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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7995188 #
Numero do processo: 23034.031562/2002-83
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Aug 21 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Nov 25 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2006 a 31/12/2007 LANÇAMENTO. RETENÇÃO. RECONHECIMENTO DE VÍCIO. NATUREZA FORMAL. Uma vez reconhecida a existência de vício, em razão de questões relacionadas à descrição dos fatos que deram azo à autuação, deve o vício ser caracterizado como de natureza formal.
Numero da decisão: 9202-008.106
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento para reclassificar o vício como de natureza formal, vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora), Luciana Matos Pereira Barbosa (suplente convocada), Ana Cecília Lustosa da Cruz e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora (Assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Luciana Matos Pereira Barbosa (suplente convocada), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Maurício Nogueira Righetti, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a conselheira Patrícia da Silva, substituída pela conselheira Luciana Matos Pereira Barbosa.
Nome do relator: ANA PAULA FERNANDES
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RETENÇÃO. RECONHECIMENTO DE VÍCIO. NATUREZA FORMAL. Uma vez reconhecida a existência de vício, em razão de questões relacionadas à descrição dos fatos que deram azo à autuação, deve o vício ser caracterizado como de natureza formal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento para reclassificar o vício como de natureza formal, vencidas as conselheiras Ana Paula Fernandes (relatora), Luciana Matos Pereira Barbosa (suplente convocada), Ana Cecília Lustosa da Cruz e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora (Assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Redator designado AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 23 03 4. 03 15 62 /2 00 2- 83 Fl. 115DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Luciana Matos Pereira Barbosa (suplente convocada), Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Paula Fernandes, Maurício Nogueira Righetti, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). Ausente a conselheira Patrícia da Silva, substituída pela conselheira Luciana Matos Pereira Barbosa. Relatório O presente Recurso Especial trata de pedido de análise de divergência motivado pela Fazenda Nacional face ao acórdão 2301-003.402, proferido pela 1ª Turma Ordinária / 3ª Câmara / 2ª Seção de Julgamento. Trata-se de Notificação para Recolhimento de Débito – NRD (nº 0648/2002, de 13/09/2002), fls. 16, lavrada contra a empresa, por sucessão, referente a contribuições devidas ao Salário-educação do FNDE, no montante de R$ 1.420,33, referente às competências compreendidas entre 04/98 a 09/99. Conforme aduzido na Informação nº 684/2002-SUARC, fls. 15, a fundamentação única do débito em epígrafe teve por esteio a Informação Fiscal do INSS, Ofício nº 08.401.2/42 (mencionado às fls. 35), na qual foi relatado ao FNDE débito suplementar referente a DV – Diárias para Viagens apurado durante procedimento fiscal realizado junto à empresa RMB LTDA (sucedida). O Contribuinte apresentou a impugnação, às fls. 21/34. A DRJ/SDR, às fls. 56/64, julgou pela improcedência da impugnação apresentada. O Contribuinte apresentou Recurso Voluntário às fls. 71/83. A 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, às fls. 86/91, DEU PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. A Decisão restou assim ementada: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/07/2006 a 31/12/2007 FUNDAMENTAÇÃO FÁTICA DO LANÇAMENTO. AUSÊNCIA. A lavratura do lançamento deve ser feita de modo a fornecer claramente, e com base em provas, a fundamentação fática. Na ausência desta, deve o lançamento ser anulado. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. EMPRESA. PROCEDIMENTO FISCAL. CERCEAMENTO DE DEFESA. FALTA DE MOTIVAÇÃO DO LANÇAMENTO. No Auto de Infração deve haver a expressa fundamentação legal do arbitramento procedido, além de demonstrar de maneira clara e precisa a situação que motivou o uso do procedimento, nos termos da legislação. A inobservância das formalidades legais na constituição do crédito tributário acarreta vedação ao direito de defesa do contribuinte. A violação dessas regras é vicio insanável, configurando a sua nulidade. Fl. 116DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 Recurso Voluntário Provido Crédito Tributário Exonerado Às fls. 93/98, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, arguindo, divergência jurisprudencial acerca da seguinte matéria: Vício formal versus vício material. Aduz a União que, cotejando o acórdão recorrido juntamente com o acórdão trazido à divergência, verifica-se, de plano, a semelhança das questões fáticas ali envolvidas, tendo em vista que, em todos os casos, houve uma descrição deficiente de modo a efetivamente demonstrar a ocorrência do fato gerador das contribuições lançadas. Entretanto, em que pese tenham enfrentado situações semelhantes, os acórdãos cotejados chegam a conclusões inteiramente distintas. Isso porque, enquanto o acórdão recorrido qualificou como material o vício na descrição deficiente dos fatos geradores, o acórdão paradigma entendeu que tal vício tem índole formal. Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pela União, às fls. 105/107, a 3ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, DEU SEGUIMENTO ao recurso, restando admitida a divergência em relação à seguinte matéria: Vício formal versus vício material. Cientificado do Acórdão e da admissibilidade do Recurso Especial da União, conforme fl. 112, o Contribuinte permaneceu inerte, vindo os autos conclusos para julgamento. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Ana Paula Fernandes - Relatora DO CONHECIMENTO O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto, merece ser conhecido. Importa salientar aqui que o cotejamento analítico não é uma obrigação regimental. É necessário que se demonstre a divergência jurisprudencial sem, contudo, que se exija propriamente o seu cotejo. DO MÉRITO Trata-se de Notificação para Recolhimento de Débito – NRD (nº 0648/2002, de 13/09/2002), fls. 16, lavrada contra a empresa, por sucessão, referente a contribuições devidas ao Salário-educação do FNDE, no montante de R$ 1.420,33, referente às competências compreendidas entre 04/98 a 09/99. Conforme aduzido na Informação nº 684/2002-SUARC, fls. 15, a fundamentação única do débito em epígrafe teve por esteio a Informação Fiscal do INSS, Ofício nº 08.401.2/42 (mencionado às fls. 35), na qual foi relatado ao FNDE débito suplementar referente a DV – Diárias para Viagens apurado durante procedimento fiscal realizado junto à empresa RMB LTDA (sucedida). Fl. 117DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 O Acórdão recorrido deu provimento Recurso Ordinário. O Recurso Especial, apresentado pela Fazenda Nacional trouxe para análise a seguinte divergência: Vício formal versus vício material. Para o melhor deslinde da questão é importante observar a questão de prova bem delimitada e decidida pelo acórdão do colegiado a quo: DA AUTUAÇÃO FISCAL 2. Conforme relatado, cuida-se de lançamento constituído pelo FNDE por meio de informação fiscal, destinados ao salário-educação apurados durante fiscalização realizada na empresa RMB LTDA sucedida por UNILEVER BESTFOODS BRASIL LTDA, referente a pagamento de prêmio aos empregados. 3. Frise-se, porque importante, que as peças iniciais do lançamento devem servir como norteador para a defesa do contribuinte e para consolidar legalmente o débito, sob pena de cercear o direito de defesa do contribuinte. 4. No presente caso, ao analisar detidamente os autos, verificamos que há a ausência de elementos essenciais para o lançamento ser consolidado, notadamente, a falta de motivação referente ao fato gerador e das circunstâncias que levaram ao lançamento do débito a informação n 948, a Notificação para recolhimento de débito (NRD) e o ofício n 0533/2004FNDE/GEARC – peças iniciais e as únicas que relatam o fato gerador – limitam-se a somente dize que existe um débito suplementar referente a diárias para viagens, da contribuição do salário-educação, tendo em vista a ausência do recolhimento nas competências fiscalizadas. 5. No entanto na relação de débitos (f. 14) não se verifica a discriminação dos empregados beneficiados com tais verbas, tampouco o batimento dos valores recebidos com os respectivos salários dos empregados. Dado importante, uma vez que somente é tributável a parcela de viagens e diárias que excederem a 50% da remuneração desses. 6. Assim, no caso em tela, imprescindível que a fiscalização (a qual entende que a verba paga deve ser considerada salário para fins fiscais) relacionasse quem as recebeu para o cômputo no valor do benefício a ser recebido pelos trabalhadores. Dessa forma, fica prejudica a motivação do lançamento no tocante às razões que levaram o fisco a tributar a empresa. 7. O art. 50 da Lei n.º 9.784/99 sustenta a necessidade de os atos administrativos, que neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses, serem motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos. (...) 12. Isto porque, a atividade administrativa de lançamento requer a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, como preceitua o CTN, em seu art. 142. Nesse sentido, o próprio art. 37, da Lei 8.212/91, dispõe que a fiscalização deverá lavrar notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores: “constatado o atraso total ou parcial no recolhimento de contribuições tratadas nesta Lei, ou em caso de falta de Fl. 118DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 pagamento de beneficio reembolsado, a fiscalização lavrará notificação de débito, com discriminação clara e precisa dos fatos geradores, das contribuições devidas e dos períodos a que se referem, conforme dispuser o regulamento.” (g.n.) 13. Acrescento ainda que a peça essencial do lançamento deve propiciar o contraditório e a ampla defesa do sujeito passivo da obrigação tributária, assim como a adequada análise do crédito. Nesse aspecto, é cediço que não se pode vincular a recorrente a uma determinada obrigação tributária, sem que haja comprovação da ocorrência do fato gerador que ensejou tal cobrança, vez que o onus probandi cabe ao fisco. A Fazenda Nacional argumenta que o correto seria, nos mesmos termos do paradigma, anular o lançamento em face de deficiência na atividade da autoridade fiscal, conceituando, entretanto, tal vício como formal, permitirá o reinício do prazo para lançamento, nos termos do art. 173, II, do CTN (relançamento). Não assiste razão neste caso a Recorrente Fazenda Nacional, a descrição deficiente do fato gerador é vício de natureza material, pois fere de forma grave os requisitos de constituição válida do lançamento fiscal. No caso em apreço, insta salientar que não há nos presentes autos a discriminação dos empregados beneficiados com tais verbas, tampouco o batimento dos valores recebidos com os respectivos salários dos empregados. Dado este ESSENCIAL PARA O LANÇAMENTO, uma vez que somente é tributável a parcela de viagens e diárias que excederem a 50% da remuneração desses. Desse modo, resta patente a impossibilidade de relançamento com os elementos constantes nos autos, infringindo frontalmente o capitulado no artigo 142, do CTN. Esse posicionamento se justifica, pois não tenho acesso as informações constantes no processo principal aos quais estes conselheiros não possuem acesso formal, em razão da limitação do perfil. Em face ao exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional para no mérito negar-lhe provimento. É como voto. (assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes Fl. 119DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 Voto Vencedor Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho - Relator O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, e atende aos demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Tem-se lançamento constituído pelo FNDE referente a débitos destinados ao salário-educação em decorrência de fiscalização realizada na empresa RMB Ltda., sucedida por UNILEVER BESTFOODS BRASIL LTDA. Da análise do voto condutor da decisão recorrida constata-se que o Recurso Voluntário foi provido em razão de propalada falta de fundamentação do lançamento e pela ausência de individualização do crédito, por segurado, na relação dos débitos apurados. A Fazenda Nacional, por sua vez, entende que o vício apontado na decisão recorrida refere-se à falta de preenchimento de alguns dos requisitos estipulados nos arts. 10 e 11 do Decreto nº 70.235/1970 e 37 da Lei nº 8.212/1991 e, por essa razão, é de índole meramente formal. Extrai-se do documento de fl. 15 que o lançamento decorreu de Informação Fiscal expedida pelo INSS e incidiu sobre valores relativos a diárias para viagem pagas a segurados da Previdência Social em desconformidade com a legislação correlata. Senão vejamos: Recebemos do INSS Informação Fiscal, emitida em 29/03/2001, expedida pelo INSS, na qual é relatado débito Suplementar referente a DV - Diárias para Viagens FPAS 507, da contribuição do Salário-Educação, tendo em vista a ausência do recolhimento nas competências janeiro a dezembro/98, janeiro a setembro/99, conforme fls. 2/3. Assim, muito embora a decisão recorrida acuse a falta de motivação em razão da “ausência de elementos essenciais para o lançamento ser consolidado”, fato é que a Contribuinte teve acesso a todas as informações necessárias à tutela de seus direitos, e isso pode ser constatado dos apontamentos feitos por ela própria em suas peças de defesa, nas quais descreve de forma detalhadamente os fatos que deram azo à autuação, os quais constaram de Notificação Fiscal de Lançamento de Débito – NFLD lavrada pela Fiscalização Previdenciária. Abaixo trecho extraído da peça impugnatória: “Voltando à NFLD, que originou a NRD ora combatida, vejamos o que diz seu relatório: 1.1 Esta NFLD contém os créditos referente aos estabelecimentos das filiais CONFORME CNPJ n° 01.615.814/0007-99, 01.615.814/0020-66, 01.615.814/0028-13 e 01.614.814/0030-38. Fl. 120DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 2. O período do lançamento do crédito: 01/98 a 04/2000. 3. Constituem fatos geradores das contribuições previdenciárias lançadas: 3.1. Os pagamentos de valores fixos efetuados, mensalmente, a vendedores da empresa, no valor de 50 % do salário normal, constantes nas folhas de pagamento e nos contra-cheques, conforme verificamos, atenta contra o Princípio da Razoabilidade e do Princípio da Primazia da Realidade uma diária fixa, invariável, imutável, durante todo o período contratual, tratando-se portanto, de uma verba de natureza salaria, as quais incidem contribuições previdenciárias. 3.2. A empresa considera estes pagamentos como Diárias de Viagem, tal consideração não procede, tendo em vista que não exige prestação de contas dos gastos com estas "Diárias", as quais deveriam ser variáveis por tipos diferentes de viagens realizadas e não fixas como são recebidas todos os meses, portanto esta verba nada mais é do que complemento de salário. 4... 5. Foi solicitado, através do Termo de Intimação Para Apresentação de Documentos - TIAD, de 2 5 / 0 4 / 2 0 0 0, em anexo, relação dos empregados que recebem Diárias de Viagem do período de 0 1 / 1 9 9 4 a 0 4 / 2 0 0 0. A empresa alegou que no período de 01/1994 a 1 2 / 1 9 9 8 não teria condições de fornecer estas relações e no período de 01/1999 em diante ela forneceria por amostragem, devido a grande quantidade de Gerentes de Vendas e Vendedores que recebem estas Diárias de Viagem.” De se observar que muito embora conste do acórdão recorrido “que a peça essencial do lançamento deve propiciar o contraditório e a ampla defesa do sujeito passivo da obrigação tributária, assim como a adequada análise do crédito”, não houve no curso do processo administrativo fiscal a esse respeito. Tanto na Impugnação quanto no Recurso Voluntário o que se alega é que a NFLD lavrada pelo INSS teria desconsiderado preceito legal quanto a pagamentos efetuados a seus empregados a título de diárias para viagem, que a taxa Selic seria inaplicável ao caso e que a NRD não poderia prevalecer por ter sido lavrada única e exclusivamente com base na citada NFLD (prova emprestada). Constata-se a partir das informações aqui evidenciadas inexistir qualquer tipo de vício relacionado à motivação do lançamento, não havendo que se falar em prejuízo à ampla defesa ou ao contraditório. Em vista das considerações feitas acima, entendo que o crédito tributário foi lavrado em observância ao disposto no art. 142 do CTN e que não restaram infringidos quaisquer dispositivos da Lei nº 9.784/1999, do Decreto nº 70.235/1972 ou da Lei nº 8.212/1991, isto é, o lançamento não padece de vício de qualquer espécie. Entretanto, a lide restringe-se à discussão quanto a natureza do vicio que maculou o lançamento, se formal ou material, não cabendo ao julgador administrativo extrapolar os seus limites. Fl. 121DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-008.106 - CSRF/2ª Turma Processo nº 23034.031562/2002-83 Desse modo, partindo do pressuposto de que o ato do lançamento está contaminado por vício de nulidade, considero ser esse de índole formal. Conclusão Diante do exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dou-lhe provimento. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho Fl. 122DF CARF MF

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Numero do processo: 10166.001518/2008-97
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 04 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Jan 06 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2004 JUNTADA DE DOCUMENTOS. FASE RECURSAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. POSSIBILIDADE. Permite-se ao julgado conhecer documentos apresentados após o prazo para impugnação, quando estes possuírem efeito probante e contribuírem para o convencimento da resolução da controvérsia, observando o princípio da verdade material. JUNTADA DE DOCUMENTOS APÓS O RECURSO. De acordo com o art. 15 do Decreto nº 70.235/1972, a impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar. O § 4º do art. 16, por sua vez, estabelece que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento processual. É possível o deferimento do pedido para apresentação de provas após o prazo para impugnação quando comprovada a ocorrência de hipótese normativa que faculte tal permissão. IRPF. DEDUÇÃO. DESPESA COM INSTRUÇÃO. COMPROVAÇÃO. As despesas com instrução própria e dos dependentes são dedutíveis na apuração do imposto de renda devido, quando restarem comprovados os requisitos estabelecidos na legislação de regência. Afasta-se a glosa das despesas com instrução que o contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade.
Numero da decisão: 2401-007.255
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marialva de Castro Calabrich Schlucking, Andrea Viana Arrais Egypto, Wilderson Botto (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SOARES LEITE
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2004 JUNTADA DE DOCUMENTOS. FASE RECURSAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. POSSIBILIDADE. Permite-se ao julgado conhecer documentos apresentados após o prazo para impugnação, quando estes possuírem efeito probante e contribuírem para o convencimento da resolução da controvérsia, observando o princípio da verdade material. JUNTADA DE DOCUMENTOS APÓS O RECURSO. De acordo com o art. 15 do Decreto nº 70.235/1972, a impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar. O § 4º do art. 16, por sua vez, estabelece que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê­lo em outro momento processual. É possível o deferimento do pedido para apresentação de provas após o prazo para impugnação quando comprovada a ocorrência de hipótese normativa que faculte tal permissão. IRPF. DEDUÇÃO. DESPESA COM INSTRUÇÃO. COMPROVAÇÃO. As despesas com instrução própria e dos dependentes são dedutíveis na apuração do imposto de renda devido, quando restarem comprovados os requisitos estabelecidos na legislação de regência. Afasta-se a glosa das despesas com instrução que o contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marialva de Castro Calabrich Schlucking, Andrea Viana Arrais Egypto, Wilderson Botto (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).

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FASE RECURSAL. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. POSSIBILIDADE. Permite-se ao julgado conhecer documentos apresentados após o prazo para impugnação, quando estes possuírem efeito probante e contribuírem para o convencimento da resolução da controvérsia, observando o princípio da verdade material. JUNTADA DE DOCUMENTOS APÓS O RECURSO. De acordo com o art. 15 do Decreto nº 70.235/1972, a impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar. O § 4º do art. 16, por sua vez, estabelece que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual. É possível o deferimento do pedido para apresentação de provas após o prazo para impugnação quando comprovada a ocorrência de hipótese normativa que faculte tal permissão. IRPF. DEDUÇÃO. DESPESA COM INSTRUÇÃO. COMPROVAÇÃO. As despesas com instrução própria e dos dependentes são dedutíveis na apuração do imposto de renda devido, quando restarem comprovados os requisitos estabelecidos na legislação de regência. Afasta-se a glosa das despesas com instrução que o contribuinte comprova ter cumprido os requisitos exigidos para a dedutibilidade. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 16 6. 00 15 18 /2 00 8- 97 Fl. 115DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 2401-007.255 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.001518/2008-97 Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleberson Alex Friess, Rayd Santana Ferreira, Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Marialva de Castro Calabrich Schlucking, Andrea Viana Arrais Egypto, Wilderson Botto (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente). Relatório A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta, para, ao final, complementá-lo (fls. 77 e ss). Pois bem. Contra o contribuinte acima identificado foi lavrada por auditor-fiscal da Delegacia da Receita Federal em Brasília/DF, notificação de lançamento (fls. 04/07) referente ao Imposto de Renda Pessoa Física, exercício 2004, ano-calendário 2003. 0 contribuinte foi cientificado do lançamento em 15/01/2008, conforme Aviso de Recebimento de fls. 63. O valor do crédito tributário apurado está assim constituído, conforme Demonstrativo do Crédito Tributário (fls. 04): Imposto de Renda Pessoa Física Suplementar 3.597,27 Multa de Ofício (passível de redução) 2.697,95 Juros de Mora (cálculo até dez/2007) 1.918,42 Crédito Tributário Apurado 8.213,64 Em procedimento de verificação do cumprimento das obrigações tributárias pelo contribuinte supracitado, foi efetuado lançamento de ofício, tendo em vista que foram apuradas as seguintes infrações: - DEDUÇÃO INDEVIDA DE DEPENDENTES Dedução indevida de dependentes por não atendimento a intimação. Valor glosado: R$ 5.088,00. O Enquadramento Legal encontra-se às fls. 05. - DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS Dedução indevida de despesas médicas, por não atendimento a intimação. Valor glosado: R$ 20.707,20. O Enquadramento Legal encontra-se às fls. 05/verso - DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESA COM INSTRUÇÃO Dedução indevida de despesa com instrução, por não atendimento a intimação. Valor glosado: RS. 3.996,00. O Enquadramento Legal encontra-se às fls. 06. Em 11/02/2008, no pedido de impugnação, o contribuinte informa que recebeu a intimação e dentro do prazo legal apresentou a documentação solicitada. Requer a devolução do imposto de renda pago a maior, devidamente corrigido. Fl. 116DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 2401-007.255 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.001518/2008-97 Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão nº 03-29.826 (fls. 77 e ss), cujo dispositivo considerou o lançamento procedente em parte, para restabelecer as deduções de dependentes - R$ 5.088,00 e de despesas medicas R$ 20.707,20, além de manter as demais infrações, resultando em imposto a restituir de R$ 3.496,41. É ver a ementa do julgado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2004 Ementa: DEDUÇÃO. COMPROVAÇÃO. DEPENDENTE. Comprovada, de forma hábil e idônea, a relação de dependência, restabelece-se o valor correspondente na declaração de ajuste anual. DEDUÇÃO. COMPROVAÇÃO. DESPESAS MÉDICAS. Comprovada, de forma hábil e idônea, a realização da despesa, restabelece-se o valor correspondente na Declaração de Ajuste Anual. DEDUÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO. DESPESAS COM INSTRUÇÃO. Mantém-se a glosa efetuada quando os valores deduzidos na Declaração de Ajuste Anual não são comprovados por documentação hábil e idônea. Lançamento Procedente em Parte O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (fl. 86), apresentando, em síntese, as seguintes razões, além de requerer a juntada de documentos anexos: 1. Reporto-me ao Processo acima, que se iniciou com intimação para recolher ou impugnar o valor lançado no 'Demonstrativo de Crédito Tributário". Conforme Notificação de Lançamento n° 2004/601440033803064, de janeiro/08 (fls. 1), onde fui informado de que não atendi a. intimação de apresentar os documentos solicitados. 2. A propósito, informo que atendendo Termo de Intimação Fiscal n° 2004/601133038921052, de outubro/07 (fls. 7), entreguei tempestivamente toda documentação ali solicitada, original e cópia, que foi conferida e aceita pela Delegacia da Receita Federal, em 18.10.07, conforme recibo com carimbo e assinatura de funcionário desta Delegacia (fls. 8). 3. Novamente juntei cópias de toda documentação solicitada e as anexei no pedido de Impugnação encaminhado ao Sr. Delegado da Receita Federal do Brasil de Julgamento, em 11.02.08. 4. No Acórdão no 03-29.826, que tomei ciência em 11.05.09 (fls. 11), os membros da 3 a. Turma de Julgamento da DRUBSA, acordaram julgar procedente em parte o lançamento, para restabelecer as deduções de dependentes e de despesas médicas, mantendo a glosa da despesa com instrução, pela não comprovação por documentação hábil e idônea (fls. 13). 5. Quando do encaminhamento das cópias citadas no item 3 acima, por lapso, deixei de juntar, também, os comprovantes dos pagamentos efetuados nos boletos bancários. 6. Isto posto, junto cópias dos boletos e dos comprovantes de pagamento (fls. 15 a 26) e, conforme me é facultado interpor recurso, recorro a esse Conselho para que seja comprovada a realização da despesa com instrução, restabelecendo-se o valor correspondente na Declaração de Ajuste Anual. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. Não houve apresentação de contrarrazões. Fl. 117DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 2401-007.255 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.001518/2008-97 É o relatório. Voto Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator 1. Juízo de Admissibilidade. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Mérito. Inicialmente, cumpre destacar que o debate recursal está adstrito à dedução indevida de despesas com instrução, que tem como embasamento legal o art. 81, do Decreto n° 3.000/99 – RIR/99. Pontuou a DRJ, que foram informadas despesas com instrução com dois dependentes, tendo o contribuinte apresentado boletos bancários referentes a estabelecimentos de ensino para os dois dependentes (fls. 14/24 e 25/36). Contudo, não constariam os recibos de pagamentos ou autenticações mecânicas que comprovassem o efetivo pagamento das despesas. Dessa forma, foi mantida a glosa de despesas com instrução no valor de R$ 3.996,00. Em seu recurso, o contribuinte pleiteia o reconhecimento da legitimidade da dedução e o afastamento da glosa, além de requerer a juntada dos documentos de fls. 101/112, que são, em suma, boletos emitidos pelos estabelecimentos de ensino, bem como os respectivos comprovantes de pagamento de títulos, conforme abaixo: Pagamento Vencimento Valor (R$) 17/02/2003 15/02/2003 430,00 07/03/2003 08/03/2003 430,00 08/04/2003 08/04/2003 430,00 08/05/2003 08/05/2003 430,00 09/06/2003 08/06/2003 430,00 08/07/2003 08/07/2003 430,00 08/08/2003 08/08/2003 430,00 08/09/2003 08/09/2003 430,00 08/10/2003 08/10/2003 430,00 07/11/2003 08/11/2003 430,00 08/12/2003 08/12/2003 430,00 10/01/2003 10/01/2003 1101,00 10/02/2003 10/02/2003 1101,00 14/03/2003 14/03/2003 1101,00 10/04/2003 10/04/2003 1101,00 12/05/2003 12/05/2003 1101,00 10/06/2003 10/06/2003 1101,00 15/07/2003 15/07/2003 1101,00 11/08/2003 11/08/2003 1101,00 10/09/2003 10/09/2003 1101,00 10/10/2003 10/10/2003 1101,00 17/11/2003 17/11/2003 1101,00 10/12/2003 10/12/2003 1101,00 Fl. 118DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 2401-007.255 - 2ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.001518/2008-97 TOTAL 17.942,00 De acordo com o art. 15 do Decreto nº 70.235/1972, a impugnação deve ser instruída com os documentos em que se fundamentar. O § 4º do art. 16, por sua vez, estabelece que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual. Contudo, ressalto que a autoridade julgadora de 2ª instância pode apreciar a prova acostada aos autos, sob o prisma da verdade material, e por ser destinatária da prova, o que, inclusive, será feito por este julgador, lembrando que, na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção. Ademais, entendo que se tratam de documentos apresentados para contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos, notadamente as alegações ofertadas pela decisão de piso para a manutenção da exigência tributária, estando de acordo com o que prescreve o art. 16, § 4°, “c”, do Decreto n° 70.235/72. Nesse sentido, pela documentação acostada aos autos, entendo que o recorrente logrou êxito em comprovar o efetivo pagamento das despesas, tendo, inclusive, apresentado em seu recurso, os documentos faltantes apontados pela DRJ. Assim, entendo que deve ser restabelecida a referida dedução, referente ao ano- calendário 2003, no limite anual individual de R$ 3.996,00 (Art. 8°, inciso II, alínea 'b', e § 3. ° da Lei n ° 9.250/95; arts. 1. °, 2. ° e 15 da Lei n. ° 10.451/2002 arts. 73, 81 e 83, inciso II do Decreto n. ° 3.000/99 - RIR/99). Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, a fim de restabelecer a dedução de despesas com instrução, referente ao ano-calendário 2003, no limite anual individual de R$ 3.996,00. É como voto. (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite Fl. 119DF CARF MF

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Numero do processo: 18471.001088/2007-81
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 11 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Tue Jan 07 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2002 PAF. NULIDADE DO LANÇAMENTO. COMPROVANTES DOS LANÇAMENTOS DA ESCRITURAÇÃO. ÔNUS DE COMPROVAÇÃO. INVERSÃO. NÃO CABIMENTO. O dever de comprovar as operações registradas em sua contabilidade é do dúvida do sujeito passivo. Á fiscalização cabe o ônus de demonstrar a inveracidade dos fatos registrados pelo contribuinte, uma vez apresentados os respectivos comprovantes pelo sujeito passivo. A ausência de apresentação dos elementos comprobatórios à fiscalização, não necessariamente afasta a veracidade dos fatos registrados, mas autoriza a sua desconsideração pelo Fisco por falta de comprovação, sem prejuízo da ulterior comprovação. Desta feita, estando presentes os requisitos essenciais ao lançamento não há que se cogitar de sua nulidade. ALEGAÇÃO DE FATO NOVO. CONCOMITÂNCIA COM PROCESSO JUDICIAL QUANTO À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE EVENTUAIS TRIBUTOS DEVIDOS. MATÉRIA NÃO DISCUTIDA NO PAF. NÃO CONHECIMENTO. Tratando-se de matéria inteiramente nova no processo, vez que, até então, o contribuinte jamais apresentou qualquer alegação contra a atribuição da responsabilidade pelos tributos discutidos no processo administrativo fiscal, tal questão não restou controvertida no âmbito do PAF. Desta feita, descabe qualquer pronunciamento acerca da referida responsabilidade e tampouco a declaração de concomitância com a referida ação judicial, posto inexistente tal discussão nos autos. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2002 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO. PASSIVO NÃO EXIGÍVEL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Tendo sido comprovado pela contribuinte, ainda que por amostragem, as operações de transferências de bens e direitos feitos pela sua controladora em seu favor e apresentado os documentos comprobatórios da incorporação desses créditos registrados em conta do passivo ao seu capital social, mediante nova subscrição pela empresa credora, resta demonstrada, a exigibilidade da obrigação registrada, devendo ser afastada a aplicação da presunção legal. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. EQUÍVOCOS NO LANÇAMENTO PELA INCLUSÃO DE REGISTROS CONTÁBEIS NÃO CARACTERIZADORES DE DESPESAS. EXCLUSÃO. Demonstrado pela contribuinte que parte dos custos e despesas foram glosados equivocadamente, por se referirem a lançamentos contábeis de natureza distinta de custo ou despesas (estorno, crédito de tributo recuperável, etc) e sendo este fato reconhecido pela autoridade fiscal em diligência realizada, impõe-se a exclusão de valores indevidos do montante glosado. O mesmo raciocínio se aplica às glosas em duplicidade de despesas com depreciação. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. RATEIO. CRITÉRIOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Em que pese o esforço da fiscalizada na recuperação dos documentos comprobatórios, restou patente a impossibilidade de se atestar, pelos elementos trazidos, quais as despesas que efetivamente foram por si incorridas e em qual montante e, ainda, se não foram reconhecidas em duplicidade pela empresa controladora, responsável pelo seu pagamento e controle. As circunstâncias da criação da empresa e todas as dificuldades operacionais apontadas não eximem sua responsabilidade e de sua então controladora de adotar todos os cuidados na segregação e reconhecimento dos custos e despesas, compartilhados e/ou simplesmente ressarcidos, nos moldes do protocolo de entendimento, registrando de forma objetiva e transparente todos os critérios adotados. A inação e falta de cuidado da recorrente na identificação e guarda dos documentos comprobatórios não podem servir de escudo para o reconhecimento das demais despesas por presunção, mediante o simples argumento de sua razoabilidade e pertinência com suas atividades. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPROVAÇÃO. Impõe-se o reconhecimento como elementos hábeis para a comprovação das despesas as faturas emitidas pela empresa controladora em face da controlada cobrando o repasse dos valores, dado o nível de detalhamento e coincidência com os valores questionados no lançamento. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. BENS EM NOME DE TERCEIROS. CABIMENTO. Correta a glosa de despesas com depreciação sobre bens que, declaradamente, não integravam os ativos da contribuinte, posto que ainda não haviam sido transferidos à companhia pela controladora no período de apuração em referência, ainda que os tais instalações já estivessem sendo utilizadas pela contribuinte. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. CABIMENTO. Não tendo sido apresentados, seja no curso da ação fiscal, seja durante a discussão nos autos, inclusive nas diligências realizada, os arquivos magnéticos, ou em papel, que registrariam os bens no ativo, bem como o seu registro individualizado e a respectiva depreciação e sequer demonstrado a quais bens se referem os valores das despesas de depreciação escrituradas, impõe-se a manutenção de sua glosa. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF Nº 105. Referindo-se o lançamento à multa isolada de estimativas apuradas no ano-calendário 2002, com base o artigo 44, §1º, inc. IV da Lei 9.430/96, exigida em conjunto com a multa de ofício, prevista no caput do mesmo artigo, impõe-se a aplicação da Súmula CARF nº 105 para cancelar a exigência. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL, PIS e COFINS. Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento das contribuições sociais as conclusões relativas ao IRPJ.
Numero da decisão: 1302-004.197
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer da preliminar de concomitância com processo judicial, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).
Nome do relator: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer da preliminar de concomitância com processo judicial, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente).

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ementa_s : ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2002 PAF. NULIDADE DO LANÇAMENTO. COMPROVANTES DOS LANÇAMENTOS DA ESCRITURAÇÃO. ÔNUS DE COMPROVAÇÃO. INVERSÃO. NÃO CABIMENTO. O dever de comprovar as operações registradas em sua contabilidade é do dúvida do sujeito passivo. Á fiscalização cabe o ônus de demonstrar a inveracidade dos fatos registrados pelo contribuinte, uma vez apresentados os respectivos comprovantes pelo sujeito passivo. A ausência de apresentação dos elementos comprobatórios à fiscalização, não necessariamente afasta a veracidade dos fatos registrados, mas autoriza a sua desconsideração pelo Fisco por falta de comprovação, sem prejuízo da ulterior comprovação. Desta feita, estando presentes os requisitos essenciais ao lançamento não há que se cogitar de sua nulidade. ALEGAÇÃO DE FATO NOVO. CONCOMITÂNCIA COM PROCESSO JUDICIAL QUANTO À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE EVENTUAIS TRIBUTOS DEVIDOS. MATÉRIA NÃO DISCUTIDA NO PAF. NÃO CONHECIMENTO. Tratando-se de matéria inteiramente nova no processo, vez que, até então, o contribuinte jamais apresentou qualquer alegação contra a atribuição da responsabilidade pelos tributos discutidos no processo administrativo fiscal, tal questão não restou controvertida no âmbito do PAF. Desta feita, descabe qualquer pronunciamento acerca da referida responsabilidade e tampouco a declaração de concomitância com a referida ação judicial, posto inexistente tal discussão nos autos. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2002 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO. PASSIVO NÃO EXIGÍVEL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. Tendo sido comprovado pela contribuinte, ainda que por amostragem, as operações de transferências de bens e direitos feitos pela sua controladora em seu favor e apresentado os documentos comprobatórios da incorporação desses créditos registrados em conta do passivo ao seu capital social, mediante nova subscrição pela empresa credora, resta demonstrada, a exigibilidade da obrigação registrada, devendo ser afastada a aplicação da presunção legal. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. EQUÍVOCOS NO LANÇAMENTO PELA INCLUSÃO DE REGISTROS CONTÁBEIS NÃO CARACTERIZADORES DE DESPESAS. EXCLUSÃO. Demonstrado pela contribuinte que parte dos custos e despesas foram glosados equivocadamente, por se referirem a lançamentos contábeis de natureza distinta de custo ou despesas (estorno, crédito de tributo recuperável, etc) e sendo este fato reconhecido pela autoridade fiscal em diligência realizada, impõe-se a exclusão de valores indevidos do montante glosado. O mesmo raciocínio se aplica às glosas em duplicidade de despesas com depreciação. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. RATEIO. CRITÉRIOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Em que pese o esforço da fiscalizada na recuperação dos documentos comprobatórios, restou patente a impossibilidade de se atestar, pelos elementos trazidos, quais as despesas que efetivamente foram por si incorridas e em qual montante e, ainda, se não foram reconhecidas em duplicidade pela empresa controladora, responsável pelo seu pagamento e controle. As circunstâncias da criação da empresa e todas as dificuldades operacionais apontadas não eximem sua responsabilidade e de sua então controladora de adotar todos os cuidados na segregação e reconhecimento dos custos e despesas, compartilhados e/ou simplesmente ressarcidos, nos moldes do protocolo de entendimento, registrando de forma objetiva e transparente todos os critérios adotados. A inação e falta de cuidado da recorrente na identificação e guarda dos documentos comprobatórios não podem servir de escudo para o reconhecimento das demais despesas por presunção, mediante o simples argumento de sua razoabilidade e pertinência com suas atividades. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPROVAÇÃO. Impõe-se o reconhecimento como elementos hábeis para a comprovação das despesas as faturas emitidas pela empresa controladora em face da controlada cobrando o repasse dos valores, dado o nível de detalhamento e coincidência com os valores questionados no lançamento. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. BENS EM NOME DE TERCEIROS. CABIMENTO. Correta a glosa de despesas com depreciação sobre bens que, declaradamente, não integravam os ativos da contribuinte, posto que ainda não haviam sido transferidos à companhia pela controladora no período de apuração em referência, ainda que os tais instalações já estivessem sendo utilizadas pela contribuinte. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. CABIMENTO. Não tendo sido apresentados, seja no curso da ação fiscal, seja durante a discussão nos autos, inclusive nas diligências realizada, os arquivos magnéticos, ou em papel, que registrariam os bens no ativo, bem como o seu registro individualizado e a respectiva depreciação e sequer demonstrado a quais bens se referem os valores das despesas de depreciação escrituradas, impõe-se a manutenção de sua glosa. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF Nº 105. Referindo-se o lançamento à multa isolada de estimativas apuradas no ano-calendário 2002, com base o artigo 44, §1º, inc. IV da Lei 9.430/96, exigida em conjunto com a multa de ofício, prevista no caput do mesmo artigo, impõe-se a aplicação da Súmula CARF nº 105 para cancelar a exigência. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL, PIS e COFINS. Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento das contribuições sociais as conclusões relativas ao IRPJ.

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NULIDADE DO LANÇAMENTO. COMPROVANTES DOS LANÇAMENTOS DA ESCRITURAÇÃO. ÔNUS DE COMPROVAÇÃO. INVERSÃO. NÃO CABIMENTO. O dever de comprovar as operações registradas em sua contabilidade é do dúvida do sujeito passivo. Á fiscalização cabe o ônus de demonstrar a inveracidade dos fatos registrados pelo contribuinte, uma vez apresentados os respectivos comprovantes pelo sujeito passivo. A ausência de apresentação dos elementos comprobatórios à fiscalização, não necessariamente afasta a veracidade dos fatos registrados, mas autoriza a sua desconsideração pelo Fisco por falta de comprovação, sem prejuízo da ulterior comprovação. Desta feita, estando presentes os requisitos essenciais ao lançamento não há que se cogitar de sua nulidade. ALEGAÇÃO DE FATO NOVO. CONCOMITÂNCIA COM PROCESSO JUDICIAL QUANTO À RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DE EVENTUAIS TRIBUTOS DEVIDOS. MATÉRIA NÃO DISCUTIDA NO PAF. NÃO CONHECIMENTO. Tratando-se de matéria inteiramente nova no processo, vez que, até então, o contribuinte jamais apresentou qualquer alegação contra a atribuição da responsabilidade pelos tributos discutidos no processo administrativo fiscal, tal questão não restou controvertida no âmbito do PAF. Desta feita, descabe qualquer pronunciamento acerca da referida responsabilidade e tampouco a declaração de concomitância com a referida ação judicial, posto inexistente tal discussão nos autos. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2002 OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO. PASSIVO NÃO EXIGÍVEL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 18 47 1. 00 10 88 /2 00 7- 81 Fl. 41833DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Tendo sido comprovado pela contribuinte, ainda que por amostragem, as operações de transferências de bens e direitos feitos pela sua controladora em seu favor e apresentado os documentos comprobatórios da incorporação desses créditos registrados em conta do passivo ao seu capital social, mediante nova subscrição pela empresa credora, resta demonstrada, a exigibilidade da obrigação registrada, devendo ser afastada a aplicação da presunção legal. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. EQUÍVOCOS NO LANÇAMENTO PELA INCLUSÃO DE REGISTROS CONTÁBEIS NÃO CARACTERIZADORES DE DESPESAS. EXCLUSÃO. Demonstrado pela contribuinte que parte dos custos e despesas foram glosados equivocadamente, por se referirem a lançamentos contábeis de natureza distinta de custo ou despesas (estorno, crédito de tributo recuperável, etc) e sendo este fato reconhecido pela autoridade fiscal em diligência realizada, impõe-se a exclusão de valores indevidos do montante glosado. O mesmo raciocínio se aplica às glosas em duplicidade de despesas com depreciação. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPARTILHAMENTO DE CUSTOS E DESPESAS. RATEIO. CRITÉRIOS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. Em que pese o esforço da fiscalizada na recuperação dos documentos comprobatórios, restou patente a impossibilidade de se atestar, pelos elementos trazidos, quais as despesas que efetivamente foram por si incorridas e em qual montante e, ainda, se não foram reconhecidas em duplicidade pela empresa controladora, responsável pelo seu pagamento e controle. As circunstâncias da criação da empresa e todas as dificuldades operacionais apontadas não eximem sua responsabilidade e de sua então controladora de adotar todos os cuidados na segregação e reconhecimento dos custos e despesas, compartilhados e/ou simplesmente ressarcidos, nos moldes do protocolo de entendimento, registrando de forma objetiva e transparente todos os critérios adotados. A inação e falta de cuidado da recorrente na identificação e guarda dos documentos comprobatórios não podem servir de escudo para o reconhecimento das demais despesas por presunção, mediante o simples argumento de sua razoabilidade e pertinência com suas atividades. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. VALORES PAGOS PELA EMPRESA CONTROLADORA. COMPROVAÇÃO. Impõe-se o reconhecimento como elementos hábeis para a comprovação das despesas as faturas emitidas pela empresa controladora em face da controlada cobrando o repasse dos valores, dado o nível de detalhamento e coincidência com os valores questionados no lançamento. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. BENS EM NOME DE TERCEIROS. CABIMENTO. Correta a glosa de despesas com depreciação sobre bens que, declaradamente, não integravam os ativos da contribuinte, posto que ainda não haviam sido Fl. 41834DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 transferidos à companhia pela controladora no período de apuração em referência, ainda que os tais instalações já estivessem sendo utilizadas pela contribuinte. GLOSA DE DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO. FALTA DE DEMONSTRAÇÃO DOS VALORES ESCRITURADOS. CABIMENTO. Não tendo sido apresentados, seja no curso da ação fiscal, seja durante a discussão nos autos, inclusive nas diligências realizada, os arquivos magnéticos, ou em papel, que registrariam os bens no ativo, bem como o seu registro individualizado e a respectiva depreciação e sequer demonstrado a quais bens se referem os valores das despesas de depreciação escrituradas, impõe-se a manutenção de sua glosa. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ. EXIGÊNCIA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DE SÚMULA CARF Nº 105. Referindo-se o lançamento à multa isolada de estimativas apuradas no ano- calendário 2002, com base o artigo 44, §1º, inc. IV da Lei 9.430/96, exigida em conjunto com a multa de ofício, prevista no caput do mesmo artigo, impõe-se a aplicação da Súmula CARF nº 105 para cancelar a exigência. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL, PIS e COFINS. Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2º do art. 24 da Lei 9.249/1995, aplica-se ao lançamento das contribuições sociais as conclusões relativas ao IRPJ. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer da preliminar de concomitância com processo judicial, em rejeitar a preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto do relator. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Henrique Silva Figueiredo, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ricardo Marozzi Gregorio, Flávio Machado Vilhena Dias, Breno do Carmo Moreira Vieira e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente). Fl. 41835DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão n° 12-21.666, de 31 de Outubro de 2008, da 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Rio de Janeiro/RJO-I, que considerou improcedente a impugnação apresentada pela contribuinte, ora recorrente. A recorrente foi cientificada dos autos de infração relativos ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS, Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social — COF1NS, Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, além de multas isoladas falta de pagamento das estimativas mensais de IRPJ e CSLL, (e-fls. 317/341), em face das infrações descritas no Termo de Verificação Fiscal, que é parte integrante da autuação (e-fls. 308/316). As principais infrações apuradas estão descritas de forma sintética no acórdão recorrido, verbis: 01) PASSIVO FICTÍCIO - NO VALOR TOTAL DE R$ 81.812377,95. conforme Termo de Inicio de Fiscalização, de 13/07/2006 (fls. 59/60) e Termo de Reintimação Fiscal, de 31/08/2006, (fl 63) o contribuinte foi intimado (item 13) a apresentar documentação hábil e idônea referentes aos valores declarados na DIPJ, ano-calendário 2002, ficha 39A -Passivo Balanço Patrimonial, linha 16/Créditos de Pessoas Ligadas, no valor de R$ 110,658,605,98 (f1.54); e a comprovar a efetividade da entrega do numerário e a origem dos recursos supridos, antes mencionados, com documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, sob pena de presunção legal de omissão de receita; - o contribuinte não apresentou a documentação hábil e idônea referente aos valores declarados na DIPJ, ano-calendário 2002, ficha .39A - Passivo - Balanço Patrimonial, linha 16/Créditos de Pessoas Ligadas, no valor de R$ 110.658.605,98. - com base no balanço patrimonial o Fisco verificou que o valor em exame era composto pelas seguintes contas: 2185200000 - Fornecedores Empresa do Grupo - R$ 22.221.550,32; 2185400001 - Pagamento Efetuado pela VARIG - R$ 2.675,593,85; 2185400002 - Valores em Transição VARIG - R$ 81.812.577,95; 2185400004 - Repasse de Valores VARIG/VEM - R$ 3.948,883,86. - após a entrega do razão contábil, com as identificações das contrapartidas, mas sem a entrega de nenhum documento comprobatório, apesar de regularmente intimado, a Fiscalização elaborou demonstrativo contendo registros contábeis credores da conta N. 2185400002 - VALORES EM TRANSIÇÃO - VARIG S/A, por amostragem, e através do Termo de verificação e Intimação Fiscal, de 15/05/2007 (fls. 140/142), intimou o contribuinte, entre outros itens a apresentar documentação hábil e idônea dos registros contábeis, com valor total de R$ 54.684.827,86; Fl. 41836DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 - em carta resposta de 30/05/2007 (fls. 153/157) o contribuinte forneceu copia de relatórios, no montante do valor solicitado; - após análise dos relatórios, o Fisco verificou que se tratava de planilhas de lançamentos - Sistema SAP R/3, sem nenhum documento comprobatório, folhas (244/268), mas sem nenhum documento comprobatório; - em virtude da manutenção no passivo de obrigações cuja exigibilidade não foi comprovada, o Fisco entendeu caracterizada a presunção de omissão de receita, efetuando o lançamento com base no valor de R$ 81.812577,95 (saldo total da conta n° 2185400002 -VALORES EM TRANSIÇÃO - VARIG S/A), conforme determina o art.281, do RIR/99; 02- GLOSA DE CUSTOS NO VALOR TOTAL DE RS 33.103.123,86. - através do Termo de Verificação e Intimação Fiscal, de 15/05/2007, letra d (fls.140/142), o Fisco constatou a existência de diversos registros contábeis efetuados a débito das contas do grupo n.s .3100000000 - CUSTOS A APROPRIAR, e a Credito da conta n° 21852000001 - Pagamento Efetuado pela Varig, no valor total de R$ 31103123,86, conforme demonstrativos de fls. 144/150, sendo o contribuinte intimado a comprovar e apresentar documentação hábil e idônea relativa a tais valores; - no item 7 da mesma intimação o contribuinte foi intimado a esclarecer e justificar a forma de apropriação ao resultado do exercício das contas registradas no grupo n,3100000000 - Custos a Apropriar; - no item 09 também foi intimado a esclarecer e justificar se o valor verificado em tela foi deduzido do lucro liquido, na apuração do resultado do exercício, sendo a resposta afirmativa; - em correspondência de 30/05/2007 (fls. 153/157) o contribuinte forneceu em meio magnético toda a movimentação ocorrida no ano fiscal de 2002 das contas pertencentes ao grupo 3100000000; - o Fisco verificou que no arquivo magnético fornecido não existiam as identificações das contrapartidas dos registros contábeis, imprimiu parte do relatório constante no arquivo magnético (fls. 158/168) e fez uma ressalva na própria carta resposta (fl. 157) quanto à falta de identificação das contrapartidas; - o contribuinte não apresentou documentação hábil que desse suporte ao lançamento. - diante do exposto o Fisco glosou os custos e/ou despesas apropriadas pela total falta de comprovação; 03 - GLOSA DE CUSTOS - NO VALOR TOTAL DE R$ 23.520.738,42. - em procedimento análogo o Fisco glosou o valor lançado a débito das contas do grupo 3100000000 - Custos a Apropriar e a crédito da conta n.° 21852000004 Repasse de Valores - Varig, no valor total de R$ 23.520,738,42, par absoluta falta de comprovação (vide Termo de Verificação e Intimação Fiscal, fls.140/142, letra e, itens 5 e 10 e ainda resposta do contribuinte, fls.153/157); 4 - GLOSA DE CUSTOS - NO VALOR TOTAL DE R$ 8.572.814,26. Fl. 41837DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 - em procedimento análogo o Fisco glosou os custos e/ou despesas apropriadas referentes a depreciação, pela total falta de comprovação, no valor de R$ 8.571.814,26 (vide intimação fls. 108, item 7, intimação fls. 140/142 — itens c, 08 e 11 e resposta do contribuinte, fls. 153/157) 5 - MULTAS ISOLADAS - foram lançadas multas isoladas em virtude da constatação de divergências entre os valores declarados e os valores escriturados gerando falta de pagamento da IRPJ e CSLL, incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução, 6 - LANÇAMENTOS REFLEXOS - em decorrência da apuração de omissão de receitas no valor de R$ 81.812.577,95, foram lançados por decorrência, as contribuições sociais correspondentes (CSLL, PIS e COFINS); - sobre os custos/despesas glosados no IRPJ incidiu ainda a CSLL. Irresignada, impugnou tempestivamente o lançamento, instaurando a fase litigiosa do presente processo administrativo fiscal (e-fls. 397/419). A 7ª Turma da DRJ em Rio de Janeiro/RJO-I analisou a impugnação apresentada pela contribuinte e, por via do Acórdão nº 12-21.666, de 31 de outubro de 2008, considerou procedente o lançamento com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2002 NULIDADE INOCORRÊNCIA - O atendimento aos preceitos estabelecidos no CTN e na legislação de processo administrativo tributário, especialmente a observância do amplo direito de defesa do contribuinte e do contraditório, afastam a hipótese de Ocorrência de nulidade do lançamento. PERÍCIA. O pedido de perícia desacompanhado da indicação dos quesitos e da qualificação do perito é considerado não formulado. Ademais, a perícia revela-se prescindível se as alegações do contribuinte são passíveis de demonstração nos autos e o simples exame do processo pelo julgador é suficiente para formar convicção acerca da matéria, que não exige o pronunciamento de técnico especializado, PASSIVO FICTÍCIO. ÔNUS DA PROVA, INTERESSADA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL, Presume-se a ocorrência de omissão de receitas, quando a interessada não comprova, com documentação hábil e idônea, as obrigações existentes nas contas do passivo do Balanço Patrimonial. ESCRITURAÇÃO, DOCUMENTOS HÁBEIS. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis. A ausência nos autos de provas hábeis para comprovar a existência de despesas e custos impõe a manutenção das glosas efetuadas. RATEIO DE CUSTOS. DEDUTIBILIDADE, A dedução de dispêndios a título de rateio de custos comuns entre empresas interligadas sujeita-se demonstração do critério de rateio utilizado e comprovação de que os valores corresponderam efetivamente à contrapartida de algo recebido, além de serem necessários As operações da pessoa jurídica ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES Ano-calendário: 2002 PIS, COFINS, CSLL, Na ausência de argumentos diferenciados, aplica-se ao lançamento decorrente aquilo que restou decidido em relação ao IRPJ. Mantido o lançamento principal igual sorte assiste aos lançamentos reflexos. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2002 MULTA ISOLADA REDUÇÃO DE 75% PARA 50% Cabe a aplicação da regra do art, 106, inc. II, do Código Tributário Nacional, que dispõe que a lei nova se aplica a ato ou Fl. 41838DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 fato não definitivamente julgado quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática. Lançamento Procedente em Parte Ciente da decisão de primeira instância em 30/07/2009, conforme Aviso de Recebimento (e-fl. 3464), a contribuinte apresentou recurso voluntário em 31/08/2009 conforme carimbo de recepção (e-fl. 3469). Os principais argumentos da recorrente foram sintetizados na Resolução nº 1302- 000.160, de 10/04/2012 (fls. 3602/3617), deste colegiado, verbis: Em sua defesa, a empresa informa que, no ano de 2002, a VARIG transferiu para a VEM VARIG, em uma reestruturação societária, certos ativos e passivos inerentes à atividade da VEM VARIG. Por uma questão operacional, a VARIG continuou temporariamente agindo em nome próprio, mas por conta e ordem da VEM VARIG, para efetuar diversos pagamentos e receber valores, até que fosse possível em 2003 regularizar as autorizações e providências operacionais necessárias para transferência efetiva de contratos e ativos da VARIG para a VEM VARIG, bem como informar todas as contrapartes acerca da reestruturação. Além disso, a VEM VARIG cooperava com a VARIG em um convênio de compartilhamento de custos administrativos, que consta do processo, e por isso arcava mensalmente com custos rateados por esse convênio pagando um percentual da participação nas despesas. A VEM VARIG rememora que a auditoria fiscal teve início no final de 2006 sendo que em novembro de 2005 a VEM VARIG foi alienada para a TAP. Por outro lado, a VARIG estava em reestruturação judicial, o que tornava extremamente difícil a VEM VARIG obter ou localizar os documentos de posse da VARIG. Quanto ao passivo fictício, a contribuinte demonstrou que teve origem em recursos contribuídos pela VARIG, relativamente a insumos aeronáuticos, R$ 55.905.662,26, comprovados por meio de notas fiscais de insumos aeronáuticos. Além disso, houve uma diferença de R$ 1.453.250,46 relacionada ao valor e quantidade de ativos transferidos à VEM pela VARIG em aumento de capital e o valor do efetivo aumento de capital, o que é comprovado pelo laudo de avaliação dos bens recebidos em aumento de capital. Além disso, havia o valor de R$ 24.453.665,23 relativo a ordens de serviço de manutenção ligadas aos bens transferidos em aumento de capital que foram pagas pela VARIG e posteriormente repassadas à VEM. A soma dessas parcelas corresponde ao passivo fictício de R$ 81.812.577,95, futuramente "pago" por meio de capitalização com emissão de ações para a VARIG. Quanto às despesas, pontuou a recorrente que encaminhou uma série de documentos à autoridade fiscal: contratos, registros contábeis principais e auxiliares, dentre outros; suficientes para demonstrar que suas despesas foram pagas à VARIG pela gestão operacional que ela fez das questões administrativas da VEM VARIG e dos contratos e contas a pagar da VEM no ano de 2002. Os registros contábeis têm o detalhamento da natureza das contas e serviços pagos à VARIG e faz prova a favor da contribuinte. Houve a necessidade da VEM apoiar-se na VARIG para a prestação de tais atividades em 2002 pela dificuldade operacional de transferir tudo imediatamente para a VEM. Era uma fase de reestruturação societária e operacional. No mais, a VEM solicitou que a autoridade fiscal diligenciasse a VARIG para obter os documentos adicionais capazes de conferir a abertura dos valores pagos pela VEM à VARIG, estando a VEM VARIG impossibilitada de fazer o mesmo pela reestruturação judicial. Cabe à autoridade fiscal comprovar que as despesas não são necessárias e ela não se desincumbiu do ônus, razão pela qual o lançamento é nulo. Fl. 41839DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Caso a autoridade fiscal não acreditasse na seriedade da escrita contábil da contribuinte, poderia arbitrar o lucro. O fato de não ter desconsiderado a escrita contábil da empresa demonstra que ela é prestável e hábil e os registros nela contidos valem como prova a seu favor quanto à existência e natureza necessária das despesas. VEM VARIG encaminhou, em anexo à impugnação, Fatura de Vendas n° 7700649801 02, no valor de R$ 105.739.415,26, emitida pela VARIG, pela qual a VEM reembolsou as despesas custeadas por aquela empresa em seu benefício. O total das despesas incorridas relacionadas às atividades prestadas pela VARIG foi, para a VEM, R$ 108.415.009,11 no ano de 2002. R$ 105.739.415,26 foram representados por essa Fatura de Vendas cujo valor foi efetivamente pago pela VEM à VARIG. A diferença foi lançada em passivo da VEM para futuro reembolso e pagamento à VARIG. O valor dessas despesas representa mais de 25% dos custos da VEM VARIG no ano, no total de R$ 384 milhões. Ele engloba ainda os R$ 33.103.123,86 glosados pela autoridade fiscal que fez sua seleção de despesas em base amostral relacionada ao item Pagamento Efetuado pela VARIG. No mais, os valores pagos à VARIG têm relação com serviços de manutenção, segundo razão contábil, demonstrando direta relação com as atividades da empresa. Para conferir se a VARIG efetivamente pagou a terceiros tudo o que cobrou da VEM, e assim obter uma abertura dos valores pagos à VARIG, o auditor fiscal deveria diligenciar e obter esclarecimentos daquela empresa. Já o valor de R$ 23.520.738,42, glosado pela autoridade fiscal, consiste em efetivo custo relativo ao compartilhamento de estruturas administrativas com a VARIG pagas à VARIG nos termos da documentação contábil da empresa, contrato apresentado à autoridade fiscal e anexo demonstrando a abertura dos custos compartilhados. Esse compartilhamento foi ainda demonstrado em parte com notas fiscais apresentadas ao processo. Considerando que a VEM não tinha estrutura em 2002 para executar tais atividades, resta clara a necessidade da despesa. A autoridade fiscal lançou ainda o valor de R$ 880.515,20, incluído nos R$ 23 milhões, que claramente foi estornado por prova contábil apresentada nos autos. Já o valor de R$ 5.877.071,49, também incluído nos R$ 23 milhões, é um lançamento a crédito no resultado, redutor de despesas, cuja glosa não pode ser capaz de aumentar o lucro líquido, senão reduzir. A despesa de depreciação de R$ 8.572.814,26 confere exatamente à aplicação do percentual de depreciação sobre os bens do ativo permanente transferidos pela VARIG à VEM em aumento de capital e a única razão pela qual a VEM não registrou diretamente tal despesa foi porque a efetiva transferência do ativo dependia de aprovação. Então, até tal aprovação a VEM reembolsou a VARIG pelo custo correspondente. Por sua vez, a aplicação de multa isolada concomitantemente com lançamento de ofício caracteriza-se uma dupla penalidade sobre a mesma infração que é deixar de pagar o tributo objeto do lançamento, logo, não cabe manter o lançamento de duas multas sobre a mesma falta. Além disso, à época do lançamento, a multa isolada, ainda que aplicável, conforme entendeu o auditor estar prevista no artigo 44 da Lei 9.430/96, fora expressamente revogada pelo artigo 14 da Lei 11.488/07. O auditor fiscal, única autoridade capaz de lançar nos termos do art. 146 do Código Tributário Nacional, fundamento o lançamento no art. 44 da primeira Lei, não sendo possível à autoridade julgadora emendar tal fundamento sob pena de nulidade do lançamento. Requereu portanto o recurso seu acolhimento e provimento integral. A Relatora da referida resolução observou ainda que “A contribuinte protocolizou ainda neste processo um memorial informando que ingressou com a ação de exibição de documentos GRERJ 50137301759-77 movida contra a VARIG para a obtenção dos documentos necessários à comprovação de valores de que trata este processo e alega que teve acesso aos Fl. 41840DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 documentos conseguindo localizar praticamente todas as notas fiscais e documentos que comprovam a improcedência do lançamento. Tal ação judicial é fato novo”. Entendeu a d. Relatora propor a realização de diligências, acatada por unanimidade pela turma julgadora, nos seguintes termos: [...] Avaliando os elementos do processo, verifico a necessidade de diligências adicionais com o objetivo de formar convencimento acerca da efetiva demonstração da origem do passivo fictício e da existência e necessidade das despesas. Nesse tanto, solicito converter o julgamento em diligência para que a autoridade preparadora intime a Recorrente para apresentar os seguintes esclarecimentos. 1- Passivo fictício de R$ 81.812.577,95 Liste os valores que demonstram o pagamento pela VARIG dos insumos aeronáuticos no montante de R$ 55.905.662,26, bem como corrobore tais valores e lançamentos com documentação hábil e idônea tais como os registros de entradas e saídas de insumos, notas fiscais, duplicatas ou faturas comprobatórias, dentre outros documentos que demonstrem que a VARIG incorreu nesses custos em prol da VEM. Apresente documentação comprobatória das ordens de serviço dos ativos transferidos pela VARIG à VEM e demonstre o custo incorrido pela VARIG com essas ordens relativamente ao pagamento a fornecedores, no montante de R$ 24.453.665,23. Comprovar tais pagamentos por documentação hábil, tais como contratos e notas fiscais com fornecedores ou comprovantes de pagamento. 2- Despesas no montante de R$ 33.103.123,86 Apresente documentação comprobatória do pagamento pela VEM ou pela VARIG recebimento dos valores relativos à Fatura de Vendas n° 7700649801202, no valor de R$ 105.739.415,26, emitida pela VARIG, bem com para apresentar prestação de contas da VARIG relacionada ao valor de R$ 33.103.123,86, contido naquele pagamento, com a abertura analítica desses valores que permitam o reconhecimento de sua natureza fática, tais como informando datas de pagamento, valores, tipos de custos aos quais se relacionam. A abertura analítica deve ser corroborada por notas fiscais, prestação de contas ou outros documentos comprobatórios das despesas que formaram base dos R$ 33 milhões. 3- Despesas no montante de R$ 23.520.738,48 Comprove a adequação do anexo relativo à abertura analítica do convênio de rateio entre VEM e VARIG, demonstrando as Faturas de Venda correspondentes, a abertura dos custos reembolsados e os critérios adotados para o rateio dos custos, bem como a razoabilidade desses critérios vis-à-vis as despesas rateadas. Demonstrar a quitação dessas despesas junto à VARIG. 4- Despesas de depreciação no montante de R$ 8.572.814,26 Listar os bens do ativo permanente, recebidos pela VEM em aumento de capital promovido pela VARIG, seu valor contábil antes e após depreciação, e demonstrar a memória de cálculo da depreciação incorrida no ano de 2002 conforme reembolsada à VARIG. 5 - Outros esclarecimentos. A recorrente deve ainda ser intimada para apresentar quaisquer outros esclarecimentos que entenda oportunos relacionados às despesas glosadas ou aos passivos fictícios, desde que corroborados por documentos comprobatórios. A recorrente deve ser requerida a apresentar os documentos à autoridade preparadora uma única vez, em prazo razoável não inferior a 30 (trinta) dias, prorrogável por mais 30 (trinta) dias, na forma de Anexos que devem ser numerados conforme o item ou subitem acima, 1 a 5, ao qual se relacionam referidos documentos. Os Anexos devem ser acompanhados de um relatório explicativo sintético informando em qual medida de valor Fl. 41841DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 e de fato cada um dos documentos anexados demonstra a origem imediata ou mediata do passivo, que foi considerado fictício, ou a existência das despesas lançadas na contabilidade da empresa e sua necessidade. (grifei) Encaminhados os autos à unidade origem, a recorrente foi cientificada do teor da resolução, mediante intimação na qual foi solicitada a apresentação de documentação exigida nos itens 01 a 05 da Resolução, no prazo de 30 dias. Em 29 de abril de 2013 a recorrente, respondeu a intimação (fls. 3692/3703) informando que, considerando o grande número de documentos e livros contábeis relacionados às infrações imputadas no auto de infração houve por bem contratar os serviços da empresa Ernst & Young Terço (E&Y) para a análise de todos os documentos e livros contábeis do ano de 2002, inclusive os obtidos junto à ex-controladora da recorrente (VARIG) de forma a verificar se prevaleciam ou não as infrações imputadas no auto de infração. A recorrente anexou em sua manifestação do Laudo nº TR/1560/2013 e os documentos que embasaram suas conclusões. Em síntese a recorrente, com base na análise contida no laudo da empresa E&Y (fls. 3737/3783), apresentou os seguintes esclarecimentos: I – Quanto ao Passivo Fictício de R$ 81.812.577,95. Que este item era subdividido em três créditos distintos: a) R$ 55.905.662,26, relativo a insumos aeronáuticos importados pela VARIG no período posterior à primeira integralização de capital da recorrente (janeiro a maio de 3003) e que foram repassados à recorrente para a realização de serviços de manutenção: Esclareceu que a E&Y levantou e analisou as 2.040 notas fiscais de transferência dos insumos pela VARIG e confrontou-as com o Livro de Entradas da recorrente, tendo constatado que todos os insumos deram entrada no estabelecimento da recorrente. Efetuou também o confronto dos insumos indicados nas notas fiscais com o controle de estoque da recorrente e concluiu que todos os itens descritos foram efetivamente transferidos, conforme anexo 1 e 2 do Laudo. Conclui o laudo que o valor de R$ 55.905.662,26 representava um efetivo crédito da Varig junto a recorrente, razão pela qual não poderia ser qualificado como passivo fictício. b) R$ 1.453.250,46, relativo aos valores constantes dos laudos de avaliação dos bens a integralizar ao capital da recorrente, que já estariam esclarecidos nos autos. c) R$ 24.453.665,23, relativo a Ordens de Trabalho - OT em andamento transferidas pela Varig à recorrente: Esclareceu que as referidas OT eram documentos utilizados para controlar os custos incorridos na realização de serviços de manutenção pela Varig, em aberto em 31/12/2001, que foram transferidas para a recorrente juntos com os ativos e passivos, tendo em vistas estarem vinculados à atividade que passou a ser exercida por ela (recorrente) a partir de 2002. Afirma que a E&Y realizou levantamentos não só do controle contábil das referidas OT, como também das notas fiscais que foram emitidas pela recorrente quando da conclusão dos serviços constantes das OT transferidas e concluiu que restou demonstrado a Fl. 41842DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 transferência dos créditos pela Varig, objetivando a integralização de capital da VEM, não podendo ser tratado como passivo fictício. II – Quanto a as glosas de despesas nos montantes de R$ 33.103.123,86 e R$ 23.520.738,48 (perfazendo um total de R$ 56.623.862,26). Esclarece que a E&Y analisou os livros e documentos fiscais relacionados aos custos e despesas de 2002, inclusive os documentos obtidos junto à própria Varig, e teria constatado “a não prevalência da quase totalidade da glosa de indedutibilidade feita pelo auto de infração”, como segue: a) Equívoco na glosa de R$ 16.761.509,22 Que a E&Y verificou que o montante de R$ 16.761.509,22 foi glosado equivocadamente, pois se referia a lançamento de natureza distinta (estorno, crédito de tributo recuperável, etc) não se tratando de despesas, conforme os anexos 7 e 8 do laudo técnico. Assim, restaria a ser comprovada a dedutibilidade de apenas R$ 39.862.353,04. b) Despesas com folha de pagamento de R$ 2.301.304,42 Que o laudo técnico da E&Y aponta que a contrapartida de parte dos lançamentos glosados se referia a despesas com folha de pagamento da recorrente, cuja dedutibilidade é incontroversa e que, como a recorrente, no início de suas operações não tinha caixa, a Varig realizou diversos pagamentos em seu nome. Por isto a recorrente escritura esses custos como passivo na conta “Pagamento efetuados pela Varig”, motivo pelo qual o valor de R$ 2.301.304,42, foi escriturado nessa conta, conforme anexos 10 e 11 do laudo. Assim, conclui que o valor de R$ 2.301.304,42 corresponde a despesas com salários e não pode servir de base para tributação. c) Glosa de despesas de depreciação no valor de R$ 1.234.652,39 Afirma que a E&Y, em sua análise, verificou que uma parcela dos lançamentos glosados, no valor de R$ 1.234.652,39, referia-se a depreciação e que tal valor não poderia sr objeto de glosa nessa conta, pois o auto de infração já tinha outra infração com glosa específica de despesas com depreciação, gerando uma dupla tributação sobre a mesma despesa, conforme o anexo 12 do laudo. Desse modo, a quantia de R$ 1.234.652,39, relativa a despesas com depreciação deve ser excluída do montante de custos de despesas tidos como indedutíveis. d) Glosa de despesas no valor de R$ 5.793.877,20 Esclarece a recorrente que na sua análise dos documentos a E&Y conseguiu comprovar, por meio do “método de comprovação direta” a dedutibilidade de R$ 5.928.109,28, conforme o anexo 9 do laudo. Afirma que a E&Y identificou a contrapartida, na conta de resultado, dos lançamentos autuados e conseguiu localizar a nota fiscal que amparava o referido lançamento, comprovando assim a dedutibilidade da referida despesas e que as notas fiscais possuem o critério de rateio de despesas adotado no próprio documento conforme anexo 14 do laudo. Fl. 41843DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Assim, restaria comprovada a ocorrência e dedutibilidade dessas despesas, bem como o critério de rateio. e) Glosa de despesas no valor de R$ 14.221.280,71 Esclarece a recorrente que a E&Y analisou os documentos constantes dos arquivo da Varig, sob a guarda do administrador da massa falida, a fim de comprovar a efetiva realização de despesas em prol da recorrente. Afirma que a E&Y identificou os documentos referentes às despesas de maior valor autuadas pela fiscalização, destacando três fornecedores: GE (contrato MPCH), Equant (aluguel de equipamentos) e IBM (serviços de informática), como se verifica no anexo 15 do laudo. A E&Y também validou as despesas incorridas no ano de 2002, a título de energia elétrica do estabelecimento de Porto Alegre-RS, bem como despesas pagas a INFRAERO (luz, água e arrendamento), confrontado-as com os valores contabilizados pela recorrente. Da referida análise concluiu que o saldo dos documentos analisados e identificados pela E&Y foi superior aos saldo dos lançamentos autuados pela fiscalização, de modo que restaria comprovada a realização de despesas no valor de R$ 14.721.280,71 (anexo 13 do laudo). f) Da glosa de despesas de R$ 16.081.238,32 Esclarece a recorrente que o valor remanescente de R$ 16.081.238,32, que não puderam ser identificadas pela E&Y no prazo concedido pelo CARF, consistem em custos necessários à sua atividade, já que se referiam, principalmente, a pagamentos pelo fornecimento de serviços de manutenção nos sobressalentes técnicos da recorrente, indispensáveis ao desenvolvimento de suas atividades. Que, da análise do razão contábil da recorrente, verifica-se que tais valores também se referiam a pagamento de serviços de apoio terrrestre (“handling”), aluguéis de imóveis e a despesas judiciais, constituindo-se em custos ou despesas necessárias e usuais na sua atividade. Que a escrituração da recorrente não foi questionada pela fiscalização, portanto, faz prova em seu favor. Conclui que os custos e despesas são indispensáveis à sua atividade e estando devidamente escriturados, devem ser canceladas as glosas efetuadas nesse montante. g) Da glosas de despesas de depreciação de R$ 8.572.814,26 A recorrente alega que já havia esclarecido que esses valores se referiam a encargos de depreciação de instalações aeroportuárias utilizadas, bem como de bens que haviam sido efetivamente transferidos pela Varig, mas que não haviam sido escriturados nas respectivas contas do ativo da recorrente. Subdivide o valor em duas partes: g.1) Da depreciação no valor de R$ 1.910.782,94 Afirma a recorrente que por ocasião da sua constituição, o Laudo de Avaliação do ativo imobilizado transferido pela Varig apontou o valor de utilidade das instalações em R$ 20.025.834,00 (doc 08), e que, embora utilizadas pela recorrente, as instalações em áreas de concessão pela Infraero ainda permaneceram no ano de 2002 em nome da Varig,com exceção do valor de R$ 115.051,06, escriturado em seu balanço de 2002. resultando em uma diferença de R$ 19.910.782,94 não escriturada contabilmente pela recorrente. Fl. 41844DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Assim, segundo apurado no laudo da E&Y, a recorrente faz jus à depreciação no montante de R$ 1.910.782,94, que foi calculada à taxa de 10% ao ano, pois, apesar de tais valores estarem escriturados na contabilidade da Varig, esta não se beneficiou da depreciação dos referidos bens, o que poderia ser demonstrado pela análise da DIPJ 2003 da Varig, da qual não possui cópia e, pelo que, requer que a autoridade preparadora junte cópia desse documentos nos autos. g.2) Da depreciação no valor de RS 6.621.207,79 Esclarece que no ano de 2002 diversos componentes e reparáveis adquiridos pela Varig e transferidos à recorrente permaneceram em contas passivas, aguardando posterior transferência e, enquanto a transferência não ocorria o lançamento correspondente à depreciação era efetuado contra a conta passiva, decorrendo daí o valor de R$ 6.621.207,79 referente a depreciação desses bens. Afirma ainda que o laudo de avaliação emitido pela empresa Apparisal apontou em dezembro de 2001 que tais bens perfaziam o montante de R$ 285.694.343,00 e que, em março de 2003, em laudo de avaliação complementar a mesma empresa atestou que o valor dos componentes e reparáveis transferidos para a recorrente totalizava R$ 402.105.681,31. A diferença apurada corresponderia ao montante dos componentes e reparáveis que foram adquiridos pela Varig em 2002 e transferidos para a recorrente. Assim, a recorrente fazia jus, no ano de 2002, a despesa de depreciação no valor de R$ 6.621.207,79, decorrente da utilização da taxa média de depreciação sobre os componentes e reparáveis que lhe foram transferidos pela Varig, conforme atestado pelo laudo técnico da E&Y. Em conclusão, a recorrente assevera que, com base no Laudo Técnico nº TR- 1560/2013 emitido pela E&Y e nos documentos anexados ao referido laudo, estaria demonstrada a inexistência de omissão de receitas apurada com base em passivo fictício, bem como a existência e dedutibilidade das despesas glosadas pelo auto de infração e das despesas de depreciação sobre instalações, componentes e reparáveis. A resposta da recorrente foi anexada aos autos e estes encaminhados ao CARF sem qualquer análise dos elementos por parte da autoridade preparadora. Em 05 de dezembro de 2013, esta turma ordinária aprovou nova Resolução sob nº 1302-000.271 (fl. 16349/16368), determinando a conversão do julgamento em diligência, nos seguintes termos: [...] Ante ao exposto, voto no sentido de converter o presente julgamento em diligência, devendo os presentes autos retornar à unidade preparadora para que: seja designada autoridade fiscal competente para que intime a recorrente a: a.1) Reapresentar a mesma documentação constante de sua manifestação em resposta à diligência anteriormente solicitada, na ordem mencionada no laudo técnico e com a devida indicação do número e títulos de cada um dos anexos que o compõem; Fl. 41845DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 a.2) apresentar cópia (legível) do Balanço (ou balancete) Analítico e das Demonstrações de Resultado dos exercícios 2001 e 2002, com discriminação dos saldos contábeis em 31/12/2001 e 31/12/2002; a.3) apresentar cópia (legível) do Planos de Contas completos utilizados na escrituração contábil dos anos-calendário 2001 e 2002; a.4) apresentar cópia integral (legível) do Livro Razão analítico das contas 2185400001 e 2185400004, contendo saldo inicial e final, do ano-calendário 2002. b) a autoridade fiscal competente verifique os elementos comprobatórios juntados aos autos como anexos do Laudo Técnico nº Técnico nº TR-1560/2013, emitido pela empresa Ernst & Young Terço - E&Y e elabore relatório conclusivo quanto a autenticidade dos documentos apresentados e se os mesmos são hábeis e idôneos para : b.1) comprovar a existência de lançamentos de estornos que teriam sido equivocadamente considerados incluídos como despesas (que foram glosadas) pela fiscalização, no montante de R$ 16.761.509,22; b.2) a efetiva comprovação de despesas com folha de pagamento, no montante de R$ 2.301.304,42; b.3) comprovar a existência de glosa em duplicidade de despesas de depreciação, no valor de R$ 1.234.652,39; b.4) a “comprovação direta” de despesas no montante de R$ 5.793.877,20; b.5) a efetiva comprovação de despesas junto a grandes fornecedores, energia elétrica e Infraero, no valor de R$ 14.721.280,71; e b.6) a efetiva identificação e comprovação de despesas de depreciação no montante de R$ 8.572.814,26. Observação: Em caso de dúvidas quanto autenticidade dos documentos, aos critérios adotados e/ou às informações constantes no Laudo Técnico TR-1560/2013 – E&Y, a autoridade fiscal poderá requerer documentos e explicações adicionais à recorrente. c) a autoridade preparadora determine a juntada aos autos de cópias das DIPJ 2002 e 2003 (anos-calendário: 2001 e 2002) da empresa Varig S/A – Viação Aérea Rio Grandense – (CNPJ. 92.772.821/0001). Cumpridas as providências, os autos devem retornar a este colegiado para a apreciação do Recurso Voluntário. Encaminhados os autos à unidade de origem, a autoridade fiscal encarregada das diligências, após solicitar os documentos à interessada, elaborou o Relatório Fiscal de Encerramento de Diligência Fiscal (fls. 32230/32235), informando que a recorrente apresentou os documentos conforme solicitado nos subitens a.1 a a.4 da solicitação de diligência. Com relação às verificações a seu cargo, determinadas nos subitens b.1 a b.6, a autoridade fiscal teceu as seguintes considerações, verbis: Quanto ao item "b" da Resolução do CARF, em que é solicitado que "b) a autoridade fiscal competente verifique os elementos comprobatórios juntados aos Fl. 41846DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 autos como anexos do Laudo Técnico n° TR-1560/2013, emitido pela empresa Ernst & Young Terço - E&Y e elabore relatório conclusivo quanto a autenticidade dos documentos apresentados e se os mesmos são hábeis e idôneos para:", cabe preliminarmente informar que a fiscalizada utilizava no ano calendário de 2002 o rateio de despesas comuns com as outras empresas do grupo, conforme resposta do contribuinte ao TIF0001, e portanto, torna-se necessário a aplicação contida na Solução de Consulta COSIT n° 8, de 1 de novembro de 2012: "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - TRPJ. RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO- DEDUTIBIL1DADE. São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se: a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c) o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio." Tendo em vista a Solução de Consulta descrita acima, verifica-se que fica prejudicada a comprovação dessas despesas, conforme demonstrado a seguir: 1) O contribuinte apresentou notas fiscais - todas emitidas tendo como destinatário a VARIG S/A, CNPJ 92.772.821/0001-64 sendo que em algumas constava o rateio por centros de custo das despesas entre as empresas do grupo por meio de um carimbo. E, além disso, os percentuais do rateio variavam entre as notas Fiscais, sendo que em outras notas nem sequer havia esse carimbo com o rateio (o rateio se dava somente na contabilidade); 2) O contribuinte apresentou anteriormente neste PAF o "Protocolo de Entendimentos entre VARIG S/A e VEM S/A" e o "Repasse entre VARIG X VEM - Versão 2.0", que inclui novamente no decorrer da diligência para facilitar a sua localização dentro do processo. Estes documentos informam de modo geral como é feito o funcionamento entre as empresas e o repasse das obrigações entre elas, mas não detalha os percentuais que serão rateados para cada empresa do grupo, o que deve ter sido acordado através de contratos com os fornecedores (até pela mudança dos percentuais de rateio entre as notas fiscais) e que a fiscalizada não entregou, 3) Nos basearmos apenas em testes contábeis realizados pela E&Y, nos lançamentos da contabilidade e nos "carimbos" em notas fiscais que são insuficientes para comprovar os valores rateados. Não houve a comprovação de forma efetiva do pagamento à VARIG desses valores dos rateios, exceto com relação aos valores informados no item "b.4 w , descritos posteriormente neste Relatório; Dito isso, verificamos que na documentação apresentada para atender ao item "b.l", o contribuinte alegou que a autoridade fiscal não considerou a natureza da conta (credora/devedora), com relação à seleção de determinados lançamentos das contas Fl. 41847DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 2185400001 e 2185400004, que são contas do passivo (portanto, de natureza credora). O contribuinte alega que a autoridade fiscal teria escolhido lançamentos devedores dessas contas. Analisando os ANEXOS VII, VIII ANALÍTICO e VIII SINTÉTICO do Laudo Técnico n° TR-1560/2013 e os Razões das contas 2185400001 e 2185400004 (resposta ao TIF0001), o ANEXO 1 do CD1 e os ANEXOS 02, 29, 30 e 31 do CD2 da resposta ao TIF0002, verificou-se que realmente houve a inclusão de lançamentos devedores, o que foi um equívoco. Sendo assim, as tabelas a seguir informam os lançamentos que foram incluídos de forma errônea e os lançamentos que além de terem sido incluídos foram lançamentos de estorno, devendo sua contrapartida também ser retirada da base de cálculo da infração: Com relação ao item "b.2" o contribuinte apresentou os ANEXOS X e XI do Laudo Técnico n° TR-1560/2013, e os ANEXOS 2 a 29 do CD1 da resposta ao TIF0001, que continham planilhas com testes realizados pela E&Y e o resumo da folha de pagamentos, mas esses documentos não comprovaram o efetivo pagamento dessas despesas com a folha de pagamentos no valor de R$ 2.031.304,42. Com relação ao item "b.3" o contribuinte apresentou o ANEXO XII do Laudo Técnico n° TR-1560/2013, o ANEXO 30 do CD1 da resposta ao TIF0002, e o Razão da conta 2185400004. Verificou-se que relativamente ao lançamento a crédito na conta 2185400004 em 01/01/2002, no valor de R$ 1.219.168,70, houve realmente a duplicidade do lançamento, já que esse valor foi incluído na infração "Custos ou Despesas Não Comprovadas Glosa de Custos" com o valor de R$ 23.520.738,42, referente aos lançamentos realizados a crédito da conta 218540000. Como os demais valores são inferiores a R$ 100.000,00 (valor de corte da fiscalização), não se justifica falar em duplicidade, pois esses valores foram atingidos pelo "corte" e não foram incluídos na referida infração. Sendo assim, deve-se excluir o valor de R$ 1.219.168,70 da infração. Com relação aos itens "b.4" e "b.5" o contribuinte apresentou os rateios das despesas, e conforme já disposto anteriormente na Solução de Consulta COSIT n° 8/2012, que especifica como devem ser comprovados estes rateios, verificou-se que a documentação apresentada pelo contribuinte não supriu as formalidades necessárias para serem aceitas como dedução das despesas para fins do IRPJ e CSLL (não apresentou contratos, comprovantes de pagamento à VARIG S/A ou outra documentação equivalente), exceto quanto às faturas relacionadas a seguir: Item "b.4" Comprovação Direta Data Emissão Fatura Valor 01/04/2002 G00002077180302 1.240.163,84 13/05/2002 G00002087470502 880.515,20 TOTAL 2.120.679,04 Essas Faturas no valor de RS 2.120.679,04 comprovam que houve o pagamento à VARIG S/A desses valores, conforme as faturas relacionadas nas fls. 15 e 20 do ANEXO XIV do Laudo Técnico n° TR-1560/2013 e Razão da conta 2185200004, e por isso devem ser excluídas da infração "Custos ou Despesas Não Comprovadas - Glosa de Custos" com o valor de R$ 23.520.738,42. Fl. 41848DF CARF MF Fl. 17 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Com relação ao item "b.6" o contribuinte apresentou os ANEXOS XVII a XXIV do Laudo Técnico n° TR-1560/2013 com planilhas, testes e Laudos de Avaliação, mas não apresentou documentação que comprovasse quais foram os bens que sofreram depreciação, as datas de aquisição, o tempo que os bens deveriam ser depreciados, a forma como foram depreciados e outras informações atinentes à utilização da despesa de depreciação para dedução do IRPJ. Sendo assim, não há como comprovar as despesas relativas à depreciação no valor de R$ 8.572.814,26. LANÇAMENTOS QUE FORAM ESTORNADOS Data Documento Conta Valor 30/11/2002 100239844 2185400001 181.113,41 30/11/2002 100239845 2185400001 181.113,41 30/12/2002 100248966 2185400001 265.705,10 30/12/2002 100249000 2185400001 265.705,10 31/12/2002 100248967 2185400001 265.705,10 31/12/2002 100249003 2185400001 265.705,10 TOTAL: 1.425.047,22 LANÇAMENTOS SEM ESTORNO Data Documento Conta Valor 10/07/2002 100195419 2185400001 264.964,20 16/07/2002 100197367 2185400001 645.383,54 01/03/2002 100118786 2185400004 5.877.071,49 30/04/2002 100140763 2185400004 880.515,20 TOTAL: 7.667.934,43 Os valores de R$ 1.425.047,22 e R$ 7.667.934,43 (totalizando R$ 9.092.981.65) devem ser excluídos da infração, de acordo com a tabela "Glosa de Despesas X Lançamento Ajustado " acima, pois o contribuinte comprovou que são indevidos. Relativamente ao item "c" foram juntadas as cópias das DIPJ's 2002 e 2003 (anos calendários 2001 e 2002, respectivamente) da empresa Varig S/A - Viação Aérea Rio Grandense, CNPJ 92.772.821/0001-64. Considerando assim concluída a Diligência Fiscal e para surtir os efeitos legais, lavramos o presente Relatório em duas vias de igual teor e forma, assinado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, cuja ciência e cópia do contribuinte se dará via postal, por Aviso de Recebimento (AR). Intimada do Relatório de Encerramento da Diligência Fiscal, a interessada apresentou manifestação, no prazo fixado, na qual alega preliminarmente a nulidade do auto de infração, e, no mérito, apontou diversas inconsistências do Relatório Fiscal de Diligências (fls. 32240/32269), destacados nos seguintes tópicos: IV.1. - Das inconsistências quanto ao item "b.1": estornos equivocadamente considerados como despesas que foram glosadas pela fiscalização, no montante de R$ 16.761.509,22 IV.2. Das inconsistências quanto ao item "b.2": o efetivo pagamento de despesas com folha de pagamentos, no valor de R$ 2.031.304,42 IV.3. Das inconsistências quanto ao item "b.3": da existência de glosa em duplicidade de despesas de depreciação no montante integral de R$ 1.234.652,39 Fl. 41849DF CARF MF Fl. 18 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 IV.4. Das inconsistências quanto aos itens "b.4" e "b.5": da efetiva existência de despesas inerentes à atividade de manutenção (exclusiva da "VEM", incorporada pela TAP, ora Requerente) nos montantes respectivos de R$ 5.793.877,20 e R$ 14.721.280,71 IV.5. Das inconsistências quanto ao item "b.6": das despesas de depreciação no montante de R$8.572.814,26 Após a manifestação da recorrente os autos retornaram a este colegiado para a continuidade do julgamento. Porém, tendo em vista que as diligências realizadas não foram concluídas satisfatoriamente, houve por bem o colegiado em converter, novamente o julgamento em diligência, por meio a Resolução nº 1302-00.439 (fls. 32334/32372), de 11 de Agosto de 2016, na qual foi solicitado, verbis: [...] Ante ao exposto, voto no sentido de converter o presente julgamento em diligência, devendo os presentes autos retornar à unidade preparadora para que: a) seja designada autoridade fiscal competente para que intime a recorrente a: a.1) apresentar cópia (legível) do Balanço (ou balancete) Analítico e das Demonstrações de Resultado dos exercícios 2001, 2002 e 2003, com discriminação dos saldos contábeis em 31/12/2001, 31/12/2002 e 31/12/2003; a.2) apresentar cópia integral (legível) do Livro Razão analítico da conta 2185400004, contendo saldo inicial e final de cada mês do ano-calendário 2002. a.3) apresentar cópia dos lançamentos contábeis (nos livros Diário e Razão) relativo à operação de aumento de capital, no valor de R$ 81.812.547,95, realizado mediante o aproveitamento de créditos da empresa controladora (Varig) junto à interessada, conforme Ata da Reunião do Conselho de Administração realizada em 24 de novembro de 2003 (e-fls. 3290). a.4) apresentar planilha detalhando os custos e despesas, critérios de rateios adotados e contrapartidas de lançamentos relativos aos custos e despesas especificados nos itens b.4 e b.5 da resolução anterior (Resolução nº 1302-000.271), bem como comprovar que a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços (Varig) apropriou como despesa tão somente a parcela que lhe cabia, segundo o critério de rateio adotado. b) A autoridade fiscal competente, designada para a realização da diligência, analise os elementos comprobatórios juntados aos autos como anexos do Laudo Técnico nº Técnico nº TR-1560/2013, emitido pela empresa Ernst & Young Terço - E&Y em conjunto com os demais elementos apresentados (planilhas, notas fiscais, etc) e elabore relatório conclusivo: b.1) quanto a alegação, contida no subitem IV.I da manifestação da interessada (e-fls. 32240/32269), de que os valores estornados que foram indevidamente considerados nas glosas devem ser excluídos em dobro do lançamento, pois teriam sido computados a partir da conta do passivo, perfazendo o montante de R$ 16.761.509,22 e não de R$ 9.092.981.65 indicado no Termo de Encerramento de Diligência Fiscal (e-fls. 32230/32235). b.2) sob a alegação contida no subitem IV.2 da manifestação da interessada (e-fls. 32240/32269) quanto a efetividade das despesas com folha de pagamento, no montante de R$ 2.301.304,42, informando inclusive como esta foi contabilizada; Fl. 41850DF CARF MF Fl. 19 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 b.3) quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados pela interessada com vistas à “comprovação direta” de despesas no montante de R$ 5.793.877,20, levando em consideração as alegações contidas no subitem IV.4 da manifestação da interessada (e- fls. 32240/32269) e os novos elementos solicitados conforme subitem a.4 acima; e b.4) quanto aos documentos e esclarecimentos apresentados pela interessada com vistas à efetiva comprovação de despesas junto a grandes fornecedores, energia elétrica e Infraero, no valor de R$ 14.721.280,71, levando em consideração as alegações contidas no subitem IV.4 da manifestação da interessada (e-fls. 32240/32269), e os novos elementos solicitados conforme subitem a.4 acima. Observação: Em caso de dúvidas quanto autenticidade dos documentos, aos critérios adotados e/ou às informações constantes no Laudo Técnico TR-1560/2013 – E&Y e planilhas apresentadas, a autoridade fiscal deverá requerer documentos e explicações adicionais à recorrente. c) Seja a interessada cientificada do relatório conclusivo das diligências, com abertura de prazo de trinta dias para sua manifestação, nos termos do § único do art. 35 do Decreto nº 7.574/2011. A autoridade fiscal encarregada das diligências apresentou Relatório de Encerramento de Diligências (fls. 41328/41338), contendo dois anexos (fls. 41339/41394), com as seguintes conclusões: [...] CONCLUI-SE ENTÃO QUE: 1) Com relação ao item “b.1” realmente houve um equívoco nas contas do estorno e o saldo apurado por essa fiscalização foi de R$ 16.761.504,72; 2) Com relação aos itens “b.2”, “b.3” e “b.4”, não há como a fiscalização firmar convencimento sobre as notas fiscais cujo destinatário não era a VEM, e; 3) Com relação às notas fiscais cujo destinatário foi a VEM e às faturas emitidas pela VARIG em que a VEM foi a destinatária, essa fiscalização firmou convencimento de que cumprem os requisitos necessários para serem utilizadas como despesas próprias da VEM (R$ 1.240.163,84 + R$ 880.515,20 + R$ 7.677,00 + R$ 46,00 = R$ 2.128.402,04). Cientificada do relatório de diligência a contribuinte apresentou manifestação (fls. 41405/41419), refutando parcialmente as conclusões da autoridade fiscal responsável pela diligência, alegando, verbis: [...] 21. Como se verifica, embora a autoridade fiscal tenha, acertadamente, acolhido integralmente as alegações no tocante ao item b.1), acolheu apenas parcialmente a dedutibilidade dos valores mencionados nos itens b.2; b.3 e b.4 com base em entendimento jurídico que, data vênia, não se encontra acertado. IV – RAZÕES ESPECÍFICAS EM FACE DO RELATÓRIO FISCAL (FLS. 41.328/41.338) IV.1. - Itens a.1 / a.4 22. Observa-se do citado Relatório Fiscal (fls. 41.328/41.338) que a contribuinte apresentou a documentação solicitada nos itens a.1) até a.4). Veja-se: Fl. 41851DF CARF MF Fl. 20 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Item a.1) [...] Comentários Contribuinte – os documentos apresentados estão legíveis e neles constam os saldos requisitados. Apenas foi apresentada informação pela TAP no sentido de que o saldo de 31/12/2001 pode ser verificado no balancete de 01/01/2002. Item a.2) [...] Comentários Contribuinte – o documento apresentado. A Fiscalização não apresenta comentários, apenas menciona que “este foi o mesmo documento apresentado nas Diligências anteriores”. Item a.3) [...] Comentários Contribuinte – A documentação solicitada foi apresentada e a Fiscalização não fez qualquer comentário. Item a.4) [...] Comentários Contribuinte – Esse item está relacionado ao rateio de despesas. A Fiscalização apenas apresenta “print” da planilha juntada pela TAP na diligência, na qual há demonstração (i) do destinatário da nota fiscal (a maioria o destinatário era a Varig), (ii) o remetente, (iii) o objeto, (iv) o complemento, (v) o valor da nota fiscal, (vi) a parcela que correspondia à VEM, e (vii) a proporção utilizada pela VEM. É mencionado pela Fiscalização que ela apresentará maiores detalhes no item b.3, pois, tanto o item a.4 quanto os itens b.2, b.3 e b.4 envolvem o rateio de despesas. IV.1. - Itens b.1 / b.4 23. No tocante aos itens b.1) até b.4), tem-se: Item b.1) [...] Comentários Contribuinte – A fiscalização concordou que houve um erro de apuração da totalidade desse item (R$ 16.761.504,72) como visto na conclusão do Relatório Fiscal (fls. 41.328/41.338). Portanto, tal item deve ser excluído do lançamento. Itens b.2); b.3) e b.4) [...] Comentários Contribuinte – Neste ponto a fiscalização apurou a efetividade de diversos custos e/ou despesas, mas reconheceu como passível de dedução apenas i) os valores contidos em Notas Fiscais emitidas diretamente em nome da VEM (R$ 7.677,00 + R$ 46,00); e ii) os valores contidos em Faturas emitida pela Varig em que a VEM era a destinatária (R$ 1.240.163,84 + R$ 880.515,20). Em síntese, concluiu a autoridade fiscal que não poderia reconhecer como dedutíveis os custos e/ou despesas cujo destinatário era a Varig sob a alegação de que a contribuinte não teria apresentado: Fl. 41852DF CARF MF Fl. 21 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 i) “os contratos vinculando as despesas relativas a essas notas fiscais – com ou sem rateio – teriam sido por ela suportadas, apesar de estarem contabilizadas” (fls. 41.334); e ii) “critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes” nos termos da Solução de Consulta COSIT nº 08, de 01 de novembro de 2012, para justificar o rateio de custos e despesas. Com base nessas premissas, concluiu que “essa fiscalização não tem como se certificar que essas despesas não foram contabilizadas também na Varig e/ou outras de suas controladas”. Além disso, afirma que “o próprio documento “Repassa entre Varig x VEM” prevê que os contatos devam conter os valores a serem repassados a VEM. Sem isso, não há como formar convencimento sobre a contabilidade dessas notas fiscais como despesas da VEM” Nota-se, portanto, que a autoridade fiscal reconheceu como passível de dedução os valores contidos em Notas Fiscais emitidas diretamente em nome da VEM (R$ 7.677,00 + R$ 46,00) ou quando foi apresentada Fatura emitida pela Varig em que a VEM era a destinatária (R$ 1.240.163,84 + R$ 880.515,20). Todavia, ao aplicar essa mesma sistemática, devem ser reconhecidos como dedutíveis todos os custos e despesas tidos como comprovados pela autoridade fiscal, que em seu Relatório Fiscal (fls. 41.328/41.338) desconsiderou a existência da Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 (fls. 3.295 – Doc. 04) que formaliza o repasse dos custos/despesas incorridos no período de janeiro/dezembro de 2002. De fato, essa Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 foi emitida seguindo-se exatamente o previsto no “Protocolo de Entendimentos” (Doc. 01), mais precisamente a “Cláusula 1.7 – Processo de Repasse de Custos/Despesas, feito por SAOAE”, da mesma forma que das seguintes Faturas admitidas pela fiscalização: Ademais, ao serem analisados os “Princípios” do citado “Protocolo de Entendimentos” (Doc. 01) que embora exista realmente a previsão de que seriam “assinados contratos específicos de prestação de serviços para refletir o disposto neste Protocolo” a mesma cláusula prevê que “todavia, os princípios gerais de cobrança mutuam (sic) estabelecidas neste instrumento estarão em vigor a partir de janeiro de 2002”. Veja-se: Fl. 41853DF CARF MF Fl. 22 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Desta forma, ainda que inexistente contrato específico para cada espécie de custo e/ou despesa repassada entre Varig x VEM, nota-se que foram observados os procedimentos de cobrança entre as partes, já acima mencionados, sendo estes plenamente suficientes para a comprovação dos custos e/ou despesas em questão. Em adição, verifica-se do mencionado anexo ao “Protocolo de Entendimentos” que trata dos procedimentos de Repasse entre Varig e VEM o seguinte (fls. 41.388 – Doc. 02): Como se verifica, a documentação envolvida no procedimento estabelecido entre as empresas era formalizada em controles internos (livros e documentos contábeis) e a respectiva Fatura para cobrança, que foram devidamente apresentados pela contribuinte. Por fim, também se observa do citado anexo ao “Protocolo de Entendimentos” que ficou estabelecido que as informações entre as partes seriam basicamente eletrônicas e que não seriam enviados documentos relativos aos custos e/ou despesas. Veja-se: Fl. 41854DF CARF MF Fl. 23 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Dessa forma, considerando que a contribuinte conseguiu, após muitos esforços conjugados, apresentar as Notas Fiscais emitidas em nome da Varig, juntamente com os respectivos lançamentos contábeis de apropriação dos valores pela VEM (integralmente ou mediante rateio) e que os próprios instrumentos firmados entre as partes preveem o procedimento a ser observado, que foi devidamente seguido, não pode proceder a conclusão da fiscalização pelo não acatamento dos valores apurados nestes itens b.2, b.3 e b.4. V – FATO NOVO – DECISÃO PROFERIDA NOS AUTOS DO PROCESSO Nº 0031315- 85.2016.8.19.0000 (ARESP Nº 1.454.551 / RJ 24. Ainda que mantida parte da exigência fiscal em debate, deve-se ressaltar que a ora Manifestante (TAP Manutenção e Engenharia Brasil S.A.) não poderá ser responsabilizada por eventuais débitos decorrentes desse processo administrativo. 25. Isso porque, conforme acórdão do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, proferido nos autos do Agravo de Instrumento nº 0031315- 85.2016.8.19.0000 e publicado em 10.03.2017, a ora Manifestante (TAP) adquiriu a unidade produtiva desta última (VEM) totalmente livre de ônus, dívidas e responsabilidade, salvo os previamente previstos no Contrato de Compra e Venda de Ações (Anexo 4.1) firmado em 09.11.2005, conforme artigo 60, parágrafo único da Lei n.º 11.101/2005. 26. Com efeito, a ementa do referido julgado restou assim redigida (Doc. 05) Fl. 41855DF CARF MF Fl. 24 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 27. Contra tal acórdão foram interpostos Recursos Especiais pelas Massas Falidas de Varig, Rio Sul e Nordeste Linhas Aéreas, os quais foram inadmitidos pelo Egrégio TJDFT, tendo sido interpostos os correspondentes Agravos que se encontram atualmente autuados como ARESP nº 1.454.551 / RJ e conclusão para decisão desde 10.04.2019. 28. Dessa forma, nota-se que em face da apontada decisão judicial, proferida em momento posterior à Resolução nº 1302-000.439, de 11.08.2016 (que converteu o presente feito em diligência) que eventual crédito tributário remanescente do presente processo administrativo deverá ser integralmente atribuído à massa falida da Varig e suas subsidiárias. 29. Cumpre ressaltar, ainda, que a impossibilidade de atribuição da responsabilidade para a Manifestante também decorre da aplicação do disposto no artigo 133, § 1º inciso II do CTN, que assim dispõe: Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência; II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. 30. Assim, ainda que exista valor remanescente da presente autuação, este não poderá ser imputado à Manifestante, em face da apontada decisão judicial atualmente vigente no Agravo de Instrumento nº 0031315-85.2016.8.19.0000 (ARESP nº 1.454.551 / RJ). 31. No tocante à responsabilidade por eventual débito decorrente do presente processo administrativo deve, portanto, ser reconhecida a concomitância entre as esferas administrativa e judicial, a fim de aguardar-se o desfecho da apontada ação judicial. VI – CONCLUSÃO E PEDIDO 32. Ante o exposto, a contribuinte manifesta sua concordância parcial com as conclusões do Relatório Fiscal (fls. 41.328/41.338) elaborado em atendimento à Resolução nº 1302-00.439, especificamente no tocante aos valores apurados pela autoridade fiscal, discordando com relação ao não acatamento da integralidade da dedutibilidade dos valores comprovados nos Itens b.2); b.3) e b.4). Fl. 41856DF CARF MF Fl. 25 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 33. Assim, reitera-se o pedido de provimento do Recurso Voluntário para que sejam reconhecidas as despesas deduzidas na apuração de resultados da Recorrente. Reitera- se, inclusive, o fato de que apesar de todas as dificuldades que a recuperação da informação sofreu, a cada diligência se conseguiu identificar e confirmar a correção de seus procedimentos. De fato, este auto apenas existe porque as autoridades fiscais não fizeram intimação à VARIG para que apresentasse prova quanto a estas despesas. 34. Parcela relevante dos valores apontados na autuação deixou de ser exigidas nas sucessivas diligências, mostrando que os procedimentos da Recorrente estavam corretos, mas ela está sendo penalizada pelas dificuldades para recuperação de documentos. Como se vê nas informações contidas no quadro demonstrativo abaixo, a exigência fiscal já foi visivelmente reduzida: 35. Finalmente, em face da decisão judicial proferida nos autos do Agravo de Instrumento nº 0031315-85.2016.8.19.0000 (ARESP nº 1.454.551 / RJ) requer-se que seja reconhecida a concomitância relativamente à responsabilidade pelo pagamento de eventuais quantias decorrentes do presente processo administrativo, devendo ser observada a decisão final a ser proferida pelo Poder Judiciário naqueles autos. Na sequência, os autos retornaram a este colegiado para prosseguimento. É o relatório. Fl. 41857DF CARF MF Fl. 26 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Voto Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos pressupostos legais e regimentais. O apelo já foi conhecido, nos termos das resoluções anteriormente proferidas por este colegiado. Preliminares 1. Alegação de nulidade da autuação A recorrente suscita a nulidade do auto de infração, alegando que “no presente caso não se está diante da inexistência de documentação probatória, mas sim do fato de tais documentos - cuja existência é indiscutível - estarem de posse de uma autoridade judicial, deste modo, não poderia a fiscalização ter presumido a omissão de receita e a indedutibilidade de custos e despesas regularmente registrados na escrita contábil da VEM, sem ao menos ter diligenciado no sentido de obter os documentos que entendia indispensáveis à formação de seu convencimento”. Não lhe assiste razão. O dever de comprovar as operações registradas em sua contabilidade, nos termos do art. 923 do RIR/1999, é sem dúvida do sujeito passivo. As circunstâncias materiais relacionadas ao contexto em que as operações ocorreram (cisão da área de manutenção da Varig, mediante a criação da empresa VEM) e a situação de recuperação judicial enfrentada pela Varig durante a fiscalização, podem até justificar as dificuldades da contribuinte (TAP), que havia adquirido o controle da VEM poucos meses depois, para a comprovação das operações, mas de modo algum lhe exonera do seu mister, e tampouco transfere à fiscalização o ônus de obter tal comprovação junto a terceiros. Á fiscalização caberia o ônus de demonstrar a inveracidade dos fatos registrados pelo contribuinte, uma vez apresentados os respectivos comprovantes pelo sujeito passivo. A ausência de apresentação dos elementos comprobatórios à fiscalização, não necessariamente afasta a veracidade dos fatos registrados, mas autoriza a sua desconsideração pelo Fisco por falta de comprovação, sem prejuízo da ulterior comprovação Desta feita, estando presente os requisitos essenciais ao lançamento, previsto no art. 10 do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo nenhuma mácula prevista no art. 59 do mesmo decreto, não vislumbro qualquer nulidade, pelo que rejeito a alegação. 2. Fato novo: alegação de concomitância com processo judicial quanto à responsabilidade pelo pagamento de eventuais tributos devidos Fl. 41858DF CARF MF Fl. 27 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 A recorrente trouxe aos autos, junto com sua manifestação sobre o último relatório de diligências (fls. 41405/41420), a informação, que se consistiria num fato novo, relativa a uma decisão judicial proferida nos autos do processo Nº 0031315- 85.2016.8.19.0000 (ARESP Nº 1.454.551 / RJ), mediante à qual entende que ainda que mantida parte da exigência fiscal em debate, não poderá ser responsabilizada por eventuais débitos decorrentes desse processo administrativo. Assim justifica, verbis: [...] 25. Isso porque, conforme acórdão do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro, proferido nos autos do Agravo de Instrumento nº 0031315- 85.2016.8.19.0000 e publicado em 10.03.2017, a ora Manifestante (TAP) adquiriu a unidade produtiva desta última (VEM) totalmente livre de ônus, dívidas e responsabilidade, salvo os previamente previstos no Contrato de Compra e Venda de Ações (Anexo 4.1) firmado em 09.11.2005, conforme artigo 60, parágrafo único da Lei n.º 11.101/2005. [...] 27. Contra tal acórdão foram interpostos Recursos Especiais pelas Massas Falidas de Varig, Rio Sul e Nordeste Linhas Aéreas, os quais foram inadmitidos pelo Egrégio TJDFT, tendo sido interpostos os correspondentes Agravos que se encontram atualmente autuados como ARESP nº 1.454.551 / RJ e conclusão para decisão desde 10.04.2019. 28. Dessa forma, nota-se que em face da apontada decisão judicial, proferida em momento posterior à Resolução nº 1302-000.439, de 11.08.2016 (que converteu o presente feito em diligência) que eventual crédito tributário remanescente do presente processo administrativo deverá ser integralmente atribuído à massa falida da Varig e suas subsidiárias. 29. Cumpre ressaltar, ainda, que a impossibilidade de atribuição da responsabilidade para a Manifestante também decorre da aplicação do disposto no artigo 133, § 1º inciso II do CTN, que assim dispõe: Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I – em processo de falência; II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. 30. Assim, ainda que exista valor remanescente da presente autuação, este não poderá ser imputado à Manifestante, em face da apontada decisão judicial atualmente vigente no Agravo de Instrumento nº 0031315-85.2016.8.19.0000 (ARESP nº 1.454.551 / RJ). Fl. 41859DF CARF MF Fl. 28 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 31. No tocante à responsabilidade por eventual débito decorrente do presente processo administrativo deve, portanto, ser reconhecida a concomitância entre as esferas administrativa e judicial, a fim de aguardar-se o desfecho da apontada ação judicial. E requer, verbis: 35. Finalmente, em face da decisão judicial proferida nos autos do Agravo de Instrumento nº 0031315-85.2016.8.19.0000 (ARESP nº 1.454.551 / RJ) requer-se que seja reconhecida a concomitância relativamente à responsabilidade pelo pagamento de eventuais quantias decorrentes do presente processo administrativo, devendo ser observada a decisão final a ser proferida pelo Poder Judiciário naqueles autos. Com efeito, trata-se de matéria inteiramente nova no presente processo, pois, até então, o contribuinte jamais trouxe qualquer alegação contra a atribuição da responsabilidade pelos tributos aqui discutidos. Ou seja, esta questão não restou controvertida no âmbito deste processo administrativo fiscal. Desta feita, descabe, por parte deste colegiado qualquer pronunciamento acerca da referida responsabilidade e tampouco a declaração de concomitância com a referida ação judicial, posto que inexiste, como já dito, qualquer discussão desta matéria no presente feito. Destarte, voto por não conhecer deste pedido. Mérito No mérito, o lançamento se divide em infrações de omissão de receitas apurada com base em passivo não comprovado e de glosas de custos e despesas consideradas não comprovadas. Antes de se adentrar ao exame das alegações e documentos carreados aos autos ao longo da fase inquisitória e após instaurado o contraditório, quando se procedeu a realização de três diligências, resultando num conjunto de mais de 42 mil folhas de documentos, julgo oportuno reprisar o contexto em que se deram as operações examinadas pela fiscalização (relativas ao ano calendário 2002) e da apuração dos fatos, quando a empresa que era a ex- controladora da recorrente encontrava-se em recuperação judicial. Para tanto transcrevo as próprias palavras da recorrente, sintetizadas no acórdão de impugnação, verbis: “ESCLARECIMENTOS PRELIMINARES - até outubro de 2001 a VEM era desprovida de personalidade jurídica, consistindo em uma simples unidade de negócios da VARIG destinada à realização dos serviços de engenharia e manutenção aeronáutica para as empresas do Grupo (VARIG, VARIGLOG, NORDESTE,RIO-SUL e PLUMA); - em 22 de outubro de 2001 a VEM foi formalmente constituída como empresa autônoma com 99% de suas ações detidas pela VARIG; - em 28 de dezembro de 2001 a VARIG integralizou o capital social da VEM mediante a transferência de seus ativos relacionados à atividade de prestação de serviços de manutenção de aeronaves (estoques, bens e equipamentos); - a VEM iniciou suas atividades em janeiro de 2002; - no ano calendário de 2002 a VEM encontrava-se em fase inicial de operação, pelo que compartilhava esforços e diversas atividades com a sua controladora, conforme Fl. 41860DF CARF MF Fl. 29 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 estabelecia o Protocolo de Entendimentos celebrado em 31 de dezembro de 2001 no que respeita ao rateio de custos e despesas compartilhadas (doc. 4, fls. 453/465); - nesta fase inicial diversas obrigações e contratos relativos às atividades de manutenção aeronáutica permaneciam, em nome da VARIG, razão pela qual essa empresa teve que realizar diversos pagamentos junto a fornecedores e, posteriormente, emitir contra a VEM uma "fatura" de reembolso de tais valores, - também nessa fase inicial de operação, e por uma questão de prática operacional, a contabilidade da VEM era realizada de forma compartilhada nos próprios sistemas de contabilização da VARIG, sendo que essa empresa era responsável por manter, em seu poder, grande parte dos documentos fiscais que amparavam os lançamentos contábeis; - como é notório, a VARIG vinha desde 2000 enfrentando uma gravíssima crise financeira que resultou na apresentação, em 17 de junho de 2005, de pedido de recuperação judicial perante o Poder Judiciário do Estado do Rio de Janeiro, no qual, inclusive, alienou, em novembro de 2005, para a empresa TAP, a sua participação societária na VEM; - em virtude desses diversos fatores - (i) existência de relação de controle entre a IMPUGNANTE e a VARIG; (ii) compartilhamento da atividade contábil entre as empresas; (iii) existência de contratos relativos às atividades da IMPUGNANTE que ainda estavam em nome da VARIG; e (iv) existência de um acordo de rateio de despesas -, os contratos, as notas fiscais e os recibos relativos aos custos e despesas pagos pela VARIG em nome da VEM e relativos aos custos e despesas compartilhados entre estas empresas, encontravam-se com a VARIG no âmbito do seu processo de recuperação judicial, o que impediu a VEM de apresentá-los quando solicitados, conforme inúmeras vezes foi informado à fiscalização; - existiu portanto um motivo legítimo para que a VEM não conseguisse apresentar, no curso da ação fiscal, alguns dos documentos solicitados, notadamente os contratos, notas fiscais e recibos que amparavam os lançamentos contábeis; [...] Após o lançamento a recorrente buscou por diversas formas justificar as diferenças apuradas pela fiscalização, mediante a apresentação de esclarecimentos e documentos desde a impugnação, inclusive com a contratação empresa especializada em auditoria visando demonstrar e confirmar a correção de seus registros. Daí o grande número de documentos aportados aos autos e a necessidade de realização de diversas diligências determinadas por este colegiado. Feitas estas considerações, passo ao exame das alegações e documentos relacionados a cada uma das infrações. 3. Omissão de receitas: Passivo fictício A autoridade fiscal efetuou o lançamento de omissão de receitas apurada em face da não comprovação da exigibilidade do saldo registrado na conta do Passivo n. 2185400002 - VALORES EM TRANSIÇÃO VARIG S/A, no montante de R$ 81.812.577,95, que tinha como contrapartidas, segundo o TVF, as contas 1161000001 - Material Consumível Varig (Estoque - Material de Consumo) e 1321000004 - Sobressalentes e Acessórios componentes (Ativo Permanente). Fl. 41861DF CARF MF Fl. 30 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Em sua impugnação a recorrente esclareceu a origem dos valores contabilizados, reiterando em seu recurso que: Quanto ao passivo fictício, a contribuinte demonstrou que teve origem em recursos contribuídos pela VARIG, relativamente a insumos aeronáuticos, R$ 55.905.662,26, comprovados por meio de notas fiscais de insumos aeronáuticos. Além disso, houve uma diferença de R$ 1.453.250,46 relacionada ao valor e quantidade de ativos transferidos à VEM pela VARIG em aumento de capital e o valor do efetivo aumento de capital, o que é comprovado pelo laudo de avaliação dos bens recebidos em aumento de capital. Além disso, havia o valor de R$ 24.453.665,23 relativo a ordens de serviço de manutenção ligadas aos bens transferidos em aumento de capital que foram pagas pela VARIG e posteriormente repassadas à VEM. A soma dessas parcelas corresponde ao passivo fictício de R$ 81.812.577,95, futuramente "pago" por meio de capitalização com emissão de ações para a VARIG. Na realização da primeira diligência determinada a recorrente apresentou um laudo da empresa de auditoria da empresa Ernst & Young Terco (E&Y) com a análise de todos os documentos e livros contábeis do ano de 2002, inclusive os obtidos junto à sua ex- controladora (VARIG) de forma a verificar se prevaleciam ou não as infrações imputadas no auto de infração. A recorrente anexou em sua manifestação do Laudo nº TR/1560/2013 e os documentos que embasaram suas conclusões. Com base na análise da E&Y, apresentou os seguintes esclarecimentos quanto ao Passivo Fictício de R$ 81.812.577. Afirma que este item era subdividido em três créditos distintos: a) R$ 55.905.662,26, relativo a insumos aeronáuticos importados pela VARIG no período posterior à primeira integralização de capital da recorrente (janeiro a maio de 3003) e que foram repassados à recorrente para a realização de serviços de manutenção: Esclareceu que a E&Y levantou e analisou as 2.040 notas fiscais de transferência dos insumos pela VARIG e confrontou-as com o Livro de Entradas da recorrente, tendo constatado que todos os insumos deram entrada no estabelecimento da recorrente. Efetuou também o confronto dos insumos indicados nas notas fiscais com o controle de estoque da recorrente e concluiu que todos os itens descritos foram efetivamente transferidos, conforme anexo 1 e 2 do Laudo. Conclui o laudo que o valor de R$ 55.905.662,26 representava um efetivo crédito da Varig junto a recorrente, razão pela qual não poderia ser qualificado como passivo fictício. b) R$ 1.453.250,46, relativo aos valores constantes dos laudos de avaliação dos bens a integralizar ao capital da recorrente, que já estariam esclarecidos nos autos. c) R$ 24.453.665,23, relativo a Ordens de Trabalho - OT em andamento transferidas pela Varig à recorrente: Esclareceu que as referidas OT eram documentos utilizados para controlar os custos incorridos na realização de serviços de manutenção pela Varig, em aberto em 31/12/2001, que foram transferidas para a recorrente juntos com os ativos e passivos, tendo em vistas estarem vinculados à atividade que passou a ser exercida por ela (recorrente) a partir de 2002. Fl. 41862DF CARF MF Fl. 31 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Afirma que a E&Y realizou levantamentos não só do controle contábil das referidas OT, como também das notas fiscais que foram emitidas pela recorrente quando da conclusão dos serviços constantes das OT transferidas e concluiu que restou demonstrado a transferência dos créditos pela Varig, objetivando a integralização de capital da VEM, nãoi podendo ser tratado como passivo fictício. Com efeito, o laudo da E&Y traz de forma detalhada os testes realizados por aquela empresa de auditoria e junta aos autos os respectivos elementos de comprovação. Transcrevo abaixo as conclusões apresentadas sobre os registros contábeis e fiscais relacionados às contas que foram identificadas pela fiscalização como passivos não exigíveis: III. 1. Passivo Fictício - Conta contábil n° 2185400002 - Valores em Transição VARIG -valor de R$ 81.812.577,95: Durante o procedimento de fiscalização a autoridade fiscal considerou que o saldo da conta contábil n° 2185400002 - Valores em transição VARIG, no montante de R$ 81.812.577,95, caracterizava-se como um passivo fictício, o que ensejaria sua equiparação a uma omissão de receita. Diante deste fato, procedeu ao lançamento de oficio referente aos seguintes tributos: Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ, Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL, Programa de Integração Social - PIS e Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS. Analisando detidamente o razão contábil da conta supracitada, constatamos que o montante considerado Passivo Fictício, na verdade, era composto por ativos transferidos pela Viação Aérea Rio Grandense S.A. - VARIG à VARIG Engenharia & Manutenção S.A. - VEM, objetivando futura integralização do Capital Social desta sociedade. Destacamos que a VARIG ao criar a VEM tinha por objetivo segregar, da sua estrutura operacional, o ramo de atividade relacionado à manutenção de aeronaves, criando uma estrutura independente, mas que permaneceria sobre seu controle acionário. Nada obstante o fato do processo de criação da VEM ter ocorrido em 12.2001, o processo de transição e efetiva segregação das atividades, principalmente contábeis e fiscais, se estendeu no tempo. Sendo assim, a VARIG permaneceu como gestora da operação da VEM, arcando com os custos na aquisição de materiais de estoques, de consumíveis e de ativos. Além disso, manteve em seu nome valores a receber que constavam em aberto (ainda não faturados) junto aos clientes de manutenção de aeronaves. Diante deste cenário, constatamos que o custo dos insumos aeronáuticos (componentes / consumíveis / reparáveis), adquiridos pela VARIG e transferidos a VEM, para execução dos serviços de manutenção, foi contabilizado, junto à conta contábil n° 2185400002 - Valores em Transição VARIG. Constituindo, assim, um passivo entre a VEM e sua controladora. Ainda nesta mesma linha, os valores a receber pertencentes à VARIG, Ordens de Trabalho O.T's anteriores à criação da VEM, referentes a serviços de manutenção de aeronaves, que foram transferidos à VEM, também foram lançados nesta conta contábil. Neste ponto, consideramos de suma importância demonstrar os lançamentos contábeis que compõem o saldo de R$ 81.812.577,951, referente à conta contábil n° 2185400002 - Valores em Transição. Para tanto, buscamos junto ao seu razão contábil a natureza dos lançamentos, conforme se extrai do anexo 1 abaixo transcrito: Fl. 41863DF CARF MF Fl. 32 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Como se observa do razão contábil da conta n° 218500002 - Valores em transição, a sua composição se refere a insumos aeronáuticos (componentes / consumíveis / reparáveis) incorporados ao ativo permanente ou ao estoque, a Ordens de Trabalhos - O.T's. créditos a receber de clientes de titularidade da VARIG transferidos à VEM, além de um ajuste efetuado junto ao laudo de avaliação dos componentes, consumíveis e reparáveis, elaborado por empresa de perícia contábil, que ajustou o montante dos ativos transferidos. Oportunamente, consideramos relevante efetuar a explicação e a comprovação dos valores transferidos pela VARIG para integralização do capital social da VEM. Assim, a seguir efetuaremos a demonstração dos testes que elaboramos e as explicações dos valores que compõem o saldo da conta contábil n° 218500002 - Valores em transição VARIG. III. 1.1. Transferência de Insumos Aeronáuticos para Integralização do Capital Social: R$ 55.905.662,26. III. 1. 1.1 - Procedimento adotado para validação do saldo transferido: A sociedade apresentou aproximadamente 2.040 notas fiscais de transferência de insumos aeronáuticos da VARIG para VEM, onde constava de forma descriminada (sic) Fl. 41864DF CARF MF Fl. 33 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 os itens transferidos para integralização do capital social. Objetivando uma validação fiscal dos referidos valores, efetuamos o confronto das referidas notas fiscais com o Livro de Entradas da VEM, sem encontrarmos diferenças. Continuando nossos testes, de posse das referidas notas fiscais, efetuamos o confronto dos itens relacionados em seu descritivo (Componentes / consumíveis / reparáveis), com o item escriturado no programa gerencial de controle de estoque da VEM, denominado ICS 14. Com a conclusão deste teste, pudemos verificar que os itens descritos na nota fiscal de transferência foram transferidos efetivamente para o estoque da VEM. Para concluir a validação do montante transferido, efetuamos o confronto entre o saldo validado nos testes anteriores com o saldo escriturado no razão contábil da conta n° 2185400002 - Valores em transição VARIG. Sendo assim, apuramos a diferença de R$ 6,20 a qual consideramos imaterial diante do montante total validado. Consideramos importante para um melhor entendimento do procedimento adotado em nossos testes, transcrevemos trecho da planilha que consolidou nossos resultados, conforme se extrai do anexo 2 abaixo transcrito. 1o Coluna: Contagem efetuada pela equipe da E&Y Terço correspondente ao número de notas fiscais testadas. 2o Coluna: Período de emissão da nota fiscal (mês). (Este período corresponde ao período em que o bem transferido foi escriturado no ICS 14). 3o Coluna: Data de emissão da nota fiscal de transferência (dia/mês/ano), valor escriturado na respectiva nota fiscal e validado com o Livro de Entradas da VEM. 4o Coluna: Número da nota fiscal emitida pela VARIG destinada à VEM referente à transferência dos bens objeto da integralização. 5o Coluna: Neste campo consta a descrição da operação, escriturada nas notas fiscais de transferência. 6o Coluna: Descrição do nome do emitente da nota fiscal de transferência, que no caso em tela sempre foi a VARIG S.A. - Viação Aérea Rio-Grandense S.A. 7o Coluna: Valor escriturado na nota fiscal de transferência e no Livro de Entradas da VEM. 8o Coluna: Informações extraídas do Livro de Entrada da VEM: 1o parte: Localização do estabelecimento (RJ / RS); 2o parte: Número do Livro de Entrada da VEM; 3o parte: Número da página do Livro de Entrada onde a nota fiscal de transferência foi encontrada. 9o Coluna: Informações extraídas do ICS 14 (Sistema Gerencial de controle de Estoque da VEM): Número da página do ICS 14 onde foi encontrado o bem transferido. Cumpre observar, que o relatório do ICS 14 tem periodicidade mensal, assim, para se encontrar o bem escriturado devemos nos basear no período descrito na 2° coluna. Fl. 41865DF CARF MF Fl. 34 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Além disso, é importante destacar que a escrituração no ICS 14 se processa de forma segregada, cada bem (Componentes / consumíveis / reparáveis) é escriturado de forma individualizada. Sendo assim, uma mesma nota fiscal de transferência pode conter vários bens. Por consequência, esses bens poderão ser escriturados em páginas diversas do ICS 14. Diante deste fato, devemos destacar que em nosso procedimento de validação da transferência dos bens (Componentes / consumíveis / reparáveis), objeto da integralização do capital, efetuamos o confronto de cada item descrito na nota fiscal de transferência com seu respectivo lançamento no ICS 14, de forma individualizada. Por todo o exposto, consideramos que o saldo de R$ 55.905.662,26 referente à transferência de bens (Componentes / consumíveis / reparáveis) da VARIG para integralização de capital social da VEM, está devidamente comprovado e explicado. Destacamos desde já que a diferença encontrada entre o valor apurado por nossa equipe no teste apresentado no Anexo 2, quando confrontado com o valor efetivamente comprovado, corresponde a um montante de R$ 77.126,17, que se refere a ajustes diversos (estornos / ajustes referente ao ICMS da operação) efetuados junto à conta n° 2185400002, conforme resta comprovado no (anexo 1) supracitado. Buscando uma melhor compreensão desta operação, pela autoridade fiscal, anexamos ao presente memorando os testes e documentos que embasaram nossas conclusões. III. 1. 2. Transferência das Ordens de Trabalho - O.T.'s: R$ 24.453.665,23. III. 1. 2.1. - Origem do saldo pendente de comprovação: Dando sequência ao nosso trabalho, continuamos nossas analises sobre o montante considerado passivo fictício pela autoridade fiscal, referente ao saldo de R$ 81.812.481,50 encontrado na conta contábil n° 2185400002 - Valores em transição VARIG. Após efetuarmos a explicação do montante de R$ 55.905.662,26 refrente aos insumos aeronáuticos, transferidos pela VARIG a VEM para integralização do seu capital social. Destacamos que o montante de R$ 1.453.250,46, referente ao ajuste do Laudo de Avaliação, já se encontra devidamente explicado no âmbito do presente processo administrativo fiscal, sendo assim, não efetuaremos maiores considerações sobre o tema. Assim, consideramos que resta pendente de explicação o montante de R$ 24.453.568,78, relativo às Ordens de Trabalho transferidas pela VARIG á VEM para integralização do capital social. Neste momento, buscaremos explicar e justificar o montante referente às Ordens de Trabalho transferidas pela VARIG à VEM, destacando que tais ordens constituem créditos ou valores a receber cujo favorecido, originalmente, era a VARIG. Ocorre que, em decorrência da segregação da atividade de manutenção de aeronaves, o que ocasionou a criação da VEM, a VARIG considerou oportuno transferir as Ordens de Trabalho, relacionadas aos serviços de manutenção de aeronaves, que ainda não haviam sido faturas pela VARIG. Em decorrência dos fatos acima relatados, buscamos junto aos responsáveis legais da Sociedade maiores informações sobre o processo de transferência das Ordens de Trabalho. Fomos informados de que em 31.12.2001 foi transferido um montante de R$ 37.448.000,00, referente a Ordens de Trabalho de serviço de manutenção de aeronaves, que estavam em aberto (a faturar/em andamento) junto ao sistema contábil da VARIG. Fl. 41866DF CARF MF Fl. 35 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Ressaltamos que a transferência do saldo supracitado pode ser validada com a verificação do razão contábil da conta n° 2185400002 - Valores em transição VARIG, conforme se extrai do (anexo 1), acima transcrito. Adicionalmente, cumpre observar que o referido saldo foi auditado pelas empresas de auditoria independente; Arthur Andersen S/C (vide pagina 2 das Notas Explicativas do Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Financeiras do exercício social de 2001 - anexo 3), além da empresa Deloitte Touthe Tohmatsu Ltda. (vide pagina 9 do Parecer dos Auditores independentes sobre as Demonstrações Financeiras referente ao exercício de 2002 - anexo 4). Segundo informações prestadas pelos responsáveis legais da Sociedade, após tomarem conhecimento da transferência, a equipe contábil juntamente com a equipe técnica da VEM, procederam à verificação do saldo transferido, analisando principalmente a liquidez do crédito a receber. O resultado deste trabalho conjunto foi o levantamento de um montante de R$ 12.994.443,22 que correspondiam a Ordens de Trabalho que não detinha liquidez, ou seja, não seriam capazes de gerar receita à VEM, tão pouco, poderiam ser considerados saldos válidos para serem integralizado ao seu capital social. Segundo informações da Sociedade os estornos ocorreram principalmente devido a incapacidade de cobrança dos clientes. Um caso emblemático que nos foi apresentado se refere ao estorno de R$ 6.482.927,52, referente a Ordem de Trabalho da empresa Transbrasil / Interbrasil Star, este cliente enfrenta processo falimentar não havendo qualquer expectativa de recebimento do crédito. Com relação aos demais valores, a baixa ocorreu, ou por motivo de falta de liquidez ou por motivo de estorno, onde o valor da Ordem de Trabalho estornado seria cobrado em conjunto com outra Ordem, como ocorreu com a Ordem referente ao serviço prestado pela Força Aérea Brasileira - FAB, no montante de R$ 3.197.692,71. Como a Conselheira da 3o Câmara / 2° Turma Ordinária solicitou a comprovação do saldo remanescente de R$ 24.453.665,23, não efetuamos maiores testes sobre o saldo estornado. Além disso, consideramos a atitude da Sociedade de efetuara exclusão dos créditos sem liquidez, um procedimento em conformidade com as melhores práticas contábeis. III. 1. 2. 2. - Teste de Verificação das Ordens de Trabalho: Conforme adiantado no tópico anterior, as Ordens de Trabalho são créditos a receber de clientes pela prestação de serviço de manutenção de aeronaves. Segundo informação da equipe da VEM, o saldo corresponde às Ordens de Trabalho são constituídos com base nos custos incorridos até o momento de aferição. Sendo assim, o saldo escriturado no dia 31.12.2001 em conta do ativo, sob a rubrica "Ordens de Trabalho em andamento", corresponde ao custo incorrido até aquele momento para execução do serviço com o qual a Ordem de Trabalho está vinculada. Na mesma linha, o custo incorrido corresponde à soma dos materiais utilizados e o homem/hora, despendida para execução do serviço. Nesta mesma linha de raciocínio, com a continuidade da execução do serviço o valor das Ordens de Trabalho em andamento será acrescido dos custos incorridos na sua execução. Diante deste fato, fica claro o motivo do saldo das Ordens de Trabalho transferidas pela VARIG a VEM não refletirem o valor das faturas emitidas na conclusão dos serviços. A referida transferência ocorreu com base no valor histórico apurado em 31.12.2001, sobre esses valores devem ser acrescidos, além dos custos incorridos na Fl. 41867DF CARF MF Fl. 36 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 complementação do serviço de manutenção, o montante correspondente à margem de lucro da operação. Assim o valor faturado na conclusão do serviço, não corresponde ao saldo histórico apurado na data da transferência. Levando em consideração os fatos acima narrados, solicitamos a equipe contábil / planejamento, que elaborasse o levantamento dos arquivos referentes às Ordens de Trabalho transferidas pela VARIG. Este teste deveria conter a vinculação da Ordem de Trabalho transferida, com a fatura de cobrança do serviço (anexo 5). Nosso objetivo foi demonstrar que as Ordens de trabalho transferidas ocasionaram a entrada de recursos na VEM. Cumpre salientar que a integralização de capital pode ocorrer através da transferência de bens ou direitos, neste caso ouve a transferência de um direito creditório que foi convertido em receita pela Sociedade. (destaquei) Analisando o teste de consolidação das Ordens de Trabalho elaborado pela equipe da TAP M&E / VEM, podemos perceber que o saldo histórico transferido foi recomposto, além disso, a grande maioria das notas fiscais de fatura foi encontrada. Devemos destacar, neste momento, que os arquivos das Ordens de Trabalho têm uma função gerencial de apuração do custo do serviço prestado, sendo controlado pela equipe operacional da Sociedade, fato que dificultou a validação de 100% das faturas. Entretanto, se levarmos em consideração o tempo transcorrido e a natureza gerencial da documentação, quando comparada com o montante comprovado (vinculação entre as ordens de trabalho e as faturas), concluímos que restou demonstrado a transferência dos créditos pela VARIG, objetivando a integralização do capital social da VEM. Examinando os elementos dos autos e os esclarecimentos trazidos pela recorrente, apoiados no laudo de auditoria acima transcrito, entendo que a recorrente logrou êxito em demonstrar a inocorrência da infração de omissão de receitas amparada na presunção legal de passivo fictício. Como observado anteriormente, a empresa recorrente foi criada em final de 2001, mediante a cisão parcial das atividades desenvolvidas pela empresa Varig concernentes à sua área de manutenção de aeronaves, sendo vertidos como aporte de capital pela Varig um conjunto de ativos, devidamente avaliados por empresa especializada, que se consubstanciou no capital social inicialmente subscrito e integralizado desta forma, num primeiro momento. Não obstante, iniciado o processo de separação das atividades e de inventário dos bens inerentes às operações de manutenção de aeronaves, as empresas Varig e VEM (controladora e controlada) identificaram outros ativos a serem transferidos não computados inicialmente. Estes ativos foram registrados pela recorrente no ano de 2002, na conta do Passivo nº 2185400002 - VALORES EM TRANSIÇÃO VARIG S/A, no montante de R$ 81.812.577,95, e, posteriormente, no ano de 2003, utilizados pela Varig para aumentar o capital social da recorrente, extinguindo tais passivos. Vejamos: Transferência de componentes, consumíveis e reparáveis – R$ 55.905.662,26 No laudo de pericial juntado a recorrente logrou demonstrar que o registro do saldo de R$ 55.905.662,26 referente à transferência de bens (Componentes / consumíveis / reparáveis) da VARIG para integralização de capital social da VEM, está devidamente comprovado e amparado por documentação idônea, sendo grande parte juntada aos autos (notas Fl. 41868DF CARF MF Fl. 37 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 fiscais, livros de registros de entrada/fichas de controle de estoques – Sistema ICS 14 – fls. 16505/19528). Conforme destacado no laudo da E&Y a contribuinte possuía controle individualizado de estoque (Sistema Gerencial de controle de Estoque - ICS 14) e demonstrou, por meio dos testes realizados o efetivo ingresso dos componentes, consumíveis e reparáveis transferidos pela VARIG à VEM, mediante a emissão da respectiva nota fiscal de transferência (vide planilha fls. 19531/19545). Assim, me parecem suficientemente comprovadas as transferências de insumos registradas como créditos em favor da controladora (VARIG), no montante de R$ 55.905.662,26 e que posteriormente, como se verá, foram devidamente quitados mediante sua transformação em aporte de capital na empresa recorrente, de modo que afasto a acusação fiscal de passivo fictício nesta parte. Ordens de Trabalho - OT em andamento transferidas pela Varig - R$ 24.453.665,23 Segundo descrito pela recorrente as Ordens de Trabalho – OT’s registradas em conta do ativo, sob a rubrica "Ordens de Trabalho em andamento", correspondem ao custo incorrido até aquele momento para execução do serviço com o qual a Ordem de Trabalho está vinculada., sendo que o custo incorrido corresponde à soma dos materiais utilizados e o homem/hora, despendida para execução do serviço. Com a continuidade da execução do serviço o valor das Ordens de Trabalho em andamento era acrescido dos custos incorridos na sua execução, até o faturamento final ao respectivo cliente. Deste modo, foram transferidas pela Varig à nova companhia criada (VEM) todas as OT’s em andamento em 31/12/2001, como créditos em faces dos clientes cujos serviços se encontravam em andamento naquele momento e que seria concluídos pela nova empresa de manutenção criada. Observa-se que foi transferido, inicialmente, um montante de R$ 37.448.000,00, referente a Ordens de Trabalho de serviço de manutenção de aeronaves, que estavam em aberto (a faturar/em andamento) junto ao sistema contábil da VARIG, fato este registrado nos pareceres de auditoria independente da empresa Arthur Andersen S/C (fls. 19567) e da empresa Deloite Touche Tohmatsu (fls. fls. 19576/19579). Ocorre ainda que o referido saldo em favor da Varig sofreu ajustes ao longo do ano de 2002, em face da verificação de que determinadas OT’s seriam incobráveis ou já haviam sido concluídas, resultando num ajuste de saldo registrado na conta de Valores em Transição – Varig, para o valor de R$ 24.453.665,23, conforme destacado no laudo da E&Y, verbis: [...] Segundo informações prestadas pelos responsáveis legais da Sociedade, após tomarem conhecimento da transferência, a equipe contábil juntamente com a equipe técnica da VEM, procederam à verificação do saldo transferido, analisando principalmente a liquidez do crédito a receber. O resultado deste trabalho conjunto foi o levantamento de um montante de R$ 12.994.443,22 que correspondiam a Ordens de Trabalho que não detinha liquidez, Fl. 41869DF CARF MF Fl. 38 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 ou seja, não seriam capazes de gerar receita à VEM, tão pouco, poderiam ser considerados saldos válidos para serem integralizado ao seu capital social. Segundo informações da Sociedade os estornos ocorreram principalmente devido a incapacidade de cobrança dos clientes. Um caso emblemático que nos foi apresentado se refere ao estorno de R$ 6.482.927,52, referente a Ordem de Trabalho da empresa Transbrasil / Interbrasil Star, este cliente enfrenta processo falimentar não havendo qualquer expectativa de recebimento do crédito. Com relação aos demais valores, a baixa ocorreu, ou por motivo de falta de liquidez ou por motivo de estorno, onde o valor da Ordem de Trabalho estornado seria cobrado em conjunto com outra Ordem, como ocorreu com a Ordem referente ao serviço prestado pela Força Aérea Brasileira - FAB, no montante de R$ 3.197.692,71. Na esteira destas considerações a recorrente apresentou as conclusões dos testes realizados pela empresa E&Y visando comprovar a vinculação, ainda que por amostragem, das OT´s com serviços faturados, posteriormente, aos clientes pela VEM. Os documentos que foram submetidos aos testes, consistem nos pareceres de auditoria independente da empresa Arthur Andersen S/C (fls. 19567) e da empresa Deloite Touche Tohmatsu (fls. 19576/19579), no Quadros sintéticos e analíticos apresentado pela equipe da TAP Manutenção e Engenharia S.A. contendo a Segregação, por ano, e a relação individualizada das Ordens de Trabalho transferidas das Ordens de Trabalho transferidas pela VARIG S.A. à VEM S.A. (19587/19608), que serviram de base para Integralização do capital social; e Cópia dos arquivos das Ordens de Trabalho - Dossiê contendo as despesas incorridas na execução do serviço de uma mesma OT (Materiais, equipamentos, horas de funcionários, etc e nota fiscal de faturamento, quando localizada - fls. 19609/23910) e compõem o Anexo V do laudo da E&Y, tendo a auditoria concluido, verbis: [...] Analisando o teste de consolidação das Ordens de Trabalho elaborado pela equipe da TAP M&E / VEM, podemos perceber que o saldo histórico transferido foi recomposto, além disso, a grande maioria das notas fiscais de fatura foi encontrada. Devemos destacar, neste momento, que os arquivos das Ordens de Trabalho têm uma função gerencial de apuração do custo do serviço prestado, sendo controlado pela equipe operacional da Sociedade, fato que dificultou a validação de 100% das faturas. Entretanto, se levarmos em consideração o tempo transcorrido e a natureza gerencial da documentação, quando comparada com o montante comprovado (vinculação entre as ordens de trabalho e as faturas), concluímos que restou demonstrado a transferência dos créditos pela VARIG, objetivando a integralização do capital social da VEM. Nos balancetes juntados aos autos, relativos aos anos 2001, 20902 e 2003 (fls. 32390, 32401 e 32419) é possível identificar um grupo de contas, dentro do Ativo Circulante – Estoques, representativos das OT’s em andamento. Pelos elementos trazidos aos autos, entendo que milita em favor da recorrente a veracidade dos dados registrados em sua escrituração contábil, considerando-se a natureza dos créditos transferidos, absolutamente normais e usuais à atividade de manutenção de aeronaves por ela desenvolvida, e, ainda, pelas circunstâncias em que ocorreram, chamando a atenção os Fl. 41870DF CARF MF Fl. 39 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 ajustes feitos nos valores inicialmente transferidos pela Varig, em seu desfavor, que reduziram os créditos originalmente indicados em quase 13 milhões de reais. Também neste ponto, entendo suficientemente comprovadas as transferências de créditos relativos às OT’s registradas em favor da controladora (VARIG), no montante de R$ 24.453.665,23, posteriormente quitados mediante sua transformação em aporte de capital na empresa recorrente, não podendo subsistir a acusação fiscal de passivo fictício nesta parte. Diferenças apuradas nos valores constantes dos laudos de avaliação dos bens a integralizar ao capital da recorrente - R$ 1.453.250,46 Quanto a estes créditos, a recorrente alega que decorrem da diferença entre o valor constante dos laudos de avaliação dos bens a integralizar ao capital da RECORRENTE (datados de 17 de dezembro de 2001), e o valor efetivo desses bens em 31.12.2001 (data da efetiva integralização). No seu recurso voluntário alega, verbis: 67. Por outro lado, no que respeita ao crédito de R$ 1.453.250,46, é importante repisar que a primeira conferencia, ao capital da RECORRENTE, dos bens relacionados A atividade de engenharia e manutenção de aeronaves se deu com base em 4 (quatro) laudos elaborados pela empresa Appraisal Avaliações e Engenharia S/C Ltda, que avaliaram os bens (componentes, reparáveis e consumiveis) e o ativo imobilizado da VARIG com o retrato existente em 17 de dezembro de 2001. 68, Sucede que, no que respeita aos bens em estoque (componentes, reparáveis e consumiveis), existiu urna variação no número de bens do estoque em 17 de dezembro de 2001 - e que, assim, foram considerados nos mencionados laudos de avaliação -, e no número de bens que realmente existiam no estoque em 31 de dezembro de 2001, data em que ocorreu a efetiva integralização desses bens ao capital social da RECORRENTE. 69. Essa diferença foi negativa em relação aos componentes em R$ 1.919.948,73, já que no laudo de avaliação existia um número maior de bens do que os existentes no momento da integralização. E essa diferença foi positiva em relação aos reparáveis e aos consumíveis, nos valores de R$ 1.841.389,49 e de R$ 1.531.809,70, respectivamente, já que foi considerado nos laudos um número menor de bens do que os que efetivamente existiam no estoque da VARIG no momento da integralização. 70. A soma dessas diferenças positivas dos reparáveis e dos consumíveis, deduzida da diferença negativa em relação aos componentes, resultam no valor de R$ 1.453,250,46 (doc. 5), que constitui um dos créditos que compõem o valor total da divida de R$ 81.812.577,95. A recorrente demonstrou na planilha (fls. 3577) a origem das diferenças apuradas em face dos laudos, por grupo de ativos (componentes, reparáveis e consumíveis), comparando- os com os valores das notas fiscais de transferências emitidas pela Varig e aos valores efetivamente integralizados na primeira subscrição de capital. Não foram solicitados novos esclarecimentos à recorrente nas três diligências realizadas, de sorte que não foram aportados novos elementos e/ou esclarecimentos aos autos. Considerando a natureza dos ajustes feitos (positivos e negativos) e os esclarecimentos trazidos pela recorrente, ainda que desacompanhados de outros elementos, entendo plausível a diferença registrada em favor da empresa Varig, que resultou incorporada, posteriormente, ao capital, restando demonstrada a origem dos registro contábeis respectivos. Fl. 41871DF CARF MF Fl. 40 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Tratando-se de presunção legal de omissão de receitas, resta, quando menos, fragilizado o indício trazido pela fiscalização, de sorte que me inclino, até mesmo pelo conjunto de fatos até aqui analisados, por considerá-lo insuficiente para a caracterização da presunção legal erigida no art. 281, inc. III do RIR/1999, então vigente. Assim, entendo que o lançamento não deve subsistir quanto a este ponto. Por fim, apenas para referendar o quanto já foi analisado, observo que a recorrente aportou os documentos comprobatórios da incorporação dos créditos registrados na conta passiva “Valores em Transição – Varig”, ao seu capital social, mediante nova subscrição pela empresa credora (controladora), o que demonstra, sob outro ângulo, a exigibilidade da obrigação registrada anteriormente, satisfeita via aumento de capital (vide – lançamentos de integralização de aumento de capital em 31/12/2003 – fls. 32423/32426). Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso quanto à infração de omissão de receitas apurada com base em passivo fictício. 4. Glosa de custos e despesas não comprovados: Conta 21852000001 – “Pagamentos efetuados pela Varig” – R$ 33.103.123,86 e Conta 21854000004 – “Repasse valores Varig” – R$ 23.520.738,42 A autoridade fiscal efetuou a glosa de custos e despesas que não teriam sido comprovadas pela contribuinte durante a ação fiscal. Os valores foram apurados em face de registros constatados em duas contas contábeis: I - relacionados a pagamentos de despesas de responsabilidade da contribuinte autuada, mas efetuados pela sua controladora Varig, no montante de R$ 33.103.123,86 (Conta 21852000001) e, II - relacionados a repasses de valores de custos e despesas também suportados pela empresa Varig, que seriam parcialmente devidos pela recorrente, mediante rateio, no montante de R$ 23.520.738,42 (Conta 21854000004). Esses valores foram indicados em duas infrações distintas no auto de infração lavrado. A recorrente alega que encaminhou uma série de documentos à autoridade fiscal: contratos, registros contábeis principais e auxiliares, dentre outros; suficientes para demonstrar que suas despesas foram pagas à VARIG pela gestão operacional que ela fez das questões administrativas da VEM VARIG e dos contratos e contas a pagar da VEM no ano de 2002. Sustenta que os registros contábeis têm o detalhamento da natureza das contas e serviços pagos à VARIG e faz prova a favor da contribuinte. Pondera que houve a necessidade da VEM apoiar-se na VARIG para a prestação de tais atividades em 2002 pela dificuldade operacional de transferir tudo imediatamente para a VEM, pois era uma fase de reestruturação societária e operacional. A recorrente alega ainda que solicitou à autoridade fiscal que diligenciasse junto à Varig, que se encontrava em recuperação judicial para obter os documentos adicionais capazes de conferir a abertura dos valores pagos pela VEM à VARIG e que caberia à autoridade fiscal comprovar que as despesas não são necessárias, ônus da qual não se desincumbiu. Aduz que, fato de não ter desconsiderado a escrita contábil da empresa demonstra que ela é prestável e Fl. 41872DF CARF MF Fl. 41 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 hábil e os registros nela contidos valem como prova a seu favor quanto à existência e natureza necessária das despesas. Merecem reparos as alegações da recorrente. Conforme já assinalado quando da análise da alegação de nulidade, suportada pelos mesmos argumentos, a escrituração contábil mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados, desde que comprovados por documentos hábeis e idôneos (art. 923 do RIR/1999). E, incumbe ao sujeito passivo a guarda desses documentos, pelo prazo legal prevista, para exibi-los à autoridade fiscal quando solicitados. No caso concreto, o contexto da criação da empresa, mediante cisão de parcela operacional da Varig e do início de suas operações ainda vinculadas àquela empresa, associado ao fato da Varig se encontrar em recuperação judicial quando da fiscalização, pode justificar as dificuldades da recorrente para a obtenção de elementos de comprovação, mas não a exonera de tal mister e tampouco o transfere para o Fisco. O fato da empresa controladora ter se responsabilizado pelo pagamento das despesas da autuada durante o primeiro ano de sua atividade como unidade autônoma, não dispensa a recorrente da guarda e apresentação dos documentos de suporte quando exigidos pelo Fisco. Da mesma forma, a não desconsideração da contabilidade, mediante o arbitramento do lucro pela autoridade fiscal, em face dos valores tidos como não comprovados, não servem para atestar a regularidade das despesas e menos ainda sua comprovação. Com relação aos valores glosados, a recorrente apresentou, em anexo à impugnação, Fatura de Vendas n° 7700649801 02, no valor de R$ 105.739.415,26, emitida pela VARIG, pela qual a VEM reembolsou as despesas custeadas por aquela empresa em seu benefício. Sustenta que o total das despesas incorridas relacionadas às atividades prestadas pela VARIG foi de R$ 108.415.009,11 no ano de 2002, e que R$ 105.739.415,26 foram representados por essa Fatura de Vendas cujo valor foi efetivamente pago pela VEM à VARIG, sendo a diferença lançada em passivo da VEM para futuro reembolso e pagamento à VARIG. Esta fatura englobaria os R$ 33.103.123,86 glosados pela autoridade fiscal que fez sua seleção de despesas em base amostral relacionada ao item Pagamento Efetuado pela VARIG. Com relação ao valor de R$ 23.520.738,42, glosado pela autoridade fiscal, a recorrente alega que se trata de efetivo custo relativo ao compartilhamento de estruturas administrativas com a VARIG pagas à àquela empresa, o que seria demonstrado pela documentação contábil, contrato apresentado à autoridade fiscal, anexo demonstrando a abertura dos custos compartilhados, e ainda demonstrado em parte com notas fiscais apresentadas ao processo. Sustenta que, considerando que a recorrente não tinha estrutura em 2002 para executar tais atividades, resta clara a necessidade da despesa. A recorrente aponta ainda a existência de equívocos no lançamento, perpetrados pela autoridade fiscal, consistentes na inclusão de lançamentos não representativos de custo ou Fl. 41873DF CARF MF Fl. 42 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 que os anulavam parcialmente (estornos), resultando na majoração indevida do montante glosado. Após o recurso voluntário, foram realizadas diversas diligências fiscais, por determinação deste colegiado, visando a esclarecer o real conteúdo e comprovação das despesas e custos glosados na autuação. Por ocasião da primeira diligência, a recorrente apresentou laudo pericial elaborado pela empresa Ernst Young, buscando evidenciar a regularidade das despesas glosadas. Em face dos novos esclarecimentos, documentos e conclusões apresentadas pela E&Y, foram determinadas novas diligências com vistas a que a autoridade fiscal examinasse os novos documentos acostados e se seriam hábeis a comprovar as despesas glosadas. A partir da segunda diligência, tendo em vista a própria sistemática adotada pela recorrente para discutir as glosas, tomando por base os levantamentos efetuados pela E&Y e apresentados na primeira diligência, estas foram reunidas em blocos de discussão, que foram submetidas às novas diligências para verificação e confirmação pela fiscalização. Desta forma, passo a analisar o conjunto das glosas efetuadas, perfazendo um total de R$ 56.623.862,26, dividindo-as em tópicos, tal como abordado pela recorrente. a) Equívoco na glosa de R$ 16.761.509,22 A recorrente alega que a E&Y verificou que o montante de R$ 16.761.509,22 foi glosado equivocadamente, pois se referia a lançamento de natureza distinta (estorno, crédito de tributo recuperável, etc) não se tratando de despesas, conforme os anexos 7 e 8 do laudo técnico. Assim, restaria a ser comprovada a dedutibilidade de apenas R$ 39.862.353,04. Especificamente no tocante a esta alegação, relacionada à consideração de valores estornados ou não representativos de custos/despesas nos montantes glosados, após a realização da terceira diligência fiscal determinada por este colegiado, a autoridade fiscal, reconheceu o equívoco da fiscalização na realização do lançamento quanto a inclusão de valores indevidos no montante glosado, conforme se extrai do Relatório de Diligências (fls. 41.328/41374), verbis: [...] Com relação ao item “b.1” da fl. 38 da Resolução, a Fiscalização reconhece que houve um equívoco quanto a interpretação dos valores relativos ao estorno. Abaixo, segue a planilha com os valores recalculados: Fl. 41874DF CARF MF Fl. 43 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Assim, ante o reconhecimento do equívoco pela fiscalização, cumpre, desde logo cancelar a glosa desses valores, excluindo-os do montante lançado. b) Despesas com folha de pagamento de R$ 2.301.304,42 A recorrente alegou que o laudo técnico da E&Y aponta que a contrapartida de parte dos lançamentos glosados se referia a despesas com folha de pagamento da recorrente, cuja dedutibilidade é incontroversa e que, como a recorrente, no início de suas operações não tinha caixa, a Varig realizou diversos pagamentos em seu nome. Por isto a recorrente escritura esses custos como passivo na conta “Pagamento efetuados pela Varig”, motivo pelo qual o valor de R$ 2.301.304,42, foi escriturado nessa conta, conforme anexos 10 e 11 do laudo. Assim, conclui que o valor de R$ 2.301.304,42 corresponde a despesas com salários e não pode servir de base para tributação. No Relatório de diligências realizado com base na Resolução sob nº 1302- 000.271, a autoridade fiscal afirmou que o contribuinte apresentou os ANEXOS X e XI do Laudo Técnico n° TR-1560/2013, e os ANEXOS 2 a 29 do CD da resposta ao TIF0001, que continham planilhas com testes realizados pela E&Y e o resumo da folha de pagamentos, mas esses documentos não comprovaram o efetivo pagamento dessas despesas com a folha de pagamentos no valor de R$ 2.031304,42. A recorrente questionou as conclusões da fiscalização em sua manifestação e alegou que a análise da autoridade fiscal foi parcial, pois não teria analisado todos os documentos relacionados à infração, verbis: Ocorre que a fiscalização não poderia ter restringido a sua análise à apenas os documentos apresentados quanto do TIF0001, posto que caberia, também, a análise dos Anexos II a XXIX, que foram enviados em resposta ao TIF0002, ou seja, caberia a análise dos Razões de Despesas, com os destaques dos lançamentos que são contrapartidas dos lançamentos referentes ao pagamento de despesas de folha de pagamento registrados no Passivo, o que, em momento algum, foi mencionado como tendo sido objeto de análise quanto ao item em referência. Novamente instada a analisar a documentação apresentada, por meio da Resolução nº 1302-000.439, a autoridade fiscal apresentou as seguintes considerações e conclusões quanto à matéria, verbis: [...] A contribuinte apresentou também em sua resposta os anexos (Documentos de 01 a 28), com documentos e planilhas visando explicar o valor de R$ 2.031.304,42 contabilizado Fl. 41875DF CARF MF Fl. 44 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 como Despesas com Folha de Pagamento. Dessa feita, a Fiscalização chegou aos seguintes valores consolidados referentes às contas 3106500000 e 3106900000: Conforme destacado nas planilhas acima, a maioria dos documentos apresentados pela contribuinte são Notas Fiscais cujo destinatário é a VARIG – esses valores estão na linha “Documentos da VARIG Com NF”. Aqui estamos com o problema de identificar se as despesas foram suportadas pela VARIG ou por alguma de suas controladas, pois não temos documentação que indique que essas despesas foram totalmente suportadas pela VEM (veremos mais detalhadamente esse ponto na abordagem do item “b.3” abaixo). A contribuinte apresentou também fichas de débito, boletos bancários, solicitações de autorização de horas extras/refeição, entre outros, documentos esses, todos emitidos pela VARIG, provavelmente para controle interno da empresa, sem a devida documentação comprobatória – esses valores estão na linha “Documentos da VARIG Sem NF”. Há também notas fiscais emitidas cujo destinatário é a VEM – esses valores estão na linha “Documentos da VEM Com NF”. Há uma ficha de débito emitida pela VEM – mas sem a correspondente documentação de suporte - esses valores estão na linha “Documentos da VEM Sem NF”. Como a contribuinte também entregou documentos como recibos de táxi, entre outros, em que não se pode identificar o destinatário, esses foram consolidados através da linha “Documentos Sem Destinatário”. E, para terminar, na linha “Documentos Não Entregues pela Contribuinte”, estão os documentos que não foram apresentados na resposta da Diligenciada, não podendo ser analisados. Cabe lembrar que todos os documentos estão contabilizados pela contribuinte. A planilha com a descrição analítica da composição dos documentos e valores apresentados pela contribuinte estão relacionadas no ANEXO I, que é parte integrante deste Relatório de Encerramento de Diligência. A autoridade concluiu que: 2) Com relação aos itens “b.2”, “b.3” e “b.4”, não há como a fiscalização firmar convencimento sobre as notas fiscais cujo destinatário não era a VEM, e; Fl. 41876DF CARF MF Fl. 45 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 A recorrente contesta a conclusão da autoridade fiscal, alegando que a autoridade fiscal desconsiderou a existência da Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 (fls. 3.295 – Doc. 04) que formaliza o repasse dos custos/despesas incorridos no período de janeiro/dezembro de 2002. Analisarei mais adiante, a fatura acima indicada, mas desde logo afasto seu poder comprobatório em face das alegadas despesas com folha de pagamento, uma vez que não há qualquer elemento indiciário de seu vínculo com a despesa em questão. Examinando os demais elementos apresentados pela recorrente entendo que, em que pese o esforço na comprovação dessas despesas, inclusive com a contratação da empresa de auditoria E&Y, o fato é que não foram juntados aos autos elementos que pudessem comprovar sua efetividade. O fato da empresa ter operado no seu primeiro ano de atividade de forma vinculada com a sua controladora, não a desobriga da apresentação dos comprovantes de sua atividade, mesmo que as despesas e custos tenham sido pagas inicialmente pela sua controladora. No caso concreto, a empresa E &Y conseguiu fazer a vinculação de parte das despesas glosadas com as despesas contabilizadas como despesas de pessoal, mas os elementos trazidos aos autos não se prestaram a comprovar tais despesas. Os relatórios mensais das folhas de pagamento, juntados às fls. 8174/8235, além de serem genéricos não permitem identificar qualquer vínculo com os valores glosados. Por outro lado, os demais comprovantes de despesas, individualmente analisadas pela autoridade fiscal responsável pelas diligências no Anexo I do seu relatório fiscal (fls. 41339/41374), pecam pela falta de identificação do real beneficiário da despesa e/ou foram emitidas em nome da controladora (Varig), conforme apontou a autoridade fiscal. Ante ao exposto, voto por negar provimento quanto a este ponto. c) Glosa de despesas de depreciação no valor de R$ 1.234.652,39 A recorrente alega que a E&Y, em sua análise, verificou que uma parcela dos lançamentos glosados, no valor de R$ 1.234.652,39, referia-se a depreciação e que tal valor não poderia ser objeto de glosa nessa conta, pois o auto de infração já tinha outra infração com glosa específica de despesas com depreciação, gerando uma dupla tributação sobre a mesma despesa, conforme o anexo 12 do laudo. No relatório da segunda diligência (fls. 32230/32235), determinada pela Resolução nº 1302-000.271, a autoridade fiscal confirmou a ocorrência de duplicidade deste lançamento com as glosas de depreciação, objeto de infração própria, mas limitou o valor ao montante de R$ 1.219.168,70, que seria o montante incluído na glosa das contrapartidas identificadas na conta 2185400004 em 01/01/2002, conforme excertos daquele relatório, verbis: Com relação ao item "b.3" o contribuinte apresentou o ANEXO XII do Laudo Técnico n° TR-1560/2013, o ANEXO 30 do CD1 da resposta ao TIF0002, e o Razão da conta 2185400004. Verificou-se que relativamente ao lançamento a crédito na conta 2185400004 em 01/01/2002, no valor de R$ 1.219.168,70, houve realmente a duplicidade do lançamento, já que esse valor foi incluído na infração "Custos ou Despesas Não Comprovadas — Glosa de Custos" com o valor de R$ 23.520.738,42, Fl. 41877DF CARF MF Fl. 46 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 referente aos lançamentos realizados a crédito da conta 218540000. Como os demais valores são inferiores a R$ 100.000,00 (valor de corte da fiscalização), não se justifica falar em duplicidade, pois esses valores foram atingidos pelo "corte" e não foram incluídos na referida infração. Sendo assim, deve-se excluir o valor de R$ 1.219.168,70 da infração. Em sua manifestação, a recorrente discordou da conclusão da autoridade fiscal, verbis: No entanto, ao assim proceder, a i. Autoridade Diligenciadora acabou por incorrer em equívoco no que respeita aos demais valores. Isto porque os lançamentos em valores superiores ao "corte" de R$ 100.000,00, glosados pela Autoridade Autuante, foram selecionados na conta de passivo n° 218540000. Por outro lado, os lançamentos apresentados pela Requerente (que complementariam o montante de R$ 1.234.652,39) em valores (individuais) inferiores ao "corte", são registros efetuados na conta de resultado 3123100000 (que registrava as despesas de depreciação) e que têm como contrapartida um dos lançamentos. Esta situação ocorreu porque os lançamentos no passivo que foram glosados possuem diversas contrapartidas com valores menores em contas diversas de resultado. Inclusive, ao se verificar as fls. 154 do e-processo, é possível constatar que a própria relação apresentada no auto de infração discrimina que a grande maioria dos lançamentos selecionados pelo i. fiscal autuante possuem contrapartida em "diversas contas grupo 31". [...] Não assiste razão à recorrente, pois, em que pese as despesas tenham sido, de fato, registradas na conta 3123100000, como contrapartida dos lançamentos na conta 218540000, é certo que a autoridade lançadora selecionou os lançamentos a serem esclarecidos pela contribuinte a partir dos lançamentos nesta última conta, onde fora feito o “corte” de valores. E, o valor a ser esclarecido, no caso, foi exatamente de um lançamento no montante de R$ 1.219.168,70, que veio a compor o montante de despesas glosadas pela falta da identificação e comprovação nas contas de resultado, como se observa claramente na planilha anexada à intimação fiscal (fls. 170). Ante ao exposto, voto no sentido do cancelamento da glosa de depreciação em duplicidade no montante de R$ 1.219.168,70. A seguir passo a analisar conjuntamente os tópicos ‘d’, ‘e’ e ‘f’, trazidos pela recorrente na sua manifestação após a primeira diligência realizada. d) Glosa de despesas no valor de R$ 5.793.877,20 Alega a recorrente que na sua análise dos documentos a E&Y conseguiu comprovar, por meio do “método de comprovação direta” a dedutibilidade de R$ 5.928.109,28, conforme o anexo 9 do laudo. Afirma que a E&Y identificou a contrapartida, na conta de resultado, dos lançamentos autuados e conseguiu localizar a nota fiscal que amparava o referido lançamento, comprovando assim a dedutibilidade da referida despesas e que as notas fiscais possuem o critério de rateio de despesas adotado no próprio documento conforme anexo 14 do laudo. e) Glosa de despesas no valor de R$ 14.221.280,71 Fl. 41878DF CARF MF Fl. 47 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 A recorrente alega que a E&Y analisou os documentos constantes dos arquivo da Varig, sob a guarda do administrador da massa falida, a fim de comprovar a efetiva realização de despesas em prol da recorrente. Afirma que a E&Y identificou os documentos referentes às despesas de maior valor autuadas pela fiscalização, destacando três fornecedores: GE (contrato MPCH), Equant (aluguel de equipamentos) e IBM (serviços de informática), como se verifica no anexo 15 do laudo. A E&Y também validou as despesas incorridas no ano de 2002, a título de energia elétrica do estabelecimento de Porto Alegre-RS, bem como despesas pagas a INFRAERO (luz, água e arrendamento), confrontado-as com os valores contabilizados pela recorrente. Da referida análise concluiu que o saldo dos documentos analisados e identificados pela E&Y foi superior aos saldo dos lançamentos autuados pela fiscalização, de modo que restaria comprovada a realização de despesas no valor de R$ 14.721.280,71 (anexo 13 do laudo). f) Da glosa de despesas de R$ 16.081.238,32 Sustenta a recorrente que o valor remanescente de R$ 16.081.238,32, que não puderam ser identificadas pela E&Y no prazo concedido pelo CARF, consistem em custos necessários à sua atividade, já que se referiam, principalmente, a pagamentos pelo fornecimento de serviços de manutenção nos sobressalentes técnicos da recorrente, indispensáveis ao desenvolvimento de suas atividades. Que, da análise do razão contábil da recorrente, verifica-se que tais valores também se referiam a pagamento de serviços de apoio terrrestre (“handling”), aluguéis de imóveis e a despesas judiciais, constituindo-se em custos ou despesas necessárias e usuais na sua atividade. Que a escrituração da recorrente não foi questionada pela fiscalização, portanto, faz prova em seu favor. Conclui que os custos e despesas são indispensáveis à sua atividade e estando devidamente escriturados, devem ser canceladas as glosas efetuadas nesse montante. No relatório de diligências apresentado em face da Resolução nº 1302-000.271, a autoridade fiscal reconheceu apenas parcialmente os documentos apontados no Laudo da E&Y como hábeis e suficientes para comprovar as despesas glosadas, apontando como um dos óbices o não preenchimentos dos requisitos necessários para o rateio de custos, conforme dispõe a SCI Cosit nº 8, de 1 de novembro de 2012, verbis: :", cabe preliminarmente informar que a fiscalizada utilizava no ano calendário de 2002 o rateio de despesas comuns com as outras empresas do grupo, conforme resposta do contribuinte ao TIF0001, e portanto, torna-se necessário a aplicação contida na Solução de Consulta COSIT n° 8, de 1 de novembro de 2012: "ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - TRPJ. RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO MESMO GRUPO ECONÔMICO- DEDUTIBIL1DADE. São dedutíveis as despesas administrativas rateadas se: a) comprovadamente corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b) forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c) o rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade; Fl. 41879DF CARF MF Fl. 48 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar como despesa tão somente a parcela que lhe couber segundo o critério de rateio." Tendo em vista a Solução de Consulta descrita acima, verifica-se que fica prejudicada a comprovação dessas despesas, conforme demonstrado a seguir: 1) O contribuinte apresentou notas fiscais - todas emitidas tendo como destinatário a VARIG S/A, CNPJ 92.772.821/0001-64 sendo que em algumas constava o rateio por centros de custo das despesas entre as empresas do grupo por meio de um carimbo. E, além disso, os percentuais do rateio variavam entre as notas Fiscais, sendo que em outras notas nem sequer havia esse carimbo com o rateio (o rateio se dava somente na contabilidade); 2) O contribuinte apresentou anteriormente neste PAF o "Protocolo de Entendimentos entre VARIG S/A e VEM S/A" e o "Repasse entre VARIG X VEM - Versão 2.0", que inclui novamente no decorrer da diligência para facilitar a sua localização dentro do processo. Estes documentos informam de modo geral como é feito o funcionamento entre as empresas e o repasse das obrigações entre elas, mas não detalha os percentuais que serão rateados para cada empresa do grupo, o que deve ter sido acordado através de contratos com os fornecedores (até peia mudança dos percentuais de rateio entre as notas fiscais) e que a fiscalizada não entregou, 3) Nos basearmos apenas em testes contábeis realizados pela E&Y, nos lançamentos da contabilidade e nos "carimbos" em notas fiscais que são insuficientes para comprovar os valores rateados. Não houve a comprovação de forma efetiva do pagamento à VARIG desses valores dos rateios, exceto com relação aos valores informados no item "b.4, descritos posteriormente neste Relatório; [...] Com relação aos itens "b.4" e "b.5" o contribuinte apresentou os rateios das despesas, e conforme já disposto anteriormente na Solução de Consulta COSIT n° 8/2012, que especifica como devem ser comprovados estes rateios, verificou-se que a documentação apresentada pelo contribuinte não supriu as formalidades necessárias para serem aceitas como dedução das despesas para fins do IRPJ e CSLL (não apresentou contratos, comprovantes de pagamento à VARIG S/A ou outra documentação equivalente), exceto quanto às faturas relacionadas a seguir: Item "b.4" Comprovação Direta Data Emissão Fatura Valor 01/04/2002 G00002077180302 1.240.163,84 13/05/2002 G00002087470502 880.515,20 TOTAL 2.120.679,04 Essas Faturas no valor de RS 2.120.679,04 comprovam que houve o pagamento à VARIG S/A desses valores, conforme as faturas relacionadas nas fls. 15 e 20 do ANEXO XIV do Laudo Técnico n° TR-1560/2013 e Razão da conta 2185200004, e por isso devem ser excluídas da infração "Custos ou Despesas Não Comprovadas - Glosa de Custos" com o valor de R$ 23.520.738,42. [...] A recorrente, mais uma vez, discordou da análise da autoridade fiscal, entendendo que as despesas estaria comprovadas, ainda que as notas fiscais tivessem sido emitidas em nome da Varig, pois pela própria natureza das despesas descritas nos documentos fiscais seria possível associá-las à sua atividade. Fl. 41880DF CARF MF Fl. 49 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Na última diligência determinada por este colegiado (Resolução nº 1302- 000.439), ponderou-se que, sem prejuízo da orientação contida na SCI Cosit nº 8/2012, seria necessário que a autoridade diligenciante avaliasse a autenticidade dos documentos apresentados e se os mesmos eram hábeis e idôneos para amparar o lançamento das despesas contabilizadas, intimando, se fosse o caso, a interessada a apresentar novos detalhamentos das despesas e informar individualizadamente os critérios de rateios utilizados para cada tipo de despesa ou custo, com vistas a permitir o juízo deste colegiado sobre a sua dedutibilidade. Em seu relatório de diligências (fls. 41328/410338), a autoridade fiscal analisou os documentos apresentados pela recorrente e manteve, quase integralmente as conclusões da diligência anterior, conforme abaixo transcrito: Com relação ao item “b.3” da fl. 38 da Resolução, segue o resultado dessa fiscalização: Conforme já descrito no item a.4 a contribuinte apresentou as notas fiscais e as folhas do Livro Razão onde as mesmas foram contabilizadas. Dessa forma, foi elaborada a planilha a seguir contendo as notas fiscais, as contas contábeis, os valores rateados (ou não), os respectivos emitentes e destinatários: {tabela omitida] Conforme visualizamos na planilha, verificamos que a totalidade das notas fiscais tem a VARIG como destinatária, exceto a nota fiscal nº 7115658, no valor de R$ 227,78 que a contribuinte não a apresentou. As Faturas emitidas pela VARIG em que o destinatário é a VEM, de números G00002077180302 e G00002087470502 podem ser consideradas como seguindo o “Protocolo de Entendimentos entre VARIG S/A e VEM S/A” e “Repasse entre VARIG X VEM”, documentos que se encontram no ANEXO II, que é parte integrante deste Relatório de Encerramento de Diligência. Conforme descrito nos documentos acima, a VARIG repassaria à VEM as despesas através de faturas comerciais. Mas, com relação as outras notas fiscais, como todas têm como destinatário a VARIG, e a contribuinte não apresentou os contratos vinculando as despesas relativas a essas notas fiscais - com ou sem rateio - teriam sido por ela suportadas, apesar de estarem contabilizadas, essa fiscalização não tem como se certificar que essas despesas não foram contabilizadas também na VARIG, e/ou em outras de suas controladas. O próprio documento “Repasse entre VARIG X VEM” prevê que os contratos devam conter os valores a serem repassados a VEM. Sem isso, não há como formar convencimento sobre a contabilidade dessas notas fiscais como despesas da VEM. Para concluir a argumentação relativa aos rateios das despesas entre a VARIG e a VEM, deve ser juntado novamente o disposto na Solução de Consulta COSIT nº 8, de 1 de novembro de 2012: [...] Já com relação ao item “b.4” fl. 38 da Resolução, a contribuinte não acrescentou mais nenhuma documentação. Dessa forma, essa fiscalização utilizou o “ANEXO XV_COMPROVAÇÃO INDIRETA_NOTAS FISCAIS” entregues pela contribuinte como resposta ao Termo de Intimação Fiscal nº 001 da Diligência anterior, elaborando a seguinte planilha com as notas fiscais entregues pela contribuinte: [tabela omitida] *As notas fiscais emitidas pela GE VARIG tem o seu rateio definido pela planilha apresentada pela contribuinte através do Anexo 4.5 do Termo de Intimação Fiscal nº 003 da Diligência anterior. Fl. 41881DF CARF MF Fl. 50 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Como visto nessa planilha, todas as notas fiscais têm como destinatário a VARIG, ocorrendo o mesmo problema que ocorreu com o item “b.3” acima, que é a impossibilidade de a fiscalização ter o convencimento de que essas despesas foram efetivamente pertencentes a VEM, e não a VARIG e/ou outras de suas controladas. Na Diligência anterior, para comprovar a efetividade das despesas contabilizadas, a contribuinte apresentou o Laudo Técnico TR-1560/2013 (fls. 3737 a 3783) realizado pela Ernest & Young em conjunto com seus Anexos. Como, neste caso, o teste realizado pela Ernest & Young através de seu Laudo Técnico TR-1560/2013, foi realizado de forma indireta, não há sequer como essa fiscalização apurar se os valores encontrados em sua contabilidade são, de fato, relacionados com as notas fiscais apresentadas no “ANEXO XV_COMPROVAÇÃO INDIRETA_NOTAS FISCAIS” (fls. 24.183 a 24.255 do PAF) do referido Laudo – independente de ter havido ou não rateio. Ainda sobre o Laudo Técnico TR-1560/2013, realizado pela Ernest & Young, ela informa que o saldo encontrado nos documentos (leia-se “ANEXO XV_COMPROVAÇÃO INDIRETA_NOTAS FISCAIS”) são superiores ao saldo selecionado pela autoridade fiscal, só que a Ernest & Young considerou os valores integrais das notas fiscais, sem considerar os rateios realizados pela VARIG à VEM – rateio que a própria contribuinte informou como critério de apropriação de despesas, e que reduz substancialmente seu valor total. Apresento a seguir a conclusão que a Ernest & Young chegou neste caso: “III. 2. 5. - Glosa de Despesas: Teste de Comprovação Indireta: R$ 14.721.280,71. Para concluir a análise das despesas glosadas pela autoridade fiscal, efetuamos o "Teste de Glosa de Despesas - Comprovação Indireta", que consiste na validação das despesas de forma global, sem levar em consideração o rateio de despesas existente. Neste ponto, consideramos oportuno destacar que para execução de parte deste teste foi necessário adentrarmos no arquivo da VARIG, atualmente sobre a responsabilidade do administrador da massa falida nomeado pelo juiz do processo de falência. Ressaltamos que a VARIG, no período da autuação fiscal, era controladora e gestora da VEM, que antes de 2002 não passava de uma linha de atividade dentro da estrutura da VARIG. Destacamos que durante os primeiros anos da constituição da VEM, a VARIG atuou como sua gestora. Nesses termos, sua contabilidade, pagamentos, dentre outras obrigações permaneciam sobre a gerência da VARIG, sendo este o motivo dos comprovantes de algumas despesas da VEM ainda permanecerem sobre o controle e guarda da VARIG. Tendo por base o panorama acima exposto, buscamos junto aos documentos encontrados nos arquivos da VARIG comprovantes de pagamentos de despesas suportadas pela VEM. Diante da infinidade de documentos existentes, direcionamos nossas buscas aos documentos referentes às maiores despesas, selecionadas pela autoridade fiscal. Ao adotar o critério supracitado, nossa base de seleção reduziu para apenas três fornecedores, quais sejam: GE (referente ao contrato MPCH), Equant (fornecedora exclusiva no aluguel de equipamentos) e IBM prestadora exclusiva de serviço de informática. Destacamos que no caso da Equant e da IBM, devido ao fato de serem fornecedores exclusivos ambos detinham contas específicas no resultado para lançamento das despesas. Já no que se refere às despesas referentes ao contrato MPCH da GE, foi possível vincular o lançamento no razão contábil, uma vez que o histórico do razão se refere ao contrato MPCH, que se refere à manutenção de turbinas de aeronaves. (...) Fl. 41882DF CARF MF Fl. 51 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Outro ponto que mereceu nossa análise foi o critério adotado pela Sociedade para proceder ao rateio das despesas. Segundo fomos informados, o critério de rateio se processava através da segregação da despesa com base no custo que era responsável por sua incoerência. Assim, dependendo do centro de custo que incorresse efetivamente na despesa, o rateio se processa. Destacamos que a segregação das despesas em diversos centros de custos impossibilitou o cruzamento destas com seus respectivos lançamentos no razão contábil. Resta explícito que nos contratos acima mencionados o rateio era processado com relação a diversos centros de custos distintos. Assim uma mesma despesa poderia ser repartida em diversos centros de custos dentro da própria VEM (administrativo, presidência, contabilidade, jurídico, etc), ou entre empresas do Grupo VARIG. Como já mencionado os documentos comprobatórios utilizados neste teste, não possuíam o rateio de despesa por centro de custo, tendo em vista que os mesmos foram encontrados nos arquivos da VARIG, anteriores ao processo de segregação por centro de custo. Entretanto, é possível, validar e comprovar a despesa incorrida, com base no montante total da conta contábil. Uma vez que os valores encontrados nas faturas são superiores aos lançamentos do SAP selecionados pela autoridade fiscal. Conhecendo todos os fatos acima expostos, efetuamos o confronto do saldo apurado nos documentos identificados, com o saldo dos lançamentos selecionado pela autoridade fiscal. Destacamos deste já que para execução deste teste procedemos à segregação dos lançamentos do SAP por conta contábil de resultado, este procedimento possibilitou a vinculação da despesa com o lançamento contábil. Conforme já mencionado, o saldo de documentos encontrados é superior ao saldo selecionado pela autoridade fiscal. Assim, consideramos que a existência e necessidade das despesas restam comprovadas pela sociedade. Concluímos que o montante de R$ 14.712.280,71 resta comprovado através do Teste de Glosa de Despesas - Comprovação Indireta (Anexo 13) (fls. 24.104 a 24.135). Buscando a plena convicção da autoridade fiscal juntaremos ao presente processo administrativo fiscal uma planilha condensando as notas fiscais encontradas e analisadas (anexo 14), juntamente com a cópia das referidas notas (anexo 15).”(grifos nossos) Mais uma vez aplicável o disposto na Solução de Consulta COSIT nº 8, de 1 de novembro de 2012: [...] CONCLUI-SE ENTÃO QUE: 1) [...] 2) Com relação aos itens “b.2”, “b.3” e “b.4”, não há como a fiscalização firmar convencimento sobre as notas fiscais cujo destinatário não era a VEM, e; 3) Com relação às notas fiscais cujo destinatário foi a VEM e às faturas emitidas pela VARIG em que a VEM foi a destinatária, essa fiscalização firmou convencimento de que cumprem os requisitos necessários para serem utilizadas como despesas próprias da VEM (R$ 1.240.163,84 + R$ 880.515,20 + R$ 7.677,00 + R$ 46,00 = R$ 2.128.402,04). A recorrente manifestou-se, discordando das conclusões da fiscalização, afirmando que, adotando-se a sistemática adotada pela autoridade fiscal diligenciante deveriam ser reconhecidos como dedutíveis todos os custos, verbis: [...] Fl. 41883DF CARF MF Fl. 52 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Todavia, ao aplicar essa mesma sistemática, devem ser reconhecidos como dedutíveis todos os custos e despesas tidos como comprovados pela autoridade fiscal, que em seu Relatório Fiscal (fls. 41.328/41.338) desconsiderou a existência da Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 (fls. 3.295 – Doc. 04) que formaliza o repasse dos custos/despesas incorridos no período de janeiro/dezembro de 2002. De fato, essa Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 foi emitida seguindo-se exatamente o previsto no “Protocolo de Entendimentos” (Doc. 01), mais precisamente a “Cláusula 1.7 – Processo de Repasse de Custos/Despesas, feito por SAOAE”, da mesma forma que das seguintes Faturas admitidas pela fiscalização: Ademais, ao serem analisados os “Princípios” do citado “Protocolo de Entendimentos” (Doc. 01) que embora exista realmente a previsão de que seriam “assinados contratos específicos de prestação de serviços para refletir o disposto neste Protocolo” a mesma cláusula prevê que “todavia, os princípios gerais de cobrança mutuam (sic) estabelecidas neste instrumento estarão em vigor a partir de janeiro de 2002”. [...] Desta forma, ainda que inexistente contrato específico para cada espécie de custo e/ou despesa repassada entre Varig x VEM, nota-se que foram observados os procedimentos de cobrança entre as partes, já acima mencionados, sendo estes plenamente suficientes para a comprovação dos custos e/ou despesas em questão. Em adição, verifica-se do mencionado anexo ao “Protocolo de Entendimentos” que trata dos procedimentos de Repasse entre Varig e VEM o seguinte (fls. 41.388 – Doc. 02): Como se verifica, a documentação envolvida no procedimento estabelecido entre as empresas era formalizada em controles internos (livros e documentos contábeis) e a respectiva Fatura para cobrança, que foram devidamente apresentados pela contribuinte. Por fim, também se observa do citado anexo ao “Protocolo de Entendimentos” que ficou estabelecido que as informações entre as partes seriam basicamente eletrônicas e que não seriam enviados documentos relativos aos custos e/ou despesas. Veja-se: Fl. 41884DF CARF MF Fl. 53 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 Dessa forma, considerando que a contribuinte conseguiu, após muitos esforços conjugados, apresentar as Notas Fiscais emitidas em nome da Varig, juntamente com os respectivos lançamentos contábeis de apropriação dos valores pela VEM (integralmente ou mediante rateio) e que os próprios instrumentos firmados entre as partes preveem o procedimento a ser observado, que foi devidamente seguido, não pode proceder a conclusão da fiscalização pelo não acatamento dos valores apurados nestes itens b.2, b.3 e b.4. Com a devida vênia, o raciocínio da recorrente não é aplicável. São distintas as situações observadas entre as faturas reconhecidas como dedutíveis pela autoridade fiscal (nº G00002077180302 e G00002087470502) e a essa Fatura nº 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26. Nas primeiras, observa-se que encontram-se discriminados em anexo todos os valores relacionados às faturas emitidas, com indicação, inclusive dos centros de custos respectivos (vide fatura G00002077180302 e seu rol descritivo – fls. 3300/3303 e a fatura G00002087470502 e seu rol descritivo – fls. 3316/3327 ). Já a Fatura 7700649801202 no valor de R$ 105.739.415,26 (fl. 3295), além de se reportar, genericamente, a repasses de despesas de janeiro a dezembro de 2002 e ter sido emitida apenas em 24/01/2003, traz consigo apenas uma ficha do seu lançamento (fl. 3296) e apenas um rol em uma folha do qual não se consegue inferir seu vínculo com a mesma. Observa-se que as faturas reconhecidas pela fiscalização encontram-se no rol dos lançamentos questionados na planilha anexada à intimação fiscal, em que foram solicitados os esclarecimentos pela autoridade lançadora (fl. 184), o que não ocorre com a Fatura 7700649801202, não podendo se inferir que a mesma abranja total ou parcialmente os demais lançamentos, posto que não há qualquer indicação a quais despesas/lançamentos estaria vinculada. Noutro giro, identifiquei nos autos, junto com as faturas indicadas pela autoridade fiscal diligenciante, a Fatura nº G00002081600302 (fl. 3304), emitida em 17/04/2002, no valor de R$ 999.973,56, e respectivo rol com indicação das despesas e centros de custos respectivos (fls. 3305/3315), que também encontra-se listada na planilha acima referida (fl. 184), de modo que, esta sim atenderia aos critérios indicados pela autoridade fiscal. Observo que, embora pareça contraditório com a conclusão fiscal o reconhecimento destas faturas emitidas pela Varig em face da VEM, sem que tenha sido apresentado o critério de rateio previsto no protocolo de entendimentos, penso que, dado o nível de detalhamento e coincidência com os valores questionados, me parece razoável sua admissibilidade probante, ainda que não seja possível identificar o vínculo das despesas rateadas Fl. 41885DF CARF MF Fl. 54 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 com a recorrente uma vez que estas eram emitidas em nome da Varig, como bem apontou a autoridade fiscal que conduziu as diligências solicitadas por este colegiado. Note-se que, em que pese o esforço da fiscalizada na recuperação dos documentos comprobatórios, resta patente a impossibilidade de se atestar, pelos elementos trazidos, quais as despesas que efetivamente foram por si incorridas e em qual montante e, ainda, se não foram reconhecidas em duplicidade pela empresa controladora, responsável pelo seu pagamento e controle. No caso das faturas acima referidas, reconhecidas como elementos de prova hábeis, é razoável inferir ao menos que, uma vez emitidas pela empresa Varig, foram devidamente contabilizadas, de sorte a “estornar” total ou parcialmente valores de despesas as quais não incorreu, afastando um possível reconhecimento em duplicidade. Por fim, registro, mais uma vez que, em que pesem as circunstâncias da criação da empresa VEM e todas as dificuldades apontadas pela recorrente, é indiscutível que era de sua responsabilidade e de sua então controladora adotar todos os cuidados na segregação e reconhecimento dos custos e despesas, compartilhados e/ou simplesmente ressarcidos, nos moldes do protocolo de entendimento, registrando de forma objetiva e transparente todos os critérios adotados. Verifica-se, a partir das próprias alegações da recorrente, que muitas dessas despesas eram recorrentes, tais como aluguéis, taxas da Infraero, manutenção de softwares, serviços de terceiros, etc, não se justificando a ausência de um documento escrito fixando os critérios de rateio e repasse dessas despesas. Assim, as faturas de energia da CEEE (fls. 14536/14547) e os relatório de boletos da Infraero (fl. 14535) em nada contribuem para esclarecer/comprovar o rateio das despesas contabilizadas. Assim, a inação e falta de cuidado da recorrente na identificação e guarda dos documentos comprobatórios não podem servir de escudo para o reconhecimento das demais despesas por presunção, mediante o simples argumento de sua razoabilidade e pertinência com suas atividades. Pelo exposto, voto no sentido de cancelar as glosas de despesas referidas neste conjunto analisado, no montante de R$ 3.128.375,60 (R$ 1.240.163,84 + R$ 880.515,20 + R$ 7.677,00 + R$ 46,00 + R$ 999.973,56). g) Da glosas de despesas de depreciação de R$ 8.572.814,26 A recorrente alega que já havia esclarecido que esses valores se referiam a encargos de depreciação de instalações aeroportuárias utilizadas, bem como de bens que haviam sido efetivamente transferidos pela Varig, mas que não haviam sido escriturados nas respectivas contas do ativo da recorrente. Subdivide o valor em duas partes: g.1) Da depreciação no valor de R$ 1.910.782,94 Afirma a recorrente que por ocasião da sua constituição, o Laudo de Avaliação do ativo imobilizado transferido pela Varig apontou o valor de utilidade das instalações em R$ 20.025.834,00 (doc 08), e que, embora utilizadas pela recorrente, as instalações em áreas de Fl. 41886DF CARF MF Fl. 55 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 concessão pela Infraero ainda permaneceram no ano de 2002 em nome da Varig, com exceção do valor de R$ 115.051,06, escriturado em seu balanço de 2002. resultando em uma diferença de R$ 19.910.782,94 não escriturada contabilmente pela recorrente. Assim, segundo apurado no laudo da E&Y, a recorrente faz jus à depreciação no montante de R$ 1.910.782,94, que foi calculada à taxa de 10% ao ano, pois, apesar de tais valores estarem escriturados na contabilidade da Varig, esta não se beneficiou da depreciação dos referidos bens, o que poderia ser demonstrado pela análise da DIPJ 2003 da Varig, da qual não possui cópia e, pelo que, requer que a autoridade preparadora junte cópia desse documentos nos autos. g.2) Da depreciação no valor de RS 6.621.207,79 Esclarece que no ano de 2002 diversos componentes e reparáveis adquiridos pela Varig e transferidos à recorrente permaneceram em contas passivas, aguardando posterior transferência e, enquanto a transferência não ocorria o lançamento correspondente à depreciação era efetuado contra a conta passiva, decorrendo daí o valor de R$ 6.621.207,79 referente a depreciação desses bens. Afirma ainda que o laudo de avaliação emitido pela empresa Apparisal apontou em dezembro de 2001 que tais bens perfaziam o montante de R$ 285.694.343,00 e que, em março de 2003, em laudo de avaliação complementar a mesma empresa atestou que o valor dos componentes e reparáveis transferidos para a recorrente totalizava R$ 402.105.681,31. A diferença apurada corresponderia ao montante dos componentes e reparáveis que foram adquiridos pela Varig em 2002 e transferidos para a recorrente. Assim, a recorrente faria jus, no ano de 2002, a despesa de depreciação no valor de R$ 6.621.207,79, decorrente da utilização da taxa média de depreciação sobre os componentes e reparáveis que lhe foram transferidos pela Varig, conforme atestado pelo laudo técnico da E&Y. Em conclusão, a recorrente assevera que, com base no Laudo Técnico nº TR- 1560/2013 emitido pela E&Y e nos documentos anexados ao referido laudo, estaria demonstrada a inexistência de omissão de receitas apurada com base em passivo fictício, bem como a existência e dedutibilidade das despesas glosadas pelo auto de infração e das despesas de depreciação sobre instalações, componentes e reparáveis. No relatório final da diligência, apresentado em face da Resolução nº 1302- 000.271, a autoridade fiscal responsável apresentou a seguinte conclusão: Com relação ao item "b.6" o contribuinte apresentou os ANEXOS XVII a XXIV do Laudo Técnico n° TR-1560/2013 com planilhas, testes e Laudos de Avaliação, mas não apresentou documentação que comprovasse quais foram os bens que sofreram depreciação, as datas de aquisição, o tempo que os bens deveriam ser depreciados, a forma como foram depreciados e outras informações atinentes à utilização da despesa de depreciação para dedução do IRPJ. Sendo assim, não há como comprovar as despesas relativas à depreciação no valor de R$ 8.572.814,26. A recorrente apresentou manifestação em sentido diverso, verbis: Fl. 41887DF CARF MF Fl. 56 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 [...] Na sua conclusão, a Autoridade Diligenciadora afirmou que a Requerente não teria apresentado a documentação que "comprovasse quais foram os bens que sofreram depreciação, as datas de aquisição, o tempo que os bens deveriam ser depreciados, a forma como foram depreciados e outras informações atinentes à utilização da despesa de depreciação para dedução do IRPJ". No entanto, com a devida licença, a i. Autoridade Diligenciadora acabou por incorrer em equívoco. De fato, a Recorrente não possui os arquivos magnéticos que registram os bens no ativo, bem como o seu registro individualizado. Tal fato já era sabido, eis que a própria Autoridade Autuante constatou que os bens em questão haviam sido escriturados em contas de passivo. Acontece que a incorreção no procedimento contábil da Requerente não invalida o seu direito a deduzir fiscalmente a depreciação destes bens de seu patrimônio. Ora, com os documentos juntados aos autos e reapresentados à Autoridade Diligenciadora, é perfeitamente possível identificar e calcular as despesas de depreciação. Com efeito, a discriminação e valores dos bens depreciados são objeto dos laudos de avaliação da empresa Appraisal, sendo certo que tais bens entraram em operação imediatamente após a constituição da VEM S/A. A constituição desta companhia deu-se no contexto de segregação de atividades já realizadas, ou seja, não houve um período pré-operacional. Não há que se falar em bens adquiridos e que estavam à espera de serem colocados em operação. Desta forma, não podem pairar dúvidas acerca do termo inicial da despesa de depreciação. O cálculo global apresentado, por sua vez, considera a menor taxa de depreciação aceita pela Secretaria da Receita Federal do Brasil ("RFB"), de maneira que, ainda que alguns bens pudessem ser depreciados em tempo mais curto, o procedimento adotado pela Requerente não causou qualquer prejuízo ao Fisco. A Autoridade Diligenciadora deveria efetuar suas verificações e comprovações com base nos elementos existentes, os quais são suficientes para a comprovação da regularidade das despesas de depreciação. Neste sentido, o antigo Conselho de Contribuintes já se manifestou pela prescindibilidade das fichas de registros individualizados dos bens do ativo permanente. Vejamos o excerto abaixo: [...] Não há, portanto, razão para a glosa das despesas de depreciação, eis que o procedimento adotado, conforme acima mencionado, não causou qualquer prejuízo ao Erário. Analisando os documentos reproduzidos nos autos e as alegações da recorrente verifica-se, de pronto, a indedutibilidade da despesas com depreciação descrita no item g.1 acima. Salta aos olhos a impossibilidade de dedução de despesas com depreciação sobre bens que, declaradamente, não integravam os ativos da recorrente, posto que ainda não haviam sido transferidos à companhia pela controladora (Varig) em 2002, ainda que os tais instalações já estivessem sendo utilizadas pela contribuinte. Por tais fundamentos, mantém-se, desde logo, a glosa do valor de R$ 1.910.782,94. Com relação ao valor de RS 6.621.207,79, discutido no item g.2, entendo que a recorrente não tem melhor sorte em suas alegações. Fl. 41888DF CARF MF Fl. 57 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 É indiscutível nos autos, pois a própria recorrente reconhece em várias manifestações, que não foram apresentados, seja no curso da ação fiscal, seja durante a discussão neste PAF, inclusive nas diligências, os arquivos magnéticos, ou em papel, que registrariam os bens no ativo, bem como o seu registro individualizado e a respectiva depreciação. Toda a alegação da recorrente, inclusive a trazida no Laudo da E&Y é no sentido de que a empresa possuía bens (em especial, sobressalentes e componentes) que foram transferidos pela sua controladora (Varig), conforme comprovado nos autos, que eram passíveis de depreciação e que consideradas as taxas médias autorizadas na legislação fiscal e o montante efetivamente deduzido, as despesas deduzidas seriam absolutamente razoáveis e compatíveis com os bens recebidos no aporte de capital, e, ainda, que em que pese a irregularidade de seu reconhecimento contábil, que teria se dado em contas do passivo, nenhum prejuízo teria sido causado ao Fisco com o procedimento. Observo que, além do Laudo da E&Y e seus anexos (testes realizados) – fls. 3758/3763 – foi juntado apenas uma planilha que contem o resumo das despesas de depreciação (fl. 3329), calculadas, mensalmente, sobre um conjunto de bens do ativo e ao final de 2002, o seu somatório com o destaque do valor repassado pela Varig, que coincide com o valor de R$ 8.572.814,26 deduzido pela recorrente. Confira-se: Nota-se que, de fato, o montante “repassado”, é bem inferior ao valor total calculado para o ano de 2002 em relação a cada uma das contas contábeis. Não é possível identificar como se chegou a tal número, nem a que bens se refere o repasse. O Laudo da E&Y, sustenta que os bens teriam sido indevidamente registrados em contas do passivo aguardando posterior transferência para o Ativo, no período de transição logo após a criação da empresa VEM (2185400001 -Pagamentos efetuados pela VARIG; 2185400002 - Valores em transição VARIG; 2185400004 - Repasse de Valores VARIG / VEM) e que nesta última conta também teriam sido registradas as quotas de depreciação de reparáveis e componentes, enquanto não ocorria a transferência. Nesse sentido, a empresa de auditoria afirma, verbis: Corroborando com essa linha de raciocínio devemos destacar que os componentes e reparáveis transferidos para fins de integralização de capital que tiveram seus lançamentos escriturados junto à conta n° 2185400002 — Valores em transição VARIG, foram devidamente testados por nós no momento oportuno (quando confrontamos as notas fiscais de entrada, com o livro de entrada, além de efetuarmos o confronto com o ICS 14 relatório de controle gerencial do estoque, e concluímos o teste validando o saldo encontrado com o valor escriturado no razão contábil). Ocorre que, ainda que a empresa de auditoria tenha conseguido localizar a contrapartida dos lançamentos realizados como despesas de depreciação nas contas de resultado, Fl. 41889DF CARF MF Fl. 58 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 em face das contas passivas, conforme planilhas de testes (fls. 8464/8477), tal vínculo por si só não comprova a dedutibilidade dos valores lançados e, ainda, sequer é possível identificar nos totais resumidos ao final da planilha (fls. 8477/8478), a quais bens (mesmo considerados em conjunto) se referem as despesas deduzidas no montante total de R$ 8.572.814,26, no qual estaria incluído o valor de RS 6.621.207,79, discutido neste tópico. Assim, rejeito as alegações da recorrente quanto às glosas discutidas no tópico g.2 acima descrito. Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso quanto à glosa de despesas de depreciação, no montante de R$ 8.572.814,26. 5. Multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL Com relação à aplicação de multa isolada concomitantemente com lançamento de ofício, a recorrente alega que caracteriza-se uma dupla penalidade sobre a mesma infração que é deixar de pagar o tributo objeto do lançamento, logo, não cabe manter o lançamento de duas multas sobre a mesma falta. Além disso, à época do lançamento, a multa isolada, ainda que aplicável, conforme entendeu o auditor estar prevista no artigo 44 da Lei 9.430/96, fora expressamente revogada pelo artigo 14 da Lei 11.488/07. O auditor fiscal, única autoridade capaz de lançar nos termos do art. 146 do Código Tributário Nacional, fundamento o lançamento no art. 44 da primeira Lei, não sendo possível à autoridade julgadora emendar tal fundamento sob pena de nulidade do lançamento. Com relação a este ponto, verifica-se que o lançamento fiscal, relacionado ao ano- calendário 2002, teve por base para a exigência da multa isolada de estimativas a norma prevista no artigo 44, §1º, inc. IV da Lei 9.430/96 (art. 957, §1º inc. IV RIR/1999), em conjunto com a multa de ofício, prevista no caput do mesmo dispositivo. Assim, a capitulação legal infringida atrai a aplicação da Súmula CARF nº 105: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Ante ao exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso voluntário neste ponto, para cancela a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. 6. Lançamentos reflexos: CSLL, PIS e Cofins Com relação aos autos de infração reflexos (CSLL, PIS, e Cofins), sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias que motivaram a autuação relativa ao IRPJ (lançamento principal), deverá ser aplicada idêntica solução, em face da estreita relação de causa e efeito, até porque não foram trazidos pela impugnante argumentos específicos contra esses lançamentos. Fl. 41890DF CARF MF Fl. 59 do Acórdão n.º 1302-004.197 - 1ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 18471.001088/2007-81 CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário, para: 1. Cancelar as exigências em face da infração de omissão de receitas apurada com base em passivo fictício, no montante de R$ 81.812.577,95; 2. Cancelar parcialmente a glosa de despesas no montante de R$ 16.761.509,22, em face de equívocos na composição dos valores glosados no lançamento; 3. Cancelar parcialmente a glosa de despesas de depreciação no montante de R$ R$ 1.219.168,70, lançadas em duplicidade; 4. Cancelar parcialmente a glosa de despesas no montante de R$ 3.128.375,60, em face da apresentação de documentação comprobatória; e 5. Cancelar a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL. (documento assinado digitalmente) Luiz Tadeu Matosinho Machado Fl. 41891DF CARF MF

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Numero do processo: 10980.726724/2012-96
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Sep 24 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Jan 06 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/04/2007 a 30/04/2007, 01/03/2008 a 31/03/2008, 01/04/2008 a 30/04/2008 PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ENTIDADE ABERTA. ABRANGÊNCIA PARCIAL. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N. 109/2001. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Nos termos da Lei Complementar n.º 109/2001, art. 68, as contribuições do empregador para planos de previdência privada instituídos por entidade aberta não sofrem a incidência de contribuições previdenciárias, ainda que o benefício não seja extensivo a todos os empregados e diretores da empresa.
Numero da decisão: 9202-008.188
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).
Nome do relator: ANA PAULA FERNANDES
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício).

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ENTIDADE ABERTA. ABRANGÊNCIA PARCIAL. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N. 109/2001. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Nos termos da Lei Complementar n.º 109/2001, art. 68, as contribuições do empregador para planos de previdência privada instituídos por entidade aberta não sofrem a incidência de contribuições previdenciárias, ainda que o benefício não seja extensivo a todos os empregados e diretores da empresa. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Mário Pereira de Pinho Filho, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Maurício Nogueira Righetti e Maria Helena Cotta Cardozo. (Assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo – Presidente em exercício (Assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Paula Fernandes, Pedro Paulo Pereira Barbosa, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Maria Helena Cotta Cardozo (Presidente em Exercício). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 67 24 /2 01 2- 96 Fl. 1828DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 Relatório O presente Recurso Especial trata de pedido de análise de divergência motivado pela Fazenda Nacional face ao acórdão 2401-003.881, proferido pela 1ª Turma Ordinária / 4ª Câmara / 2ª Seção de Julgamento. Trata-se de ação fiscal desenvolvida no contribuinte acima identificado que redundou na lavratura dos seguintes Autos de Infração de obrigações tributárias principais (AIOP) e acessórias (AIOA), em valores consolidados em 01/11/2012: i) AIOP/DEBCAD nº 37.279.951-5, no importe de R$ 2.304.512,97 (Dois milhões, trezentos e quatro mil, quinhentos e doze reais e noventa e sete centavos) constitutivo de contribuições destinadas à Seguridade Social correspondente à quota patronal, inclusive aquela para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientas do trabalho (SAT/RAT), incidentes sobre a remuneração de segurados empregados e de contribuintes individuais que prestaram serviços para a empresa autuada. ii) AIOP/DEBDAD nº 37.279.952-3, no importe de R$ 498.509,05 (Quatrocentos e noventa e oito mil, quinhentos e nove reais e cinco centavos) e constitutivo de contribuições destinadas às outras entidades ou fundos, ditas ‘terceiros’ - a saber Salário-Educação, INCRA, SESI, SENAI e SEBRAE -, incidentes sobre as remunerações de segurados empregados que prestaram serviços à empresa autuada. iii) AIOA/DEBCAD nº 37.275.031-1, no importe de R$ 408.283,76 (Quatrocentos e oito mil, duzentos e oitenta e três reais e setenta e seis centavos), relativo ao descumprimento da obrigação acessória por apresentar as Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIPs) com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. O auto de infração foi impugnado. Em 26/09/2013, a DRJ, no acórdão nº 14-45.170, às fls. 1446/1470, julgou PARCIALMENTE PROCEDENTE a impugnação, para manter em parte o crédito tributário constituído, com a exclusão do período abrangido pela decadência tributária, nos termos do art. 150 e § 4.º do CTN, correspondente às contribuições referentes à competência 04/2007, conforme tabela a seguir. O valor total do crédito tributário exonerado, considerados tributos e encargos de multa, é de R$ 816.383,70, portanto inferior ao valor de alçada de R$ 1.000.000,00 estabelecido na Portaria MF nº 3, de 03 de janeiro de 2008, não comportando recurso de ofício da presente decisão. O Contribuinte interpôs recurso voluntário, às fls. 1476/1497. Em 10/02/2015, a 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, às fls. 1611/1662, exarou o Acórdão nº 2401-003.881, de relatoria do Conselheiro Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira, cujo Redator Designado foi o Conselheiro Kleber Ferreira de Araújo, o qual DEU PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO. A Decisão restou assim ementada: Fl. 1829DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/04/2007 a 30/04/2007, 01/03/2008 a 31/03/2008, 01/04/2008 a 30/04/2008 PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA PLR. IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. A Participação nos Lucros e Resultados PLR concedida pela empresa aos seus funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por força do disposto no artigo 7º, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9º, alínea “j”, da Lei nº 8.212/91, bem como MP nº 794/1994 e reedições, c/c Lei nº 10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de regência, como a necessidade de pagamentos igualitários a todos os empregados, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não restritiva. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EXISTÊNCIA DE ACORDOS PRÓPRIOS INDIVIDUAIS PREVENDO REGRAS CLARAS E OBJETIVAS E METAS PARA PAGAMENTO DA VERBA. MAIOR ESPECIFICIDADE EM RELAÇÃO A PARTE DOS EMPREGADOS. PREVISÃO E REMISSÃO AO ACORDO COLETIVO. VALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Constatando-se que a empresa concedeu Participação nos Resultados com base em Acordo Coletivo, não há se falar em incidência de contribuições previdenciárias, ainda que a contribuinte tenha instrumentalizado aludido regramento para parte dos empregados, ocupantes de cargos de gerência, diretoria e superintendência, em instrumentos individuais próprios, contendo regras claras e objetivas, metas e demais condições para o pagamento da verba, mormente quando fora devidamente informado aos beneficiários. Acrescenta-se que o próprio Acordo Coletivo firmado com o respectivo Sindicato previa a formalização de aludidos acordos próprios individuais para tais funcionários, tendo ocorrido, inclusive, remissão expressa nestes últimos ao instrumento negocial base, não havendo se falar em ausência de regras claras e Fl. 1830DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 objetivas, e metas, ou mesmo ausência de arquivamento no Sindicato, uma vez que referidos atos individuais encontravam-se contidos na regra matriz da PR. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PAGAMENTOS DIFERENCIADOS. POSSIBILIDADE. INEXISTÊNCIA VEDAÇÃO LEGAL. NÃO INCIDÊNCIA. De conformidade com o artigo 28, § 9°, da Lei n° 8.212/91, o exclusivo pressuposto legal para afastar a tributação dos valores pagos aos empregados e dirigentes a título de Previdência Privada é a extensão à totalidade dos funcionários, inexistindo qualquer vedação legal para a concessão de valores distintos, não podendo o aplicador da lei conferir interpretação que não decorre do bojo da própria norma legal. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. ENTIDADE ABERTA. ABRANGÊNCIA PARCIAL. APLICAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N. 109/2001. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES. Nos termos da Lei Complementar n.º 109/2001, art. 68, as contribuições do empregador para planos de previdência privada instituído por entidade aberta não sofre a incidência de contribuições previdenciárias, ainda que o benefício não seja extensivo a todos os empregados e diretores da empresa. AUTO DE INFRAÇÃO DECORRENTE DE LANÇAMENTO POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL JULGADO IMPROCEDENTE EM PARTE. AUTUAÇÃO REFLEXA. OBSERVÂNCIA DECISÃO. Impõe-se a exclusão da multa aplicada decorrente da ausência de informação em GFIP de fatos geradores lançados em Autuação Fiscal, pertinente ao descumprimento da obrigação principal, declarada parcialmente improcedente, em face da íntima relação de causa e efeito que os vincula, o que se vislumbra na hipótese vertente. MULTA LEI 11.941/08 RETROATIVIDADE BENIGNA Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a apuração da multa por descumprimento de obrigação acessória, faz-se necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a anterior. Com a alteração introduzida pela lei 11.941/08, em caso de atraso, cujo recolhimento não ocorrer de forma espontânea pelo contribuinte, como no presente caso, levando ao lançamento de ofício, a multa a ser aplicada passa a ser a estabelecida no art. 44: 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Recurso Voluntário Provido em Parte. Às fls. 1664/1678, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, arguindo, divergência jurisprudencial acerca da seguinte matéria: incidência de contribuições Fl. 1831DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 previdenciárias sobre os valores pagos pela empresa a título de previdência complementar, em razão da falta de disponibilização do benefício a todos os empregados. Conforme a União, os acórdãos paradigmas consignam que não havendo cumprimento do requisito estabelecido em lei, qual seja, de disponibilização do plano de previdência complementar à totalidade dos empregados e dirigentes da empresa, a contribuinte não fará jus à isenção prevista no art. 28, § 9º, da Lei 8.212/91. Ademais, o Acórdão paradigma n. 206-00.850 foi claro ao deixar de aplicar ao caso concreto a Lei Complementar n. 109/2001 na parte em que esta afirma que os planos de benefícios devem ser, obrigatoriamente, oferecidos a todos os empregados dos patrocinadores ou associados dos instituidores. Em sentido diametralmente oposto, a e. Câmara a quo consignou que as parcelas referentes ao Plano de Previdência Privada não possuem natureza salarial e que, portanto, independentemente do cumprimento ou não do requisito consignado na norma, não deve haver incidência de contribuições previdenciárias sobre tais valores. Basta que a empresa empregadora ponha o plano à disposição dos trabalhadores. Pela tese adotada pela Turma recorrida, ainda que um único trabalhador faça sua adesão, isso não descaracteriza o plano. Ao realizar o Exame de Admissibilidade do Recurso Especial interposto pela União, às fls. 1681/1689, a 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento, DEU SEGUIMENTO ao recurso, restando admitida a divergência em relação à seguinte matéria: incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos pela empresa a título de previdência complementar, em razão da falta de disponibilização do benefício a todos os empregados. Cientificado do Acórdão e da admissibilidade do Recurso Especial da União, à fl. 1694, em 10/08/2015, o Contribuinte opôs Embargos de Declaração, às fls. 1697/1699, aduzindo obscuridade no acórdão embargado. Às fls. 1721/1732, o Contribuinte apresentou Contrarrazões, aduzindo, preliminarmente, impossibilidade de conhecimento do Recurso Especial, pois os acórdãos paradigmas apresentados pela União versam sobre matéria diversa da presente. No mérito, reiterou os argumentos, requerendo ao final a negativa do Recurso Especial. Os Embargos de Declaração do Contribuinte foram admitidos, às fls. 1760/1765, e, em 07/08/2018, às fls. 1770/1777, a 1ª Turma da 4ª Câmara da 2ª Seção de Julgamento ACOLHEU os embargos, sem efeitos infringentes, sanando a obscuridade apontada, alterar trechos do voto e do dispositivo do acórdão embargado, excluindo ou alterando as partes que fazem referência à PR concedida ao conselheiro Daniel Sledge Herbet. A União manifestou-se ciente à fl. 1779. À fl. 1786 o Contribuinte foi cientificado, apresentando Embargos de Declaração, às fls. 1789/1791, arguindo novamente inexatidão material e contradição no acórdão, restando, porém, rejeitados, conforme fls. 1815/1820. O Contribuinte restou cientificado, conforme fl. 1825, vindo os autos conclusos para julgamento. É o relatório. Fl. 1832DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 Voto Conselheira Ana Paula Fernandes - Relatora DO CONHECIMENTO O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto, merece ser conhecido. DO MÉRITO Trata-se de ação fiscal desenvolvida no contribuinte acima identificado que redundou na lavratura dos seguintes Autos de Infração de obrigações tributárias principais (AIOP) e acessórias (AIOA), em valores consolidados em 01/11/2012: i) AIOP/DEBCAD nº 37.279.951-5, no importe de R$ 2.304.512,97 (Dois milhões, trezentos e quatro mil, quinhentos e doze reais e noventa e sete centavos) constitutivo de contribuições destinadas à Seguridade Social correspondente à quota patronal, inclusive aquela para financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrentes dos riscos ambientas do trabalho (SAT/RAT), incidentes sobre a remuneração de segurados empregados e de contribuintes individuais que prestaram serviços para a empresa autuada. ii) AIOP/DEBDAD nº 37.279.952-3, no importe de R$ 498.509,05 (Quatrocentos e noventa e oito mil, quinhentos e nove reais e cinco centavos) e constitutivo de contribuições destinadas às outras entidades ou fundos, ditas ‘terceiros’ - a saber Salário-Educação, INCRA, SESI, SENAI e SEBRAE -, incidentes sobre as remunerações de segurados empregados que prestaram serviços à empresa autuada. iii) AIOA/DEBCAD nº 37.275.031-1, no importe de R$ 408.283,76 (Quatrocentos e oito mil, duzentos e oitenta e três reais e setenta e seis centavos), relativo ao descumprimento da obrigação acessória por apresentar as Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIPs) com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias. O Acórdão recorrido deu parcial provimento Recurso Ordinário. O Recurso Especial, apresentado pela Fazenda Nacional trouxe para análise a seguinte divergência: incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos pela empresa a título de previdência complementar, em razão da falta de disponibilização do benefício a todos os empregados. O Relatório Fiscal assim dispôs: Fl. 1833DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 1.1 Resumidamente, no que tange as contribuições previdenciárias apuradas, este processo fiscal refere-se as infrações encontradas por esta fiscalização junto ao Contribuinte, que seriam: a) Pagamento de Participação nos Lucros e Resultados da Empresa, aos dirigentes (gerentes, diretores e conselheiro), cujo valores foram superiores aos compactuados nos Acordos Coletivos de Trabalho; e b) Pagamento de Previdência Privada, aos mesmo dirigentes, sem contemplar todos os segurados da empresa. E muito delimitou o objeto da discussão no que se refere a Previdência Complementar, já que se tratavam de dois planos distintos, conforme bem especificado no relatório fiscal. Conforme se depreende dos apontamentos do auto de infração, o plano de previdência atendia grupos distintos de colaboradores, e os benefícios advindos de cada um também eram distintos, observe-se na sequência a discriminação dos grupos e depois das condições oferecidas em cada um deles, conforme descrito no item 4.1 do relatório fiscal. Quanto aos benefícios do Grupo I – este que é, inclusive, objeto da fiscalização segue a especificação apontada pelo Auditor Fiscal - o motivo da glosa se deu pelo seguinte fundamento: benefício não estendido nas mesmas condições a todos os trabalhadores. O acórdão recorrido assim dispôs: De acordo com o Relatório Fiscal, a contribuinte manteve, até o exercício 2009, um plano de Previdência Privada firmado com o Bradesco Previdência e Seguros o qual beneficiava seus colaboradores, conforme disposto no Art. 2o, divididos em duas categorias: “Grupo I” abrangendo os cargos de direção (diretoria, gerência e conselheiros) e “Grupo II” os demais colaboradores da empresa; Os benefícios concedidos dependiam do Grupo em que o participante estava incluído. No caso do Grupo I, o benefício seria a Renda Mensal Vitalícia/Temporária e o Pecúlio, sendo optativo para o participante resgatar todo o valor depositado de uma única vez, quando de sua aposentadoria. Para os integrantes do Grupo II o benefício correspondia a uma vez o salário bruto, quando de sua aposentadoria. Diante da diferenciação dos planos, a fiscalização desconsiderou os pagamentos realizados na modalidade do Grupo I, relativamente à “Renda Mensal Vitalícia”, e os caracterizou como salário de contribuição. Inconformada, requer a contribuinte seja decretada a improcedência do feito, repisando que o pagamento se deu nos moldes das normas legais que regulam a matéria, não se cogitando qualquer impossibilidade de concessão de planos diferenciados entre os empregados, mas somente a necessidade de ser extensivo à totalidade dos segurados. Opõe-se à exigência de contribuições previdenciárias incidentes sobre os valores pagos a parte dos empregados a título de Previdência Privada, aduzindo para tanto que o artigo 28, § 9o, alínea “p”, da Lei n° 8.212/91, esteio da pretensão fiscal, fora tacitamente revogado pelo artigo 202 da Constituição Federal (na redação dada pela EC n° 20/1998), determinando que os gastos com referida verba não são tributados pela previdência, bem como Fl. 1834DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 necessitam de regulamentação via Lei Complementar, o que veio a ocorrer com a LC n° 109/2001, a qual em seus artigos 68 e 69, determina a não incidência dos tributos ora lançados sobre tais verbas. Explicita que o artigo 16 da Lei Complementar n° 109/2001, em que pese impor a extensão à totalidade dos empregados, se refere aos planos de benefícios de entidades 26 fechadas (plano de previdência privada fechada), não surtindo efeito para os planos de previdência aberta. Em defesa de sua pretensão, alega que a legislação trabalhista, especialmente o artigo 458 da CLT, igualmente, afasta a tributação de aludida verba, independentemente da extensão à totalidade dos empregados. Da análise dos argumentos da contribuinte em confrontação com os elementos que instruem a acusação fiscal, conclui-se que o insurgimento da recorrente merece acolhimento, como demonstraremos adiante. (...) Como se observa, a Lei Complementar n° 109/2001, atendendo ao disposto no caput do dispositivo constitucional supratranscrito, veio à regulamentar as condições básicas dos planos de previdência privada complementar abertos ou fechados, com suas especificidades e exigências para assim se caracterizarem. Por sua vez, o §2o da mesma norma constitucional deixou a cargo do legislador ordinário estabelecer o regramento quanto aos efeitos dos planos de previdência privada complementar nos contratos de trabalhos, inclusive para o fim de inclusão na remuneração dos participantes, recepcionando, assim, os preceitos da legislação previdenciária específica, regulamentando as condições/requisitos para não incidência de contribuições previdenciárias sobre aludida. Da Desproporcionalidade/Diferença entre os Planos de Previdência Privada Por outro lado, a acusação fiscal se lastrou basicamente no fato de haver dois planos diferenciados de Previdência Privada o que, no entendimento da autoridade lançadora, contraria a legislação de regência. Sem razão a fiscalização! Na hipótese dos autos, a ilustre autoridade fazendária achou por bem descaracterizar os pagamentos efetuados pela contribuinte aos funcionários a título de Plano de Previdência Privada, pelo simples fato de haver planos diferenciados entre os empregados e os diretores, o que implicaria dizer não estar presente o requisito “disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes”. Destarte, a conclusão da exigência de Planos de Previdência Privada equitativos a todos os setores de uma empresa, não encontra sustentáculo na norma isentiva acima transcrita. Com efeito, a alínea “p”, § 9º, do artigo 28, da Lei nº 8.212/91, em momento algum infere que aludido Plano deverá ser concedido de maneira idêntica a todos os funcionários e dirigentes da empresa, se limitando a estabelecer que “desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9º e 468 da CLT”. Fl. 1835DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 Ora, tivesse o legislador ordinário a intenção de impor outros requisitos à concessão de referida benesse, teria feito de forma explícita e clara no bojo da norma legal, acima transcrita, o que não se verifica no caso vertente, não podendo o aplicador da lei conferir interpretação que extrapola o próprio texto legal, especialmente tratando-se de isenção, cuja legislação deverá ser aplicada literalmente. Assim não o tendo feito, torna-se defeso ao intérprete da lei, especialmente àqueles que exercem a atividade judicante no âmbito administrativo, concluir diversamente daquilo que a norma estabelece de forma clara e objetiva: Não incidirão contribuições previdenciárias sobre tais verbas se FOREM EXTENSIVOS A TODOS OS EMPREGADOS E DIRIGENTES. Repito, inexiste no dispositivo legal retro, a toda evidência, qualquer outro pressuposto legal que não seja o supramencionado, capaz de justificar a manutenção do lançamento. Na esteira desse entendimento, a exigência de Plano de Previdência Privada igual a todos os empregados e diretores da empresa é de cunho subjetivo do agente lançador ou do julgador, mormente quando estabelece interpretação extensiva/subjetiva à norma legal que regulamenta o tema. E, como já sedimentado acima, a isenção não comporta subjetivismo. Outro não é o entendimento do eminente doutrinador Leandro Paulsen que, ao discorrer sobre a matéria, assim preleciona: “Não se pode exigir senão o cumprimento dos requisitos previstos na lei isentiva. O artigo 111 do CTN também se presta ao afastamento de requisitos não estabelecidos, por lei, como condição ao gozo da isenção.” (Paulsen, Leandro – “Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10 ed. rev. atual. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2008 – pág. 876) É basicamente o que se verifica nos autos, com o agravante de que, tratando-se de Previdência Privada, com mais razão faz sentido a concessão de maneira diferenciada, lastreada no salário de cada funcionário. Ou seja, a complementação do benefício no plano privado acaba por seguir o valor que cada empregado ou dirigente é remunerado. Diante do exposto, quanto a matéria admitida em sede de recurso especial não merece reforma o acórdão da Turma Ordinária, devendo ser mantido o acórdão em sua integralidade, pois entendo que os Planos de Previdência Complementar, nas condições expostas no caso concreto, não consistem em fato gerador de contribuição previdenciária. E neste ponto não merece acolhida o Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. A maioria do Colegiado entende que em se tratando de previdência complementar aberta, o simples fato de o beneficio ser estendido a um grupo determinado de empregados não invalida o plano, desde que não exista outro fundamento para a sua desconsideração. Diante do exposto voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional para no mérito negar-lhe provimento. Fl. 1836DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 9202-008.188 - CSRF/2ª Turma Processo nº 10980.726724/2012-96 É como voto. (assinado digitalmente) Ana Paula Fernandes Fl. 1837DF CARF MF

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Numero do processo: 19515.720665/2014-75
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 11 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Jan 09 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2009 ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. Constituem hipóteses de arbitramento do lucro da pessoa jurídica a falta de apresentação à autoridade tributária de documentos comprobatórios de lançamentos contábeis, bem assim, os registros contábeis feitos de forma global, sem apoio em assentamentos pormenorizados em livros devidamente autenticados. RETENÇÕES NA FONTE. DEDUÇÃO. Na apuração dos tributos devidos por arbitramento, admite-se a dedução das retenções na fonte correspondentes a rendimentos oferecidos à tributação. DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA PARCIAL. Afastada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, e havendo pagamento antecipado dos tributos exigidos, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se segundo o previsto pelo artigo 150, §4º do CTN, ou seja, em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador do tributo. MULTA QUALIFICADA. DESQUALIFICAÇÃO DA FRAUDE ALEGADA. NÃO CABIMENTO. Afastada a alegada fraude na conduta de omissão de receita, incabível a qualificação da multa de ofício, devendo esta ser reduzida de 150% para 75%. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA CUMULADA COM ARBITRAMENTO POR FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. A falta de apresentação de livros ou documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Súmula CARF nº 96 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ARTIGOS 124, I E 135, III DO CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA OU INTERESSE COMUM. IMPROCEDÊNCIA. Inexistindo motivação ou prova de que a omissão de receitas envolveu prática de conduta dolosa ou confusão patrimonial apta a caracterizar interesse comum, não há que se falar em responsabilidade tributária do sócio, ainda que com poderes de gestão. PIS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores do PIS retidos na fonte quando devidamente comprovados. LUCRO ARBITRADO. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores do PIS confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. COFINS. LUCRO ARBITRADO. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores da Cofins confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. COFINS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da Cofins retida na fonte quando devidamente comprovados. CSLL. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da CSLL retida na fonte correspondentes a rendimentos oferecidos à tributação.
Numero da decisão: 1201-003.407
Decisão: Vistos, discutidos e relatados os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer do Recurso de Ofício para, no mérito, negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator). No Recurso Voluntário da Recorrente EMBRASE, por dele conhecer para, no mérito, dar-lhe parcial provimento no sentido de: (i) afastar o agravamento e a qualificação da multa de ofício; e (ii) reconhecer a decadência dos lançamentos de PIS e de COFINS de jan/2009 a mai/2009, bem como do IRPJ e da CSLL referentes ao 1º trimestre de 2009. Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator) e Lizandro Rodrigues de Sousa, nos termos do voto do Relator. Vencidos os conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque e Efigênio de Freitas Júnior, que mantinham o agravamento da multa de ofício. No Recurso Voluntário do Recorrente Sr. Wagner Martins, por dele conhecer para, no mérito, dar-lhe provimento, afastando a sua responsabilidade tributária. Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator) e Lizandro Rodrigues de Sousa, nos termos do voto do Relator. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira – Relator (assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente).
Nome do relator: ALLAN MARCEL WARWAR TEIXEIRA
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FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. Constituem hipóteses de arbitramento do lucro da pessoa jurídica a falta de apresentação à autoridade tributária de documentos comprobatórios de lançamentos contábeis, bem assim, os registros contábeis feitos de forma global, sem apoio em assentamentos pormenorizados em livros devidamente autenticados. RETENÇÕES NA FONTE. DEDUÇÃO. Na apuração dos tributos devidos por arbitramento, admite-se a dedução das retenções na fonte correspondentes a rendimentos oferecidos à tributação. DECADÊNCIA. OCORRÊNCIA PARCIAL. Afastada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, e havendo pagamento antecipado dos tributos exigidos, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se segundo o previsto pelo artigo 150, §4º do CTN, ou seja, em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador do tributo. MULTA QUALIFICADA. DESQUALIFICAÇÃO DA FRAUDE ALEGADA. NÃO CABIMENTO. Afastada a alegada fraude na conduta de omissão de receita, incabível a qualificação da multa de ofício, devendo esta ser reduzida de 150% para 75%. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA CUMULADA COM ARBITRAMENTO POR FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. A falta de apresentação de livros ou documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Súmula CARF nº 96 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO ADMINISTRADOR. ARTIGOS 124, I E 135, III DO CTN. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE CONDUTA DOLOSA OU INTERESSE COMUM. IMPROCEDÊNCIA. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 06 65 /2 01 4- 75 Fl. 2534DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Inexistindo motivação ou prova de que a omissão de receitas envolveu prática de conduta dolosa ou confusão patrimonial apta a caracterizar interesse comum, não há que se falar em responsabilidade tributária do sócio, ainda que com poderes de gestão. PIS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores do PIS retidos na fonte quando devidamente comprovados. LUCRO ARBITRADO. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores do PIS confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. COFINS. LUCRO ARBITRADO. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores da Cofins confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. COFINS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da Cofins retida na fonte quando devidamente comprovados. CSLL. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da CSLL retida na fonte correspondentes a rendimentos oferecidos à tributação. Vistos, discutidos e relatados os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em conhecer do Recurso de Ofício para, no mérito, negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Lizandro Rodrigues de Sousa e Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator). No Recurso Voluntário da Recorrente EMBRASE, por dele conhecer para, no mérito, dar-lhe parcial provimento no sentido de: (i) afastar o agravamento e a qualificação da multa de ofício; e (ii) reconhecer a decadência dos lançamentos de PIS e de COFINS de jan/2009 a mai/2009, bem como do IRPJ e da CSLL referentes ao 1º trimestre de 2009. Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator) e Lizandro Rodrigues de Sousa, nos termos do voto do Relator. Vencidos os conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque e Efigênio de Freitas Júnior, que mantinham o agravamento da multa de ofício. No Recurso Voluntário do Recorrente Sr. Wagner Martins, por dele conhecer para, no mérito, dar- lhe provimento, afastando a sua responsabilidade tributária. Vencidos os conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira (Relator) e Lizandro Rodrigues de Sousa, nos termos do voto do Relator. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa – Presidente Fl. 2535DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira – Relator (assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque, Luis Henrique Marotti Toselli, Allan Marcel Warwar Teixeira, Gisele Barra Bossa, Efigênio de Freitas Junior, Alexandre Evaristo Pinto, Bárbara Melo Carneiro e Lizandro Rodrigues de Sousa (Presidente). Relatório Trata-se de Auto de Infração de IRPJ e reflexos de CSLL, PIS e COFINS, na modalidade do Lucro Arbitrado, ano-calendário de 2009, no valor global de R$ 93.315.829,16, com multa de ofício qualificada e agravada. A Recorrente Empresa Brasileira de Serviços Gerais Ltda (“EMBRASE”) possuía como objeto social, à época dos fatos, a prestação de serviços de limpeza, manutenção e reforma de prédios residenciais, comerciais, industriais e logradouros, inclusive tratamento de piscinas; manutenção de jardins, serviços de portaria, recepção; locação de equipamentos; serviços de manobristas e outros serviços afins, bem como administração, assessoria e prestação de serviços administrativos para condomínios e outros estabelecimentos. Cruzamento de informações efetuado pela unidade de origem detectou que Fontes Pagadoras declararam um total de pagamentos feitos à Recorrente EMBRASE em montante consideravelmente superior às receitas por ela declaradas em DIPJ no ano examinado. Os valores informados pelas Fontes Pagadoras em DIRF eram, na maioria das vezes, compatíveis com os declarados pela própria Recorrente EMBRASE em suas GFIPs a título de prestação de serviços a tomadores, mas superiores aos informados em DIPJ. Assim, no procedimento fiscal, a ora Recorrente foi intimada a apresentar em meio digital todos os livros e respectivos documentos fiscais, bem como declarações e memórias de cálculo de apuração de tributos a fim de que se pudessem esclarecer estas discrepâncias. Informa o TVF que, em virtude de atendimento apenas parcial das intimações, a autoridade autuante procedeu de ofício à coleta e análise de informações existentes nas bases de dados da Receita Federal do Brasil e com terceiros por circularização. Concluiu a autoridade autuante que as notas fiscais emitidas pela Recorrente e por ela apresentadas num “CD” em resposta à intimação, quando totalizadas, conferiam com os valores informados na DIPJ, no SPED e na DACON, mas divergiam dos valores encontrados nas GFIPs e nas DIRFs de terceiros. Transcrevo passagem do TVF que melhor ilustra esta conclusão da autoridade autuante: Fl. 2536DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Especificamente, nas DIRFs constavam ao menos 450 (quatrocentos e cinqüenta) , tomadores de serviços com um montante de pagamentos para o contribuinte em 2009 de aproximadamente R$ 75 milhões, enquanto que na DIPJ eram relacionados 380 (trezentos e oitenta) tomadores na ficha 57 e montante de receitas de cerca de R$ 57 milhões. Essa divergência assumia maiores dimensões, uma vez que se constatou que boa parte dos tomadores relacionados na DIPJ e considerados nas DACON's e na Contabilidade se referia a serviços prestados para vários estabelecimentos do mesmo tomador ou relativos a serviços com valor inferior a R$ 5.000,00, os quais não constavam nas DIRF's. O número de tomadores informados nas DIRF's e omitidos na DIPJ era superior a cem. Os indícios de omissão de receitas constatados motivaram uma série de intimações dadas à Recorrente no sentido de esclarecer tais discrepâncias, as quais, relata o Termo de Verificação Fiscal, não teriam sido respondidas a contento. Segundo ainda a autoridade autuante: “a não apresentação pelo contribuinte da documentação solicitada para a verificação da real receita de serviços havida, mormente as notas fiscais, assim como a constatação de que os valores de receita declarados na DIPJ e na Contabilidade revelavam evidentes indícios de sonegação que a tornavam imprestável para determinar o lucro real, uma vez que englobavam apenas parte da receita, sujeitaram o contribuinte com base nos incisos II e III do artigo 530 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99 (Decreto nº 3.000 de 26/03/1999) a ter o Lucro Arbitrado pela autoridade tributária, para fins do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.” O arbitramento do lucro teve por base os valores extraídos da DIRF, resultando em autuação de IRPJ e reflexos de CSLL, PIS e COFINS. O Auto de Infração registra 2 (duas) infrações: uma, de receitas declaradas, tendo por base a DACON, e outra, de não-declaradas, referente à diferença entre a DACON e a DIRF. A autoridade autuante aplicou a multa qualificada de 150% e atribuiu responsabilidade tributária ao sócio-administrador Wagner Martins. A primeira decisão proferida pela DRJ foi anulada por acórdão do CARF (fls. 2166 e ss) em razão de não ter sido dada ciência ao Recorrente Wagner Martins do relatório de diligência determinada por aquela autoridade julgadora a quo. Após a anulação, as novas Impugnações, num segundo julgamento, foram reputadas parcialmente procedentes, em acórdão assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. Fl. 2537DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Constituem hipóteses de arbitramento do lucro da pessoa jurídica a falta de apresentação à autoridade tributária de documentos comprobatórios de lançamentos contábeis, bem assim, os registros contábeis feitos de forma global, sem apoio em assentamentos pormenorizados em livros devidamente autenticados. RETENÇÕES NA FONTE. DEDUÇÃO. Na apuração dos tributos devidos, admite-se a dedução das retenções na fonte correspondentes a rendimentos comprovadamente tributados. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2009 NULIDADE. Não há que se cogitar de nulidade do lançamento quando observados os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal. IMPUGNAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. As alegações apresentadas na impugnação devem vir acompanhadas das provas documentais correspondentes, sob risco de impedir sua apreciação pelo julgador administrativo. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009 DECADÊNCIA. DOLO COMPROVADO. IRPJ. CSLL. PIS. COFINS. O direito de a Fazenda Pública rever lançamento por homologação em que o sujeito passivo tenha se utilizado de dolo, fraude ou simulação, extingue-se no prazo de 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. INCONSTITUCIONALIDADE. ARGÜIÇÃO. Às instâncias administrativas não compete apreciar vícios de ilegalidade ou de inconstitucionalidade das normas tributárias, cabendo-lhes apenas dar fiel cumprimento à legislação vigente. MULTA QUALIFICADA. FRAUDE. Mantém-se a multa de ofício de 150% sobre a receita omitida na escrituração e nas declarações. MULTA DE OFÍCIO AGRAVADA. Mantém-se a multa de ofício agravada, quando se encontram materializados nos autos os pressupostos previstos na legislação tributária para sua majoração. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. É cabível a atribuição de responsabilidade solidária àquele que tiver interesse jurídico na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária apurada. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. SÓCIO-GERENTE. Fl. 2538DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 É solidária a responsabilidade do sócio-gerente pelos créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração à lei. ARROLAMENTO DE BENS. Impertinente a apresentação, em sede de impugnação a lançamento, de questionamentos acerca de arrolamentos de bens, por se tratar de matéria que não se insere no âmbito de competência deste colegiado. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2009 PIS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores do PIS retidos na fonte quando devidamente comprovados. PIS. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores do PIS confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2009 COFINS. VALORES CONFESSADOS. DEDUÇÃO. Deduz-se dos tributos exigidos no auto de infração os valores da Cofins confessados, antes do início do procedimento fiscal, em declaração de compensação. COFINS. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da Cofins retida na fonte quando devidamente comprovados. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2009 CSLL. VALORES RETIDOS. DEDUÇÃO. Admite-se a dedução dos valores da CSLL retida na fonte quando devidamente comprovados. A decisão de primeira instância exonerou parcialmente a exigência ao reduzir a multa de ofício de 225% para 112,5% sobre os tributos calculados sobre as receitas declaradas em arbitramento. Permitiu ainda a compensação de retenções na fonte não consideradas no lançamento e, especificamente para o PIS e para a COFINS, admitiu a dedução dos valores confessados em DCOMP para estas contribuições dos valores lançados. Por tal exoneração exceder ao limite de alçada, formalizou a autoridade julgadora a quo o competente Recurso de Ofício. Fl. 2539DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Contra a decisão de primeira instância, tanto a Recorrente, quanto o sócio administrador Wagner Martins, interpuseram Recursos Voluntários. No tocante à regularidade do lançamento, os recorrentes alegaram, em síntese:  Que deve ser declarada a nulidade do lançamento tendo em vista a DRJ ter procedido a uma complementação ou aperfeiçoamento do lançamento, ao ter determinado que a autoridade preparadora juntasse aos autos as respostas dos tomadores de serviços apresentadas em circularização e fossem também abatidas as retenções sofridas de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS dos valores devidos;  Que restou caracterizada a mudança do critério jurídico nos termos do art. 146 do CTN por ter sido alterado o cálculo do tributo devido;  Que a autuação fiscal foi alcançada pela decadência ao ter-se reaberto o prazo para “impugnar” pela DRJ, posto tratar-se de uma revisão de ofício e, como tal, só poderia ser efetuada enquanto não extinto o direito da Fazenda da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário;  Que a rerratificação do lançamento representa constituição de novo crédito tributário, o qual depende de ciência de todos sujeitos passivos arrolados. No caso dos autos, não teria havido a ciência do responsável tributário na primeira rodada de julgamento, o que deslocaria o termo inicial de contagem da decadência para o momento de correção deste vício, no caso, para 24/11/2017;  Como alegação subsidiária, teria ocorrido igualmente a decadência referente aos fatos geradores compreendidos nos períodos de janeiro/2009 a junho/2009, por não ter restado caracterizada a sonegação ou a fraude que justificasse o deslocamento do termo inicial da contagem nos termos do art. 173, I, do CTN – como em tese aplicado pela autoridade autuante;  Que não foi comprovada a intenção dolosa de se retardar ou evitar a ocorrência do fato gerador por parte da Recorrente pela fiscalização, posto sempre ter registrado contabilmente todas as suas operações; por conseguinte, a multa de 150% seria descabida;  Que ao seu caso se aplicaria a Súmula CARF nº 96, a qual dispõe que a falta de apresentação de livros e documentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício, quando esta omissão motivou o arbitramento dos lucros.  Que a fiscalização arbitrou os lucros desnecessariamente, pois já havia identificado que 72,6% da receita se encontrava declarada, devendo, portanto, ter sido mantida a tributação pelo Lucro Real da receita em tese omitida;  Que a fiscalização ignorou o fato de que a DIRF é apresentada pelas fontes pagadoras por regime de caixa, enquanto a DIPJ é apresentada pelo beneficiário por regime de competência, tendo sido, assim, temerária a conclusão tirada de omissão de receitas respaldada na diferença entre estas declarações;  Que o fato de os registros contábeis no SPED informarem em um único lançamento mensal na conta 3.1.1.02.0000 as receitas de serviços, ainda que desacompanhada de documentos, não seria suficiente para justificar o arbitramento do lucro, posto ser possível identificar a base de cálculo em sua inteireza com base nos documentos obtidos diretamente pela fiscalização junto aos tomadores de serviço; Fl. 2540DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75  Que o arbitramento do lucro foi manejado como aplicação de penalidade;  Que houve ilegalidade no agravamento da multa na parte das receitas não declaradas, posto já ter sido a sua causa apenada também com o arbitramento e a qualificação; Especificamente contra a atribuição de sua responsabilidade tributária, o Recorrente Sr. Wagner Martins alegou:  Que é nula a atribuição de sujeição passiva solidária por cerceamento de direito de defesa em razão de ser a acusação genérica;  Que não houve motivação clara no ato de atribuição de responsabilidade tributária;  Não há no Termo de Verificação Fiscal descrição de fatos que justifiquem o enquadramento da responsabilidade tributária nos termos do art. 135, III, do CTN;  Que a Responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, é pessoal e exclusiva, e não solidária, como referida no Termo de Verificação Fiscal  Que não restou caracterizado o interesse comum que justificaria a atribuição de responsabilidade tributária pelo art. 124, I, do CTN;  Que são incompatíveis os enquadramentos legais simultâneos nos artigos 124, I, e 135, III, do CTN;  Que a autoridade autuante valeu-se de presunção impondo ao Recorrente a prova de cunho negativo;  Que a condição de administrador não pode justificar per se a responsabilização criminal;  Que as multas não podem ser imputadas à Recorrente por responsabilidade por possuírem caráter personalíssimo; A d. Procuradoria da Fazenda Nacional não colacionou razões ao Recurso de Ofício. É o relatório. Voto Vencido Fl. 2541DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Conselheiro Allan Marcel Warwar Teixeira, Relator. Recurso de Ofício Admissibilidade A exoneração procedida em decisão de primeira instância importa valor superior ao limite de alçada de R$ 2.500.000,00 previsto na Portaria MF nº 63/2017. Assim, conheço do Recurso de Ofício. Mérito Decidiu a autoridade julgadora a quo que a multa qualificada sobre a infração nº 0002, referente à parte da Receita Conhecida declarada em DACON, deveria ser afastada. Assim, foram a princípio mantidas a multa agravada – no percentual de 112,5%, referente à mencionada infração – e qualificada com agravamento apenas para infração nº 0001, de receitas omitidas, em 225%. Além disso, entendeu aquela autoridade julgadora que deveriam ser admitidas as retenções na fonte sofridas pela Recorrente EMBRASE no cálculo dos tributos devidos no arbitramento, assim como os valores confessados em Perdcomps para o PIS e para a COFINS. Quanto à exoneração parcial da multa qualificada, entendo, contudo, haver óbices na intepretação aplicada pela autoridade julgadora a quo, como demonstrei a seguir. 1. Impossibilidade de exoneração parcial da multa qualificada em arbitramento Não obstante aparentar ser razoável, num primeiro olhar, afastar a cobrança de multa qualificada sobre receitas que foram a princípio informadas em DACON, tal entendimento não encontra espaço semântico na legislação que rege o Lucro Arbitrado, além de conflitar com as regras de contagem da decadência. Primeiramente, tal interpretação não se coaduna com a legislação de regência do Lucro Arbitrado porque não há previsão, como há no Lucro Real, de diferentes infrações possíveis. Isto é, a lei não prevê registro de infração de omissão de receitas em Lucro Arbitrado. Ou a receita é apenas conhecida e é referência para a apuração de toda a base de cálculo indistintamente, ou não é, e a base de cálculo será apurada por critérios de aferição indireta. É indiferente para a lei, portanto, na apuração do lucro arbitrado, haver receitas informadas ou não em DIPJ ou na DACON. Este dado é relevante apenas para efeito de se qualificar ou não a multa. Em segundo lugar, deve-se ter por certo que interpretar o Lucro Arbitrado como passível de ser separado em receita declarada e omitida dolosamente, para fins de segregar a aplicação de multa qualificada, conflita com a aplicação das regras de contagem da decadência. Fl. 2542DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Isto porque, se num Auto de Infração com duas infrações, uma é cometida com simulação ou fraude e a outra não, haverá uma contagem de decadência própria para cada uma delas. Tal separação na contagem se justifica porque, a rigor, um Auto de Infração, ao registrar 2 (duas) duas infrações, serve de fato como instrumento de 2 (dois) lançamentos tributários distintos, ainda que se refira a um mesmo tributo e fato gerador. De forma semelhante ocorre para um Auto de Infração com 2 (dois) ou mais períodos de apuração do mesmo tributo: há, juridicamente falando, um lançamento tributário para cada período de apuração. Esta divisão pode ser deduzida, primeiramente, porque os lançamentos tributários não reconstituem como um todo o tributo devido com a compensação do que foi pago –, mas apenas formalizam a cobrança dos valores pagos a menor com base na diferença entre as receitas declarada e apurada a maior pela fiscalização. A exceção a este procedimento ocorre quando a opção do contribuinte é afastada, como no caso de exclusão do SIMPLES e, exatamente, no do arbitramento do lucro. Além disso, o eventual reconhecimento de uma nulidade por vício material ou improcedência em uma das infrações não prejudica o valor cobrado pela outra pelo fato de ambas terem sido formalizadas num mesmo instrumento de constituição do crédito tributário, como aponta experiência jurisprudencial administrativa. Assim, quer-me parecer que um Auto de Infração contém tantos lançamentos diferentes quantos forem o tributo, período de apuração e infração registrada. Indo além, poderiam ser considerados neste raciocínio quantitativo também os objetos da autuação fiscal, tais como depósitos bancários, atividades tributadas em lucro presumido ou arbitrado, itens em preço de transferência etc. Logo, tratando-se de arbitramento, não é possível separar a infração original em duas – uma de receitas declaradas, e outra, de não declaradas –, do contrário, dever-se-á admitir uma eventual coexistência de lançamento pelo Lucro Arbitrado com pelo Lucro Presumido ou Real para um mesmo período no caso de apurações trimestrais, quando houver decadência de uma parte. Tal concomitância seria incoerente, pois a lei pressupõe que o arbitramento do lucro afasta in totum a tributação pelo Lucro Real. No caso, portanto, do Lucro Arbitrado, deve-se reconhecer por não admissível separar a base de cálculo em infrações como receita declarada e receita omitida com fraude. Assim, ou houve fraude ou sonegação, e esta é causa para a qualificação da multa em todo o valor lançado, ou não houve, e a multa qualificada deve ser exonerada integralmente, com reflexos na contagem do prazo decadencial para todo o Auto de Infração. Por tais razões, a separação feita no auto de infração no caso em tela deve ser tida por meramente formal, sem efeitos materiais – no máximo, uma ilustração a mais de um possível cometimento de fraude pela comparação feita entre receitas declaradas e não declaradas –, mas não sendo possível, com base nela, exonerar apenas parte da multa qualificada, como feito pela autoridade julgadora a quo. Por óbvio, não há qualquer nulidade pelo fato de a autoridade autuante ter optado por tal separação, pois não se constata a partir dela qualquer prejuízo para a defesa nem erronia nos cálculos. 2. Da exoneração de parte da cobrança de PIS e de COFINS Fl. 2543DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Procedeu a autoridade julgadora a quo a exoneração de parte dos valores lançados até o limite do confessado, antes do início do procedimento fiscal, em DCOMP para estas contribuições. A providência, de fato, mostra-se necessária a fim de que se elimine uma cobrança em duplicidade destes valores. Assim, mantenho a exoneração procedida. 3. Compensação das retenções na fonte com os valores cobrados nos Autos de Infração Admitiu a autoridade julgadora a quo que fossem consideradas as retenções sofridas na fonte pela Recorrente, e não aproveitadas nos Autos de Infração, para fins de compensação com os valores cobrados nos lançamentos. Também entendo que este deve ser revista a decisão de piso quanto a este item, o qual separo em IRPJ/CSLL e PIS/COFINS. 3.1. IRPJ/CSLL De fato, a dedução do IRRF no Lucro Arbitrado é uma faculdade prevista art. 540 do RIR/99, no capítulo do Lucro Arbitrado: CAPÍTULO VI DEDUÇÕES DO IMPOSTO Art. 540. Poderá ser deduzido do imposto apurado na forma deste Subtítulo o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal (Lei nº 9.532, de 1997, art. 10). Observe-se, contudo, que a norma acima faculta esta dedução, mas não a determina. E, no caso dos autos, não teria como tal compensação ser automática. Isto porque as retenções pleiteadas acabaram por integrar os Saldos Negativos de IRPJ de R$ - 488.131,21 e de R$ -368.728,53 de CSLL apurados pela própria Recorrente em DIPJ, conforme fls. 219 e ss. Logo, esta dedução está condicionada ao fato de a Recorrente não ter efetivamente obtido a restituição/compensação do Saldo Negativo em questão. Em vista do exposto, julgo parcialmente procedente o Recurso de Ofício quanto a este item, devendo ser reconhecida a possibilidade de compensação das retenções de IRPJ e de CSLL desde que não restituídas, nem compensadas. 3.2. PIS/COFINS Fl. 2544DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Entendeu a autoridade julgadora que as retenções na fonte de PIS e de COFINS deveriam ser aproveitadas para serem deduzidas dos valores devidos a titulo destas contribuições nos autos de infração. No caso do PIS e da COFINS, a decisão recorrida deve ser mantida pelos seus próprios fundamentos, dado que as retenções na fonte não tiveram outra possibilidade de aproveitamento. Recurso Voluntário Admissibilidade O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão por que dele deve ser conhecido. Questões preliminares e prejudiciais Decadência IRPJ/CSLL Trata-se de Lucro Arbitrado referente aos 4 trimestres do ano de 2009 em que a ciência da autuação fiscal deu-se em 17/06/2014 para a contribuinte e 02/07/2014 para o responsável tributário. Arguiram os Recorrentes que teria havido novo lançamento após a ciência da diligência determinada pela DRJ. Logo, o termo final de contagem da homologação teria sido alcançado em relação a este novo lançamento. Como a questão arguida depende de análise do mérito, será com este apreciada, e, eventualmente, revista a fixação da data de ciência e a contagem da decadência. Preliminarmente, assume-se que o lançamento se deu efetivamente com a ciência ao final do procedimento fiscal, em 2014. Duas foram as infrações autuadas: Lucro Arbitrado sobre Receita Bruta Declarada, (infração nº 0002), e Lucro Arbitrado sobre Receitas Dolosamente Omitidas (infração nº 0001), sobre ambas aplicada a multa qualificada cumulada com agravada, de 225%. Nos termos do art. 150, §4º do CTN 1 , a homologação do lançamento com base nos valores espontaneamente recolhidos não ocorre se restar caracterizado o dolo, fraude ou simulação. 1 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. Fl. 2545DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Em não ocorrendo o lançamento por homologação, abre-se a possibilidade de se efetuar o lançamento de ofício, cujo prazo para o exercício do direito pela Fazenda Pública se encontra previsto no art. 173, I, do CTN 2 . A contrario, ocorrendo a homologação, fica impedida a Fazenda Pública de proceder a novo lançamento. No caso dos autos, observa-se ser irrelevante a ocorrência ou não de dolo, fraude ou simulação para se constatar que a autuação teve lugar antes de findo o prazo de contagem da homologação. Isto porque, sendo a Recorrente EMBRASE optante do Lucro Real anual, o termo de início de contagem para a homologação do lançamento é 31/12/2009, e o final, 31/12/2014. Tendo sido a ciência do contribuinte EMBRASE ocorrido em 17/06/2014 e, no caso específico da contagem para a homologação, ser apenas esta ciência a que interessa – dispensando-se, portanto, a do responsável –, tem-se não ter transcorrido o prazo quinquenal a partir do qual é reputado homologado o lançamento com base nos valores espontaneamente recolhidos. Assim, os lançamentos de ofício de que tratam este processo são, a princípio, regulares, por não terem sido lavrados após a nenhum outro porventura efetuado que, no caso dos autos, poderia ter sido um eventual lançamento por homologação. Logo, julgo prejudicada a alegação de decadência por suposta ausência de fraude para o IRPJ e para a CSLL, dado que, independente disto, o prazo quinquenal de homologação previsto em lei não transcorreu. Passo a examinar a contagem da decadência propriamente dita. O direito de constituir o crédito tributário pela Fazenda Pública tem prazo previsto quinquenal no art. 173, I, do CTN, o qual prescreve como termo inicial “o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. No caso de tributação pelo Lucro Arbitrado – cuja apuração é trimestral –, o exercício (ano contábil) em que o lançamento poderia ter sido efetuado é o próprio ano de 2009 para os 3 (três) primeiros trimestres. Para o 4º trimestre, o lançamento só pode ser efetuado a partir de 01/01/2010. Assim, os três primeiros trimestres de 2009 têm termo final de contagem da decadência em 31/12/2014, e o quarto, por conseguinte, termo final em 31/12/2015. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 2 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; Fl. 2546DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Tendo sido reputada cientificada a autuação fiscal para o contribuinte em 17/06/2014 e para o responsável em 02/07/2014, reconheço, portanto, que os lançamentos efetuados de IRPJ e de CSLL, para ambos os sujeitos passivos, tiveram lugar dentro dos seus respectivos prazos decadenciais. PIS/COFINS reflexos em Lucro Arbitrado No caso dos lançamentos reflexos de PIS e de COFINS, tem-se que o fato gerador destas contribuições é mensal. Em havendo pagamento, a contagem para o prazo da homologação do lançamento – nos termos do art. 150, §4º, do CTN – tem por termo inicial a data de cada fato gerador mensal destas contribuições, o que, em tese, apontaria para a decadência dos 5 (cinco) primeiros meses lançados. Contudo, em havendo enquadramento de fraude – como é o caso – a homologação, nos termos do citado artigo, não ocorre, prosseguindo assim a contagem nos termos do art. 173, I, do CTN. Logo, reconheço, a princípio, que o lançamento destas contribuições se deu dentro do prazo decadencial, ressalvado o reexame após a apreciação do enquadramento dado por fraude. Nulidade Arguem os Recorrentes a nulidade do lançamento por suposta mudança em tese de critério jurídico em revisão de ofício a rigor procedida pela DRJ. A arguição de nulidade suscitada confunde-se com o mérito e, assim, com ele deve ser examinada. Logo, rejeito a arguição de nulidade suscitada em preliminar. Passo a analisar o mérito. Mérito 1. Da causa do arbitramento Depreende-se dos autos que a Recorrente EMBRASE foi submetida à tributação pelo Lucro Arbitrado sob a motivação de falta de apresentação dos documentos. Embora a descrição feita no corpo do Auto de Infração não tenha enquadramento também em contabilidade imprestável para o arbitramento, o TVF descreve que a Recorrente EMBRASE registrava suas receitas em partidas mensais, em vez de diárias, na conta 3.1.1.02.0000. Fl. 2547DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Acerca do registro contábil por partidas mensais, a jurisprudência do CARF é remansosa no sentido de tal irregularidade configurar causa para o arbitramento por escrituração imprestável, conforme julgados a seguir: Numero do processo: 10640.001095/96-12 Turma: Oitava Câmara Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes Data da sessão: Tue May 11 00:00:00 BRT 1999 Data da publicação: Tue May 11 00:00:00 BRT 1999 Ementa: ARBITRAMENTO - PARTIDAS MENSAIS - IRPJ - CSLL - A escrituração do livro Diário por partidas mensais e a ausência de livros auxiliares que individualizem as operações do sujeito passivo, ensejam o arbitramento do lucro. Recurso negado. Numero da decisão: 108-05709 Numero do processo: 13642.000136/95-41 Turma: Oitava Câmara Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes Data da sessão: Tue Nov 10 00:00:00 BRST 1998 Data da publicação: Tue Nov 10 00:00:00 BRST 1998 Ementa: ARBITRAMENTO DE LUCROS - A escrituração do livro Diário em partidas mensais e de forma resumida, sem a adoção de livros auxiliares para registro individuado, com inobservância do disposto no art. 160, parágrafo 1º do RIR/80, enseja desclassificação da contabilidade, dando lugar ao arbitramento dos lucros. Recurso negado. Numero da decisão: 108-05449 Numero do processo: 13925.000037/95-65 Turma: Sétima Câmara Seção: Primeiro Conselho de Contribuintes Data da sessão: Wed Mar 19 00:00:00 BRT 1997 Data da publicação: Wed Mar 19 00:00:00 BRT 1997 Ementa: LUCRO ARBITRADO - PARTIDAS MENSAIS - Registros Contábeis feitos de forma global, em lançamentos por partida mensal única, sem apoio em assentamentos pormenorizados em livros auxiliares, contrariam a determinação do lucro real e acarretam desprezo à escrituração com o inevitável arbitramento do lucro para efeitos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - DECORRENTE - Aplica-se ao processo decorrente ao que foi decidido no processo principal, face à íntima relação de causa e efeito entre ambos. TAXA REFERENCIAL DIÁRIA - TRD - Só é devida a Taxa Referencial Diária - TRD, a pauta de 1º de agosto de 1991, quando entrou em vigor a Lei nº 8.218/91. Recurso parcialmente provido. Numero da decisão: 107-03979 Contra tal relato feito pela autoridade autuante, a Recorrente defendeu-se efetivamente, no sentido de que, Fl. 2548DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Quanto a esse aspecto relevantíssimo quedou-se silente a DRJ, tendo em vista que, para a manutenção do arbitramento, apegou-se apenas à acusação fiscal de que “Os registros contábeis constantes no Sped informavam apenas o montante da receita de serviços em um único lançamento mensal na conta 3.1.1.02.0000, sem discriminar as datas, os tomadores ou os serviços envolvidos e não discriminava em qualquer conta da contabilidade, os valores das retenções de 11% incidentes sobre as notas fiscais de serviços emitidas” de modo que, em seu entender, o arbitramento seria válido pois a Recorrente “não manteve escrituração na forma das leis comerciais e fiscais e não apresentou os correspondentes documentos” (fls. 2333/2334). Entretanto, esses argumentos da DRJ não são suficientes para a manutenção do arbitramento do lucro, na medida em que, com base nas informações fornecidas pela Recorrente, bem com pelos documentos obtidos diretamente pela fiscalização junto aos tomadores de serviços, era plenamente possível a identificação do lucro tributável em sua inteireza, sendo in casu dispensável e incorreta a utilização do arbitramento com base nas supostas receitas auferidas em cada trimestre! Não procedem as alegações da Recorrente quanto a este ponto. Isto porque a falta de identificação do registro diário das receitas não só em tese impossibilita o rastreamento dos recursos dentro da própria contabilidade para fins de se identificar eventuais omissões autuáveis, como, no caso dos autos, prejudicou de fato a análise da Fiscalização, pois a obrigou a circularizar os clientes da EMBRASE a fim de poder constatar a existência de notas fiscais paralelas não escrituradas, causa esta, inclusive, da qualificação da multa. Tendo sido apresentados apenas parte dos documentos de lastreio da contabilidade, e sem que esta ainda não permitisse identificar em partidas diárias os registros de receitas – as quais, frise-se, foram declaradas em cerca de 30% inferior ao real – procedeu corretamente a Fiscalização ao arbitrar o lucro da Recorrente EMBRASE. Não procede a alegação de que a fiscalização, com base em apenas parte dos documentos apresentados pela Recorrente, e em outros obtidos junto a clientes por circularização, teria tido condições de recompor o lucro tributável “em sua inteireza.” Isto porque não é factível se recompor todas as receitas omitidas a partir de circularizações, as quais sempre retornam respostas parciais. Às vezes, por também ser absolutamente inviável intimar dezenas ou mesmo centenas de outras empresas numa única fiscalização. A este respeito, inclusive, informa o TVF como foram limitadas as intimações expedidas na circularização: Dos aproximadamente 200 (duzentos) tomadores para os quais havia divergência entre as informações constantes na DIPJ em confronto com as das DIRF's e/ou das GFIP's, em 15/02/2014 foi selecionada uma amostra de 55 (cinquenta e cinco) tomadores para os quais foram solicitadas através de intimação fiscal, cópias das NFS recebidas do contribuinte com relação a competências de ano de 2009, dos comprovantes de pagamentos efetuados e das GPS recolhidas por conta das retenções, dos quais 47 (quarenta e sete) responderam. Fl. 2549DF CARF MF Fl. 17 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Ou seja, vejo como impraticável para a Fiscalização ter de intimar os quase 200 fornecedores diferentes para poder reconstituir a receita omitida. E, mesmo se o fizesse, certamente obteria respostas parciais, as quais não permitiriam recompor a receita integralmente. Assim, deve ser confirmada a regularidade no lançamento pelo Lucro Arbitrado no tocante à sua motivação. Passo a analisar a arguição de nulidade do lançamento em face da juntada de documentos e da modificação no valor de cobrança determinados em Resolução de Diligência baixada pela DRJ. 2. Arguição de Nulidade Material no lançamento pelo Lucro Arbitrado Argui a Recorrente nulidade material ao ter havido o que chama de um “novo lançamento”, após a Resolução de Diligência baixada pela DRJ no julgamento de primeira instância. Aquela autoridade julgadora determinou a realização de diligência nos exatos termos: 1) Anexe ao processo os documentos apresentados em resposta à circularização dos tomadores de serviços (fls. 987/988) e as Dirf, que deram base à apuração da omissão de receitas demonstrada às fls. 1135 a 1154; 2) Discrimine os valores de IR, CSLL, PIS e Cofins retidos sobre os valores das receitas omitidas; 3) Elabore relatório circunstanciado; 4) Dê ciência à contribuinte do relatório e dos documentos juntados ao processo, reabrindo o prazo para impugnar. As determinações acima pela DRJ, de juntada extemporânea de documentos, de compensação das retenções na fonte sofridas e seguidas ainda, ao final, da expressão reabertura do prazo para impugnação, levaram os Recorrentes a questionarem a validade da autuação fiscal após terem sido tais alterações efetuadas. O questionamento é de mudança de critério jurídico, com ofensa ao art. 146 do CTN 3 , ou de lançamento complementar 4 efetuado fora do prazo decadencial. 3 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. 4 § 3º Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Decreto 70235/72, art. 18, §º3). Fl. 2550DF CARF MF Fl. 18 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Em primeiro lugar, tem-se que a terminologia adotada na Resolução da DRJ, bem como o procedimento da autoridade preparadora de repetir o TVF acrescentando ao título “Termo Rerratificado” não fazem da diligência em questão um relançamento, nem tampouco mudança de critério jurídico. É necessário avaliar o conteúdo dos documentos juntados, bem como a que título foram alterados os valores do lançamento. Assim, passo a analisar as alegações por item. 3.3. Retenções na fonte sofridas não consideradas na autuação fiscal para compensação com o valor cobrado Quanto a retenções na fonte não consideradas na autuação fiscal, mas incluídas a princípio por determinação da DRJ, entendo que tal retificação, embora dentro do Auto de Infração, se situa tecnicamente fora do lançamento tributário. Isto porque o lançamento tem por finalidade apurar o tributo devido, nos termos do art. 142 do CTN 5 , enquanto as compensações com as retenções na fonte visam a apurar o tributo a pagar. Ou seja, ocorrem após a apuração do imposto devido. Nas DIPJs, por exemplo, há linhas específicas de apuração destes valores separadamente. Além disto, este colegiado tem entendido que a falta de compensação das retenções na fonte sofridas nos casos, por exemplo, de autuação por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, são passíveis de serem feitas no curso do próprio processo, não se tendo cogitado de nulidade por suposto erro de critério jurídico da base de cálculo por não terem sido tais valores aproveitados ainda por ocasião da lavratura do auto de infração. Assim, afasto a nulidade por mudança no critério jurídico de apuração da base de cálculo pela admissão das retenções na fonte em decisão de primeira instância para reduzir o valor cobrado nos Autos de Infração. 3.4. Da juntada de novos documentos pela autoridade preparadora em sede de diligência O segundo ponto de arguição de nulidade material diz respeito aos documentos juntados em sede de diligência, os quais, segundo alegam os Recorrentes, teriam funcionado como complementação de prova por parte de autoridade preparadora. Estes documentos foram juntados às fls. 1596 a 1597 e dizem respeito a consultas impressas do sistema DIRF da Receita Federal e a documentos obtidos no curso de circularizações, os quais não teriam sido anexados ao processo. As duas espécies de documentos juntados serão analisadas em separado nos dois tópicos a seguir. 5 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Fl. 2551DF CARF MF Fl. 19 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 3.4.1. Da Juntada das DIRF Acerca da juntada das consultas impressas da base da DIRF no leiaute do próprio sistema, entendo que tal providência era desde o início dispensável para o contraditório, bastando apenas, para tanto, que a autoridade autuante reproduzisse, como de fato o fez, o conteúdo da base de dados da Receita Federal numa planilha e atestar sua conferência com o original. Os dados da DIRF foram devidamente expostos em planilha e disponibilizados à Recorrente EMBRASE em 2 (duas) ocasiões ainda durante o procedimento fiscal: anexo ao Termo de Constatação e de Intimação Fiscal, de fls. 1030 e ss, e no Termo de Verificação Fiscal, de fls. 1124 e ss. Ali foram expostos todos os pagamentos efetuados à Recorrente nas suas respectivas datas com a discriminação das Fontes Pagadoras. Assim, não houve qualquer efeito relevante com a juntada das consultas da DIRF extraídas dos sistemas para o contraditório, não havendo, portanto, o que se falar em nulidade, posto não ter havido prejuízo. Logo, afasto a nulidade por terem sido juntadas as consultas ao sistema DIRF no curso de diligência, já que o conteúdo destas integrou os anexos do TVF. 3.4.2. Da juntada dos documentos obtidos em circularização Na diligência determinada pela DRJ também foram juntados documentos obtidos em circularizações às fls. 1596 e 1597 (arquivos não pagináveis). Por meio destes documentos, a autoridade autuante concluiu que a Recorrente omitia deliberadamente as receitas auferidas nas quais o faturamento não se dava por meio de nota fiscal eletrônica, mas por aquelas notas ainda ditas “manuais”. Antes de adentrar no mérito de se as provas juntadas configuravam ou não de fato uma inovação do arcabouço probatório, ou de se o dolo da parte da Recorrente restou caracterizado, deve-se reconhecer que estes documentos obtidos na circularização, tivessem ou não sido juntados ao processo, em nada prejudicariam o arbitramento em si procedido pela autoridade fiscal. Isto porque a motivação do arbitramento foi a falta de apresentação de documentos fiscais em proporções que impediram a reconstituição da receita bruta. Deve-se ressaltar, falso-positivos derivados de divergências a DIRF e a DIPJ são conhecidos deste Conselho, posto ser uma declaração preenchida obedecendo o regime de caixa, enquanto a outra, no Lucro Real, obedecendo o regime de competência. Ocorre que tais problemas são frequentes com o registro de receitas financeiras, nos quais as distorções podem ser grandes em função do período de aplicação do investimento. No caso de receitas operacionais, contundo, a tendência é que as diferenças decorrentes de regimes diversos se anulem no decorrer de um ano. Logo, não há falar, como alegam os Recorrente, que a divergência de mais de 30% entre os valores da DIRF e da DIPJ, no Fl. 2552DF CARF MF Fl. 20 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 caso de receitas operacionais, poderia derivar da diferença de regimes, ainda mais quando a contabilidade não detalhava os registros pertinentes como deveria. Assim, a fiscalização adotou como Receita Bruta conhecida para o arbitramento aquelas obtidas da DIRF – as quais, embora impróprias para se registrar diretamente omissões de receitas pelo Lucro Real, são perfeitamente elegíveis como base para a constituição do lançamento pelo Lucro Arbitrado. Além de que tal adoção dispensa a necessidade de circularização das Fontes Pagadoras. A Receita Bruta conhecida foi ainda dividida em declarada (informadas na DACON) e não-declarada (o que excedia os valores da DACON). Por óbvio, se a autuação estivesse apenas lastreada na diferença de Receitas informadas entre estas declarações (DIRF e DACON), não seria cabível a aplicação da multa qualificada. Seriam necessários mais elementos que comprovassem de fato a fraude. E é neste contexto que entram os documentos obtidos nas circularizações. Por meio das respostas dadas pelos clientes e cotejamentos com a DIPJ, SPED, DACON e GFIP, concluiu a Fiscalização que a Recorrente deliberadamente não escriturava as notas fiscais ditas “manuais”, mas apenas as eletrônicas, configurando, assim, o intuito doloso na omissão de receitas. Ou seja, os documentos juntados extemporaneamente na diligência dizem respeito à caracterização da fraude e da aplicação da multa qualificada. Quanto ao arbitramento em si, no máximo confirmam que este era mesmo necessário, embora já houvesse elementos suficientes para aplicá-lo. Assim, por o arbitramento não depender diretamente da circularização para ser considerado válido, julgo prejudicada, quanto a este item, a alegação de nulidade em face da juntada extemporânea, determinada pela DRJ, dos documentos obtidos pela fiscalização em pesquisa junto aos clientes da Recorrente. Passo a analisar se a juntada extemporânea de documentos pela DRJ ampliou o suporte probatório de modo a implicar na nulidade da qualificação da multa. 4. Arguição de nulidade na aplicação da multa qualificada A Resolução DRJ de fls. 1540 a 1544 determinou que fossem juntados, em diligência, além das consultas DIRF, os documentos obtidos em circularizações de clientes da Recorrente EMBRASE, por entender que a acusação fiscal deles dependia como suporte probatório. Os documentos juntados pela diligência encontram-se nos arquivos não- pagináveis juntados às fls. 1596 a 1597. O que se conclui, do exame destes documentos, é que se trata das sobras da circularização, isto é, respostas dadas pelas tomadoras de serviços as quais, depois de extraída uma determinada amostra, foram descartadas e, por esta razão, não juntadas ao processo pela fiscalização. A amostra consistiu, na verdade, numa seleção apenas de algumas das notas manuais, as quais foram juntadas às fls. 1002 a 1023, logo após outra tirada das notas eletrônicas Fl. 2553DF CARF MF Fl. 21 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 (fls 989 a 1001) para ilustrar a realidade de emissão por talonários distintos. Estas foram disponibilizadas à Recorrente EMBRASE no curso da fiscalização anexas a uma simples relação, esta sim, completa, das empresas consultadas na circularização. Ou seja, os documentos produzidos no curso da circularização, não juntados pela fiscalização, não cumprem nenhuma função probatória na acusação fiscal formulada. Entendo, portanto, não ter havido qualquer complementação probatória efetiva neste provimento de modo a se caracterizar uma revisão da autuação fiscal. Por conseguinte, afasto a arguição de nulidade quanto à suposta inovação do suporte probatório na qualificação da multa no curso do processo. Passo a analisar o mérito da qualificação da multa. Em resumo, quando as notas eram eletrônicas – de fácil obtenção pelo fisco –, elas eram escrituradas pela Recorrente. Quando não-eletrônicas, não eram contabilizadas. Contra esta acusação fiscal, os Recorrentes não apresentaram impugnação específica, devendo ser, portanto, reputado incontroverso o artifício empregado. Assim, deve ser confirmada a qualificação da multa, bem como a contagem da decadência para o PIS e a COFINS nos termos do art. 173, I, do CTN. 5. Do agravamento da multa Diante da falta de apresentação de documentos pela Recorrente que permitissem o devido exame de suas receitas, a autoridade autuante agravou a aplicação da multa de ofício em 50%, nos termos previstos no art. 959 do RIR/99. Ocorre que, no caso em tela, a causa do agravamento da penalidade foi, a rigor, a mesma do arbitramento. A este respeito, dispõe a súmula CARF nº 96: Súmula CARF nº 96 A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros. Assim, entendo que deve ser afastado o agravamento da multa de ofício para todos os autos de infração de que trata este processo. Recurso Voluntário do Responsável Tributário Wagner Martins Admissibilidade Fl. 2554DF CARF MF Fl. 22 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, razão por que dele deve ser conhecido. Mérito As alegações do Responsável Tributário Wagner Martins formuladas contra o lançamento em si efetuado na Recorrente EMBRASE foram analisadas em conjunto com o Recurso Voluntário desta. Quanto às alegações específicas em relação à sua responsabilidade, vejo que reproduzem as mesmas feitas na Impugnação, sem questionar especificamente o decidido pela DRJ. No mérito, entendo que deve ser mantida a responsabilidade tributária com base no art. 135, III, do CTN e, a este respeito, adoto as razões de decidir da DRJ: Foi apresentada impugnação contra a imputação de responsabilidade solidária, lavrado contra Wagner Martins, alegando-se que a fiscalização deveria, mas não comprovou, a infração à lei ou estatuto. Defendeu o responsável tributário a impossibilidade de formalização de termo de sujeição passiva do sócio, em face de incompetência do auditor fiscal e que a sua formalização fere o princípio da legalidade (art. 5º, II, e 150, I, da Constituição Federal – CF). Argumentou-se que há necessidade de desconsideração da personalidade jurídica para arrolamento dos bens do sócio e que não existem os requisitos constantes do art. 50 do Código Civil, quais sejam: a) abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade; b) confusão patrimonial, aptos a ensejar o redirecionamento do pleito executivo. Acrescentou-se que o art. 135 trata de responsabilidade pessoal e aplica-se nos casos em que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado agem de forma contrária aos interesses da sociedade (e a sua revelia) e desta atitude surge uma obrigação tributária, acarretando a responsabilidade exclusiva do sócio administrador. Defendeu que não se pode aplicar o citado artigo antes que o crédito tributário esteja definitivamente constituído. Quanto à competência do auditor fiscal, cabe esclarecer que, nos termos do art. 142 do CTN, a fiscalização, tomando conhecimento de infrações à legislação tributária, tem o dever de efetuar a constituição do crédito tributário por meio do lançamento, no qual verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido e identifica o sujeito passivo, conceito que engloba o contribuinte e o responsável, nos termos do art. 121 do CTN, oferecendo, desde a notificação do lançamento, a oportunidade de apresentação de defesa por todos os interessados. No presente caso, foi atribuída responsabilidade solidária ao sócio- administrador, a qual, ainda que pessoal do autor do ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, não afasta a responsabilidade da pessoa jurídica. Fl. 2555DF CARF MF Fl. 23 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 As lições de Hugo de Brito Machado mostram-se esclarecedoras, ao comentar a expressão “pessoalmente responsáveis” no contexto do dispositivo normativo em discussão: ...A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam os únicos. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria de ser expressa. Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Isto, aliás, é o que se depreende do disposto no art. 128 do Código Tributário Nacional, segundo o qual ‘a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo- a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação’. Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a atribuição da responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte.’ Também são pertinentes as colocações de Luiz Alberto Gurgel de Faria, ao comentar o citado artigo: A grande diferença entre a regra atual (art. 135) e a do dispositivo acima transcrito (art. 134) é que a responsabilidade deixa de ser supletiva para assumir um caráter de solidariedade. A justificativa é plausível: aqui, há a prática de um ato ilícito pelo responsável, seja violando a lei, seja desrespeitando o contrato ou estatuto da sociedade em que trabalha (...) A responsabilidade exclusiva dos agentes pode se restringir ás infrações, nos casos devidamente previstos no art. 137 (...) Mas, quanto ao tributo em si, não vejo como excluir os contribuintes da solidariedade, afinal de contas são eles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador, ou seja, são eles que realizam o fato previsto na lei como tributável, ainda que por seus representantes (...) A se pretender a exoneração, certamente o legislador a faria de forma expressa. Assim não tendo laborado, não há como se alcançar a ilação pretendida por alguns, de modo que a responsabilidade do contribuinte subsiste, de forma solidária, com a dos terceiros apontados no preceptivo. Por conseguinte, ainda que seja imputada a responsabilidade pessoal àquele sócio-administrador no inciso III do art. 135 do CTN, remanesce ilesa a responsabilidade da contribuinte autuada. Tem-se que a atribuição de responsabilidade com base no citado artigo do CTN, repousa sobre as pessoas que detêm poderes de gerência, e não sobre aqueles que somente sejam sócios. Verifica-se no processo que Wagner Martins exerceu a gerência da sociedade e agiu com excesso de poderes e infração à lei ao omitir receitas durante todo o ano-calendário de 2009 e reduzir os tributos devidos. Apesar de afirmar, a referido sócio-gerente não comprovou a alegação de que emitiu todas as notas fiscais. Essa conduta reiterada de omitir receitas configurou a ocorrência de fraude, nos termos da Lei nº 4.502, de 1964, art. 71, portanto a ocorrência do dolo e a infração à lei. Assim, sendo Wagner Martins sócio com poderes de gestão à época, correta a imputação de sujeição passiva solidária, nos temos do CTN, art. 135, III. (...) Ficou claro no presente processo que o sócio-administrador conheceu e participou dos atos antes relatados que tiveram como objetivo a omissão de receitas tributáveis, caracterizando o interesse jurídico antes mencionado. Fl. 2556DF CARF MF Fl. 24 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 (...) Resta informar que a fiscalização não procedeu a qualquer desconsideração da personalidade jurídica, que é instituto em tudo diferente da solidariedade passiva. Enquanto esta (prevista no art. 264 do Código Civil) é a coobrigação de várias pessoas em uma única e indivisível relação obrigacional, a desconsideração da personalidade jurídica acontece em razão de ter havido “abuso da personalidade jurídica”, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, o que não foi suscitado pela fiscalização. CONCLUSÃO Por todo o exposto, voto por conhecer dos Recursos de Ofício e Voluntários, para: 1. No Recurso de Ofício, dar parcial provimento no sentido de restabelecer a multa qualificada para toda a autuação fiscal e condicionar a compensação das retenções de IR e de CSLL a não terem sido pleiteadas em restituição/compensação. 2. No Recurso Voluntário da EMBRASE, rejeitar as preliminares de decadência e de nulidade por suposta revisão do lançamento para, no mérito, dar-lhe parcial provimento no sentido de afastar apenas o agravamento da multa. 3. No Recurso Voluntário do responsável Wagner Martins, no mérito, negar- lhe provimento. É como voto. (assinado digitalmente) Allan Marcel Warwar Teixeira Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado. Fui designado para redigir o voto vencedor, mais precisamente em relação: (i) ao direito do contribuinte de aproveitar as retenções sofridas a título de IRPJ/CSLL; (ii) à decadência parcial; (iii) a inaplicabilidade da multa qualificada; e (iv) ao afastamento da responsabilidade solidária. RECURSO DE OFÍCIO Fl. 2557DF CARF MF Fl. 25 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Aproveitamento das retenções de IRPJ e CSLL Quanto à alegação de que no lançamento não houve a dedução das quantias retidas nas notas fiscais de prestação de serviços a título de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, entendeu a DRJ que assiste razão à contribuinte, mas o voto vencido limitou tal aproveitamento apenas às contribuições ao PIS e COFINS. No tocante ao IRPJ e CSLL, o Relator condicionou a dedução à inexistência de pedidos de restituição ou compensação dos Saldos Negativos apurados pela Recorrente ao manifestar-se submetida ao Lucro Real Anual, decisão esta que, aliás, passa a ser ilíquida. Não obstante, o fato é que a adoção do método de arbitramento pela autoridade fiscal desqualifica a sistemática informada pela contribuinte. Isso significa dizer que, assim como para o PIS e COFINS, os valores de IR e CS retidos sobre as receitas consideradas omitidas e ora tributadas na forma do lucro arbitrado constituem grandezas que devem ser abatidas das exigências constituídas de ofício, e não no cômputo de Saldos Negativos. Na verdade, deveria a própria fiscalização ter investigado, quando do lançamento, eventual aproveitamento indevido dos referidos Saldos Negativos, glosando eventual compensação ou negando a restituição. Isso porque, ao aplicar o arbitramento, tais Saldos Negativos deixam de existir no mundo jurídico, afinal o Lucro Real foi desconsiderado. E como o Lucro Real foi desconsiderado, as retenções de IRPJ e CSLL sobre os rendimentos cujo lucro passou a ser arbitrado, devem ser aproveitadas para fins de constituição de ofício dos créditos tributários que deixaram de ser recolhidos. Em vista do exposto, nego provimento ao Recurso de Ofício. RECURSOS VOLUNTÁRIOS Decadência Considerando que o aspecto temporal das contribuições ao PIS e COFINS é mensal e o do IRPJ e CSLL é trimestral (lembra-se, aqui, que a fiscalização se valeu do arbitramento), e partindo da premissa de que não houve dolo, fraude ou simulação na conduta do contribuinte de omitir receitas tributáveis (esse assunto será exposto no próximo item, destinado ao equívoco quanto à multa qualificada), bem como que houve antecipações de pagamentos desses tributos (isso resta incontroverso diante das retenções confirmadas), aplicável o artigo Fl. 2558DF CARF MF Fl. 26 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 150, §4º do CTN, dispositivo este que estabelece o prazo de homologação de cinco anos a contar do fato gerador. No presente caso, como bem observou a DRJ: Inicialmente, cabe registrar que não há que se falar em lançamento complementar ou rerratificado e que a ciência da autuação ocorreu em 01/09/2015, uma vez que não houve nova autuação, mas sim, foi elaborado o Termo de Verificação rerratificado tão somente para admitir a dedução dos valores dos tributos retidos sobre as receitas tributadas na autuação, que não haviam sido considerados pelo autuante. Sendo assim, a ciência da autuação ocorreu em 17/06/2014. (grifamos) Dessa forma, tendo em vista que o ano autuado diz respeito a 2009, sendo que a ciência da autuação ocorreu em 17/06/2014, os fatos geradores de janeiro a maio de 2009 foram atingidos pela decadência, o que significa dizer que, aos olhos do referido artigo 150, §4º do CTN, os lançamentos de PIS e de COFINS de janeiro/2009 a maio/2009, bem como do IRPJ e da CSLL referentes ao 1º trimestre de 2009, devem ser exonerados. Multa qualificada O autuante aplicou a multa qualificada (150%), tendo em vista que a contribuinte omitiu receitas na sua escrituração contábil, na DIPJ, Dacon e DCTF, o que configuraria, no entendimento do agente fiscal responsável pelo lançamento, conduta dolosa apta a duplicar a multa de ofício, de 75% para 150%. Com efeito, assim dispõe o artigo 44, I e § 1º, da Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; [...] § 1 o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Como se percebe, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, a multa de ofício é a ordinária, de 75%. Caso, porém, a conduta do contribuinte seja passível de enquadramento nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502/1964 6 , a multa em questão deve ser qualificada para 150%. 6 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: Fl. 2559DF CARF MF http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm#art71 Fl. 27 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Para que se possa, então, cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove a exata ação ou omissão dolosa, tanto no seu aspecto objetivo (prática de ato ilícito, como não pagar ou declarar tributo) quanto no aspecto subjetivo (vontade ou intenção de enganar o fisco ou desvirtuar os fatos). Essas situações normalmente são identificadas através de uso de meios inidôneos para acobertar elementos que dão origem ao crédito tributário ou pela prática de medidas que induzam a erro o trabalho da fiscalização. Tratam-se dos ditos atos dolosos ou fraudulentos, que levam ao caminho da sonegação ou evasão fiscal, tais como uso de “notas fiscais frias”, “notas fiscais de favor”, manipulação contábil, interposição fraudulenta de pessoas (“laranjas” ou “testas de ferro”), falsidade ideológica, declarações adulteradas, documentos falsos etc. São essas as condutas referidas nos artigos art. 71 a 73 da Lei 4.502/64, dispositivos estes que conferem natureza penal à aludida penalidade qualificada, prescindindo, além do não pagamento do tributo ou de declaração inexata ou não entregue, do elemento doloso vinculado a estes ilícitos objetivos. Em outras palavras, o ilícito tributário pode compreender apenas um ou dois elementos: (i) o elemento objetivo, que corresponde propriamente ao ilícito tributário (não pagar ou declarar integralmente o tributo devido); e (ii) o elemento subjetivo, identificado pela utilização consciente de atos ou negócios criminosos para reduzir ou não pagar tributos, isto é, dolo específico. Todo lançamento parte de uma infração a legislação tributária. Contudo, somente o ilícito praticado em evidente intenção de fraudar o fisco apresentará o dolo (elemento subjetivo) necessário e suficiente para a qualificação da multa. Não se pode, portanto, colocar na mesma vala a ocorrência de um ilícito tributário, como, por exemplo, a omissão de receitas, com a intenção em praticá-la de forma dolosa, conforme, aliás, prescrevem as Súmulas do CARF nº s 14 e 25: Súmula CARF nº 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. Fl. 2560DF CARF MF Fl. 28 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Súmula CARF nº 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. Essas súmulas apenas demonstram o entendimento de que a omissão de receita, por si só, ou seja, desvinculada de artifícios fraudulentos, não é causa para a multa qualificada. Nesse ponto, discordo que o não pagamento de tributos ou a apresentação de declaração inexata das receitas, constituiriam prova suficiente para caracterizar dolo, fraude ou sonegação. Falta-lhe, a toda evidência, a comprovação do elemento subjetivo inerente à qualificação da multa, qual seja, a intenção da parte de mudar os aspectos do fato gerador do tributo. Da análise dos autos, restou evidenciado que não há nenhum registro ou indício de utilização de qualquer tipo de medida dolosa ou fraudulenta por parte dos Recorrentes. Pelo contrário, os valores considerados como receitas omitidas foram objeto de notas fiscais corretamente emitidas, sendo a razão que motivou o lançamento o acesso ao fisco das DIRF dos tomadores e valores por ele retidos em relação a estas próprias notas. Ou seja, foi a conduta da Recorrente de não declarar e não pagar todos os tributos mesmo tendo sofrido considerável quantia a título de retenção por serviços por ela prestados que acabou atraindo a fiscalização. Ainda que o contribuinte, ao não pagar tributos, possa ter realizado uma conduta contrária a moral, esta conduta não constitui ato doloso ou fraudulento. Não há dúvidas de que o contribuinte, ao não recolher impostos e não declará-los, cometeu um ilícito tributário, mas daí a afirmar que houve dolo, entendo existir uma enorme distância. Reitera-se, aqui, que o não pagamento de tributos ou a apresentação de declaração inexata são condutas tipificadas na norma que definiu a multa de ofício, ensejando expressamente a aplicação da multa ordinária (de 75%). Dessa forma, entendo que a multa qualificada é incabível, devendo esta ser reduzida para 75%. Fl. 2561DF CARF MF Fl. 29 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Responsabilidade solidária De uma breve leitura dos artigos 124, I e 135, III, do CTN, verifica-se que a responsabilização pessoal de sócio administrador depende da comprovação cabal, respectivamente: (i) da existência de efetivo interesse comum, que se identifica, na prática, da confusão patrimonial entre empresa e sócio; e (ii) de conduta com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Dessa forma, o TVF deve demonstrar que a pessoa qualificada como responsável pessoal “abusou” da personalidade jurídica da empresa ou que agiu conscientemente na prática de atos dolosos para esconder ou adulterar fatos geradores tributários. Quer a autoridade fiscal ver prevalecer o Termo de Sujeição Passiva Solidária, mister que ela comprove a participação direta e consciente do administrador na realização de fraude ou sonegação. Nesse contexto, não se pode perder de vista que já foi reconhecido e consolidado pelo STJ, por meio da súmula 430, que o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. Esse entendimento foi ratificado em recurso julgado sob o rito do art. 543-C do CPC (sistemática de recursos repetitivos), cuja ementa foi assim redigida: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE. [...] 2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ªSeção, DJ de 28.02.2005).[...]” (Resp 1.101.728/SP, julgado. Dje 23/03/2009). A jurisprudência, contudo, firmou-se no sentido de que o não pagamento do tributo pela sociedade não é causa suficiente para que seus representantes se tornem responsáveis pelos débitos fiscais. Também a mera qualificação de diretor, gerente ou representante da empresa autuada, desacompanhada de motivação e comprovação de prática de conduta dolosa, não é suficiente para ensejar a responsabilidade pessoal ou solidária. Fl. 2562DF CARF MF Fl. 30 do Acórdão n.º 1201-003.407 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 19515.720665/2014-75 Ora, não há dúvidas de que a Recorrente exerce um cargo de administração, afinal é sócio assim qualificada, mas isso, por si só, é insuficiente para coloca-la como sujeito passivo da obrigação tributária da empresa. Diante dessas considerações, afasto a imputação da responsabilidade solidária do sócio. Conclusão Pelo exposto: (i) nego provimento ao recurso de ofício; (ii) dou parcial provimento ao recurso voluntário da contribuinte principal (EMBRASE) para afastar o agravamento e a qualificação da multa de ofício, bem como para reconhecer a decadência dos lançamentos de PIS e de COFINS de jan/2009 a mai/2009 e de IRPJ e CSLL referentes ao 1º trimestre de 2009; e (iii) dou provimento ao recurso voluntário do Recorrente Sr. Wagner Martins, afastando a sua responsabilidade tributária. É como voto. (assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 2563DF CARF MF

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Numero do processo: 16561.720187/2012-98
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Dec 04 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Mon Jan 06 00:00:00 UTC 2020
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007 LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL-HOLANDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. COMPATIBILIDADE. O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/ 2001 é compatível com os artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda. LUCRO NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO. São tributáveis os lucros auferidos no exterior, mesmo que tenham sido capitalizados, pois a destinação para aumento do capital tem por pressuposto a disponibilidade dos lucros.
Numero da decisão: 9101-004.581
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto ao tema compatibilidade com o Tratado Brasil-Holanda e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Cristiane Silva Costa. (documento assinado digitalmente) ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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TRATADO BRASIL-HOLANDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. COMPATIBILIDADE. O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/ 2001 é compatível com os artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda. LUCRO NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO. São tributáveis os lucros auferidos no exterior, mesmo que tenham sido capitalizados, pois a destinação para aumento do capital tem por pressuposto a disponibilidade dos lucros. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto ao tema compatibilidade com o Tratado Brasil- Holanda e, no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe deram provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Cristiane Silva Costa. (documento assinado digitalmente) ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 87 /2 01 2- 98 Fl. 644DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Relatório Trata-se de recurso especial interposto por MONTECITRUS TRANDING S/A ("Contribuinte", e-fls. 556/603) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1301-002.657 (e-fls. 481/496), na sessão de 17 de outubro de 2017, no qual por unanimidade de votos foram rejeitadas a preliminar de nulidade do lançamento e a arguição de decadência e, no mérito, por voto de qualidade, negado provimento ao recurso voluntário, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Bianca Felícia Rothschild que votaram por dar provimento ao recurso voluntário. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 LUCRO NO EXTERIOR. PERÍODO DE APURAÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. Tratando-se de lucro no exterior, o início do prazo decadencial conta-se não da data em que o lucro foi apurado no exterior, mas do período de apuração do IRPJ em que esse lucro deveria ter sido oferecido à tributação. LUCRO NO EXTERIOR. EMPRESA CONTROLADA. MOMENTO DA TRIBUTAÇÃO NO BRASIL. Para determinação da base de cálculo do IRPJ, os lucros auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual sejam apurados. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL-HOLANDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158-35/2001. COMPATIBILIDADE. O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/ 2001 é compatível com os artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda. LUCRO NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA DO IRPJ. São tributáveis, portanto sujeitos à incidência do IRPJ, os lucros auferidos no exterior, mesmo que tenham sido capitalizados, pois a destinação para aumento do capital tem por pressuposto a disponibilidade dos lucros. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2007 MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF. INFRAÇÕES À LEGISLAÇÃO DE DIVERSOS TRIBUTOS. MESMOS ELEMENTOS FÁTICOS. Na hipótese em que infrações apuradas em relação a tributo contido no MPF também configurarem, em razão da identidade dos elementos fáticos, infrações a normas de outros tributos, estes serão considerados incluídos no procedimento de fiscalização, independentemente de menção expressa no MPF. CSLL E IRPJ. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. MESMA DECISÃO. Quando o lançamento de IRPJ e o de CSLL recaírem sobre a mesma base fática, há de ser dada a mesma decisão, ressalvados os aspectos específicos inerentes à legislação de cada tributo. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro no ano- calendário 2007 a partir da constatação do não oferecimento à tributação de lucros auferidos por intermédio da controlada direta Montecitrus Holding BV, situada na Holanda (e-fls. 3/33). A autoridade julgadora de 1ª instância manteve parcialmente a exigência, reduzindo a CSLL lançada de R$ 1.657.697,49 para R$ 1.160.388,20 por admitir a compensação de bases negativas Fl. 645DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 de períodos anteriores, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 254/298). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso voluntário. Cientificada, a Contribuinte opôs embargos de declaração que foram rejeitados conforme e-fls. 524/532. Notificada deste despacho em 28/03/2018 (e-fl. 539), a Contribuinte interpôs recurso especial em 11/04/2018 (e-fls. 556/603) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 608/611, do qual se extrai: Em sua peça recursal, o contribuinte aponta divergência em relação à inaplicabilidade do art.74 da MP nº 2.158-35/2001 e à prevalência dos acordos internacionais sobre a legislação interna (fl.560). Alega a Recorrente que o acórdão recorrido concluiu, no que se refere à aplicabilidade do art.74 da MP nº 2.158-35/2001, que o referido dispositivo era compatível com os artigos 7 e 10 da Convenção Brasil-Holanda, e que esse entendimento diverge da jurisprudência do CARF. Para demonstrar a divergência, a recorrente apresenta o acórdão paradigma nº.1302- 002.347 (da 2ª Turma, da 3ª Câmara da 1ª Seção, de 16/08/2017). Anexou inteiro teor do acórdão em documento anexo ao recurso (fls.541-555). O paradigma indicado consta do sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não havia sido reformado. Transcreve-se a ementa do paradigma nº.1302-002.347: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA-IRPJ Ano-calendário:2003, 2005, 2006 PROCESSUAL PRECLUSÃO. A impugnação deve trazer todos os argumentos e provas necessários à defesa do contribuinte, ressalvadas, apenas, as hipóteses descritas no art. 16 do Decreto 70.235, sob pena de preclusão. LUCROS APURADOS POR COLIGADA NO EXTERIOR. ADI 2.588 E A INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DA MP 2.158-35. Tratando-se de lucros apurados por coligada estabelecida no exterior, em pais que não preveja tributação favorecida, há que prevalecer o entendimento do Supremo quando do julgamento da ADI 2.588, inclusive em respeito ao art. 62 do RICARF. MP 2.158-35, ART. 74. AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E PELA ARGENTINA. PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por controlada sediada na Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em relação a sua controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7º do Tratado Brasil-Argentina. Declara a Recorrente que no paradigma, afastou-se a aplicação do art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 tendo em vista o conflito com o Art. 7º do Tratado Brasil-Argentina que, assim como no caso concreto, impediria a tributação pelo fisco brasileiro dos lucros auferidos por empresa controlada no exterior, isto é, decidiu-se pela prevalência do acordo internacional sobre a legislação interna. Afirma que há similitude fática entre os processos e apresenta um quadro com cotejo analítico (fls.561-562), onde esclarece que no caso em tela tratou-se de tributação do lucro auferido pela controlada direta da Recorrente sediada no exterior (Holanda), enquanto que no paradigma, houve a tributação do lucro auferido por controlada direta do contribuinte Pallas Marsh Serviços Ltda também com sede no exterior (Argentina). No mesmo quadro, demonstra a semelhança nos dispositivos do tratado Brasil-Holanda e Brasil-Argentina. De fato, constata-se que a conclusão do aresto recorrido foi oposta àquela proferida no paradigma, uma vez que manteve o lançamento do IRPJ sobre os lucros auferidos por controlada no exterior, sob o fundamento de haver compatibilidade entre o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001 e os artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda. Contrariamente, no Fl. 646DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 paradigma sustentou-se entendimento de que deveria ser afastado o art. 74 da referida Medida Provisória, em razão da prevalência do Acordo para evitar a dupla tributação entre Brasil e Argentina. No que toca às situações fáticas que deram ensejo às decisões contrárias, apesar de o acórdão recorrido envolver controladora e controlada sediadas no Brasil e na Holanda, enquanto que no paradigma, a controladora e controlada se situam no Brasil e na Argentina, respectivamente, é de se ressaltar que ambos os países (Holanda e Argentina) não são considerados países de tributação favorecida, e que as convenções para evitar a dupla tributação entre Brasil-Holanda e Brasil-Argentina são bastante semelhantes. Por conseguinte, vislumbram-se situações fáticas semelhantes, na medida em que ambos os processos trataram de tributação dos lucros disponibilizados para controladora no Brasil, obtidos pela controlada no exterior, no caso do recorrido, a Holanda e, no paradigma, Argentina. Todavia, diante de situações fáticas semelhantes, o acórdão recorrido aplicou o art. 74 da MP nº 2.158-35/2001, enquanto que o paradigma deu prevalência ao Acordo fixado entre Brasil e Argentina, e afastou a aplicação do citado artigo. Portanto, em relação ao paradigma nº.1302-002.347, a recorrente logrou êxito em demonstrar a existência de divergência no que diz respeito à aplicação do art.74 da MP nº 2.158-35/2001 e à prevalência dos acordos internacionais sobre a legislação interna. A Recorrente não apresentou um segundo paradigma. Considerando que o recurso atende aos demais requisitos de admissibilidade, com fundamento nos arst.67 e 68, do anexo II do RICARF, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo. Aduz a Contribuinte que o E. STF quando do julgamento da ADIN nº 2.588 (Acórdão publicado em 11/02/2014) e expressamente reconheceu a NÃO APLICAÇÃO do disposto no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158/35 ao lucro auferido por controladas no exterior, quando estas estiverem sediadas em Estados de tributação “normal”, isto é, em localidades sem tributação privilegiada ou em paraísos fiscais, tal como é o caso da Holanda. E afirma ser este, exatamente, o caso tratado nestes autos, vez que a Recorrente é controladora de pessoa jurídica sediada na Holanda, que não é considerada paraíso fiscal pela legislação em vigor, País este que, inclusive, firmou com o Brasil acordo para evitar a bitributação, consoante será mais adiante demonstrado. Pede, assim, o cancelamento da exigência por aplicação do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal. Argumenta que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 contraria o art. 43 do Código Tributário Nacional, bem como afronta o art. 153, inciso III da Constituição Federal, e cita doutrina em favor da ilegalidade de referido dispositivo, além de expor sua interpretação acerca do conceito de disponibilidade de renda. Transcreve votos de Ministros do Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADIN nº 2.588 e conclui pela inconstitucionalidade da norma em tela, invocando o Parecer PGFN/CRE nº 948/98, o qual determina que “as DRJ´s não só ‘podem’ como ‘devem’, no julgamento de impugnação, afastar a aplicação da lei, tratado, ou ato normativo federal, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal...”. Afirma, assim, imperiosa a aplicação do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADIN nº 2.588. Subsidiariamente assevera que o acordo firmado entre o Brasil e a Holanda, país onde a empresa controlada pela Recorrente está sediada, impede expressamente a tributação, por um dos Estados signatário do acordo, do lucro apurado pela controlada quando tal lucro for auferido em outro Estado contratante. Discorre sobre os objetivos desta Convenção e demonstra sua incorporação ao ordenamento jurídico interno, e defende a impossibilidade de tributação de lucros ainda não distribuídos, bem como que os lucros da atividade explorada na Holanda Fl. 647DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 somente podem ser por ela tributados. Acrescenta que a única exceção a esta regra, que NÃO se aplica ao presente caso, seria a hipótese de a controlada ou coligada possuir estabelecimento permanente no país de origem do investidor. Em seu entendimento, o v. acórdão recorrido incorreu em manifesto equivoco (i) quanto à correta interpretação a ser dada ao Artigo 7 do modelo de convenção proposto pela OCDE, (ii) quanto à existência do Acordo firmado entre o Brasil e a Holanda, cujo respectivo Artigo 7 impede a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos pela controlada da Recorrente sediada na Holanda se os mesmos não foram distribuídos no Brasil, e, por fim, (iii) ao conferir- se ao sistema de tributação universal ampliação que desrespeita não somente as regras sobre tributação internacional (previstas, no caso, no próprio acordo firmado entre o Brasil e a Holanda), como também a soberania fiscal da Holanda, onde se situa a controlada da Recorrente e onde os lucros podem ser tributados. Destaca que o lucro auferido pela empresa controlada na Holanda foi convertido em ações (e não distribuído para a Recorrente aqui no Brasil), e observa que o acórdão recorrido ignorou o art. 98 do CTN, que impõe a prevalência da regra especial sobre as disposições do direito interno. Prossegue argumentando que, se fosse possível afastar a aplicação do Artigo 7 da Convenção, restaria o óbice imposto pelo Artigo 10 da Convenção, pois o Item 3 do Protocolo impede qualquer tributação sobre o valor das ações emitidas por uma companhia de um Estado contratante e recebidas por um residente no outro Estado contratante. Menciona doutrina para afirmar que os protocolos e trocas de notas perfazem um corpo de Direito Internacional que auxilia e reitera que, conforme documentação que já fora apresentada pela Recorrente, o lucro apurado pela empresa holandesa no período-base de 2007 não foi distribuído, mas sim convertido em capital, e foram emitidas ações pela empresa Montecitrus Holding B.V., no valor de €$ 7.000.000,00. Confronta a afirmação, contida no acórdão recorrido, de que todos os atos de gestão e todas as decisões gerenciais da empresa estabelecida na Holanda dependiam exclusivamente da vontade da recorrente, inclusive a destinação de lucros apurados ao final de cada período, que evidenciaria a pretensão de validar a tributação com base em ficção, argumentando que todo ato societário depende de deliberação e que tal deliberação deve se dar formalmente, sob pena de invalidade do ato societário. Assim, diante das diversas destinações possíveis, não poderiam as autoridades fiscais brasileiras tributar os lucros auferidos apenas porque a Contribuinte é sua controladora integral, mormente tendo em conta a capitalização promovida em 2007. Conclui, assim, que a ficção ofende o art. 110 do CTN. Insiste que o acórdão recorrido, ao deixar de se manifestar sobre o art. 98 do CTN, fere referida norma complementar, e reporta-se a doutrina para defender que a regra insculpida no art. 98 do CTN tem claro objetivo de assegurar, inclusive com vistas à proteção do princípio da moralidade pública, que um acordo firmado com outro país tenha suas determinações ampla e irrestritamente respeitadas no ordenamento jurídico brasileiro, o que implica dizer que as normas (internas) que vierem a ser editadas posteriormente ao acordo internacional devem respeitar seus termos integralmente, jamais contrariá-los. Assim, considerando a interpretação que a Contribuinte extrai dos Artigos 7 e 10 da referida Convenção: Ora, se a Convenção entre Brasil e Holanda preenche todos os requisitos de validade e o artigo 98 do CTN é expresso ao determinar que o tratado (convenção, acordo) prevalece sobre a norma interna, ainda que posterior, a autuação fiscal ora combatida mostra-se Fl. 648DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 absolutamente contrária às disposições contidas na Convenção Brasil-Holanda e no mencionado art. 98 do CTN. Isto porque, mais uma vez repita-se, a Convenção prevê que os lucros auferidos por pessoa jurídica residente em um Estado contratante somente poderão ser tributados por este Estado contratante (no caso, pela Holanda – Artigo 7 da Convenção), ou, ainda, que não serão tributados por qualquer dos Estados signatários da Convenção, na hipótese de tal lucro vir a ser objeto de emissão de ações pela pessoa jurídica que o auferiu, tal como ocorreu no caso da empresa Montecitrus Holding B.V. em relação ao lucro por ela apurado no período-base de 2007 (Artigo 10 c/c Item 3 do Protocolo). Cita manifestações do Tribunal Regional Federal da 3ª Região e do Superior Tribunal de Justiça em amparo a seu entendimento. Ao final, aponta também a nulidade da autuação por ausência de menção do tributo no Mandado de Procedimento Fiscal, defendendo a apreciação deste vício insanável por este Colegiado. Aponta, também, a decadência do direito de exigir a CSLL e o IRPJ relativos aos períodos-base de novembro e dezembro de 2006, dada a lavratura dos autos de infração em 17/12/2012 e a ocorrência do fato gerador (auferir renda ou lucro) naqueles períodos. Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para que prevaleça o entendimento firmado no paradigma, ou, subsidiariamente, (i) o reconhecimento de incompatibilidade do art. 74 da MP n° 2.158-35/2001 com o disposto no Artigo 10 da referida Convenção, bem como (ii) a declaração de decadência do direito de exigir-se o IRPJ e a CSLL sobre o lucro auferido pela empresa controlada com domicílio fiscal na Holanda referente aos meses de novembro e dezembro de 2006. Cientificada em 25/06/2018 (e-fls. 612), a PGFN apresentou contrarrazões em 29/06/2018 (e-fls. 641) nas quais inicialmente aponta o equívoco da Contribuinte na interpretação do que decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADIN nº 2.588, e assim circunscreve as matérias decididas: Contudo, o tribunal houve por bem PROCLAMAR o resultado na ADI 2588, para após, diante do que sobejasse, adentrar na discussão dos recursos extraordinários, caso a caso. Assim, restou fixado o seguinte entendimento: a) Questões para as quais houve quórum constitucional: • A declaração da inconstitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior, localizadas em países de tributação dita “normal”, com efeito vinculante e eficácia erga omnes. • A declaração de constitucionalidade da tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior, localizadas em países com tributação favorecida, com efeito vinculante e eficácia erga omnes. b) Questões que não alcançaram quórum constitucional: • Tributação do lucro em relação às empresas coligadas no Brasil, por meio de suas coligadas no exterior, situadas em países com tributação favorecida. • Tributação do lucro em relação às empresas controladoras no Brasil, por meio de suas controladas no exterior, situadas em países com tributação dita “normal”. [...] A decisão foi publicada no dia 10/02/2014. Em seguida, e na mesma assentada, a Suprema Corte procedeu ao julgamento de dois RREE que versavam sobre a mesma matéria, e decidiu, no RE 541090/SC (já com votos de novos Ministros que não haviam votado na ADI, como Teori Zavascki), que a norma do art 74 seria aplicável também às controladas sediadas em países com tributação dita “normal”. [...] Fl. 649DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Na sequência, defende a classificação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158- 35, de 2001, como norma CFC e afirma a aplicabilidade do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, frente ao Tratado para Evitar Dupla Tributação firmado entre o Brasil e o Reino dos Países Baixos. Discorre sobre o entendimento da OCDE sobre a eficácia das normas CFC em face dos tratados para evitar dupla tributação e, depois de demonstrar que que a autoridade administrativa responsável pelo lançamento não violou o disposto no art. 7º do Tratado Brasil-Países Baixos, reporta-se a comentários da OCDE e jurisprudência deste Conselho para demonstrar que o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, não viola o item 6 do Artigo 10 do Tratado – o qual impede a criação de “imposto sobre lucros não distribuídos”. Com efeito, o dispositivo em questão simplesmente regula a tributação no país da fonte pagadora dos dividendos – no caso, a Holanda –, ou seja, não se destina ao país de residência do beneficiário dos dividendos. Menciona, também, que não procede o argumento de que o art. 10 do acordo internacional seria inaplicável em face do art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, que isentou a distribuição de dividendos, e finaliza afirmando que a aplicação do Artigo 10 autorizaria a tributação dos dividendos, evitando-se a dupla tributação mediante compensação, dependente da comprovação do efetivo pagamento do imposto holandês. Expõe, ainda, sua interpretação acerca do Item 3 do Protocolo do Tratado firmado entre o Brasil e o Reino dos Países Baixos, para negar-lhe eficácia na medida em que a capitalização ocorre em momento posterior ao marco definido para incidência pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Os autos foram sorteados para relatoria do Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, mas com sua saída deste Colegiado, promoveu-se novo sorteio. Voto Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. A questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 7 de novembro de 2018. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Luis Fabiano Alves Penteado, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa (suplente convocado) e Caio César Nader Quintella (suplente convocado), que lhe deram provimento. O Conselheiro Relator Rafael Vidal de Araújo foi acompanhado pelos Conselheiros André Mendes de Moura, Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Adriana Gomes Rêgo (Presidente). A Conselheira Cristiane Silva Costa apresentou declaração de voto. A decisão está formalizada no Acórdão nº 9101-003.888, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2008 LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL-HOLANDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158-35/2001. COMPATIBILIDADE. O art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é compatível com os artigos 7 e 10 do Tratado Brasil-Holanda. LUCRO NO EXTERIOR. CAPITALIZAÇÃO. INCIDÊNCIA DO IRPJ. Fl. 650DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 São tributáveis, portanto sujeitos à incidência do IRPJ, os lucros auferidos no exterior, mesmo que tenham sido capitalizados, pois a destinação para aumento do capital tem por pressuposto a disponibilidade dos lucros. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2008 CSLL E IRPJ. IDENTIDADE DE MATÉRIA FÁTICA. MESMA DECISÃO. Quando o lançamento de IRPJ e o de CSLL recaírem sobre a mesma base fática, há de ser dada a mesma decisão, ressalvados os aspectos específicos inerentes à legislação de cada tributo. Naqueles autos a divergência foi suscitada em face do mesmo paradigma (Acórdão nº 1302-002.347) e o recurso especial da Contribuinte foi conhecido parcialmente porque também arguídas questões pertinentes a decadência, mas sem a apresentação de paradigma. Nestes autos circunstâncias semelhantes se apresentam, porque a Contribuinte aponta a nulidade da autuação por ausência de menção do tributo no Mandado de Procedimento Fiscal, além da decadência do direito de exigir a CSLL e o IRPJ relativos aos períodos-base de novembro e dezembro de 2006, sem demonstrar dissídio jurisprudencial nestes pontos. Assim, o recurso especial da Contribuinte deve ser apreciado nos limites autorizados pelas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999, sem alcançar as alegações de nulidade da autuação por ausência de menção do tributo no Mandado de Procedimento Fiscal, e de decadência do direito de exigir a CSLL e o IRPJ relativos aos períodos-base de novembro e dezembro de 2006. Por tais razões, o recurso especial deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE. Neste âmbito, a discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado, cinge-se à tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada direta Montecitrus Holding BV, situada na Holanda e controladora de investidas localizadas na Ilha da Madeira (Montecitrus Importação e Exportação Ltda) e em Chipre (Astrocope Limited). Apenas que a discussão nestes autos se refere ao ano-calendário 2007, e o precedente ao ano- calendário 2008. As razões de decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria: Apesar do longo relatório, e das várias abordagens que ele apresenta, a controvérsia instaurada nos presentes autos está vinculada a uma questão fundamental, que consiste em examinar se a tributação de lucros no exterior viola ou não os tratados para evitar a dupla tributação da renda. Esta 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) examinou recentemente vários processos que traziam essa mesma questão, alguns casos envolvendo tratados firmados com outros países, mas com idêntico conteúdo. Transcrevo aqui as conclusões do Acórdão nº 9101-002.332, de 04/05/2016, orientadas pelo voto do conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, que também abordou tratado com os Países Baixos (Holanda): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007 LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada Fl. 651DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Lançamento procedente. LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP Nº 2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DE CONTROLADA NO EXTERIOR COM OS SEUS PRÓPRIOS PREJUÍZOS. Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior, podem ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou coligada. Recurso Especial do Contribuinte Negado. [...] Voto Vencedor Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, Redator Designado. [...] CONCLUSÃO Desta forma, com base nas razões acima pode-se concluir de forma incontornável o seguinte: 1ª matéria A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 é norma que visa evitar o diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC). O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior – matéria estranha ao presente processo. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se cogitar de aplicação do art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU. A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art. 7º das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso. Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não há como fazer incidir no caso o art. 7º ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos) À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ. Fl. 652DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015. Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL. Transcrevo também o voto proferido pelo conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-003.088, de 13/09/2017: [...] Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil- Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001. A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado: Acórdão nº 9101-002.589 ("caso EAGLE"), nº 9101-002.751 (PETROBRÁS), nº 9101-002.832 (INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes autos. Transcrevo o art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001: Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento. Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas (investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência Patrimonial. Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação. Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior. Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário. Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento. Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é desvirtuada. Fl. 653DF CARF MF Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema. Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado da tributação. E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário. E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior. Vale transcrever o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores às praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de renda na Luxemburgo. Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7º da Convenção Brasil-Luxemburgo. Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor, residente no Brasil. Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal, por meio da Solução de Consulta Interna nº 18, da Cosit: As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.” 26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a Fl. 654DF CARF MF Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): “ 10.1 O propósito do §1º é traçar limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” 27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1º não visa impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em sociedades domiciliadas no exterior. 28. O art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros. 29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei nº 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de investimentos no exterior. 30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-Modelo: " 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal. 7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as legislações dos países ..." Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP nº 2.158- 35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL. Fl. 655DF CARF MF Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 A lei brasileira, ao estabelecer a base de tributação do IRPJ e da CSLL para as empresas brasileiras, determinou que se computasse nessa base os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. O que está em questão, portanto, é a tributação do lucro auferido por empresa brasileira no exterior. É oportuno novamente destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1º do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre): "[...]. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros.” Não há, desse modo, nenhuma incompatibilidade entre a legislação brasileira (voltada para os seus próprios residentes) e os tratados internacionais (aplicados às empresas não residentes). De qualquer forma, apesar de toda a controvérsia sobre as questões relativas à tributação de lucros no exterior e os alegados problemas de bitributação, é sempre importante lembrar que a legislação brasileira assegura à empresa brasileira que detém investimentos no exterior o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada qualquer chance de dupla tributação sobre a mesma renda/lucro. Em seu recurso, a contribuinte faz várias críticas à lei brasileira, no sentido de que ela incorreria em dupla tributação. Ocorre que essa linha de argumentação da contribuinte é na verdade contraditória com sua situação específica. Conforme mencionado no início deste voto, a maior parte do lucro que está sendo tributado foi gerado na controlada em Funchal (Ilha da Madeira). E o que se percebe é que a contribuinte, invocando tratado internacional para evitar dupla tributação, pretende ficar exonerada de tributo que nem foi pago no exterior. O que ela busca é a dupla não tributação, e os tratados internacionais não tem essa finalidade. Está bem claro que a maior parte da tributação em pauta recaiu sobre lucros gerados em local onde não há tributação da renda/lucro, local que não está abarcado pelo Tratado ente o Brasil e o Reino dos Países Baixos (Funchal/Ilha da Madeira). Nesse sentido, vale registrar, conforme o Termo de Início de Fiscalização, que a contribuinte foi intimada a apresentar "11) Cópias de documentos comprobatórios do pagamento de imposto de renda no exterior utilizado para deduzir o valor do tributo devido no Brasil, ou que tenham ficado pendentes para futuro aproveitamento e suas respectivas contabilizações", e que a resposta apresentada em relação a esse item foi a seguinte: ''11. A Montecitrus Trading S/A não se utilizou de qualquer valor de imposto de renda pago no exterior". 1 Penso que houve um evidente uso indevido (abusivo) do tratado para evitar dupla tributação. E, certamente, não é essa a finalidade desses tratados. Nesse passo, por mais essa razão, pode-se novamente afirmar que não há conflito entre a norma interna e o tratado internacional para se evitar dupla tributação, sendo incabível a alegação de violação ao art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos) Também não socorre a contribuinte a alegação de que o STF teria reconhecido a não aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quando as controladas fossem sediadas em países ditos com tributação normal, como é o caso da Holanda. Como muito bem apontado pela PGFN em sede de contrarrazões, o que o STF reconheceu em 10/04/2013, no julgamento da ADI 2.588, foi "2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam 'paraísos fiscais' ”; 1 No mesmo sentido são as informações constantes nestes autos, e-fls. 121/123. Fl. 656DF CARF MF Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Quanto às controladas, nesse mesmo julgamento, o STF reconheceu "2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados ('paraísos fiscais', assim definidos em lei)", para logo em seguida, no julgamento do RE 541.090/SC (também em 10/04/2013), confirmar que a norma do referido art. 74 seria aplicável também às controladas sediadas em países com tributação dita “normal”. A contribuinte também suscita questões sobre a tributação de dividendos não distribuídos e sobre o fato de ter havido a capitalização dos lucros com a sua conversão em ações, mas esses aspectos já foram muito bem examinados no voto que orientou o acórdão recorrido: Tributação de dividendos não distribuídos A recorrente sustenta que o lançamento, realizado com fulcro referido art. 74, estaria desrespeitando o artigo 10 do tratado, uma vez que a tributação incidiu sobre dividendos não distribuídos. Segundo seu entendimento, os lucros de Montecitrus Holding B.V. somente poderiam ser tributados na Holanda. A suposta ofensa ao artigo 10 do tratado não existe. O destinatário da proibição de tributar dividendos não distribuídos é o país de residência da empresa (controlada ou coligada) que apura os lucros, e não o país de residência da empresa que tem direito a receber os respectivos dividendos. O artigo 10 está assim redigido: [...] 6 – Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em virtude da qual os dividendos são pagos, relacionar-se efetivamente a um estabelecimento permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente , de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado. [...] A redação do parágrafo 6 revela que a proibição de tributar dividendos não distribuídos é dirigida ao país de residência da empresa que apura os lucros. Fosse, como imagina a recorrente, uma vedação dirigida ao país de residência do beneficiário dos dividendos, ou a ambos os países, e estaria inviabilizada a possibilidade de aplicação da chamada norma CFC, que, de acordo com a OCDE, é compatível com a convenção modelo. A par desse aspecto normativo, uma circunstância fática deve ser posta em destaque. A recorrente detinha, ao tempo dos fatos, o controle da entidade empresarial Montecitrus Holding B.V.; mais precisamente, a recorrente detinha 100% do capital da empresa holandesa. Isso implica dizer que todos os atos de gestão e todas as decisões gerenciais da empresa estabelecida na Holanda dependiam exclusivamente da vontade da recorrente, inclusive a destinação de lucros apurados ao final de cada período. Uma vez apurados os lucros por Montecitrus Holding B.V., a recorrente adquiria de imediato, sobre esses lucros, a total disponibilidade, sem que o exercício desse direito pudesse ser impedido, obstado ou embaraçado por quem quer que fosse. O E. STF, no julgamento do RE nº 172.0581/SC, em que se discutia a constitucionalidade do Imposto de Renda na fonte sobre o lucro líquido, ao Fl. 657DF CARF MF Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 declarar constitucional a incidência do imposto nos casos de pessoa física titular de empresa individual, adotou entendimento semelhante, como revela a parte da ementa abaixo transcrita: IMPOSTO DE RENDA. RETENÇÃO NA FONTE. TITULAR DE EMPRESA INDIVIDUAL. O artigo 35 da Lei nº 7.713/88 encerra explicitação do fato gerador, alusivo ao imposto de renda, fixado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, mostrando-se harmônico, no particular com a Constituição Federal. Apurado lucro liquido da empresa, a destinação fica ao sabor de manifestação de vontade única, ou seja, do titular, fato a demonstrar a disponibilidade jurídica. Situação fática a conduzir à pertinência do principio da despersonalização. (g.n.) Na mesma linha, caminhou o voto da Ministra Ellen Gracie, no julgamento da ADI nº 2.588. Desse voto, é oportuno transcrever o seguinte trecho: 4.2 No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2º, define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente, concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no caput e no parágrafo 2º do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III, alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal. Pelas razões acima, é lícito afirmar que, no caso em exame, não se trata de dividendo ficto, nem presumido. A recorrente adquiriu efetivamente a disponibilidade da renda, em relação ao lucro apurado por Montecitrus Holding B.V. [...] Capitalização dos lucros e sua conversão em ações A recorrente afirmou que o lucro apurado por sua controlada na Holanda não havia sido distribuído, mas capitalizado e convertido em ações, não podendo ser tributado, já que existe expressa vedação do artigo 10 da Convenção Brasil- Holanda. Disse que os países signatários da convenção teriam, por meio de protocolo, fixado o alcance do aludido dispositivo, de modo a impedir que o imposto de renda incidisse na hipótese de emissão de ações. Insistiu na tese de que os lucros, no caso concreto, não foram distribuídos, mas convertidos em capital social. As conclusões da recorrente baseiam-se no seguinte texto, reproduzido mais de uma vez no recurso: Fl. 658DF CARF MF Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Fica entendido que o valor das ações emitidas por uma companhia de um Estado Contratante, e recebidas por um residente no outro Estado Contratante, não está sujeito a imposto de renda em qualquer dos Estados. O texto, como se percebe, fala apenas em valor de ações emitidas. Cuida da hipótese de emissão de ações por companhia estabelecida em um Estado Contratante em favor de um residente em outro Estado Contratante. Não trata de distribuição, nem de capitalização de lucros. Emitir ações e capitalizar lucros são atos jurídicos distintos, não havendo entre eles, em tese, qualquer relação de causa e efeito, não obstante possam estar vinculados em certas situações. A capitalização de lucros não exige nova emissão de ações. Nem a emissão de ações tem como causa necessária a capitalização de lucros. Embora em alguns casos as duas situações possam andar juntas, elas são conceitualmente distintas. O texto do protocolo, ao mencionar valor de ações emitidas, não tem o propósito de obstar a tributação de lucros que foram incorporados ao capital da empresa. Fosse essa a intenção do protocolo, e o texto traria a vedação de forma expressa e inequívoca. É necessário realçar a ideia de que a disponibilização de lucros e a emissão de ações em decorrência da capitalização desses lucros são fatos distintos. A concomitância, que muitas vezes se verifica no plano cronológico, não deve ofuscar a percepção de que, no plano lógico e jurídico, existe uma sequência entre esses dois fatos: primeiro ocorre a disponibilização dos lucros, depois se dá sua capitalização com a respectiva emissão de ações, se for o caso. A capitalização do lucro tem como pressuposto o fato de o lucro ter sido disponibilizado ao acionista ou cotista. Sem disponibilidade, o lucro não pode ser destinado a qualquer fim, inclusive ao aumento do capital social da companhia. O exame da questão, por essa perspectiva, revela que não há incompatibilidade entre o protocolo citado pela recorrente e a tributação do lucro disponibilizado pela controlada no exterior. A disponibilização do lucro, no primeiro momento, atrai a incidência do IRPJ e da CSLL; já a capitalização desse lucro e a emissão de novas ações são fatos posteriores (no plano lógico), que não interferem na tributação. Portanto, nem a Convenção Brasil-Holanda, nem o protocolo impedem a tributação do lucro tal como realizada no lançamento contestado pela recorrente. Por último, cabe destacar que, uma vez capitalizado o lucro, já não se pode dizer que tenha havido disponibilização meramente ficta ou presumida. Porque só podem capitalizar lucros os que têm a efetiva e real disponibilidade deles. Nestes termos, o precedente refuta os questionamentos da Contribuinte, demonstrando a incorreção da interpretação que ela extrai do julgamento proferido nos autos da ADIN nº 2.588, evidenciando a disponibilidade da renda para fins de exigência dos tributos incidentes sobre o lucro, bem como a inaplicabilidade dos Artigos 7 e 10 do acordo firmado entre o Brasil e a Holanda para os fins pretendidos pela recorrente. Em consequência, não houve afronta ao art. 98 do CTN e, quanto à alegada incompatibilidade com o art. 110 do CTN, firmado está, nas razões transcritas, que a capitalização evidencia a efetiva e real disponibilidade dos lucros, confirmando a eficácia do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, como reconhecida norma CFC, para evitar a dupla não-tributação dos lucros em tais circunstâncias. Quanto a este último ponto, são aqui incorporadas as razões expostas pelo ex- Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101-002.332: Fl. 659DF CARF MF Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7º da Convenção Brasil- Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001. Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do art. 7º da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante. Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193): Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional. O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo tributada. Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição – aspectos que retomaremos adiante. Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial). Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: ... § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. Fl. 660DF CARF MF Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência do art. 2º da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor. Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores): 14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50): “Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na ‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”. [grifo nosso] 15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei nº 6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001: Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248); Fl. 661DF CARF MF Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. § 2º [...] 16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original). Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional. Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal nunca aconteça. Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo Fl. 662DF CARF MF Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014). No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1º da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo: 23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas regras, que são agora reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1º do Artigo 7º e o parágrafo 5º do Artigo 10, que esta característica comum da legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7º e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é contrária às disposições da Convenção. 2 (Negritou-se). Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510): O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não 2 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf). Fl. 663DF CARF MF Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC – método transacional. Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74. Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC. Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no original). Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN. Fl. 664DF CARF MF Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2º e 3º do art. 43 do CTN, esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo domiciliado no Brasil. Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7º dos acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7º como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se necessários também aqui. Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada. Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior. Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira. Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito: Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. § 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais. Fl. 665DF CARF MF Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1º, §7º, e artigo 14, relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem: Art. 1º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta Instrução Normativa. ... § 7º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem. ... COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil. ... § 7º O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinação do lucro real. ... § 9º O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real. É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5º, abaixo transcrito: CAPÍTULO IV Eliminação da Dupla Tributação ARTIGO 23 Eliminação da Dupla Tributação 1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil. ... 5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda. A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional. Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7º das CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits) Fl. 666DF CARF MF Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5º da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7º foi pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7º foi criado para evitar a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação internacional. Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos comentários ao art. 1º que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como segue: 10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.º e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários ao Artigo 10º). 3 (Negritou-se). O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento. 4 É verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7º - a Holanda não tem reserva no art. 7º ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1º da Convenção Modelo da OCDE. 3 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph 23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180. 4 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.) Fl. 667DF CARF MF Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU (organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7º são semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito. Há que destacar também, como é assente, que o art. 7º se presta a eliminar a chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência), também pelo art. 9º (que trata das empresas associadas). 5 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7º à situação de incidência de norma CFC. O art. 7º das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9º da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5º, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil. Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica. De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme demonstrado ao art. 7º, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7º das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi 5 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed to avoid economic double taxation[…].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518. Fl. 668DF CARF MF Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas, curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7º. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos com o que diz o art. 5º, § 8º, da Convenção Brasil-Holanda: 8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra. Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7º na situação do presente processo. Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7º (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 6 Veja-se também que o que art. 7º diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera participação societária), o art. 7º não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art. 9º (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9º é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio arm´s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de preços de transferência). 7 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente 6 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example, profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf. 7 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9 The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012. Fl. 669DF CARF MF Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 ao art. 7º impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos comentários ao art. 7º, que também são considerados no Modelo da ONU (organização da qual o Brasil faz parte): RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS Observações prévias O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo 5º, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7º. As regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9º. 8 O entendimento pela não aplicação do art. 7º às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 9 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo: Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da aplicação do art. 7º das convenções internacionais assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo 8 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173. 9 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003). Fl. 670DF CARF MF Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela empresa brasileira. 10 Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 11 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê: El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados. Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo 133 constitucional. 12 (Negritos e itálicos nossos). Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7º) não impede a aplicação da norma CFC. 10 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408. 11 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf 12 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf Fl. 671DF CARF MF Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais atual, seja a doutrina. Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção, pois o art. 7º não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC. Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39: 39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com idênticos efeitos. 13 É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 14 (Negritou-se). Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/ 2001, há que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se o que 13 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC. 14 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se). Fl. 672DF CARF MF Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 dispõe seu art. 3º, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as normas pertinentes. 15 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no sentido de que corretamente decidiu. Não pode prosperar, assim, a tese aventada no paradigma, valendo anotar que o entendimento em questão não mais prevalece no Colegiado onde firmado, pois a 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento, em oportunidade posterior, também adotou as razões de decidir do Conselheiro André Mendes Moura, expostas no Acórdão nº 9101- 003.088, com acréscimos nos termos do voto condutor do Acórdão nº 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo: Do dispositivo em questão como norma CFC Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158, de 2001. Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC (Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de lucros. O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67), reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da tributação: "Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as seguintes características essenciais: · Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora. · Controle societário da investidora sobre a investida. · Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais agressivos praticados pelos contribuintes. Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser caracterizada como 'Regras CFC'. Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada obstante, ousamos divergir desta interpretação. Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE, especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam 'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de 15 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202. Fl. 673DF CARF MF Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas desenvolvidas em países de alta tributação. Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo 'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários. Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma 'regra CFC' de um país membro da União Europeia. Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente. Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas as seguintes características: · Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da investidora. · Controle societário da investidora sobre a investida. Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler, quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'. Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização." De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável, por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros auferidos por meio da Controlada. É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca aconteça. Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço da Investida. Da harmonia da regra com o conceito de renda Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela Ministra Ellen Gracie, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.588/DF (parcialmente transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda: "No julgamento do RE n° 172.0581/SC (Min. Marco Aurélio, DJ 13.10.95), onde se apreciou questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o lucro líquido distribuído aos sócios nos termos do art. 35 da Lei n° 7.713/88, o Plenário desta Corte, abalizado pela opinião de diversos doutrinadores, sedimentou o entendimento de que a aquisição da disponibilidade econômica de Fl. 674DF CARF MF Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título hábil para recebe-lo. Em sua excelente monografia sobre o tema a Dra. Gisele Lemke esclarece que 'a regra-matriz de incidência do IR não é a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza, mas a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96). 4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2º, define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente, concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no caput e no parágrafo 2º do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III, alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal." Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto que: caso o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute os lucros, a única tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil. Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base Tributável por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e formulação das regras CFC. O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da referida Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, destinado a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas. Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla tributação jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE): “1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países. Fl. 675DF CARF MF Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer, padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos idênticos de dupla tributação. 3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção Modelo” Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1) deixam cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade entre tais disposições e a Convenção: “23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica comum dessas normas, agora internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da base tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante, do rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também não se sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim, embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é contrária às disposições da Convenção.” Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele invocado pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35, de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço: “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa residente no outro estado Contratante atribuída à participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10).” (Destacou-se) Fl. 676DF CARF MF Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Os tratados Brasil-Chile e Brasil-Argentina seguem, quanto à redação do art. 7º, o modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os comentários acima transcritos. Decreto n° 4.852, de 2003 – Convenção com a República do Chile "ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente." Decreto n° 87.976, de 1982 – Convenção com a República Argentina "ARTIGO VII Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento permanente." O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida pelo Art. 74, da MP 2.158-35, de 2001, pois não estamos tratando da tributação, segundo o critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil. Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo estabelecido que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira, até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a empresa nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a proporção que lhe cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior. Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro André Mendes de Moura, no Acórdão nº 910100-3.088, de 13 de setembro de 2017: [...] Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art. 74 da MP nº 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto nº 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto nº 43, de 25 de fevereiro de 1991): "Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado." Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma dos firmados com o Chile e a Argentina. (destaques do original) No mais, é pertinente registrar que, embora o Superior Tribunal de Justiça tenha proferido decisão com fundamentos diversos daqueles aqui adotados, como bem exposto pela Conselheira Cristiane Silva Costa em declaração de voto juntada ao Acórdão nº 9101-003.888, o Fl. 677DF CARF MF Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 acórdão referido não foi submetido à sistemática de recursos repetitivos (artigo 543-C, do CPC/1973 e 1.036 a 1.041, do CPC/2015), não sendo obrigatória sua aplicação pelos Conselheiros do CARF (art. 62, §2º, RICARF/2015). Para além disso, o voto condutor do Acórdão nº 9101-002.332 também traz os seguintes argumentos para afirmar a validade da intepretação aqui adotada quando confrontada com os fundamentos expressos pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 1.325.709: Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7º das convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados. Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo. A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia, parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante. 1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante tempo. 16 2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1º, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7º da Convenção Modelo da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses comentários ao art. 1º e ao art. 7º, já foram objeto de consideração aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria. 4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar a aplicação de normas CFC. 5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema coberto pelo art. 7º das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7º das convenções, mas pelos arts. 9º (que não se aplica 16 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295. Fl. 678DF CARF MF Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla tributação. Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da decisão do STJ. Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos, especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da 2ª Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a compatibilidade do art. 7º das convenções à norma CFC brasileira. Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE 611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão): Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]” Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou tributo algum. O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se) Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7º das convenções de dupla tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial na parte conhecida. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora Fl. 679DF CARF MF Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 Declaração de Voto Conselheira Cristiane Silva Costa Com a devida vênia ao entendimento da Ilustre Relatora, por quem tenho profunda admiração, divirjo quanto aos pontos tratados a seguir. O artigo 7º do Tratado Brasil-Países Baixos (Decreto nº 355/1991) impede a tributação de lucros apurados pela sociedade sediada na Holanda. É o teor do citado artigo 7º: ARTIGO 7 Lucros das Empresas 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente. 2. Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é estabelecimento permanente. 3. Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. 4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. 5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados separadamente em outros artigos desta Convenção, o disposto em tais artigos não é prejudicado pelo que dispõe este Artigo. Sobreleva considerar, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça decidiu que os Tratados Internacionais prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão de sua especialidade, nos termos do artigo 98, do Código Tributário Nacional, conforme acórdão cuja ementa é parcialmente transcrita a seguir: “(...) 3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas fiscais. 4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais, dentre outras. Fl. 680DF CARF MF Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012). 6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca (Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial); ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em reverência ao princípio basilar da boa-fé. 7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono. 8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados. 9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP (Recurso Especial nº 1.325.709, 1ª Turma, DJe de 20/05/2014 - grifamos) É importante ponderar que o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento referido, também reconheceu a ilegalidade do artigo 7º, §1º, da IN/SRF 213/2002, que trata do reflexo na contabilidade da investidora pelo Método de Equivalência Patrimonial. O artigo 7º, §1º da IN/SRF 213/2002 tem a seguinte redação: Art. 7º A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil. § 1º Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Nesse sentido, destaco trecho da íntegra do acórdão (Resp 1.325.709) a respeito da ilegalidade IN/SRF 213/2002: 63. Repita-se que a sistemática adotada pela Fazenda Pública, de adicionar o lucro obtido pela empresa controlada no Exterior para cômputo do lucro real da empresa controladora importa na tributação daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto nas referidas Convenções Internacionais. (...) 66. Nesse contexto, quanto à base de cálculo, como sustentado pela recorrente, o art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular. 67. Com efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultados Fl. 681DF CARF MF Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-004.581 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720187/2012-98 de avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras controladas. Ressalvo que o acórdão referido não foi submetido à sistemática de recursos repetitivos (artigo 543-C, do CPC/1973 e 1.036 a 1.041, do CPC/2015), não sendo obrigatória sua aplicação pelos Conselheiros do CARF (art. 62, §2º, RICARF/2015). De toda sorte, compartilho do entendimento daquela Corte Superior, pela impossibilidade de tributação dos lucros por força de Tratados Internacionais. Nesse contexto, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte, para reforma do acórdão recorrido. (documento assinado digitalmente) CRISTIANE SILVA COSTA Fl. 682DF CARF MF

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Numero do processo: 10980.921462/2012-71
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 22 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/12/2003 a 31/12/2003 BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, no RE n° 574.706 (DJ 02/10/2017), em repercussão geral. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. STJ, RESP Nº 1144469/PR. RECURSO REPETITIVO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. Em 13/03/2017 transitou em julgado o REsp nº 1144469/PR, proferido pelo STJ sob a sistemática de recursos repetitivos, que firmou a seguinte tese: "O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações”. Com base no RE n° 574.706, o STJ realinhou o posicionamento para reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, afastando a aplicação do REsp 1.144.469/PR, julgado como recurso repetitivo. Precedentes: AgInt no REsp nº 1.355.713, AgInt no AgRg no AgRg no Ag, em RESp 430.921 - SP e EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 1063262/SC. Recurso Parcialmente Provido
Numero da decisão: 3301-006.822
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições devendo a Unidade de Origem apurar o valor do crédito, vencidos os Conselheiros Liziane Angelotti Meira, Salvador Cândido Brandão Junior e Winderley Morais Pereira, que votaram por negar provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10980.910736/2012-05, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira – Presidente e Relator Participaram da presente sessão de julgamento os conselheiros Winderley Morais Pereira (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Marco Antonio Marinho Nunes, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: WINDERLEY MORAIS PEREIRA
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INCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE. O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”, no RE n° 574.706 (DJ 02/10/2017), em repercussão geral. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. STJ, RESP Nº 1144469/PR. RECURSO REPETITIVO. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. Em 13/03/2017 transitou em julgado o REsp nº 1144469/PR, proferido pelo STJ sob a sistemática de recursos repetitivos, que firmou a seguinte tese: "O valor do ICMS, destacado na nota, devido e recolhido pela empresa compõe seu faturamento, submetendo-se à tributação pelas contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo integrante também do conceito maior de receita bruta, base de cálculo das referidas exações”. Com base no RE n° 574.706, o STJ realinhou o posicionamento para reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, afastando a aplicação do REsp 1.144.469/PR, julgado como recurso repetitivo. Precedentes: AgInt no REsp nº 1.355.713, AgInt no AgRg no AgRg no Ag, em RESp 430.921 - SP e EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 1063262/SC. Recurso Parcialmente Provido Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições devendo a Unidade de Origem apurar o valor do crédito, vencidos os Conselheiros Liziane Angelotti Meira, Salvador Cândido Brandão Junior e Winderley Morais Pereira, que votaram por negar provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 10980.910736/2012-05, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 92 14 62 /2 01 2- 71 Fl. 54DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 Winderley Morais Pereira – Presidente e Relator Participaram da presente sessão de julgamento os conselheiros Winderley Morais Pereira (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Marco Antonio Marinho Nunes, Ari Vendramini, Salvador Cândido Brandão Junior e Semíramis de Oliveira Duro. Relatório O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9/6/15, com redação dada pela Portaria MF nº 153, de 17/4/18. Dessa forma, adoto os seguintes excertos do relatório constante do Acórdão nº 3301-006.729, proferido no âmbito do processo n° 10980.910736/2012-05, paradigma deste julgamento: Trata o processo de manifestação de inconformidade apresentada em face do indeferimento do pedido de restituição constante do Per/Dcomp, nos termos do despacho decisório emitido pela DRF Curitiba/PR. . No aludido Per/Dcomp, a contribuinte pleiteou a restituição, que corresponde a uma parte do pagamento de COFINS, sob o código 2172. Segundo o despacho decisório, a restituição foi indeferida porque o pagamento indicado para dar suporte ao pleito encontrava-se totalmente alocado ao débito de COFINS(2172) do período de apuração correspondente. Na manifestação apresentada, a contribuinte, após relatar os fatos e discorrer sobre a legislação, diz que não há autorização para incluir na base de cálculo do PIS e da Cofins “o valor pago a título de ICMS, visto que tal valor constitui ônus fiscal e não faturamento.” Afirma que o ICMS não é receita da empresa e pede o reconhecimento do direito à restituição. A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento negou provimento a manifestação de inconformidade. A decisão foi assim ementada: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Período de apuração: 01/10/2002 a 31/10/2002 RESTITUIÇÃO. CRÉDITO INEXISTENTE. Comprovado nos autos que o crédito pleiteado foi integralmente utilizado pela contribuinte na extinção de débitos de sua responsabilidade, indefere-se o pedido de restituição. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. Incabível a exclusão do valor devido a título de ICMS da base de cálculo do PIS ou da Cofins, pois aludido valor é parte integrante do preço das mercadorias e dos serviços prestados, exceto quando referido imposto é cobrado pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de substituto tributário, o que não consta ser o caso da interessada. Irresignada com a decisão, a Recorrente interpôs recurso voluntário, repisando as alegações apresentadas na manifestação de inconformidade. É o relatório. Fl. 55DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 Voto Conselheiro Winderley Morais Pereira, Relator. Da admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, dele conheço. Das razões recursais Tendo que o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, ao presente recurso aplica-se o decidido no Acórdão nº 3301-006.729, paradigma ao qual está vinculado. : Ressalte-se, por pertinente, que a decisão do paradigma foi contrária ou meu entendimento pessoal quanto à matéria em litígio. Porém, ao presente processo deve ser aplicado o entendimento que prevaleceu no colegiado, nos termos do voto vencedor do acórdão paradigma, a seguir transcrito: “No Recurso Extraordinário n° 574.706-PR, discutiu-se o conceito jurídico-constitucional de faturamento ou receita, base de cálculo das contribuições, nos termos do art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional n° 20/1998. O texto constitucional, em sua redação originária, estabelecia a incidência das contribuições sobre “o faturamento”. Após a EC nº 20/98, a incidência se dá sobre “a receita ou o faturamento”. Em apertada síntese, as alegações voltaram-se à existência de direito líquido e certo de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que faturamento seria o somatório da receita obtida com a venda de mercadorias ou a prestação de serviços, não se podendo admitir a abrangência de outras parcelas que escapam a essa estrutura e, o ICMS não representaria patrimônio/riqueza da empresa (princípio da capacidade contributiva), mas sim ônus fiscal ao qual as empresas estão sujeitas. O STF reconheceu a repercussão geral da matéria em 16/05/2008. Concluído o julgamento, foi dado provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora Ministra Cármen Lúcia, proferido na Sessão de 9 de março de 2017. O acórdão foi publicado no Diário de Justiça de 02/10/2017. Assim, o STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS”. Restou a ementa assim redigida: Fl. 56DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. O voto da Relatora Ministra Cármen Lúcia foi acompanhado pelos Ministros Marco Aurélio, Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello. Foram vencidos os Ministros Edson Fachin, Luís Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes, os quais votaram pela constitucionalidade da exação, mantendo o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. O voto condutor da Ministra Cármen Lúcia adotou o entendimento do STF, expresso nos RE n° 346.084, 358.273, 357.950 e 390.840, no sentido de que faturamento é “receita bruta de vendas e de serviços.” Como precedente da tese fixada no acordão em comento, cita a Relatora também o Recurso Extraordinário n° 240.785, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, no qual o STF fixou a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS: TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, DJe 16.12.2014) Ao interpretar o RE n° 240.785, a Ministra apontou que: a- tributos não devem integrar a base de cálculo de outros tributos e b- a base de cálculo Fl. 57DF CARF MF Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 da Cofins, constitucionalmente prevista, não comporta a inclusão de receita de terceiros, como é o caso do ICMS, de competência dos Estados. Assim, o ICMS não constitui receita do contribuinte, ainda que contabilmente seja escriturado, pois tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública Estadual, para a qual será transferido. Ressalte-se que na decisão não houve modulação de efeitos. O requerimento de modulação feito pela PGFN, na tribuna, foi no sentido de que a decisão somente surta efeitos a partir de janeiro de 2018. Entretanto, como consignou a Relatora Ministra Cármen Lúcia, nos autos nada constava sobre a modulação, já que a empresa obteve provimento em primeira instância, perdeu em segunda instância e, no seu recurso extraordinário, logrou-se vencedora. Todavia, entenderam os Ministros que a modulação poderia ser suscitada por embargos de declaração. Posteriormente, foram interpostos os embargos de declaração pela Fazenda Nacional, em 19/10/2017, apontando a existência de contradição, obscuridade, erro material e omissão e, pleiteando efeitos infringentes. A PGFN requereu a modulação dos efeitos da decisão embargada, para que produza efeitos ex nunc, apenas após o julgamento dos embargos. Ademais, reitera o pedido de sobrestamento de todos os processos pendentes sobre a matéria, até o trânsito em julgado. Até a data do julgamento deste processo administrativo, não houve qualquer manifestação do STF quanto à modulação. Segundo o art. 14 do Novo CPC/15, a norma processual se aplica imediatamente aos processos em curso: Art. 14. A norma processual não retroagirá e será aplicável imediatamente aos processos em curso, respeitados os atos processuais praticados e as situações jurídicas consolidadas sob a vigência da norma revogada. Dispõe também o Novo CPC/15 que os recursos não suspendem a eficácia das decisões, tampouco a propositura de Embargos de Declaração: Art. 995. Os recursos não impedem a eficácia da decisão, salvo disposição legal ou decisão judicial em sentido diverso. Parágrafo único. A eficácia da decisão recorrida poderá ser suspensa por decisão do relator, se da imediata produção de seus efeitos houver risco de dano grave, de difícil ou impossível reparação, e ficar demonstrada a probabilidade de provimento do recurso. Fl. 58DF CARF MF Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 Art. 1.026. Os embargos de declaração não possuem efeito suspensivo e interrompem o prazo para a interposição de recurso. § 1 o A eficácia da decisão monocrática ou colegiada poderá ser suspensa pelo respectivo juiz ou relator se demonstrada a probabilidade de provimento do recurso ou, sendo relevante a fundamentação, se houver risco de dano grave ou de difícil reparação. Diante das prescrições do novo CPC, os tribunais judiciais têm aplicado imediatamente o entendimento do STF: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. JUÍZO DE RETRATAÇÃO. ART. 543-B DO CPC/1973. RE 574.796/PR. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PIS. APELAÇÃO PROVIDA. 1. Instado o incidente de retratação em face do v. acórdão recorrido, em observância ao entendimento consolidado pelo C. Supremo Tribunal Federal no julgamento do mérito do Recurso Extraordinário com repercussão geral reconhecida RE n° 574.796/PR. 2. O Plenário do E. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 574.796/PR, publicado em 02.10.2017, por maioria e nos termos do voto da Relatora, Ministra Cármen Lúcia (Presidente), apreciando o tema 69 da repercussão geral, firmou entendimento no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins". 3. Efetuado o juízo de retratação, nos termos do artigo 543-B, § 3º, do CPC/1973, para dar provimento à apelação da impetrante. (TRF 3, Apel. 0020471-95.1993.4.03.6100, DJ 21/12/2017) CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LITISPENDÊNCIA NÃO CONFIGURADA. SENTENÇA ANULADA. JULGAMENTO DO MÉRITO. ART. 1013, § 3º, DO NCPC. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. ICMS. INCLUSÃO INDEVIDA. REPERCUSSÃO GERAL. STF. (1). 1. Verifica-se a litispendência ou a coisa julgada quando se reproduz ação anteriormente ajuizada, existindo entre elas identidade de partes, causa de pedir e pedido. Não identificada a tríplice identidade, porque diferentes os pedidos, a litispendência não pode ser invocada como justa causa para extinção do feito sem resolução do mérito. 2. Anulada a sentença e encontrando-se a relação processual devidamente formada, inexistindo necessidade de produção de outras provas e não vislumbrando qualquer prejuízo ou cerceamento de defesa de qualquer das partes, é possível a apreciação do mérito, nesta instância recursal, nos termos do disposto no art. 1013, § 3º, do CPC/2015. 3. O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o Recurso Extraordinário 574.706 pela sistemática da repercussão geral, firmou a tese de "o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS". (RE 574706 RG, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, julgado em 15/03/2017). 4. Especificamente em relação à Lei 12.973/2014 se encontra consolidado o entendimento no sentido de a ampliação do conceito do faturamento não alterou o conceito de base de cálculo sobre a qual incide o PIS e a COFINS, tanto mais diante da consolidada a jurisprudência da Suprema Corte, a quem cabe o exame definitivo da matéria constitucional, no sentido da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Precedentes. 5. Apelação provida, para anular a sentença e, prosseguindo no julgamento, nos termos do art. 1013, § 3º, do CPC/2015, julgar procedente o pedido. (TRF 1, Apel. 0011389-06.2017.4.01.3400/DF, DJ 01/12/2017). Fl. 59DF CARF MF Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 Quanto à aplicação dessa decisão em sede de processo administrativo, dispõe o § 2º, do art. 62 do RICARF, o seguinte: § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) A aplicação do RE n° 574.706 – RG nos processos administrativos, enquanto não houver o trânsito em julgado, é questão muito debatida. Isso porque dispõe o § 2º, do art. 62 do RICARF, o seguinte: § 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016) Nos termos do art. 62, caput do RICARF, é vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Tal vedação é também prescrita pela Súmula n° 2 do CARF: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”. O CARF vem negando a aplicação da decisão do RE n° 574.706, socorrendo-se da aplicação do REsp n° 1.144.469/PR, o qual já está transitado em julgado. Todavia, não me parece o melhor fundamento, porquanto o STJ realinhou o posicionamento para reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS, afastando a aplicação do REsp 1.144.469/PR, julgado em recurso repetitivo. Confira-se: AgInt no RECURSO ESPECIAL Nº 1.355.713 – SC, DJ 24/08/2017: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. RECURSO ESPECIAL PROVIDO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. ICMS. INTEGRAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015. II – O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 674.706/PR, em que foi reconhecida a repercussão geral da matéria em exame, concluiu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao Fl. 60DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. III – Esta Corte realinhou o posicionamento para reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS. IV – A Agravante não apresenta argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida. V – Agravo Interno improvido. Consta no voto da Ministra Regina Helena Costa: Entretanto, possui razão a Agravada, acerca da não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 574.706/PR, em que foi reconhecida a repercussão geral da matéria em exame, concluiu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. Na esteira de entendimento do Supremo Tribunal Federal, esta Corte realinhou o posicionamento para reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. O STJ, por unanimidade, negou provimento ao agravo interno, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho, AgInt no AgRg no AgRg no Ag, em RESp 430.921 – SP, DJ 07/11/2017: TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. RECENTE POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR). AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 1. O Superior Tribunal de Justiça reafirmou seu posicionamento anterior, ao julgar o Recurso Especial Repetitivo 1.144.469/PR, em que este Relator ficou vencido quanto à matéria, ocasião em que a 1a. Seção entendeu pela inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (Rel. p/acórdão o Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 2.12.2016, julgado nos moldes do art. 543-C do CPC). 2. Contudo, na sessão do dia 15.3.2017, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, julgando o RE 574.706/PR, em repercussão geral, Relatora Ministra CÁRMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da Seguridade Social. 3. Agravo Interno da Fazenda Nacional desprovido. E ainda, o AgInt nos EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 1063262/SC, DJ 24/08/2017: TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. O ICMS INTEGRA A BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. MANUTENÇÃO DAS SÚMULAS 68 E 94 DO STJ. RESP 1.144.469/PR, REL. MIN. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, REL. P/ ACÓRDÃO O MIN. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJE 2.12.2016, JULGADO SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC. RECENTE POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR) EM SENTIDO CONTRÁRIO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA PROVIDO PARA DAR PARCIAL PROVIMENTO AO AGRAVO. 1. O Superior Tribunal de Justiça reafirmou seu posicionamento anterior, ao julgar o Recurso Especial Repetitivo 1.144.469/PR, em que este Relator ficou vencido quanto à matéria, ocasião em que a 1a. Seção entendeu pela inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (Rel. p/acórdão o Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 2.12.2016, julgado Fl. 61DF CARF MF Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 nos moldes do art. 543-C do CPC). 2. Contudo, na sessão do dia 15.3.2017, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, julgando o RE 574.706/PR, em repercussão geral, Relatora a Ministra CÁRMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social. 3. O REsp. 1.144.469/PR tratou, ainda, da incidência do ICMS no PIS/COFINS repassados a terceiro, verifica-se que neste ponto não há divergência quanto à matéria (item 12 da ementa - REsp. 1.144.469/PR, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/acórdão Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, 1a. Seção, DJe 2.12.2016). Assim, não assiste razão à parte agravante quanto a este ponto. 4. Agravo Interno da empresa provido para dar parcial provimento ao Agravo e reconhecer que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS/COFINS. (AgInt nos EDcl nos EDcl no AgRg no Ag 1063262/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/04/2017, DJe 19/04/2017). Ademais, o art. 927, III c/c art. 928, II do CPC/15 prescrevem que os juízes e os tribunais obrigatoriamente observarão o julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos. Com isso, a não aplicação da decisão judicial “repetitiva” (com teor de precedente) no processo administrativo viola o monopólio da última palavra pelo STF, em matéria de interpretação constitucional. Por conseguinte, estando o acórdão do RE n° 574.706 RG desprovido de causa suspensiva, tal situação se coaduna com a prescrição do RICARF que exige a condição de “decisão definitiva de mérito” para ser aplicada obrigatoriamente pelos Conselheiros. Inclusive, recentemente, o STJ se manifestou no sentido da obrigatoriedade da aplicação do decisum, independentemente do trânsito em julgado (AgInt no Agravo em Recurso Especial nº 282.685 – CE, DJ 27/02/2018): TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. RECENTE POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR). AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 574.706/PR, em repercussão geral, Relatora Ministra CÁRMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da Seguridade Social. 2. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. Precedentes: RE 1.006.958 AgR-ED-ED, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Dje 18.9/2017; ARE 909.527/RS-AgR, Rel Min. LUIZ FUX, DJe de 30.5.2016. 3. Agravo Interno da Fazenda Nacional desprovido. Fl. 62DF CARF MF Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-006.822 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10980.921462/2012-71 Em suma, entendo que a aplicação do RE n° 574.706 é obrigatória. Ressalte-se que não fora exigido do contribuinte a comprovação na sua escrituração contábil do direito creditório alegado, restringindo- se o Despacho Decisório à matéria de direito. Por conseguinte, cabe ao contribuinte comportar à unidade de origem a liquidez e certeza do direito creditório defendido.” Conclusão Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário.” Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, aplicando-se a decisão do paradigma ao presente processo, em razão da sistemática prevista nos §§1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, o colegiado decidiu por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições, devendo a Unidade de Origem apurar o valor do crédito. (documento assinado digitalmente) Winderley Morais Pereira – Relator Fl. 63DF CARF MF

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Numero do processo: 11080.901971/2006-46
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 25 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Fri Dec 13 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002 COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPRESCINDIBILIDADE. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, cabendo ao contribuinte o ônus probatório em relação ao direito que alega perante a Fazenda Nacional.
Numero da decisão: 3401-006.892
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 11080.901964/2006-44, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente).
Nome do relator: ROSALDO TREVISAN
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decisao_txt : Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 11080.901964/2006-44, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente).

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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/12/2002 a 31/12/2002 COMPENSAÇÃO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPRESCINDIBILIDADE. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE. Apenas os créditos líquidos e certos são passíveis de compensação tributária, cabendo ao contribuinte o ônus probatório em relação ao direito que alega perante a Fazenda Nacional. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. O julgamento deste processo seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, aplicando-se o decidido no julgamento do processo 11080.901964/2006-44, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan – Presidente e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan (presidente), Mara Cristina Sifuentes, Lázaro Antonio Souza Soares, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Carlos Henrique Seixas Pantarolli, Fernanda Vieira Kotzias, João Paulo Mendes Neto e Leonardo Ogassawara de Araújo Branco (vice-presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 90 19 71 /2 00 6- 46 Fl. 393DF CARF MF Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-006.892 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.901971/2006-46 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos, prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2019, e, dessa forma, adoto neste relatório excertos do relatado no Acórdão nº 3401-006.885, 25 de setembro de 2019, que lhe serve de paradigma. Versa o presente processo sobre pedido de compensação de créditos advindos de recolhimentos indevidos/ a maior de PIS com outros tributos, realizado pela empresa. Após análise do pedido, sobreveio despacho decisório que decidiu pela não homologação da compensação sob o fundamento da inexistência de créditos disponíveis para a compensação, uma vez que os mesmos já teriam sido integralmente utilizados em momento anterior. Cientificada do despacho, a empresa apresentou manifestação de inconformidade de folhas alegando, em síntese, que, apesar da não retificação da DIPJ e da DCTF, o direito creditório deriva do efetivo pagamento a maior realizado pela empresa e que o mesmo deve ser creditado, uma vez que sua comprovação pode ser verificada por meio das guias DARF’s. O processo foi então encaminhado à DRJ/POA que decidiu pela manutenção do despacho decisório, indeferindo o pedido da empresa e não homologando a compensação em razão da ausência de provas que demonstrassem de forma inequívoca o direito ao crédito da empresa, conforme se verifica da ementa do acórdão: Ementa: RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO Direitos creditórios pleiteados via Declaração de Compensação - Nos termos do artigo 170 do Código Tributário Nacional, essencial a comprovação da liquidez e certeza dos créditos para a efetivação do encontro de contas, comprovação esta que é ônus do contribuinte, sendo incabível a transferência da responsabilidade ao Fisco. Compensação não Homologada Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário argumentando que o direito creditório não se origina dos valores declarados em DCTF/DIPJ, mas da efetivação do pagamento, de forma que a discussão deve girar em torno do valor informado e efetivamente recolhido no DARF. Repisa ainda que seu direito creditório está fundado no art. 3°, inc. VI, da Lei n° 10.637/ 02, derivando da depreciação de bens que compõem seu ativo imobilizado. Por fim, juntou planilha discriminado os cálculos relativos à depreciação como forma de demonstrar o montante do crédito. É o relatório. Voto Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator. Das razões recursais Como já destacado, o presente julgamento segue a sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do RICARF. Ressalvo que a decisão consagrada no paradigma foi contrária ao meu entendimento pessoal, pelo que adoto o Fl. 394DF CARF MF Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-006.892 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.901971/2006-46 entendimento que prevaleceu no colegiado, consignado no Acórdão nº 3401-006.885, 25 de setembro de 2019, paradigma desta decisão, que passo a reproduzir. O Recurso é tempestivo e reúne os demais requisitos de admissibilidade constantes na legislação, de modo que admito seu conhecimento. No que concerne ao mérito, como destacado no relatório, ainda que a Recorrente traga à baila argumentos referentes ao direito creditório resultante de pagamentos indevidos ou a maior e que discorra sobre os prazos para restituição, a decisão recorrida proferida pelo julgador de primeiro piso é clara no sentido de que a razão para a não homologação reside na constatação de que o DARF indicado no PER/DCOMP já havia sido utilizado para quitar débito anterior e que inexistem provas nos autos que demonstrem o contrário, conforme se verifica no voto abaixo transcrito: “Assim, a liquidez do direito há de ser comprovada pela demonstração do quantum recolhido indevidamente, através das guias de pagamento, da comprovação das bases de cálculo sobre as quais ocorreram os fatos geradores e, se. for o caso, do provimento judicial autorizativo da compensação pleiteada. Também é ,assente .na doutrina que direito líquido e certo é aquele cujos aspectos de fato possam comprovar-se documentalmente. No presente, no entanto, a interessada não trouxe qualquer elemento contábil para comprovar a base de cálculo de qualquer dos períodos, sequer indicou processo judicial com trânsito em julgado que embasasse seu pedido.” (grifo nosso) A análise dos autos releva que a decisão de piso mostra-se correta e adequada ao caso vertente. Isto porque, ainda que assista razão à Recorrente quanto a possibilidade de documentos como a DCTF e a DIPJ serem relativizados em virtude do princípio da verdade material, não existem elementos suficientes nos autos para a constatação de que existe crédito líquido e certo a ser compensado. Conforme se verifica pela jurisprudência do CARF, a certeza e liquidez do crédito pleiteado devem ser provadas por meio da apresentação de documentos fiscais e contábeis: Contribuição para o PIS/Pasep Data do fato gerador: 28/03/2003 DÉBITO. DECLARAÇÃO DE DÉBITOS E TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF). PAGAMENTO INDEVIDO E/ OU MAIOR. COMPROVAÇÃO. A comprovação de que o débito declarado na respectiva DCTF foi indevido e/ ou a maior deve ser feita mediante a transmissão de DCTF retificadora acompanhada dos respectivos documentos fiscais e contábeis comprovando o equívoco. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO/COMPENSAÇÃO. CERTEZA/LIQUIDEZ. PROVAS. A certeza e liquidez de crédito financeiro decorrente de pagamentos indevidos e/ ou a maior, objeto de pedido de restituição/compensação, devem ser provadas pelo requerente, mediante a apresentação de documentos fiscais e contábeis que deram origem ao indébito pleiteado/compensado. (...) Ora, no caso em tela houve a mera juntada das DARFs e de planilha simples com o cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado, o que não é suficiente para demonstrar, de forma líquida e certa, a existência de crédito a ser compensado, motivo pelo qual deve-se Fl. 395DF CARF MF Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-006.892 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.901971/2006-46 concordar com a conclusão da fiscalização de que a recorrente não cumpriu sua obrigação no que se refere ao ônus probatório. Sem documentos contábeis propriamente ditos, os quais não foram apresentados, entendo que não existem elementos suficientes para formar convencimento sobre o pleito da requerente. Sobre o ônus probatório nos casos de pedido de compensação, o CARF possui entendimento pacificado de que o mesmo recai integralmente sobre o requerente, a exemplo do acórdão abaixo citado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Data do fato gerador: 14/11/2006 PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE. Nos processos que versam a respeito de compensação ou de ressarcimento, a comprovação do direito creditório recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato, que deve apresentar elementos probatórios aptos a comprovar as suas alegações. Não se presta a diligência, ou perícia, a suprir deficiência probatória, seja do contribuinte ou do fisco. PAGAMENTO A MAIOR. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA. A carência probatória inviabiliza o reconhecimento do direito creditório pleiteado. (CARF. Acórdão n. 401005.540 no Processo n. 10675.903580/201171. Relator Cons. Rosaldo Trevisan. Dj 26/11/2018) Desta feita, verificada a insuficiência de provas que respaldem o pedido de compensação formulado pela recorrente, voto pelo conhecimento do recurso voluntário para, no mérito, negar seu provimento. É como voto. Conclusão Importa registrar que nos autos em exame a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de tal sorte que, as razões de decidir nela consignadas, são aqui adotadas. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduzo o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso. (assinado digitalmente) Rosaldo Trevisan Fl. 396DF CARF MF

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8026615 #
Numero do processo: 13886.001167/2002-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 19 00:00:00 UTC 2012
Ementa: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR Exercício: 1993 Ementa: PAF. PRECLUSÃO. DECISÃO DEFINITIVA. Em razão de decisão anterior que indeferiu pedido de restituição, e que se tornou definitiva em razão da ausência de manifestação de inconformidade interposta tempestivamente, resta precluso o direito à formalização de novo pedido, relativamente à mesma matéria. Recurso negado.
Numero da decisão: 2201-001.454
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, negar provimento ao recurso.
Matéria: IRPF- restituição - rendim.isentos/não tributaveis(ex.:PDV)
Nome do relator: PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA
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VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 13/03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 13/ 03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 22/03/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI     2 Relatório  Cuida­se  de  pedido  de  restituição  de  imposto  incidente  sobre  verba  que  o  Requerente declara  ter  sido  recebida  como  indenização por  adesão  a Programa de Demissão  Voluntária.  A Unidade de origem indeferiu o pedido sob o fundamento de que o mesmo  pedido fora formulado anteriormente (processo n.° 13886.000429/99­61), o qual foi indeferido  pela  mesma  DRF­LIMEIRA/SP,  sendo  que  não  foi  apresentada  manifestação  de  inconformidade  tempestivamente;  . que, portanto, a decisão que  indeferiu o pedido  tornou­se  definitiva.  O Contribuinte  apresentou,  então, manifestação  de  inconformidade  em  face  desta decisão, cuja nulidade requer. Alega, em síntese, que a decisão anterior, que não analisou  o mérito do pedido, pois invocou como causa da negativa apenas a decadência, somente poria  fim àquele processo, não impedindo que novo pedido fosse formulado.  Invoca jurisprudência  segunda a qual a extinção de processo sem exame do mérito implica apenas em coisa julgada  formal, o que possibilitaria à parte prejudicada buscar o direito em novo processo. Argumenta  também que a questão da decadência é preliminar, portanto, não de mérito.  Argumenta, então, a favor do direito à restituição pleiteada.  A  DRJ­SÃO  PAULO/SP  II  indeferiu  o  pedido  com  base,  em  síntese,  na  consideração de que,  como  sustentado pela  autoridade de origem, o direito  ao pedido estava  precluso  em  razão  da  decisão  anterior  que  se  tornou  definitiva.  Sustenta  a DRJ,  em  sentido  contrário ao defendido pelo Contribuinte, que a decisão anterior apreciou o mérito do pedido,  não se aplicando subsidiariamente, como quer a defesa, os artigos 267 e 268 do CPC. Observa  que  o  primeiro  pedido  foi  indeferido  não  só  em  razão  da  decadência, mas  de,  no mérito,  o  pedido ser infundado.  O  Contribuinte  tomou  ciência  da  decisão  de  primeira  instância  em  03/01/2008 (fls. 72) e, em 17/01/2008,  interpôs o recurso voluntário de fls. 73/90, que ora se  examina e no qual reitera, em síntese, as alegações e argumentos da impugnação.  É o relatório.          Voto             Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa – Relator  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade.  Dele conheço.  Fl. 2DF CARF MF Impresso em 28/03/2012 por HIULY RIBEIRO TIMBO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 13/03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 13/ 03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 22/03/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI Processo nº 13886.001167/2002­91  Acórdão n.º 2201­01.454  S2­C2T1  Fl. 2          3 Fundamentação  Como se colhe do relatório, o cerne da questão a ser aqui decidida, refere­se à  possibilidade  de  novo  pedido  de  restituição,  quando  pedido  anterior  foi  indeferido  sem  que  tenha  sido  apresentada  manifestação  de  inconformidade  tempestiva.  Sustenta  o  Contribuinte  que como a decisão que indeferiu o primeiro pedido não apreciou o mérito operou­se apenas a  coisa julgada formal, vale dizer, poderia ser formulado novo pedido.  Inicialmente, cumpre ressaltar que, independentemente da discussão sobre ser  a questão de decadência relativa ao mérito do pedido ou questão preliminar, não se aplica aqui  o disposto nos artigos 267 e 268 do CPC. É que esses dispositivos referem­se a situações em  que o processo é extinto, por decisão do juiz, sem que o mérito do pedido tenha sido analisado.  Aqui  o  processo  foi  extinto  porque  o  Contribuinte  não  interpôs  manifestação  de  inconformidade, tornando definitiva a decisão que apreciou o pedido.  Mas,  ainda  que  não  fosse  este  o  caso,  o  fato  é  que  a DRF  apreciou  sim  o  mérito do pedido ao considerar a decadência. A decadência é questão preliminar, mas apenas  no sentido de que é prejudicial em relação a qualquer outra questão de mérito. Isto é, operou­se  a  decadência  do  direito  de  pedir,  é  desnecessário  o  exame  a  respeito  da  existência  do  pagamento indevido ou não. Mas, a decadência é questão essencial na apreciação do direito à  restituição.  Ora,  se  a Unidade  da Recita  Federal  decidiu  que  o  pedido  foi  formalizado  quando já ultrapassado o prazo decadencial, e esta decisão é definitiva, ainda que se admitisse,  apenas  para  argumentar,  a  possibilidade  de  novo  pedido,  este  estaria  de  qualquer  forma  prejudicado pela decisão anterior.  Assim, em linha com o que foi decidido pela primeira instância, estou certo  de  que,  com  a  primeira  decisão,  que  se  tornou  definitiva,  estava  precluso  o  direito  de  o  contribuinte formular novo pedido relativamente à mesma matéria.  Conclusão  Ante  o  exposto,  encaminho  meu  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  recurso.    Assinatura digital  Pedro Paulo Pereira Barbosa                                Fl. 3DF CARF MF Impresso em 28/03/2012 por HIULY RIBEIRO TIMBO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 13/03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 13/ 03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 22/03/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI     4   Fl. 4DF CARF MF Impresso em 28/03/2012 por HIULY RIBEIRO TIMBO - VERSO EM BRANCO CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 13/03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 13/ 03/2012 por PEDRO PAULO PEREIRA BARBOSA, Assinado digitalmente em 22/03/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI

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Numero do processo: 11040.720087/2007-60
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Feb 07 00:00:00 UTC 2012
Ementa: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR Exercício: 2003 Ementa: PAF. DILIGÊNCIA. CABIMENTO. A diligência deve ser determinada pela autoridade julgadora, de ofício ou a requerimento do impugnante/recorrente, para o esclarecimento de fatos ou a realização de providências consideradas necessários para a formação do seu convencimento sobre as matérias em discussão no processo e não para produzir provas de responsabilidade das partes. ITR. ÁREA TRIBUTÁVEL. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE E DE RESERVA LEGAL. EXCLUSÃO. NECESSIDADE DO ADA. Por se tratar de áreas ambientais cuja existência independe da vontade do proprietário e de reconhecimento por parte do Poder Público, a apresentação do ADA ao Ibama não é condição indispensável para a exclusão das áreas de preservação permanente e de reserva legal, de que tratam, respectivamente, os artigos 2º e 16 da Lei nº 4.771, de 1965, para fins de apuração da área tributável do imóvel. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE. No caso das áreas identificadas pelos parâmetros definidos no artigo 2º do Código Florestal, com a redação dada pela Lei 7.803, de 1989, deve ser apresentada prova suficiente da existência da área de preservação permanente, sob pena de glosa dos valores declarados. ÁREA DE INTERESSE ECOLÓGICO. IMPRESCINDIBILIDADE DE ATO DO ÓRGÃO COMPETENTE. Para efeitos de sua exclusão da base de cálculo do ITR, as áreas de interesse ecológico têm de ser assim declaradas, mediante ato do órgão competente federal ou estadual, em caráter específico, para determinada área da propriedade particular, não sendo aceita a área declarada em caráter geral. (Inteligência do artigo 10, § 1º, II, letra b, da Lei nº 9.393, de 1996). ÁREA DE RESERVA LEGAL. AVERBAÇÃO. A exclusão da área de reserva legal da tributação pelo ITR depende de sua averbação à margem da inscrição de matrícula do imóvel. Recurso Voluntário Negado.
Numero da decisão: 2201-001.518
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do relatorio e votos que integram o presente julgado.
Nome do relator: Conselheira Rayana Alves de Oliveira França
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FAZENDA NACIONAL    Assunto: Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ­ ITR  Exercício: 2003  Ementa:   PAF. DILIGÊNCIA. CABIMENTO. A diligência deve ser determinada pela  autoridade julgadora, de ofício ou a requerimento do impugnante/recorrente,  para o esclarecimento de fatos ou a realização de providências consideradas  necessários  para  a  formação  do  seu  convencimento  sobre  as  matérias  em  discussão  no  processo  e  não  para  produzir  provas  de  responsabilidade  das  partes.  ITR. ÁREA TRIBUTÁVEL. ÁREA DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE  E DE RESERVA LEGAL. EXCLUSÃO. NECESSIDADE DO ADA. Por se  tratar  de  áreas  ambientais  cuja  existência  independe  da  vontade  do  proprietário e de reconhecimento por parte do Poder Público, a apresentação  do ADA ao Ibama não é condição indispensável para a exclusão das áreas de  preservação permanente  e de  reserva  legal,  de que  tratam,  respectivamente,  os  artigos  2º  e  16  da Lei  nº  4.771,  de  1965,  para  fins  de  apuração  da  área  tributável do imóvel.  ÁREA  DE  PRESERVAÇÃO  PERMANENTE.  No  caso  das  áreas  identificadas  pelos  parâmetros  definidos  no  artigo  2º  do  Código  Florestal,  com  a  redação  dada  pela  Lei  7.803,  de  1989,  deve  ser  apresentada  prova  suficiente da existência da área de preservação permanente, sob pena de glosa  dos valores declarados.  ÁREA  DE  INTERESSE  ECOLÓGICO.  IMPRESCINDIBILIDADE  DE  ATO DO ÓRGÃO COMPETENTE. Para efeitos de sua exclusão da base de  cálculo do ITR, as áreas de interesse ecológico têm de ser assim declaradas,  mediante ato do órgão competente federal ou estadual, em caráter específico,  para  determinada  área  da  propriedade  particular,  não  sendo  aceita  a  área  declarada em caráter geral.  (Inteligência do artigo 10, § 1º, II, letra b, da Lei  nº 9.393, de 1996).      Fl. 133DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   2 ÁREA  DE  RESERVA  LEGAL.  AVERBAÇÃO.  A  exclusão  da  área  de  reserva legal da tributação pelo ITR depende de sua averbação à margem da  inscrição de matrícula do imóvel.  Recurso Voluntário Negado.    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso, nos termos do relatorio e votos que integram o presente julgado.  (assinado digitalmente)  FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNIOR – Presidente  (assinado digitalmente)  RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANÇA – Relatora  EDITADO EM: 14/02/2012  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Pedro  Paulo  Pereira  Barbosa,  Rayana  Alves  de  Oliveira  França,  Eduardo  Tadeu  Farah,  Rodrigo  Santos  Masset  Lacombe, Gustavo Lian Haddad e Francisco Assis de Oliveira Júnior (Presidente).  Relatório  Contra  a  contribuinte  acima  identificada,  foi  lavrado  Notificação  de  Lançamento (fls. 01/04) para exigir crédito tributário de ITR, exercício 2003, no montante total  de R$38.372,63, incluído multa de ofício de 75% e juros de mora calculados até 30/11/2005,  incidente  sobre  o  imóvel  rural,  "Fazenda  Carreiros",  (NIRF:  2.002.059­7),  localizado  no  município de Rio Grande/RS, com área total de 831,0ha.  Conforme se depreende do Demonstrativo de apuração de ITR (fls.61­verso),  que acompanhou o auto de infração, foi glosado integralmente da área de exclusão da base de  cálculo do ITR, o total de 415,5 ha da área de utilização limitada e elevado de R$ 332.400,00  para  R$588.600,00  o  Valor  Total  do  Imóvel,  com  base  no  laudo  apresentado  pela  própria  contribuinte durante a fiscalização.  O lançamento está assim justificado no Complemento da Descrição dos Fatos (fls.61):  “O contribuinte foi  intimado a comprovar, através de cópia da  matricula  do  registro  imobiliário,  caso  exista  a  averbação  de  áreas  de  Reserva  Legal,  de  reserva  particular  do  patrimônio  natural  ou  de  servidão  florestal;  ato  especifico  do  órgão  competente  federal  ou  estadual,  caso  o  imóvel  ou  parte  dele  tenha  sido  declarado  como  área  de  interesse  ecológico,  bem  como laudo de avaliação do imóvel.  Em  resposta  ao  termo  de  intimação,  o  contribuinte  apresentou  Laudo  Técnico,  onde  chega  ao  valor  da  terra  nua  em  R$600,00/há.  Acatou­se o  valor  encontrado no  referido  laudo,  sendo o  valor  da terra nua fixado em R$ 498.600,00 (831,00 ha x R$ 600,00).  Em  relação  às  áreas  de  interesse  ecológico,  estas  deverão  ser  declaradas  mediante  ato  do  Órgão  competente,  federal  ou  Fl. 134DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 2          3 estadual  e  que  se  destinem  à  proteção  dos  ecossistemas  e  ampliem  as  restrições  de  uso  ou  sejam  comprovadamente  imprestáveis para a atividade rural, conforme Lei n. 9.393/96 e  Decreto  4.382/02,  abaixo  transcrito,  sendo  que,  não  houve  a  comprovação da existência deste ato.”  Cientificada  do  lançamento,  a  contribuinte  apresentou  tempestivamente  impugnação  às  fls.45/52,  cujos  principais  argumentos  estão  sintetizados  pelo  relatório  do  Acórdão de primeira instância, o qual adoto, nesta parte:  3.1 Em linhas gerais, as  isenções  tributárias instituídas por  lei,  trazem  em  seu  bojo  a  redução  total  ou  parcial  do  tributo,  excluindo  bens,  pessoas  ou  situações  do  ônus  da  tributação,  condicionadas  a  preenchimento  de  requisitos  para  que  o  contribuinte possa aproveitar o beneficio fiscal, por isso o Poder  Executivo não pode criar exigências burocráticas para dificultar  a sua fruição;  3.2 As Áreas isentas, para efeito de ITR, são as especificadas no  art.104 da Lei no 8.171/81 e no art. 10 da Lei n° 9.393/1996;  3.3  A  existência  de  averbação  da  Área  de  reserva  legal  no  registro  de  imóveis,  na  data  do  fato  gerador,  desde  que  disponíveis  outros  meios  de  prova  quanto  ã  situação  da  Área  rural, não é condição essencial para fruição da isenção do ITR,  pois a lei não estabeleceu expressamente tal requisito, seja pelo  fato de que, mais  importante,  é a Área estar  sendo preservada,  cumprindo a sua função sócio­ambiental;  3.4 Além da inquestionável averbação do registro de imóveis, o  Decreto n° 4.382/2002, mais precisamente no art. 10 parágrafo  3',  inciso  I,  estabelece  que  as  Áreas  isentas  devem  ser  informadas perante ao lbama para emissão do Ato Declaratório  Ambiental —ADA;  3.5 A jurisprudência do Conselho de Contribuintes, com base no  parágrafo  7"  do  art.  10  da  Lei  no  9.393,  tem  dispensado  o  contribuinte  da  exigência  prévia  da  comprovação  das  Áreas  declaradas isentas do imóvel;  3.6 Apresentou a fiscalização Ato Declaratório Ambiental ­ ADA  protocolizado  em  1998  onde  consta  a  Área  de  interesse  ecológico corresponde a 50% da Área da propriedade;  3.7  Pede  perícia  para  comprovação  das  Áreas  de  preservação  permanente e reserva legal;  3.8 Por derradeiro requer exclusão dos acréscimos mora ()dos,  isenção relativa As Áreas reserva legal e de interesse ecológico.  4 Foram juntados A impugnação os documentos de fls. 53 a 57 e  65 a 81.  Após analisar a matéria, os Membros da 1ª Turma da Delegacia da Receita  Federal  de  Julgamento  em  Campo  Grande/MS,  acordaram,  por  unanimidade  de  votos,  em  Fl. 135DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   4 julgar  procedente  o  lançamento,  nos  termos  do  Acórdão  DRJ/CGE  n°  04­18.443,  de  21  de  agosto de 2009, fls.94/102, em decisão assim ementada:  “Prova Pericial. A autoridade julgadora de primeira instância  determinará,  de oficio  ou  a  requerimento  do  impugnante,  a  realização  de  diligências  ou  perícias,  somente,  quando  entende­las  necessárias,  indeferindo  as  que  considerarem  prescindíveis ou impraticáveis.  Área  de  Utilização  limitada/Reserva  Legal  e  Interesse  Ecológico.  Para  exclusão  da  Area  declarada  como  reserva  legal  da  Área  tributável  do  imóvel,  para  efeito  do  ITR  necessita ser averbada ã margem da inscrição da matricula  do imóvel no registro de imóveis na data da ocorrência do fato  gerador  do  ITR  e,  em  se  tratando  de  área  de  interesse  ecológico  carece  do  ato  especifico  do  órgão  do  poder  competente federal ou estadual.  Valor da Terra Nua ­ VTN. Deve ser mantido o valor da terra  nua  informado  no  laudo  apresentado  pelo  contribuinte  no  atendimento ã intimação e quando não for apresentado outro  documento na fase de impugnação para comprovar que o valor  do imóvel é menor que o considerado no lançamento.  Juros  de  mora.  Multa  de  Oficio  Lançada.  É  cabível  a  cobrança de juros de mora equivalentes ã  taxa referencial do  Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), e da multa  de oficio por expressa previsão legal.  Impugnação Improcedente.   Credito Tributário Mantido.”  Cientificada  da  decisão  da  DRJ  na  quinta  feira,  dia  15/10/2009  (“AR”  fls.  105), a  interessada apresentou na segunda  feira, 16/11/2009, Recurso Voluntário Tempestivo  de fls. 106/113, através do qual:  •  Insurge­se contra o entendimento que a apresentação tempestiva do ADA  é  requisito  essencial  para  o  aceite  de  exclusão  das  áreas  não  tributáveis  da  incidência  do  ITR  e  informa  que  protocolizou  o  ADA  em  17/08/2006  (fls.58), entendendo assim, que seu envio extemporâneo implica somente em  arcar  com  o  pagamento  de  penalidade  (multa  moratória)  devida  ao  órgão  fiscalizador.  •  Requer  novamente  a  perícia  para  que  haja  comprovação  oficial  da  existência  de  Áreas  de  preservação  permanente  e  de  reserva  legal  pela  autoridade competente.  •  Alega ser  equivocado o entendimento da autoridade  julgadora de primeiro  grau  que  entendeu  em  última  análise,  que  não  houve  a  comprovação  da  existência de área de preservação permanente e do respectivo ADA declarando  tal fato tempestivamente.  •  Entende  que  é  dispensável  a  averbação  da  área  de  reserva  legal  quando  disponíveis outros meios de prova quanto à situação da área rural considerada:  Fl. 136DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 3          5 “O ADA, portanto, foi criado simplesmente com o objetivo  de submeter ao  IBAMA a  tarefa de conferência das Áreas  de  preservação  permanente  e  de  utilização  limitada  para  fins de  isenção do  ITR, de modo que, uma vez  constatada  eventual incompatibilidade entre as informações prestadas  pelo contribuinte e a situação real da propriedade rural, a  Secretaria  da  Receita  Federal  seria  alertada  para  que  efetuasse eventual lançamento de oficio complementar.”    O  processo  foi  distribuído  a  esta  Conselheira,  numerado  até  as  fls.115  (última).  É o Relatório.  Voto             Conselheira Rayana Alves de Oliveira França ­ Relatora  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade.  Dele conheço.  Examino,  inicialmente,  o  pedido  de  pedido  formulado  pela  recorrente  para  que  seu  imóvel  fosse  vistoriado  e  assim  comprovado  oficialmente  a  existência  de  áreas  de  preservação permanente e de reserva legal.  Registre­se,  desde  logo,  que  a  realização  de  diligência  e  perícia  deve  ser  decidida  pela  autoridade  administrativa  conforme  sua  própria  convicção  a  respeito  da  necessidade de tais providências para a formação de sua convicção a respeito do desfecho a ser  dado ao processo. Assim, se a autoridade julgadora entendeu estar apta a julgar o processo com  os elementos constantes dos autos, é legítima a decisão.  Veja­se o que dispõe o art. 18 do Decreto nº 70.235, de 1972, a respeito da  diligência:  Art. 18ª autoridade julgadora de primeira instância determinará,  de  ofício  ou  a  requerimento  do  impugnante,  a  realização  de  diligência  ou  perícia,  quando  entendê­las  necessárias,  indeferindo  as  que  considerar  prescindíveis  ou  impraticáveis,  observado o disposto no art. 28, in fine.  A  realização  da  diligência,  portanto,  não  é  um  direito  do  contribuinte  cuja  negativa constitua cerceamento desse direito, desde que fundamentada, como foi, no caso sob  exame.  Conforme enfatiza a recorrente o objetivo pretendido com a diligência seria a  comprovação da existência da área de reserva legal e preservação permanente. Ora, caberia a  própria  Contribuinte  comprovar  referidas  áreas  declaradas,  não  se  prestando  a  diligência  a  suprir deficiência da defesa.   Fl. 137DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   6 Dessa  forma,  na  falta  do ADA  que  é  um  elemento  de  prova,  deveria  ter  a  contribuinte  apresentado,  laudos,  registros,  termos  de  ajustes,  apresentando  um  conjunto  probatório forte que levasse­nos a concluir que sua DITR estava correta e, por conseguinte a  exclusão das áreas da incidência do ITR.  Assim,  nos  mesmos  termos  da  decisão  recorrida,  indefiro  os  pedido  de  diligência pelos fundamentos acima expendidos.  No mérito, cabe transcrever enxerto do acórdão recorrido que bem retrata as  razões de decidir aplicadas a análise do presente caso:  24. Para comprovar a área de utilização limitada declarada em  2003,  a  interessada  apresentou  Ato Declaratório  Ambiental —  ADA  à  fl.  65,  protocolizado  em  junho  de  1998,  onde  foi  informada a área de 415,5 hectares como de interesse ecológico.  Acontece  que  além  desse  documento  é  necessário  para  o  reconhecimento  da  isenção  relativamente  a  essa  área  que  ela  seja  assim  declarada  por  ato  especifico  do  órgão  competente,  federal ou estadual.  25. Conforme o disposto no art. 10, § 1 0, II  , "b" e "c" da Lei n°  9.393/1996  —Rio  consideradas  áreas  de  interesse  ecológico  aquelas  assim  declaradas  mediante  ato  do  órgão  competente,  federal ou estadual, as destinadas para proteção dos ecossistemas  e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior ou  sejam comprovadamente imprestáveis para a atividade rural.  26. Analisando os documentos constantes dos autos, observa­se  que  apesar  da  contribuinte  apresentar  ADA,  porém  não  ficou  comprovado  através  de  ato  especifico  do  órgão  competente  federal ou estadual, como previsto na legislação tributária, que  os 415,5 hectares Jj são de interesse ecológico.  27.  Também,  não  há  como  considerar  os  451,5  hectares  como  preservação  permanente,  em  2003,  porque  o  ADA  à  fl.  81  foi  protocolizado  em  28/09/2007,  ou  seja,  é  intempestivo  para  o  exercício.  28.  0 Valor da Terra Nua considerado no  lançamento  teve por  base o valor  informado no  laudo apresentado pela contribuinte  em atendimento à intimação. Tal cálculo foi realizado através de  critérios objetivos e técnicos como orienta a norma ABNT e, por  esse motivo foi considerado pela fiscalização.  29. Para comprovar o VTN declarado, a contribuinte apresentou  cópia do mesmo laudo, fls. 70 a 75, cujo valor já foi considerado  no lançamento. Assim, se o proprietário de imóvel rural entender  que seu imóvel possui VTN menor que o tributado, a legislação  faculta  a  autoridade  administrativa  efetuar  a  revisão  deste,  desde que o contribuinte apresente Laudo Técnico de Avaliação  nos moldes exigidos na intimação, que comprove o VTN efetivo  de seu imóvel.”  Dessa decisão, em confrontação com os argumentos apresentados no Recurso  Voluntário, restam para análise desse colegiado os seguintes:  Fl. 138DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 4          7 1.  Imprescindibilidade do ADA para exclusão da base de cálculo do ITR  de área de preservação permanente;  2.  Necessidade de averbação de área de reserva legal, para sua exclusão  da base de cálculo do ITR;  3.  Necessidade  de  ato  especifico  do  órgão  competente,  federal  ou  estadual para que a área seja considerada de interesse ecológico.  Passemos a análise dos mesmos.  Sobre a necessidade do cumprimento da obrigação acessória de apresentação  do ADA, junto ao IBAMA, nos prazos previstos na legislação vigente para exclusão da base de  cálculo do ITR de área de preservação permanente e reserva legal, coaduno do entendimento  do contribuinte que ela não se faz imprescindível.  A Lei n.9.393/1996 que dispõe sobre pagamento da dívida representada por  Títulos da Dívida Agrária e dá outras providências, no que refere a apuração do ITR, determina  em seu art.10, in verbis  Subseção I  Da Apuração  Apuração pelo Contribuinte  Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo  contribuinte,  independentemente  de  prévio  procedimento  da  administração  tributária,  nos  prazos  e  condições  estabelecidos  pela  Secretaria  da  Receita  Federal,  sujeitando­se  a  homologação posterior.  § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar­se­á:  (...)  II ­ área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas:  a)  de  preservação  permanente  e  de  reserva  legal,  previstas  na  Lei nº 4.771, de 15 de  setembro de 1965,  com a  redação dada  pela Lei nº 7.803, de 18 de julho de 1989;  b)  de  interesse  ecológico  para  a  proteção  dos  ecossistemas,  assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou  estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea  anterior;  c)  comprovadamente  imprestáveis  para  qualquer  exploração  agrícola,  pecuária,  granjeira,  aqüícola  ou  florestal,  declaradas  de  interesse  ecológico  mediante  ato  do  órgão  competente,  federal ou estadual;   d) sob regime de servidão florestal ou ambiental; (Redação dada  pela Lei nº 11.428, de 2006)  e)  cobertas  por  florestas  nativas,  primárias  ou  secundárias  em  estágio médio ou avançado de regeneração; (Incluído pela Lei nº  11.428, de 2006)  Fl. 139DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   8 f)  alagadas  para  fins  de  constituição  de  reservatório  de  usinas  hidrelétricas autorizada pelo poder público. (Incluído pela Lei nº  11.727, de 2008)  As  definições  do  que  são  referidas  áreas,  está  disciplinada  pela  Lei  nº  4771/65 que instituiu no Código Florestal, ex legis:  Art. 1° (...)   §2oPara os efeitos deste Código, entende­se por: (Incluído pela  Medida Provisória nº 2.166­67, de 2001) (Vide Decreto nº 5.975,  de 2006)   I–(...)   II­área de preservação permanente: área protegida nos  termos  dos arts. 2o e 3o desta Lei, coberta ou não por vegetação nativa,  com  a  função  ambiental  de  preservar  os  recursos  hídricos,  a  paisagem,  a  estabilidade  geológica,  a  biodiversidade,  o  fluxo  gênico de fauna e flora, proteger o solo e assegurar o bem­estar  das  populações  humanas;  (Incluído  pela Medida  Provisória  nº  2.166­67, de 2001)   III­Reserva  Legal:  área  localizada  no  interior  de  uma  propriedade  ou  posse  rural,  excetuada  a  de  preservação  permanente, necessária ao uso sustentável dos recursos naturais,  à  conservação  e  reabilitação  dos  processos  ecológicos,  à  conservação da biodiversidade e ao abrigo e proteção de fauna e  flora nativas; (Incluído pela Medida Provisória nº 2.166­67, de  2001)    No  mesmo  Código  Florestal,  com  redação  dada  pela  Lei  nº  9803/89,  está  assim determinado:  Art. 2° Consideram­se de preservação permanente, pelo só efeito  desta  Lei,  as  florestas  e  demais  formas  de  vegetação  natural  situadas:   a) ao  longo dos rios ou de qualquer curso d'água desde o seu  nível mais alto em faixa marginal cuja largura mínima será:    1 ­ de 30 (trinta) metros para os cursos d'água de menos de 10  (dez) metros de largura;    2 ­ de 50 (cinquenta) metros para os cursos d'água que tenham  de 10 (dez) a 50 (cinquenta) metros de largura;    3 ­ de 100 (cem) metros para os cursos d'água que tenham de 50  (cinquenta) a 200 (duzentos) metros de largura;    4 ­ de 200 (duzentos) metros para os cursos d'água que tenham  de 200 (duzentos) a 600 (seiscentos) metros de largura;   5  ­  de  500  (quinhentos)  metros  para  os  cursos  d'água  que  tenham largura superior a 600 (seiscentos) metros;    b) ao redor das lagoas,  lagos ou reservatórios d'água naturais  ou artificiais;  Fl. 140DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 5          9  c) nas nascentes, ainda que intermitentes e nos chamados "olhos  d'água", qualquer que seja a sua situação topográfica, num raio  mínimo de 50 (cinquenta) metros de largura;   d) no topo de morros, montes, montanhas e serras;   e)  nas  encostas  ou  partes  destas,  com  declividade  superior  a  45°, equivalente a 100% na linha de maior declive;   f) nas restingas, como fixadoras de dunas ou estabilizadoras de  mangues;   g) nas bordas dos tabuleiros ou chapadas, a partir da linha de  ruptura  do  relevo,  em  faixa  nunca  inferior  a  100  (cem) metros  em projeções horizontais;   h)  em  altitude  superior  a  1.800  (mil  e  oitocentos)  metros,  qualquer que seja a vegetação.   (...)   Art.  3º  Consideram­se,  ainda,  de  preservação  permanentes,  quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas  e demais formas de vegetação natural destinadas:   a) a atenuar a erosão das terras;   b) a fixar as dunas;   c) a formar faixas de proteção ao longo de rodovias e ferrovias;   d)  a  auxiliar  a  defesa  do  território  nacional  a  critério  das  autoridades militares;   e) a proteger sítios de excepcional beleza ou de valor científico  ou histórico;   f) a asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção;   g)  a  manter  o  ambiente  necessário  à  vida  das  populações  silvícolas;   h) a assegurar condições de bem­estar público.   §  1°  A  supressão  total  ou  parcial  de  florestas  de  preservação  permanente  só  será admitida  com prévia autorização do Poder  Executivo Federal, quando  for necessária à execução de obras,  planos, atividades ou projetos de utilidade pública ou  interesse  social.   §  2º  As  florestas  que  integram  o  Patrimônio  Indígena  ficam  sujeitas ao regime de preservação permanente (letra g) pelo só  efeito desta Lei.  Conclui­se  portanto,  que  a  área  de  preservação  permanente  depende  de  características naturais da terra e não da ação do homem.  Inclusive, o próprio Código Florestal  determina, no seu art.2 que “consideram­se de preservação permanente, pelo  só efeito desta  Lei, as florestas e demais formas de vegetação natural.”  Fl. 141DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   10 Desta  forma,  restou  claro  que  não  se  faz  necessária  nenhuma  obrigação  complementar para comprovar a área de preservação permanente.   Inclusive a própria lei não  determina que seja necessário averbar esta área na matricula do imóvel.    A  lei  é  incisiva  ao  determinar  que  a  isenção  do  ITR  no  caso  de  área  de  preservação permanente  e  sob  regime de servidão  florestal  ou ambiental  não estão sujeitas  a  prévia comprovação, se não vejamos:  § 7o  A declaração para fim de isenção do ITR relativa às áreas  de que tratam as alíneas "a" e "d" do inciso II, § 1o, deste artigo,  não está sujeita à prévia comprovação por parte do declarante,  ficando  o  mesmo  responsável  pelo  pagamento  do  imposto  correspondente, com juros e multa previstos nesta Lei, caso fique  comprovado  que  a  sua  declaração  não  é  verdadeira,  sem  prejuízo  de  outras  sanções  aplicáveis.  (Incluído  pela  Medida  Provisória nº 2.166­67, de 2001).  No  tocante  especificamente  a  apresentação  tempestiva  do Ato Declaratório  Ambiental  ­ ADA no  IBAMA, como condição objetiva indispensável para a exclusão dessas  áreas para apuração da base tributável do imposto, não tenho essa mesma interpretação.   No  meu  entender,  a  finalidade  precípua  do  ADA  foi  a  instituição  de  uma  Taxa  de  Vistoria  que  deve  ser  paga  sempre  que  o  proprietário  rural  se  beneficiar  de  uma  redução de ITR com base em Ato Declaratório Ambiental – ADA, não tendo portanto o condão  de definir áreas ambientais, de disciplinar as condições de reconhecimento de tais áreas e muito  menos de criar obrigações tributárias acessórias ou regular procedimentos de apuração do ITR.   A  obrigatoriedade  do  ADA  está  prevista  no  art.  1º  da  Lei  nº  10.165,  de  27/12/2000, que deu nova redação ao artigo 17­O da Lei nº 6.938/81, in verbis:  Art.  17­0.  Os  proprietários  rurais  que  se  beneficiarem  com  redução  do  valor  do  Imposto  sobre  a  Propriedade  Territorial  Rural — ITR, com base em Ato Declaratório Ambiental — ADA,  deverão recolher ao Ibama a importância prevista no item 3.11  do Anexo VII da Lei nº 9.960, de 29 de janeiro de 2000, a título  de Taxa de Vistoria.  [...]  §  1º  A  utilização  do  ADA  para  efeito  de  redução  do  valor  a  pagar do ITR é obrigatória.  [...]  Da leitura em conjunto dos dispositivos legais acima, verifica­se que o § 1º  instituiu a obrigatoriedade apenas para situações em que o benefício de redução do ITR ocorra  com  base  no  ADA,  ou  seja,  depende  do  reconhecimento  ou  declaração  por  ato  do  Poder  Público.  Por outro lado, a exclusão de áreas ambientais cuja existência decorre diretamente da  lei,  independentemente de reconhecimento ou declaração por ato do Poder Público, não pode  ser entendida como uma redução “com base em Ato Declaratório Ambiental – ADA”.  Assim,  a  existência  das  áreas  de  preservação  permanente  prevista  no  art.2º  Código Florestal acima transcrito, independe de qualquer ato ou declaração do Poder Público,  inclusive  o ADA,  bem  como  as  áreas  de  reserva  legal  prevista  no  art.16  da mesma  lei,  que  estabelece:  Fl. 142DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 6          11 Art.  16.  As  florestas  e  outras  formas  de  vegetação  nativa,  ressalvadas  as  situadas  em  área  de  preservação  permanente,  assim  como  aquelas  não  sujeitas  ao  regime  de  utilização  limitada  ou  objeto  de  legislação  específica,  são  suscetíveis  de  supressão, desde que sejam mantidas, a  título de  reserva  legal,  no mínimo: (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.166­67,  de 2001)  [...]  §8o  A  área  de  reserva  legal  deve  ser  averbada  à  margem  da  inscrição  de  matrícula  do  imóvel,  no  registro  de  imóveis  competente,  sendo  vedada  a  alteração  de  sua  destinação,  nos  casos de transmissão, a qualquer título, de desmembramento ou  de retificação da área, com as exceções previstas neste Código.  (Incluído pela Medida Provisória nº 2.166­67, de 2001)  A  lei,  portanto  define,  objetivamente,  a  área  de  preservação  permanente,  impondo  ao  proprietário  o  dever  de  preservá­la,  independente  de  qualquer  determinação  do  poder público. Não obstante, apesar da área de reserva não depender de qualquer ato do poder  público,  a  lei  determina  os  percentuais  a  serem  preservados,  a  necessidade  da  aprovação  da  localização  e  em  algumas  situações,  a  celebração  de  termo  de  compromisso  com  o  órgão  ambiental competente e  impõe a averbação na matricula do  imóvel, vedada sua alteração em  caso  de  transmissão  a  qualquer  título.  Também  neste  caso  o  proprietário  não  deve  esperar  qualquer ato do Poder Público determinando que tal ou qual área deve ser preservada.  Portanto, para exclusão da área de preservação permanente da base de cálculo  do ITR não é imprescindível a apresentação do ADA, podendo o mesmo ser suprido por outras  provas como Laudos Técnicos, acompanhados por Anotações de Responsabilidade Técnica –  ART, Certidão do Ibama, Termo de Ajuste de Conduta. Já para a área de reserva legal, apesar  de entender que não depende de qualquer ato do Poder Público para existir, para sua exclusão  da base de cálculo do ITR, é indispensável que esteja averbada na matricula do imóvel, ou ao  menos tenha sido firmado Termo de Ajustamento de Conduta, nos termos do §1º do art. 16 do  Código Florestal.  Se as áreas de preservação permanente e as de reserva legal  independem de  manifestação  do  Poder  Público,  outras  áreas  ambientais,  passíveis  de  exclusão,  para  fins  de  apuração do  ITR, dependem da manifestação de vontade do proprietário ou da  imposição do  próprio órgão ambiental, se não vejamos:  I  ­  Área  de  preservação  permanente,  declaradas  por  ato  do  Poder  Público,  dependendo  da  necessidade  específica  em  face  de  alguma  circunstância  de  risco  ao  meio  ambiente ou de preservação da fauna ou da flora, nos termos do art. 3º da Lei nº 4.771/1965:  Art.  3º  Consideram­se,  ainda,  de  preservação  permanentes,  quando assim declaradas por ato do Poder Público, as florestas  e demais formas de vegetação natural destinadas:  a) a atenuar a erosão das terras;  b) a fixar as dunas;  c) a formar faixas de proteção ao longo de rodovias e ferrovias;  Fl. 143DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   12 d)  a  auxiliar  a  defesa  do  território  nacional  a  critério  das  autoridades militares;  e) a proteger sítios de excepcional beleza ou de valor científico  ou histórico;  f) a asilar exemplares da fauna ou flora ameaçados de extinção;  g)  a  manter  o  ambiente  necessário  à  vida  das  populações  silvícolas;  h) a assegurar condições de bem­estar público.  II  ­  Área  de  interesse  ecológico  para  proteção  dos  ecossistemas  e  comprovadamente  imprestáveis  para  atividade  rural,  declaradas  mediante  ato  do  órgão  competente federal ou estadual, conforme previsão das alíneas “b” e “c do art.10, § 1º, II da lei  nº 9.393/96:  “b)  de  interesse  ecológico  para  a  proteção  dos  ecossistemas,  assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou  estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea  anterior;  c)  comprovadamente  imprestáveis  para  qualquer  exploração  agrícola,  pecuária,  granjeira,  aqüícola  ou  florestal,  declaradas  de  interesse  ecológico  mediante  ato  do  órgão  competente,  federal ou estadual;”  Verificada  a  diferença  entre  áreas  ambientais  cujas  existências  decorrem  diretamente  da  lei,  sem  necessidade  de  prévia manifestação  por  parte  do  Poder  Público  por  meio de qualquer ato, e outras que devem ser declaradas ou reconhecidas pelo poder Público  por meio de ato próprio. Entendo, que apresentação tempestiva do ADA se impõe apenas nos  casos  em  que  a  existência  da  área  ambiental  dependa  de  declaração  ou  reconhecimento  por  parte do Poder Público.   Importa  por  fim  ressaltar  que  a  averbação  da  área  na matricula  do  imóvel  para sua exclusão da base de cálculo do ITR, não se impõe apenas a área de reserva legal, mas  também as Áreas de Reserva Particular do Patrimônio Natural (RPPN) e as Áreas de Servidão  Florestal, conforme imposição prevista na Lei nº 9.393/96:   Art.13.  Consideram­se  de  reserva  particular  do  patrimônio  natural  as  áreas  privadas  gravadas  com  perpetuidade,  averbadas  à margem  da  inscrição  de matrícula  do  imóvel,  no  registro  de  imóveis  competente,  destinadas  à  conservação  da  diversidade biológica, nas quais somente poderão ser permitidas  a  pesquisa  científica  e  a  visitação  com  objetivos  turísticos,  recreativos  e  educacionais,  reconhecidas  pelo  IBAMA  (Lei  nº  9.985, de 18 de julho de 2000, art. 21).  (...)   Art.14.  São  áreas  de  servidão  florestal  aquelas  averbadas  à  margem  da  inscrição  de  matrícula  do  imóvel,  no  registro  de  imóveis  competente,  nas  quais  o  proprietário  voluntariamente  renuncia,  em  caráter  permanente  ou  temporário,  a  direitos  de  supressão  ou  exploração  da  vegetação  nativa,  localizadas  fora  das áreas de reserva legal e de preservação permanente (Lei nº  Fl. 144DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA Processo nº 11040.720087/2007­60  Acórdão n.º 2201­01.518  S2­C2T1  Fl. 7          13 4.771, de 1965, art. 44­A, acrescentado pela Medida Provisória  nº 2.166­67, de 2001, art. 2º). (Grifei.)  Para Área de Servidão Ambiental,  incluída pela Lei nº 11.284/06, na Lei nº  6.938/91 que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, seus fins e mecanismos de  formulação e aplicação, e dá outras providências, também há imposição legal de sua averbação  na matrícula do imóvel:  Art. 9o­A. Mediante anuência do órgão ambiental competente, o  proprietário  rural  pode  instituir  servidão  ambiental,  pela  qual  voluntariamente  renuncia,  em  caráter  permanente  ou  temporário,  total  ou parcialmente,  a direito de uso, exploração  ou supressão de recursos naturais existentes na propriedade.    §  1o  A  servidão  ambiental  não  se  aplica  às  áreas  de  preservação permanente e de reserva legal.    §  2o A  limitação  ao  uso  ou  exploração  da  vegetação  da  área  sob  servidão  instituída  em  relação aos  recursos  florestais  deve  ser, no mínimo, a mesma estabelecida para a reserva legal.    §  3o  A  servidão  ambiental  deve  ser  averbada  no  registro  de  imóveis competente.    § 4o Na hipótese de compensação de reserva  legal, a servidão  deve ser averbada na matrícula de todos os imóveis envolvidos.    §  5o  É  vedada,  durante  o  prazo  de  vigência  da  servidão  ambiental,  a  alteração  da  destinação  da  área,  nos  casos  de  transmissão do imóvel a qualquer título, de desmembramento ou  de retificação dos limites da propriedade.   Na análise do caso especifico, há uma confusão referente as áreas de reserva  legal e interesse ecológico.  Conforme visto acima, as mesmas são nitidamente diferentes, entre  os principais requisitos para exclusão do ITR, a primeira necessita estar averbada na matricula  do imóvel e a segunda não.  Entretanto apesar da área de interesse ecológico não necessitar ser averbada,  é indispensável o reconhecimento, através de Ato do órgão competente federal ou estadual que  tenha  declarado  o  interesse,  em  caráter  específico,  para  determinada  área  da  propriedade  particular, não sendo aceita a área declarada em caráter geral, nos termos da Lei nº 9.393, de  1996, art. 10, § 1º, II, "b" e "c"; RITR/2002, art. 15; IN SRF nº 256, de 2002, art. 14.  Assim,  não  havendo  averbação  de  área  de  reserva  legal,  tampouco  Ato  especifico para área em analise, não há como acolher a pretensão do contribuinte dessa área,  nem como área de reserva legal, tampouco de interesse ecológico.  Em  sua  defesa  a  contribuinte  apresentou  Laudo  Técnico  (fls.23/32),  devidamente acompanhado de ART (fls.34) cujo objetivo estava assim determinado:  “2.  OBJETIVO:  O  presente  trabalho  tem  como  objetivo  a  descrição, caracterização e a avaliação do valor pecuniário do  imóvel  rural  descrito  abaixo,  com  fundamentação  e  nível  de  precisão II de acordo com a Norma Brasileira Registrada NBR  Fl. 145DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA   14 14653­3  de  30  de  junho  de  2004  da  Associação  Brasileira  de  Normas  Técnicas,  para  fins  de  comprovação  da  existência  de  Area  de  Interesse  Ecológico  ­  Lei  9.393/96,  descrita  e  não  declaradas em matricula no imóvel.”  Conforme  explicitado,  o  mesmo  também  não  visava  a  comprovação  das  áreas, mas apenas a avaliação do imóvel, sendo inclusive acolhido para fixação do VTN.  Assim, diante da total falta de provas da área excluída da tributação, a saber:  Laudo Técnico que comprove área de preservação permanente, averbação da área de  reserva  legal,  ou  ato  especifico  de  área  de  interesse  ecológico;  não  há  como  acolher  a  pretensão  do  contribuinte.    Diante do exposto, nego provimento ao Recurso.  (assinado digitalmente)  Rayana Alves de Oliveira França ­ Relatora                                Fl. 146DF CARF MF Impresso em 21/05/2012 por MARILDE CURSINO DE OLIVEIRA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALVES DE OLIVEIRA FRANCA, Assinado digitalmente em 16/02/2012 por FRANCISCO ASSIS DE OLIVEIRA JUNI, Assinado digitalmente em 14/02/2012 por RAYANA ALV ES DE OLIVEIRA FRANCA

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