes, de serviços de reservas de ocupação ou hospedagem, de serviço online de streaming, etc. Fl. 16692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 36 Ifood é uma agência de restaurantes, conforme colocado em sua denominação: IFOOD.COM AGÊNCIA DE RESTAURANTES ONLINE S.A. Tem, dentre outras atividades no seu objeto social, o desenvolvimento e o licenciamento do uso de softwares, mas isso não faz com que deixe de ser uma agência de restaurantes para se transformar numa empresa de serviços de informática. O desenvolvimento de software não é o objeto dos contratos celebrados entre IFood e seus clientes, que são típicos contratos de agência: É como agência de restaurantes que Ifood se identifica junto à sociedade em geral e junto a seus clientes devendo, então, por coerência, ser assim também identificada perante o fisco. Saliente-se que ainda que Ifood tivesse eventuais receitas advindas de desenvolvimento de softwares, tal fato não mudaria o fato de ser uma agência de restaurantes e não uma empresa de serviços de informática. Sua razão de existir é fazer o agenciamento de restaurantes e é esse o motivo pelo qual é procurada e contratada. Ela conecta consumidores, estabelecimentos comerciais e entregadores através de uma plataforma digital e é essa sua função principal – e não desenvolver e vender softwares, ainda que fizesse isso e forma subsidiária. Se uma empresa ou pessoa física precisa do desenvolvimento de um software para sua atividade, não irá procurar o Ifood – e sim uma empresa especializada em desenvolvimento de softwares para terceiros. Por outro lado, quando precisa de uma agência de restaurantes, vai procurar a Ifood e não uma empresa de serviços de informática. A própria recorrente afirmou, em resposta à intimação, que os softwares criados para operação de sua plataforma foram elaborados, desenvolvidos e fornecidos por terceiros: “Licença de Uso Sendo uma empresa de tecnologia com atividade principal de intermediação, a Requerente opera sua Plataforma a partir de softwares especificamente criados para a sua operação, elaborados, desenvolvidos e fornecidos por prestadores de serviço (Pessoa Jurídica) terceiros, contratados pela Requerente. Tais softwares Fl. 16693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 37 não só são utilizados no gerenciamento da intermediação dos produtos fornecidos pelos Restaurantes em si, como também na própria gestão da malha logística que será utilizada para a efetivação dos negócios jurídicos intermediados. Assim, neste agrupamento de contas se encontram as despesas com o licenciamento dos softwares diretamente ligados e usados na atividade fim da Requerente.” (grifo nosso) Contraponto sua própria afirmação, a empresa apresentou, tanto na impugnação como no recurso voluntário e em laudos elaborados por terceiros, inúmeros elementos relativos à sua operacionalização e capacidade tecnológica, como, para citar alguns, especificidades e considerações sobre a autoria das ferramentas “Gestor de Pedidos” e “Portal do Parceiro”, interconexão de todas as partes relacionadas, quantidade e forma de remuneração de profissionais atuando na área de tecnologia e documentos emitidos por prestadores de serviços esclarecendo o tipo de serviço que prestam para Ifood. Todos esses elementos comprovam que a tecnologia está presente em grande parte dos trabalhos desenvolvidos por Ifood, porém não demonstram que Ifood é uma empresa de serviços de informática e não uma agência de restaurantes altamente tecnológica. Finalmente, por todo o exposto, o fato da LC 116/2003 prever, em seu Anexo, o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” como espécie de “serviço de informática e congêneres” não autoriza a conclusão de que basta o licenciamento de software para que a receita daí decorrente possa ser classificada como auferida por empresas de serviços de informática, nos moldes estabelecidos para o regime cumulativo, conforme a exceção do inciso XXV do art. 10 da Lei 10.833/2003. A decisão de piso deve, então, ser mantida neste tópico. 3) Direito aos créditos de PIS e Cofins sobre despesas com publicidade e propaganda e concessão de voucher A recorrente discorre, no presente item, sobre a dependência, para o desenvolvimento de suas atividades, da divulgação ostensiva e estratégica dos produtos e setores disponíveis e das campanhas promocionais. A seguir, trechos do recurso voluntário: 190. Como já mencionado, a Recorrente foi autuada em relação a créditos de PIS e Cofins tomados a partir das despesas escrituradas nos blocos A170, C170 e F100 da EFD-Contribuições como insumos da sua atividade, que concernem a (i) serviços de marketing e propaganda, (ii) aquisição de diversos materiais de caráter majoritariamente publicitário, como Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas, e (iii) concessão de Vouchers. 191. Nesse ponto, a despeito de reconhecer que se trata de despesas necessárias para a Recorrente, o v. acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos sobre os insumos de marketing, publicidade e propaganda sob as alegações de que (i) os serviços de publicidade não seriam dedicados à prestação do serviço de intermediação pela Recorrente, sendo aplicados após a sua prestação; (ii) a Fl. 16694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 38 Recorrente não seria empresa de publicidade e marketing; (iii) os contratos da Recorrente não seriam expressos em relação à obrigação de publicidade. (...) 192. Bastaria uma compreensão adequada e isenta acerca da atividade de intermediação de negócios exercida pela Recorrente para se perceber que essas despesas com publicidade, marketing e propaganda são essenciais e relevantes para a própria existência da prestação, sendo tais despesas incorridas em momento muito anterior à prestação, visando à própria conclusão do negócio. Graficamente, a aplicação dessas despesas pode ser representada na seguinte linha do tempo: (...) 193. No que se refere ao PIS e à COFINS, como é sabido, em virtude da sua sistemática não-cumulativa de recolhimento, o artigo 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 autoriza o contribuinte a descontar créditos em relação a diversas despesas relacionadas à sua atividade. E dentre tais despesas constam os bens e serviços utilizados como insumos, conceito analisado à minúcia pelo A. STJ no Recurso Especial nº 1.221.170/PR, julgado pela sistemática dos recursos repetitivos. Sedimentou-se o entendimento de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância para que não se viole o próprio princípio da não cumulatividade das contribuições ao PIS e da Cofins. (...) 207. No âmbito dessas atividades, as despesas com publicidade e propaganda nas quais incorre a Recorrente estão no bojo da prestação de serviço de intermediação de negócios por meio de plataforma eletrônica, para garantir uma ótima experiência aos Usuários, promover e aumentar a visibilidade dos Estabelecimentos Parceiros e fortalecer a confiança e credibilidade da Plataforma iFood. (...) 208. E tais despesas compreendem serviços de marketing e propaganda per se, bem como os bens tangíveis e intangíveis correlatos a estes serviços e ações, como os produtos supracitados – Mochila Térmica, Bolsa Térmica, Japona, Jaqueta, Caixa Térmica, camisetas – e os vouchers. Isso porque é intrínseco à atividade da Recorrente o crescimento circular, no supracitado “efeito de rede”, que viabiliza as ofertas e possibilidade de escolha de produtos e preços para os Usuários, à medida que para os Estabelecimentos Parceiros possibilita uma maior demanda de oportunidades: (...) 221. Com base nos dados coletados e na metodologia definida, a KPMG verificou em seu Laudo de Constatação que o investimento da Recorrente em publicidade e marketing foi exponencial ao longo dos anos, resultando na atração da base de Fl. 16695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 39 Estabelecimentos Parceiros e, por conseguinte, de Usuários para a intermediação na Plataforma da Recorrente: (...) 235. Para tanto, a Recorrente precisa ser capaz de ofertar Estabelecimentos Parceiros – bem como de ofertar Usuários a esses Parceiros –, o que somente ocorre por meio dos esforços de publicidade e marketing. De fato, conforme supra disposto, a conclusão da intermediação dos Estabelecimentos Parceiros e Usuários pela Recorrente depende estritamente da sua capacidade de obtenção de uma oferta diversa de Estabelecimentos Parceiros, exatamente para que possa conjugar um catálogo diverso de Estabelecimentos e vitrines variadas de produtos – e isso apenas ocorre com a divulgação ostensiva e estratégica da Recorrente, dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e setores disponíveis, bem como das campanhas promocionais. (...) 242. Ora, a situação da Recorrente não é a de qualquer pessoa jurídica que realiza tais investimentos – muito pelo contrário: para a atividade da Recorrente, as despesas com marketing, publicidade e propaganda se dedicam à própria obtenção de Estabelecimentos Parceiros, que ofertam seus produtos e serviços na Plataforma Ifood, ocorrendo em momento anterior à prestação da intermediação pela Recorrente, que dele resulta. São portanto gastos inerentes e intrínsecos à atividade. (...) 262. Ora, para uma empresa que se dedica à intermediação de negócios por meio de uma plataforma digital, deter a plataforma e mantê-la como preferência de usuários e de Estabelecimentos Parceiros é crítico para a operação. Trata-se do principal componente de um ativo intangível – a plataforma eletrônica com efeito de rede – que viabiliza a operação. Caso a plataforma existisse, porém não fosse de conhecimento geral e de confiabilidade reconhecida, não atrairia usuários, não havendo qualquer estabelecimento comercial ela cadastrado para realizar suas vendas. (...) 286. Assim, resta indubitável que a atividade da Recorrente para a intermediação de Estabelecimentos Parceiros e Usuários depende diretamente da sua capacidade de obtenção de negócios, para que possa conjugar um catálogo diverso de Estabelecimentos Parceiros, o que demanda a divulgação ostensiva e estratégica da Recorrente, dos Estabelecimentos Parceiros, dos produtos e setores disponíveis, bem como das campanhas promocionais. Não assiste razão à recorrente. O presente tópico tem por objeto verificar se serviços com marketing e propaganda, aquisição de materiais de caráter majoritariamente publicitário, como mochila térmica, bolsa Fl. 16696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 40 térmica, japona, jaqueta, caixa térmica, camisetas, e concessão de vouchers se enquadram no conceito de insumos para fins de creditamento de contribuições não-cumulativas. Como colocado no recurso voluntário, a matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos: EMENTA TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI. (...) VOTO (...) 31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores: (...) 37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, Fl. 16697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 41 como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação. (...) 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor: (...) É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam: i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004; ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte. Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Fl. 16698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 42 Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência. No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação específica na avicultura (fl. 04e). Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e). Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base". (...) 42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos do fundamento supra. Assim, prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da relevância. Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os trechos acima destacados no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir, por exemplo, que as aquisições para setores administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos. Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3º, caput, inciso II das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Fl. 16699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 43 Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) Nesse contexto, fundamental entender se, para uma agência de restaurantes (ou para uma empresa de serviços de informática, que a recorrente afirma ser, conforme tópico anterior), as despesas com marketing, propaganda e publicidade representam insumos para a atividade desenvolvida pela empresa. O entendimento de acórdãos do CARF e de recentes decisões do STJ, descritas ao final deste tópico, é que tais despesas não podem ser consideradas como insumos para o fim de creditamento das contribuições não-cumulativas. A eventual supressão dessas despesas não provocaria a paralisação dos serviços prestados, ainda que pudesse trazer algum impacto na atração de consumidores. As despesas com aquisição de mochilas térmicas, bolsas térmicas, japonas, jaquetas, caixas térmicas, camisetas e concessão de vouchers definitivamente não integram o processo de produção do serviço oferecido pelo Ifood – que é o gerenciamento de restaurantes através de plataforma digital que conecta consumidores, estabelecimentos comerciais e entregadores. De fato, tanto o recurso voluntário quanto os laudos e pareceres juntados ao processo trazem muitas informações e números que demonstram a importância das ações de marketing, publicidade e propaganda, feitas antes e depois da conclusão dos negócios. Discorrem sobre modelo de negócios baseado em contrato de agência e obrigações contratuais de aplicação de verba de marketing. Concluem que tais ações ajudam no crescimento da rede, engajamento, fortalecimento da plataforma. Não são, porém, insumos pelo critério definido pelo STJ. O efeito de rede necessário para que os estabelecimentos parceiros e usuários conheçam e estejam engajados na plataforma existe no caso de Ifood – assim, como existe no caso de inúmeras outras empresas altamente tecnológicas – e as despesas com propaganda e publicidade para criação de tal efeito podem ser dedutíveis para fins de cálculo de IRPJ e CSLL, porém não geram crédito ao PIS e Cofins. Várias decisões do CARF, inclusive desta T3102, adotam tal entendimento. Abaixo, algumas delas: PROCESSO 10980.723683/2011-03 ACÓRDÃO 3302-014.783 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA Fl. 16700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 44 SESSÃO DE 22 de agosto de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE UNILANCE ADMINISTRADORA DE CONSÓRCIOS LTDA RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/08/2005 a 31/12/2008 (...) DESPESAS OPERACIONAIS E ADMINISTRATIVAS E O CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. TESTE DE SUBTRAÇÃO. As despesas incorridas com publicidade; comissões e corretagens; processamento dados; impressos e emolumentos judiciais/cartorários não se caracterizam como insumos pois, apesar de serem importantes para a atividade da empresa, contribuindo para o atingimento do seu objetivo, não atendem aos critérios de essencialidade e relevância definidos pelo STJ. Pela simples aplicação do “teste de subtração” verifica-se que, mesmo sem estas despesas, a prestação do serviço de administração de grupos de consórcios continuaria sendo executada. Trata-se, no caso, de meras despesas administrativas/operacionais da empresa. PROCESSO 16682.904907/2017-12 ACÓRDÃO 3102-002.729 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 18 de setembro de 2024 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE GERDAU AÇOS LONGOS S.A INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 28/02/2009 (...) CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ART.99, DA PORTARIA CARF nº1.634/2023 (NOVO RICARF). O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida nº âmbito deste Conselho. Assim, em consonância com o julgado do STJ e por não se enquadrarem na definição de insumos, não geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado sobre o faturamento mensal e/ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral, as seguintes despesas: Fl. 16701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 45 gastos com saúde, fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, despesas com propaganda e marketing, gastos com saúde dos funcionários, gastos com informática, gastos com limpeza, conservação e manutenção, gastos com representantes comerciais, gastos com recrutamento e seleção, serviços temporários, locação de mão de obra, gastos com jardinagem, gastos com auditoria e consultoria, gasto com estudo e treinamento, serviços de transporte externo de funcionários, fretes na transferências de produtos acabados, despesas com locação de veículos, aquisições de papel, envelopes, canetas, serviços de correios, serviços gráficos, impressões, cartuchos de tinta para impressora, confecção de placas e painéis (exemplos: indicando acesso para rodovia; proibindo entrada; sinalizando ponto de coleta; vias internas; brigada de emergência, regras de segurança, gastos com advocacia, serviços de telefonia e internet, viagens e hospedagens. Processo nº 19311.720268/2017-32 Recurso Voluntário Acórdão nº 3301-005.689 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 31 de janeiro de 2019 Matéria Contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS Recorrente FAST SHOP S/A Recorrida FAZENDA NACIONAL (...) REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM PUBLICIDADE NA INTERNET E OUTRAS MÍDIAS . As despesas com propaganda e publicidade não se caracterizam como essencial á atividade desenvolvida pela empresa, e sim como despesas operacionais, não passíveis de gerar crédito da não cumulatividade. Tais despesas, se deixarem de ser efetuadas, não acarretarão a inviabilidade das atividades da empresa, nem farão com que a empresa deixe de funcionar, pois outros meios existem para que a empresa divulgue seus produtos comercializados, diante de tal alternatividade disponível, a despesa com publicidade na Internet e outras mídias não gera créditos para a atividade econômica desenvolvida pela recorrente. Nesse mesmo sentido, seguem recentes precedentes do STJ: Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.483.347/SC, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, julgamento em 16/04/2024: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. OFENSA AOS ARTIGOS 489 E 1.022. AMBOS, DO CPC/2015. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CRÉDITO DE PIS E COFINS. DESPESAS NÃO QUALIFICADAS COMO INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA NÃO VERIFICADOS. REEXAME VEDADO. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO Fl. 16702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 46 CONHECIDO PARA SE CONHECER PARCIALMENTE DO RECURSO ESPECIAL E NESSA EXTENSÃO, NEGO-LHE PROVIMENTO. (...) 2. Quanto ao mérito, a recorrente almeja o reconhecimento do direito de apurar créditos de contribuição ao PIS e de COFINS, no sistema da não-cumulatividade, sobre as despesas com publicidade e propaganda, bem como com taxas de administração dos cartões de crédito/débito, nos termos dos artigos 3º, inciso II, da Lei 10.637/2002 e 3º, inciso II, da Lei 10.833/2003. 3. Com efeito, o conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp nº 1.221.170/PR, Tema 779/STJ). Partindo desta premissa, o Tribunal de origem afastou a possibilidade de creditamento da contribuição ao PIS e da COFINS, mantendo os fundamentos da sentença, por reconhecer que as despesas com publicidade, propaganda e marketing, não podiam ser conceituados como insumos para o fim pleiteado, por não se relacionarem diretamente à atividade-fim da empresa ora agravante. (...) Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.622.775/SC, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, publicação em 02/08/2024: No tocante ao alargamento do conceito de insumo, tenho esse não pode ser interpretado de forma a abranger todo e qualquer custo e despesa que mantenha vínculo com a atividade empresarial e a fonte produtora de receitas. [...] Como se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico. [...] Já no que pertine aos serviços de software, propaganda e publicidade, comissões de vendas, honorários contábeis e advocatícios, além da assistência técnica para fins diversos do examinado alhures, por não integrar diretamente a atividade empresarial da impetrante, mas meramente de forma indireta ou acessória, configura despesa operacional, refugindo ao conceito de insumo preconizado legalmente, pelo que não gera direito ao creditamento postulado. Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.633.519/RS, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, publicação em 28/06/2024: Fl. 16703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 47 Os autos foram recebidos neste Gabinete em 17 de junho de 2024. Destaco do acordão integrativo de fls. 551-556, e-STJ: (...) No caso dos autos, as despesas com sistemas de informática, uniformes, despesas decorrentes de acordo/convenção coletiva de trabalho, despesas com IPVA e licenciamento de veículos, despesas com material de uso e consumo operacional e bens móveis da área administrativa, despesas com seguro de responsabilidade civil, despesas com extintores de incêndio, despesas com publicidade e propaganda, lavanderia, rede interna WAN, condomínio pago por filiais, manutenção e conservação de bens móveis, imóveis, e equipamentos, indenizações, serviços de EDI (intercâmbio eletrônico de dados), manutenção e desenvolvimento de software, despachos aduaneiros e material de conservação e manutenção de estabelecimentos não se amoldam ao conceito de insumo. Agravo em Recurso Especial - AREsp 2.549.430/SC, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, publicação em 24/05/2024: Quanto à questão de fundo, sustenta ofensa aos arts. 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.637/2002; 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.833/2003; 99 e 110 do CTN; arts. 169 a 172 da IN RFB 1911/2019; INs 247/2002 e 414/2003, sob os seguintes argumentos: (...) b) as despesas incorridas pela recorrente a efeito de publicidade e propaganda, bem como aquelas incorridas junto das operadoras de cartão de crédito e débito, independentemente se ligadas à atividade comercial ou de prestação de serviços, mostram-se essenciais à manutenção de suas atividades; c) o insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na produção, de modo que também se estende ao desempenho da atividade produtiva; d) tratando-se de concessionária de veículo, uma vez que o desempenho da atividade econômica está estritamente conectado à revenda de bens, pois não realiza a fabricação, o insumo, invariavelmente, estará conectado com tudo o que permitir sua comercialização; e) ser despesa operacional ou administrativa, não interfere no conceito de insumos para fins de PIS e COFINS; (...) Finalmente, no tocante aos arts. 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.637/2002; 1º e 3º, incs. I e II, da Lei 10.833/2003, a Corte de origem, após ampla análise do conjunto fático-probatório, firmou compreensão de que o direito pretendido pela recorrente não é cabível, visto que os gastos em discussão nos autos, à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, são despesas operacionais, não insumos, nos termos do definido nos Temas 779/STJ e 780/STJ. (negritos nossos). Assim, o pleito deve ser indeferido. 4) Direito a créditos extemporâneos Fl. 16704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 48 Neste tópico, a recorrente discorre sobre créditos extemporâneos e sobre o direito a eles, independentemente do momento da apropriação: 287. No que se refere à apropriação de créditos do PIS e da Cofins de forma extemporânea pela Recorrente, tem-se que o v. acórdão recorrido reproduziu o exato entendimento procedimental prolatado pelo TVF, o qual não pode e não deve prosperar. 288. A uma, porque esta glosa per se é absolutamente improcedente, como restou claro ao longo dos fundamentos expostos ao longo da presente defesa administrativa e restou reiterado acima, tendo sido demonstrado que os créditos em debate são materialmente legítimos, pois essenciais e relevantes à atividade da Recorrente. E, a duas, porque não merece subsistir a interpretação procedimental restritiva quanto à apropriação extemporânea dos créditos pela Recorrente. (...) 292. A esse teor, como é sabido, existem apenas dois requisitos para a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins: (i) que não sejam atualizados monetariamente e (ii) que sejam apropriados dentro do prazo de 5 (cinco) anos. Tais requisitos são estabelecidos, respectivamente, pelo artigo 13 da Lei nº 10.833/2003 e pelo artigo 1º do Decreto nº 20.910/1932: (...) 293. É importante destacar que a legislação aplicável à matéria, qual seja, as supracitadas Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, não dispõe sobre os procedimentos que devem ser adotados pelo contribuinte para fins de creditamento, tampouco as Instruções Normativas de nºs 2.055/21 e 2.121/22, relacionadas ao assunto. 294. Embora no passado tenha havido previsão para o registro de créditos extemporâneos no âmbito de obrigações acessórias do contribuinte, ensejando o entendimento quanto à possibilidade da apropriação direta de créditos extemporâneos das contribuições ao PIS e da Cofins, como se observa do Manual da EFD-Contribuições, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo COFIS 20, de 14 de março de 2012, atualmente – e desde agosto de 2013 –, essa previsão não se encontra mais vigente, fato inclusive observado pela D. Autoridade Fiscal no TVF. (...) 301. Como se verifica a partir de uma simples leitura da autuação, mesmo a Recorrente tendo indicado que (i) os créditos foram registrados e estão embasados em documento suporte e respeitarem o prazo decadencial; e (ii) existem de controles que demonstram a inexistência do aproveitamento dos créditos em outros períodos, é dizer, que cumpriu todas as normas vigente, a D. Autoridade Fiscal se apega ao formalismo e lavra a autuação fiscal sem qualquer fundamento legal. Fl. 16705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 49 (...) 306. Dessa forma, independentemente do procedimento adotado pela Recorrente – o qual, é mister repisar, se adotou em estrito cumprimento ao que dispõe as Leis de nºs 10.637/02 e 10.833/03, bem assim como demanda a prática e como é requerido pelos tribunais administrativos quando analisam o tema –, fato é que a apropriação extemporânea dos créditos do PIS e da Cofins discutida nos presentes autos é legítima, razão pela qual o Auto de Infração em epígrafe deve ser declarado absolutamente improcedente também quanto a esse ponto. Não assiste razão à recorrente. A recorrente, em seu recurso, alega que pode aproveitar créditos de PIS e Cofins mesmo sem a retificação das obrigações acessórias correspondentes, com fundamento no art. 3º, § 4º, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Traz, ainda, julgados da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, de 2019 a 2022, favoráveis ao seu pleito. Pois bem: a mesma 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, com composição diversa da anterior, manifestou-se explicitamente e por unanimidade de votos sobre o tema em sessão muito recente (18/07/24) no sentido de que tal retificação é necessária, conforme descrito abaixo: Fl. 16706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 50 O voto no qual se baseou o acórdão acima, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan, explicita que: “A controvérsia tratada no presente Recurso Especial reside na análise da possibilidade de utilização de crédito extemporâneo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS sem a necessidade de retificação de DACON. (...) Portanto, a apuração extemporânea de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos correspondentes, em especial o DACON, vez que tal demonstrativo espelha os controles contábeis e fiscais da empresa, que devem ser internamente consistentes.” (negrito nosso) Esse é o mesmo entendimento que consta do voto vencedor no Acórdão 3402- 011.727 (sessão de 21/03/2024), de redação do Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, com trechos transcritos abaixo com as devidas adaptações ao presente caso: Existem diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam a forma de apuração dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3º, § 1º, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 1º O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2º desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês; II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês; IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês. Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em outros períodos. Além disso, a Lei nº 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de aproveitamento dos créditos: Lei nº 9.430/1996 Fl. 16707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 51 Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (...) § 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004). Com base neste comando legal, a Receita Federal disciplina o aproveitamento dos créditos, através de instruções normativas e orientações específicas. Tal orientação encontra-se no item 90 (disponível no site “sped.rfb.gov.br”: Página Inicial >> EFD Contribuições >> Perguntas frequentes >> Onde encontro mais Perguntas e Respostas sobre a EFD Contribuições? >> Clique aqui para fazer o download do arquivo completo de Perguntas e Respostas sobre a EFD Contribuições): “90) Como informar um crédito extemporâneo na EFD-CONTRIBUIÇÕES? O crédito extemporâneo deverá ser informado mediante a retificação da escrituração cujo período se refere o crédito. As empresas devem observar os seguintes procedimentos: 1. Retificar a EFD-Contribuições do correspondente período de apuração, para constituir os créditos decorrentes de documentos não considerados na apuração inicial. Os saldos de créditos das EFDs-Contribuições dos meses posteriores à constituição do crédito devem ser retificados para evidenciar o novo crédito, nos registros 1100 (PIS/Pasep) e 1500 (COFINS); 2. Retificar a DIPJ/ECF, para ajustar o custo/despesa considerado na apuração do lucro líquido, caso os documentos fiscais não considerados na apuração de crédito na EFD-Contribuições original tenham sido computados pelo seu valor bruto; 3. Retificar a DCTF, caso seja apurado valor suplementar de PIS, COFINS, IRPJ e de CSLL a recolher, decorrente do ajuste referido nos itens acima. Procedimento semelhante deverá ser adotado com relação aos períodos anteriores à obrigatoriedade da EFD-Contribuições, qual seja, retificação do DACON, DIPJ e DCTF, quando for o caso. Atentar para o fato que a retificação de DACON pode também ensejar ainda a retificação da EFD- Contribuições de períodos posteriores.” Importante salientar que as orientações e instruções normativas integram a legislação tributária e devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso identificada alguma contrariedade à lei, o Fl. 16708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 52 que não se identifica neste caso. É esse o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal: SEÇÃO I Disposição Preliminar Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (...) SEÇÃO III Normas Complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Nesse sentido, existem precedentes do Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Abaixo, um deles, de 2022: Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-PR Data da Decisão: 13/07/2022 Relator LEANDRO PAULSEN: (...) 2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a Fazenda Nacional narrou que: Quando o § 4º do art. 3º das Leis nº 10.833/03 e da Lei nº 10.637/02 fala que “O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se Fl. 16709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 53 referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD- Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros. Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período. Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a que pertencia. Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de forma detalhada cada um dos créditos “incluídos”, escriturando-os, preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou mercadorias. Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar, mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e trimestre de apuração. Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e de exportação, sendo que Fl. 16710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 54 somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios. Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a fiscalização das operações. (...) Dispositivo. Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam aproveitados extemporaneamente. (negritos e grifos nossos) O dispositivo legal utilizado para justificar a possibilidade de creditamento extemporâneo no caso em tela é o art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) § 4º O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes. Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo, poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos. Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem. Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4º do art. 3º é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê- lo nos meses subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do Fl. 16711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 55 art. 2º (dedução do tributo devido), como prevê o caput do art. 3º, e não no sentido de que créditos referentes a diversos períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles. Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei nº 9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso II do § 1º do art. 5º das leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: Art. 5º A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: (...) § 1º Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito apurado na forma do art. 3º para fins de: I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no mercado interno; II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria. Logo, resta improcedente a alegação da recorrente de que o art. 3º, § 4º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria que créditos referentes a aquisições de insumos realizadas ao longo de um ano e não apurados nesse período, ou apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05 anos depois, sem a retificação das declarações acessórias. Nesse sentido, precedente do STJ no REsp nº 1.631.036-CE, Relator Ministro Sérgio Kukina, publicado em 21/10/2021: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS E PRESUMIDOS. VALORES PAGOS A TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA ÚNICA VEZ. 1.A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar, em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos transportadores autônomos com arrimo no art. 3º, § 4º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. (...) 5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do 'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da realização da receita, os valores desses créditos Fl. 16712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 56 apurados extemporaneamente devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência. (...) 7. Embora o § 4º do art. 3º da Lei nº 10.833/03 preveja expressamente que os créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações afetadas por esse procedimento. 8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS. (negritos nossos) Para o presente caso, da Ifood, existe ainda um outro fator para que o aproveitamento dos créditos extemporâneos não seja aceito. A origem de tais créditos está, em grande parte, relacionada a créditos com despesas com marketing, propaganda e vouchers – exatamente os itens tratados no item anterior e para os quais, no entendimento deste voto, não existe geração de crédito. Adoto como razões de decidir os seguintes trechos do acórdão recorrido: Acresça-se que, para além de se tratar de créditos apropriados indevidamente de forma extemporânea, constatou a autoridade tributária que: i) nos meses de Janeiro e Fevereiro constaram dos registros M110/M510, no campo “Descrição Resumida do Ajuste”, créditos oriundos de VOUCHER MARKETING, LOGISTICA e ADQUIRENTE. ii) no mês de Março não foi possível a decomposição dos valores, pois a contribuinte não apresentou as respectivas planilhas e, novamente intimada a fazê-lo, alegou já haver entregado anteriormente tais planilhas (supostamente em resposta ao TIF 1), o que não ocorreu, contudo, conforme respectivo Recibo SVA. iii) no mês de Abril as parcelas correspondentes a Adquirentes e Custo OL (operação logística) foram apuradas por intermédio dos [Arquivo Não-paginável – Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e M510 – Extemporâneos 04_2019 - Adquirentes] e [Arquivo Não-paginável – Resposta TIF 1 – Doc 01 – Blocos M110 e M510 – Extemporâneos 04_2019 – Custo OL]. Já a parcela correspondente a despesas de Marketing foi apurada pela diferença, haja vista que nos arquivos Fl. 16713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 57 respectivos não haverem sido apresentadas planilhas, mas sim, anexadas cópias “pdf” das NFS-e. iv) no mês de Setembro foram consideradas como Voucher Marketing as NFS-e identificadas à fl. 42 (bonés, mini bag térmica, impresso personalizado, livros guia delivery gastronomia, veiculação de material publicitário na internet, ensaios/produção de fotografias e “studio office”). v) no mês de novembro apresentou a NFS-e nº 925, da empresa TERSERV PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE APOIO E LIMPEZA EIRELI – EPP, a qual tem por objeto Terceirização de Recepção, Terceirização de Limpeza, Terceirização de Copa, Terceirização de Portaria, Terceirização de Recrutamento e Seleção, Terceirização de Zeladoria, Terceirização Sob medida, Terceirização para Eventos e Terceirização de Serviços Temporários, tratando-se de serviços que não geram direito a créditos por trata-se de despesas administrativas. Dessa forma, para além de se tratar da apuração indevida de créditos extemporâneos, verifica-se tratar-se, em concreto, de créditos apurados parcialmente em relação a despesas incorridas com Voucher, ações de marketing e propaganda e operações logísticas, para as quais não há previsão normativa para a apropriação de créditos não-cumulativos, conforme já declinado anteriormente. Também por razões de mérito não poderiam ser restabelecidas estas parcelas glosadas, como se constata. (negrito e grifo nosso) Por fim, em decisão recentíssima, o CARF aprovou a Súmula 231, de aplicação obrigatória, que estabelece que: Súmula 231 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Assim, a decisão de piso não merece reforma neste tópico. 5) Excessos remanescentes: consideração de recolhimentos relativos a novembro e dezembro/19 A recorrente alega que não foram considerados pagamentos feitos de PIS e Cofins nos meses de novembro e dezembro/19, no regime da cumulatividade, persistindo cobrança a maior. A seguir, trechos do recurso voluntário: 307. Além dos excessos do presente lançamento fiscal reconhecidos e sanados pelo v. acórdão recorrido, é notável que não se considerou os pagamentos de PIS e Cofins efetuados pela Recorrente, apurados no regime cumulativo, em referência aos períodos de novembro e dezembro de 2019, persistindo a cobrança a maior. 308. Em outros termos, como reconhecido pelo próprio Ilmo. Julgador a quo, quando da apuração do valor de PIS e Cofins que seria pretensamente devido pela Fl. 16714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 58 Recorrente, a D. Autoridade Fiscal procedeu apenas ao cálculo nos seguintes moldes: [(BC*9,25%)-créditos]. Ou seja: os valores que foram pagos tempestivamente pela Recorrente a título de PIS e Cofins (mesmo que apurados sob o regime cumulativo), não foram abatidos do cálculo do valor do tributo pretensamente devido. (...) 310. A esse teor, a Recorrente já havia mencionado, com base no Relatório de Constatação Preliminar emitido pela EY (Doc. 05 da Impugnação), que a D. Autoridade Fiscal havia ignorado os valores recolhidos pela Recorrente nos meses de janeiro e outubro de 2019. Todavia, quando da ampliação e adensamento das análises realizadas pela EY, foi identificado no Relatório Final de Constatação que a D. Autoridade Fiscal desconsiderou não apenas os recolhimentos relativos aos meses de janeiro e outubro de 2019, MAS SIM DE TODOS OS MESES DE 2019 (!) (...) 312. Nesse exato sentido, note-se abaixo a demonstração do montante total dos recolhimentos desconsiderados pela autoridade no período de apuração em análise (janeiro a dezembro de 2019) (fl. 10108): 313. Dessa forma, considerando que os fundamentos da Recorrente foram acatados pelo v. acórdão recorrido quanto a este ponto, havendo, por um lapso, sendo desconsiderado do cálculo o período em referência, requer-se a redução dos supostos débitos da Contribuição ao PIS, da Cofins, juros e multas TAMBÉM QUANTO A NOVEMBRO E DEZEMBRO DE 2019. Não assiste razão à recorrente. A questão, neste tópico, trata de matéria de fato e não de direito. Efetivamente a decisão de primeira instância deduziu os valores já pagos das contribuições, nos meses de janeiro a outubro/19, do valor lançado. Fl. 16715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 59 Com relação aos meses de novembro e dezembro/19, contudo, a DRJ não procedeu a nenhum desconto pois não localizou nenhum pagamento relativo a esses períodos: Assim sendo, constata-se na planilha M210-M610 – Detalhamento da Contribuição Recalculada (fls. 49/50), a qual faz parte dos autos de infração, que a autoridade fiscal realmente não deduziu da apuração das Contribuições quaisquer valores a título de pagamentos anteriormente efetuados pela contribuinte. Por sua vez, a impugnante alega, por intermédio do Relatório de Auditoria de fls. 10092/10109, que efetuou recolhimentos nos códigos 8109, 6912, 2172 e 5856 relativos aos períodos de apuração de jan/2019 a dez/2019, identificados no “Quadro 07 – Ausência de desconto dos recolhimentos efetuados pelo contribuinte, da exigência lançada pela autoridade fiscal” (fl. 10107). Devem ser excluídos da exigência de ofício, portanto, os valores efetiva e comprovadamente pagos a título da Contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, apurados seja sob o regime cumulativo seja sob o regime não-cumulativo das Contribuições. E, nesse sentido, foram identificados nos sistemas da RFB os pagamentos indicados pela impugnante no Quadro 07 (fl.10107), cujos respectivos comprovantes foram juntados, em sede do presente julgamento, às fls.10110/10152. Contudo, não foram localizados quaisquer recolhimentos realizados, entre os respectivos períodos de apuração e a lavratura dos autos de infração, nos códigos 8109, 6912, 2172 ou 5856, para os meses de novembro/2019 e dezembro/2019, também não havendo juntado a impugnante qualquer prova de pagamento dos mencionados valores ou, quando menos, dados de identificação que pudessem permitir a localização dos supostos montantes recolhidos, razão pela qual não podem ser reconhecidas tais parcelas redutoras das exigências de ofício. (negrito e grifo nossos) No recurso voluntário, a recorrente mais uma vez não trouxe nenhum comprovante do efetivo pagamento de tais valores – que, saliente-se, não foram localizados nos sistemas da Receita Federal do Brasil - trazendo apenas novamente as planilhas de supostos recolhimentos já apresentadas com a impugnação. O pleito deve, então, ser indeferido. 6) Excessos remanescentes: inaplicabilidade dos juros sobre a multa A questão trata dos juros sobre a multa de ofício, conforme disposto abaixo: 314. Na eventual hipótese de vir a ser mantida a autuação – que se considera apenas a título argumentativo –, será indevida a imposição de juros de mora sobre a multa de ofício lançada, e não paga no vencimento, seja por falta de previsão legal, seja porque o enquadramento legal apontado no auto de infração não autoriza a imposição de juros sobre a multa de ofício, mas apenas sobre os tributos supostamente não pagos, nos termos do artigo 61 da Lei n° 9.430/96. Não assiste razão à recorrente. Fl. 16716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 60 Sobre a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício, numa análise sistemática do Código Tributário Nacional, percebe-se que os juros incidem sobre o crédito não integralmente pago no vencimento, sendo devidos tanto com relação ao tributo como com relação à multa, já que o crédito tributário engloba ambos. Vejamos: Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. § 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. O art. 113, § 1º do CTN preceitua que a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, donde se observa que o critério utilizado pelo Código Tributário Nacional para distinguir obrigação acessória de obrigação principal é o conteúdo pecuniário. A obrigação acessória consiste em um fazer ou não fazer, enquanto que a obrigação principal implica em obrigação de dar dinheiro. Neste passo, a multa tem natureza de obrigação principal, visto que incontestável o seu conteúdo pecuniário. O conceito de crédito tributário está esculpido no art. 139 do CTN, nos seguintes termos: o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Desta forma, por ser a multa, obrigação principal, conclui-se que crédito tributário engloba o tributo e a multa. Logo, tanto sobre o tributo (principal) quanto sobre a multa deve incidir juros, como determina o art. 161 do Código Tributário Nacional. O CARF já expressou esse entendimento em inúmeros acórdãos e a Súmula CARF nº 108 disciplinou, desde 2018, definitivamente o assunto, não cabendo mais qualquer discussão sobre o tema: Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Acórdãos Precedentes: CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de 05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106- 16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202- 003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101- 001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101- 003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de Fl. 16717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 61 07/11/2017; 9101-003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101- 003.376, de 05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202- 005.577, de 28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303- 005.435, de 25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017. A decisão de piso deve, assim, ser mantida. 7) A necessidade de diligência fiscal Por fim, a recorrente solicita a realização de diligência fiscal, conforme os seguintes excertos do recurso voluntário: 325. Conforme elucidado acima, a D. Fiscalização deixou de considerar a efetiva natureza jurídica das atividades desenvolvidas pela Recorrente, tanto no bojo do licenciamento oneroso dos seus softwares próprios, de autoria e desenvolvimento da Recorrente como parte de seu objeto social; bem como no âmbito dos serviços de agenciamento de Estabelecimentos Parceiros em sua plataforma eletrônica. 326. Frente à autuação fiscal, a Recorrente buscou, tanto no exíguo prazo legal de 30(trintas) dias para a elaboração do presente Recurso, bem como em sua argumentação em sede de Impugnação, esmiuçar a natureza de cada uma das operações por ela praticadas dentro daqueles tipos de serviços. (...) 329. A referida declaração dos fornecedores dos softwares tomados pela Recorrente e utilizados como insumo deixa claro que eles não desenvolvem ou fornecem os softwares licenciados pelo iFood a seus Estabelecimentos Parceiros, sendo essa relação jurídica autônoma e distinta daquela dos softwares licenciados pelos fornecedores (i.e., AWS) à Recorrente. 330. Em adição, na presente ocasião, a Recorrente realizou a contratação de firma de auditoria independente (i.e., KPMG) para a elaboração de um Laudo (Termo de Constatação KPMG – Doc. 01), visando (i) a constatação da autoria e desenvolvimento próprio dos softwares licenciados pela Recorrente aos Estabelecimentos Parceiros para fins da tributação de suas receitas no regime cumulativo e (ii) a aferição da dinâmica das despesas de marketing e publicidade da Recorrente na execução do serviço de intermediação. (...) 337. Diante do exposto, a Recorrente requer a realização de diligência fiscal, a fim de que este possa examinar devidamente os contratos, registros contábeis, elementos de prova anexados aos presentes autos e demais documentos para o adequado deslinde do caso, em estrita observância ao princípio da verdade material, inclusive como medida adequada para o devido convencimento desse E. Conselho, privilegiando o devido processo legal, contraditório e ampla defesa. A Fl. 16718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 62 Recorrente desde já oferece sua escrita contábil e fiscal e documentação de suporte para confirmar os fatos e documentos juntados aos autos. O pedido de diligência não deve prosperar. A diligência é determinada quando se entende que o processo não está em condições de ser julgado, necessitando de novos elementos e/ou providências. Nesse contexto, compete à autoridade julgadora decidir sobre sua efetivação, podendo ser indeferidas as que considerar prescindíveis ou impraticáveis (art. 18, “caput”, do Decreto nº 70.235/72, com a redação dada pelo art. 1º da Lei nº 8.748/93). No presente caso considera-se desnecessária a diligência solicitada pela recorrente, por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. Ressalte-se que todos os documentos apresentados pela empresa foram analisados para elaboração do presente voto, incluindo declarações fornecidas pelos fornecedores, laudos feitos por KPMG e pareceres elaborados pelo Prof. Humberto Ávila e Daniel & Diniz Advocacia Tributária. Os documentos constantes dos autos foram suficientes para elaboração do presente voto, não restando questão a ser esclarecida ou elucidada. O pedido de diligência deve, então, ser indeferido. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário, rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito, por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa Em que pese o robusto voto do i. Relator, cujas razões se mostram consistentes, ouso dele divergir, no mérito, pelos fundamentos a seguir expostos. A meu ver, a presente controvérsia concentra-se em três pontos sensíveis, que passo a examinar. Infração 01: discute-se o enquadramento das receitas de criação e licenciamento de software da Recorrente no regime cumulativo do PIS e da Cofins, nos termos do art. 10, inciso XXV, da Lei nº 10.833/2003. Infração 02: questionam-se os créditos apurados pela Recorrente em razão de despesas com marketing e publicidade (voucher, publicidade, propaganda e merchandising), diretamente vinculadas à sua atuação como intermediadora de negócios por meio da plataforma Fl. 16719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 63 eletrônica (“Plataforma iFood”). Examina-se a possibilidade de creditamento à luz do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Infração 03: analisa-se o questionamento e a glosa de créditos extemporâneos efetuada pela Fiscalização, fundada em mero rigor formal, sem que se verificasse a efetiva regularidade material dos créditos, os quais teriam sido desconsiderados por suposto descumprimento de normas infralegais quanto ao procedimento utilizado pela Recorrente. Infração 01 - REGIME CUMULATIVO. RECEITAS SOBRE CRIAÇÃO E LICENCIAMENTO DE SOFTWARE. O fundamento central da decisão recorrida parte da premissa de que, embora o iFood utilize tecnologia de forma intensiva e possua, em seu objeto social, atividades de desenvolvimento e licenciamento de software, suas receitas não decorreriam de atividade típica de empresa de serviços de informática, mas essencialmente de intermediação de serviços, razão pela qual não se enquadraria no inciso XXV do art. 10 da Lei nº 10.833/2003. Segundo esse entendimento — adotado pela fiscalização e acolhido pelo i. Relator — o iFood atuaria primordialmente como agência de restaurantes, auferindo receitas provenientes de comissões, mensalidades e taxas associadas ao uso da plataforma, e não da exploração econômica de software por ele desenvolvido, circunstância que afastaria a aplicação do regime cumulativo. De outro lado, a Recorrente sustenta que sua atuação não se limita à intermediação de serviços, exercendo, de forma comprovada, atividades de desenvolvimento de software com equipe própria e de licenciamento de software, inclusive mediante contratos com terceiros, razão pela qual aufere receitas submetidas tanto ao regime não cumulativo quanto ao regime cumulativo, conforme a natureza da atividade desempenhada. A controvérsia, portanto, consiste em definir se as atividades tecnológicas desenvolvidas pelo iFood configuram prestação de serviços de natureza intelectual e tecnológica, não se confundem com atividade mercantil clássica e, por conseguinte, se enquadram no regime cumulativo de PIS e COFINS, nos termos do art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003. O enquadramento no regime cumulativo previsto no art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003 exige, de forma cumulativa, o atendimento de dois requisitos essenciais: (i) que a pessoa jurídica seja empresa de serviços de informática, isto é, que desenvolva software ou preste serviços diretamente correlatos ao desenvolvimento, manutenção, operação ou licenciamento de programas de computador; (ii) que as receitas submetidas ao regime cumulativo decorram especificamente do desenvolvimento de software próprio nacional e de seu licenciamento ou cessão de uso. A Solução de Consulta COSIT nº 218/2024 reforça esse entendimento ao esclarecer que o regime cumulativo somente se aplica quando o software for desenvolvido pela própria Fl. 16720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 64 empresa e quando as receitas decorrem do seu licenciamento ou cessão de uso, e não de atividade econômica diversa. Os documentos constantes dos autos demonstram, de forma inequívoca, que o iFood é desenvolvedor de software próprio. A empresa mantém equipe técnica interna e especializada, composta por engenheiros, cientistas e analistas de dados, responsável por projetar, desenvolver, testar, operar e manter sistemas próprios, estruturados em microsserviços, APIs e arquitetura distribuída. Além disso, o iFood é titular da propriedade intelectual dos sistemas utilizados em sua plataforma, conforme esclarecido pela documentação da AWS Brasil, que atua exclusivamente como fornecedora de infraestrutura de nuvem, sem qualquer participação no desenvolvimento ou titularidade dos softwares. Embora o CNAE principal da Recorrente seja classificado como “Atividades de intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral”, seu objeto social inclui expressamente o desenvolvimento e licenciamento de softwares, plataformas digitais, integração de sistemas, gestão de dados, programas de fidelização e tecnologia aplicada a serviços. O Formulário do Ministério da Ciência, Tecnologia e Inovação (MCTI), referente ao ano-base de 2022, comprova, ainda, que a empresa executa atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação, desenvolvendo modelos próprios de inteligência artificial, Machine Learning e Big Data, bem como realizando desenvolvimento experimental de software, incluindo soluções de Processamento de Linguagem Natural (PLN), segmentação e classificação de usuários, algoritmos de ranqueamento (Learning to Rank) e modelos próprios, inclusive em substituição a soluções pré-existentes, como o BERT. Trata-se, portanto, de atividade típica de desenvolvimento tecnológico, formalmente reconhecida pela legislação, o que afasta qualquer dúvida quanto ao atendimento do primeiro requisito legal, ainda que a empresa não exerça essa atividade de forma exclusiva. Tal conclusão é corroborada, inclusive, pela oferta pública de vagas técnicas, como a de Senior Backend Software Engineer1, cujo escopo envolve projetar, desenvolver, testar e operar software próprio, atuar em microsserviços e sistemas distribuídos, desenvolver soluções cloud-native, bem como promover a melhoria contínua de sistemas produtivos, caracterizando atividade intelectual intensiva, e não mera intermediação automatizada. Ao contrário do que sustenta a decisão recorrida, os autos demonstram que o iFood não apenas intermedeia serviços, mas também explora economicamente software próprio, inclusive por meio de licenciamento e cessão de uso. As Notas Fiscais de Serviços Eletrônicas juntadas aos autos descrevem expressamente o licenciamento de uso de software, com enquadramento no CNAE 6202-3/00 (desenvolvimento e licenciamento de programas de computador), bem como incidência de ISS, e não de ICMS, evidenciando tratar-se de prestação de serviços, e não de circulação de mercadorias. Fl. 16721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 65 Há, ainda, contratos que regulam o uso da plataforma tecnológica desenvolvida pela própria empresa, o que confirma a existência de receitas diretamente vinculadas ao licenciamento e à cessão de uso de software próprio, atendendo, assim, ao segundo requisito exigido pelo art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003 e pela COSIT nº 218/2024. A legislação não exige exclusividade de atuação para o enquadramento no regime cumulativo, mas apenas que a empresa desenvolva software próprio e que as receitas submetidas a esse regime decorram dessa atividade específica. Com a máxima vênia, o equívoco central da decisão reside em confundir a pluralidade de atividades econômicas com a inexistência de atividade de serviços de informática. O simples fato de o iFood também exercer atividade de intermediação não descaracteriza sua condição de desenvolvedor de software, tampouco autoriza afastar, de forma genérica, o regime cumulativo sobre receitas cuja origem tecnológica está devidamente comprovada. É juridicamente válido e necessário segmentar as atividades da empresa, distinguindo-se o núcleo tecnológico (software, dados, IA e plataformas), a atividade de intermediação digital e as atividades administrativas e de suporte. Destaca-se que a presente análise não versa sobre o regime da empresa como um todo, mas especificamente sobre o bloco tecnológico, que possui CNAE próprio, gera receitas identificáveis tributadas pelo ISS, é reconhecido como atividade de P&D pelo MCTI e envolve capital intelectual intensivo. Diante das provas documentais constantes dos autos, resta caracterizado que a ATIVIDADE TECNOLÓGICA DESENVOLVIDA PELO IFOOD: (i) consiste no desenvolvimento de software próprio, com equipe técnica interna e domínio da propriedade intelectual; (ii) envolve o licenciamento e a cessão de uso desses softwares, gerando receitas diretamente vinculadas a essa atividade; (iii) atende, portanto, aos dois requisitos cumulativos exigidos pelo art. 10, XXV, da Lei nº 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pela COSIT nº 218/2024; (iv) configura prestação de serviços de natureza intelectual, técnica e científica, não se confundindo com atividade industrial ou mercantil; (v) gera receitas tributadas. Assim, não subsiste o fundamento utilizado para a manutenção da autuação, impondo-se o reconhecimento do enquadramento das receitas tecnológicas no regime cumulativo de PIS e COFINS, desde que devidamente segregadas das demais receitas decorrentes da atividade de intermediação. Infração 02: REGIME NÃO CUMULATIVO SOBRE AS RECEITAS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE INTERMEDIAÇÃO. Fl. 16722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 66 Durante os debates, mais uma vez divergi do entendimento adotado pelo i. Relator, no que se refere à manutenção das glosas relativas aos custos e despesas com marketing e publicidade (vouchers, propaganda, publicidade e merchandising). Entendo que tais dispêndios são necessários, relevantes e diretamente vinculados à atividade de intermediação de negócios realizada por meio da plataforma eletrônica da Recorrente, constituindo insumos essenciais à prestação dos serviços, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme será demonstrado. 1. INSUMOS NA SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE. APURAÇÃO DE CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E COFINS SOBRE BENS E SERVIÇOS NECESSÁRIOS AO PROCESSO DE FABRICAÇÃO OU PRODUÇÃO DE MERCADORIAS DESTINADAS À VENDA. Consabido que o conceito de insumo, para fins de apuração de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade e da relevância, considerando-se as especificidades da atividade econômica desempenhada e o papel efetivo do bem ou serviço no processo de prestação do serviço, nos termos do entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170/PR, bem como pelo Parecer Normativo COSIT nº 05/2018 e pela IN RFB nº 2.121/2022 sem prejuízo da observância das Súmulas vigentes deste Tribunal, que igualmente orientam a aplicação do conceito no âmbito do processo administrativo fiscal. No caso concreto, a atividade da Recorrente consiste na intermediação de negócios realizada exclusivamente por meio de plataforma eletrônica, modelo que depende, de forma estrutural, da atração, manutenção e engajamento contínuo de usuários e estabelecimentos parceiros. À luz dessa realidade operacional, passa-se à análise individualizada das rubricas glosadas. (i) Vouchers. Os gastos com vouchers estão diretamente vinculados à viabilização das transações intermediadas pela plataforma digital operada pela Recorrente. Trata-se de instrumento utilizado para estimular a realização de pedidos por usuários já cadastrados, bem como para incentivar a adesão de novos usuários ao ambiente eletrônico, contribuindo para a formação e a manutenção da base de consumidores necessária ao funcionamento da atividade de intermediação. No contexto da intermediação digital, os vouchers desempenham papel relevante como mecanismo de ativação da demanda, condição indispensável para que a intermediação efetivamente ocorra. A ausência desse estímulo comprometeria a dinâmica de utilização da plataforma, reduzindo o volume de interações entre usuários e estabelecimentos parceiros e afetando diretamente a prestação do serviço. Fl. 16723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 67 Além disso, os vouchers influenciam de forma direta o volume de pedidos processados por meio da plataforma, elemento que guarda relação imediata com a remuneração da Recorrente, estruturada, em grande parte, sobre comissões incidentes sobre as transações intermediadas. Há, portanto, nexo objetivo entre a utilização dos vouchers e a geração das receitas auferidas. Dessa forma, os gastos com vouchers não se caracterizam como mera liberalidade ou despesa promocional genérica. Ao contrário, integram o conjunto de instrumentos operacionais utilizados no modelo de negócios da Recorrente, sendo empregados de maneira funcional no processo de prestação do serviço de intermediação digital. À luz do critério da relevância, conforme delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.221.170/PR, os vouchers qualificam-se como insumos essenciais à prestação do serviço, na medida em que influenciam diretamente o resultado econômico da atividade e a própria viabilidade das intermediações realizadas por meio da plataforma. (ii) Marketing (publicidade e propaganda). As despesas com marketing, compreendendo publicidade e propaganda, possuem função estrutural no modelo de negócios baseado em plataforma digital adotado pela Recorrente. Diferentemente de atividades tradicionais, a prestação de serviços de intermediação eletrônica pressupõe a existência de um ambiente virtual amplamente conhecido, atrativo e funcional, capaz de reunir, simultaneamente, usuários e estabelecimentos parceiros. A própria realização da atividade de intermediação depende da formação e da manutenção desse ambiente digital, o que evidencia a centralidade das ações de marketing no processo de prestação do serviço. No caso concreto, a publicidade constitui meio necessário para a atração de usuários à plataforma, contribuindo diretamente para a formação e a manutenção da base de consumidores, bem como para a viabilização do encontro entre oferta e demanda, elemento essencial da atividade de intermediação. Sem tais ações, há comprometimento direto da capacidade da plataforma de gerar tráfego, reduzir assimetrias de informação e, consequentemente, realizar as intermediações que dão origem às receitas auferidas pela Recorrente. Dessa forma, os gastos com publicidade e propaganda não se situam na esfera administrativa, institucional ou meramente promocional, mas integram o próprio processo de prestação do serviço, atendendo ao critério da essencialidade delineado pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, bem como às diretrizes fixadas no Parecer Normativo COSIT nº 05/2018 e na IN RFB nº 2.121/2022. A essencialidade e a relevância dessas despesas são ainda mais evidenciadas pelos instrumentos contratuais que regem a atuação da Recorrente na intermediação de negócios por meio da plataforma eletrônica. Fl. 16724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 68 Consoante cláusulas contratuais juntadas aos autos, as ações de marketing constituem obrigações assumidas como contrapartida direta aos compromissos de exclusividade firmados com restaurantes parceiros, prevendo-se, de forma expressa, a realização periódica de campanhas, a destinação de verbas mínimas de investimento e a implementação de ações voltadas ao aumento do número de pedidos intermediados. Os contratos estabelecem, inclusive, mecanismos objetivos de ajuste da verba de marketing em função do desempenho operacional, com investimentos adicionais quando não atingidos determinados patamares mínimos de pedidos, bem como aportes progressivos conforme o volume de transações realizadas. Também se prevê a realização de campanhas de marketing co-branded, destinadas a promover simultaneamente a marca da plataforma e a dos estabelecimentos parceiros, com a finalidade explícita de ampliar a utilização do ambiente digital e o volume de pedidos processados, confira-se (e-fl. 535): Tais disposições demonstram que as despesas com marketing, publicidade e propaganda não possuem caráter facultativo, mas integram o núcleo operacional do modelo de negócios da Recorrente, funcionando como instrumento necessário para a manutenção da rede Fl. 16725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 69 de usuários e parceiros e, por consequência, para a própria prestação do serviço de intermediação digital. Assim, os gastos com marketing decorrem de obrigações contratuais diretamente vinculadas à atividade-fim da empresa e são empregados de forma estrutural no processo de prestação do serviço, o que reforça sua qualificação como insumos essenciais e relevantes, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, à luz dos critérios firmados pelo Superior Tribunal de Justiça. (i) Merchandising. Os gastos com merchandising estão relacionados à promoção e ao destaque de produtos, serviços ou estabelecimentos no ambiente da plataforma digital, influenciando diretamente a experiência do usuário e a dinâmica das intermediações realizadas. No contexto da atividade de intermediação digital desenvolvida pela Recorrente, a relevância do merchandising não se limita à sua função operacional, sendo também objetivamente mensurável a partir dos resultados apurados, conforme demonstrado no laudo elaborado pela KPMG, constante dos autos. As ações de merchandising realizadas no ambiente da plataforma e em mídias associadas evidenciam impacto direto sobre o volume de pedidos, a aquisição de novos usuários, a visibilidade da marca e o engajamento com a plataforma. Os dados apresentados no referido laudo indicam incremento expressivo no número de pedidos, com crescimento relevante no período analisado, bem como aumento do número de novos clientes, evidenciando que as ações de merchandising contribuem para a ativação da demanda e para a ampliação da base de usuários. Esses resultados reforçam o nexo direto entre o investimento em merchandising e a efetiva realização das intermediações que dão origem às receitas auferidas pela Recorrente, confira-se: Fl. 16726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 70 Observa-se, ainda, elevação da participação da marca em buscas na internet (share of voice) no período posterior à intensificação das ações de merchandising, bem como aumento da preferência de marca, indicadores diretamente associados à maior visibilidade da plataforma e à sua escolha pelos usuários no momento da contratação dos serviços intermediados. Tais elementos evidenciam que o merchandising atua como fator relevante para a manutenção da atratividade e da competitividade do marketplace digital. Os dados relativos às instalações do aplicativo igualmente demonstram crescimento associado às ações de merchandising, inclusive com variações conforme os períodos de exibição e destaque das campanhas, o que reforça a correlação entre essas ações e o aumento do uso efetivo da plataforma. A ampliação da base instalada impacta diretamente a capacidade da Fl. 16727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 71 Recorrente de intermediar negócios, fortalecendo o ecossistema digital que sustenta sua atividade-fim. Diante desse conjunto probatório, verifica-se que o merchandising não exerce papel acessório, mas produz efeitos concretos e mensuráveis sobre o desempenho operacional da plataforma, influenciando diretamente o volume de pedidos, a base de usuários e a geração de receitas. À luz dos critérios da essencialidade e da relevância, tais dispêndios qualificam-se como insumos empregados de forma relevante no processo de prestação do serviço, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, conforme interpretação consolidada pelo Superior Tribunal de Justiça e pelos atos normativos infralegais. Infração 03 - Crédito Extemporâneo. Por fim, no que se refere aos créditos extemporâneos, o i. Relator parte da premissa de que o seu aproveitamento somente seria válido mediante a prévia retificação das obrigações acessórias correspondentes, entendimento reafirmado em julgamento recente da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em 18/07/2024, e posteriormente consolidado pela Súmula nº 231 do CARF, de observância obrigatória. Acrescenta-se, ainda, que, no caso concreto, tais créditos teriam origem, em grande parte, em despesas que, segundo o entendimento adotado, não gerariam direito a crédito, razão pela qual, mesmo superado o requisito formal da retificação, inexistiria materialidade para sua constituição. Todavia, tal premissa fática não encontra respaldo nos autos. A Recorrente apresentou esclarecimentos no curso do procedimento fiscal, sustentando que os créditos apropriados decorrem do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que estão devidamente lastreados em documentação hábil, dentro do prazo decadencial, e que dispõe de controles suficientes para demonstrar a inexistência de duplicidade de aproveitamento, colocando-se, inclusive, à disposição para verificações complementares. Não há, contudo, nos autos, demonstração de que lhe tenha sido oportunizada a retificação da escrituração, nem de que tal providência tenha sido formalmente exigida antes da glosa definitiva. A legislação das contribuições ao PIS e à Cofins admite, em seu art. 3º, §4º, o aproveitamento de créditos não utilizados no mês de apuração em períodos subsequentes. A escrituração extemporânea, embora sujeita a requisitos formais, não descaracteriza, por si só, o direito material ao crédito, especialmente quando inexistente prova de má-fé, duplicidade ou ausência de lastro documental. Em regra, a Receita Federal orienta que a regularização de créditos extemporâneos deve ocorrer mediante retificação da escrituração original, com transmissão de arquivo substituto da EFD-Contribuições relativo ao período de apuração correto. Essa diretriz decorre de evolução Fl. 16728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 72 normativa e dos próprios manuais oficiais, que passaram a priorizar a retificação — e não mais a utilização dos antigos registros específicos para créditos extemporâneos. Com efeito, os registros 1101/1501, que até julho/2013 permitiam informar créditos de períodos anteriores quando já esgotado o prazo de retificação previsto na redação original da IN RFB nº 1.252/2012, perderam funcionalidade a partir de agosto de 2013, quando a IN RFB nº 1.387/2013 ampliou o prazo de retificação da EFD-Contribuições para cinco anos, alinhando-o ao prazo decadencial do crédito tributário. Superada a limitação temporal, a retificação passou a ser o instrumento adequado de regularização, conforme expressamente consignado no Guia Prático da EFD-Contribuições. O mesmo Guia Prático, contudo, reconhece que a retificação pode se tornar inviável quando: (i) expirado o prazo; ou (ii) quando houver impedimento normativo, inclusive o início de procedimento fiscal, nos termos do art. 11 da IN RFB nº 1.252/2012 (com redação dada pela IN RFB nº 1.387/2013). Essa norma estabelece as hipóteses em que o arquivo retificador não produz efeitos, seja para alterar débitos ou créditos objeto de fiscalização, seja quando já iniciado procedimento fiscal. O §3º do mesmo artigo, entretanto, admite retificação excepcional para sanar erro de fato, inclusive quando se tratar de operações geradoras de crédito não escrituradas ou escrituradas em desacordo com o leiaute. A exigência de retificação da EFD-Contribuições, conforme disciplinada pelo art. 11 da IN RFB nº 1.252/2012 (com redação da IN RFB nº 1.387/2013) e pelo Guia Prático da EFD-Contribuições, pressupõe a prévia ciência do contribuinte e a efetiva possibilidade de saneamento da obrigação acessória, o que não se verifica no caso concreto. A própria sistemática normativa impõe à fiscalização o dever de intimar o contribuinte para correção de inconsistências formais, quando sanáveis, antes da glosa definitiva do direito creditório, sobretudo quando se trata de créditos devidamente comprovados e apropriados dentro do prazo decadencial. A ausência dessa providência compromete o fundamento formal da autuação, na medida em que impede o exercício pleno do contraditório e da ampla defesa no tocante à regularização da escrituração. Ressalte-se, ainda, que, conforme reconhecido nos tópicos anteriores, as despesas que deram origem aos créditos extemporâneos — notadamente aquelas relacionadas a marketing, publicidade, vouchers e merchandising — qualificam-se como insumos, nos termos do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, à luz dos critérios de essencialidade e relevância firmados pelo Superior Tribunal de Justiça. Assim, afasta-se também o argumento de ausência de materialidade, uma vez reconhecida a legitimidade do direito creditório em sua substância. Diante desse contexto, verifica-se que a glosa dos créditos extemporâneos não se sustenta, seja pela ausência de intimação formal para retificação das obrigações acessórias, seja Fl. 16729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 73 pela existência de direito material ao crédito, devidamente comprovado nos autos e exercido dentro do prazo decadencial. Conclusão. Ante o exposto, à vista do conjunto probatório carreado aos autos e dos fundamentos acima delineados, voto pelo provimento do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães A presente Declaração de Voto visa apresentar o necessário distinguishing para afastar, no presente caso, a aplicação da Súmula CARF nº 231, abaixo reproduzida: SÚMULA CARF Nº 231 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 05/09/2025 – vigência em 16/09/2025 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Acórdãos Precedentes: 9303-011.780, 9303-013.263, 9303-014.081. Como se depreende do texto acima reproduzido, a Súmula CARF nº 231 somente apresenta como condicionante absoluta para a validade do direito ao crédito extemporâneo da Contribuição para o PIS e da Cofins a retificação de declarações à época em que as contribuições eram informadas no DACON. Analisando os acórdãos precedentes, cujas ementas seguem abaixo reproduzidas, confirma-se que se trata da exigência de retificação das informações em DACON (e não EFD- Contribuições): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Ano-calendário: 2006 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. INCLUSÃO DE VALORES DE OUTRO TRIMESTRE- CALENDÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 16730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 74 Cada pedido de ressarcimento deverá referir-se a um único trimestre-calendário, de modo que devem ser excluídos os valores estranhos ao trimestre de que se quer o ressarcimento. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS. O frete na aquisição de insumos gera direito ao crédito. (Processo nº 12965.000012/2007-08; Acórdão nº 9303-011780; sessão de 18/08/2021) (grifamos) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2009 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. (Processo nº 11080.725590/2010-31; Acórdão nº 9303-013263; sessão de 13/04/2022) (grifamos) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos (DCTF) retificadoras. CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE. Fl. 16731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 75 Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. CRÉDITOS. INSUMOS. NATUREZA. MATERIAIS DE LIMPEZA. Ao materiais de limpeza aplicados no processo que ocorre no ambiente de produção, onde se faz a assepsia dos caminhos que o produto percorre, guardam relação de essencialidade e relevância ao processo fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final, devendo-se reconhecer a natureza de insumos. (Processo nº 10410.720523/2011-69; Acórdão nº 9303-014081; sessão de 20/06/2023) (grifamos) No presente caso, a glosa dos créditos apropriados extemporaneamente tem como justificativa a ausência de retificação das informações na EFD – Contribuições, não atraindo a aplicação obrigatória da Súmula CARF nº 231. Salienta-se a existência de julgamentos precedentes em que se discutiu a obrigatoriedade da aplicação da referida súmula quando se trata da necessidade – ou não – de retificação da EFD – Contribuições, resultando em distinguishing para afastar a sua aplicação. Nesse sentido, cita-se a Resolução nº 3101-000.651, cujo trecho abaixo se transcreve: No meu convencimento, é direito da Recorrente se apropriar de seus créditos extemporaneamente, independentemente de se retificar as obrigações acessórias (EFDs Contribuições) dos períodos dos créditos, o que é expressamente permitido pelos artigos 3°s, das Leis n.°s 10.637/2002 e 10.833/2003. Da análise do acórdão da DRJ, tal qual reclama a Recorrente, de fato, não houve a análise da documentação juntada aos autos a fim de se verificar a natureza dos créditos para fins de se verificar se seriam insumos essenciais e relevantes à sua atividade, mas tão somente a negativa ao direito ao crédito em razão da não retificação das declarações. Não ignoro a existência da aprovação da Súmula 231, publicada em 16/09/2025, que determina que o “aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e Dacon retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes”. Todavia, a meu ver, a Súmula não se aplica ao presente caso, já que que a controvérsia envolve a “EFD-Contribuições”. Supero, assim, a necessidade de retificação das declarações do período de apuração do crédito extemporâneo pretendido e, como consequência, entendo necessária a análise da i. Fiscalização do documento n.° 09 e documento n.° 10 da Impugnação, juntados, respectivamente, às fls. 1.804/1924 e 1927. (Processo nº 13136.720576/2023-06; Resolução nº 3101-000.618; Conselheira Relatora Laura Baptista Borges; unanimidade; sessão de 17/09/2025) (grifamos) Fl. 16732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.158 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.731086/2022-90 76 Isso posto, estando suficientemente demonstrado e fundamentado o distinguishing à Súmula CARF nº 231 no caso em análise, entendo pela ausência de obrigatoriedade da sua aplicação para decidir a controvérsia em debate. Assinado Digitalmente Joana Maria de Oliveira Guimarães Fl. 16733DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 10730.902598/2009-29
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Dec 15 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Tue Mar 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 15/09/2005 PIS-PASEP/COFINS. RETENÇÃO NA FONTE. PRECLUSÃO. Ausente comprovação documental do valor de PIS-PASEP/COFINS retida na fonte e não havendo impugnação específica à conclusão da diligência fiscal, opera-se a preclusão consumativa, não sendo possível reexame do ponto em sede recursal. REGIME CUMULATIVO. PREÇO PREDETERMINADO. IGP-M. SÚMULA CARF Nº 233. A utilização do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado exigido pelo art. 10, XI, “b”, da Lei nº 10.833/2003. Aplicação da Súmula CARF nº 233. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/09/2005 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA, POR OMISSÃO QUANTO À VIOLAÇÃO AO ARTIGO 30 DO DECRETO Nº 70.235/72. INOCORRÊNCIA. Para se declarar a nulidade de uma decisão há de se observar nela ato de extrema providência contrária ao ordenamento jurídico. Não ocorrendo agressão a um dos requisitos formais ou impedimento de defesa e preservação da verdade material, não há como de reconhecer a nulidade da decisão anatematizada. No caso em análise não se verifica ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Há ainda de considerar que a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa. Não há qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais.
Numero da decisão: 3001-003.954
Decisão: Acórdão os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário, todos pelas conclusões, aplicando-se a Súmula CARF nº 233 de agosto de 2025. Foi designado redator ad hoc, o Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira. Não votaram apenas quanto à preliminar, os Conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Sérgio Roberto Pereira Araújo e Luiz Carlos de Barros Pereira, em virtude de votos consignados na Sessão de 17.02.2025, pelos Conselheiros Luís Felipe de Rezende Martins Sardinha, Fábio Kirzner Ejchel e Francisca Elizabeth Barreto. E, não votou em relação à preliminar e ao mérito, o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, em virtude de voto já consignado pelo relator original, Wilson Antônio Souza Corrêa, em reunião anterior. Julgamento iniciado em 17/02/2025 e concluído em 15/12/2025. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.947, de 15 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10730.720139/2010-62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio Roberto Pereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: FRANCISCA ELIZABETH BARRETO
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RETENÇÃO NA FONTE. PRECLUSÃO. Ausente comprovação documental do valor de PIS-PASEP/COFINS retida na fonte e não havendo impugnação específica à conclusão da diligência fiscal, opera-se a preclusão consumativa, não sendo possível reexame do ponto em sede recursal. REGIME CUMULATIVO. PREÇO PREDETERMINADO. IGP-M. SÚMULA CARF Nº 233. A utilização do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado exigido pelo art. 10, XI, “b”, da Lei nº 10.833/2003. Aplicação da Súmula CARF nº 233. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 15/09/2005 NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA, POR OMISSÃO QUANTO À VIOLAÇÃO AO ARTIGO 30 DO DECRETO Nº 70.235/72. INOCORRÊNCIA. Para se declarar a nulidade de uma decisão há de se observar nela ato de extrema providência contrária ao ordenamento jurídico. Não ocorrendo agressão a um dos requisitos formais ou impedimento de defesa e preservação da verdade material, não há como de reconhecer a nulidade da decisão anatematizada. No caso em análise não se verifica ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como Fl. 445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 2 não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Há ainda de considerar que a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa. Não há qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais. ACÓRDÃO Acórdão os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao Recurso Voluntário, todos pelas conclusões, aplicando-se a Súmula CARF nº 233 de agosto de 2025. Foi designado redator ad hoc, o Conselheiro Luiz Carlos de Barros Pereira. Não votaram apenas quanto à preliminar, os Conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Sérgio Roberto Pereira Araújo e Luiz Carlos de Barros Pereira, em virtude de votos consignados na Sessão de 17.02.2025, pelos Conselheiros Luís Felipe de Rezende Martins Sardinha, Fábio Kirzner Ejchel e Francisca Elizabeth Barreto. E, não votou em relação à preliminar e ao mérito, o conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, em virtude de voto já consignado pelo relator original, Wilson Antônio Souza Corrêa, em reunião anterior. Julgamento iniciado em 17/02/2025 e concluído em 15/12/2025. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.947, de 15 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10730.720139/2010-62, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marco Unaian Neves de Miranda, Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Sergio Roberto Pereira Araujo, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto[a] integral), Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 3 Por bem relatado, diante da simplicidade e objetividade, em homenagem ao princípio da celeridade e simplicidade, adoto como meu o Relatório da DRJ, até seu julgamento, onde nos informa: Trata-se de Declaração de Compensação Eletrônica – não-homologada - de débito de Cofins (cód. [...]), relativo ao período de apuração de [...], com crédito oriundo de pagamento considerado indevido, a título de Pis-Pasep/Cofins não-cumulativa (cód. [...] do período de apuração [...], recepcionada pela RFB em [...], tudo conforme se verifica na cópia da PerdComp constante dos autos (fls. [...]. A autoridade fiscal decidiu não homologar a compensação efetuada pois, em que pese a DCTF retificadora ativa respaldar o crédito alegado, os valores constantes desta declaração divergem daqueles informados na DIPJ (fls. [...]). Cientificada da decisão (fl. [...]), em [...], a contribuinte apresentou, em [...], Manifestação de Inconformidade (fls. [...]) alegando, em resumo, que:  é nula a decisão combatida, uma vez que o decisum nega a existência do direito creditório e não homologa a compensação tendo como único fundamento a divergência de valores declarados a título de PIS- PASEP/COFINS no mês de [...] de [...] nas declarações transmitidas pela REQUERENTE, assumindo como corretos os valores informados originalmente na DIPJ/[...], em detrimento das verdadeiras informações posteriormente transmitidas na retificação de sua DCTF, sem adotar qualquer providência tendente a confirmar a correta base de cálculo do tributo em questão naquele período;  No mérito, firmou contratos a preços pré-determinados, antes de [...], com FURNAS, GERASUL/TRACTEBEL, CERJ/AMPLA e SAMARCO, aprovados pela ANEEL, e com prazo de duração superior a um ano;  as receitas decorrentes de tais contratos estavam sujeitas ao PIS e à COFINS cumulativa (art. 10, Lei nº 10.833/03);  na mesma direção opinou a ANEEL pelo ofício nº 1.431/2006- SFF/ANEEL, juntado ao presente recurso;  equivocadamente, as referidas receitas foram declaradas como sujeitas ao PIS/COFINS não-cumulativos;  ao perceber a falha retificou a contabilidade, mas olvidou de retificar a DIPJ; A contribuinte requer reconhecimento de direito creditório no valor de R$ [...] e a homologação da compensação declarada. Os autos foram baixados em diligência (fls. [...]) para a Autoridade a quo: (1) confirmar as receitas decorrentes de cada contrato no período de apuração do crédito; (2) discriminar e quantificar em tabela específica, quando houver, o crédito relativo a cada contrato. Fl. 447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 4 A Delegacia de origem, então, informou (fl. [...]) que a receita bruta (decorrentes dos contratos citados) somada à receita recebida no mês em exame diminuída da receita diferida resultava no total de R$ [...], equivalendo ao que fora informado pela contribuinte como submetida ao regime cumulativo no demonstrativo à folha [...]. A Delegacia, porém, registrou que o valor retido efetivo não correspondia ao considerado pela contribuinte. Destaca a Delegacia “que o pagamento efetuado a título de Pis-Pasep/Cofins (código de receita [...]), de que trata o presente processo, já considerado totalmente utilizado na quitação da Pis-Pasep/Cofins apurada em [...], nos termos dos Acórdãos DRJ nºs [...] (processos nos [...])” Cientificada, a contribuinte aditou sua Manifestação de Inconformidade, onde alegou, em resumo, que:  a diligência constatou que as receitas vinculadas aos contratos no período equivalem ao valor das receitas consideradas no regime cumulativo;  divergiu, porém, do total retido, pois a requerente não conseguiu localizar os documentos comprobatórios;  optou por desprezar a citada diferença na composição do seu direito creditório;  o CARF, analisando os mesmos contratos de que cuida o presente processo, reconheceu às receitas deles decorrentes o regime cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, nos termos dos Acórdãos [...];  o correto enquadramento das receitas vinculadas aos citados contratos do mês de [...] gerou direitos creditórios decorrentes de pagamentos a maior a título PIS-PASEP/COFINS no montante de R$ [...], conforme demonstrativo transcrito no subitem [...] da Manifestação de Inconformidade (vide DARF's juntados como doc. n° [...] daquela defesa);  no presente feito se postula o reconhecimento da parcela recolhida a maior no regime não-cumulativo de apenas R$ [...], tendo a Requerente regularmente pleiteado nos Processos nºs [...] a restituição/compensação dos valores recolhidos a maior no regime cumulativo, nos valores principais de R$ [...], totalizando RS [...].  Pede o reconhecimento do direito creditório no valor remanescente, homologando sua compensação. Em sessão, a DRJ julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Confira a Ementa: Preço Predeterminado. Subsistência. Até a primeira alteração. A permanência no regime cumulativo do PIS e da Cofins, na hipótese prevista no inciso XI, artigo 10 da Lei nº 10.833/03, depende do caráter predeterminado do Fl. 448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 5 preço, que subsiste somente até a implementação, após 31/10/03, da primeira alteração do preço decorrente da aplicação de cláusula contratual de reajuste, salvo situações excepcionais legalmente previstas. Não sendo caso de exceção, o contrato regido com cláusula de reajuste com base no IGP-M, sucedâneo do IPC-r. Ofício ANEEL. Irrelevância no domínio de norma tributária. Ofício da Superintendência da Aneel nada interfere na aplicação das normas tributárias, seja em razão da forma inadequada adotada, seja porque carece a autoridade que o subscreve competência para alterar ou interpretar a legislação tributária, mormente quando seu conteúdo é estranho ao domínio fiscal, referindo-se apenas ao mercado de energia elétrica. A recorrente tomou conhecimento do supramencionado Acórdão e apresentou recurso voluntário, contendo as seguintes alegações recursivas: 1. A compensação declarada: 2. O despacho decisório; 3. A conversão do julgamento em diligência; 4. O aditamento à manifestação de inconformidade; 5. O acórdão ora recorrido; 6. Fundamentos do recurso voluntário; 7. Preliminar: A nulidade da decisão recorrida, por omissão quanto à violação ao artigo 30 do Decreto nº 70.235/72; 8. Mérito: As receitas auferidas em decorrência dos contratos estão sujeitas à apuração de PIS-PASEP/ COFINS, pelo regime cumulativo; 9. Pedido. Eis, em síntese apertada o relato dos fatos. Passo ao voto. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão, Fl. 449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 6 transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado. Quanto ao conhecimento e preliminares, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma: 1. Da competência para julgamento do feito Em virtude da norma contida no artigo 65 do Anexo da Portaria MF nº 1634, de 21 de dezembro de 2023, a qual aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, este colegiado é competente para apreciar este feito. 2. Do conhecimento O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos formais de admissibilidade, portanto, dele tomo conhecimento. Posto isso, passo à análise das razões recursais. A tempestividade se observa, em que pese no primeiro olhar parecer intempestivo, mas há de considerar que o dia do conhecimento do Acórdão anatematizado foi numa sexta feira, iniciando a contagem no dia 20 de janeiro de 2014, sendo que o trintídio venceu no dia 18 de fevereiro de 2014, data do protocolo do presente remédio recursivo. 3.PRELIMINARES 3.1. Nulidade da decisão recorrida, por omissão quanto à violação ao artigo 30 do Decreto nº 70.235/72 Diz nula a decisão objurgada, haja vista que ela não enfrentou o tema disposto no subitem 3.3.2 da Manifestação de Inconformidade, sendo ele relevante para solução da causa. Segundo a Recorrente tal quesito trás informação importante, mormente porque a ANEEL, em solução de consulta, sobre enquadramento dos índices utilizados para reajuste do preço nos contratos de compra e venda de energia elétrica celebrados anteriores a 31/10/2033, dirime o procedimento para homologar as tarifas e seus reajustes, segundo as respectivas naturezas e fundamentos econômicos, onde deve ser adotada ao caso, diante do que determina o artigo 30 do Decreto nº 70.235/72. Confira: Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. Fl. 450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 7 § 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos. § 2º A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos neste artigo. § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Incluído pela Medida Provisória nº 1.602, de 1997) § 3º Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com igual denominação, marca e especificação; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito) Alega ainda que o § 3º do artigo 3º da IN/SRF 658/2006 reconhece como predeterminado o preço sujeito a reajuste não superior ao correspondente ao acréscimo dos custos de produção ou à variação de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, onde ela acudiu tal exigência, conforme ofício de nº 1431/2006, exarado pela ANEEL confirmando que os índices de reajustamento de preços previsos nos contratos representam a variação. E, nessa seara, só poderia ser desconsiderado esses esclarecimentos se comprovasse a falsidade ou inexatidão do mencionado ofício, como determina a norma do DL nº 5.844/43. Fl. 451DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/MPV/Antigas/1602.htm#art62 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art67 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art81ii D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 8 Para a Recorrente, o fato de não ter se pronunciado, ou melhor, simplesmente ignorado tal argumentação, a decisão recorrida merece ser considerada nula por omissão. Declarar a nulidade de uma decisão é ato de extrema providência, devendo ser adotada quando um dos requisitos formais ou impedimento de defesa ocorrem, mormente no processo administrativo fiscal, que despido do excesso de formalismo pretende oportunizar às partes um julgado ‘justo’, preservando a verdade material. No caso em análise não verifico ocorrência de motivos que ensejariam tal providência, eis que não se observa ausência de competência da unidade julgadora, nem ocorrência de algum vício no processo e ou na decisão capaz de ensejar defeito no resultado da solução dada, bem como não há violação às garantias constitucionais do devido processo legal e nem às regras de procedimentos. Ao contrário, como uma decisão administrativa deve apresentar fundamentação sólida e coerente para justificar o resultado celebrado, não há no caso ausência dela, ou seja, foi bem fundamentada, demonstrando a razão de considerar improcedente a Manifestação de Inconformidade. Aos olhos do julgador necessário é que o tema trazido pelo defendente tenha influência direta no julgamento, sendo que no caso em tela, onde se postula o reconhecimento da parcela recolhida a maior no regime não cumulativo a diligência determinada pela DRJ foi no sentido de confirmar as receitas decorrentes de cada contrato no PA (do crédito) definido no PerdComp, discriminando e quantificando em tabela específica, quando houver, o crédito relativo a cada contrato. Após a realização da diligência e com nova manifestação do contribuinte entendeu o julgador ‘a quo’ não ter necessidade de análise de determinado item impugnativo. Ademais, a convicção do julgador, para deslinde de uma causa não precisa combater toda a matéria de defesa, pelas razões já explicitadas, não ocorrendo no caso qualquer irregularidade processual e ou afronta à princípios constitucionais, razão pela qual rejeito a preliminar. Quanto ao mérito e seus fundamentos, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma: Divergindo quanto aos fundamentos adotados no voto vencido, acompanho a conclusão de negar provimento ao Recurso Voluntário, porém por fundamentos diversos, que passo a expor. Antes importante Fl. 452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 9 registrar que a Súmula 233, base para a razão de decidir deste voto, foi publicada em data posterior ao início de julgamento deste processo. Inicialmente, registro que o voto originalmente proferido fundamentou a improcedência do recurso, entre outros aspectos, na ausência de comprovação do crédito pleiteado e na premissa de que o direito creditório estaria esgotado em processo diverso. Todavia, ainda que se afastasse tal premissa, entendo que o recurso não merece provimento pelos fundamentos jurídicos ora expostos, os quais se mostram suficientes para a solução da controvérsia. No tocante à parcela referente à COFINS retida na fonte, verifico que a autoridade fiscal, em diligência regularmente realizada, apontou divergências entre o montante declarado e aquele efetivamente comprovado, tendo a contribuinte sido devidamente intimada a apresentar documentação comprobatória, sem que o tenha feito de forma satisfatória. Nessas circunstâncias, a matéria encontra-se preclusa, nos termos do art. 16, §4º, do Decreto nº 70.235/1972, não sendo possível o reconhecimento do crédito pretendido. Superada essa questão, passo ao exame do mérito propriamente dito. A Recorrente sustenta que as receitas decorrentes de contratos celebrados antes de 31/10/2003 estariam sujeitas ao regime cumulativo da contribuição, ao argumento de que se tratariam de contratos com preço predeterminado e prazo superior ao mínimo legal. Contudo, a controvérsia não se resolve pelo exame do requisito temporal, mas pela natureza dos mecanismos de reajuste contratual adotados. A matéria encontra-se pacificada no âmbito deste Conselho por meio da Súmula CARF nº 233, cujo teor dispõe: “A adoção do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado de que trata o art. 10, XI, ‘b’, da Lei nº 10.833/2003, salvo se demonstrado que a variação observada não excedeu os limites do art. 109 da Lei nº 11.196/2005.” No caso dos autos, os contratos apresentados preveem cláusulas de reajuste vinculadas ao índice IGP-M, sendo incontroverso que tais reajustes foram aplicados após 31/10/2003. Ademais, a Recorrente não apresentou demonstração técnica apta a comprovar que a variação observada teria permanecido dentro dos limites estabelecidos no art. 109 da Lei nº 11.196/2005, ônus que lhe incumbia. As alegações apresentadas limitam-se a afirmações genéricas acerca da adequação do índice adotado e da conformidade regulatória dos contratos, desacompanhadas de memória de cálculo, séries históricas ou quaisquer Fl. 453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.954 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10730.902598/2009-29 10 elementos que permitam aferir a ocorrência da exceção prevista na súmula. Ressalte-se, ainda, que a orientação firmada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão nº 9303-004.462, proferido em processo envolvendo a própria Recorrente e contratos de natureza semelhante, reforça o entendimento de que a adoção do IGP-M como índice de reajuste descaracteriza o preço predeterminado para fins de aplicação do regime cumulativo, salvo comprovação específica em sentido contrário, o que não se verifica nos autos. Diante desse quadro, não se evidencia a existência de pagamento indevido no regime não cumulativo da contribuição, inexistindo crédito passível de reconhecimento. Por essas razões, acompanho o Relator quanto à conclusão de negar provimento ao Recurso Voluntário, pelos fundamentos ora expostos. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de nulidade suscitada e, no mérito negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 454DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11270046 #
Numero do processo: 10380.730612/2016-22
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Numero da decisão: 1202-002.327
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que votou por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: FELLIPE HONORIO RODRIGUES DA COSTA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-03-19T20:42:58Z; Last-Modified: 2026-03-19T20:42:58Z; dcterms:modified: 2026-03-19T20:42:58Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-03-19T20:42:58Z; meta:save-date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-03-19T20:42:58Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-03-19T20:42:58Z; created: 2026-03-19T20:42:58Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 28; Creation-Date: 2026-03-19T20:42:58Z; pdf:charsPerPage: 1725; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-03-19T20:42:58Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10380.730612/2016-22 ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 29 de janeiro de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE NAZARIA DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS FARMACEUTICOS LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2012 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Fl. 791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Vencido o Conselheiro José André Wanderley Dantas de Oliveira que votou por negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Liana Carine Fernandes de Queiroz, Mauricio Novaes Ferreira, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Nos termos do inciso III, do art. 58, do RICARF, o Presidente da 2ª Turma Ordinária da 2ª Cãmara da 1ª Seção do CARF, Conselheiro Leonardo de Andrade Couto, designou-me redator ad hoc para formalizar o presente acórdão, dado que o relator original Fellipe Honório Rodrigues da Costa não mais integra o CARF. Como redator ad hoc apenas para formalizar o acórdão, utilizei as minutas de ementa, relatório e voto inseridos pelo relator original no e-processo, e aqui reproduzidas. Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de nº Acórdão 02-73.919 - 10ª Turma da DRJ/BHE, 11 de julho de 2017, que julgou improcedente a impugnação da contribuinte. Por bem descrever os fatos e por economia processual, adoto o relatório da decisão da DRJ, nos termos abaixo, que será complementado com os fatos que se sucederam: Lançamentos Contra a contribuinte acima qualificada foram lavrados os Autos de Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 10.406.716,66, As infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram descritas a fls. 3 a 6 e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, dos quais se reproduzem os seguintes excertos: Fl. 792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 3 EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS AO ICMS) Tendo em vista que na sua escrituração contábil do ano-calendário de 2012 (ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta contábil 21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF CREDITO PRESUMIDO ICMS (os referidos lançamentos são os que constam do Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do presente Auto de Infração); a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N° 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões. Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal concedido pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada estabelecida no Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura do Termo de Acordo que segue em anexo (doc.01). (...)a empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. Por seu turno, o exame do Termo de Acordo N°2008.000154, que tem por base o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, revela que, na verdade, o benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de tributação fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12, CCICMS 16.158.287 7), mediante a concessão de crédito presumido do ICMS (cláusula primeira). Para usufruir o benefício acima a empresa obrigou-se: 1) a cumprir as disposições da legislação tributária do Estado da Paraíba não excepcionadas no Termo (cláusula décima quinta); 2) emitir e escriturar documentos fiscais através de processamento eletrônico de dados (cláusula décima sexta, item I); 3) apresentar, através da GIM, informações da movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, em meio eletrônico (cláusula décima sexta, item II); 4) manter, em caráter permanente, no mínimo 10 (dez) empregos diretos (cláusula décima sexta, item III); e Fl. 793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 4 5) manter-se estabelecida em local compatível, inclusive com espaço físico apropriado para estocagem de mercadorias (cláusula décima sexta, item IV). Observa-se que as quatro últimas obrigações acima são as que constam dos incisos II, V e VI, do Art. 3º, do Decreto n° 23.210, de 29 de julho de2002. De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente do benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o que implica sua não caracterização como subvenção para investimento devendo. Tais valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do lucro real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249, 250, 251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99 (RIR/99), bem como o exposto no Parecer Normativo CST N° 112, de 29/12/1978 e na Solução de Consulta N° 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela qual se procede ao presente lançamento de ofício. MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento) decorrentes do não recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL pelo sujeito passivo com base em balanços ou balancetes de suspensão ou redução, conforme opção declarada na DIPJ/2013, calculadas após a apropriação dos ajustes de ofício, decorrentes da infração fiscal apurada cujos valores, adicionados em seus respectivos períodos de apuração, geraram o cálculo das Multas Isoladas decorrentes da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL, conforme detalhado nos Demonstrativos 2 a 5, anexos e parte integrante do presente auto de infração. As apurações mensais são embasadas na DIPJ/2013, no LALUR/2012, no LACS/2012, nas DCTF apresentadas e nos registros contábeis do sujeito passivo, que exprimem o cálculo mensal das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Outrossim, deve-se ressaltar que os ajustes de ofício, cujos valores foram adicionados aos seus balanços ou balancetes de suspensão para efeito do cálculo das Multas Isoladas objeto do presente lançamento de ofício, decorrem das subvenções correntes recebidas, indevidamente excluídas, conforme registros contábeis da fiscalizada e documentação apresentada ao longo da presente auditoria. Ante os fatos relatados, é de se considerar como infringidas as determinações constantes nos artigos 222 e 843 do RIR/1999, combinado com os artigos 28 e Fl. 794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 5 44 da Lei n° 9.430/1966 e alterações produzidas pela Lei n° 11.488/2007 e pela Lei n° 12.715/2012 e exigidas as Multas Isoladas de 50% (cinquenta por cento), cujos montantes encontra-se apurados nos Demonstrativos 2 a 5, anexos ao presente Termo. A fls. 22 a 35, foram acostados ao processo Autos de Infração relativos à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep, sem apuração de crédito tributário, em virtude da dedução de créditos contabilizados segundo a sistemática da não cumulatividade. Impugnação Ciente do lançamento em 23 de dezembro de 2016 (fls. 622 e 623), a interessada apresentou, em 20 de janeiro de 2017, impugnação a fls. 628 a 685, estando as razões de defesa sintetizadas a seguir. Após elencar as infrações consignadas nos Autos de Infração, afirma a impugnante que: A fiscalização com base nos fatos descritos acima lavrou o Auto de Infração em relação a Multa Isolada pela não apresentação de Arquivos Magnéticos, assim discriminados (...) Conta que: o Estado da Paraíba instituiu o Regime Especial de Tributação do ICMS, através da Decreto n° 23.210/2002, que estipula diretrizes a fim de que empreendimento goze de benefícios fiscais, o atendimento de diversas condições (vide cópia em anexo). O contribuinte teve seu deferimento de ingresso ao regime especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154, vide documentação já anexada aos autos. Referido Termo de Acordo concedeu ao contribuinte, dentre outros, o benefício fiscal através do qual recebe um crédito presumido de ICMS no momento em que promove a saída das mercadorias de seu estabelecimento, para comercialização, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas internas e 8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais Em seguida, reproduz as condições estabelecidas pelo artigo 3º do Decreto nº 23.210/2002, do Governo da Paraíba, para usufruto do benefício: Art. 3º O Termo de Acordo condicionará o contribuinte a: I - efetuar, mensalmente, independente da existência de saldo credor, recolhimento de ICMS nunca inferior a 3% (três por cento) do valor das saídas internas e, nas operações interestaduais, em percentual a ser estabelecido de forma a garantir a competitividade das empresas deste Estado, mediante a Fl. 795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 6 concessão de benefícios de porte similar aos oferecidos por outras unidades da Federação. II - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais), no caso de empresas atacadistas devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há mais de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 10 (dez) empregos diretos; III - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), no caso de empresas atacadistas devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos; IV - estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais), no caso de centrais de distribuição de estabelecimento industrial ou distribuidor exclusivo, devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos; V - manter sistema eletrônico de processamento de dados para emissão de documentos e escrituração de livros fiscais e apresentar, mensalmente, à Secretaria das Finanças informações completas e detalhadas da movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, na forma estabelecida no Anexo 06 — Manual de Orientação/Processamento de Dados, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 18.930, de 19 de junho de 1997; VI - estabelecer-se em local compatível com a atividade desempenhada e que disponha de espaço físico apropriado para a estocagem de mercadorias. Sustenta que o valor recebido como subvenção objetiva auxiliar o desenvolvimento de seu estabelecimento comercial e fortalecimento do comércio da região, pelo que não se qualificaria como remuneração de atividade econômica nem como acréscimo patrimonial, concluindo que: A natureza jurídica do valor recebido não pode ser outra, portanto, senão a de uma clara e autêntica subvenção para investimento, um valor recebido através de incentivos para auxiliar o parceiro na execução de um projeto específico de interesse público. E subvenção para investimento, por consequência, é pura e simplesmente transferência de capital para execução de projeto específico. Nada mais claro. Ressalta que o intuito da subvenção para investimento é de aperfeiçoar sua logística, entrega, distribuição, ou seja, melhorar e aperfeiçoar sua atividade empresarial. Transcreve os artigos 392, I, e 443, I, do RIR/99 e as conclusões do Parecer Normativo CST nº 112/78, que entende descabidas. Fl. 796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 7 Apresenta a alteração trazida pela Lei nº 11.638/07, determinando o trânsito das subvenções pela conta de resultados e sua inclusão em reserva específica para incentivos fiscais, assinalando que: Não é difícil notar, nesses termos, que o tratamento contábil das subvenções para investimento era – e ainda é – rígido, sob pena de incidência do IRPJ e da CSLL. Noutro vernáculo, as cifras subvencionadas, para que não sejam exacionadas, devem ser mantidas em reservas de capitais ou de lucros, conforme o período de apropriação, e só podem ser utilizadas nos estritos lindes da lei. Aduz haver um paradoxo na exigência do autor do feito de que a aplicação dos recursos da subvenção “deveria se dar, particularmente, mediante incremento do ativo não circulante da companhia”, destacando que: As subvenções para investimento, para serem desta forma caracterizadas, não poderiam ter destinação diversa daquela prescrita pelas normas comerciais e fiscais regentes. Nenhum destes escopos predefinidos autorizava, porém, que as reservas de capitais (até 2007) ou as reservas de incentivos fiscais (a partir de 2008) pudessem ser aplicadas na aquisição de bens componentes do ativo não circulante! Evidentemente, acaso se admitisse correção ao Parecer Normativo CST n° 112/78, estar-se-ia esvaziando o estatuído pelo artigo 443 do Decreto n° 3.000/1999. Afinal, só corresponderiam à subvenção para investimento os montantes que, contabilmente, fossem aportados para incremento de ativo não circulante — fato que, automaticamente, impediria a não tributação destas cifras. Observado o tratamento contábil estabelecido às subvenções para investimento, não há como se assegurar, na prática, que os valores atinentes a estes benefícios — no caso, créditos presumidos de ICMS — fossem diretamente destinados a projetos de implantação ou de expansão de empreendimentos econômicos. Não se pode "carimbar o dinheiro". Só teríamos certeza de que as cifras subvencionadas se destinariam a investimento reto e efetivo em ativo não circulante acaso tal transporte constasse da contabilidade — cenário este em que, paradoxalmente, alegar- se-ia desvio de destinação e se pugnaria pela tributação dos valores pelo IRPJ e pela CSLL . Sustenta que a realização do investimento, embora denote a essência da subvenção em trato, não significa, de forma alguma, ter de se empregar as cifras oriundas do incentivo, direta e imediatamente, no projeto desenvolvimentista objetivado e ainda que: A título ilustrativo, não desfigura a subvenção para investimento o fato de o subvencionado realizar investimento com recursos próprios, instaurando ou ampliando empreendimento econômico na região ou no setor incentivado, Fl. 797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 8 fruindo a benesse concedida em momento ulterior — inclusive empregando tais resultados, por exemplo, em distribuição de dividendos, nos termos do indigitado artigo 199 da Lei n° 6.404/76. Cronologicamente insustentável seria defender que o contribuinte primeiro recebesse a subvenção, para, a partir daí, implantar novo empreendimento econômico na região abrangida. Alegar tal despautério representaria afirmar que benefícios fiscais de ICMS jamais poderiam consubstanciar subvenções para investimento passíveis de fruição por sujeitos passivos prestes a se instalar na região incentivada. O gozo da benesse, obviamente, concretizar-se-ia em momento posterior ao do investimento inaugural — o que imporia reconhecer que a implantação do empreendimento econômico tivesse sido feita à custa de cifras previamente auferidas. A partir de tais argumentos, crê que: o único critério servível para a qualificação da subvenção para investimento, em cotejamento com a subvenção de custeio, seja o intuito da autoridade subvencionadora, apreensível a partir da leitura do ato normativo concessor ou da própria natureza do incentivo. Acrescenta que outra razão não há para a renúncia fiscal, senão a atração de investimentos para o Estado. Considera também que a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os incentivos de ICMS consubstanciaria ilegítima “inferência da União nos assuntos estaduais”, com a apropriação parcial do resultado financeiro da renúncia fiscal engendrada pelos Estados, o que só se poderia anuir na específica situação da subvenção de custeio. Questiona se eventual declaração de inconstitucionalidade do benefício estadual levaria a União a devolver os indébitos de IRPJ e de CSLL. Destaca o aumento de seu ativo em mais de R$ 54.000.000,00 na comparação entre 2011 e 2012, em montante superior ao subvencionado de R$ 13.080.000,00. Contesta a tributação das subvenções pelo PIS e pela Cofins, sejam de investimento ou de custeio, em respeito ao conceito de receita previsto na legislação, sob o fundamento de que o Supremo Tribunal Federal já declarou a inconstitucionalidade do §1°, do art. 3° da Lei n. 9.718/98, expressamente revogado pela Lei nº 11.941/2009. Aduz ainda que a autuação não se sustenta mesmo com a edição das Leis nº 10.833 e 10.637, porque a subvenção não integra o conceito de renda. Ataca o entendimento de que, por não ter a lei excluído expressamente as subvenções da receita bruta, seu valor deveria compor a base de cálculo do PIS e da Cofins. Argumenta que a intenção de atração de investimentos e implantação/expansão de empreendimentos econômicos através de benefícios fiscais unilaterais de ICMS Fl. 798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 9 é fato notório que sequer necessitaria de prova neste processo, por força do art. 334, I do Código de Processo Civil e, subsidiariamente, ainda que não se reconheça a natureza de subvenção para investimentos, há que se convir que se trata de uma mera redução de custos da empresa na sua atividade, devolvendo parte do ICMS que deveria pagar na forma de crédito presumido, o que de resto afasta a incidência das contribuições. Menciona o artigo 38, § 2º, do Decreto-Lei 1.598/77, para dizer que suas disposições se referem ao Lucro Real e não ao PIS ou à Cofins, regidos pelo artigo 21 da Lei 11.941/09. Defende a impossibilidade de concomitância da multa isolada e da multa de ofício sobre a mesma base de cálculo, por considerar que o não recolhimento da estimativa é etapa preparatória do recolhimento do tributo ao final do período, bem jurídico mais importante, que deve ser prestigiado. E considera o “excesso punitivo” autêntico confisco, repelido pela Constituição Federal. Por fim, ataca a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício, pois só haveria previsão de incidência de juros sobre multas isoladas, nos termos do artigo 43 da Lei nº 9.430/97. Ao longo de sua peça de defesa, a impugnante colaciona diversas decisões administrativas com o objetivo de corroborar suas teses. A 10ª Turma da DRJ/BHE julgou improcedente a impugnação, ratificando a decisão da Delegacia de jurisdição da contribuinte, nos termos da ementa abaixo: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2012 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO. A inexistência, na lei concessiva do benefício fiscal, de elementos que permitem garantir que os recursos foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, impede a qualificação do incentivo como subvenção para investimento. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DA CSLL. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. Fl. 799DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 10 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DA COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. A base de cálculo da Cofins corresponde ao faturamento mensal, entendido como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2012 APURAÇÃO DO PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. A base de cálculo da contribuição para o PIS corresponde ao faturamento mensal, entendido como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, a recorrente apresentou Recurso Voluntário pugnando pelo provimento do recurso nos mesmos termos aventados na Manifestação de Inconformidade trazendo a fundamentação jurídica no tópico do direito, explicando os efeitos da Instrução Normativa da RFB nº 1300/2012, apresentou o tópico da denúncia espontânea e requereu que fosse dado provimento ao recurso voluntário para o fim de homologar integralmente os valores quitados de IRRF competência de 2010. É o relatório. VOTO Conselheiro Fellipe Honório Rodrigues da Costa, Relator. Admissibilidade Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do Recurso Voluntário. Fl. 800DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 11 Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço. DO MÉRITO No que diz respeito ao mérito, o propósito recursal trata da análise da Autos de Infração de fls. 2 a 21, para exigência de crédito tributário no montante de R$ 10.406.716,66. Segundo o relatório as infrações apuradas no curso do procedimento fiscal foram descritas a fls. 3 a 6 e 14 a 17 dos Autos de Infração de IRPJ e CSLL, em razão de exclusões tidas como indevidas decorrentes de subvenções correntes relativas ao ICMS no ano calendário de 2012. Destaca-se ainda, que constou dos autos que a escrituração contábil do recorrente no ano-calendário de 2012 (ECD/2012) foram verificados diversos lançamentos a débito da conta contábil 21100300001 ICMS NORMAL A RECOLHER e a crédito da conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS, cujos históricos se assentam na expressão VR REF CREDITO PRESUMIDO ICMS (os referidos lançamentos são os que constam do Demonstrativo 1, anexo e parte integrante do presente Auto de Infração); a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal N° 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou exclusões. A empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. No entanto, a autoridade fiscal afirmou que ao examinar o Termo de Acordo N°2008.000154, que tem por base o Decreto n° 23.210, de 29 de julho de 2002, este revelou que, na verdade, o benefício fiscal conferido à empresa consiste num regime especial de tributação fixado para um estabelecimento seu (CNPJ 07.224.991/0009-12, CCICMS 16.158.287 7), mediante a concessão de crédito presumido do ICMS (cláusula primeira). Nesse contexto, conforme mencionado a autuação se resumiu a: 1) EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL INFRAÇÃO: EXCLUSÕES INDEVIDAS (SUBVENÇÕES CORRENTES RELATIVAS AO ICMS); 2) INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS; 3) MULTA OU JUROS ISOLADOS INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Fl. 801DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 12 Em Recurso Voluntário, o contribuinte defendeu, em apertada síntese, que o Fisco federal teria entendido que os rendimentos atrelados ao aproveitamento dessa benesse fiscal representariam espécie de subvenção corrente para custeio ou operação, passíveis de serem acrescidos ao lucro operacional – e, por conseguinte ao lucro líquido –, para cômputo e cobrança do IRPJ e da CSLL. Sustentou a recorrente que o órgão fazendário em virtude do fato da recorrente não ter demonstrado que os créditos fruídos por ela foram integralmente convertidos em investimento, mediante incremento do ativo não circulante da companhia – o que, na equivocada visão lançadora, corresponderia à forma única de demonstração da imissão do incentivo em prol do Estado concedente. O regime fiscal das relacionadas subvenções de custeio guarda esteio no artigo 392, inciso I, do Decreto nº 3.000/99. O relatório fiscal ao enfrentar a matéria concluiu que o óbice a exclusão pretendida Valores de subvenções correntes recebidos sob a forma de crédito presumido do ICMS concedido a estabelecimento do contribuinte pelo Estado da Paraíba, cujo montante foi excluído na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. (...) a empresa foi intimada, mediante o Termo de Intimação Fiscal Nº 01/2015 (TIF 01/2015), a esclarecer a razão pela qual o seu montante, correspondente a R$ 13.703.175,58, foi excluído para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL; e a apresentar a documentação que fundamentou aqueles lançamentos e legitimou as suprarreferidas exclusões. (...)Em sua resposta a empresa afirma que o montante constante na conta 31100300009 RECEITA INCENTIVO FISCAIS decorre de incentivo fiscal concedido pelo Governo do Estado da Paraíba em face da filial da intimada estabelecida no Estado ora aludido, conforme pode ser depreendido da leitura do Termo de Acordo que segue em anexo (doc.01 ). (...)Em sua resposta, além de apresentar os demonstrativos de cálculo, a empresa afirma que o valor sob exame foi excluído em razão de tratar-se de subvenção para investimento concedida pelo Estado da Paraíba, nos termos do Art. 443 do RIR/99. (...)De todo acima exposto, forçoso concluir que o ganho financeiro decorrente do benefício fiscal auferido pela fiscalizada destina-se a compor o capital de giro da empresa, uma vez que não há a obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos auferidos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação, à ampliação ou à expansão do empreendimento econômico, o que implica sua não caracterização como subvenção para investimento devendo tais valores, portanto, não podem ser excluídos para fins de determinação do lucro real e a da base de cálculo da CSLL, nos termos dos artigos 247, 248, 249, 250, 251, 262, 275, 276, 277, 278, 279, 280 e 392, do Decreto 3.000/99 (RIR/99), bem como o exposto no Parecer Normativo CST Nº 112, de 29/12/1978 e na Solução Fl. 802DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 13 de Consulta Nº 336 Cosit, de 12/12/2014, razão pela qual se procede ao presente lançamento de ofício. Assim, resta a esta Turma de Julgamento avaliar a (im)possibilidade de dedução das subvenções tidas como genéricas para investimento outorgado/presumido e base de cálculo reduzida relacionadas especificamente à necessidade de comprovação de que essas subvenções teriam sido concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, conforme artigo 30 da Lei nº 12.973/2014. Convém esclarecer que o recorrente teve seu deferimento de ingresso ao regime especial através do Termo de Acordo n. 2008.000154 (e-fls. 480/489) que lhe concedeu, o benefício fiscal de crédito presumido de ICMS no momento em que promove a saída das mercadorias de seu estabelecimento, para comercialização, de modo a resultar em uma tributação equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação própria em relação as saídas internas e 8% (oito por cento) em relação as saídas interestaduais. O crédito presumido de ICMS no contexto da subvenção de investimento foi apreciado mais recentemente por esta turma de julgamento pelo Acórdão 1202-001.503, em 10 de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Leonardo de Andrade Couto e o Acórdão 1202-001.510, em 12 de dezembro de 2024 de relatoria do I. Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira. Vale salientar que, seguindo o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em ambos os Acórdãos supramencionados foram proferidas decisões favoráveis ao contribuinte quanto a tese principal para considerar que o crédito presumido do ICMS não integrará as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL independentemente do cumprimento dos requisitos previstos na Lei nº 12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC nº 160/2017. Nesses termos, por concordar com os termos aventados nos Acórdão acima mencionados e com base no Acórdão 9101-006.891 de lavra do I. Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, prolatado pela 1ª Turma da CSRF em 04/04/2024, razão pela qual transcrevo a ementa e na sequência o respectivo voto por refletir o meu entendimento, e para integrar a presente decisão: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009, 2010, 2011 INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC Nº 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero Fl. 803DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 14 "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. No mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento”; votaram pelas conclusões os Conselheiros Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação à matéria “multas isoladas concomitantes”, vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por negar provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto. Segue o voto condutor deste julgado, assim redigido: Mérito 1. Caracterização dos benefícios recebidos pela Recorrente como subvenção para investimento Com relação à primeira matéria admitida a discussão nos autos refere-se à natureza do incentivo fiscal recebido pela contribuinte concernente ao crédito presumido do ICMS oferecido pelo Governo do Estado da Paraíba, nos termos do Acordo firmado em 2007 (fls. 2281/2284) e do Protocolo de Intenções (fls. 2544/2549 – Doc. 4 da Impugnação). O acórdão recorrido deu provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo a natureza do incentivo fiscal como subvenção para investimentos até o limite dos Fl. 804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 15 valores comprovadamente investidos na implantação do empreendimento no Estado, de acordo com as cláusulas primeira e segunda do protocolo de intenções firmado, que a recorrente descreve em seu recurso, verbis: [...] 102. A esse respeito, a Fiscalização parece ter ignorado nada menos do que a primeira cláusula do Protocolo de Intenções (“Protocolo de Intenções” – doc. nº 4 da impugnação) firmado entre a Recorrente e o Estado da Paraíba em 2007 estabelece importantíssima obrigação à Recorrente para que instale um centro de distribuição no Estado: Cláusula Primeira – A EMPRESA SBF, atuante no ramo de produtos esportivos, compromete-se a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa para suprir os seus estabelecimentos e de empresas coligadas, sediados no País e efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em todo o Território Nacional, no prazo de até 4 (quatro) meses contados a partir da assinatura deste Protocolo. 103. Na Cláusula Segunda do Protocolo de Intenções, a Recorrente, em conjunto com outra empresa do mesmo grupo, estimou um investimento em infra-estrutura no Estado no valor de R$ 7.000.000,00 e a geração de aproximadamente 100 empregos diretos no prazo de 2 anos, contados a partir do cumprimento das obrigações assumidas pelo Estado para concessão do benefício e realização de obras de infra-estrutura pelo ente público: Cláusula Segunda – As Empresas VBF e SBF estimam investir em infraestrutura no Estado o valor de R$ 7.000.000,00 (sete milhões de Reais), bem como gerar, aproximadamente, 100 (cem) empregos diretos, em um prazo de 2 (dois) anos, desde que sejam viabilizadas as condições logísticas e tributárias previstas no projeto. [...] O colegiado a quo acompanhou o voto do relator, verbis: A fiscalização, por ocasião da autuação, analisando detidamente todas as cláusulas do referido Termo de Acordo, não constatou nenhuma obrigação para que a beneficiária tenha que realizar qualquer tipo de investimento ou que condicione o benefício à aplicação em bens ou direitos para implantar ou expandir seus empreendimentos econômicos. Em anexo à impugnação, a ora Recorrente apresentou um Protocolo de Intenções de fls. 2544/2549, cuja Cláusula Primeira, como reportado na decisão recorrida, estabelece que a destinatária do incentivo comprometese a instalar um centro de distribuição na cidade de João Pessoa com o propósito de suprir seus estabelecimentos e empresas Fl. 805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 16 coligadas sediadas no País a efetuar vendas diretas, via internet e telemarketing, para consumidores finais em todo o território nacional, com a construção se dando num prazo de quatro meses, contado da assinatura do Protocolo. A estimativa, conforme Cláusula Segunda, era de investimento em infraestrutura no importe de R$ 7 milhões e geração de 100 (cem) empregos diretos. Na Cláusula Oitava informa que o Protocolo produz efeitos a partir de 1º de março de 2007 até 31 de dezembro de 2015, prorrogável automaticamente por prazo consecutivo de 5 anos, desde que não haja alteração na legislação tributária. A Recorrente, em seu recurso, atesta que foram investidos aproximadamente R$ 5,4 milhões e gerados mais de 110 empregos (fls. 2.641). A DRJ, na decisão recorrida, aponta que a subvenção, apenas nos anos de 2009, 2010 e 2011 alcançou o montante aproximado de R$ 125 milhões, sendo que o mesmo valeria até o final de 2015, podendo ser prorrogado. Veja-se o quadro que reflete o real investimento decorrente do benefício auferido pelo contribuinte: O que observou o fisco é que o benefício fiscal é muito maior do que “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”, na verdade, desproporcional, o que, ao ver deste Julgador, descaracteriza seu caráter de investimento e ressalta características de subvenção de custeio, uma vez que a Recorrente teve livre disposição para a utilização dos benefícios fiscais no custeio de suas atividades operacionais. Neste sentido, inclusive, decidiu esta turma no acórdão 1402-002.387, de 14.02.2017, no caso da Nilcatex Textil Ltda. Esclareça-se ainda que a legislação estadual não vincula o fisco federal, e por outro lado, ao fisco federal é vedado desconsiderar a realidade dos investimentos efetivamente realizados pelo contribuinte, de acordo ou não com a legislação tributária estadual. Em outras palavras,. nem o fisco nem o contribuinte podem supor que a subvenção é de investimento pelo simples fato da legislação estadual assim o afirmar O contribuinte está vinculado ao efetivo investimento dos valores e o fisco tão pouco pode desconsiderar esses investimentos, se houver. Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção. Fl. 806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 17 Por questão de lógica e coerência, os valores efetivamente comprovados e reconhecidos pelo fisco devem ser admitidos como subvenção de investimento, no caso concreto. [...] A recorrente refuta a conclusão do acórdão recorrido de que o valor investido seria desproporcional à subvenção recebida, defendendo que todo o incentivo recebido é contrapartida ao investimento feito no Estado, conforme o protocolo de intenções firmado com o governo. Sustenta que a exigência de contrapartidas pelo Estado demonstra a intenção do Poder Público de atrair investimentos para sua a região e, portanto, é um critério legítimo para diferenciar as subvenções para investimento das subvenções para custeio ou operação Além de apontar a divergência quanto à matéria relacionada à subvenção de investimentos, a recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo concernente à alteração introduzida pela LC nº 160/2017 no art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que teria posto fim às discussões quanto à natureza dos incentivos fiscais decorrentes do ICMS pelos Estados concedentes e traz ao autos cópia do Decreto estadual que publicou a relação dos atos normativos relativos às isenções, incentivos, benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual até o dia 8 de agosto de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS nº 190/2017 (fls. 3138/3142). Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta matéria tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC nº 160/2017, em especial seus artigos 9º e 10, com a introdução os parágrafos 4º e 5º no art. 30 da Lei nº 12/973/2014, verbis: Lei Complementar nº160/2017: Art. 9º O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4º e 5º: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)"Art. 30. .................................................................................. ................................................................................................. § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados." Art. 10. O disposto nos §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeirofiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Fl. 807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 18 Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3º desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)Lei nº 12.973/2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de: I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. DF CARF MF Fl. 3464 Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.891 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10600.720042/2014-69 § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. Fl. 808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 19 (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)Com base nestas novas disposições este relator tem entendido que a discussão acerca da natureza da subvenção se torna mais restritiva, não havendo mais que se ter em consideração questões trazida no PN CST nº 112/1978, como p.ex. a necessidade de sincronia entre a subvenção recebida e sua aplicação pelo beneficiário, restringindo-se aos requisito previsto no art. 30 da Lei nº 12.972/2012, com as alterações introduzidas pela LC nº160/2017. Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014, as únicas exigências, para fins de reconhecimento da subvenção de investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as previstas no caput do dispositivo acima transcrito: (i) intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de empreendimentos econômicos; (ii) registro em reserva de lucros. Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria necessário analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de acordo com a legislação estadual. Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou contornos adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça – STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial nº 1.945.110 - RS e no Recurso Especial nº 1.987.158 - SC, ambos tendo como Relator o Ministro Benedito Gonçalves. Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada caso, transcrevo a ementa do RE nº 1.945.110, verbis: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA 1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO CONCRETO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. NÃO OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ. PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À ORIGEM. 1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no Fl. 809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 20 ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL). 2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas. 2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS, de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022). 2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n. 1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05/04/2022). 3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de 1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP 1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.) 4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da nãocumulatividade, benefícios ou incentivos fiscais que desonerem determinadas operações representam tão somente diferimentos de incidência. 4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de Fl. 810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 21 apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência. 4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da nãocumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que: “As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência, imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação. 4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS: Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de cálculo, dentre outros). 5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são Fl. 811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 22 isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos”. 6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n. 1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP 1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros. 7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS: Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece, mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art. 30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual, "muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023 8. Teses a serem submetidas ao Colegiado: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Fl. 812DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 23 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. 9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi interposto pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes dispositivos normativos: art. 9º da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443 do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso dos autos o benefício fiscal que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo Estado de Santa Catarina através do art. 9º inciso I, do RICMS-SC. Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que ela se encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema 1.182. Ademais, no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do Art. 30 da Lei 12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS está expresso no voto e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a hipótese de determinar o retorno dos autos para o exame dessa questão. 10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda parcialmente provido, com determinação do retorno dos autos à origem. Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do CPC/2015. De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão no sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos repetitivos, foi proferido pelos ministros da 1ª Seção do STJ em análise de Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da exclusão do incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento: Fl. 813DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 24 TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADOMEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE. I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou. IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas. V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada. VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por Fl. 814DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 25 isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados. VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar. VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas. IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação. X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.). XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados. XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional. XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é Fl. 815DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 26 dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência. XIV – Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços. XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal. XVI – Embargos de Divergência desprovidos. Como se extrai o ERESP nº 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos estados, entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer discussão acerca dos efeitos das disposições introduzidas LC. nº 160/2017. Os acórdãos dos recursos especiais nº 1.945.110 - RS e nº 1.987.158, proferidos no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas no ERESP nº 1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis a todos os demais tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo: redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento, concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento distinto, dado o chamado “efeito de recuperação” em face da sistemática de não cumulatividade própria do ICMS. Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal; enquanto o crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo necessária a sua exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos termos do ERESP nº 1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções ocorrem unicamente na incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo do IRPJ e CSLL, de sorte que sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP nº 1.968.755/PR. Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses: 1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre Fl. 816DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 27 outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. 3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. Voltando ao caso concreto, considerando-se que trata-se nestes autos de exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do ERESP nº 1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC. nº160/2017. Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate dos demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da aplicação do entendimento exarado no ERESP nº 1.517.492/PR, referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o atendimento aos requisitos estabelecidos na Lei nº 12.973/2014. Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os acórdãos repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, restringindo-se à exigência de constituição de reserva de lucros, não passível de distribuição, nos termos do caput e §§ 1º a 3º do art. 30 da Lei nº12.973/2014. Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a constituição de Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não sendo este um dos fundamentos da autuação. O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário. Fl. 817DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-002.327 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10380.730612/2016-22 28 O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão: Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação, independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante auferido a título de subvenção. A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de recurso especial, assim entendo que esta matéria encontra-se superada no presente caso. Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial quanto à primeira matéria. Sendo assim, diante do quanto analisado ao caso concreto e nos termos do voto acima reproduzido seguindo o racional do quanto decidido pelo egrégio STJ no ERESP nº 1.517.492/PR, despiciendo a análise quanto ao atendimento dos requisitos exigidos pela Lei nº 12.973/2014 com as alterações promovidas pela LC nº 160/2017, vez que não há como caracterizar como renda ou lucro os incentivos decorrentes do crédito presumido do ICMS. Assim, tendo que os incentivos fiscais referente a crédito presumido do ICMS devem ser tidos como subvenção para investimento e não cabe a inclusões desses valores na base de cálculo do IRPJ e da CSLL entendo por cancelar a exigência fiscal razão pela qual também é descabida a exigência de PIS e Cofins Em função do provimento integral do recurso voluntário e o cancelamento da exigência fiscal, deixo de analisar as demais questões suscitadas no recurso voluntário. CONCLUSÕES Por todo o exposto conheço do Recurso Voluntário e, no mérito, dou-lhe provimento para cancelar a autuação fiscal. (documento assinado digitalmente) Maurício Novaes Ferreira – redator ad hoc Fl. 818DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11270855 #
Numero do processo: 10830.901836/2013-37
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 16 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Fri Mar 20 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 MANIFESTO ERRO. Cabe embargos de declaração quando corre manifesto erro do Conselheiro Julgador. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. Súmula CARF nº 217 AprovadapeloPleno da3ª Turma da CSRFem sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
Numero da decisão: 3001-003.903
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001-003.896, de 19 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.901837/2013-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros(as): Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente).
Nome do relator: LUIZ CARLOS DE BARROS PEREIRA
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Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 MANIFESTO ERRO. Cabe embargos de declaração quando corre manifesto erro do Conselheiro Julgador. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3001- 003.896, de 19 de dezembro de 2025, prolatado no julgamento do processo 10830.901837/2013- 81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 216DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros(as): Daniel Moreno Castillo, Larissa Cassia Favaro Boldrin, Marco Unaian Neves de Miranda, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow (substituto [a] integral), Sergio Roberto Pereira Araujo, Luiz Carlos de Barros Pereira (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de embargos de declaração, cumulados com recurso inominado, opostos em face do Acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) nº 3001-003.115, proferido nos autos do processo em epígrafe, no qual se controverteu, em síntese, sobre a possibilidade de apuração de créditos no regime não cumulativo da Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), relativamente a dispêndios com serviços de frete em duas situações fáticas delimitadas no julgamento: (i) fretes associados à aquisição/entrada de insumos (inclusive importados), incorridos após o despacho aduaneiro, bem como em hipóteses em que os bens adquiridos se encontrariam submetidos à alíquota zero das referidas contribuições; e (ii) fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Após a publicação do acórdão, foram suscitadas alegações de negativa de aplicação dos enunciados das Súmulas CARF nº 188 e nº 217, o que motivou a interposição do presente recurso horizontal, com o objetivo declarado de sanar lapsos e conferir clareza e aderência do julgado aos entendimentos sumulados vigentes, à luz do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), em especial dos seus artigos 116 e 117. Em síntese, o embargante sustenta que, quanto à Súmula CARF nº 188, embora não tenha havido referência expressa ao respectivo verbete no voto condutor, o entendimento jurídico nele consolidado teria sido observado no mérito, na medida em que se reconheceu a possibilidade de creditamento do frete efetivamente tributado, ainda que vinculado à aquisição de insumos não onerados (alíquota zero), tendo sido utilizado como fundamento precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), notadamente o Acórdão nº 9303-013.850 (Processo nº 10935.724494/2014-38, 3ª Turma da CSRF, sessão de 15/03/2023, publicação em 26/04/2023). Requer, assim, que o acórdão embargado seja integrado para consignar, de modo expresso, a aplicação da Súmula CARF nº 188 ao caso concreto, sem alteração do resultado nessa extensão. De outro lado, no que concerne à Súmula CARF nº 217, o embargante aponta que o voto teria sido redigido em momento anterior à edição do referido verbete (vigência em 04/10/2024) e que, quando do efetivo julgamento, a necessária atualização/revisão não teria sido Fl. 217DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 3 realizada, implicando omissão relevante quanto à aplicação de entendimento sumulado vinculante. Afirma, por isso, que deve ser sanado o lapso para que se aplique a Súmula CARF nº 217 aos fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, com a consequente alteração do desfecho do julgado nessa parcela, a fim de manter as glosas correspondentes. Os embargos foram apresentados como tempestivos, e os autos vêm conclusos para apreciação. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Tempestividade. O presente recurso de embargos é tempestivo. Embargos de declaração cumulado com inominado. Proferido o Acórdão Carf nº 3001-003.108, pude verificar, após imputação de negativa de aplicação das Súmulas CARF nº 188 e 217, que, de fato, incorri em manifesto lapso quando da apreciação e julgamento do presente processo administrativo. Para o que pertine ao presente recurso horizontal, temos a seguinte situação fática, extraída dos autos em relação às glosas que foram objeto de impugnação e recurso voluntário: a) Fretes de insumos importados, incorridos após o despacho aduaneiro de forma a fazer os bens importados chegarem à unidade fabril e/ou tributados à alíquota zero; b) Fretes de produtos acabados entre estabelecimento da mesma empresa; No voto proferido por esse Conselheiro embargante restou expressamente consignado que o frete de bens submetidos à alíquota zero ensejariam o direito à tomada de créditos por parte do contribuinte. Ocorre que, devido a manifesto lapso, ao invés de apontar a Súmula CARF nº 188 como fundamento para tal desiderato, fora apontado apenas o precedente nº 9303-013.850, originado da C. 3ª Turma da CSRF desse C. CARF, a saber: Numero do processo: 10935.724494/2014-38 Fl. 218DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 4 Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara: 3ª SEÇÃO Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão: Wed Mar 15 00:00:00 UTC 2023 Data da publicação: Wed Apr 26 00:00:00 UTC 2023 Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013 GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3º, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2º, art. 3º). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1º do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção. (Acórdão 9303-011.551 - Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes) Numero da decisão: 9303-013.850 Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso. No mérito, deu- se provimento, por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Vinícius Guimarães e Gilson Macedo Rosenburg Filho, que negaram provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN Ou seja, ao ponto em que houve manifesto lapso em relação ao não apontamento expresso do verbete sumular CARF nº 188, abaixo transcrito, não houve negativa de aplicação do entendimento jurídico fincado pelo precedente vinculante em questão, haja vista que a tese jurídica qualificada pelo C. CARF na súmula em destaque foi integralmente atendida, na medida em que o frete dos insumos sujeito à alíquota zero foi classificado como passível de creditamento. Vejamos o teor da Súmula CARF nº 188: Súmula CARF nº 188 Fl. 219DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 5 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348 Eis o primeiro ponto de manifesto lapso desse Conselheiro, explanado de forma a verificar que a Súmula CARF nº 188 não foi expressamente aplicada, ainda que o seu entendimento não tenha sido afastado, uma vez que o precedente carreado como lastro ao voto, acima destacado, contém as mesmas premissas de direito contidas no verbete sumular, premissas essas totalmente observadas por esse Conselheiro quando da prolação do seu voto ora embargado. Assim, a despeito de a Súmula CARF nº 188 não ter sido expressamente apontada e transcrita, a sua vinculação jurídica e o seu entendimento foram totalmente aplicados por esse Conselheiro no seu voto ora embargado, inexistindo negativa de aplicação de súmula, hipótese essa que exigiria conclusão jurídica diversa daquela sumulada. No entanto, de fato há manifesto lapso, uma vez que a Súmula CARF em questão não foi aplicada de forma expressa no voto anteriormente proferido. Já no que tange ao manifesto lapso relacionado à não aplicação da Súmula CARF nº 217 ao caso concreto, de fato, e por ter o voto sido confeccionado antes da edição do referido verbete sumular ocorrida ao final do exercício de 2024, ao ponto em que já estava plenamente vigente quando do efetivo julgamento do feito, o referido entendimento deixou de ser aplicado por esse Conselheiro, infelizmente. Entre o dia em que o voto fora confeccionado e aquele em que o voto fora lançado como pronto para inclusão, a Súmula CARF nº 217 foi editada, sem que esse Conselheiro tenha procedido com a devida e cautelosa revisão e atualização do seu voto proferido. Nesse sentido, o lapso manifesto decorreu da não aplicação da Súmula CARF nº 217 ao caso concreto, quando a mesma deveria ter sido lançada no voto dada à plena vinculação dos Conselheiros do CARF aos verbetes sumulares expedidos pelo C. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Súmula CARF nº 217 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Fl. 220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 6 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. O processo em questão trata tanto de frete de produtos acabados entre estabelecimentos, como de frete de insumos incorrido após o despacho aduaneiro de suas importações. Assim, o lapso manifesto decorre da não aplicação do verbete sumular acima destacado aos casos envolvendo o transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da empresa recorrente. Contrariamente ao frete incorrido após o despacho aduaneiro, o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa é expressamente vedado pela Súmula CARF nº 217, cuja aplicação é vinculante aos Conselheiros desse C. CARF, motivo pelo qual invoco o precedente qualificado em questão ao caso concreto, para, revertendo o entendimento anteriormente esposado no voto proferido e ora embargado, manter a glosa relativa apenas aos créditos decorrentes do frete de produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Nessa longarina e com esses respeitosos esclarecimentos, afastando os manifestos lapsos de minha parte, pugno pelo conhecimento e provimento desses embargos, nos termos do artigo 116 e 117 do RICARF, para deixar claro, evidente e expresso, que aplico a Súmula CARF nº 188 ao caso concreto para manter o afastamento das glosas relativas aos créditos sobre os fretes com insumos sujeitos à alíquota zero das contribuições, bem como daqueles outros incorridos para trazer insumos importados, após alfandegados, ao estabelecimento do contribuinte recorrente, desde que tenham sofrido a incidência das contribuições sociais. Na mesma toada, afasto o manifesto lapso incorrido pela não aplicação do verbete sumular nº 217 desse C. CARF ao caso concreto, atraindo e aplicando a referida súmula ao caso concreto, alterando, por conseguinte, a conclusão do voto anteriormente proferido para manter as glosas relativas ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos. Conheço e dou provimento aos embargos para atribuir aos mesmos efeitos infringentes ao mesmo. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui Fl. 221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3001-003.903 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10830.901836/2013-37 7 adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar manifesto equívoco do Conselheiro Daniel Moreno Castillo na aplicação de Súmula CARF, nos termos do voto. Assinado Digitalmente Luiz Carlos de Barros Pereira – Presidente Redator Fl. 222DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13502.721128/2012-43
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jan 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri May 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento extemporâneo de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores que comprovem os créditos e os saldos credores dos períodos correspondentes, nos termos da Súmula CARF nº 231. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONSI. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Nos termos da Súmula CARF nº 224, somente a energia elétrica efetivamente consumida pode ser considerada para fins de creditamento, não se enquadrando nesse conceito outras despesas ou encargos correlatos.
Numero da decisão: 3302-015.509
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado em julgar o processo da seguinte forma: (i) por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal, vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); e (ii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (ii.1) por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); (ii.2) por maioria de votos, para reverter a glosa dos créditos vinculados às despesas com ar de serviço e ar de instrumento, vencido o conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini; e, (ii.3) por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (ii.3.1) kuriroyal s850, kuriroyal f513, kuriroyal s256, hipoclorito de sódio, kurizet, cloro líquido, cal hidratada, nalco inibidor de corrosão, carbonato de sódio, cloro líquido, e cloreto de sódio; (ii.3.2) solvente hotmelt, solvente dmf, solvente isoparafínico e solvente aromático; (ii.3.3) ar de instrumento e ar sintetico; (ii.3.4) inibidores de corrosão; (ii.3.5) vaselina; (ii.3.6) gás freon; (ii.3.7) carbonato de sódio 98% e calcita hidratada (CaCO3); (ii.3.8) esfera de cerâmicas; (ii.3.9) gás nitrogênio e nitrogênio líquido; (ii.3.10) areia; (ii.3.11) (CFOP1556 e 2556) - arruela, anel elástico, parafuso, porca sext, pino elástico, contrapino, purgador, máscara de fuga, macacão de proteção DuPont, cartucho químico, óculos de segurança, água destilada, material caldeiraria, junta especial, oxigênio industrial, respirador semifacial, barra roscada, máscara descartável, abraçadeira rosca, kit mangueira, válvula agulha, argônio comercial, botoeira, cotovelo, flange, tubo flex, adesivo epóxi, fita teflon, fusível, luva vaqueta, juntasetc; (ii.3.12) serviços aplicados a peças manutenção, tais como: obturador, guia de obturador, eixo des, eixo pn, junta alumínio, cabo flexível e prato de engaxetamento; (ii.3.13) frete de itens geradores de crédito tais como: cal hidratada, sílica, óleo compressor, eliminador de névoa, solvente isoparafínico, óleo sonneborn, talco micronizado, freon, vaselina, fluido térmico, areia, borracha sebs e esfera cerâmica; (ii.3.14) manutenção industrial; serviço de montagem de células, serviços pintura industrial; inspeção de equipamentos/tubulação; isolamento térmico, refratário e antiácido; assessoria e consultoria técnica; serviços de caldeiraria, serviço de mecânica e de elétrica; serviços de acesso para manutenção e montagem; gerenciamento de empreendimentos e paradas; serviços de instrumentação; serviços de máquinas de carga e serviços de automação; (ii.3.15) frete de vendas para empresas ligadas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Marco Unaian Neves de Miranda (Substituto), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2011 CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento extemporâneo de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores que comprovem os créditos e os saldos credores dos períodos correspondentes, nos termos da Súmula CARF nº 231. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONSI. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Nos termos da Súmula CARF nº 224, somente a energia elétrica efetivamente consumida pode ser considerada para fins de creditamento, não se enquadrando nesse conceito outras despesas ou encargos correlatos.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado em julgar o processo da seguinte forma: (i) por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal, vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); e (ii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (ii.1) por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); (ii.2) por maioria de votos, para reverter a glosa dos créditos vinculados às despesas com ar de serviço e ar de instrumento, vencido o conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini; e, (ii.3) por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (ii.3.1) kuriroyal s850, kuriroyal f513, kuriroyal s256, hipoclorito de sódio, kurizet, cloro líquido, cal hidratada, nalco inibidor de corrosão, carbonato de sódio, cloro líquido, e cloreto de sódio; (ii.3.2) solvente hotmelt, solvente dmf, solvente isoparafínico e solvente aromático; (ii.3.3) ar de instrumento e ar sintetico; (ii.3.4) inibidores de corrosão; (ii.3.5) vaselina; (ii.3.6) gás freon; (ii.3.7) carbonato de sódio 98% e calcita hidratada (CaCO3); (ii.3.8) esfera de cerâmicas; (ii.3.9) gás nitrogênio e nitrogênio líquido; (ii.3.10) areia; (ii.3.11) (CFOP1556 e 2556) - arruela, anel elástico, parafuso, porca sext, pino elástico, contrapino, purgador, máscara de fuga, macacão de proteção DuPont, cartucho químico, óculos de segurança, água destilada, material caldeiraria, junta especial, oxigênio industrial, respirador semifacial, barra roscada, máscara descartável, abraçadeira rosca, kit mangueira, válvula agulha, argônio comercial, botoeira, cotovelo, flange, tubo flex, adesivo epóxi, fita teflon, fusível, luva vaqueta, juntasetc; (ii.3.12) serviços aplicados a peças manutenção, tais como: obturador, guia de obturador, eixo des, eixo pn, junta alumínio, cabo flexível e prato de engaxetamento; (ii.3.13) frete de itens geradores de crédito tais como: cal hidratada, sílica, óleo compressor, eliminador de névoa, solvente isoparafínico, óleo sonneborn, talco micronizado, freon, vaselina, fluido térmico, areia, borracha sebs e esfera cerâmica; (ii.3.14) manutenção industrial; serviço de montagem de células, serviços pintura industrial; inspeção de equipamentos/tubulação; isolamento térmico, refratário e antiácido; assessoria e consultoria técnica; serviços de caldeiraria, serviço de mecânica e de elétrica; serviços de acesso para manutenção e montagem; gerenciamento de empreendimentos e paradas; serviços de instrumentação; serviços de máquinas de carga e serviços de automação; (ii.3.15) frete de vendas para empresas ligadas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Marco Unaian Neves de Miranda (Substituto), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

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ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170. Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. IMPOSSIBILIDADE. O aproveitamento extemporâneo de créditos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores que comprovem os créditos e os saldos credores dos períodos correspondentes, nos termos da Súmula CARF nº 231. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONSI. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Nos termos da Súmula CARF nº 224, somente a energia elétrica efetivamente consumida pode ser considerada para fins de creditamento, não se enquadrando nesse conceito outras despesas ou encargos correlatos. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado em julgar o processo da seguinte forma: (i) por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em Fl. 1420418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 2 duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal, vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); e (ii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário nos seguintes termos: (ii.1) por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); (ii.2) por maioria de votos, para reverter a glosa dos créditos vinculados às despesas com ar de serviço e ar de instrumento, vencido o conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini; e, (ii.3) por unanimidade de votos, para reverter as glosas com (ii.3.1) kuriroyal s850, kuriroyal f513, kuriroyal s256, hipoclorito de sódio, kurizet, cloro líquido, cal hidratada, nalco inibidor de corrosão, carbonato de sódio, cloro líquido, e cloreto de sódio; (ii.3.2) solvente hotmelt, solvente dmf, solvente isoparafínico e solvente aromático; (ii.3.3) ar de instrumento e ar sintetico; (ii.3.4) inibidores de corrosão; (ii.3.5) vaselina; (ii.3.6) gás freon; (ii.3.7) carbonato de sódio 98% e calcita hidratada (CaCO3); (ii.3.8) esfera de cerâmicas; (ii.3.9) gás nitrogênio e nitrogênio líquido; (ii.3.10) areia; (ii.3.11) (CFOP1556 e 2556) - arruela, anel elástico, parafuso, porca sext, pino elástico, contrapino, purgador, máscara de fuga, macacão de proteção DuPont, cartucho químico, óculos de segurança, água destilada, material caldeiraria, junta especial, oxigênio industrial, respirador semifacial, barra roscada, máscara descartável, abraçadeira rosca, kit mangueira, válvula agulha, argônio comercial, botoeira, cotovelo, flange, tubo flex, adesivo epóxi, fita teflon, fusível, luva vaqueta, juntasetc; (ii.3.12) serviços aplicados a peças manutenção, tais como: obturador, guia de obturador, eixo des, eixo pn, junta alumínio, cabo flexível e prato de engaxetamento; (ii.3.13) frete de itens geradores de crédito tais como: cal hidratada, sílica, óleo compressor, eliminador de névoa, solvente isoparafínico, óleo sonneborn, talco micronizado, freon, vaselina, fluido térmico, areia, borracha sebs e esfera cerâmica; (ii.3.14) manutenção industrial; serviço de montagem de células, serviços pintura industrial; inspeção de equipamentos/tubulação; isolamento térmico, refratário e antiácido; assessoria e consultoria técnica; serviços de caldeiraria, serviço de mecânica e de elétrica; serviços de acesso para manutenção e montagem; gerenciamento de empreendimentos e paradas; serviços de instrumentação; serviços de máquinas de carga e serviços de automação; (ii.3.15) frete de vendas para empresas ligadas. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Assinado Digitalmente Fl. 1420419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 3 Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Marco Unaian Neves de Miranda (Substituto), Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente). RELATÓRIO Trata-se, na origem, de auto de infração lavrado contra a contribuinte para a cobrança das contribuições ao PIS e à Cofins, relativas a julho de 2011 a dezembro de 2011. Consta dos Termos de verificação fiscal, as seguintes infrações: (i) enquadramento indevido como insumos de diversos produtos e serviços; (ii) não apresentação de notas fiscais comprobatórias referente a uma parcela dos bens utilizados como insumos; (iii) aproveitamento indevido de créditos sobre aquisições de energia térmica; (iv) aproveitamento indevido de créditos sobre aquisição de energia elétrica consumida e com combustíveis; (v) aproveitamento indevido de créditos sobre despesas com uso e transmissão da rede de energia elétrica; (vi) aproveitamento indevido de créditos sobre despesas com fretes; (vii) aproveitamento indevido de créditos extemporâneos. Inconformada, a contribuinte apresentou impugnação apresentando, em síntese, os seguintes fundamentos: (i) nulidade da autuação fiscal em face da desconsideração dos créditos de cofins relativos aos encargos de depreciação de ativo imobilizado; (ii) nulidade da vergastada autuação fiscal no que tange à glosa do vapor utilizado como insumo; (iii) nulidade da autuação fiscal em face da ausência de justificativa, no termo de verificação fiscal, para glosa dos saldos de créditos de jun/2011; (iv) nulidade da autuação fiscal em vista da infundada desconsideração de crédito da petroquímica paulínia s/a; (v) glosa indevida decorrente das supostas divergências entre os valores lançados nos dacons e os valores constantes na respectiva documentação fiscal/contábil comprobatória; (vi) incorreta interpretação ao conceito de insumos no processo produtivo Fl. 1420420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 4 (vii) glosa indevida dos itens listados a seguir, por se enquadrarem no conceito de insumo: a. água bruta, resinas catiônica, iônica e permutadora de íons, cloro líquido, antiespumantes, gás nitrogênio e nitrogênio líquido, gás freon, inibidores de corrosão, sequestrantes de oxigênio e biocidas, soda cáustica e cal hidratada e cal virgem, óleo compressor, hipoclorito de sódio. kuriroyal e kurizet, lauril sulfato de sódio e sulfito sódio, tambor, vaselina, vaselina byk, carbonato de sódio, areia, partes e peças de reposição, material de embalagem, esferas de cerâmica, graxa, outros produtos; (viii) glosa indevida os serviços listados a seguir, por se enquadrarem no conceito de insumos: a. serviço de transporte dos insumos, serviços relativos aos materiais de embalagem, serviços de manutenção e conservação industrial, pintura industrial, inspeção de equipamentos e manutenção civil, assessoria e consultoria técnica para manutenção, isolamento térmico refratário antiácido, limpeza industrial, manutenção de equipamentos de laboratório, serviços de caldeiraria, de mecânica e de elétrica, serviços de acesso para manutenção e montagem, serviços de máquinas e cargas, serviços de tubulação, gerenciamento de empreendimentos e paradas; dos insumos como gastos gerais necessários às atividades da pessoa jurídica; (ix) glosas indevidas sobre as aquisições de energia; (x) glosa indevida sobre as despesas com uso e transmissão da rede de energia elétrica; (xi) glosa indevida sobre despesas de depreciação de ativo imobilizado; (xii) glosa indevida sobre as despesas com fretes; (xiii) créditos originários da empresa incorporada – petroquímica Paulínia; (xiv) créditos originários de períodos anteriores – 1º semestre de 2011; (xv) créditos indevidamente glosados em face dos erros cometidos pela fiscalização. Posteriormente, após o prazo para apresentação de Impugnação, a contribuinte apresentou razões complementares sustentando a ocorrência de erros incorridos pela fiscalização, quando da apuração do débito. Às fls. 1.415.287/1.415.290, a contribuinte apresenta documentos de desistência parcial em relação a valores do item "das notas fiscais comprobatórias" tendo em vista sua opção de adesão ao parcelamento de que trata a lei nº 11.941/2009. Fl. 1420421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 5 A 2ª Turma da DRJ/JFA, contudo, julgou procedente apenas em parte a referida Impugnação, para reconhecer o crédito referente às contribuições não-cumulativas, nos seguintes termos: O referido Acórdão restou assim ementado: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2011 PIS/PASEP - COFINS. INSUMOS O conceito de insumos para fins de crédito de PIS/Pasep e COFINS é o previsto no § 5º do artigo 66 da Instrução Normativa SRF 247/2002, que se repetiu na IN 404/2004. PIS/PASEP - COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETE Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que podem gerar direito a créditos a serem descontados das Contribuições. PIS/PASEP - COFINS. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS Para apropriar extemporaneamente créditos do PIS e da Cofins, a pessoa jurídica deve recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e retificar as respectivas declarações entregues à Receita Federal, observando as restrições temporais e normativas impostas a essas retificações. PIS/PASEP - COFINS. CRÉDITO SOBRE DESPESAS COM USO DE REDE DE TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA Nos termos da Solução de Consulta nº 274 – SRRF08/Disit, de 19/11/2012, as despesas com uso de rede de transmissão de energia elétrica não fazem jus ao crédito das contribuições. PIS/PASEP - COFINS. CRÉDITOS DECORRENTES DAS DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO DE ATIVO IMOBILIZADO O valor comprovado de crédito relativo a depreciação de bens do ativo imobilizado deve ser reconhecido à empresa, independentemente de estar declarado no Dacon. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Exonerado Em razão da exoneração do crédito em valor superior ao limite de alçada, foi interposto Recurso de Ofício, nos termos do art. 34 do Decreto nº 70.235/72, e alterações introduzidas pela Lei nº 9.532/97, e Portaria MF nº 3/2008. A Recorrente apresentou Recurso Voluntário reiterando, em síntese, as razões apresentadas em sede de Impugnação. Fl. 1420422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 6 Os autos foram inicialmente distribuídos ao Conselheiro Relator Raphael Madeira Abad, tendo esta 2ª Turma da 3ª Seção resolvido, por maioria de votos, converter o julgamento em diligência para que a unidade preparadora da RFB, à vista dos documentos apresentados se manifestasse conclusivamente, mediante relatório circunstanciado, acerca: (i) da regularidade contábil do direito creditório; (ii) da utilização do crédito para outra compensação, restituição ou forma diversa de extinção do crédito tributário, como registrado no despacho decisório (iii) da suficiência do crédito apurado para liquidar a compensação realizada e (iv) discriminar por insumos os créditos glosados por serem extemporâneos. Às fls. 1418685/1418694, foi juntado o Relatório de diligência fiscal, com a seguinte conclusão: Assim, o contribuinte faz jus efetivamente ao crédito extemporâneo solicitado no âmbito da linha 22, do DACON transmitido pelo contribuinte. Tal valor, vide DACON (SET/2011), R$ 3.154.584,66 referente ao saldo credor decorrente de aquisições no mercado interno vinculadas a receita tributada no mercado interno. Podendo ser utilizado tão somente na dedução da contribuição devida Considerando que o Relator não mais integrava nenhum dos colegiados desta 3ª Seção, foi realizado novo sorteio e o processo foi a mim distribuído. Em razão da superveniência do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, este colegiado, por meio da Resolução nº 3302-002.851, resolveu converter novamente o julgamento dos recursos em diligência, nos seguintes termos: Diante de todo o exposto, em razão da superveniência do julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, proponho a conversão do presente em diligência, nos termos do art. 29 do Decreto nº 70.235/72, para que a Unidade de Origem:  intime a Recorrente para demonstrar de forma detalhada e individualizada, por meio de Laudo Técnico, o enquadramento das despesas que deram origem aos créditos glosados pela Fiscalização, devendo ser considerado o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, em conformidade com o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso Especial nº 1.221.170/PR, na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018;  analise todos os documentos e informações apresentadas nos presentes autos após a decisão recorrida, e sendo necessário, realize eventuais diligências para a constatação especificada na presente Resolução;  elabore relatório fiscal conclusivo, manifestando-se acerca dos documentos e das informações apresentadas nos presentes autos, avaliando a eventual Fl. 1420423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 7 revisão das glosas realizadas, trazendo os esclarecimentos e as considerações pertinentes, especialmente, quanto ao enquadramento de cada bem e serviço no conceito de insumo delimitado em julgamento ao REsp nº 1.221.170/PR, na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018;  recalcule as apurações e resultado da diligência;  intime a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias. Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este Colegiado para julgamento. Às fls. 1419824/1419880 foi juntado o Relatório de Diligência Fiscal, tendo a Recorrente juntado manifestação às fls. 1420226/1420289. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora I) DO RECURSO DE OFÍCIO 1. Do conhecimento No presente caso, o Recurso de Ofício foi apresentado, em razão do reconhecimento dos seguintes créditos: Fl. 1420424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 8 Nos termos do art. 34, inciso I, do Decreto o nº 70.235/1972, bem como da Portaria MF nº 2, de 17 de janeiro de 2023, caberá Recurso de Ofício ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), quando a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais). Ressalta- se que, o referido limite de alçada, para fins de admissibilidade do recurso, deve ser aquele vigente na data de sua apreciação em segunda instância, conforme disposto na Súmula CARF nº 103. Dessa forma, conhece-se do Recurso de Ofício. 2. Do mérito a. Das notas fiscais comprobatórias Quanto a este item, consta do Termo de Verificação Fiscal que a autoridade fiscal, após proceder à análise dos arquivos digitais de notas fiscais, apurou divergências entre os valores das notas fiscais registrados nos referidos arquivos e aqueles informados no respectivo DACON. Em sua impugnação, a empresa sustenta que, conforme demonstrado no Livro Registro de Entradas que serviu de base aos arquivos digitais analisados, as diferenças apuradas seriam significativamente inferiores àquelas apontadas pela fiscalização. Diante da divergência entre os valores apurados pela autoridade fiscal e aqueles apresentados pela impugnante, a Delegacia de Julgamento entendeu corretamente pela necessidade de conversão do feito em diligência, a fim de permitir a adequada apuração dos valores efetivamente comprovados, com base na escrituração fiscal digital e nas notas fiscais correspondentes. Naquela oportunidade, a autoridade fiscal de origem assim entendeu: 173.Pois bem, relativamente às glosas CFOP 1.252 Out, Nov e Dez/2011, o contribuinte no âmbito de sua Manifestação de Inconformidade alega que conforme relatórios acima citados, doc 24, especificamente a este CFOP, as aquisições de energia elétrica dos meses em análise são superiores aos apontados pela autoridade fiscal à época da análise do crédito. Fl. 1420425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 9 174.Munido da escrituração fiscal digital do contribuinte obtida no sistema informatizado “ReceitaNet BX”, bem como dos respectivos relatórios apresentados pela interessada, vide doc 24 (anexo ao processo 13502.901053/2012-82, COFINS Exportação 4T/2011), solicitou-se ao contribuinte, por amostragem, cópia de diversas notas fiscais de energia elétrica do período em análise para fins de comprovação dos valores indicados nos respectivos relatórios. Mediante análise efetuada nas respectivas notas fiscais confirma-se os valores indicados pela interessada dispostos na Planilha 02, quais sejam, R$ 5.410.823,10 (Out/2011), R$ 5.387.271,06 ( Nov/2011) e R$ 3.305.445,41 ( Dez/2011).Restando assim, um saldo de glosa de R$ 1.236.119,45 ( Out/2011), R$ 2.348.245,23 ( Nov/2011) e R$ 830.130,63 ( Dez/2011). 175.Relativamente à glosa CFOP 1.253 Out/2011, o contribuinte no âmbito de sua Manifestação de Inconformidade alega que conforme relatórios acima citados, doc 25 especificamente a este CFOP, as aquisições de energia elétrica do mês em análise é superior as apontadas pela autoridade fiscal à época da análise do crédito. 176.Munido da escrituração fiscal digital do contribuinte obtida no sistema informatizado “ReceitaNet BX”, bem como do respectivo relatório apresentado pelo contribuinte, vide doc 25. Após análise dos citados documentos confirmou-se o valor indicado pelo contribuinte disposto na Planilha 02, qual seja, R$ 248.041,81 (Out/2011). Restando assim, um saldo de glosa de R$ 312,91 (Out/2011). 177.Quanto a glosa de Dez/2011, CFOP 1.651, o contribuinte informa que os R$ 310.968,19 (CFOP 1.651) glosados foram decorrentes da reclassificação para o CFOP 1.101.... Assim, considerando a planilha de glosa “Insumos e Serviços Glosados 4TRIM2011”, a escrituração fiscal obtida no sistema informatizado “ReceitaNet BX” e o enquadramento dos respectivos itens adquiridos como insumo gerador de crédito deve ser revertida a respectiva glosa em Dez/2011, CFOP 1.651, no valor de R$ 310.968,19. (grifei) Diante desse cenário, evidencia-se que a diligência fiscal cumpriu adequadamente sua finalidade, permitindo a distinção precisa entre os valores efetivamente comprovados e aqueles que permaneceram desprovidos de lastro documental suficiente. Assim, o colegiado a quo, quando entendeu por aplicar conclusões do Relatório de Diligência Fiscal e reverter parcialmente as glosas, nos valores de R$ 75.607,76 em julho de 2011, R$ 1.395.384,35 em outubro de 2011, R$ 1.907.269,94 em novembro de 2011 e R$ 635.435,63 em dezembro de 2011, agiu com acerto. Dessa forma, não se verifica qualquer reparo a ser feito na decisão recorrida quanto a este tópico, devendo ser mantido o entendimento adotado pela DRJ, por se encontrar devidamente fundamentado e amparado na prova dos autos. b. Dos créditos decorrentes de aquisição de insumos Fl. 1420426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 10 No que se refere aos insumos, a DRJ entendeu por reverter a glosa relativa à aquisição da “borracha SEBS”, adotando a seguinte argumentação: Borracha SEBS: “no que diz respeito à produção do polietileno, cumpre aduzir que o mesmo é produzido em forma de pó. Entretanto, para a obtenção de uma maior diversidade de resinas, com características diversas, o produto recebe uma série de aditivos e, então, é granulado na forma de pequenas esferas denominadas pellets, para que possam ser utilizadas pelo consumidor final nos mais diversos processos de transformação de termoplásticos. Entre os referidos aditivos, pode- se citar a borracha SEBS, que, misturando-se à resina, confere-lhe maior maleabilidade” Pelo laudo, fica claro que a borracha SEBS se incorpora ao produto final caracterizando-se, então, como insumo nos termos normativos. Observa-se que, embora a DRJ tenha adotado, para fins de enquadramento no conceito de insumo, o entendimento mais restritivo então previsto nas Instruções Normativas – posteriormente declarado ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça –, não há dúvida de que procedeu corretamente ao reverter a glosa em questão. Com efeito, mesmo sob a ótica mais ampla consagrada pelo STJ, pautada nos critérios da essencialidade e da relevância, resta inequívoco que a borracha SEBS se enquadra no conceito de insumo, na medida em que constitui elemento indispensável ao processo produtivo e é diretamente responsável por conferir ao produto final as propriedades necessárias à sua adequada utilização. Desse modo, ainda que por fundamentos diversos, conclui-se que a DRJ acertou ao reverter a glosa relativa à aquisição da borracha SEBS, razão pela qual deve ser mantida a decisão recorrida quanto a este ponto. c. Dos créditos decorrentes de aquisição de energia térmica Quanto a este item, a DRJ corretamente entendeu pela reversão das glosas relativas à aquisição de vapor, carvão, gás natural e óleo combustível, desde que utilizados na Unidade Termoelétrica para a produção de vapor, por se tratar de bens empregados diretamente na geração de energia térmica. Como bem destacado na decisão recorrida, o inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 estabelece de forma expressa que, do valor apurado na forma do art. 2º, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação à energia elétrica e à energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Cumpre ressaltar que não se confundem as hipóteses previstas no inciso IX e no inciso II do art. 3º dos referidos diplomas legais. Enquanto o inciso IX disciplina especificamente o direito ao crédito relativo à energia elétrica e à energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica, o inciso II trata dos créditos decorrentes da Fl. 1420427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 11 aquisição de insumos, cuja caracterização depende da análise de critérios como a essencialidade e a relevância no processo produtivo. Dessa forma, corretamente afastou-se a glosa promovida pela fiscalização, reconhecendo-se o direito ao crédito de energia térmica com base em previsão legal expressa e autônoma, razão pela qual deve ser mantida a decisão de piso quanto a este ponto. d. Dos créditos decorrentes das despesas de depreciação de ativo imobilizado No tocante aos créditos decorrentes da depreciação de bens do ativo imobilizado, a DRJ entendeu que apenas parcela dos valores pleiteados pela contribuinte poderia ser admitida, mantendo-se as glosas nos casos em que não restou comprovado o atendimento aos requisitos legais e probatórios. Diante da apresentação incompleta da documentação exigida, o feito foi convertido em diligência para apuração da efetiva existência do direito creditório. Nessa oportunidade, a autoridade fiscal analisou de forma minuciosa os dados extraídos dos sistemas utilizados pela contribuinte para o controle da depreciação: o sistema SAP, referente às aquisições posteriores a dezembro de 2009, e os chamados sistemas legados, relativos às aquisições anteriores. Em síntese, a diligência reconheceu apenas os créditos apurados com base nos “relatórios de notas fiscais” do sistema SAP, relativos a aquisições após dezembro de 2009, vinculadas a projetos de expansão e modernização implementados após essa competência, excluindo-se os bens vinculados a centros de custo não produtivos, admitindo-se apenas aqueles associados à produção (PRD1). Para tanto, adotou-se como fundamento o art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, além da observância do ônus probatório do contribuinte quanto à demonstração da certeza e liquidez do crédito, requisito indispensável ao seu reconhecimento. Justamente em razão da análise documental minuciosa realizada pela autoridade fiscal e dos critérios restritivos adotados para a reversão parcial das glosas, a DRJ acolheu os resultados da diligência em sua decisão. Dessa forma, quanto às parcelas revertidas, não há reparos a serem feitos na decisão recorrida neste tópico, devendo ser mantido o entendimento adotado pela DRJ, por estar devidamente fundamentado e amparado na legislação e na prova dos autos. e. Dos créditos vinculados à importação Quanto aos créditos referentes à importação, a Recorrente sustentou em sua Impugnação que a fiscalização, embora defendesse que os créditos de PIS/Cofins-Importação vinculados à exportação somente poderiam ser utilizados para dedução da contribuição devida no mês, deixou de aplicá-los em determinados períodos, o que teria gerado saldos devedores indevidos e redução do valor passível de ressarcimento. Fl. 1420428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 12 Compulsando os autos, verifica-se que a referida inconsistência ensejou a conversão do julgamento em diligência, ocasião em que foram reconhecidos créditos de importação não utilizados, os quais resultaram em saldos disponíveis nos 3º e 4º trimestres de 2011. Tais valores foram corretamente acolhidos pela DRJ, conforme consignado no Acórdão nº 09-67551, que concluiu pela inexistência de utilização indevida de créditos ou de ressarcimento a menor, reconhecendo-se a regular utilização dos créditos e o ressarcimento do saldo remanescente, nos termos do art. 16 da Lei nº 11.116/2005. Quanto a este ponto, a matéria objeto do Recurso de Ofício confunde-se com aquela suscitada pela Recorrente em seu Recurso Voluntário. Isso porque, sustenta a Recorrente que, em diligência posterior, o Auditor-Fiscal teria indevidamente desconsiderado os efeitos do referido acórdão, ao afirmar que os créditos reconhecidos já teriam sido utilizados em períodos subsequentes (ano-calendário de 2014), defendendo que eventual utilização em duplicidade deveria ser apurada nesses períodos posteriores, e não no trimestre objeto do presente processo. Assiste razão à Recorrente nesse aspecto. Com efeito, a utilização dos créditos de PIS e Cofins-Importação ocorre de forma mensal, mediante compensação com as contribuições devidas em cada período de apuração, conforme corretamente reconhecido pela DRJ. Assim, eventual aproveitamento indevido desses créditos em período posterior deveria ser objeto de apuração própria e de eventual glosa no período em que efetivamente ocorrido, não sendo admissível sua repercussão retroativa no trimestre ora analisado. Desse modo, o cálculo dos créditos vinculados à importação deve observar estritamente os parâmetros fixados pela DRJ no Acórdão nº 09-67551, afastando-se qualquer reavaliação fundada em suposta utilização posterior dos créditos em períodos distintos. Diante do exposto, voto por manter a decisão de piso quanto a este ponto. II) DO RECURSO VOLUNTÁRIO O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. 1. Da revisão das glosas para fins de alteração do critério jurídico Quanto a esse ponto, sustenta a Recorrente que parte das glosas mantidas na diligência fiscal, no montante de R$ 4.041,91, decorreu de alteração de critério jurídico promovida pela fiscalização, a qual modificou a natureza da glosa originalmente imputada à Recorrente. Em um primeiro momento, o fundamento da glosa foi a suposta não apresentação da documentação comprobatória. Todavia, posteriormente, a fiscalização passou a sustentar a glosa Fl. 1420429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 13 sob o argumento de que as despesas não se enquadrariam no conceito de insumo, o que não poderia ser admitido. No entanto, como corretamente decidiu a DRJ, não há que se falar em alegada alteração de critério jurídico. Isso porque parte do lançamento efetuado refere-se, desde a sua origem, a glosas de aquisições que não se enquadram no conceito de insumo, nos termos da legislação de regência. Assim, considerando que a empresa não apresentou as notas fiscais de aquisição dos insumos pretendidos na fase de instrução do processo, vindo a fazê-lo apenas na fase de diligência, é evidente que competia à autoridade fiscal analisar se os produtos constantes dessas notas efetivamente se enquadravam no conceito legal de insumo. Cumpre ressaltar que, tratando-se de direito creditório, cabe ao contribuinte o ônus de demonstrar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado, o que deve ser devidamente apurado pela autoridade fiscal. O resultado dessa análise, na realidade, foi a redução do lançamento originalmente efetuado, uma vez que parte dos itens constantes nas notas fiscais apresentadas na diligência foi reconhecida como insumo, com o consequente aproveitamento do crédito correspondente. Diante desse contexto, não poderia a autoridade fiscal simplesmente admitir o aproveitamento irrestrito de créditos relativos a todas as aquisições constantes das notas fiscais apresentadas na fase de diligência, sem a análise quanto ao efetivo enquadramento dos bens no conceito de insumo. Pelo exposto, voto por manter a decisão de piso quanto a este ponto. 2. Dos insumos Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam- se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema. Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE nº 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não- cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva. Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto. Fl. 1420430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 14 Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça. O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia 24/04/2018, com a seguinte ementa: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.) Fl. 1420431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 15 Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser entendidos nos seguintes termos: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência.” Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa. Nos termos do art. 62, §2º, da Portaria MF nº 343/15, Regimento Interno do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho. Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF nº 63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede. Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos: 14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. 15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o Fl. 1420432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 16 raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo. 16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil. 17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original) (...) 37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo. 38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço. 39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim. (...) 41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto. Fl. 1420433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 17 42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. 43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo. 44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.” Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit nº 5/2018, que consignou a seguinte ementa: “CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES. Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento: a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: Fl. 1420434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 18 a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. Dispositivos Legais. Lei nº10.637, de 2002, art. 3º, inciso II; Lei nº10.833, de 2003, art. 3º, inciso II.” Como anteriormente relatado, este Colegiado, por meio da Resolução nº 3302- 002.851, deliberou pela conversão do julgamento dos recursos, novamente, em diligência, a fim de que a unidade de origem elaborasse relatório fiscal destinado a avaliar a eventual revisão das glosas efetuadas, à luz do enquadramento de cada bem e serviço no conceito de insumo, conforme delimitado no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, bem como nos parâmetros estabelecidos na Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e no Parecer Normativo Cosit nº 5, de 17 de dezembro de 2018. Nesse contexto, por concordar com parte das justificativas expostas no Relatório de Diligência Fiscal de fls. 1.419.824/1.419.880, adoto-as como razões de decidir, acolhendo os fundamentos apresentados pela autoridade fiscal, em relação às seguintes glosas: KURIROYAL S850, KURIROYAL F513, KURIROYAL S256, HIPOCLORITO DE SÓDIO, KURIZET, CLORO LÍQUIDO, CAL HIDRATADA, NALCO INIBIDOR DE CORROSÃO, CARBONATO DE SÓDIO, CLORO LÍQUIDO, E CLORETO DE SÓDIO. Com a nova definição do conceito de insumos estabelecida pelo STJ, explicitada no âmbito da Receita Federal do Brasil no Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018, e considerando os diversos processos produtivos do contribuinte, concluiu-se que os itens utilizados no tratamento de águas industriais se enquadram como insumos. Tais itens são essenciais a proteção dos equipamentos e tubulações utilizados nos processos produtivos. Reduzem significativamente a possibilidade de corrosão, ajustam o pH das águas industriais. Além disto, diversos deles são utilizados diretamente no processo produtivo. Assim, serão objeto de reversão de glosa. (...) SOLVENTE HOTMELT, SOLVENTE DMF, SOLVENTE ISOPARAFÍNICO E SOLVENTE AROMATICO. O solvente DMF, conforme demonstrado nos autos do presente processo (especialmente no laudo do IPT), é insumo utilizado no processo produtivo do Butadieno 1,3 de alta pureza, promovendo a separação de vários componentes, para se chegar ao produto. O solvente Hotmelt, bem como o isoparafínico são utilizados no processo produtivo do contribuinte. Assim, demonstrada a essencialidade dos itens no processo produtivo do contribuinte, conclui-se pela reversão das glosas perpetrada pela fiscalização. Fl. 1420435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 19 AR DE INSTRUMENTO E AR SINTETICO O ar instrumento é utilizado para o acionamento de equipamentos pneumáticos dispostos nos parques fabris das unidades do contribuinte. Referidos equipamentos são indispensáveis para a industrialização de seus produtos e, via de consequência, sem sua movimentação que é feita pelo ar instrumento, não há produção. Além do acionamento de diversos equipamentos do processo produtivo, diversos dispositivos de segurança, como válvulas de controle, são acionados pelo ar de instrumento. O ar sintético é utilizado nas unidades PP1/PP2/PE5 na função de promover a chama de equipamentos analíticos. Equipamentos com a finalidade de analisar de forma on-line a especificação de diversos produtos da planta industrial. Assim, demonstrada a essencialidade do ar instrumento e do ar sintético no processo produtivo do contribuinte, conclui-se pela reversão da glosa perpetrada pela fiscalização. INIBIDORES DE CORROSÃO Segundo o contribuinte, ao longo de toda a cadeia produtiva, utiliza diversos produtos químicos que, geralmente, ocasionam desgaste e corrosão do maquinário no processo de produção. E assim, com o objetivo de minimizar os efeitos destes produtos, o contribuinte utiliza diversos tipos de inibidores de corrosão. Assim, o contribuinte adquire diversos tipos de inibidores, tais como TRASAR 3DT, NALCO 7384. Afirma ser certo que a falta de participação dos inibidores de corrosão, sequestrantes de oxigênio e biocidas no processo produtivo inviabilizaria a produção ou, no mínimo, geraria um produto completamente imprestável ao fim a que se destina. Nesse contexto, entendo que os produtos “INIBIDORES DE CORROSÃO,”, acima discriminados, atende ao critério da essencialidade, e, portanto, deverá ser objeto de reversão de glosa VASELINA Tal produto tem a finalidade de tornar o catalisador utilizado no processo de polimerização numa massa pastosa para propiciar a produção do polipropileno sem riscos de formação de grumos dentro do reator e consequentemente a parada da planta devido a obstruções. Ou seja, o vaselina tem a função de transformar o catalisador, um produto sólido, numa massa pastosa a ser utilizada no processo produtivo do contribuinte. E a aplicação desse catalisador em forma pastosa irá determinar as propriedades e características do polipropileno, bem como as aplicações que ele terá. Nesse contexto, tal produto, atende ao critério da essencialidade, e, portanto, deverá ser objeto de reversão de glosa. GÁS FREON O gás freon é um fluído refrigerante utilizado no resfriamento de torres de condensação e geladeiras de armazenagem dos componentes químicos Fl. 1420436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 20 necessários à produção dos produtos. Na hipótese de não haver o resfriamento garantido pelo gás freon, os componentes utilizados pela recorrente como matéria prima, submetidos à temperatura ambiente decompõem-se, podendo até mesmo causar a explosão do recipiente em que se encontra armazenado. Desta forma, mostra-se como componente indispensável ao processo produtivo do contribuinte. Portanto, atende ao critério de essencialidade, e, portanto, deverá ser objeto de reversão de glosa. CARBONATO DE SODIO 98% E CALCITA HIDRATADA (CACO3) O Carbonato de sódio tem a função de neutralizador de pH, bem como ainda tem a função de proporcionar a proteção contra a corrosão. Assim, como o carbonato de cálcio. Desta forma, mostra-se como componente indispensável ao processo produtivo do contribuinte. Portanto, atende aos critérios de essencialidade e relevância, e, portanto, deverão ser objeto de reversão de glosa. ESFERA DE CERÂMICAS As esferas de cerâmica são utilizadas pelo contribuinte em diversas fases do processo produtivo, promovendo a sustentação de catalisadores e peneiras moleculares. Nesse contexto, tal produto, atende ao critério da essencialidade, e, portanto, deverá ser objeto de reversão de glosa. GÁS NITROGENIO E NITROGÊNIO LÍQUIDO Conforme esclarecido pelo contribuinte, tais itens são utilizados com a finalidade de fluido de selagem que tem a função de evitar o contato do gás oxigênio com os diversos produtos inflamáveis do contribuinte evitando assim uma possível “atmosfera explosiva”. Basicamente consiste em purgar nitrogênio em tubulações e equipamentos de forma a reduzir a traços os teores de oxigênio existentes nesses equipamentos. Minimizando assim a possibilidade de incêndios/explosões. Haja vista a característica do nitrogênio ser um gás inerte. O nitrogênio também atua como fluido de aquecimento em algumas etapas de regeneração de alguns catalisadores ou peneiras moleculares dos processos da UNIB. Entre outras aplicações nos processos produtivos do contribuinte. Assim, considerando sua essencialidade tais dispêndios serão objeto de reversão de glosa. AREIA Tal dispêndio é utilizado na produção de cloro e de soda caustica nas plantas de cloro do contribuinte. Ela tem a função de clarificar a salmoura que corresponde a matéria prima na produção de cloro e da soda. Assim, considerando sua essencialidade tais dispêndios serão objeto de reversão de glosa. Fl. 1420437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 21 (CFOP 1556 E 2556) - ARRUELA, ANEL ELASTICO, PARAFUSO, PORCA SEXT, PINO ELASTICO, CONTRAPINO, PURGADOR, MÁSCARA DE FUGA, MACACÃO PROTENÇÃO DUPONT, CARTUCHO QUIMICO, ÓCULOS DE SEGURANÇA, ÁGUA DESTILADA, MATERIAL CALDERARIA, JUNTA ESPECIAL, OXIGENIO INDUSTRIAL, RESPIRADOR SEMI FACIAL, BARRA ROSCADA, MÁSCARA DESCARTAVEL, ABRAÇADEIRA ROSCA, KIT MANGUEIRA, VALVULA AGULHA, ARGONIO COMERCIAL, BOTOEIRA, COTOVELO, FLANGE, TUBO FLEX, ADESIVO EPOX, FITA TEFLON, FUSIVEL, LUVA VAQUETA, JUNTASETC. Contribuinte em seu recurso voluntário alega que em razão de exercer suas atividades nº ramo industrial, qual seja, industrial petroquímica de segunda geração, necessita adquirir diversos materiais de segurança, tais como luvas, máscaras, macacão etc. Acrescenta também que adquire diversos bens de reposição tais como arruela, barras, porcas, parafusos, flanges, tubos, molas, mangueira, plugues, chapas, fusíveis, cabos, conectores, etc. utilizados em máquinas e equipamentos diretamente ligados à produção de bens destinados a venda. O Parecer Normativo COSIT/RFB nº 05, de 17 de dezembro de 2018 trata expressamente sobre o tema: 49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...) por imposição legal”. 50. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de imposição legal no julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça foram os equipamentos de proteção individual (EPIs), que constituem itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos autos do AgRg no REsp 1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em 05/08/2014), não foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa jurídica prestadora de serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram considerados insumos pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça. 51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela legislação nº conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este. Fl. 1420438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 22 81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b) contratação de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens. 83. Portanto, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas estabelece que os dispêndios com reparos, conservação ou substituição de partes de bens e instalações do ativo imobilizado da pessoa jurídica: a) podem ser deduzidos diretamente como custo do período de apuração caso da operação não resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano; b) devem ser capitalizadas no valor do bem manutenido (incorporação ao ativo imobilizado) caso da operação resulte aumento de vida útil do bem manutenido superior a um ano. 89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo). Assim, haja vista o enquadramento como insumos, tais itens serão objeto de reversão de glosa. (...) SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (...) Foram objeto de reversão de glosa diversas despesas de serviços aplicados a peças manutenção, tais como: obturador, guia de obturador, eixo des, eixo PN, junta alumínio, cabo flexível e prato engaxetamento. (...) Serão objeto de reversão de glosa as despesas de frete de itens geradores de crédito tais como: cal hidratada, sílica, óleo compressor, eliminador de névoa, solvente isoparafínico, óleo sonneborn, talco micronizado, freon, vaselina, fluido térmico, areia, borracha sebs e esfera cerâmica. (...) MANUTENÇÃO INDUSTRIAL; SERVIÇO DE MONTAGEM DE CÉLULAS, SERVIÇOS PINTURA INDUSTRIAL; INSPEÇÃO DE EQUIPAMENTOS/TUBULAÇÃO; Fl. 1420439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 23 ISOLAMENTO TÉRMICO, REFRATÁRIO E ANTIÁCIDO; ASSESSORIA E CONSULTORIA TÉCNICA; SERVIÇOS DE CALDEIRARIA, SERVIÇO DE MECÂNICA E DE ELÉTRICA; SERVIÇOS DE ACESSO PARA MANUTENÇÃO E MONTAGEM; GERENCIAMENTO DE EMPREENDIMENTOS E PARADAS; SERVIÇOS DE INSTRUMENTAÇÃO; SERVIÇOS DE MÁQUINAS DE CARGA e SERVIÇOS DE AUTOMAÇÃO. O contribuinte afirma que se constitui de diversas de unidades fabris destinadas à industrialização e a comercialização de produtos petroquímicos de primeira e segunda geração. Afirma que para a produção dos seus diversos produtos se desenvolva regularmente, é imprescindível que o contribuinte mantenha suas plantas industriais em perfeito estado de funcionamento, sempre com vistas a otimizar os processos produtivos ali desenvolvidos e minimizar os riscos inerentes às suas atividades. Por esta razão, é essencial que a estrutura física das referidas unidades fabris, suas máquinas e equipamentos e demais instalações que guarnecem seus parques industriais, sejam submetidos a regulares e periódicos serviços de monitoramento, manutenção, higienização e eventuais reparos. Sustenta ainda que, nestas circunstâncias é que se tem por fundamental relevância a contratação de diversas empresas para, de acordo com suas respectivas especialidades, manter a unidade, em sua integralidade, apta ao perfeito exercício da atividade econômica nela desenvolvida. Ressalta que tal manutenção perpassa não somente pelas máquinas, equipamentos e acessórios das unidades, mas também pela estrutura física (civil) nas quais está instalada. E finaliza que todos esses serviços constituem em efetivos custos inerentes à produção, não podendo ser dissociados do contexto em que se encontram inseridos, tão clara é a sua relevância dentro do processo produtivo desempenhado no parque fabril do contribuinte. A pintura industrial tem por finalidade a aplicação de tintas especificas nos diversos equipamentos e tubulações visando a proteção contra a corrosão. Haja vista as condições adversas que os equipamentos e tubulações suportam durante o processo de produção, tais como: altas temperaturas, sol intenso, chuvas, pressão elevada. A inspeção de equipamentos tem por função garantir a utilização contínua dos equipamentos (vaso, reatores, bombas, tanques, etc.) de forma a evitar a interrupção do processo produtivo. A limpeza industrial refere-se a limpeza, coleta e descarte adequado dos resíduos oriundos da manutenção de equipamentos industriais. Serviço no qual se executa a limpeza de equipamentos para descontaminação, remoção de resíduos de Fl. 1420440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 24 lama/incrustações ocorridas nos equipamentos e descartes de resíduos catalíticos. Os serviços de montagem de célula têm sua essencialidade comprovada a em razão da utilização das células na produção de cloro e hidróxido de sódio. Os serviços de caldeiraria, mecânica e elétrica são igualmente essenciais ao processo produtivo quando se trata de serviços de manutenção corretiva e preventiva em equipamentos estáticos (reatores, tanques, trocadores de calor) e elétricos (painéis, motores, transformadores). Se trata de equipamentos utilizados no processo produtivo. Os serviços de acesso para manutenção e montagem refere-se aos serviços de montagem de andaimes e a operação de plataformas elevatórias com a finalidade de implementar os serviços de manutenção em tubulações/equipamentos em ambientes elevados. A não contratação desses serviços impediria a realização de serviços de manutenção dos equipamentos/tubulações. O Parecer Normativo Cosit 05/2018 assim disciplina a questão nos seus parágrafos 19, 20, 21, 22, 23, 81, 88 e 89: 19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a qual o conceito de insumos na legislação das contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito acima): a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço”: a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”. 20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição legal. Fl. 1420441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 25 21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação o serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes” (fls. 62 do inteiro teor do acórdão), não constada tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um todo. 22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas, imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sempre juízo das demais modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. 23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. 81. Questão importantíssima a ser analisada, dada a grandeza dos valores envolvidos, versa sobre o tratamento conferido aos dispêndios com manutenção periódica dos ativos produtivos da pessoa jurídica, entendendo-se esta como esforços para que se mantenha o ativo em funcionamento, o que abrange, entre outras: a) aquisição e instalação no ativo produtivo de peças de reposição de itens consumíveis (ordinariamente se desgastam com o funcionamento do ativo); b )contratação de serviços de reparo do ativo produtivo (conserto, restauração, recondicionamento, etc.) perante outras pessoas jurídicas, com ou sem fornecimento de bens. 88. Ocorre que, conforme demonstrado acima, a aludida decisão judicial passou a considerar que há insumos para fins da legislação das contribuições em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços, e não somente na etapa-fim deste processo, como defendia a esta Secretaria. 89. Assim, impende reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica responsáveis por Fl. 1420442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 26 qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Portanto, também são insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados à venda (insumo do insumo). Assim, considerando os documentos e informações trazidos ao processo, bem como o disposto na decisão do STJ e Parecer Normativo Cosit05/2018, os serviços acima atendem aos critérios da essencialidade/relevância exigidos para a caracterização deles como insumos. Logo, as glosas efetuadas deverão ser objeto de reversão. DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA (...) Relativamente às despesas de frete para transferência de produto acabado, remessa para armazenagem contingencial e para remessa para armazenagem, o Parecer Normativo Cosit 05/2018 assim disciplina a questão: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. No mesmo sentido, o art. 176 da IN RFB nº 2.121, de 2022, in verbis: Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21). § 1º Consideram-se insumos, inclusive: (...) Fl. 1420443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 27 VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; § 2º Não são considerados insumos, entre outros: (...)V - Serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (grifou-se) Portanto, o transporte de produtos acabados ainda não vendidos entre estabelecimentos da empresa, para centros de distribuição ou para armazéns alfandegados, anteriormente à venda, não tem previsão legal para gerar créditos. Quanto às despesas de frete de vendas para empresas ligadas, o contribuinte assim dispôs no seu recurso voluntário, vide fl. 1415610: “Isso porque, não atentou o órgão julgador, que diferentemente das despesas acima apontadas, as despesas com frete consignadas na conta contábil 4502020203- frete de venda para empresas ligadas MI foram originadas em razão de autenticas operações de vendas entre a requerente e empresas ligadas ou terceiros, sendo que em ambos os casos, os sujeitos envolvidos possuem autonomia jurídica”. “Ora, a própria nomenclatura da contra deixa claro que as despesas são de fretes em vendas, que podem ter ocorrido, no período, entre a recorrente e terceiros e/ou empresas ligadas, controladas ou controladoras uma das outras, tal como definido nos termos dos §§ 1º, 2 º, 4 º e 5 ° do art. 243, da Lei das SA; fato para o qual não atentou o órgão julgador, a despeito da juntada aos autos de alguns conhecimentos de transporte que apontam a Quattor Petroquímica SA , dentre outras, como destinatárias das mercadorias transportadas, pessoas jurídicas com as quais tinha vinculação societária à época, não se afigurando em filiais suas”. (...) “Nesses termos, tratando-se de empresas que se mantêm juridicamente independentes, denota-se como típicas vendas as operações mercantis entre estas realizadas.” Assim, considerando que se trata efetivamente de despesas de frete em operações de venda, tais despesas de fretes de venda para empresas ligadas MI serão objeto de reversão de glosa vide valores abaixo: (...) Destaco que, no que se refere aos fretes de produtos acabados, a questão restou definitivamente superada por este Conselho, por meio da Súmula CARF nº 217, redigida nos seguintes termos: Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Fl. 1420444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 28 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. No que tange demais glosas, notadamente aquelas relacionadas aos materiais de embalagem, discordo das conclusões constantes do Relatório de Diligência Fiscal. Basicamente, quanto a tais glosas, a autoridade fiscal de origem entendeu que, embora as aquisições em questão sejam relevantes para o contribuinte, tais itens são utilizados após a finalização do processo produtivo, com a finalidade de preservar a integridade dos bens fabricados e suas características durante as etapas de transporte e comercialização. Destacou-se, ainda, que, para evitar qualquer tipo de contaminação dos produtos, estes são devidamente embalados, de acordo com suas especificidades. Para além disso, entendeu que também não geram direito a crédito os serviços relacionados a tais materiais, bem como os fretes a eles relacionados. Vejamos: PALLETES, BIG BAG, ETIQUETAS BIG BAG, FIO RECHEIO, FIO POLIESTER, CONTETOR, TINTA PRETA, TAMBOR N TR, CAPUZ VIVICON, ETIQUETA PAPEL, FITAS ADESIVAS, BOBINAS, CHAPA DE PAPELÃO, LACRE PLASTICO, SACARIA, CAPA PLASTICA P BB, CAPA TRANSPARENTE, SACO PAPEL, FILME STRETCH, FITA ADESIVA, FILME COBERTURA PEBD, SACO POLIETILENO, CAPUZ VINICON E SACO DE PAPEL. Ainda que as citadas aquisições sejam importantes para o contribuinte, tais itens são utilizados após a finalização do processo de produção dos bens. São itens utilizados nas operações venda/transporte dos produtos acabados, consoante, inclusive, o que explicita o Parecer Técnico IPT, 05/06/2012, vide fls. 1415970 a 1415978), do qual recortamos trecho do item 3.3.2 – Insumos para embalagem: (...) Considerando o disposto nos parágrafos relativos a materiais de embalagem neste relatório, não geram direito a crédito os serviços de envasamento de bobina, serviço filme tubular sanfonado, serviço saco plástico PE transp, serviço de filme azul para envelopar carga, serviço de filme de cobertura para palete, serviço de envasamento de bobina, serviço de filme stretch PE, serviço de liner interno para big bag, serviço capa big bag preta e demais serviços. Por óbvio, se os materiais de embalagem não geram creditamento, tampouco os serviços a eles aplicados. (...) Mediante análise das planilhas de glosa elaboradas pelo auditor fiscal responsável pelo procedimento original, “Insumos_e_Serviços_Glosados_3TRIMESTRE_2011” e “Insumos_e_Serviços_Glosados_4TRIMESTRE_2011”, contidas nos processos nº 13502901049201214 (3T/2011) e 13502901052201238 (4T/2011), constata-se que parte das despesas se trata de serviços de transporte de bens que não são aptos a gerarem crédito (materiais de embalagem) e, portanto, não geram Fl. 1420445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 29 direito a crédito. Se os bens transportados não são insumos geradores de crédito, os respectivos os serviços de transporte também não são. Ocorre que, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, entendo que o já mencionado art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE nº 841.979/PE, nos seguintes trechos: “Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico. O mesmo se aplica quanto ao faturamento. Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’ Fl. 1420446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 30 Partindo de tal concepção, entendo que quando demonstrado pelo contribuinte que tais materiais são essenciais e relevantes para a sua atividade econômica de produção em sentido amplo, estes devem ser reconhecidos como insumos, nos termos do inciso II retro mencionado. No presente caso, destaco alguns trechos que a Recorrente demonstra a referida relação: 3.13. A Manifestante atua na industrialização e comercialização de matérias- primas para a cadeia petroquímica, os chamados petroquímicos básicos, integrando também a indústria petroquímica de segunda geração, onde figura como a empresa líder das Américas na produção de resinas termoplásticas, com foco em polietileno, polipropileno e PVC. 3.14. No exercício dessas atividades, a Manifestante necessita adquirir materiais de embalagem para fins de utilização no ensacamento do polietileno, polipropileno e PVC produzidos nas suas plantas industriais, conforme descrito nas páginas 218 a 226 (polietileno); 258 a 263 (polipropileno); e 326 a 331 (PVC) do Parecer Técnico do IPT acostado aos autos. 3.15. Com efeito, os produtos finais da ora Manifestante apresentam-se na forma de pó, pellets e microesferas, de modo que se torna inviável seu armazenamento e a sua subsequente venda sem que estes sejam propriamente acondicionados, sob pena destes entrarem em contato com o solo, sendo contaminados por umidade, sujidades, partículas e demais resíduos, que inviabilizariam o produto em si e a entrega aos seus clientes em condições apropriadas, estabelecidas em rígidas especificações técnicas balizadas por normas e ditadas pelo mercado. 3.16. Diante disso, a Manifestante se utiliza de sacarias, sacas, sacos, papel extensível, big bags, mag bags, bulk liner injetor e sacas para big bags, que se tratam de sacos que acondicionam maior ou menor quantidade de produtos finais (polietileno e PVC, por exemplo), a depender de sua efetiva capacidade, para embalar efetivamente seus produtos finais, que não podem ser comercializados a granel. 3.17. Tais embalagens são empregadas para fins de acondicionamento propriamente dito dos produtos finais, reunindo as quantidades vendidas num invólucro, preservando e mantendo a integridade dos produtos finais durante seu armazenamento e transporte até a clientela, evitando o contato direto com o solo e sua contaminação por umidade, matérias orgânicas, resíduos e detritos, etc. 3.18. Após serem produzidos e embalados nos sacos acima especificados, os produtos são empilhados sobre os paletes para, então, serem transportados do setor de ensacamento para o estoque, e logo após a rumar com destino aos seus compradores. 3.19. Tais pranchas de madeira são utilizadas, principalmente, com o objetivo de manter as características físico-químicas dos produtos, evitando que estes fiquem Fl. 1420447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 31 em contato direto com o chão da fábrica, dos caminhões, e assim sejam contaminados por sujidades, umidade, água, lama, microorganismos etc, perdendo suas características originais. Registre-se pela sua importância que os paletes são classificadas muitas vezes como “one way” (Pallet One Way) devido ao fato de os mesmos não serem retornáveis. 3.20. Os paletes, por sua vez, integram a embalagem do produto final, sendo inviável a venda destes sem o emprego dessas plataformas de madeira, sobre os quais são agrupados os sacos (sacos, sacas, big bags, mag bags, contêineres e contentores flexíveis), sendo referido volume envolvido em capas, capuzes, plásticos, e plásticos filmes, a fim de conferir unidade a embalagem como um todo. 3.21. Longe de serem meras assertivas teóricas, a ora Manifestante traz aos autos Parecer Técnico da lavra do Prof. Dr. Marcos Nogueira Eberlin, do Instituto de Química da UNICAMP (doc. 03), por meio do qual o aludido parecerista analisou a função dos paletes de madeira utilizados pela Braskem S/A no processo de embalagem de polietileno, no qual conclui que: O processo de embalagem se inicia (Etapa 1) com os pellets de polietileno sendo primeiro embalados em sacaria ou contêineres flexíveis, também denominados contentores flexíveis, ou big bags de rafia. Em seguida (Etapa 2) os big bags são revestidos com um filme protetor stretch e uma capa protetora. Por fim, na etapa final (Etapa 3), os big bags envolvidos nos filmes protetores são apoiados sobre paletes de madeira. Entre os paletes de madeira e os big bags, é inserida uma folha de papelão que protege a embalagem contra rasgamento, tendo em vista a possível presença de farpas e irregularidades na madeira do palete de madeira. (...)Outra função que se mostra clara é a de que os paletes de madeira também: d) exercem a importante função de isolar todo o sistema de contato direto com o solo, minimizando ou mesmo evitando possíveis contatos com micro-organismos e produtos químicos ou águas contaminadas presentes no solo. Como se vê, a função principal dos paletes de madeira consiste em proteger o sistema do contato direto com o solo, minimizando ou mesmo evitando possíveis contatos com micro-organismos e produtos químicos ou águas contaminadas presentes no solo. Ademais, também desempenham a função secundária de serem utilizados para suportar e permitir o transporte com uso de empilhadeira dos materiais produzidos e embalados, conforme descrito acima, também são responsáveis pela proteção da carga. 3.22 Destaque-se que, em certos casos o produto embalado em sacos encontra-se na forma de pó, a exemplo do PVC, de modo que, para proteção do conteúdo dos sacos, os paletes devem ser cobertos com um capuz de plástico e passado um Fl. 1420448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 32 filme de polietileno em volta, evitando mais uma vez que tenham contato com umidade e sujidades. 3.23. Já o container/contentor flexível e o big bag/mag bag são embalagens flexíveis compostas de tecido de ráfia utilizados para ensacar, respectivamente, polietileno de alta densidade (PEAD) e polietileno de ultra alto peso molecular (UTEC), por meio dos quais são porcionados os produtos finais, permitindo o acondicionamento direto destes em grandes sacos, com maior ou menor capacidade e volumetria. Tratam-se, pois, de embalagens aplicadas diretamente sobre as resinas, já que estas não podem ser comercializadas a granel diante dos riscos acima apontados. 3.24. As bobinas de filme tubular, contendo a impressão do logotipo da empresa e todas as informações necessárias exigidas pela legislação aplicável à comercialização do polietileno, composto por uma mistura de resinas termoplásticas, são utilizadas na etapa de envasamento do produto, em ensacadeiras automáticas que confeccionam as embalagens, com capacidade para acondicionar 25 kg do produto. 3.25. É forçoso concluir, portanto, que tais embalagens são indispensáveis para a venda do polietileno e PVC produzidos pela ora Manifestante, conforme se vê do Parecer Técnico elaborado pelo IPT já anexado aos autos (doc. 03 do Recurso Voluntário), diante do que os custos na sua aquisição devem compor a base de cálculo do crédito da COFINS vinculado às receitas de vendas. 3.26. Especificamente em relação aos materiais utilizados na identificação final do produto, suas especificações técnicas, lotes, modo de manuseio, dados do fabricante, toxicidade, inflamabilidade; sendo indiscutível sua importância e imprescindibilidade no processo produtivo, a exemplo das etiquetas de papel, formulários e fitas adesivas afixadas nas embalagens, os marcadores e tinta específica para a impressora utilizados para esse fim. 3.27. Já as abraçadeiras, caixas de papelão, fitas, colas têm por finalidade manter agrupadas por espécie e quantidade as embalagens já preenchidas e devidamente vedadas pelos lacres para, então, serem distribuídas aos compradores. 3.28. Além dos produtos já citados, foram glosados os créditos decorrentes da aquisição de fios de algodão e de poliéster, liner, barbante, lonas, folha de papelão, entre outros, os quais são utilizados na fase de embalagem dos produtos finais comercializados pela Manifestante. 3.29. Todos os itens em questão são utilizados não somente para acondicionar, mas principalmente para proteger, isolar e lacrar o produto final, impedindo que as resinas sejam contaminadas por sujidades, impurezas, umidade, água, microorganismos, após a sua fabricação, que afetariam sua qualidade e propriedades fundamentais, tornando-o imprestável para uso, por exemplo, na fabricação de plásticos para embalagens alimentícias e produtos hospitalares, Fl. 1420449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 33 conforme bem elucidado a partir do Informe Técnico em apêndice à presente Manifestação. 3.30. Isso porque os produtos finais da Manifestante têm larga utilização para fabricação de produtos alimentares e farmacêuticos, como em embalagens diversas, sacos, sacolas, na produção de produtos de limpeza etc., justamente por se tratar de um material atóxico e inerte química e biologicamente, como faz prova informação obtida no sítio eletrônico “Mundo do Plástico” (https://mundodoplastico.plasticobrasil.com.br), canal de conteúdo da feira “Plástico Brasil - Feira Internacional do Plástico” (doc. 04). 3.31. Demonstrado o inequívoco emprego dos itens acima delineados no acondicionamento dos produtos finais da Manifestante, etapa final, integrante e imprescindível à sua atividade produtiva, resta patente o direito a crédito em tais aquisições, eis que referidos elementos configuram-se em efetivas embalagens. 3.32. Ora, a Lei n.º 10.833/2003 em nenhum trecho diferenciam, para fins de cálculo de crédito, as embalagens para acondicionamento das embalagens de transporte, conferindo direito a creditamento de maneira indistinta para ambas as espécies do gênero “embalagem”. 3.33. Obviamente, o acondicionamento representa a etapa final do processo fabril da Manifestante (assim como em grande maioria das indústrias nacionais), que torna o produto pronto e hábil a ser entregue a clientela. 3.34. Registre-se, pela sua importância, que o CARF: • Nos processos n.º 13502.900390/2010-911, 13502.900391/2010-352, ambos tendo a Requerente como parte, em julgamento ocorrido em 26/06/2012 – antes mesmo, portanto, da definição do conceito de insumo pelo STJ -, admitiu o direito ao creditamento sobre as aquisições paletes, big bags, mag bags, tintas para impressão, abraçadeiras, caixas de papelão e filmes sob o argumento de que são necessários e imprescindíveis à produção e venda do polietileno, produto fabricado pela Manifestante, se enquadrando no conceito de insumos nos termos das Leis n.º 10.637 e 10.833. • Em 26/02/2019, já sob a vigência do Parecer Normativo COSIT RFB n.º 5/2018, a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Terceira Seção3, também garantiu à Manifestante, em decisão unânime, o direito à apropriação dos créditos das contribuições não cumulativas sobre a aquisição de diversos materiais de embalagem, como “sacarias, sacos, papel extensível, big bags, mag bags, bulk liner injetor, sacas para big bags, paletes, container/contendor flexível, bobinas/filme/filme stretch, etiquetas de papel, formulários e fitas adesivas para afixação nas embalagens, marcadores e tinta específica para impressoras, braçadeiras, caixa de papelão, filmes, fitas, colas, lacres, fios de algodão e poliester, barbante, lonas, papelão; sob a justificativa de que referidos materiais são utilizados como embalagens para transporte e manutenção da qualidade do Fl. 1420450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 34 produto final a ser comercializado pela Impugnante” (decisão não foi objeto de RESP pela PGFN). • A CSRF, nas sessões de 15/12/2022 e 20/06/2023 (Acórdãos n.ºs 9303-013.707 e 9303-014.093) conferiu o direito à apropriação dos créditos da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a aquisição de diversos materiais de embalagem, tais como sacarias, sacas, sacos, papel extensível, big bags, mag bags, bulk liner injetor e sacas para big bags, sob o argumento de que tais itens “os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos processado- industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR”. 3.35. Nesse sentido, são outras diversas decisões proferidas em processos administrativos dos quais a Manifestante é parte, emanadas tanto pelas Câmaras Baixas quanto por essa d. CSRF desse Tribunal Administrativo: • Acórdãos CSRF n.º 9303-010.148, 9303-010.149, 9303-010.150, proferidos na vigência da revogada IN RFB n.º 1.911/2019; e Acórdão CSRF n.º 9303-014.093, proferido na sessão de julgamento de 20/06/2023, já na vigência da IN RFB n.º 2.121/2022; • Acórdãos n.ºs 3301-011.755, 3301-011.756, 3301-011.757, 3301-011.758 e 3301-011.759, todos proferidos em processos de compensação de interesse da Recorrente; • Acórdãos n.ºs 3301-013.329, 3301-013.330, 3301-013.331, proferidos na sessão de julgamento de 26/09/2023, quando já vigorava as alterações promovidas pela IN RFB n.º 2.152/2023, nos autos dos processos n.º 13502.901052/2012-38 e 13502.901053/2012-82, conexos ao presente feito, eis que decorrentes da compensação da fração do crédito de exportação no 4º Trimestre de 2011. 3.36. Ressalte-se que também o Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do AgRg no RESP nº 1.125.253, publicado em 27/04/2010, já se posicionou no sentido de que “as embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte” confere direito a crédito. 3.37. Não fosse isso o bastante, frise-se que a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção deste E. Conselho, em sessão realizada em 21/12/2022, ao apreciar o Recurso Voluntário interposto pela ora Manifestante nos autos do processo administrativo fiscal n.º 13502.901046/2012-81,que trata dos créditos de COFINS apurados no 2º trimestre de 2011 - período adjacente ao discutido nos presentes autos – entendeu por bem reverter as glosas originalmente perpetradas sobre os mesmo materiais de embalagem ora em debate, conforme se infere de trechos do Acórdão n.º 3401-011.485, abaixo transcritos 2.1. Insumos para embalagem Ao analisar o relatório de diligência, verifica-se que as glosas mantidas são relativas aos itens referentes a “insumos para embalagem”: abraçadeira, palete, big bag, Fl. 1420451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 35 mag bag, capa transp p/ paletizado, capa transp p/ big bag, etiqueta para big bag, container, bulk liner para container, liner interno para big bag, fio recheio, fio poliéster, contentor flexível, fita adesiva, fita crepe, fita papel, bobina, chapa de papelão, lacre plástico, capa plástica, capa transparente, sacaria, saco plastico, saco de papel, saco polietileno, filme stretch, filme cobertura pebd, capuz vinicon, tinta (específica para impressora), etiqueta adesiva para identificação, solvente para limpeza e para impressora, e lona. Contudo, em que pese o excelente trabalho da fiscalização, penso de forma diversa em relação aos insumos destinados à embalagem. Quanto a este aspecto, esta turma tem decidido que o material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primáriado produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem, como ilustra o Acórdão CARF nº 3401-010.017, de 23/11/2021. No caso concreto, entendo que os insumos utilizados no acondicionamento dos produtos da Recorrente para transporte se mostram necessários para garantir a sua qualidade. Peço vênia para transcrever excerto do voto do Conselheiro José Renato Pereira de Deus, que orientou o acórdão n. 302006.556, em que aquela turma analisou as mesmas rubricas aqui analisadas: O tambor tratado nesse tópico, nada mais é do que um recipiente utilizado para a armazenagem de subprodutos e resíduos do processo produtivo, que em virtude dos serviços de manutenção e limpeza efetuados no parque fabril, devem ser acondicionados para seu transporte. O recipiente, como dito serve tanto para a remoção quanto para a armazenagem de produto final, possibilitando seu acondicionamento adequado e transporte seguro. A recorrente utiliza-se ainda de sacarias, sacos, papel extensível, big bags, mag bags, bulk liner, injetor, sacas para big bags, paletes, container/contendor flexível, bobinas/filme/filme stretch, etiquetas de papel, formulários e fitas adesivas para afixação nas embalagens, marcadores e tinta específica para impressoras, braçadeiras, caixa de papelão, filmes, fitas, colas, lacres, fios de algodão e poliester, barbante, lonas, papelão. Como podemos observar, levando em consideração a análise dos documentos juntados aos autos e laudo do IPT, referidos materiais são utilizados como embalagens para transporte e manutenção da qualidade do produto final a ser comercializado pela recorrente. Fl. 1420452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 36 Destarte, considerando que os materiais aqui relacionados subsumemse ao atual conceito de insumo, devido sua relevância ao processo de produção da recorrente, necessária se faz a reversão da glosa dos crédito realizada pela fiscalização. No mesmo sentido, o acórdão n. 9303-010.150: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008 CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as embalagem big bag, liner, palete e papelão, aquisição de água clarificada e desmineralizada, aparas de plástico e nitrogênio e ao pagamento de Tarifa de Remuneração de Distribuição de Nitrogênio. Assim, voto por conhecer do recurso voluntário interposto para, neste particular, dar-lhe provimento para que seja revertida a glosa relativa à rubrica “insumos para embalagem”. 3.38. Neste diapasão, visando espancar eventuais dúvidas acerca da utilização das embalagens em voga, a ora Manifestante colacionou aos autos Lista Técnica de alguns de seus produtos (vide doc. 08 do Recurso Voluntário), evidenciando, por derradeiro, que os materiais de embalagem aqui tratados constituem verdadeiros insumos das mercadorias produzidas pela Manifestante, integrando-as como parte indissociável destas, que compõe o seu custo. 3.39. Assim, conforme demonstrado e corroborado pelas recentes decisões proferidas por esse Tribunal, os gastos experimentados pela Manifestante a título de aquisição de material para embalagem in totum, conferem-lhe direito ao crédito de PIS/COFINS. Diante do exposto, tendo a Recorrente comprovado de forma suficiente a utilização das embalagens na preservação das características dos produtos durante o transporte, circunstância essencial para a manutenção de sua qualidade e segurança, e sendo incontroversa a existência dos créditos anteriormente glosados, entendo que se impõe a reversão das referidas glosas. Do mesmo modo, por guardarem relação direta e indissociável com tais materiais, devem igualmente ser revertidas as glosas relativas aos serviços e aos fretes vinculados a esses insumos. Fl. 1420453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 37 3. Das despesas de energia elétrica No que se refere aos gastos com energia elétrica, a DRJ entendeu que as despesas com ar de instrumento e ar de serviço não poderiam ser enquadradas como energia térmica, nos termos do inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, ainda que tais insumos fossem utilizados como força motriz no processo produtivo. A Recorrente, por sua vez, sustenta que em nenhum momento alegou que as aquisições de ar de instrumento e ar de serviço se equiparariam a gastos com energia térmica, mas que se trataria de despesas análogas àquelas incorridas com energia, por serem empregadas como força motriz pela empresa. Ocorre que não é juridicamente possível a criação de hipóteses de creditamento por analogia, inexistentes no rol taxativo dos incisos do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Assim, não cabe o reconhecimento do direito ao crédito com fundamento no inciso IX, que trata especificamente de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor. Todavia, conforme já exposto, à luz do conceito de insumo consagrado pelo STJ, fundamentado nos critérios da essencialidade e da relevância, não subsiste dúvida quanto à possibilidade de reconhecimento do crédito com base no inciso II do art. 3º, uma vez que, na condição de força motriz, o ar de instrumento e o ar de serviço revelam-se essenciais ao regular desenvolvimento da atividade produtiva da contribuinte. Dessa forma, entendo que devem ser revertidas tais glosas. 4. Dos créditos decorrentes de despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado No exame dos créditos decorrentes das despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado, a DRJ, com base no Relatório de Diligência, manteve parte das glosas efetuadas pela fiscalização, deixando de admitir os créditos imputados pelo contribuinte nas três hipóteses a seguir descritas, cada qual com fundamentação jurídica específica. (i) Créditos relativos a bens com início de depreciação anterior à data de aquisição ou utilização Quanto às linhas dos relatórios do sistema SAP em que a data de início da depreciação (coluna AE) era anterior às datas de aquisição ou de utilização do bem, a DRJ manteve a glosa. A Recorrente alegou que tais registros decorreriam de peças de reposição vinculadas à Ordem de Investimento nº 900000, mantidas em estoque até sua efetiva utilização, o que teria ocasionado aparente divergência cronológica. Todavia, conforme corretamente consignado pela DRJ, a explicação apresentada não atende aos requisitos legais para o início da depreciação. Nos termos do § 2º do art. 305 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99), a quota de depreciação somente é dedutível — e, por consequência, apta a gerar crédito – a partir do momento em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. Fl. 1420454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 38 Essa questão já foi analisada no Acórdão nº 3401-007.091 de relatoria do conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, nos seguintes termos: Em relação aos Créditos do "SAP", voto por negar provimento ao pedido de crédito integral, pois as datas de depreciação não podem, por inviabilidade lógica, se iniciarem antes da data de aquisição. No entanto, voto por dar provimento ao pedido subsidiário, para que seja reconhecido o crédito em análise a partir do momento do início da depreciação tido como correto pela Fiscalização, qual seja, na data em que a peça foi instalada no equipamento respectivo, conforme determina o § 2º do art. 305 do Regulamento do Imposto de Renda , aprovado pelo Decreto 3.000/99 (RIR/99): Art.305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57). (...) §2ºA quota de depreciação é dedutível a partir da época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, §8º). Pelo exposto, voto por manter tais glosas. (ii) Créditos relativos a bens alocados em centros de custo não produtivos No que se refere aos bens do ativo imobilizado vinculados aos centros de custo MAN1 (manutenção), DIS1 e PED1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), a DRJ manteve as glosas sob o fundamento de que apenas os bens utilizados diretamente na produção seriam aptos a gerar créditos de PIS e Cofins. A contribuinte, por sua vez, sustentou que tais áreas, embora não se situem no núcleo estrito da produção, são imprescindíveis ao desenvolvimento de sua atividade econômica. Com razão a Recorrente. O direito ao creditamento dos encargos de depreciação do ativo imobilizado encontra fundamento no art. 3º, inciso VI, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, segundo o qual é admitido o crédito relativo a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. Entendo que a melhor interpretação a ser dada a esse dispositivo não é aquela que restringir o conceito de “utilização na produção” apenas às etapas de produção em sentido estrito. O processo produtivo deve ser compreendido de forma sistêmica e integrada, abrangendo o conjunto de atividades que viabilizam, sustentam e aperfeiçoam a produção, inclusive aquelas relacionadas à manutenção dos equipamentos, ao desenvolvimento tecnológico, ao suporte administrativo e à estrutura comercial necessária à colocação dos produtos no mercado. Fl. 1420455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 39 Assim, comprovada a vinculação dos bens do ativo imobilizado aos referidos centros de custo com a atividade econômica desenvolvida pela Recorrente, impõe-se reconhecer o direito ao crédito decorrente das despesas de depreciação, afastando-se as glosas mantidas pela DRJ. (iii) Créditos apurados com base nos sistemas “legados” Por fim, a DRJ manteve a glosa integral dos créditos apurados com base nos chamados sistemas antigos ou legados, relativos a aquisições ocorridas antes de 2009 ou vinculadas a projetos de expansão e modernização iniciados até dezembro de 2009. Isso porque, mesmo após sucessivas intimações em diligência, a documentação apresentada revelou-se insuficiente para a comprovação do direito creditório. Conforme detalhado no Relatório de Diligência, as planilhas apresentadas não permitiam a individualização mínima dos dados necessários à validação dos créditos, tais como: identificação das notas fiscais, datas de aquisição e de imobilização, taxas de depreciação, contas contábeis envolvidas e, sobretudo, a vinculação dos bens aos centros de custo produtivos. Ainda que a empresa tenha alegado que os arquivos continham múltiplas abas e refletiam peculiaridades de seus sistemas, não foi possível à fiscalização verificar a certeza e a liquidez dos créditos pleiteados. Também nesse sentido, o Acórdão nº 3401-007.091: Em relação aos Créditos do "Legado", verifico, a partir do relatório de diligência fiscal, que a Fiscalização analisou sim todas as “abas” (sheets) das referidas planilhas, ao contrário do que afirma o recorrente, mas mesmo assim as informações não conduzem ao valor preciso da depreciação, em especial sobre qual o centro de custo a que está vinculada a peça depreciada, impedindo a análise correta sobre a possibilidade de tomada de crédito. Tal informação, registre-se, é dispensável para as deduções na legislação do Imposto de Renda, e talvez por isso não esteja inserida, mas é indispensável para a análise do PIS e da COFINS. Assim, quanto a este item, voto por negar provimento ao pedido. Diante do exposto, voto por manter tais glosas. 5. Despesas com transmissão de energia elétrica A Recorrente sustenta o direito ao creditamento das despesas relativas ao uso e à transmissão da rede elétrica, incluídas na fatura de energia, ao argumento de que tais valores seriam indissociáveis do efetivo consumo, por constituírem condição necessária para o acesso à energia elétrica, especialmente no Ambiente de Contratação Livre, mediante a celebração de contratos CUST e CUSD. Todavia, não assiste razão à Recorrente. Fl. 1420456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 40 Aplica-se ao caso a Súmula CARF 224, segundo a qual, somente a energia elétrica efetivamente consumida pode ser considerada para fins de creditamento, não se enquadrando nesse conceito outras despesas ou encargos correlatos: SÚMULA 224 Para efeito de apuração de crédito no âmbito do regime da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, somente será considerada a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se enquadrando nesse conceito outras despesas como a Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública (COSIP) ou a demanda contratada. Acórdãos Precedentes: 9303-014.155, 9303-015.234, 9303-015.264, 9303- 006.627, 9303-014.981, 9303-015.151. Diante do exposto, deve ser mantida a referida glosa. 6. Dos créditos extemporâneos Conforme relatado, parte das controvérsias dos presentes autos restringe-se à possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos de PIS e Cofins sem a necessidade de retificação das declarações apresentadas à Receita Federal do Brasil. Em um primeiro momento, esta 2ª Turma Ordinária entendeu ser possível afastar a exigência de retificação das declarações, condicionando o aproveitamento dos créditos apenas à certificação de que não teriam sido utilizados em período diverso. Nesse contexto, por meio da Resolução nº 3302-001.180, o julgamento foi convertido em diligência, a fim de que a autoridade de origem procedesse à respectiva apuração. Às fls. 1.418.685/1.418.694, foi juntado aos autos o Relatório de Diligência Fiscal, cuja conclusão consignou o seguinte: Assim, o contribuinte faz jus efetivamente ao crédito extemporâneo solicitado no âmbito da linha 22, do DACON transmitido pelo contribuinte. Tal valor, vide DACON (SET/2011), R$ 3.154.584,66 referente ao saldo credor decorrente de aquisições no mercado interno vinculadas a receita tributada no mercado interno. Podendo ser utilizado tão somente na dedução da contribuição devida. Ocorre que, no curso do julgamento, sobreveio a Súmula CARF nº 231, a qual estabelece que o aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, aptos a comprovar os créditos e os saldos credores dos períodos correspondentes, nos seguintes termos: Súmula 231 O aproveitamento de créditos extemporâneos da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS exige a apresentação de DCTF e DACON retificadores, comprovando os créditos e os saldos credores dos trimestres correspondentes. Fl. 1420457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 41 Diante do exposto, ainda que se registre discordância quanto ao posicionamento consubstanciado na referida súmula, cumpre observar que tal enunciado possui caráter vinculante e observância obrigatória pelos Conselheiros deste Conselho, impondo-se sua aplicação aos casos sob julgamento. Assim, sendo incontroverso nos presentes autos a ausência de DCTF e DACON retificadores, não há como acolher a pretensão da recorrente. 7. Dispositivo Diante de todo o exposto, voto por: (i) conhecer e negar provimento ao Recurso de Ofício; e (ii) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para (i) reverter as glosas relativas aos créditos decorrentes das despesas com (i.i) depreciação de bens do ativo imobilizado vinculados aos centros de custo (i.i.i) MAN1 (manutenção), (i.i.ii) PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), (i.i.iii) ADM1 (administrativo) e (i.i.iv) COM1 (comercial); (i.i.ii) kuriroyal s850, kuriroyal f513, kuriroyal s256, hipoclorito de sódio, kurizet, cloro líquido, cal hidratada, nalco inibidor de corrosão, carbonato de sódio, cloro líquido, e cloreto de sódio; (i.i.iii) solvente hotmelt, solvente dmf, solvente isoparafínico e solvente aromatico; (i.i.iv) ar de instrumento e ar sintetico; (i.i.v) inibidores de corrosão; (i.i.vi) vaselina; (i.i.vii) gás freon; (i.i.viii) carbonato de sodio 98% e calcita hidratada (caco3); (i.i.ix)esfera de cerâmicas; (i.i.x) gás nitrogenio e nitrogênio líquido; (i.i.xi) areia; (i.i.xii) (cfop 1556 e 2556) - arruela, anel elastico, parafuso, porca sext, pino elastico, contrapino, purgador, máscara de fuga, macacão protenção dupont, cartucho quimico, óculos de segurança, água destilada, material calderaria, junta especial, oxigenio industrial, respirador semi facial, barra roscada, máscara descartavel, abraçadeira rosca, kit mangueira, valvula agulha, argonio comercial, botoeira, cotovelo, flange, tubo flex, adesivo epox, fita teflon, fusivel, luva vaqueta, juntasetc; (i.i.xiii) serviços aplicados a peças manutenção, tais como: obturador, guia de obturador, eixo des, eixo pn, junta alumínio, cabo flexível e prato engaxetamento; (i.i.xiv) frete de itens geradores de crédito tais como: cal hidratada, sílica, óleo compressor, eliminador de névoa, solvente isoparafínico, óleo sonneborn, talco micronizado, freon, vaselina, fluido térmico, areia, borracha sebs e esfera cerâmica; (i.i.xv) manutenção industrial; serviço de montagem de células, serviços pintura industrial; inspeção de equipamentos/tubulação; isolamento térmico, refratário e antiácido; assessoria e consultoria técnica; serviços de caldeiraria, serviço de mecânica e de elétrica; serviços de acesso para manutenção e montagem; gerenciamento de empreendimentos e paradas; serviços de instrumentação; serviços de máquinas de carga e serviços de automação; (i.i.xvi) frete de vendas para empresas ligada; (i.i.xvii) ar de instrumento e ar de serviço. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara VOTO VENCEDOR Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini, redator designado Fl. 1420458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 42 Esse Colegiado decidiu, conforme consta da ata:  por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal, vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora); e  por voto de qualidade, para manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), vencidas as conselheiras Francisca das Chagas Lemos, Louise Lerina Fialho e Marina Righi Rodrigues Lara (relatora) Assim, foi a mim designado para elaboração do voto vencedor. Para efeitos didáticos a análise será por tópicos. 1. Manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal. Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres, em dar provimento ao Recurso Voluntário referente as glosas da seguinte forma:  Isso porque, sustenta a Recorrente que, em diligência posterior, o Auditor-Fiscal teria indevidamente desconsiderado os efeitos do referido acórdão, ao afirmar que os créditos reconhecidos já teriam sido utilizados em períodos subsequentes (ano-calendário de 2014), defendendo que eventual utilização em duplicidade deveria ser apurada nesses períodos posteriores, e não no trimestre objeto do presente processo.  Assiste razão à Recorrente nesse aspecto.  Com efeito, a utilização dos créditos de PIS e Cofins-Importação ocorre de forma mensal, mediante compensação com as contribuições devidas em cada período de apuração, conforme corretamente reconhecido pela DRJ. Assim, eventual aproveitamento indevido desses créditos em período posterior deveria ser objeto de apuração própria e de eventual glosa no período em que efetivamente ocorrido, não sendo admissível sua repercussão retroativa no trimestre ora analisado.  Desse modo, o cálculo dos créditos vinculados à importação deve observar estritamente os parâmetros fixados pela DRJ no Acórdão nº 09-67551, afastando- Fl. 1420459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 43 se qualquer reavaliação fundada em suposta utilização posterior dos créditos em períodos distintos.  Diante do exposto, voto por manter a decisão de piso quanto a este ponto. Ouso discordar da Ilustre Conselheira no tópico em apreço. Façamos a análise. Não é negado que ocorreu aproveitamento do Direito Creditório em duplicidade, sendo que tal evento ocorreu após o Acórdão da DRJ e foi constatado em diligência fiscal determinado pelo CARF. O Direito Creditório deve ser verificado e confrontado com documentação hábil e idônea, não se confundindo com prazos descritos na Legislação para Lançamento ou homologação para Declaração de Compensação. Assim, constatado que o crédito foi utilizado em duplicidade deve o mesmo ser alvo de glosas, sob pena de enriquecimento indevido da Recorrente. Diante do elencado mantenho a glosa constatada pela Autoridade Fiscal. 2. Manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial) Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres, em dar provimento ao Recurso Voluntário referente as glosas da seguinte forma:  Encargos Ativo Imobilizado  No que se refere aos bens do ativo imobilizado vinculados aos centros de custo MAN1 (manutenção), DIS1 e PED1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial), a DRJ manteve as glosas sob o fundamento de que apenas os bens utilizados diretamente na produção seriam aptos a gerar créditos de PIS e Cofins. A contribuinte, por sua vez, sustentou que tais áreas, embora não se situem no núcleo estrito da produção, são imprescindíveis ao desenvolvimento de sua atividade econômica.  Com razão a Recorrente.  O direito ao creditamento dos encargos de depreciação do ativo imobilizado encontra fundamento no art. 3º, inciso VI, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, segundo o qual é admitido o crédito relativo a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.  Entendo que a melhor interpretação a ser dada a esse dispositivo não é aquela que restringir o conceito de “utilização na produção” apenas às etapas de Fl. 1420460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 44 produção em sentido estrito. O processo produtivo deve ser compreendido de forma sistêmica e integrada, abrangendo o conjunto de atividades que viabilizam, sustentam e aperfeiçoam a produção, inclusive aquelas relacionadas à manutenção dos equipamentos, ao desenvolvimento tecnológico, ao suporte administrativo e à estrutura comercial necessária à colocação dos produtos no mercado.  Assim, comprovada a vinculação dos bens do ativo imobilizado aos referidos centros de custo com a atividade econômica desenvolvida pela Recorrente, impõe-se reconhecer o direito ao crédito decorrente das despesas de depreciação, afastando-se as glosas mantidas pela DRJ. Novamente ouso discordar da Ilustre Conselheira no tópico em apreço. Façamos a análise. Inicialmente destaque-se que em uma economia onde a competição normalmente seja acirrada, não é possível acreditar que incidem despesas desnecessárias na elaboração de seus produtos/serviços. Não se discute a importância dos Ativos Imobilizados citados para a Recorrente. Contudo, como bem delineado pelo STJ não é todo dispêndio que pode ser considerado insumo para fins de tomada de crédito. No caso em debate, verifica-se importante item de despesa/encargo, mas não relacionado à atividade produtiva da empresa, não se amoldando perfeitamente aos preceitos de Essencialidade/Relevância Mantenho a glosa nesse tópico.  Glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets Entendeu a nobre Conselheira relatora em seu voto que, conforme seus dizeres, em dar provimento ao Recurso Voluntário referente as glosas da seguinte forma: Ocorre que, adotando-se o entendimento empregado no já citado REsp nº 1.221.170/PR, entendo que o já mencionado art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, ao se referir a bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos. (...) Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-se em momento anterior e se consumando na iminência da venda propriamente dita. (...) Fl. 1420461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.509 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13502.721128/2012-43 45 3.18. Após serem produzidos e embalados nos sacos acima especificados, os produtos são empilhados sobre os paletes para, então, serem transportados do setor de ensacamento para o estoque, e logo após a rumar com destino aos seus compradores. 3.19. Tais pranchas de madeira são utilizadas, principalmente, com o objetivo de manter as características físico-químicas dos produtos, evitando que estes fiquem em contato direto com o chão da fábrica, dos caminhões, e assim sejam contaminados por sujidades, umidade, água, lama, microorganismos etc, perdendo suas características originais. Registre-se pela sua importância que os paletes são classificadas muitas vezes como “one way” (Pallet One Way) devido ao fato de os mesmos não serem retornáveis. 3.20. Os paletes, por sua vez, integram a embalagem do produto final, sendo inviável a venda destes sem o emprego dessas plataformas de madeira, sobre os quais são agrupados os sacos (sacos, sacas, big bags, mag bags, contêineres e contentores flexíveis), sendo referido volume envolvido em capas, capuzes, plásticos, e plásticos filmes, a fim de conferir unidade a embalagem como um todo. Apesar da excelente exposição discordo de tal interpretação quanto a Essencialidade e/ou Relevância no processo produtivo apresentado. Verificando a descrição contida no Recurso Voluntário depreende-se que a falta dos Pallets no presente processo não inviabiliza a existência do produto acabado, pois apenas colabora no transporte e além do descrito, utilizado após o termino da etapa de produção. Assim sendo, entendo que deva ser mantida a glosa acima descrita. I – DISPOSITIVO Nesse sentido, voto por (i) dar provimento parcial ao Recurso de Ofício para manter a glosa sobre a parcela do crédito vinculado à importação que, após o acórdão da DRJ, foi utilizado em duplicidade, conforme identificado na diligência fiscal; e (ii) dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para manter a glosa de créditos vinculados à aquisição de pallets e a encargos de depreciação sobre ativo imobilizado utilizado nos centros de custo PED1 e DIS1 (pesquisa e desenvolvimento), ADM1 (administrativo) e COM1 (comercial). Assinado Digitalmente Mário Sérgio Martinez Piccini Fl. 1420462DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 13888.902849/2021-66
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Jan 26 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu May 07 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2018 AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de insumos não tributados não gera direito ao crédito das contribuições não cumulativas para o adquirente. TRANSPORTE DE PESSOAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica - produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A PRODUTOS ACABADOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (Súmula Carf nº 217). SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A INSUMOS NÃO ONERADOS PELO PIS E COFINS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativas às compras de insumos não onerados pelo PIS e Cofins geram direito ao crédito no regime não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). PEDÁGIO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o desconto de crédito sobre despesas com pedágio, já que tais despesas não estão elencadas no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e não se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR.
Numero da decisão: 3102-003.318
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas de créditos relativos a notas fiscais emitidas sem a identificação das chaves de acesso e de créditos relativos a frete de insumos não onerados pelo PIS e Cofins. A conselheira Sabrina Coutinho Barbosa acompanhou o relator pelas conclusões e apresentou declaração de voto. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: FABIO KIRZNER EJCHEL
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2018 AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de insumos não tributados não gera direito ao crédito das contribuições não cumulativas para o adquirente. TRANSPORTE DE PESSOAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica - produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A PRODUTOS ACABADOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (Súmula Carf nº 217). SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A INSUMOS NÃO ONERADOS PELO PIS E COFINS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativas às compras de insumos não onerados pelo PIS e Cofins geram direito ao crédito no regime não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). PEDÁGIO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não é possível o desconto de crédito sobre despesas com pedágio, já que tais despesas não estão elencadas no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e não se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR.

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CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. A aquisição de insumos não tributados não gera direito ao crédito das contribuições não cumulativas para o adquirente. TRANSPORTE DE PESSOAL. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica - produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A PRODUTOS ACABADOS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas (Súmula Carf nº 217). SERVIÇOS DE FRETE RELATIVOS A INSUMOS NÃO ONERADOS PELO PIS E COFINS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. As despesas de fretes relativas às compras de insumos não onerados pelo PIS e Cofins geram direito ao crédito no regime não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições (Súmula Carf nº 188). PEDÁGIO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Fl. 497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 2 Não é possível o desconto de crédito sobre despesas com pedágio, já que tais despesas não estão elencadas no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e não se enquadram no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas de créditos relativos a notas fiscais emitidas sem a identificação das chaves de acesso e de créditos relativos a frete de insumos não onerados pelo PIS e Cofins. A conselheira Sabrina Coutinho Barbosa acompanhou o relator pelas conclusões e apresentou declaração de voto. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Trata o presente de pedido de ressarcimento de crédito relativo ao PIS Mercado Interno do 1º trimestre de 2018. Despacho decisório da DRF/Piracicaba – SP reconheceu apenas parcialmente o crédito pleiteado. O despacho decisório baseou-se em análise efetuada pela Equipe de Gestão do Crédito Tributário e do Direito Creditório 3, da DRF/São José dos Campos, que lavrou Termo de Informação Fiscal onde destaca os valores de créditos glosados em aquisição de bens utilizados Fl. 498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 3 como insumo; serviços utilizados como insumo; energia elétrica e térmica; aluguéis de prédios e armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda: Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 4 Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 5 Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 6 Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 7 A empresa apresentou manifestação de inconformidade alegando, em síntese, que “as despesas a seguir tratadas enquadram-se no conceito de insumo definido, em sede de recurso repetitivo pelo E. STJ, razão pela qual permitem a apropriação de crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS”. Discorreu, em seguida, sobre cada uma das glosas de créditos feitas pela equipe. A manifestação de inconformidade foi analisada e julgada procedente em parte, por unanimidade de votos, pela 17ª Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 06 (DRJ/06) conforme acórdão 106-045.553, cuja ementa está transcrita abaixo: PROCESSO 13888.902849/2021-66 ACÓRDÃO 106-045.553 – 17ª TURMA/DRJ06 SESSÃO DE 17 de janeiro de 2024 INTERESSADO FRIGORIFICO ROSFRAN LTDA CNPJ/CPF 04.829.643/0001-01 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Ano-calendário: 2018 Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 8 PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS. A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) nº 1221170/PR pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça. FRETE PAGO NA COMPRA DE INSUMOS. CRÉDITOS. NATUREZA DOS INSUMOS TRANSPORTADOS. As despesas com fretes, vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo produtivo, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, os créditos originados dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a mesma sistemática de cálculo dos créditos originados das mercadorias adquiridas. DESPESAS DE FRETES DE TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser consideradas como insumo, visto que elas se dão depois de terminado o processo produtivo. Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte Direito Creditório Reconhecido em Parte O contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 06/03/2024 pela abertura da mensagem da ciência na sua Caixa Postal, considerada seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) perante a RFB, e, em 03/04/2024, apresentou recurso voluntário em que solicita: 185. Ante o exposto, requer-se o recebimento, conhecimento e provimento do presente Recurso Voluntário para se seja reformado o v. acórdão e reconhecida a integralidade do crédito pleiteado, homologando-se a compensação realizada. É o relatório. VOTO Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade, devendo, então, ser conhecido. Conforme relatado, trata-se de pedido de ressarcimento de PIS cujo crédito foi reconhecido apenas parcialmente. O recurso voluntário solicita a análise conjunta do presente processo com outros 15 processos, todos de 2021, já que se originam do mesmo procedimento fiscalizatório. Em seguida, traz questões sobre a glosa de notas fiscais sem a indicação da chave de acesso; glosa de notas fiscais relativas a aquisição de insumos não tributados; glosa de créditos referentes a insumos de Abatedouro de Aves Ideal Ltda.; glosa de créditos relativos a frete – transporte de pessoas; glosa de créditos relativos a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma Fl. 504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 9 titularidade; glosa de créditos de frete de compra de insumos não onerados pelo PIS e Cofins e glosa de créditos referentes a despesas com pedágios. Todos esses assuntos passam a ser tratados em seguida. 1) Análise conjunta de processos Neste tópico a recorrente solicita a análise conjunta de 16 processos, relativos ao mesmo procedimento fiscalizatório: 9. Inicialmente, a Recorrente informa que o v. acórdão ora combatido decorre do procedimento fiscalizatório consubstanciado no e-Dossiê nº 13032.4929072021- 09 que analisou os PER que abrangem o PIS e a COFINS referente aos períodos de 2018 e 2019. 10. Nessa esteira, foram proferidos 16 (dezesseis) despachos decisórios provenientes do mesmo contexto fático e legal, de modo que se faz necessária a sua distribuição e julgamento em conjunto a fim de evitar decisões conflitantes entre si. Veja abaixo o quadro que consolida todos os processos provenientes da mesma fiscalização: A análise da conveniência e oportunidade da distribuição conjunta é do setor do CARF responsável pelo sorteio e distribuição de processos para julgamento. que avalia todas as regras e variáveis envolvidas na distribuição de processos para as Turmas de Julgamento e para os conselheiros. Importante notar que os processos podem ser considerados repetitivos – ou seja, uma vez julgado o processo paradigma, os repetitivos seguem automaticamente a mesma decisão. Não deverão ocorrer, assim, nesses casos, decisões conflitantes, como temia a recorrente. O processo administrativo fiscal é disciplinado pelo Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores, não existindo, na norma, obrigatoriedade de análise conjunta para esse caso. Pelo contrário, o processo administrativo fiscal é regido por regras e princípios, estes sim de observância obrigatória, sendo que, dentre eles, está o da oficialidade, Fl. 505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 10 quando da determinação de “impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados”, conforme dispõe o art. 2º, parágrafo único, XII da Lei nº. 9.784/99. Por fim, o conselheiro está vinculado às normas que regem o órgão julgador, no caso, o RICARF. Não há qualquer orientação no regimento desse Conselho para que não ocorra a análise imediata do processo em tela, independentemente da análise dos demais processos conexos. Assim, segue-se para a análise das questões de mérito. 2) Glosa de créditos relativos a notas fiscais emitidas sem a indicação da chave de acesso Após considerações sobre a não cumulatividade do PIS e da Cofins e sobre o definido pelo STJ no REsp 1.221.170/PR, a recorrente alega que as glosas relativas a duas notas fiscais específicas (números 100 e 129) devem ser revertidas: 13. Inicialmente, importante destacar que, em que pese o caso em exame verse apenas sobre uma das contribuições, parte da fundamentação a ser apresentada pela Recorrente abrangerá o PIS e a COFINS em razão da similaridade das referidas contribuições. 14. A sistemática do regime da não cumulatividade foi inserida em nosso ordenamento jurídico, para fins de PIS e COFINS, pela Emenda Constitucional nº 42. O ordenamento constitucional encontra repercussão nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que indicaram em seus artigos 3º uma listagem enumerativa das despesas que dariam direito a crédito para fins de apuração da base de cálculo de ambas as contribuições. (...) 32. No entanto, para que não pairem dúvidas quanto ao conceito de insumo que deve ser adotado ao presente caso, passa-se a analisar essa questão para fins de aplicabilidade da não-cumulatividade prevista nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, à luz do que foi decidido pelo E. STJ no REsp nº 1.221.170/PR, julgado sob a sistemática de recursos repetitivos. (...) 68. A primeira glosa indicada pela d. Fiscalização se refere a duas Notas Fiscais, para as quais a apropriação de crédito não seria possível em razão da falta de indicação da chave de acesso correspondente às aquisições. Ato contínuo, o v. Acórdão manteve a glosa dessas notas, nos seguintes termos: “A interessada informa que as “Notas Fiscais (nº 100 e 129) formalizam operações reais com o fornecedor CALOR ELIAS NIELSEN JUNIOR (CNPJ nº 19.155.664/0001-58)”, informações essas que já constam da planilha “02 - Bens Insumos.xlsx”, aba “item 02” acostada pela fiscalização no processo (edossiê) nº 13032.661439/2021-11. Fl. 506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 11 No entanto, ela não apresenta as cópias das citadas NFs para que possam ser avaliadas nesta fase de julgamento.” 69. Diante desse contexto, a Recorrente reitera que as apontadas Notas Fiscais (nº 100 e 129) formalizam operações efetivamente realizadas com o fornecedor CALOR ELIAS NIELSEN JUNIOR (CNPJ nº 19.155.664/0001-58), sendo que tais documentos fiscais não possuem chave de acesso, pois foram emitidos de forma avulsa, no Modelo 1B, conforme demonstrado pelas notas anexas (DocComprobatorio01). (...) 71. No caso, foram adquiridos pela Recorrente bens de reposição de suas máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo. 73. Tem-se, portanto, demonstrado que (i) a ausência de chave de acesso não é óbice para a apropriação do crédito em razão da emissão de documentos fiscal em modelo específico e regular e (ii) o bem adquirido pela Recorrente é utilizado na manutenção de máquinas e equipamentos inseridas em seu processo produtivo, conclui-se válido o crédito apropriado pela Recorrente, devendo ser revertida a glosa das Notas Fiscais nº 100 e 129. Assiste razão à recorrente. O Termo de Verificação Fiscal explicitou que os 02 itens foram glosados em função da falta de chaves de acesso às notas fiscais: 37. Foram glosados inicialmente dois itens para os quais não foram informadas as chaves de acesso à sua nota fiscais eletrônica (NF-e). Frisa-se, que mesmo na planilha “Item 2” supracitada, o contribuinte não corrigiu a informação ausente no Registro C100 da EFD-Contribuições, deixando de informar novamente a chave de acesso para estes dois itens, os quais não puderam, portanto, ser validados. Na manifestação de inconformidade, a empresa apresentou as informações sobre os documentos, explicando que foram emitidos de forma avulsa: Ocorre, contudo, que as apontadas Notas Fiscais (nº 100 e 129) formalizam operações reais com o fornecedor CALOR ELIAS NIELSEN JUNIOR (CNPJ nº 19.155.664/0001-58), sendo que tais documentos fiscais não possuem chave de acesso pois foram emitidos de forma avulsa, no Modelo 1B, conforme escriturado pela Requerente. E se o documento fiscal foi devidamente emitido, ainda que sem a Chave de Acesso, há de ser analisado o bem adquirido a fim de que se confirme o direito ao crédito. No caso, foram adquiridos pela Requerente bens de reposição de suas máquinas e equipamentos utilizados em seu processo produtivo (carcaça de filtro de ar e bucha para rolamento). Fl. 507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 12 Importante frisar que, no mesmo período, em aquisições de itens semelhantes, porém contendo o número da Chave de Acesso, a d. fiscalização confirmou o crédito apropriado pela Requerente, sem qualquer questionamento. A glosa foi mantida por falta de apresentação das notas fiscais: A interessada informa que as “Notas Fiscais (nº 100 e 129) formalizam operações reais com o fornecedor CALOR ELIAS NIELSEN JUNIOR (CNPJ nº 19.155.664/0001- 58)”, informações essas que já constam da planilha “02 - Bens Insumos.xlsx”, aba “item 02” acostada pela fiscalização no processo (e-dossiê) nº 13032.661439/2021-11. No entanto, ela não apresenta as cópias das citadas NFs para que possam ser avaliadas nesta fase de julgamento. Com o recurso voluntário, a empresa, além de apresentar novamente os argumentos colocados na manifestação de inconformidade, apresenta as duas notas fiscais, nos valores de R$1.523,50 e R$950,00. Efetivamente trata-se de documentos emitidos de forma manual, porém regular. Não existe nenhum elemento, tanto no Termo de Verificação Fiscal como no acórdão recorrido, que possa sugerir alguma irregularidade nas operações. No âmbito da análise feita neste voto, também não vislumbro nenhum motivo para a glosa dos créditos. Os materiais adquiridos geram direito ao crédito e sua aquisição está comprovada, mesmo sem a identificação da chave de acesso das notas fiscais. A glosa de créditos relativos a notas fiscais emitidas sem a identificação das chaves de acesso deve, assim, ser revertida. 3) Glosa de notas fiscais relativas a aquisição de insumos não tributados Neste tópico, a recorrente discorre sobre créditos glosados por tratarem de aquisições não tributadas. Abaixo, excertos do recurso voluntário: 74. Glosou também a d. Fiscalização, diversos itens que, de acordo com o seu entendimento, não dariam direito a apropriação de crédito pois as notas fiscais emitidas pelos fornecedores contêm “informação de operação não sujeita ao pagamento das contribuições. Para esses itens, o Código de Situação Tributária (CST) de PIS e COFINS informado pelo emitente da NF-e é igual a 06 (alíquota zero), 07 (isenta), 08 (sem incidência) ou 99 (outras operações), e suas aquisições não dão direito a crédito, em razão da vedação contida no inciso II do §2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.” 75. Inicialmente, cumpre ressaltar que muito embora a d. fiscalização, no Termo de Informação Fiscal, mencione que a referida glosa abrange 5.150 itens, a planilha correspondente ao levantamento constante deste item (fl. 574) aponta somente 472 itens. Fl. 508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 13 76. Dos 472 itens apontados, a Recorrente anexou planilha na Manifestação de Inconformidade (Doc. 04 da Manifestação de Inconformidade), na qual indica 51 itens para os quais concorda com a glosa do crédito e 421 itens que são regularmente tributados pelo PIS/COFINS e, portanto, não se enquadram nas alegações feitas pela d. Fiscalização. (...) 81. Com efeito, o fato de os insumos adquiridos serem classificados pelo CST 53 nos Registros C170 da EFD-Contribuições demonstra que a Recorrente tomou créditos de valores de PIS e COFINS que foram efetivamente tributados pelos respectivos fornecedores. 82. Como dito, é cediço que a legislação que rege as contribuições não autoriza o creditamento nos casos de aquisições de insumos que não tenham sido tributados nas operações anteriores, exceto nos casos de aquisição de insumos isentos. Mas, autoriza o crédito quando as operações anteriores forem tributadas, razão pela qual a análise deve ater-se à sujeição do insumo à tributação nas etapas anteriores da cadeia, o que ocorreu no presente caso. (...) 90. Nesse sentido, conforme indicado na planilha acostada aos autos, todos os bens ali indicados possuem tributação regular do PIS/COFINS, de tal forma que geram direito ao crédito àqueles que, como a Recorrente, os adquirem. 91. Em outras palavras, trata-se de mero erro na identificação da verdade material dos fatos, uma vez que tais operações de aquisição são, na verdade, regularmente tributadas. 92. Assim, caracterizado o mero erro na identificação dos fatos e o equívoco no preenchimento das obrigações acessórias, restando devidamente comprovada a existência do direito creditório pleiteado, o crédito em questão deve ser reconhecido. Não assiste razão à recorrente. Conforme descrito no Termo de Informação Fiscal, foram glosados os insumos referentes a notas fiscais emitidas pelos fornecedores com a informação e que não houve pagamento das contribuições: 40. Os demais insumos glosados (5.150 itens) se referem a aquisições que não dão direito a crédito, em razão de as NF-e emitidas pelos fornecedores conter informação de operação não sujeita ao pagamento das contribuições. Para esses itens, o Código de Situação Tributária (CST) de PIS e COFINS informado pelo emitente da NF-e é igual a 06 (alíquota zero), 07 (isenta), 08 (sem incidência) ou 99 (outras operações), e suas aquisições não dão direito a crédito, em razão da vedação contida no inciso II do §2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, de mesma redação, a saber: Fl. 509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 14 O inciso II do parágrafo 2º do art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2004 dispõe que não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição: § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) I - de mão de obra paga a pessoa física; (Redação dada pela Lei nº 14.592, de 2023) II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição No recurso voluntário, a recorrente alega “o fato de os insumos adquiridos serem classificados pelo CST 53 nos Registros C170 da EFD-Contribuições demonstra que a Recorrente tomou créditos de valores de PIS e COFINS que foram efetivamente tributados pelos respectivos fornecedores”. Ou seja: a alegação é de que como ela (recorrente) lançou os valores no registro C170 da EFD, os seus fornecedores teriam sido efetivamente tributados. Porém não é o fato do adquirente ter feito determinado lançamento contábil que obrigaria o fornecedor a recolher ou não os tributos. A definição sobre o recolhimento ou não de tributos se dá em conformidade com a legislação vigente, e não com a contabilização do destinatário dos produtos. É inegável que as notas fiscais explicitam que não houve recolhimento dos tributos, por tratarem-se de operações sem incidência de tributação, isentas ou com alíquota zero. Como descrito no acórdão recorrido, “A afirmação genérica de que que houve apenas um equívoco no preenchimento da NFe visto que, diferentemente do informado na NFe, as operações são tributadas, não pode prosperar. A verdade material deve ser objeto de busca, inicialmente, pela própria empresa interessada. Significa dizer que cabe a ela providenciar a correção das notas fiscais emitidas com erro por seus fornecedores.” A recorrente reconhece que a legislação não autoriza o creditamento no caso de aquisições de insumos que não tenham sido tributados nas operações anteriores, mas afirma ter direito ao creditamento mesmo sem nenhuma comprovação de que os insumos teriam sido tributados, ainda que em desacordo com o previsto na legislação, em etapa anterior. O pleito não tem fundamento. As glossas devem, então, ser mantidas. 4) Glosa de créditos referentes a insumos de Abatedouro de Aves Ideal Ltda. Neste tópico, a empresa discorre sobre glosas de aquisições de energia elétrica, embalagens, filmes, graxeiras e tarugas de Abatedouro de Aves Ideal Ltda: 103. Por conseguinte, o v. acórdão manteve a glosa dos créditos de PIS e COFINS apropriados relativamente às notas fiscais da aquisição de energia elétrica, Fl. 510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 15 embalagens, filmes, graxeiras e tarugas, sob a justificativa que se tratava de aquisições de produtos por outra empresa: (...) 106. Assim, no instituto do sistema de integração, criou-se uma ficção legal aproximando-se o integrador dos produtores integrados, como se ele fosse o produtor legal, de modo que as atividades desempenhadas pelo produtor integrado são consideradas como se houvessem sido realizadas pelo integrador, que, por via de consequência, preserva o direito à manutenção dos créditos referentes a todos os insumos consumidos no processo de engorda. (...) 114. Nessa esteira, percebe-se que a jurisprudência consagra o entendimento de que o sistema de parceria agrícola na modalidade integração fosse uma extensão do estabelecimento da empresa integradora contratante, para fins de direito ao crédito, razão pela qual ficam assegurados os créditos relativos à totalidade dos insumos adquiridos pelo integrador, bem como pelo integrado, os quais foram glosados no presente caso. Não assiste razão à recorrente. A recorrente pretende utilizar créditos sobre aquisições efetuadas por terceiros, o que não está previsto na legislação, que permite o crédito em relação bens e serviços adquiridos pela própria empresa e que sejam utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. A empresa argumenta tratar-se de “uma extensão do estabelecimento da empresa integradora contratante”. Porém, conforme relatado pela recorrente e exposto no próprio documento apresentado pela empresa no recurso, tratam-se de notas fiscais relativas a retorno de industrialização/industrialização efetuada por outra empresa: Fl. 511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 16 Ademais, tais operações também têm sua alíquota reduzida a zero, conforme disposto no parágrafo 4º do art. 1º da Lei nº 10.925, tratando-se, assim, do mesmo caso discutido no tópico anterior: Art. 1º Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de: (...) § 4º Aplica-se a redução de alíquotas de que trata o caput também à receita bruta decorrente das saídas do estabelecimento industrial, na industrialização por conta e ordem de terceiros dos bens e produtos classificados nas posições 01.03, 01.05, 02.03, 02.06.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da Tipi. A decisão de piso deve, então, ser mantida neste tópico. 5) Glosa de créditos relativos a frete – transporte de pessoas Neste tópico, a recorrente sustenta que o transporte de pessoas gera crédito para o PIS e Cofins: 116. Conforme adiantado, o referido serviço de frete foi apropriado pela Recorrente como insumo do seu processo produtivo (inciso II do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002) e não como frete na operação de venda (inciso IX do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e 10.637/2002). 117. Nesse sentido, o referido serviço de frete deve ser analisado nos termos da já mencionada decisão proferida pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR, na qual pacificou-se o entendimento de que o conceito de insumos para fins de créditos de PIS/COFINS deve estar atrelado à essencialidade e/ou a relevância da despesa para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, conforme demonstrado pela Recorrente no tópico “III.1.2 – CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE CREDITAMENTO DE PIS E COFINS DEFINIDO PELO STJ NO RESP Nº 1.221.170/PR, NA SISTEMÁTICA DE RECURSOS REPETITIVOS”. (...) 120. Importante frisar que a Recorrente não pretende o enquadramento dos referidos créditos na autorização contida no inciso X das apontadas leis, uma vez que este dispositivo deve ser aplicado exclusivamente às atividades nele especificadas, quais sejam, prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. 121. Contudo, em que pese a Recorrente não atue com os referidos serviços, é certo que arca com os gastos de transporte de seus funcionários, como é possível verificar pelo fato de a apropriação de crédito ser mensal, ou seja, não se tratou de contratação esporádica e eventual. (...) Fl. 512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 17 130. Como se pode perceber, os gastos vinculados ao transporte de funcionários com a contratação do transporte a ser efetuado por terceiros, possui reconhecida essencialidade na produção das indústrias e, portanto, podem ser considerados como insumos para fins do PIS/COFINS. Não assiste razão à recorrente. A Cãmara Superior de Recursos Fiscais tratou desse assunto em acórdão recente, de 08/10/24, cuja ementa está parcialmente transcrita abaixo: PROCESSO 10410.721494/2010-71 ACÓRDÃO 9303-016.042 – CSRF/3ª TURMA SESSÃO DE 8 de outubro de 2024 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECORRENTE S A USINA CORURIPE ACUCAR E ALCOOL INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008 TRANSPORTE DE PESSOAL. ÁREA AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica - produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. (Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, Itens 133 e 134). Adoto, como razões de decidir, trechos do voto preferido naquele processo: Alega a Recorrente que “o serviço de transporte de pessoal é indispensável à produção”, consistindo este serviço no transporte de trabalhadores rurais para o local da extração da cana-de-açúcar, bem como dos trabalhadores industriais para a fábrica. Em julgamento realizado em 26 de agosto de 2023 acerca da mesma matéria, este Colegiado, por maioria, rechaçou o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de pessoas na fase agrícola, conforme Acórdão n.º 9303-014.273, da relatoria da i. Conselheira Liziane Angelotti Meira, cuja ementa dispõe: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL(COFINS) Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 (...) Fl. 513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 18 TRANSPORTE DE PESSOAL. ÁREA AGRÍCOLA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida, vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica -produção, administração, contabilidade, jurídica, etc. (Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, Itens 133 e 134). Do voto da Relatora colho as seguintes razões de decidir, que adoto como se minhas fossem: Portanto, está em discussão o conceito de insumo do Inciso II das Lei nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. No mesmo Acórdão nº 9303-012.061, de 20/10/2021, já aqui citado, julgando Recurso Especial em Processo da COSAN, não se reconheceu o direito ao crédito, por maioria, tendo sido designado para redigir o Voto Vencedor, nesta matéria, o ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos: SERVIÇO DE TRANSPORTE DE EMPREGADOS. CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. NÃO UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO. Despesas com serviços de transporte de empregados por não serem utilizados no processo produtivo da Contribuinte não geram créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo. Corresponde à despesa administrativa relacionada ao corpo funcional da empresa. Na decisão mencionada, o contribuinte também era um produtor de açúcar e álcool e se discutia precisamente o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de trabalhadores para a colheita da cana-de-açúcar. O Parecer Normativo Cosit/RFB nº 05/2018, que interpretou a decisão vinculante do STJ no REsp nº 1.221.170/PR, admite o creditamento relativo aos gastos para a fabricação do “insumo do insumo”, contemplando, assim, as despesas da fase agrícola da produção (própria) da cana-de-açúcar. Mas, o mesmo Parecer Normativo afasta, explicitamente, o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de funcionários, qualquer que seja a atividade a ser por eles desempenhada: 9.2. DISPÊNDIOS PARA VIABILIZAÇÃO DA ATIVIDADE DA MÃO DE OBRA(...)133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a Fl. 514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 19 atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003). 134. Certamente, essa vedação alcança os itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra utilizada em qualquer área da pessoa jurídica (produção, administração, contabilidade, jurídica, etc.). Desta forma, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Contribuinte nesta matéria, não reconhecendo o direito ao crédito sobre os gastos com o transporte de pessoal na fase agrícola. A decisão de piso deve ser mantida. 6) Glosa de créditos relativos a frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma titularidade O presente tópico trata de frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma titularidade: 132. Além das glosas mencionadas acima, a d. Autoridade Fiscal também glosou as despesas com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa Recorrente. Em síntese, afirma que não há previsão legal para apuração de créditos sobre o dispêndio de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa e que tão somente deve ser apurado crédito nas operações nas quais se transporta o produto do estabelecimento da empresa vendedora até o adquirente. No entanto, conforme se passa a expor, as referidas glosas não merecem prevalecer pelas razões expostas a seguir. (...) 134. Não somente, vale reiterar que os produtos transportados são produtos acabados relacionados à atividade operacional da empresa, tais quais: embalagens de pedaços das aves, filmes para embrulhar pedaços de aves, dentre outros, conforme é possível observar por uma amostragem de DANFE’s apresentada pela Recorrente (DocComprobatorio04): (...) 140. Caso não se entenda pelo direito ao crédito decorrente das despesas com o frete da transferência de bens entre estabelecimentos da Recorrente estarem abrangidas pelo artigo 3º, IX, da Lei nº 10.833/2003, o custo com o frete dessas transferências caracteriza-se como insumo no processo produtivo da Recorrente. (...) 147. Portanto, também sob esse prisma, não restam dúvidas de que as despesas com o frete nas operações de remessa e retorno pela Recorrente podem ser Fl. 515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 20 consideradas como essenciais para a consecução de sua atividade, motivo pelo qual a glosa deve ser integralmente revertida. Não assiste razão à recorrente. O assunto já foi objeto de Súmula de aplicação obrigatória por este CARF, não cabendo mais qualquer discussão sobre o tema: Súmula CARF nº 217 Aprovada pelo Pleno da 3ª Turma da CSRF em sessão de 26/09/2024 – vigência em 04/10/2024 Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas. Acórdãos Precedentes: 9303-014.190; 9303-014.428; 9303-015.015. A glosa deve então, ser mantida. 7) Glosa de créditos relativos a frete de insumos não onerados pelo PIS e Cofins Nesse tópico, a recorrente alega que os fretes de insumos não sujeitos à tributação: 148. Segundo a o v. acórdão, as despesas com fretes na aquisição de insumos “o valor do frete incorporado ao custo de aquisição acompanha o do bem adquirido, ou seja, se esse bem for passível de creditamento, o creditamento será calculado sobre o custo total (preço do bem + frete); em caso contrário nenhum valor será passível do crédito”. (...) 152. Assim, em linha com o quanto já exposto na presente defesa e que vem sendo reiteradamente decidido tanto pelo CARF quanto pelo STJ, no sentido de que insumo para fins de creditamento de PIS e COFINS é um conceito que abarca “tudo o que for entendido como ´essencial ou relevante´ para o desenvolvimento da atividade da empresa”, a Recorrente sustenta seu direito ao creditamento de PIS e COFINS sobre despesas com o frete na aquisição de insumos, na medida em que essa despesa representa um custo essencial à produção. (...) 154. Nesse sentido, confira-se o posicionamento do E. CARF que possui entendimento majoritário pela possibilidade de utilizar créditos de PIS/COFINS provenientes das despesas com frete contratado para o transporte de insumos, independentemente se os bens transportados são tributados pelas contribuições ou não. Confira-se: (...) 157. Sendo assim, conclui-se que as despesas com o frete de insumos adquiridos pela Recorrente são essenciais para o seu processo produtivo, de maneira que Fl. 516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 21 não prospera o argumento de que a não tributação pelo PIS e COFINS da receita auferida com venda do bem transportado também afetaria o creditamento da prestação de serviço de transporte contratado, cuja receita está sujeita ao PIS e COFINS, nos termos da jurisprudência do CARF. Assiste razão à recorrente. Ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições, ou onerado com alíquota zero, os serviços de transporte de um insumo para a empresa, desde que se trate de despesa comprovadamente onerada pela contribuição e arcada por ela, é um serviço essencial à atividade produtiva, a ser tratado de modo independente. Ou seja, tratando-se de um serviço utilizado como insumo deve ser-lhe garantido o crédito integral de PIS ou Cofins com fulcro nos arts. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. A restrição ao crédito na legislação é apenas para o bem ou serviço não tributado, mas não alcança o serviço de frete a ele relacionado. O assunto já foi objeto de Súmula de aplicação obrigatória por este CARF, não cabendo mais qualquer discussão sobre o tema: Súmula CARF nº 188 Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348 A glosa de créditos relativos a frete de insumos não onerados pelo PIS e Cofins deve, então, ser revertida. 8) Glosa de créditos relativos a despesas com pedágios Por fim, este tópico trata de despesas com pedágio: 158. Em sua EFD-Contribuições, no registro F100, correspondente à natureza 07, a Recorrente lançou suas despesas tidas do período com o pagamento de pedágios decorrentes do transporte de seus produtos em estágio de industrialização. (...) 160. Os pedágios são, como se sabe, insumos essenciais à produção da Recorrente e, portanto, deveriam ter sido lançados no registro específico de créditos dessa natureza, nos exatos termos do conceito de insumo evidenciado no tópico “III.1.2 – CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE CREDITAMENTO DE PIS E COFINS Fl. 517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 22 DEFINIDO PELO STJ NO RESP Nº 1.221.170/PR, NA SISTEMÁTICA DE RECURSOS REPETITIVOS” (...) 183. Como se vê, independente de com qual etapa esteja vinculada a despesa com pedágio, o aproveitamento de crédito de PIS e COFINS é autorizado, a título de insumo do processo produtivo. 184. Sendo assim, devem ser revertidas as glosas dessa natureza constantes do Termo de Informação Fiscal, sendo o que desde já se requer. Não assiste razão à recorrente. O desconto de créditos sobre essas despesas não tem amparo legal. Primeiro, pelo fato de não estarem elencadas no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 dentre aquelas que dão direito ao desconto de créditos; e, segundo por não estarem vinculadas ao processo de produção dos bens destinados à venda, não sendo possível enquadrá- las no conceito de insumos dado pelo STJ no julgamento do REsp nº 1.221.170/PR. Adicionalmente, em relação às despesas com pedágio, a Lei nº 10.209/2001 que criou o vale pedágio, assim dispõe: Art. 2º O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. (...) Assim, levando-se em consideração que as despesas com pedágio não foram tributadas pelas contribuições para o PIS e Cofins, não dão direito ao desconto de créditos, nos termos do inciso II do § 2º do art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. Abaixo, algumas dentre inúmeras decisões do CARF nesse sentido: Processo nº 10980.905536/2018-18 Recurso Voluntário Acórdão nº 3301-013.501 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 24 de outubro de 2023 Recorrente POSITIVO TECNOLOGIA S.A. Interessado FAZENDA NACIONAL PEDÁGIO. SEGURO. ESCOLTA. DESPESAS. CRÉDITO. DESCONTO. IMPOSSIBILIDADE. O desconto de crédito sobre despesas com pedágio é vedado expressamente em lei e as despesas com seguro e escolta não se enquadram no inciso II art. 3º das Fl. 518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 23 Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 nem no conceito de insumos dado pelo STJ no REsp nº 1.221.170/PR. Processo nº 10930.908087/2016-93 Recurso Voluntário Acórdão nº 3402-009.394 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária Sessão de 27 de outubro de 2021 Recorrente INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014 PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS SOBRE VALE-PEDÁGIO. Não havendo incidência das contribuições sociais não-cumulativas sobre o valor do vale-pedágio, conforme determina o art. 2º da Lei nº 10.209, de 2001, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis nº 10.637/2002, e nº 10.833/2003. A glosas sobre despesas de pedágio devem, então, ser mantidas. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar- lhe parcial provimento para reverter as glosas de créditos relativos a notas fiscais emitidas sem a identificação das chaves de acesso e de créditos relativos a frete de insumos não onerados pelo PIS e Cofins. Assinado Digitalmente Fábio Kirzner Ejchel DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa. As razões de decidir do i. Relator encontram-se bem esmiuçadas, razão pela qual acompanho o resultado proferido, no sentido da negativa de reversão das glosas relativas às despesas registradas em C100, transporte com pessoal e pedágio. Todavia, faço-o por fundamento diverso, qual seja, a insuficiência de provas, e não pela inexistência jurídica do direito, como adotado pelo i. Relator. Fl. 519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 24 Dispenso maiores discussões em torno do conceito de insumo, matéria já superada pelo Superior Tribunal de Justiça, especialmente no julgamento do Tema 779, cuja orientação vem sendo aplicada por este Tribunal. Considerando que o ponto controvertido guarda relação direta com matéria fática (probatória), notadamente quanto à demonstração da relevância e/ou essencialidade das despesas no processo produtivo ou na prestação de serviços, é sobre esse aspecto que concentro a presente declaração de voto. A razão de decidir do i. Relator, nos três pontos acima referidos, apoia-se na alegada falta de previsão legal. Com a devida vênia, divirjo desse fundamento. No tocante às despesas registradas em C100, a recorrente esclarece que a criação das aves ocorre por meio do sistema de produção integrada. No setor avícola, o produtor integrado é o criador de aves que atua sob contrato com a empresa integradora, não sendo proprietário do ciclo completo da produção Nessa sistemática, a recorrente figura como empresa integradora, sendo responsável pelo fornecimento dos principais insumos ao produtor integrado, tais como pintinhos, ração, vacinas, medicamentos e assistência técnica, cabendo a este último a criação das aves. Tais insumos são essenciais à obtenção do produto final, qual seja, a carne de frango ou os ovos posteriormente comercializados pela integradora. Assim, o insumo não necessita transitar fisicamente pelas instalações da integradora, bastando que seja por ela fornecido e efetivamente empregado na produção de bens sujeitos à tributação; O produtor integrado, por sua vez, não realiza a venda direta ao consumidor final, mas entrega a produção à integradora, que permanece como responsável pela comercialização, assumindo, portanto, a condição de contribuinte da receita tributada. Nesse contexto, a energia elétrica pode, em tese, ser considerada insumo, desde que comprovadamente utilizada no processo produtivo. Isso porque, na criação de aves, o produtor integrado utiliza energia elétrica nos galpões para atividades indispensáveis, tais como:  iluminação das aves, essencial ao seu desenvolvimento;  aquecimento e ventilação, fundamentais para o controle ambiental;  funcionamento de bombas d’água e sistemas automatizados de alimentação. A recorrente apresenta notas fiscais; entretanto, a existência de contrato de integração é elemento essencial para a confirmação da natureza jurídica da relação entre as partes, bem como para a identificação dos insumos fornecidos, da prestação dos serviços e da entrega da produção final. Além disso, seriam igualmente necessários elementos probatórios complementares, tais como: Fl. 520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 25  notas fiscais de energia elétrica, ainda que emitidas em nome do produtor integrado;  planilhas de rateio ou demonstrativos que evidenciem o consumo de energia diretamente vinculado ao processo produtivo. A ausência desses elementos probatórios inviabiliza a confirmação da certeza e da liquidez do crédito tributário pleiteado. Dessa forma, acompanho o i. Relator quanto às conclusões, porém não pela inexistência do direito material, e sim pela falta de provas suficientes que demonstrem a higidez do crédito. Em relação ao transporte de pessoal, ao contrário do pontuado pelo i. Relator, entendo que a despesa pode ser passível de crédito, à luz do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002, em situações excepcionais, nas quais o deslocamento de trabalhadores até áreas produtivas afastadas ou desprovidas de transporte público regular se revela necessário à execução da atividade econômica, como ocorre em áreas agrícolas, pecuárias, florestais ou de extração mineral, desde que comprovado o vínculo com o processo produtivo. Nessas hipóteses, o transporte de pessoal configura-se como serviço necessário à execução da atividade econômica, podendo ser enquadrado como insumo, desde que atendidos os requisitos legais e devidamente comprovada sua destinação. No caso em exame, entretanto, a recorrente não demonstra que o transporte de pessoal se destina a quaisquer das finalidades acima elencadas, sustentando, inclusive, tratar-se de despesa equiparável a vale-transporte, o que evidencia a pretensão de ressarcimento de despesas com transporte de pessoal em geral, inclusive da área administrativa, hipótese que não encontra respaldo legal para fins de creditamento. Dessa forma, embora reconheça a possibilidade jurídica do crédito em situações específicas, divergir do i. Relator quanto a esse ponto, mantenho a glosa, uma vez que a despesa não se enquadra na hipótese admitida, tampouco foram apresentados elementos probatórios suficientes pela recorrente. Por fim, quanto ao pedágio, na forma em que pleiteia a recorrente, observa-se que tal despesa somente é passível de crédito de forma direta quando suportada por transportadoras prestadoras de serviço de transporte, nos termos do inciso II do art. 3º das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002. No caso em exame, em que a recorrente atua como produtora, a despesa com pedágio integra o custo do serviço de transporte (frete). Nessa hipótese, o valor do pedágio compõe o preço do frete, o qual pode ser considerado creditável quando relativo ao transporte de matérias-primas, produtos em elaboração ou produtos destinados à venda, desde que atendidos os requisitos legais. Fl. 521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.318 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13888.902849/2021-66 26 Não sendo a recorrente prestadora de serviços de transporte, o pedágio não é dedutível de forma autônoma, na forma requerida, uma vez que já se encontra incorporado ao valor do frete contratado, inexistindo previsão legal para sua apropriação destacada. Ausente provas em sentido contrário, mantenho a glosa. Ante o exposto, acompanho o i. relator pelas conclusões e mantenho as glosas sobre despesas registradas em C100, com transporte de pessoal e pedágio. É como voto. Assinado Digitalmente Sabrina Coutinho Barbosa. Fl. 522DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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Numero do processo: 13868.720132/2023-06
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 24 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri May 08 00:00:00 UTC 2026
Numero da decisão: 1202-000.325
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência e determinar a apensação do processo ao de nº 19679.721670/2018-56 a fim de seja aqui aplicado o resultado do julgamento daquele. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Nome do relator: LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os autos acima identificados. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência e determinar a apensação do processo ao de nº 19679.721670/2018-56 a fim de seja aqui aplicado o resultado do julgamento daquele. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência e determinar a apensação do processo ao de nº 19679.721670/2018-56 a fim de seja aqui aplicado o resultado do julgamento daquele. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ – Relatora Assinado Digitalmente LEONARDO DE ANDRADE COUTO – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mauricio Novaes Ferreira, Andre Luis Ulrich Pinto, Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira, Andrea Viana Arrais Egypto (substituto[a] integral), Liana Carine Fernandes de Queiroz, Leonardo de Andrade Couto (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1373DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 2 Trata-se de recurso voluntário interposto pela AMBEV S.A., contra o Acórdão n. 106-048.956 – 12ª TURMA/DRJ06, que julgou improcedente a Manifestação de inconformidade do contribuinte, apresentada em face do Despacho Decisório proferido no PER/DCOMP n. 15215.61649.221222.1.2.02-5792; o crédito pleiteado foi indeferido na origem ao argumento de que já fora objeto de requerimento em PERDcomp anterior, de n.º 37799.49057.250718.1.3.02- 9103: O acórdão recorrido restou da seguinte forma ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017 DIREITO CREDITÓRIO PLEITEADO E INDEFERIDO EM PERDCOMP ANTERIOR. Indefere-se o pedido de restituição que tem como referência crédito pleiteado anteriormente em outro processo administrativo. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Transcrevo, do acórdão de impugnação, o relatório processual, produzido em estreita síntese pelo Relator a quo: O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório N.º Comunicação 3499075, data de emissão 26/12/2022, que analisou e indeferiu o crédito pleiteado no PERDcomp n.º 15215.61649.221222.1.2.02-5792. A justificativa para o indeferimento do crédito ocorreu em função do crédito pleiteado já ter sido indeferido Fl. 1374DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 3 em PERDcomp com decisão administrativa, PERDcomp n.º 37799.49057.250718.1.3.02-9103. Inconformado, o sujeito passivo apresentou manifestação de inconformidade com suas razões de defesa, na qual, após um breve relato dos fatos, alegou o seguinte:  nulidade por ausência de apreciação específica dos créditos pleiteados;  suficiência dos saldos negativos de IRPJ e CSLL do ano-calendário 2017; Diante do exposto, pede a Manifestante seja a presente Manifestação de Inconformidade acolhida, reconhecendo-se a nulidade do r. Despacho Decisórios, por preterimento do seu direito de defesa. Caso assim não se entenda, pede a Manifestante seja a Manifestação de Inconformidade julgada e acolhida para reconhecer integralmente o seu direito creditório e homologar o pedido de restituição, dentre outros pedidos. É o relatório. Em suas razões recursais, o contribuinte repisou o alegado em sua manifestação. Sustentou a recorrente que protocolou os Pedidos de Restituição 15215.61649.221222.1.2.02-5792 (IRPJ) e 41492.81486.221222.1.2.030905 (CSLL) (“PERs Complementares” – doc. 04 da Manifestação de Inconformidade) de créditos de Saldo Negativo Complementar de IRPJ e CSLL do ano-calendário 2017 – que foram indeferidos pela autoridade de origem, na forma dos Despachos Decisórios ns. 3499075 e 3499074. Afirmou que havia apurado e solicitado apenas parte de referidos créditos de saldo negativo nas Declarações de Compensação 37799.49057.250718.1.3.02-9103 (IRPJ) e 28502.46276.250718.1.3.03-9388 (CSLL) (“PER/DCOMPs Anteriores” - doc. 03 da Manifestação de Inconformidade); contudo, após ter identificado o equívoco, “houve por bem requisitar pelos novos PERs apenas a quantia faltante para restituir-se da integralidade do saldo negativo formado naqueles anos-calendários. Todavia, os PERs Complementares foram sumariamente indeferidos por supostamente versarem sobre os mesmos créditos que já haviam sido declarados insuficientes por decisões anteriores”. Apresentou o seguinte quadro, a fim de demonstrar que os créditos pleiteados são distintos dos anteriores: Fl. 1375DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 4 Assevera que o objeto dos autos é, de fato, apenas o pedido de restituição, sem qualquer declaração de compensação atrelada, o que se evidencia da leitura do formulário do requerimento, abaixo em print: Sustenta que o pedido de restituição foi formulado com base no Parecer Normativo Cosit n. 2/2015, em se tratando de valor complementar em relação ao requerimento de compensação anteriormente transmitido, inexistindo razões para que não seja deferido. Ainda, assevera, em acréscimo à defesa formulada em sua manifestação de inconformidade, ser nulo o acórdão da DRJ, uma vez que a fundamentação adotada é centrada na impossibilidade de se apresentar nova DCOMP para compensar créditos já apresentados em DCOMPs anteriores com novos débitos, o que não é a hipótese dos autos. Pediu, ao final, “[...] seja o presente Recurso Voluntário conhecido e provido para, reformando-se o v. acórdão recorrido, reconhecer integralmente o direito creditório da Recorrente, referente aos saldos negativos complementares de IRPJ e CSLL do ano-calendário de 2017, com o subsequente deferimento dos respectivos PERs Complementares”. Subsidiariamente, “[...] requer-se, ao menos, seja o presente Recurso Voluntário conhecido e provido para, reconhecendo-se a nulidade do v. acórdão recorrido, remeter os autos à origem para que o crédito em discussão seja efetivamente analisado”. Fl. 1376DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 5 É o relatório. VOTO Conselheira Liana Carine Fernandes de Queiroz (Relatora): Conheço do recurso voluntário, eis que preenchidos todos os requisitos legais para sua admissibilidade, inclusive no que respeita à tempestividade. Em primeiro lugar, sustenta a recorrente que é nulo o acórdão da DRJ, uma vez que a fundamentação adotada é centrada na impossibilidade de se apresentar nova DCOMP para compensar créditos já apresentados em DCOMPs anteriores com novos débitos, o que não seria a hipótese dos autos. Todavia, estar-se a impugnar, pelo que se argui, a qualificação jurídica que o colegiado a quo deu aos fatos – entendendo que deveria se indeferir o requerimento de compensação de créditos que já teriam sido pleiteados em declaração anterior, e não um pedido de restituição, complementar ao crédito postulado na compensação anterior –, fato que não consubstancia nulidade da decisão, nos termos do art. 59, II, do Decreto n. 70.235/72, mas pode ensejar a sua reforma, caso entenda esse Conselho de maneira diversa. Trata-se, portanto, de insurgência cujo enfrentamento dar-se-á por ocasião do exame meritório, para o que sigo. No caso em apreço, o pleito da recorrente foi indeferido pela DRJ pelas seguintes razões: Da análise dos autos, verifica-se que o crédito pleiteado no PERDcomp n.º 15215.61649.221222.1.2.02- 5792, ora analisado, refere-se ao crédito pleiteado no PERDcomp inicial com demonstrativo de crédito, de n.º 37799.49057.250718.1.3.02-9103, analisado no processo n.º 19679.721670/2018-56. Ambos PERDcomps apresentam a seguinte configuração:  o PERDcomp n.º 37799.49057.250718.1.3.02-9103 é o PERDcomp inicial com demonstrativo de crédito, com crédito original na data de transmissão no valor de R$ 756.926.861,94 e Fl. 1377DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 6 crédito original utilizado no valor de R$ 346.409.659,52;  o PERDcomp n.º 15215.61649.221222.1.2.02-5792, objeto do presente processo, faz expressa menção ao PERDcomp inicial com demonstrativo de crédito, com valor do saldo negativo de R$ 756.926.861,94 e crédito original utilizado no valor de R$ 376.381.477,49. Além disso, declara débitos em compensação com o crédito informado. Em consulta aos autos do processo n.º 19679.721670/2018-56, verifiquei que:  após o indeferimento do crédito pleiteado no PERDcomp n.º 37799.49057.250718.1.3.02-9103, foi apresentada Manifestação de Inconformidade que deu origem ao Acórdão n.º 14-91.252 – 6ª Turma da DRJ/RPO, de 28 de março de 2019, que manteve o indeferimento do crédito pleiteado;  em razão do exposto no item anterior, foi apresentado Recurso Voluntário ao CARF que deu origem a Resolução n.º 1402- 001.679 – 1ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma, de 17 de novembro de 2022, que resolveu converter o julgamento do recurso em Diligência, até então não concluída. Acrescente-se a isso o disposto no Parecer Normativo COSIT nº 2, de 28 de agosto de 20151, de caráter vinculante a este colegiado, cuja fundamentação de interesse transcrevo abaixo: 11. Como dito anteriormente, o pedido de restituição só implica direito ao crédito quando este é reconhecido e deferido pela autoridade administrativa. Suponha-se que um sujeito passivo apresente um PER para um pagamento e este venha a ser definitivamente indeferido Fl. 1378DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 7 por não estar disponível nos sistemas da RFB, já que alocado a um débito correspondente declarado em DCTF. A retificação dessa DCTF, reduzindo o débito confessado, gerará disponibilidade do pagamento apresentado no PER. Caso o processo administrativo fiscal tenha se encerrado (ou mesmo que nem tenha ocorrido, por inércia do sujeito passivo), não há, inicialmente, impedimento legal para que esse mesmo pagamento seja objeto de novo PER, desde que respeitado o prazo de cinco anos da ocorrência do pagamento. Mas esse novo PER não poderá ser objeto de uma DCOMP, já que o art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, em seu § 3º, inciso VI, veda a compensação de valor que já tenha sido objeto de pedido de restituição indeferido. 11.1. Por sua vez, se o sujeito passivo, na situação acima, em vez de apresentar um PER, apresenta uma DCOMP que venha a ser não homologada porque o pagamento informado como crédito não está disponível nos sistemas da RFB por estar inteiramente alocado a um débito correspondente declarado em DCTF, a não homologação desconstituiu a extinção do débito compensado, passando este a ser novamente exigível. Ao retificar sua DCTF, depois de não homologada a DCOMP, conforme o já citado inciso VI do § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, não poderá apresentar nova DCOMP para esse mesmo pagamento. 11.2. Portanto, ao retificar a DCTF para tornar disponível pagamento já objeto de PER indeferido ou de DCOMP não homologada, o sujeito passivo não poderá mais usar esse pagamento numa nova DCOMP, podendo, no entanto, apresentar um PER. Resta definir se essa retificadora da DCTF tem o condão de produzir efeitos na DCOMP já apresentada e Fl. 1379DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 8 não homologada, pois isso necessariamente produziria alteração no Despacho Decisório de sua não homologação. Assim, da mesma forma que o débito confessado em Dcomp não homologada não pode ser objeto de nova compensação, o crédito declarado em PERDcomp indeferido/não homologado, não pode ser utilizado em nova compensação, ainda que de débito distinto daquele confessado em Dcomp anterior. Tais vedações encontram-se expressas nas Instruções Normativas que disciplinam os procedimentos de restituição e compensação no âmbito da Receita Federal, como ocorre no excerto abaixo, art. 68, I, da IN RFB n.º 1.717, de 18 de julho de 2017, vigente quando da transmissão das DCOMPs sob análise: Art. 68. O sujeito passivo poderá compensar créditos que já tenham sido objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento apresentado à RFB desde que, à data da apresentação da declaração de compensação: I - o pedido não tenha sido indeferido, mesmo que por decisão administrativa não definitiva, proferida pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil; ou A situação é exatamente a presente nos autos, o direito creditório pleiteado se refere a crédito indeferido anteriormente, ainda pendente de decisão definitiva na esfera administrativa, bem como está atrelado a compensações declaradas, o que também inviabiliza a sua análise, nos termos expostos anteriormente do Parecer Normativo COSIT nº 2, de 28 de agosto de 2015. A teor do exposto, voto por julgar improcedente a manifestação de inconformidade apresentada, para assim manter a decisão exarada no Despacho Decisório nos exatos termos em que foi proferida. Em exame do caso, verifica-se ser equivocada a premissa de que o crédito pretendido neste pedido já fora solicitado e de que fora anteriormente analisado e indeferido, nos autos do processo administrativo referente ao PERDcomp n. 37799.49057.250718.1.3.02-9103. Fl. 1380DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 9 Com efeito, no caso, o requerimento anterior não foi da totalidade do crédito que afirma o contribuinte haver como de direito, inexistindo óbice legal (ou mesmo na regulamentação posterior da IN 2.055/21) a que o valor remanescente seja requerido por meio do PER veiculado. Ademais, nos termos do art. 6º, §1º, inciso II, (antes e depois da redação dada pela Lei 12.844/2013) c/c art. 28 todos da Lei 9.430/96, os saldos do IRPJ apurados em 31 de dezembro do ano-calendário, se negativos, devem ser restituídos ao contribuinte, inclusive admitindo-se a compensação nos termos do art. 74 da mesma Lei 9.430/96. Ainda, o art. 165 do CTN estabelece que sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento no caso de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido. Assentadas essas premissas, verifico que este CARF decidiu, no julgamento de três casos a esse assemelhados, da mesma empresa contribuinte – diversos desse somente por dizerem a anos-calendários outros – pela conversão do julgamento em diligência para determinar à unidade de origem na RFB a efetiva análise do crédito complementar perseguido no PERDcomp transmitido em momento posterior. Destaco, do julgamento proferido no Recurso Voluntário no Processo n. 13804.721216/2019-17, trecho do voto do relator, Conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza, integrante do Acórdão 1301-007.687 (sessão de julgamento em 10 de dezembro de 2024): Discute-se nestes autos pleito complementar de direito creditório postulado anteriormente no processo nº 16692.720871/2017-99 (SN IRPJ 2016). O ponto a ser dirimido, a meu ver, é se o PER complementar deve ser sumariamente indeferido por supostamente versar sobre o mesmo direito creditório que já havia sido declarado insuficiente por decisões proferidas no processo nº 16692.720871/2017-99. E se não, qual a consequência? Primeiro, penso que não. Trata-se de parte diferente do crédito que foi objeto do Per/Dcomp anterior e, por isso, não deve prevalecer o entendimento de indeferir o PER complementar sob o argumento de que o crédito nele solicitado já havia sido objeto de decisão anterior. Se restou inconteste que o crédito complementar não foi postulado Fl. 1381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 10 anteriormente, deve-se entender também que ele não foi analisado naqueles autos. Equivoca-se o Acórdão recorrido quando deixa de analisar o pleito deduzido nestes autos, para fazer referência às decisões proferidas no processo administrativo nº 16692.720871/2017-99, inclusive dizendo que houve “coisa julgada administrativa”. Ocorre que a “coisa julgada administrativa” só pode ter força sobre o que foi especificamente objeto de discussão em referido processo. Considerando-se que a parcela do crédito deduzida nestes autos é distinta do crédito debatido no processo nº 16692.720871/2017-99, compreendo incabível a alegação da DRJ de que a Recorrente tenta “reiniciar” por vias subversivas a mesma discussão na esfera administrativa, a fim de “ressuscitar” a discussão à sua conveniência. Portanto, é de se reconhecer que o pedido deduzido nestes autos não foi solicitado, e, portanto, não foi analisado e tampouco indeferido nos autos relativos ao processo nº 16692.720871/2017-99. Como até o presente momento nenhuma das instâncias anteriores prosseguiram na apreciação dos fundamentos materiais do direito creditório pleiteado, em especial quanto à sua disponibilidade, liquidez e certeza, pois a discussão, até então, ficou um passo atrás, circunscrita ao reconhecimento de que o suposto crédito complementar esbarraria no fato de já haver decisão administrativa sobre o saldo negativo de IRPJ de 2016 proferida nos autos do processo nº 16692.720871/2017-99, o processo deve retornar à Unidade de Origem para prosseguir na apreciação do direito. CONCLUSÃO Do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade, e no mérito, por dar provimento parcial ao recurso, para afastar o óbice do Despacho Decisório quanto ao entendimento de que o PER complementar deve ser sumariamente indeferido por supostamente versar sobre o mesmo direito creditório que já havia sido declarado Fl. 1382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 11 insuficiente por decisões proferidas no processo nº 16692.720871/2017-99, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem para que analise o direito creditório postulado quanto à sua liquidez, certeza e disponibilidade. Ao final, deverá ser proferido despacho decisório complementar, retomando-se, a partir daí, o rito processual de praxe, inclusive quanto à apresentação de nova manifestação de inconformidade em caso de indeferimento do pleito. O julgamento acima referido foi unânime e o acórdão restou da seguinte forma ementado: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2016 SALDO NEGATIVO. IRPJ. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. AFASTAMENTO DO ÓBICE DESPACHO DECISÓRIO. RETORNO DOS AUTOS PARA A DRJ DE ORIGEM. DESPACHO COMPLEMENTAR. Considerando-se que a parcela do crédito deduzida nestes autos é distinta do crédito debatido no processo anterior, é de se reconhecer que o pedido deduzido nestes autos não foi solicitado, e, portanto, não foi analisado e tampouco indeferido nos autos daquele processo administrativo. Deste modo, afasta-se o óbice do Despacho Decisório quanto ao entendimento de que o PER complementar deve ser sumariamente indeferido por supostamente versar sobre o mesmo direito creditório que já havia sido declarado insuficiente por decisões proferidas em processo anterior, determinando-se, por conseguinte, o retorno dos autos à Unidade de Origem para que seja proferido despacho decisório complementar, retomando-se, a partir daí, o rito processual de praxe. [...] Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade suscitada. Quanto Fl. 1383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 12 ao mérito, acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para afastar o óbice do Despacho Decisório quanto ao entendimento de que o PER complementar deve ser sumariamente indeferido por supostamente versar sobre o mesmo direito creditório que já havia sido declarado insuficiente por decisões proferidas no processo nº 16692.720871/2017-99, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem para que analise o direito creditório postulado quanto à sua liquidez, certeza e disponibilidade. [...] Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista (substituto[a]integral), Eduardo Monteiro Cardoso, Eduarda Lacerda Kanieski, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). (CARF, Processo n. 13804.721216/2019-17, Recurso Voluntário, Acórdão 1301-007.687, Relator Conselheiro Jose Eduardo Dornelas Souza, sessão de 10/10/24). A ementa do Acórdão 1301-007.687, acima reproduzida, retrata também os julgamentos espelhados nos Acórdão ns. 1301-007.689 e 1301-007.6, da mesma Turma, relativos à mesma empresa ora postulante. Para o caso presente, entendo haver o direto ao contribuinte a que seja proferido, no caso, despacho complementar, analisando-se no mérito o crédito postulado; tendo em vista, contudo, que o crédito pretendido diz respeito à saldo negativo, formulado no processo n. 19679.721670/2018-56, deve-se determinar a apensação desse processo àquele, a fim de seja aqui seja aplicado o resultado do julgamento do direito creditório postulado, em exame nos autos referidos. Ante o exposto, voto por converter o presente julgamento do recurso em diligência e determinar a apensação deste processo ao de n. 19679.721670/2018-56, a fim de seja aqui aplicado o resultado do julgamento daquele. É como voto. Assinado Digitalmente LIANA CARINE FERNANDES DE QUEIROZ Fl. 1384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 1202-000.325 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13868.720132/2023-06 13 Fl. 1385DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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