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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9589099 #
Numero do processo: 14751.002989/2008-73
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a 30/06/2004 AUTO DE INFRAÇÃO. CFL 35. PRESTAR INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS. DESCUMPRIMENTO. Constitui infração deixar a empresa de prestar, à fiscalização, todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da mesma, na forma por ela estabelecida, bem corno os esclarecimentos necessários à fiscalização. MULTA. REAJUSTE DE VALOR FIXAÇÃO EM ATO NORMATIVO. POSSIBILIDADE. O mero reajuste de valores de penalidades legais cominadas ao sujeito passivo não configura aumento, e sim atualização monetária, podendo se dar através de ato normativo complementar (Portaria) nos termos da legislação atinente à matéria. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. INEXISTÊNCIA DE DISPENSA. Ainda que a empresa ostente a condição de entidade beneficente de assistência social imune de contribuições previdenciárias, não está o contribuinte dispensado de seus deveres instrumentais representados nas obrigações acessórias estabelecidas para todos. RESPONSABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 88. Conforme Súmula CARF nº 88, A “Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o "Relatório de Representantes Legais - RepLeg" e a "Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa.
Numero da decisão: 2202-009.203
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à solicitação de aplicação do art. 41 da Lei Complementar nº 187, de 2021; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mario Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Martin da Silva Gesto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Samis Antonio de Queiroz, Ricardo Chiavegatto de Lima (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mario Hermes Soares Campo (Presidente). Ausente o Conselheiro Christiano Rocha Pinheiro, substituído pelo Conselheiro Ricardo Chiavegatto de Lima.
Nome do relator: MARTIN DA SILVA GESTO
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CFL 35. PRESTAR INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS. DESCUMPRIMENTO. Constitui infração deixar a empresa de prestar, à fiscalização, todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da mesma, na forma por ela estabelecida, bem corno os esclarecimentos necessários à fiscalização. MULTA. REAJUSTE DE VALOR FIXAÇÃO EM ATO NORMATIVO. POSSIBILIDADE. O mero reajuste de valores de penalidades legais cominadas ao sujeito passivo não configura aumento, e sim atualização monetária, podendo se dar através de ato normativo complementar (Portaria) nos termos da legislação atinente à matéria. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. INEXISTÊNCIA DE DISPENSA. Ainda que a empresa ostente a condição de entidade beneficente de assistência social imune de contribuições previdenciárias, não está o contribuinte dispensado de seus deveres instrumentais representados nas obrigações acessórias estabelecidas para todos. RESPONSABILIDADE. SÚMULA CARF Nº 88. Conforme Súmula CARF nº 88, A “Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o "Relatório de Representantes Legais - RepLeg" e a "Relação de Vínculos - VÍNCULOS", anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 14 75 1. 00 29 89 /2 00 8- 73 Fl. 905DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à solicitação de aplicação do art. 41 da Lei Complementar nº 187, de 2021; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Mario Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Martin da Silva Gesto - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Sonia de Queiroz Accioly, Leonam Rocha de Medeiros, Samis Antonio de Queiroz, Ricardo Chiavegatto de Lima (suplente convocado), Martin da Silva Gesto e Mario Hermes Soares Campo (Presidente). Ausente o Conselheiro Christiano Rocha Pinheiro, substituído pelo Conselheiro Ricardo Chiavegatto de Lima. Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto nos autos do processo nº 14751.002989/2008-73, em face do acórdão nº 11-28.944, julgado pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Recife (DRJ/REC), em sessão realizada em 23 de fevereiro de 2010, no qual os membros daquele colegiado entenderam por julgar procedente o lançamento. Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da DRJ de origem que assim os relatou: “O presente AI foi cadastrado no sistema COMPROT/Ministério da Fazenda sob número de identificação 14751.002989/2008-73, conforme consta no cabeçalho deste Acórdão. De acordo com o Relatório Fiscal da Infração, fls. 44 a 49 e o Relatório Fiscal da Multa Aplicada, f. 50, foram os seguintes os motivos da autuação I - o contribuinte deixou de apresentar, no formato previsto no Manual Normativo de Arquivos Digitais — MANAD, os arquivos digitais das filiais elencadas no item 5 (f. 46) e que integram o Relatório de Atividades de 2004 da atuada com valores de gratuidades e isenções; II - para as demais filiais houve a constatação de diversas omissões nos arquivos digitais que foram apresentados (tais inconsistências estão apontadas nos relatórios Anexo II e Anexo IIII gravados no CD juntado à f. 69); III - o contribuinte, apesar de regularmente demandado, não apresentou (item 7 do relatório fiscal): • contratos de estágio; • extratos de movimentação bancária de filiais; • relação de imóveis registrados no Ativo Imobilizado com valores e escrituras; Fl. 906DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 • relação de veículos registrados no Ativo Imobilizado com valores, placa, RENAVAM; • comprovantes de convênios e subvenções; • demonstração do cálculo das isenções usufruídas; • informações cadastrais dos co-responsáveis listados no Anexo 1 de fls. 68; IV- adicionalmente, não houve apresentação do relatório constante no Anexo XII da IN 100/2003 relativo à matriz no exercício de 2004; V — a relação de bolsistas apresentada à fiscalização não contemplou os dados relativos à filiação dos beneficiados e ao custo das bolsas; VI- não houve a equivalente redução dos custos das bolsas de estudo excluídas (conforme documento de f. ) do Relatório de Atividades originalmente informado. Tais omissões do contribuinte foram caracterizadas como ofensa à obrigação legal exposta no artigo 32, III da Lei 8.212/91 c/c o artigo 225, do Regulamento da Previdência Social-RPS, aprovado pelo Decreto n.° 3.048/99. A multa aplicada na presente infração foi a prevista nos artigos 92 e 102 da Lei 8.212/91 e nos artigos 283, II, b e 373 do Decreto n.° 1048/99, com valor atualizado nos termos da Portaria MPS n° 77/2008. Foi registrada pela autoridade fiscal a inexistência de agravantes da penalidade imposta. O contribuinte autuado e cientificado, por via postal, da lavratura, ingressou com defesa (fls. 336 a 351) arguindo, em síntese: A. tempestividade de sua defesa; B. aplicação de multa cujo valor é abusivo, estando acima do valor mínimo legal, já corrigido, previsto no art. 283 do Regulamento da Previdência Social-RPS, aprovado pelo Decreto n.° 3.048/99; C. responsabilização de representantes legais não integrantes da empresa à época da autuação, clamando por sua exclusão; D. no apontamento de omissões/equívocos de informações preta ainda que no padrão correto (MANAD), a fiscalização não indicou as filiais a que se referiam as supostas infrações; E. em virtude da natureza social das atividades da autuada, alegar ser merecedora de tratamento diferenciado; F. o novo MPF (n° 04301100.2008. 00111) apresentado não reiterou os documentos do MPF anterior ( 09428478); G. ter apresentado todos os documentos regularmente solicitados; H. ocorrência de bis in idem em relação ao Auto de Infração de n° 37.157.932-5. Anexou a sua defesa: Estatuto Social 2008 (fls. 356 a 377), Decreto 36.505/1954 (f 378), Decreto de 27.05.1992 (fls. 379 a 437), Certidão de entrega de Relatório de Atividades de 2007( f. 438), Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos de 02.09.1075 (f. 439), Certidão de existência do CEAS válido de 01/2004 a 12/2006, Declaração de utilidade pública estadual de 18.05.2005 (f. 442), Declaração de Utilidade Pública Municipal por meio da Lei 10497/2005 (f. 447), Ata de reunião do 40° Congresso Nacional da CNEC (fls. 450 a 466), Declarações no Ministério da Fl. 907DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 Educação a respeito de bolsas de estudo parciais e integrais ofertadas pela CNPJ da matriz ao PROUNI (fls. 468 a 471) no período de 2005 a 2008, Termo de Abertura do Livro Diário n ° 6 de 2004 (f 473) registrado em Cartório em 28.03.2008 em Aracaju- SE, Termo de Abertura do Livro Diário n ° 20 de 2004 (f. 475) registrado em Cartório em 02.04.2008 em João pessoa -PB, Balancetes e outros termos de abertura (fls. 477 a 524), Relação de Movimentação Bancária e extratos (fls. 526 a 561), Razão Analítico da matriz de 01/20034 a 12/2004 (fls. 562 a 580), Guias de recolhimento de 2003 a 2005 (fls. 581 a 749), Relatórios do SEFIP de competências de 2003 a 2005 e mais guias de recolhimento (fls. 750 a 809). Assim apresentou-se, em resumo, o processo para julgamento.” Transcreve-se abaixo a ementa do referido acórdão, o qual consta às fls. 864/872 dos autos: “CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2004 a 30/06/2004 AUTO DE INFRAÇÃO. PRESTAR INFORMAÇÕES E ESCLARECIMENTOS. DE S CUMPRIMENT O Constitui infração deixar a empresa de prestar, à fiscalização, todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de interesse da mesma, na forma por ela estabelecida, bem corno os esclarecimentos necessários à fiscalização. MULTA. REAJUSTE DE VALOR FIXAÇÃO EM ATO NORMATIVO. PO S SIBILIDADE. O mero reajuste de valores de penalidades legais cominadas ao sujeito passivo não configura aumento, e sim atualização monetária, podendo se dar através de ato normativo complementar (Portaria) nos termos da legislação atinente à matéria. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. INEXISTÊNCIA DE DISPENSA. Ainda que a empresa ostente a condição de entidade beneficente de assistência social imune de contribuições previdenciárias, não está o contribuinte dispensado de seus deveres instrumentais representados nas obrigações acessórias estabelecidas para todos. Impugnação Improcedente. Crédito Tributário Mantido.” A parte dispositiva do voto do relator do acórdão recorrido possui o seguinte teor: “Por tudo exposto, resta JULGAR PROCEDENTE EM PARTE a defesa, votando pela exclusão do Sr. Nárcio Oliveira do rol de representantes legais da empresa no período apontado, por falta de demonstração, nos presentes autos, do vínculo indicado pela fiscalização. Fica mantido o crédito tributário lançado, na integra, uma vez que as considerações acima não afetam o montante devido” Inconformada, a contribuinte apresentou recurso voluntário, às fls. 875/894, reiterando as alegações expostas em impugnação. É o relatório. Fl. 908DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 Voto Conselheiro Martin da Silva Gesto, Relator. O recurso voluntário foi apresentado dentro do prazo legal. A contribuinte requer, em sede de sustentação oral e memoriais, a aplicação do art. 41 da Lei Complementar nº 187, de 2021, que assim dispõe: Art. 41. A partir da entrada em vigor desta Lei Complementar, ficam extintos os créditos decorrentes de contribuições sociais lançados contra instituições sem fins lucrativos que atuam nas áreas de saúde, de educação ou de assistência social, expressamente motivados por decisões derivadas de processos administrativos ou judiciais com base em dispositivos da legislação ordinária declarados inconstitucionais, em razão dos efeitos da inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nºs 2028 e 4480 e correlatas. Todavia, a análise de eventual ocorrência de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 41 da LC nº 187/01, não é de competência deste Eg. Conselho, cabendo a Unidade executora do presente acórdão apreciar tal questão. Portanto, entendo por conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à solicitação de aplicação do art. 41 da Lei Complementar nº 187, de 2021. Da multa aplicada. Conforme relatado, foram os seguintes os motivos da autuação: a) o contribuinte deixou de apresentar, no formato previsto no Manual Normativo de Arquivos Digitais — MANAD, os arquivos digitais das filiais elencadas no item 5 que integram o Relatório de Atividades de 2004 da atuada com valores de gratuidades e isenções; b) para as demais filiais houve a constatação de diversas omissões nos arquivos digitais que foram apresentados (tais inconsistências estão apontadas nos relatórios Anexo II e Anexo IIII gravados no CD juntado à f. 69); c) o contribuinte, apesar de regularmente demandado, não apresentou (item 7 do relatório fiscal): contratos de estágio; extratos de movimentação bancária de filiais; relação de imóveis registrados no Ativo Imobilizado com valores e escrituras; relação de veículos registrados no Ativo Imobilizado com valores, placa, RENAVAM; comprovantes de convênios e subvenções; demonstração do cálculo das isenções usufruídas; informações cadastrais dos co-responsáveis listados no Anexo 1 de fls. 68; adicionalmente, não houve apresentação do relatório constante no Anexo XII da IN 100/2003 relativo à matriz no exercício de 2004; a relação de bolsistas apresentada à fiscalização não contemplou os dados relativos à filiação dos beneficiados e ao custo das bolsas; não houve a equivalente redução dos custos das bolsas de estudo excluídas (conforme documento de f. ) do Relatório de Atividades originalmente informado. Portanto, tais omissões do contribuinte foram caracterizadas como ofensa à obrigação legal exposta no artigo 32, III da Lei 8.212/91 c/c o artigo 225, do Regulamento da Previdência Social-RPS, aprovado pelo Decreto n.° 3.048/99. A multa aplicada na presente infração é a prevista nos artigos 92 e 102 da Lei 8.212/91 e nos artigos 283, II, b e 373 do Decreto n.° 1048/99, com valor atualizado nos termos da Portaria MPS n° 77/2008. Fl. 909DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 Ademais, o mero reajuste de valores de penalidades legais cominadas ao sujeito passivo não configura aumento, e sim atualização monetária, podendo se dar através de ato normativo complementar (Portaria) nos termos da legislação atinente à matéria. Assim, enquadrando-se a conduta imputada ao contribuinte como um dos incisos do artigo 283 do Decreto n.° 3.048/99, tem-se que multa prevista foi corretamente aplicada no valor mínimo para a infração em julgamento (inclusive em seu valor corrigido), carecendo de razão a tese da defesa. Súmula CARF nº 88. Insurge-se a recorrente quanto a ter sido relacionado os representantes legais, no entanto, conforme Súmula CARF nº 88, esta não atribui responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas, nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa: Súmula CARF nº 88: “A Relação de Co-Responsáveis - CORESP", o"Relatório de Representantes Legais - RepLeg"e a"Relação de Vínculos -VÍNCULOS", anexos a auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente informativa.” (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Desse modo, nos termos da Súmula CARF nº 88, em razão da alegação da recorrente não comportar discussão no âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, deixa-se de apreciar tal alegação. Da alegada ausência e identificação das filiais de interesse Imotivada a irresignação da defendente, urna vez que, conforme termos de fls. 64 a 81 (CD incluso), as filiais e suas omissões estão identificadas e foram devidamente cientificadas ao contribuinte. Acrescente-se que a autuada, em diversos ofícios dirigidos ao fisco, demonstrou entender perfeitamente as suas solicitações (fls. 84 a 136). Assim, não há como prosperar a reclamação do contribuinte. Da inexistência de tratamento diferenciado para o contribuinte De fato, a fiscalização pautada pelo dever legal só pode aplicar as regras estabelecidas por lei. Inexistindo norma que determine qualquer distinção a ser aplicada, em face da autuação do contribuinte, é descabido pleito da defesa. Gize-se que a eventual condição de entidade imune abrange, tão somente, às obrigações principais relativas ao tributo que seria devido caso a empresa não ostentasse tal condição, não havendo que se falar em exclusão do crédito tributário por descumprimento de obrigações de caráter instrumental, como é o caso dos autos. O parágrafo 7º do art. 195 da C/88 é bem claro ao afirmar que são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades de assistência social (...). Ora, é sabido , que Fl. 910DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 tributo e penalidade pecuniária são institutos bem distintos, e o próprio CTN, em seu art. 3°, zela por esta distinção, na medida em que estatui que o tributo não deve constituir sanção de ato ilícito. Por sua vez, o art. 175 do CTNque-trata-das-modalidades-de-exclusão_do crédito tributário (isenção e anistia), em seu parágrafo único, aplicável ao presente caso, dispõe da seguinte forma, in verbis: "Art. 175. (...) Parágrafo único, A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente." Assim, nega-se o pedido da defesa, por falta de amparo legal. Descompasso entre as demandas do dois MPF Ao contrário do que alega a autuada, por meio dos novos MPF e TIAF de fls. 58 a 81, as solicitações alvo da presente autuação foram novamente apresentadas ao contribuinte. Conforme já destacado a autuada, em diversos ofícios dirigidos ao fisco, demonstrou entender perfeitamente as suas solicitações (fls. 84 a 136). Assim, descabida a tese de defesa. Da suposta apresentação integral dos documentos solicitados A própria defendente reconhece nos já mencionados ofícios de fls. 84 a 136, que possui pendências junto ao Fisco. Ademais, não traz, em seu favor, nenhum elemento que ateste a veracidade de suas afirmações. Deste modo, trata-se de mera alegação sem comprovação. Da alegada ocorrência de bis in idem em relação ao AI n° 37.157.932-5 A presente autuação, conforme disposto à capa deste processo, encontra lastro nos artigos 32, III da Lei 8.212/1991 e no 8° da Lei 10.666/2003 que estabelecem: Art 32. A empresa é também obrigada a: (..) III - prestar à Secretaria da Receita Federal do Brasil todas as informações cadastrais, financeiras e contábeis de seu interesse, na forma por ela estabelecida, bem como os esclarecimentos necessários à. fiscalização; Art. 8° A empresa que utiliza sistema de processamento eletrônico de dados para o registro de negócios e atividades econômicas, escrituração de livros ou produção de documentos de natureza contábil, fiscal, trabalhista e previdenciária é obrigada a arquivar e conservar, devidamente certificados, os respectivos sistemas e arquivos, em meio digital ou assemelhado, durante dez anos, à disposição da fiscalização. Fl. 911DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-009.203 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 14751.002989/2008-73 Por sua vez o Auto de Infração mencionado pela defesa (37.157.932-5) tem seu fundamento legal no artigo 33, §§ 2° e 30 da Lei 8.212/91 : Art. 33. (..) § 2° A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o comissário e o liqüidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta lei. § 30 Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, inscrever de oficio importância que reputarem devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário." Desta feita, enquanto que no primeiro Auto de Infração, trata-se de prestação de informações definidas pela fiscalização e do uso de arquivos digitais, no Auto apontado pela defesa, tem-se como objeto documento e livros relacionados, necessariamente, com as contribuições previdenciárias. Pelo que se observa, não há que se falar em bis in idem no presente caso, posto que os fatos (ações e/ou omissões) que deram causa aos autos de infração acima fundamentados não são os mesmos, estando, por este motivo, capitulados em dispositivos legais distintos. Conclusão. Ante o exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso, exceto quanto à solicitação de aplicação do art. 41 da Lei Complementar nº 187, de 2021; e na parte conhecida, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Martin da Silva Gesto - Relator Fl. 912DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.730177/2011-79
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 13 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Jul 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006 PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. FARELO DE SOJA (ALÍQUOTA ZERO). O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. Assim, o crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de soja em grãos - alíquota zero), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
Numero da decisão: 9303-013.224
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. FARELO DE SOJA (ALÍQUOTA ZERO). O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. Assim, o crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de soja em grãos - alíquota zero), o serviço de frete também não gera direito ao crédito. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 01 77 /2 01 1- 79 Fl. 224DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, ao amparo dos arts. 64, 67 e seguintes, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão n° 3401-008.072, de 22/09/2020, assim ementado: REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE NÃO REPASSADO AO FORNECEDOR. É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. O frete, como modalidade de custo de aquisição para o adquirente, gerará crédito quando não repassado aos fornecedores da contribuinte. Consta do dispositivo do Acórdão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que seja revertida a glosa do crédito em relação ao frete na aquisição, vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Ronaldo de Souza Dias e Tom Pierre Fernandes da Silva. Manifestou interesse de fazer declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7º do Fl. 225DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 art. 63 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-008.070, de 22 de setembro de 2020, prolatado no julgamento do processo 11080.730207/2011-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial suscitando divergência quanto a Conceito de insumo na apreciação da glosa de crédito referente ao frete de aquisição. O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido conforme despacho de fls. 207 e seguintes. A Contribuinte foi intimado e apresentou contrarrazões, requerendo o não conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte e caso conhecido o não provimento. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Érika Costa Camargos Autran – Relatora. Da Admissibilidade O Recurso Especial da Fazenda é tempestivo, devendo ser verificado se atende aos demais pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento. Em suas contrarrazões, a Contribuinte pede o não conhecimento do Recurso da Contribuinte. Dos fatos. Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos presumidos referentes à apuração da CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP não-cumulativo. Fl. 226DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 O Entendimento da fiscalização, retratado em autos de infração, é que o frete tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese do bem transportado também estar sujeito a incidência de tais contribuições, uma vez que o custo de aquisição de uma mercadoria para revenda deveria ser tratado de forma uníssona na operação, ou seja, abrangendo não só a mercadoria em si, mas também os demais custos circundantes de tal bem. No presente caso de acordo com a informação fiscal de fls 28, o contribuinte solicitou, indevidamente, o ressarcimento de créditos presumidos vinculados às vendas no mercado interno de farelo de soja, anteriores à 1º de janeiro de 2011, e de créditos presumidos vinculados a outras vendas no mercado interno além de farelo de soja. De acordo com o parágrafo único do art. 56-B da Lei nº 12.350/2010, somente a partir de 1º de janeiro de 2011 (data a partir da qual produz efeitos o art. 9º da MP nº 517/2010, convertida na Lei nº 12.431/2011, que incluiu o art. 56-B na Lei nº 12.350/2010), o saldo de créditos presumidos, apurados na forma do inciso II do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 e vinculados á receita auferida com a venda no mercado interno de farelo de soja classificado na posição 23.04 da NCM, poderá ser ressarcido. Durante o período fiscalizado, a interessada aplicou alíquota incorreta sobre o frete de compras das aquisições de soja em grãos que geram crédito presumido. Ao frete de compras, por estar incluído no custo de aquisição, deve ser aplicada alíquota idêntica aos insumos. Os créditos presumidos foram novamente calculados. Além disso, não são admitidos créditos sobre o frete de compras dos insumos que não geram créditos. Assim, não geram créditos os fretes de compra das aquisições de soja em grãos efetuadas pelo contribuinte, que posteriormente serão revendidas. O acórdão recorrido, entendeu por dar provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo o direito a crédito de PIS/Cofins sobre o frete, mesmo que a aquisição do produto transportado não seja onerado com a incidência das mesmas contribuições. E, com efeito, enquanto o acórdão recorrido entendeu possível o creditamento sobre o frete, ainda que o produto transportado seja desonerado do PIS/Cofins, bastando que não Fl. 227DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 tenha sido repassado aos fornecedores da Recorrente, os paradigmas – claramente comprovam as suas respectivas ementas – adotaram entendimento divergente: O Acórdão paradigma n.º 9303-009.195, foi provido parcialmente para não admitir o crédito do frete na aquisição de mercadorias com alíquota zero. Veja o trecho do acordão: Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Contudo, não sendo o insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento. Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005 PIS NÃOCUMULATIVO. INSUMOS. CRITÉRIOS DA RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE Os insumos que comprovadamente atendam aos critérios da relevância e essencialidade, nos termos do que foi definido no julgamento do REsp. 1.221.170/PR, geram direito ao creditamento na sistemática de apuração nãocum ulativa. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. Há vedação legal para apropriação de créditos da não cumulatividade do PIS na aquisição de bens ou serviços, utilizados como insumos, não onerados pela contribuição. Já o Segundo Acórdão paradigma n.º9303-005.154, trata sobre as despesas com fretes de transferência de matéria-prima entre os estabelecimentos, bem como, sobre as despesas com fretes na aquisição de insumos tributados com alíquota zero ou adquiridos com suspensão do PIS e da Cofins, senão vejamos a ementa: Fl. 228DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, da Lei 10.83 3/03 e art. 3º, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matériaprima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto. PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins. O acórdão recorrido ao reverter a glosa do crédito em relação ao frete, entendeu que o mesmo faz parte do custo do produto adquirido, com regra jurídica expressa, caracterizando-se como insumo e como tal, gerando crédito às contribuições para o PIS/COFÍNS. Além disso, reconheceu o acórdão recorrido que o frete tem um tratamento jurídico autônomo da mercadoria transportada para a revenda no que tange ao creditamento de PIS/COFINS, de forma que mesmo que o produto transportado seja desonerado das referidas contribuições, haveria aproveitamento de tal crédito. Diante disto entendo que o Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido. Do Mérito Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos presumidos relativo a apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo. Fl. 229DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 A Fazenda discute o conceito de insumo na apreciação da glosa de crédito referente ao frete de aquisição. Neste ponto concordo com o Acórdão Recorrido e adoto como razões de decidir, senão vejamos: “Apesar de também não ter inovado em relação a esta matéria, verifica-se que a r. DRJ adotou como premissa de fundamento que a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados. Ocorre que este não é o melhor entendimento. Em estudo da jurisprudência realizado pelo i. ex-comselheiro Diego Diniz, verificou-se que Segundo o entendimento da fiscalização, retratado em autos de infração, o frete tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese do bem transportado também estar sujeito a incidência de tais contribuições, uma vez que o custo de aquisição de uma mercadoria para revenda deveria ser tratado de forma uníssona na operação, ou seja, abrangendo não só a mercadoria em si, mas também os demais custos circundantes de tal bem. Diversas operações empresariais com diferentes reflexos tributários já foram objeto de análise pelas Turmas ordinárias do CARF. Uma dessas operações se deu na hipótese do transporte de leite in natura, mercadoria esta que está sujeita ao crédito presumido prescrito no art. 8º da lei n. 10.925/04. Segundo entendimento consagrado no Acórdão CARF n. 3402003.968, por maioria de votos, o colegiado concluiu que a apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado, inexistindo qualquer vedação legal para o creditamento nesta situação. Logo, o entendimento vaticinado no sobredito acórdão foi no sentido que, incidindo PIS/COFINS na operação de frete (i.e., nas receitas do prestador desse Fl. 230DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 serviço), tal operação configura um particular custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento. Tratando desta operação de frete para mercadorias sujeitas ao mesmo crédito presumido e concluindo em idêntico sentido destacam-se os Acórdãos CARF n.s 3402-005.596, 3401-005.170 e 3401-006.941. Outro caso analisado ocorreu na hipótese de transporte de grãos adquiridos de pessoas físicas. Segundo prescrito no Acórdão CARF n. 3301-005.614, o disposto no art. 3º, §2o, inciso I da lei n. 10.833/03 seria o impedimento legal para a tomada de crédito dos grãos em si considerados, mas não para o correlato frete, uma vez que tal serviço integraria o custo de aquisição de bens para revenda ou aplicação no processo industrial (art. 289 do RIR/99), concluindo então que o direito ao crédito sobre o frete tem como fundamento os mesmos dispositivos que respaldam os créditos sobre o produto, quais sejam, os incisos I e II do art. 3 da Lei n° 10.833/03. Não obstante, em recente julgado, o Tribunal analisou a tomada de crédito de frete na hipótese de transporte de combustíveis para revenda, ou seja, de bem sujeito a incidência monofásica de PIS/COFINS. Nesta oportunidade, por meio do Acórdão CARF n. 3402-006.469[7], o colegiado, por maioria de votos, concluiu pela possibilidade da tomada do crédito, também ao fundamento que o custo do contribuinte com o frete é distinto do custo com o bem em si transportado. Nestes termos, conclui a Relatora do caso que tais dispêndios (...) são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo de aquisição de combustível. Em se tratando de operações distintas, merecem o tratamento próprio para cada uma delas. Embora a questão seja julgada em favor do contribuinte por maioria de votos, é possível afirmar que, pelo menos no âmbito das Turmas ordinárias, há uma posição consolidada do Tribunal no sentido de reconhecer ao frete um tratamento jurídico autônomo da mercadoria transportada para revenda no que tange ao creditamento de PIS/COFINS, sendo possível, por conseguinte, que o contribuinte aproveite tal crédito, ainda que o bem transportado seja desonerado fiscalmente ou sujeito à monofasia. Segundo tal posicionamento, nesta situação o crédito tem natureza de custo de aquisição. Fl. 231DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 Como se vê, não há a estreita relação entre o direito ao decorrente do custo de aquisição com o frete e o produto transportado, assim o posicionamento reiterado desta turma: COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. EXPORTAÇÃO. COOPERATIVAS. CREDITAMENTO DE LEITE IN NATURA ADQUIRIDO DE SEUS ASSOCIADOS. Até a entrada em vigor da IN SRF nº 636/2006 era legítima a Cooperativa apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite in natura dos seus associados da Cooperativa, desde que não se vislumbre suspensão da incidência das contribuições na venda. COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE NÃO REPASSADO AO FORNECEDOR. O frete, como modalidade de custo de aquisição para o adquirente, apenas gerará crédito quando não repassado aos fornecedores da contribuinte. (Ac. 3401-005.170, r. Leonardo Ogassawara Branco) Nesse sentido, entendo deva ser dado provimento ao Recurso Voluntário nesse aspecto. Antes o exposto voto por conhecer e dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que seja revertida a glosa do crédito em relação ao frete na aquisição. Ademais, mesmo que o insumo fosse tributado a alíquota zero entendo q que em conformidade com o prescrito no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações é possível credita-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e COFINS: 1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no inciso II do referido art. 3º, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do respectivo insumo; 2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3º. Fl. 232DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 No presente caso tais fretes são essenciais para a atividade do Contribuinte, pois estão vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, sendo enquadrados tais custos como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, das Leis 10.833/03 e 10.637/02. É de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. No presente caso o Contribuinte adquiriu produtos sujeito à alíquota zero e por conta e custo contratou prestação de serviços de transporte de tais mercadorias apurando crédito sobre tais despesas. O que não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições. Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. É como voto. (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Voto Vencedor Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado. Fl. 233DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto ao direito ao crédito sobre gastos com “Fretes destinados ao transporte doe bens adquiridos – insumos não onerados pela Contribuição.” A questão posta diz respeito à forma de apuração de créditos de PIS e COFINS, quanto aos valores gastos com fretes destinados ao transporte dos bens adquiridos – insumos não onerados pela Contribuição (neste caso, soja em grãos). Ou seja, deve-se decidir se o frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a incidência, o custo do serviço gera direito a crédito ou não. Consta na Informação Fiscal (base do Despacho Decisório ) que, durante o período fiscalizado, a Contribuinte aplicou alíquota incorreta sobre o Frete de compras das aquisições de soja em grãos que geram crédito presumido. Além disso, não são admitidos créditos sobre o Frete de compras dos insumos que não geram créditos. Assim, não geram créditos os Fretes de compra das aquisições de soja em grãos efetuadas pelo contribuinte, que posteriormente serão revendidas”. No Acórdão recorrido a Turma reconheceu o direito a crédito de PIS e da COFINS sobre o frete na aquisição, mesmo que a aquisição do produto transportado não seja onerado com a incidência das mesmas contribuições, bastando que não tenha sido repassado aos fornecedores da Contribuinte. A Fazenda nacional, não concordando, entende que deve ser mantida a glosa efetuada pela autoridade fiscal. Como se vê, o que estamos debatendo é se o fretes pago a pessoas jurídicas (PJ), no transporte em operação de compra de “soja em grãos” (insumos adquiridos), cujo custo do serviço é suportado pela adquirente e apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação de bens destinados à venda. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não encontra-se expressamente previsto no art. 3º, II, das Leis nº Lei nº 10.637, de 2003, uma vez que não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um "serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", conforme passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Fl. 234DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (a) como insumo do bem ou serviço em produção (inc. II), ou (b) como decorrente da operação de venda (inc. IX). Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente na operação de venda. Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR, e para tanto adoto o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção. Como visto, no caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos – soja em grãos de fornecedores, um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado, poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Assim, considerando o acima exposto, na hipótese dos autos, assiste razão à Fazenda Nacional, uma vez que os serviços de fretes pagos no transporte de aquisição de “soja em grãos” (matéria-prima), adquiridos de fornecedores, não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS, uma vez que as mercadorias transportadas (insumos) NÃO são onerados pelas contribuições (sujeito a alíquota zero). Posto isto, temos que, o frete na aquisição, contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens/insumos, pode gerar crédito do PIS e da COFINS, não-cumulativos, com base no art. 3º, I e II, da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º, I e II, da Lei nº 10.833, de 2003, mas somente permitindo o cálculo conjuntamente com o valor da mercadoria ou insumo, haja vista integrar o seu valor de aquisição. Ou seja , o frete é um acessório que se agrega ao principal, que é o bem adquirido, devendo o acessório se adequar ao crédito gerado, ou não, pelo principal. Desta forma, deve-se restabelecer a glosa em relação aos gastos com Frete com transporte de produtos não onerados pela Contribuição social (transporte de soja em grãos). Fl. 235DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.224 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730177/2011-79 Conclusão Ante ao acima exposto, voto para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, devendo ser reparado o Acórdão recorrido nesta matéria, para restabelecer a glosa em relação aos gastos com Frete com transporte de produtos não onerados pela contribuição social (soja em grãos), restabelecendo-se a decisão de piso. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 236DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10980.720029/2017-25
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 14 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 03 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2015 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA. Deve ser conhecido o recurso especial se os paradigmas, apesar de analisarem casos não idênticos de dedução de depesas com ágio, permitiram a sua transferência e consequente dedução fiscal por intermédio de empresa veículo, ao passo que o acórdão recorrido, adotando a dita tese do real adquirente, restringiu esse direito a holding pelo fato da sua empresa controladora, localizada no exterior, ter sido a verdadeira titular dos recursos empregados na aquisição do investimento. Também deve ser conhecida a matéria (extemporaneidade do laudo) quando regularmente demonstrada a divergência jurisprudencial na forma exposta no exame de admissibilidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015 ÁGIO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO FISCAL. AQUISIÇÃO DE PARTE DO INVESTIMENTO POR MEIO DE HOLDING QUE LIQUIDOU FINANCEIRAMENTE A OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO (OPA) E POSTERIORMEMNTE FOI INCORPORADA PELA INVESTIDA. Ainda que a empresa holding, constituída no Brasil, não tenha originariamente assinado como proponente da OPA (Oferta Pública de Aquisição), restou demonstrado que ela de fato assumiu o papel de ofertante, em conjunto com a sua controladora, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do investimento. Considerando, então, a legitimidade da aquisição da participação societária nesses termos, e a posterior incorporação da holding pela empresa investida, o direito à dedução fiscal do ágio pela sucessora deve ser garantido. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA DA INVESTIDA. COMPROVAÇÃO. Tendo em vista que a legislação tributária vigente à época dos fatos geradores objeto dos Autos de Infração não regulamentava a forma de apresentação e nem o conteúdo do demonstrativo do fundamento econômico do ágio resultante de aquisição de participação societária, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova hábeis, dentre eles a apresentação de dois laudos contábeis: um elaborado em momento contemporâneo à aquisição direta de parte do investimento pela controladora no exterior e outro contemporâneo à operação de incoproação dessas ações com empresa holding constituída no Brasil, ainda que este último documento aponte um alegado preço superior ao que foi praticado nessa segunda operação, que tomou como parâmetro o custo de aquisição pago pela empresa estrangeira. ÁGIO. ORIGEM DOS RECURSOS. IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA COM BASE NA TESE DA “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL ADQUIRENTE E INVESTIDA”. O aporte dos recursos necessários à aquisição da participação societária ou a transferência do próprio investimento do ágio, seja ele por meio de aumento de capital ou incorporação de ações com holding pertencente ao mesmo grupo econômico, não impedem a amortização fiscal do ágio após a empresa veículo ser incorporada pela investida. Também a ausência de “confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida”, salvo nas hipóteses em que há motivação e comprovação de simulação - o que não é o caso -, não constitui requisito legal para a dedução fiscal do ágio, sob pena do intérprete se colocar indevidamente na posição de Legislador. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015 CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar, no caso, de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL.
Numero da decisão: 9101-006.290
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto, que votaram pelo não conhecimento; e (ii) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação à matéria “adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora) e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA. Deve ser conhecido o recurso especial se os paradigmas, apesar de analisarem casos não idênticos de dedução de depesas com ágio, permitiram a sua transferência e consequente dedução fiscal por intermédio de empresa veículo, ao passo que o acórdão recorrido, adotando a dita tese do real adquirente, restringiu esse direito a holding pelo fato da sua empresa controladora, localizada no exterior, ter sido a verdadeira titular dos recursos empregados na aquisição do investimento. Também deve ser conhecida a matéria (extemporaneidade do laudo) quando regularmente demonstrada a divergência jurisprudencial na forma exposta no exame de admissibilidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2015 ÁGIO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO FISCAL. AQUISIÇÃO DE PARTE DO INVESTIMENTO POR MEIO DE HOLDING QUE LIQUIDOU FINANCEIRAMENTE A OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO (OPA) E POSTERIORMEMNTE FOI INCORPORADA PELA INVESTIDA. Ainda que a empresa holding, constituída no Brasil, não tenha originariamente assinado como proponente da OPA (Oferta Pública de Aquisição), restou demonstrado que ela de fato assumiu o papel de ofertante, em conjunto com a sua controladora, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do investimento. Considerando, então, a legitimidade da aquisição da participação societária nesses termos, e a posterior incorporação da holding pela empresa investida, o direito à dedução fiscal do ágio pela sucessora deve ser garantido. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA DA INVESTIDA. COMPROVAÇÃO. 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ORIGEM DOS RECURSOS. IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA COM BASE NA TESE DA “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL ADQUIRENTE E INVESTIDA”. O aporte dos recursos necessários à aquisição da participação societária ou a transferência do próprio investimento do ágio, seja ele por meio de aumento de capital ou incorporação de ações com holding pertencente ao mesmo grupo econômico, não impedem a amortização fiscal do ágio após a empresa veículo ser incorporada pela investida. Também a ausência de “confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida”, salvo nas hipóteses em que há motivação e comprovação de simulação - o que não é o caso -, não constitui requisito legal para a dedução fiscal do ágio, sob pena do intérprete se colocar indevidamente na posição de Legislador. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2015 CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar, no caso, de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto, que votaram pelo não conhecimento; e (ii) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação à matéria “adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora) e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Fl. 4367DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI - Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN", e-fls. 2689/2707), por TELEFÔNICA BRASIL S/A (e-fls. 2744/2787) e POP INTERNET LTDA (e-fls. 3355/3398) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201- 002.246 (e-fls. 2628/2687), na sessão de 12 de junho de 2018, no qual o Colegiado a quo assim decidiu: Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar apenas a glosa do ágio oriundo da OPA (Oferta Pública de Aquisição). Vencidos os conselheiros: Luis Fabiano Alves Penteado (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Bárbara Santos Guedes e Gisele Barra Bossa que davam provimento ao recurso voluntário. Designada a conselheira Eva Maria Los para redigir o voto vencedor. E, por unanimidade de votos, em manter a multa isolada por insuficiência de recolhimento por estimativa mensal na parte em que restou mantida a glosa do ágio. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2015 ÁGIO. INVESTIDA. REAL INVESTIDORA. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. Fl. 4368DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula. MULTA ISOLADA. APURAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E BASE NEGATIVA. APLICAÇÃO. É devida, nos termos da lei, a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de estimativa após o encerramento do ano-calendário, ainda que tenha sido apurado prejuízo ou base de cálculo negativa no ajuste anual. MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA SELIC. INCIDÊNCIA. Sobre a multa de ofício lançada incidem juros de mora à taxa SELIC. Precedentes do STJ e da CSRF. O litígio decorreu de redução do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL apurados por GLOBAL VILLAGE TELECOM LTDA (“Contribuinte”), no ano-calendário 2015, a partir da constatação de redução indevida do lucro em razão de despesas com amortização de ágio, além da aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais de janeiro e fevereiro de 2015. Em decorrência de cisão total ocorrida no curso do procedimento fiscal, foram arroladas como responsáveis tributárias as pessoas jurídicas que receberam o patrimônio vertido pela “Contribuinte”, assim integrando o lançamento POP INTERNET LTDA e TELEFONICA BRASIL S/A (sucessora de GVT PARTICIPAÇÕES S/A, beneficiária do patrimônio vertido). A autoridade julgadora de 1ª instância julgou improcedente (e-fls. 2165/2217). O Colegiado a quo, por sua vez, deu parcial provimento ao recurso voluntário para afastar apenas a glosa do ágio oriundo da OPA (Oferta Pública de Aquisição). Os autos do processo foram recebidos na PGFN em 16/08/2018 (e-fl. 2688), sendo restituídos ao CARF em 28/09/2018 (e-fl. 2708), veiculando o recurso especial de e-fls. 2689/2707, no qual a Fazenda suscita divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2710/2720, do qual se extrai: Da ilegitimidade do aproveitamento fiscal da amortização do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA) Em relação a essa matéria, foi indicado apenas um único paradigma: Acórdão nº 1103- 001.151, não reformado da 3ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção, cujas ementas dispõe o seguinte, no relevante: Ementa do Paradigma: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se a norma de decadência do art. 173, I, do Código Tributário Nacional (CTN) aos casos de tributos submetidos ao regime de lançamento por homologação quando o sujeito passivo não realizar os pagamentos ditos antecipados, contando-se o prazo qüinqüenal a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. A retenção de tributos por fonte pagadora não equivale à antecipação de pagamento realizada pelo próprio contribuinte, referida no art. 150 do CTN. ÁGIO. LUCRO REAL. DEDUÇÃO COMO DESPESA NA AMORTIZAÇÃO. TRATAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL. DESCABIMENTO. A vedação à amortização do ágio é regra geral na apuração da base de cálculo do imposto de renda pessoa jurídica, excepcionada nos casos reais de Fl. 4369DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 absorção de patrimônio mediante fusão, cisão ou incorporação, inexistindo, na hipótese, qualquer característica de benefício fiscal para estimular operações entre empresas nacionais e estrangeiras. Encontra-se sob o enfoque patrimonial justificativa para a amortização no cotejo entre o valor a maior investido e os lucros esperados, estes (os lucros futuros) que passam a representar a realização econômica cuja expectativa deu causa à decisão de investir. Não é admissível a dedução nos casos artificialmente montados com o fim único de economia tributária, quando a amortização do ágio deve ser tratada como despesa desnecessária à atividade da pessoa jurídica. ÁGIO DECORRENTE DE OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES (OPA - art. 254-A da Lei 6.404/1976). TITULARIDADE. O ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada nos termos da lei societária (art. 254-A da Lei 6.404/1976) deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. JUROS PASSIVOS. CONTRATOS SEM REGISTRO NO BANCO CENTRAL DO BRASIL. As despesas de juros passivos estão sujeitas ao ajuste da legislação de preços de transferência quando os contratos de mútuo correspondentes não forem levados a registro no Banco Central do Brasil. MULTA QUALIFICADA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A observância das formalidades legais na realização de todas as operações relativas à absorção de patrimônio de uma sociedade com registro de ágio, sem prova irrefutável de fraude ou de tentativa de mascarar ou encobrir os fatos, desautoriza a qualificação da multa de ofício. (...) (Destacou-se). A Recorrente manejou o seu recurso especial, nos seguintes termos, naquilo que é relevante destacar: O colegiado afastou a acusação fiscal de que a real adquirente das ações na OPA teria sido a Vivendi S.A., diante do aumento de capital que acarretou a criação dos recursos utilizados pela VTB na referida operação. Na sua visão, seria desnecessário falar em existência ou não de confusão patrimonial, visto que a VTB teria adquirido as ações com recursos próprios, arcando com os custos e despesas da operação. O voto tido como vencedor do r. acórdão recorrido, expressou-se no sentido de que os recursos seriam próprios da VTB e que teria havido a necessária confusão patrimonial, o que autorizaria o cancelamento da glosa, in verbis: (...) Com efeito, a Terceira Turma da Primeira Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, diante de base fática semelhante, proferiu o Acórdão 1103-001.151, no que entendeu que a parcela relativa aos valores das amortizações do ágio decorrente da OPA são indedutíveis, uma vez que a real investidora é a pessoa jurídica controladora situada no exterior. (...) No acórdão paradigma, manifestou-se o entendimento de que o ágio gerado através da OPA, onde a empresa que figurou como ofertante no Edital e que arcou com o ônus financeiro da operação foi a empresa controladora situada no exterior, e não a empresa nacional que registrou a aquisição das ações com ágio, não cumpre os requisitos definidos como necessários ao gozo do benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. Isso porque entendeu-se que, tendo sido comprovado que a Controladora estrangeira capitalizou a empresa nacional com o único propósito de possibilitar a aquisição das ações por meio da OPA, aquela seria a real titular de fato e de direito das referidas ações, assim como do Fl. 4370DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 correspondente ágio, não havendo como esse ágio se tornar dedutível com a incorporação envolvendo a controlada nacional. Para o colegiado prolator do acórdão paradigma, a VIVENDI SA fora a adquirente de fato e de direito de todas as ações envolvidas na OPA. A INBEV Holding Brasil registrou no seu patrimônio e amortizou ágio pertencente a terceiro, não havendo se falar, assim, na confusão patrimonial exigida para a dedutibilidade do ágio. Tal entendimento vai de encontro àquele firmado pelo colegiado recorrido, onde se firmou entendimento de que, ainda que capitalizada por empresa controladora situada no exterior, a VTB teria adquirido as ações por meio da OPA com recursos próprios e não de terceiros, porque tais recursos já haviam sido integrados ao seu patrimônio, e que a confusão patrimonial exigida teria, de fato, ocorrido. Por fim, entendeu-se que restam atendidos os requisitos para a dedutibilidade do ágio relativo a aquisição das ações por meio da OPA, mesmo tendo sido a empresa controladora estrangeira a capitalizar a empresa nacional com o fim específico de adquirir as ações, entendimento este diametralmente oposto à conclusão alcançada pelo colegiado prolator do acórdão paradigma. (,,,) Para fins de cotejo e demonstração da divergência jurisprudencial, a Recorrente transcreve com destaques trechos dos votos condutores do acórdão recorrido e do paradigma. Trechos do voto condutor do Acórdão Recorrido: “Mérito Da origem do ágio O objeto do presente processo refere-se ao ágio cuja origem passou por duas etapas pelas quais a VTB adquiriu todas as ações da GVT que, acredito, foram o foco de questionamento do fisco, quais sejam: i) oferta pública de aquisição de ações (OPA) por meio da qual a VTB adquiriu 12,72% do capital da GVT e ii) aquisição da participação residual na GVT (87,28%) através de operação de incorporação de ações. A primeira operação de cunho mandatório em razão de expressa previsão legal (art. 254-A da Lei das S.A e Instrução CVM n. 361) iniciou-se em 26/03/2010 quando a VTB fez a OPA para os acionistas minoritários e passo seguinte, o leilão ocorreu em 28/04/2010. Nesta etapa a VTB desembolsou R$ 1.012.185.121,39. Do ponto de vista contábil, a VTB registrou o investimento na GVT de acordo com o método de equivalência patrimonial (MEP) e desdobrou o custo de aquisição entre PL e ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura demonstrada em laudo técnico. O valor do ágio foi de R$ 883.435.173,95. Segundo a Recorrente, os objetivos da OPA executada pela VTB foram o cancelamento do registro da GVT como companhia de capital aberto e também cumprir com a legislação e regulamentação aplicável que a obrigava a estender aos acionistas minoritários a oferta do preço pagos aos antigos controladores da GVT (R$ 56,00/ação atualizado pela Selic = R$ 58,14). (...) Da validade do ágio Fl. 4371DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Com relação à oferta pública de ações, me parece claro nos autos que a operação restou totalmente transparente. Tal solução fora adotada por ser obrigatória e ocorreu em ambiente regulado com pagamentos efetivos em dinheiro para terceiros independentes em condições de livre mercado. Tais características desta primeira operação não foram sequer questionadas pelo Fisco. Demonstra a Recorrente que a VTB foi a efetiva ofertante na OPA que a mencionada liquidação financeira ocorreu com recursos próprios. Neste ponto, alega a autoridade fiscal para justificar a glosa do ágio que não ocorreu a chamada confusão patrimonial que em seu entendimento constitui elemento necessário para a possibilitar a respectiva dedução fiscal. Aqui, entendo necessário lembrar a obrigatória observância do Princípio da Legalidade, segundo o qual não pode ser exigido do contribuinte qualquer obrigação ou conduta que não esteja prevista em lei. No meu entendimento, os dispositivos legais aqui aplicados se resumem aos art. 7°e 8°da Lei n. 9.532/97 e o art. 385 do RIR/99 que assim dispõem: [...] É possível perceber na leitura dos dispositivos legais acima que a operação acima detalhada cumpriu todos os requisitos legais aplicáveis. Entendo aqui que as referências genéricas sobre quem foi o real adquirente ou sobre a necessária confusão patrimonial que entendo ser uma tese criada pelo Fisco sem base em lei não são suficientes para justificar a glosa do ágio. Para desconsiderar a operação e glosar o ágio, deve a fiscalização provar que os negócios jurídicos perpetrados em sua forma restaram inexistentes na essência (simulação). Mas isso não ocorreu nos autos. Questiona o fisco o fato dos recursos utilizados pela VTB neste encadeamento de operações terem sido obtidos através de aumento de capital feita por sua controladora Vivendi S.A. Tal fato é totalmente irrelevante para o deslinde do presente caso. Vejam, em qualquer empresa, o caixa sempre virá de algum lugar. O ultimo nível da estrutura corporativa sempre encontrará uma pessoa física. Quero dizer com isso que a ocorrência do aumento de capital na VTB em nada macula as operações subsequentes e nem lhe alteram a natureza. [...] De qualquer forma, temos que a VTB não era uma empresa de fachada ou fictícia. Pelo contrário, os autos mostram que tratava-se de pessoa jurídica efetivamente constituída e que manteve a GVT como sua investida por um período muito razoável (cerca de 04 anos) e que desempenho exatamente o papel que se espera de uma empresa holding que é a consolidação dos investimentos societários do grupo. Além da frágil argumentação de que os recursos utilizados pela VTB foram obtidos por aumento de capital anterior (o que no fantasioso entendimento do fisco provaria que a VTB não seria a real adquirente dos investimentos) não há qualquer outro elemento que desqualifique os atos da VTB. Há clara tentativa da Fiscalização e da DRJ de tentar qualificar a Vivendi S.A como a real adquirente das ações. Ora, se partirmos deste princípio, deveria ser investigado também a origem dos recursos utilizados Vivendi e, após, a origem da origem e assim por diante. Não me parece crível tal racional. Pelo contrário, os autos demonstram que foi a VTB que organizou toda a cadeia de operações de aquisição das ações da GVT e efetivamente arcou Fl. 4372DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 com os custos e despesas da operação. Isso é que deve ser considerado!” (destaques da recorrente) Voto Vencedor (...) 2.2.2 Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA 20. Verifica-se que, das operações de aquisição realizadas, somente a aquisição dos 12,72% da GVT Holding S/A, pela subsidiária VTB Participações S/A foi realizada com recursos da VTB, posteriormente incorporada. 21. Neste caso, é possível reconhecer a confusão patrimonial entre investidora e investida, em que pese a avaliação do texto transcrito, (parágrafo sublinhado e negritado, na citação precedente), dado que, no caso, o aporte financeiro efetuado pela Vivendi, na VTB Participações S/A, subsidiária no Brasil da Vivendi, resultou na capitalização da VTB com recursos pela Vivendi, ou seja, a VTB aumentou o capital, com recursos da sua controladora e utilizou-os na aquisição com ágio, das ações da GVT Holding S/A, de vendedores no País. 25. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. 26. No que tange ao efetivo pagamento das aquisições, a fiscalização não negou que ocorreu. (...) Trechos do voto condutor do Acórdão Paradigma: (...) “Ágio – considerações introdutórias O relatório da decisão recorrida, parcialmente transcrito acima, descreveu os diversos atos de rearrumação societária das pessoas jurídicas dos conglomerados integrados pela Interbrew S/A, depois Inbev, e Ambev, culminando com a incorporação da InBev Holding Brasil pela sua controlada Ambev, daí resultando a amortização do ágio registrado na incorporada. Todas as operações societárias intermediárias foram detalhada e exaustivamente narradas no TVF. Entretanto, não se deve perder de vista que são dois os ágios amortizados pela recorrente e rejeitados pela fiscalização. O primeiro foi decorrente da OPA liquidada financeiramente em 29/03/2005 pela InBev Holding Brasil por conta e ordem da francesa Inbev S/A, em razão de expectativa de rentabilidade futura da Ambev. O segundo ágio foi registrado pela mesma InBev Holding Brasil por ocasião da contribuição ao seu capital em 30/05/2005 pela holandesa IIBV com ações da Ambev recebidas em troca da Labatt Holding (Bahamas), que fora incorporada pela Ambev em 27/08/2004. Os valores amortizados estão relacionados no demonstrativo a seguir: [...] Primeiro ágio – OPA Especificamente quanto à oferta pública para compra de ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia (OPA), afirmou a recorrente: a) a francesa Inbev S/A nunca teve participação acionária na Inbev Holding Brasil e o aporte de capital nessa última foi realizado pela holandesa Interbrew Fl. 4373DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 International BV (IIBV). Constou equivocadamente do TVF e da decisão recorrida a afirmação de que os recursos da liquidação da oferta pública seriam da empresa francesa; b) há contradição na decisão que acolhe a legalidade do procedimento mas rejeita a amortização do ágio, num caso em que não se trata do investimento original, mas sim de oferta pública obrigatória feita por empresa brasileira expressamente autorizada pela CVM, empresa essa que sequer foi constituída para esse fim, já existente e investidora da Ambev muito antes dos negócios que culminaram na amortização do ágio; c) não é razoável exigir-se de qualquer empresa legalmente obrigada a adquirir ações por intermédio de OPA por valor superior ao patrimonial que o faça da única forma pela qual não poderia usufruir de benefício fiscal assegurado a qualquer empresa nacional na mesma condição; d) a brasileira Inbev Holding utilizou recursos próprios na liquidação da OPA, tendo em vista o aporte de capital pela IIBV já ter sido integrado ao seu patrimônio; e) negar direito à amortização do ágio pelo simples fato de a aquisição do investimento ter sido feita originalmente por empresa estrangeira equivale a negar validade por completo à norma legal. A alienação do controle da AmBev impôs ao novo controlador a realização da OPA, ocorrida em 29 de março de 2005, em observância ao comando expresso da lei societária, com a redação dada pela Lei 10.303/2001, que assim dispõe: [...] No caso concreto, a Interbrew S/A (depois InBev S/A) passou a deter o controle da Ambev (recorrente) por intermédio das controladas IIBV e Tinsel Participações (depois InBev Holding Brasil), conforme as operações descritas no TVF e reproduzidas no relatório que antecede este voto. Inbev S/A constou do edital da OPA na condição de ofertante, definida como sociedade de capital aberto e responsabilidade limitada devidamente constituída e existente de acordo com as leis da Bélgica. O referido edital, que teve por instituição intermediária o Banco Itaú BBA S/A, se encontra nas fls. 2.220/2.241. A ofertante facultou aos interessados o pagamento em ações ordinárias da InBev ou em dinheiro, em Reais, segundo disposto no item 1.4 do edital. O pagamento em dinheiro foi realizado pela sua subsidiária brasileira InBev Holding Brasil, como previsto no item 1.4.2."ii". O órgão de primeira instância assim avaliou a operação: "A acusação fiscal é de que a companhia francesa, tal como sucedido com os acionistas minoritários que optaram por receber em pagamento as ações da Inbev S.A, poderia ter feito o pagamento em reais diretamente aos acionistas da AmBev, ao invés de utilizar a holding brasileira que, em razão dessa operação, registrou em seus assentamentos contábeis um ágio de R$1,497 bilhão, resultante da diferença entre o valor pago na OPA e o patrimônio líquido da AmBev, proporcionalmente ao percentual das ações adquiridas. Embora se concorde com a Impugnante de que não havia impedimento legal para que a liquidação da operação se desse por intermédio de sua controlada indireta brasileira Inbev Holding Brasil, também deve ser reconhecido que os recursos financeiros usados para o referido pagamento eram, de fato, da titularidade da ofertante InBev S.A. A alegação de que a capitalização da Inbev Holding Brasil faria parte de uma estratégia de consolidação das ações da AmBev na holding brasileira é frágil. Em 05/04/2005, ocorreu a liquidação da aquisição das ações feita na OPA, Fl. 4374DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 com recursos que haviam sido aportados, neste mesmo dia, na Inbev Holding Brasil, a título de capitalização. Todavia, se a intenção do grupo era concentrar seu investimento na holding nacional, sua incorporação pela AmBev, em 28/07/2005, isto é, menos de quatro meses do encerramento da OPA, acabou neutralizando esse efeito, ou melhor, indica que a capitalização ocorrida na OPA, bem como a posterior integralização do capital da Inbev Holding Brasil feita pela IIBV com ações da AmBev, em 30/05/2005, tiveram finalidade eminentemente tributária. Portanto, embora formalmente regulares os instrumentos que noticiam a operação de aquisição de ações na OPA, seus efeitos tributários são inoponíveis perante o Fisco, uma vez que o ágio deveria ter sido reconhecido por aquela que, de fato, suportou o ônus do desembolso financeiro da operação, seja a ofertante InBev S.A, ou a IIBV que, segundo a Impugnante, é quem teria efetivamente remetido os recursos para a InBev Holding Brasil. De todo modo, seja a companhia francesa, seja a holandesa IIBV, fica claro que a holding brasileira somente operacionalizou o pagamento em reais, a mando e ordem de uma companhia estrangeira que era quem, efetivamente, poderia ter reconhecido o ágio. Desta forma, com razão os autuantes que consideraram indedutíveis para fins fiscais a amortização do ágio de R$1,497 bilhão reconhecido pela Inbev Holding Brasil na OPA de 29/03/2005." (Destaque acrescido) A obrigação de realizar a OPA recai sobre a adquirente do controle da companhia aberta, a InBev francesa, por disposição legal expressa, conforme indicado acima. A InBev Holding Brasil registrou no seu patrimônio o ágio decorrente da OPA, cuja titularidade era de outra pessoa jurídica, a sua controladora indireta InBev S/A, que foi depois transferido para a Ambev (recorrente) por ocasião da incorporação daquela (InBev Holding Brasil) por esta (Ambev). Com efeito, a recorrente amortizou um ágio de terceiros, desvinculado da operação real de aquisição do controle da recorrente por pessoa jurídica estrangeira, como bem destacou a turma recorrida no trecho do acórdão contestado acima transcrito (e destacado), condição que desautoriza a dedução do valor correspondente na apuração da base de cálculo do IRPJ.” Verifica-se que no paradigma firmou-se a tese de que a amortização do ágio só pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a real investidora, afastando a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. E nesse contexto, o ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada "deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante". Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Da situação fática assemelhada: Tanto o acórdão recorrido, quanto os acórdãos paradigmas, tratam do aproveitamento da amortização fiscal do ágio oriundo de OPA, inserido no mesmo arcabouço jurídico, porém com conclusões diversas para fatos relevantes assemelhados, inclusive envolvendo em todos eles o processo de internalização de ágio gerado no exterior através de empresa constituída no Brasil (Holding) em que se aporta capital para a aquisição do investimento no Brasil através de Oferta Pública de Aquisição de Ações (OPA). A divergência apontada, portanto, não se localiza na existência do ágio, mas sim das condições para o seu aproveitamento fiscal. Da existência de divergência: Fl. 4375DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 O paradigma apresenta a seguinte tese: a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre da necessidade de haver encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor, somente nessa situação a legislação admitiria deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição. Ou seja, o paradigma deixa claro que não admite a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), nem muito menos a transferência do ágio, pois senão, estar-se-ia se descaracterizando a aplicação dos dispositivos legais de regência da matéria, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. E nesse contexto, o ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada "deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante". De outro lado, no acórdão recorrido essa premissa jurídica da necessidade de "confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investido foi flexibilizada na medida em que não vislumbra qualquer irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização lícita de interposição de pessoa jurídica (Holding) constituída no Brasil, capitalizada por empresa do exterior, no caso através de OPA, sendo que ainda neste caso a confusão patrimonial ainda estaria presente, dando ensejo ao aproveitamento desse tipo de ágio. Diante do exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, interposto pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão da matéria quanto à ilegitimidade da amortização fiscal do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA). (destaques do original) A PGFN defende a indedutibilidade do ágio registrado pela VTB Participações SA na OPA, dada a acusação fiscal de que a Vivendi SA foi a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA. Assevera que da leitura do edital de oferta pública para aquisição das ações da GVT (Holding) SA, resta claro que, mesmo a VTB PARTICIPAÇÕES SA tendo pago parte das ações da GVT (Holding) SA em dinheiro, a VIVENDI SA foi a adquirente de fato e de direito desses títulos, razão pela qual, não há justificativa que explique o registro das ações e do correspondente ágio pela VTB PARTICIPAÇÕES SA como se ela as tivesse adquirido em seu próprio nome e conta. Destaca que a oferta pública fora realizada por conta e ordem da VIVENDI SA, pois tendo em vista a aquisição por essa empresa do controle acionário da GVT (Holding) SA, ela era a pessoa jurídica obrigada pelo artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976 a propor a aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas. Transcreve itens do edital de oferta pública para aquisição de ações da GVT (Holding) SA, para concluir que: Vê-se, assim, o papel da VIVENDI SA na OPA realizada. Estando ela obrigada por lei a realizar tal oferta pública, a empresa francesa assumiu em seu nome e por sua conta todas as responsabilidades e custos necessários à aquisição do controle acionário da GVT (Holding) SA. Por força do que dispõe o artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976, a VIVENDI SA, independentemente da forma de pagamento, tinha que ofertar aos acionistas remanescentes da GVT (Holding) SA no mínimo 80% do preço que pagou aos antigos acionistas majoritários dessa mesma empresa. É necessário reforçar o seguinte ponto: por imperiosidade legal, a VIVENDI SA necessariamente tinha que tentar adquirir as ações restantes da GVT (Holding) SA. Essa obrigação era da empresa francesa, identificada pela CVM (órgão responsável pelo controle das atividades das sociedades anônimas) como adquirente do controle da GVT (Holding) SA, e, portanto, não poderia ser transferida a outra empresa, ainda que do mesmo grupo econômico. Sendo assim, em obediência à Lei nº 6.404/1976, a VIVENDI SA se propôs a tentar adquirir as ações remanescentes da GVT (Holding) SA. E, o pagamento por essas ações poderia se dar de duas formas: pagamento em ações da própria VIVENDI SA, Fl. 4376DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 ou pagamento em dinheiro. O pagamento em dinheiro, assim, seria necessariamente realizado pela VIVENDI SA, pois ela era a ofertante, ainda que utilizando-se de subsidiária brasileira, a VTB PARTICIPAÇÕES SA. A VTB PARTICIPAÇÕES SA figuraria como mera liquidante da obrigação da sua controladora estrangeira. Destarte, a forma de pagamento das ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA envolve apenas um aspecto meramente formal. Ele não é hábil a alterar a titularidade das ações adquiridas, ou a responsabilidade legal pela realização da oferta pública para a sua aquisição. Nota-se, assim, a verdadeira natureza da participação da VTB PARTICIPAÇÕES SA na OPA. Sendo a empresa francesa a necessária e indispensável titular de direito e de fato das ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA (inclusive daquelas pagas em dinheiro), a VTB PARTICIPAÇÕES SA participou como mera intermediadora do pagamento realizado aos acionistas que optaram por receber dinheiro em troca de suas ações da GVT (Holding) SA, e fora criada exatamente com esse objetivo. De acordo com o edital e a Lei nº 6.404/1976, a empresa brasileira agiu por conta e ordem da sua controladora francesa. (destaques do original) Quanto à alegação de que os recursos utilizados para o pagamento das ações da GVT (Holding) SA seriam da IIBV, empresa controlada diretamente pela VIVENDI SA, observa que este aspecto já torna inócuo o argumento do recorrente, e ainda se os recursos utilizados pela VTB PARTICIPAÇÕES SA foram da IIBV, esse fato apenas faria gerar uma dívida da VIVENDI SA perante a VTB PARTICIPAÇÕES SA, ao passo que as ações da GVT (Holding) SA adquiridas deveriam continuar sendo registradas pela VIVENDI SA como investimento. Ressalva que seria possível VIVENDI SA transferir as ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA a uma subsidiária, mas o registro do ágio caberia à adquirente original (VIVENDI SA), e não poderia ser registrado de forma direta em outra empresa, dado que a transferência de um investimento não pode se prestar a dissimular a verdadeira natureza pela qual as relações se dão entre as partes intervenientes, nem como os efeitos tributários daí decorrentes. Arremata argumentando que: Desta feita, sem maiores delongas para demonstrar o óbvio, tem-se que, uma vez comprovado que a VIVENDI SA é o real adquirente das ações da GVT (Holding) SA pagas em dinheiro por meio da OPA, também está comprovado que o ágio decorrente da compra dessas ações deve ser registrado somente na empresa francesa, nunca na sua subsidiária brasileira (VTB PARTICIPAÇÕES SA), de modo que a extinção desta não teria o condão de deflagrar a autorização para dedução fiscal da amortização de tal ágio. A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre do encontro, num mesmo patrimônio, da participação societária adquirida com o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa “confusão patrimonial” (decorrente de incorporação, fusão ou cisão), a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”. Todavia, para que haja esse encontro, num mesmo patrimônio, do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da “confusão patrimonial” (incorporação, fusão ou cisão). O investidor deve se confundir com o seu investimento. Voltando ao caso ora em análise, vê-se, portanto, que ele não cumpre o requisito definido como necessário ao gozo do benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. Pois, uma vez demonstrado que a VIVENDI SA foi quem de fato e de direito adquiriu as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA, com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA pela GVT (Holding) SA não houve o encontro num mesmo patrimônio do ágio pago pelas ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA com Fl. 4377DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 a própria GVT (Holding) SA. Quem efetivamente adquiriu as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA não a incorporou. Na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária que deu ensejo à dedutibilidade da amortização do ágio (incorporação) arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas ações. Não houve “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa. Nesse esteio, uma vez tendo sido comprovado que a VIVENDI SA é a titular de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA adquiridas em dinheiro por meio da OPA, assim como o correspondente ágio, não há como o esse ágio se tornar dedutível com a incorporação envolvendo a VTB PARTICIPAÇÕES SA e a GVT (Holding) SA. Como foi mostrado anteriormente, a VTB PARTICIPAÇÕES SA apenas se prestou a repassar o pagamento realizado pela VIVENDI SA. A única operação que poderia dar ensejo à dedutibilidade do ágio pago quando da aquisição das ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA seria necessariamente a “confusão patrimonial” entre a VIVENDI SA e a GVT (Holding) SA. E nem pode alegar que o presente caso trata da conhecida “transferência de ágio”. Em apertada síntese, esta situação envolve uma sequência de operações pela qual uma participação societária inicialmente é adquirida com ágio por uma empresa, a qual utiliza essa participação adquirida com ágio como investimento em uma subsidiária, e com a cobrança do mesmo ágio. Por meio dessas operações, o real adquirente do investimento com ágio tenta amortizar a “mais valia” e manter a independência patrimonial entre investimento e investidor. Pois bem. Como visto, o caso ora em análise não se assemelha a este acima descrito. Na presente situação, a VIVENDI SA não adquiriu as ações da GVT (Holding) SA com ágio por meio da OPA, e, posteriormente, utilizou essas ações como investimento na VTB PARTICIPAÇÕES SA cobrando o mesmo ágio. Não. Aqui, a VTB PARTICIPAÇÕES SA registrou em nome próprio um ágio decorrente da aquisição de um investimento por conta e em nome alheios. Diferente dos casos de “transferência de ágio”, onde se discute a dedutibilidade do ágio com base em uma operação realizada entre pessoas ligadas depois de uma aquisição entre partes independentes, no caso em apreço a VTB PARTICIPAÇÕES SA não adquiriu qualquer investimento da VIVENDI SA, ou a VIVENDI SA não fez qualquer investimento na VTB PARTICIPAÇÕES SA, envolvendo as ações da GVT (Holding) SA. Desta feita, ante o aqui exposto, demonstra-se que o ágio relativo à OPA, registrado na GVT (Holding) SA com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA não se amolda ao disposto no artigo 386 do RIR/99, pois, em face dessa incorporação, não há a “confusão patrimonial” entre o ágio pago na aquisição de um investimento e esse próprio investimento. (destaques do original) Conclui, assim, que não há como prevalecer, portanto, a decisão recorrida quanto à suposta dedutibilidade do ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES SA em razão de sua atuação na OPA. Pede, portanto, que seja conhecido e provido o presente recurso especial, para que seja reformado o acórdão recorrido nos quesitos objeto da presente insurgência. Cientificada em 01/08/2019 (e-fls. 2737), TELEFÔNICA BRASIL S/A apresentou contrarrazões em 16/08/2019 (e-fls. 3309/3336) de mesmo teor das apresentadas por POP INTERNET LTDA (e-fls. 3871/3894), depois de também cientificada em 01/08/2019 (e-fls. 2738). Inicialmente asseveram que em momento algum foi questionada a validade jurídica das operações societárias realizadas, tendo a existência das operações de aquisição de ações pela VTB sido reconhecida pela Fiscalização e, depois de relatarem o julgamento objeto de recurso, reportam-se às conclusões do voto vencido do Conselheiro Relator Luis Henrique Fl. 4378DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Marotti Toselli em favor da legitimidade do ágio registrado pela VTB e as razões pelas quais o Auto de Infração merecia ser integralmente cancelado. Na sequência, asseveram que o Recurso Especial não cumpre com os requisitos de admissibilidade previstos no RICARF, dado o acórdão paradigma mencionado pela PGFN envolvendo a impossibilidade de dedução de ágio decorrente de OPA não reflete a divergência sobre esse tema ao tratar de situação fática distinta daquela analisada pelo acórdão recorrido. Passam à descrição das operações realizadas que resultaram no registro do ágio questionado para demonstrarem a total legitimidade das operações também sob as óticas empresarial e econômica, restando também evidente a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas apresentados dessa C. CSRF. Neste sentido, consignam que: 15. As etapas que levaram à aquisição da integralidade das ações da GVT, à época uma empresa com uma das maiores taxas de crescimento no setor, pela VTB se originaram na disputa entre o Grupo Vivendi e a Telefônica Brasil S.A., então denominada Telecomunicações de São Paulo S.A. (“Telesp”). O Grupo Vivendi almejava ingressar no setor de telecomunicações do Brasil, se fixando no país através de holding própria detentora e gestora de operação relevante, no modelo já existente neste segmento. 16. O processo competitivo de aquisição foi iniciado após o anúncio dos acionistas estrangeiros controladores da GVT da intenção de lançamento de uma oferta pública de distribuição secundária para a venda de 20% das Ações no Brasil e no exterior (“Oferta Secundária”). 17. Quando esta intenção de venda chegou ao conhecimento do Grupo Vivendi, este identificou uma oportunidade de adquirir o controle da GVT e anunciou o lançamento futuro de uma OPA amigável no Brasil para adquirir até 100% das suas ações em bolsa. 18. Para atingir seu objetivo, a primeira etapa da operação realizada pelo Grupo Vivendi foi lançar uma OPA no Brasil para a aquisição do controle da GVT através de uma das suas empresas no país, em linha com a prática comumente adotada no mercado financeiro brasileiro de realizar a oferta diretamente por empresa brasileira, diante das particularidades financeiras e negociais deste tipo de operação. 19. Diante do cenário de incerteza envolvendo a concretização da aquisição do controle da GVT em um cenário de concorrência acirrada, não restou ao Grupo Vivendi outra alternativa senão a negociação das ações da GVT originalmente junto aos acionistas da GVT no exterior de forma direta e confidencial, o que foi feito através da Vivendi S.A. 20. Como exposto, as razões empresariais e econômicas direcionadas ao legítimo interesse em adquirir o controle da GVT, anteriores e independentes de efeitos tributários, foram determinantes para a adoção da estrutura negocial em tela, a qual permitiu que o Grupo Vivendi ao fim, tivesse sucesso na aquisição do controle da GVT. 21. A primeira etapa do processo de aquisição das ações da GVT ocorreu em 13.11.2009, quando a Vivendi S.A. adquiriu mediante pagamento em dinheiro, 42.543.124 ações da GVT, representativas de 31,08% do seu capital social, pelo valor de R$ 2.382.414.944,00, por meio de (i) aquisição de ações da GVT detidas por acionistas controladores da GVT; (ii) aquisição de quotas da GVT I LLC, a qual detinha ações da GVT, sendo que após esta aquisição a GVT passou a ser inteiramente detida pela Vivendi; e (iii) aquisição de ações da GVT em poder do SEI Institutional Trust. Nenhum dos acionistas mencionados jamais foi parte relacionada do Grupo Vivendi. 22. A segunda etapa do processo de aquisição consistiu na aquisição pela Vivendi S.A. de 76.912.833 ações na BM&FBOVESPA, em um total de 43 operações realizadas com a intermediação do Banco Rotchild entre 19.10.09 e 01.03.2010. Antes do evento de 13.11.2009, a Vivendi S.A. já havia adquirido 6.365.800 ações da GVT. A Vivendi S.A. registrou um custo de R$ 4.276.295.959,42. Fl. 4379DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 23. A terceira etapa do processo de aquisição consistiu no lançamento, pela VTB, de OPA obrigatória para a aquisição da participação remanescente no capital da GVT junto aos seus acionistas minoritários, cujo leilão ocorreu em 28.04.2010. 24. O lançamento dessa oferta era uma exigência da legislação societária em vigor, considerando a aquisição do controle da GVT, especificamente o artigo 254-A da Lei das Sociedades por Ações (“LSA” ou “Lei nº “6.404/76”) e Instrução CVM nº 361/2002 (“ICVM 361”). 25. O objetivo da OPA era (i) cancelar o registro da GVT como companhia aberta, deixando de ser negociada no Novo Mercado da BM&FBOVESPA e (ii) cumprir com as regras societárias aplicáveis, de modo a estender aos acionistas minoritários a oferta do preço pago aos antigos controladores da GVT. 26. Ao contrário do que foi afirmado pela autoridade lançadora e reproduzido pela PGFN, a VTB foi a efetiva ofertante na OPA ocorrida em bolsa e segundo condições de livre mercado, a qual foi intermediada pelo Banco Itaú BBA S.A. (“Itaú BBA”). A VTB liquidou a operação com recursos próprios junto aos acionistas minoritários, totalizando um valor pago de R$ 1.012.185.121,39. 27. Os recursos utilizados para esta aquisição estavam disponíveis na VTB em função de prévia capitalização da companhia com R$ 1.013.015.000,00, mediante a emissão do número idêntico de ações ordinárias ao valor de R$ 1,00 cada, todas subscritas e integralizadas em dinheiro pela Vivendi S.A. 28. A VTB passou a registrar o investimento de acordo com o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”) em decorrência da aquisição de participação societária na GVT, tendo desdobrado o custo de aquisição em do investimento adquirido na GVT em valor de patrimônio líquido (“PL”) e ágio. 29. A VTB registrou nessa operação o ágio no valor de R$ 883.435.173,95, integralmente fundamentado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT, devidamente suportado pelo Laudo. 30. Como pode se depreender, a intenção inicial do Grupo Vivendi era a aquisição direta do investimento na GVT por uma de suas empresas no Brasil via OPA voluntária, concentrando o seu investimento na GVT no país e o controle indireto da Vivendi S.A., na França. 31. Entretanto, a estrutura na qual VTB deteria o investimento na GVT desde o início foi readequada em razão do ingresso da Telesp na disputa pelas ações, conforme anteriormente descrito. 32. A inclusão da etapa anterior não foi um obstáculo para que o Grupo Vivendi efetuasse a transferência do investimento na GVT para a VTB, na qualidade de holding local, a qual deveria deter o investimento, conforme a intenção original do grupo, bem como em linha com o modelo usualmente adotado pelo mercado de telecomunicações. 33. O objetivo do grupo foi concretizado com a quarta etapa do processo, a qual consistiu na operação de incorporação das ações da GVT pela VTB, de modo que a GVT se tornou uma subsidiária integral da VTB, nos termos do artigo 252 da LSA. 34. A quinta e útlima etapa do processo de aquisição da GVT veio a ocorrer quase dois anos após a operação de incorporação das ações da empresa, a qual permitiu que a VTB concentrasse o controle da GVT como a sua subsidiária integral. 35. O Grupo Vivendi tinha o objetivo de simplificar a estrutura societária no Brasil, que, à época dos fatos contava com duas sociedades holdings além da GVT e as duas holdings francesas e que gerava muitos custos e despesas. Com a reorganização societária, haveria uma integração das atividades e uma redução destes custos incorridos de forma isolada por cada empresa, resultando em uma estrutura mais eficiente e racional. 36. O primeiro passo da simplificação da estrutura consistiu na incorporação da VTB pela GVT em 02.09.2013, quando então o ágio registrado pela VTB na aquisição das Fl. 4380DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 ações da GVT passou a ser registrado pela última. A GVT foi incorporada pela GVT S.A., quando então esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais, à razão de 1/60 avos por mês, tal como autorizado pela legislação vigente à época, notadamente os artigos 7º e 8º da Lei n. 9532/97 e o artigo 386 do RIR/99. Defendem o não conhecimento do recurso especial porque o paradigma nº 1103- 001.151 trata de situação fática diversa e que levou, por consequência, a adoção de entendimento distinto. Isto porque referido acórdão discute a amortização do ágio resultante de uma OPA, realizada no contexto da combinação de negócios, mediante permuta de participações societárias, com exigência da CVM de que fosse realizada uma OPA obrigatória para aquisição de todas as ações ordinárias da Ambev remanescentes em circulação, sendo que a OPA foi lançada pela Inbev, mas a Inbev Holding Brasil, subsidiária local do Grupo Interbrew, foi a responsável pela liquidação financeira da operação, por conta e ordem da Inbev, da qual resultou o registro do ágio com fundamento em rentabilidade futura da Ambev, a qual incorporou Inbev Holding Brasil e passou a amortizar o ágio. A glosa das amortizações se deu sob a justificativa de que a Inbev Holding Brasil não era a real adquirente do investimento na Ambev, uma vez que a Inbev figurou como a ofertante na OPA e o papel da Inbev Holding Brasil na transação foi apenas a liquidação financeira, embora esta tenha registrado o ágio pago pelas ações, além de não existir propósito negocial na operação em face do curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação. No entendimento das responsáveis, um dos motivos determinantes para a decisão do CARF em sentido desfavorável à Ambev consistiu no fato do ágio decorrente da OPA ter sido registrado por empresa que não detinha a titularidade da oferta. Nesse sentido, a Ambev teria amortizado um ágio de terceiro, desvinculado da operação real de aquisição do seu controle por uma pessoa jurídica estrangeira. Ademais, Inbev Holding Brasil foi incorporada pela Ambev apenas 114 dias após a transação relativa à OPA. Assim, embora os casos comparados envolvam o registro de ágio na OPA junto a acionistas minoritários, diante da obrigatoriedade de realização desta oferta resultante da aquisição do controle, bem como o registro de ágio em virtude da liquidação de uma OPA por uma subsidiária local, a divergência não restaria caracterizada dado que, no presente caso, o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, de modo que não há que se falar na prévia transferência do investimento na GVT para VTB. Assim, o investimento adquirido na GVT, incluindo a totalidade ágio pago com fundamento na sua expectativa de rentabilidade futura, sempre esteve registrado no patrimônio da VTB que, mediante emprego de recursos próprios, efetivamente desembolsou os valores vinculados ao referido ágio. Com a incorporação dessa sociedade pela Recorrida após aproximadamente três anos da operação de aquisição com o pagamento do ágio, esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais exatamente tal como autorizado pelos referidos dispositivos. Concluem, assim, que os acórdãos comparados divergem em aspectos extremamente relevantes na análise da validade da amortização fiscal do ágio, inexistindo a possibilidade de se formar o dissídio jurisprudencial em relação ao tema, conforme jurisprudência que cita. No mérito, afirmam a total inaplicabilidade das alegações formuladas ao caso concreto. Inicialmente apontam a impossibilidade de classificar a Vivendi S.A. como a adquirente de fato e de direito das ações da GVT na OPA, rechaçando que o conceito chavão de “adquirente ou investidora real” possa ser fundamento para glosa de ágio legitimamente pago e amparado por operações legítimas e não contestadas sob o ponto de vista de sua validade Fl. 4381DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 jurídica. Afirmam evidente que a VTB jamais agiu por conta e ordem da Vivendi S.A. na OPA, mas sim em seu nome próprio, sendo a efetiva ofertante e, destarte, titular jurídica da participação societária adquirida na GVT. Discorrem sobre o procedimento de OPA e colacionam informações de OPAs realizadas em razão da alienação de controle e também para cancelamento de registro, cujas ofertas foram realizadas por sociedades brasileiras, a despeito do controle estrangeiro, dado o objetivo de assegurar a proteção aos acionistas minoritários e a possibilidade de o acionista controlador figurar na condição de proponente da OPA, mas sem qualquer vinculação obrigatória à realização da oferta por aquela entidade jurídica que, direta ou indiretamente, detém o efetivo controle da empresa objeto da OPA. Observam que a Instrução CVM nº 361 esclarece que a entidade jurídica controlada pelo acionista controlador presume representar os seus próprios interesses, bem como os interesses do ofertante ou intermediário (artigo 3º), conforme o caso. Além disso, referida norma define a figura da pessoa vinculada, como sendo a pessoa que atue representando o mesmo interesse do acionista controlador, do ofertante ou do intermediário, conforme o caso. Sob esta ótica, a interpretação conferida pela PGFN desconsidera que a figura do acionista controlador é tomada em sentido amplo pela legislação que rege a OPA. Reportam-se ao art. 4º da Instrução CVM nº 361 e concluem que a figura do acionista controlador, do ofertante e das pessoas vinculadas estão conjuntamente presentes nos documentos da oferta, mas tal elemento não altera a forma jurídica escolhida e adotada pelo grupo econômico para a implementação da aquisição das ações. Consignam, ainda, que: 77. Afinal, na ausência de disposição legal em contrário, o grupo empresarial tem plena liberdade para definir qual entidade jurídica poderá realizar a oferta, adquirir as ações, liquidar financeiramente o pagamento e efetivamente deter a propriedade das ações negociadas na OPA. Por tais razões, a legislação que rege a matéria procurar tratar as partes envolvidas como representantes do mesmo interesse comum. 78. Analisando as alegações da PGFN sob tal perspectiva, fica evidente que os supostos elementos de que a OPA da GVT teria sido realizada pela Vivendi S.A., na qualidade de adquirente do controle direto da GVT, não passam de uma equivocada interpretação da ICVM 361 e de construções retóricas baseadas em trechos isolados do Edital da OPA citados pela PGFN, os quais deixam bem claro que a OPA foi efetivamente realizada por conta e ordem e em nome da própria VTB, ainda que haja o interesse comum da Vivendi S.A. no caso. Complementam, abordando o propósito da criação da VTB, que a PGFN ignora o fato de que: Entre a constituição da VTB em 2009 e a sua posterior incorporação em 2013, decorreu um lapso temporal de 4 (quatro) anos, sendo data máxima venia, bastante frágil, sob o ponto de vista fático, jurídico e contábil defender-se que essa sociedade não passou de uma “empresa-veículo”, com o objetivo de autorizar o registro e posterior aproveitamento fiscal do ágio; Apenas em 2011, a VTB recebeu a vultosa quantia de R$ 39.937.00,00 a título de dividendos pagos pela GVT e apurou a título de lucro líquido o valor de R$ 51.430.000,00, conforme consta no seu balanço patrimonial (fl. 546 do PAF); Para fazer face às despesas relativas a atividade de holding pura, principalmente os serviços por ela contratados, a VTB houve por bem, mesmo depois de realizar a OPA, manter em caixa R$ 2.539.000,00 (saldo final em 2010). Os valores referentes aos rendimentos financeiros dessas aplicações foram tributados pelo IRRF; A VTB cumpriu todas as suas obrigações tributárias principais e acessórias transmitindo todas as declarações fiscais aplicáveis durante os 4 (quatro) anos de sua existência, tais como Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ (fls. 467-541 do PAF) e Declaração de Débitos e Créditos Federais – DCTF; Fl. 4382DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 A VTB contratou terceiros, incorrendo em despesas no montante total de R$ 587.000,00 em 2010 (fl. 567 do PAF), R$ 200.000,00 em 2011 e R$ 306.828,16, em 2013 conforme declarado em sua DIPJ (fl. 473 do PAF); incorreu em despesas administrativas que totalizaram R$ 60.000,00; e Participou das deliberações da GVT, tais como a AGE ocorrida em 10.06.2010, além de terem sido realizadas diversas AGEs da própria companhia por seus respectivos acionistas (fls. 716-769 do PAF). Na visão das responsáveis, a PGFN tenta se valer de indevidas edições e cortes selecionados de cenas do “filme”, ou melhor dito, de sua vida societária real, para tratar a VTB como mera intermediadora, ou seja, como uma “empresa-veículo” focando unicamente nas “cenas” da criação dessa sociedade e em sua incorporação, arbitrariamente selecionadas e isoladas. Contudo, a VTB desempenhou o seu objeto social, o que por si só afasta a acusação acima. Foi validamente constituída, existiu de direito e de fato e praticou toda as atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding. Concluem que todos os atos praticados não são apenas juridicamente válidos e legítimos, com nítidos propósitos comerciais e econômicos, mas envolveram a adoção de meios lícitos para fins lícitos que levaram ao pleno atendimento do espírito dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97, possibilitando a amortização fiscal do ágio, exatamente como autorizado pelos referidos dispositivos. Mas, também abordam o atual entendimento desse E. CARF sobre “empresas-veículo”, contrário à adoção indiscriminada desse conceito-chavão, desqualificando a alegação das autoridades fiscais que pretendem invalidar a legitimidade do ágio por suposta existência de “empresa-veículo”. Citam acórdãos que, em linhas gerais, decidiram que a existência de outras razões negociais que vão além do benefício fiscal da amortização do ágio, apenas ratifica a validade e eficácia da operação, uma vez que, ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, a busca de eficiência fiscal em si não configuraria hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda que tenha sido a única razão (o que, ressalte-se, não foi a razão das operações examinada nos presentes autos). Assim, ainda que a PGFN pretenda impropriamente esvaziar o propósito da VTB, entendem que a jurisprudência consolidada desse E. CARF reconhece a amortização do ágio nesses casos, considerando que todos os pressupostos legais foram verificados no caso presente, devendo também por esse motivo ser reformada tal decisão, com o cancelamento da glosa da amortização fiscal do ágio. Enfrentam, também, a alegação de suposta ausência de confusão patrimonial, reafirmando que a VTB não adquiriu a GVT em nome da Vivendi ou de qualquer outra pessoa jurídica, e acrescentando que a desconsideração dos atos jurídicos só pode ser feita se presentes os vícios que assim autorizem, porque as relações jurídicas tributárias são, antes de tudo, submetidas ao princípio da legalidade, e os respectivos fatos geradores na quase totalidade dos casos são realizados exclusivamente no âmbito do direito, já que repousam sobre a propriedade ou sobre as mutações patrimoniais, e estes são elementos do direito. Ausente qualquer vício apto a infirmar a validade dos atos jurídicos praticados, fato é que coube à VTB adquir as ações da GVT e pagar tais acionistas com recursos próprios, além de terem centralizado os investimentos após tal aquisição, cumprindo com o seu objeto de sociedade holding. O fato de esses recursos terem sido obtidos via aumento de capital não altera a natureza jurídica da operação em questão, inclusive porque os fluxos econômicos, puramente considerados pelo prisma econômico, em nosso sistema jurídico, não são determinantes de efeitos jurídicos. Fl. 4383DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Citam doutrina e concluem que a linha de raciocínio da PGFN é descabida e inteiramente incompatível com o sistema jurídico brasileiro. Levada ao extremo, tal posição acabaria por criar situações absurdas em que a propriedade de ativos adquiridos por uma empresa seria atribuída, diretamente, aos sócios, simplesmente porque a empresa foi constituída a partir de aporte de capital por eles realizado, que quaisquer ativos financiados por terceiros (e.g. bancos) teriam sua titularidade atribuída aos próprios bancos, em detrimento dos legítimos adquirentes. Ademais, se a entrega de dinheiro pelo controlador em forma de capital ou empréstimo para aquisição de imóveis faria com que a controladora fosse a adquirente do imóvel; por isso seria indedutível a depreciação na controlada? Acrescentam que: 99. Seguir esse entendimento levaria ao cenário no qual tudo na economia seria sempre da controladora ou de bancos financiadores. Este raciocínio obrigaria a que revíssemos o próprio conceito de controlador, que deixaria de existir, na figura de uma sociedade, pois a cadeia societária é formada de diversas pessoas jurídicas que, como o próprio direito nos ensina, são ficções juridicamente funcionais. 100. Haverá sempre, acima de uma sociedade outra sociedade como sua investidora, até que se tenha, ao final um número definido ou indefinido e disperso de pessoas físicas. Em outras palavras, nenhuma sociedade que tenha acionista controlador, seja no Brasil ou no exterior, seria adquirente de nada! É evidente que não há nenhum sentido nisso. 101. Ademais, no ordenamento brasileiro, as pessoas jurídicas são entidades autônomas e individualizadas apresentando identidade distinta em relação aos seus acionistas, quotistas ou em relação a outras pessoas jurídicas que estejam sob controle comum. A própria LSA 5 prevê que mesmo na hipótese de uma sociedade fazer parte de um determinado grupo econômico, a sociedade ainda assim deverá levantar balanços de forma individualizada, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações por ela realizadas. 102. É natural que uma pessoa jurídica, diante da necessidade de caixa para realizar uma operação, seja financiada pela sócia ou por empresa do mesmo grupo econômico, por meio de aumento de capital ou de empréstimo. 103. Aqui, cabe o questionamento: em que circunstância ou regime jurídico uma operação dessa natureza, que é corriqueira no dia a dia das empresas, pode ser qualificada como artifício, de modo a macular os efeitos tributários dos atos praticados pelo grupo como um todo? 104. A alternativa adicional disponível à VTB seria a obtenção de um empréstimo junto a terceiros (e.g. instituição financeira), o que, por razões comerciais óbvias, representa uma alternativa mais onerosa. Nessa hipótese, é de se questionar se as instituições financeiras figurariam como as adquirentes do investimento na GVT? Não há qualquer anormalidade ou ilegalidade que se possa atribuir aos atos praticados na aquisição das ações da GVT ou à decisão do Grupo Vivendi de prover os recursos para tal aquisição. 105. Finalmente, é sempre oportuno lembrar que o Grupo Vivendi tinha – como de fato tem – plena liberdade para definir a forma como a aquisição das ações seria realizada, no âmbito da liberdade de opções empresariais e da livre iniciativa previstas no artigo 170 da Constituição Federal. Afirmam a precariedade dos argumentos trazidos no Recurso Especial, inclusive em razão de erros materiais contidos nas alegações da PGFN, que informa incorretamente os nomes das partes envolvidas na operação que esta busca indevidamente desqualificar. Reiteram que as alegações são precárias seja pela falta de autorização legal ao negar efeitos da norma à uma operação válida, seja pela falta de base fática, porque: [...] Tratou-se de empresa regularmente constituída que, no desempenho de sua atividade de holding pura, (i) adquiriu as ações da GVT, centralizando o investimento Fl. 4384DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 após tal aquisição; (ii) participou de deliberações societárias da GVT e realizou AGEs próprias; (iii) foi parte em contratos firmados com terceiros; (iv) incorreu em despesas administrativas; (v) cumpriu com obrigações tributárias principais e acessórias; (vi) recebeu dividendos, (vii) manteve vultosas quantias em caixa mesmo após a OPA, dentre diversos outros aspectos simplesmente desconsiderados pela PGFN. Destacam que uma sociedade é sempre “veículo” de projetos, interesses, negócios, e não restou demonstrado que a VTB tenha veiculado qualquer finalidade que viole a lei, seja tributária seja de outra natureza qualquer. Argumentam que: 111. A questão que se coloca, no entanto, é se está o contribuinte obrigado à adoção de estrutura que desnatura as bases do negócio, simplesmente pela razão de ser esta a estrutura mais conveniente aos olhos da PGFN. É evidente que para a concretização de um negócio e atingir a sua finalidade deve o administrador adotar a estrutura lícita mais clara e objetiva, seguindo a lógica aplicável do mundo negocial e, sobretudo, ao próprio negócio sendo realizado. 112. Para as partes envolvidas, o conceito de necessidade envolve a adoção da estrutura que melhor reflita o negócio pactuado, que elimine riscos e incertezas desnecessárias. Este é, portanto, o conceito de estrutura necessária para as partes envolvidas. Permite-se que a PGFN tenha uma posição diferente, já que normalmente não realiza negócios, não investe recursos, não atua em ambientes de mercado regulado, não deve se preocupar se as empresas devem receber ingerência de quem está aplicando os recursos. Estes temas realmente não têm qualquer relevância para a PGFN e isto se compreende. 113. O que não se compreende é que a PGFN não reconheça, no mínimo, a adequação da estrutura adotada de aquisição do investimento da GVT. Não veja a pertinência e a coerência entre a causa e o formato negocial entabulado entre as partes. 114. Constata-se, portanto, que a utilização da VTB se mostrava coerente, conveniente, adequada, lícita e necessária para a aquisição do investimento na GVT, não se limitando apenas a razões fiscais. Assim, todos os atos praticados não são apenas juridicamente válidos e legítimos, envolvendo a adoção de meios lícitos para fins lícitos que levaram ao pleno atendimento dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97, devendo ser reconhecida a improcedência das alegações da PGFN, com a manutenção do acórdão n° 1201-002.245 em relação ao cancelamento da glosa do ágio pago pela VTB na OPA de ações da GVT. Por tais razões, pedem que recurso especial da PGFN não seja conhecido ou, se admitido, que lhe seja negado provimento. TELEFÔNICA BRASIL S/A também interpôs recurso especial em 16/08/2019 (e- fls. 2744/2787), assim como o fez POP INTERNET LTDA em data não identificada (e-fls. 3355/3398), nos quais arguiram divergências admitidas parcialmente no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3902/3924, do qual se extrai: 1) Possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 Paradigmas indicados e não reformados : Ac. n° 9101-003.610 e Ac. n° 1402-001.402 , abaixo ementados. Ementa do 1º Paradigma (Ac. n° ° 9101-003.610): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2009 ARGÜIÇÃO DE DECADÊNCIA. ANÁLISE PREJUDICADA. Sendo o mérito é favorável ao contribuinte, não há que se analisar Matérias preliminares, aplicando-se por analogia a exegese que se extrai do §3º do art. 59 Fl. 4385DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 do Decreto nº 70.235/72, que determina que quando puder decidir o mérito a favor do contribuinte, a quem aproveitaria eventual declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará, nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. Não há restrições legais à transferência do ágio, notadamente quando havia restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa “veículo”. Ementa do 2º Paradigma (Ac. n° 1402-001.402): INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO REGULARMENTE CONTABILIZADO. DEDUTIBILIDADE. E dedutível a amortização do ágio quando ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital entre partes independentes e lastradas em expectativa real de rentabilidade futura. A fim de demonstrar a divergência a Recorrente cotejou o ac. recorrido com os respectivos paradigmas, para ao final concluir pela similitude fática e divergência, nos termos abaixo, teor aplicável a ambos os paradigmas: [...] 41. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões, pois: (i) É discutida em ambos os lançamentos a aplicação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 para reger a situação; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumentode capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. Posteriormente, há uma incorporação entre a empresa que recebeu o investimento e a investida, iniciando a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 mês, nos termos autorizados pelo artigo 386 do RIR/99. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, no registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento e é posteriormente incorporada pela investida (ocorrendo a chamada “confusão patrimonial”), iniciando a amortização fiscal do ágio para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao passo que o acórdão recorrido entende que a transferência do investimento para a sociedade holding (por meio de aumento de capital, com a contribuição de ações adquiridas com ágio) e posterior aproveitamento fiscal desse ágio, não atenderia ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99. A matéria foi prequestionada. Análise do 1º Paradigma (Ac. n° 9101-003.610): A Recorrente apresenta o caso do paradigma como se fosse um caso clássico de envolvendo transferência de ágio, mas não é. O contexto fático deste paradigma é preenhe de questões peculiares não presentes no recorrido. A análise começada a partir da própria ementa que já começa a dar o tom dessas peculiaridades e consequentemente falta de falta de similitude fática. Confira-se: ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. Não há restrições legais à transferência do ágio, notadamente quando havia restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa “veículo”. Fl. 4386DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 A Ressalva bem refletida nos fundamentos do voto indica que a situação fática relevante aparece nesse julgado de forma que não saberíamos o seu resultado acaso ela não se apresentasse. Primeiro, a relatora do voto condutor do paradigma adota também como razões de decidir as razões do voto condutor de um outro julgado que tratava de operações de desestatização de empresa na esfera estadual, em que ficou consignado que houve "motivações extratributárias apontadas pela recorrente como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via simples". Segundo este julgado a criação então da empresa veículo era algo necessário, pois "encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL)". Confira-se: (...) Vários foram os casos de amortização de ágio no processo de privatização analisados por este CARF, sendo as conclusões no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Cumpre lembrar que o conjunto das operações sob análise foi praticado no contexto do Programa de Desestatização do Governo do Estado de São Paulo Ademais, a recorrente refuta que as operações, em especial no que toca à ISA PARTICIPAÇÕES, tenham tido propósito exclusivamente de economia tributária. Acrescenta que a CTEEP, como empresa de transmissão de energia elétrica se sujeita à regulação pela ANEEL e, como companhia aberta, às normas da CVM. Ao contrário do que afirma a autuação, sua alegação é de que, na forma simplificada pretendida pelo Fisco, a reorganização encontraria obstáculos legais intransponíveis. Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de "empresa veículo", por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). (...) considero legítima a transferência desse investimento para um novo investidor (ISA PARTICIPAÇÕES), com o que ocorre, sim, a confusão patrimonial entre investidor e investida. Também aqui releva lembrar a impossibilidade da operação direta entre o "investidor inicial" e a investida. (...) Adoto as razões do acórdão recorrido, acima colacionado, para confirmar a legitimidade do ágio tratado nos autos, sem que se vislumbre artificialidade na criação das empresas acima citadas. Reitero que no caso dos autos havia imposições da CVM e ANEEL que justificam por questões societárias e regulatórias – a organização societária da forma procedida, isto é, a existência da “empresa veículo”. O artigo 15, da Instrução 319 da CVM atesta que haveria “abuso” do poder de controle caso o contribuinte não constituísse a “empresa veículo” em discussão nestes autos: [Reproduz todo o teor do art. 15 da Instrução 319 da CVM] Logo a seguir o paradigma, após o paralelo feito com o outro julgado, reforça o aspecto de que o caso que se cuida também possuiria "razões extrafiscais que justificariam a reorganização societária". Confira-se: Nesse sentido, é o parecer do Dr. Antonio Ganin acostado aos autos pelo contribuinte, explicitando as razões extrafiscais que justificaram a reorganização societária efetuada pela contribuinte: A operação pretendida pela Receita Federal do Brasil (RFB), pela qual a controlada CTEEP incorpora a ISA Capital do Brasil, encontra dois impedimentos para sua realização. O primeiro de ordem societária, pois a operação da forma pretendida pela RFB caracterizaria ato abusivo do poder de Fl. 4387DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 controle por parte da CTEEP, conforme previsto no art. 15 da Instrução CVM nº 319/1999, o que seria considerado infração grave para os efeitos do § 3º, do art. 11, da Lei nº 6.385/1976, conforme disposto no art. 17, dessa Instrução CVM. O segundo de ordem regulatória, pois, conforme já exposto, a ANEEL não aceitaria que a dívida da controladora, contraída justamente para a aquisição da controlada, fizesse parte do acervo líquido a ser vertido para a CTEEP por meio da incorporação de sua controladora, trazendo para a concessionária de serviço público de energia elétrica uma divida que é do acionista. Como se vê, não se trata apenas do caso clássico a envolver transferência de ágio pago por uma determinada pessoa jurídica, para outra pessoa jurídica, por meio de aumento de capital social, tendo o colegiado simplesmente decidido que a amortização do ágio transferido não afrontaria os dispositivos legais, com a criação de uma "empresa veículo" para aproveitamento do ágio. É claro que a relatora também fundamentou o voto em razões estritamente jurídicas, como o parágrafo a seguir, entre outros, mas não se trata do aspecto mais relevante porque tal inserção está em um contexto fático diverso: Acrescento que é legítima a transferência de ágio em operação societária, fundamentando-se a hipótese no artigo 248, da Lei nº 6.404/1976 e no artigo 20, do Decreto nº 1.598/1976. Desde a original redação, a Lei nº 6.404/1976 obrigava que o investimento adquirido fosse avaliado pelo método de equivalência patrimonial. (...) Tenho manifestado neste Colegiado a minha posição sobre a dispensabilidade de confusão patrimonial (fundada pelos artigos 7º e 8º, acima citados) entre investidora original e investida original, na medida em que a legislação não atribui interpretação restritiva nesse sentido. Afinal, há que se ponderar se a origem do ágio é legítima (com a existência de partes independentes, pagamento, demonstração da rentabilidade futura, etc.). Nesse contexto, uma vez demonstrada a legítima origem do ágio, não há restrição legal à sua transferência juntamente com o investimento a ele relacionado. Se tais considerações jurídicas não estivessem acompanhadas da situação fática peculiar que ora se aponta, não resta dúvida que haveria similaridade fática e divergência jurisprudencial. Porém, este não é o caso. Ora, não se pode admitir construir-se uma divergência apenas a partir de determinadas passagens isoladas que não se aplicam ao caso dada as restrições nele contidas, e nesse sentido o voto condutor do aresto diz mais do que os fatos daquele processo demandam, na medida em que contém um distinguishing 1 E a razão maior disso está simplesmente calcada na expectativa razoável e, sobretudo de bom senso, de se esperar sempre que o colegiado acompanhe a ratio decidendi que diz respeito aos fatos daquele processo, e não razões outras elencadas para subsumir fatos hipotéticos que nada tem a ver com o mesmo, ou seja, hipótese contrafactual que ultrapassam os limites da lide (caso clássico de transferência de ágio). Não há dúvidas, portanto, que o relevante na comparação a ser feita a partir deste paradigma são as "restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa 'veículo' ", que é na verdade o que se chama no contexto judicial de distinguishing 2 . Como se vê o presente paradigma trata de situações significativamente mais complexas que as verificadas no acórdão recorrido, contemplando um contexto fático diverso, a 1 Caso em que há imposições societárias e regulatórias que significaria uma exceção á regra geral de necessidade de haver "confusão patrimonial". 2 Distinguir um caso significa que um tribunal decide que o raciocínio legal de um caso precedente não se aplicará totalmente devido a fatos materialmente diferentes entre os dois caso. Distinção esta que também lança luzes na busca da similitude fática, para efeito aqui de averiguar se há ou não dissídio jurisprudencial. Fl. 4388DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 ensejar a discussão acerca de questões relevantes outras, extratributárias, que justificariam a reorganização societária posta em censura. É neste contexto que o voto condutor do paradigma dá provimento ao recurso, sendo acompanhado pela maioria do colegiado. Veja-se que há até declaração de voto de Conselheiro que acompanhou o provimento por outro fundamento, mas também chegando à conclusão de que a reorganização societária não ensejou economia tributária, pela peculiaridade do caso. Confira-se trechos relevantes: (...) No caso concreto, o que me leva a concluir pela inviabilidade de manutenção da exigência é outro: a estrutura adotada na operação levou a Autuada e sua controladora a incorrerem em custo tributário mais elevado do que aquele que teria sido por ela suportado se adotasse a estrutura que a autoridade fiscal lançadora e também a PGFN entendia que seria a necessária a possibilitar a amortização do ágio em questão. Explico. Como bem atestou a Autuada já no julgamento de seu recurso voluntário, [...] conforme atesta laudo preparado pela KPMG, o custo tributário incorrido pela Recorrida e sua controladora, em razão da adoção de estrutura societária imposta pela CVM e ANEEL, foi superior em R$ 262,3 milhões àquele que incidiria sobre a estrutura desejada pelo Fisco (incorporação direta da ISA Capital). A estrutura adotada pela Recorrida fez com que os pagamentos de JCPs fossem tributados na ISA Capital e, não, remetidos diretamente para o exterior, bem como não possibilitou a dedução de despesas com os financiamentos existentes na ISA Capital, os quais poderiam ser deduzidos na Recorrida. Ou seja, como ISA Capital endividou-se para fazer a aquisição do controle da Autuada, se houvesse a confusão patrimonial entre essas empresas, as despesas financeiras em questão reduziriam o lucro da Autuada. De igual forma, enquanto na operação levada a efeito o JCP pago pela Autuada foi reconhecido como receita por sua controladora no Brasil (ISA Capital), sujeitando-a ao pagamento de PIS e de Cofins3, se houvesse a confusão patrimonial essa receita seria reconhecida diretamente por sua controladora no exterior. (...) Com a exceção da afirmação aduzida pelo contribuinte de que a utilização de ISA Participações se deu para atender a normas regulatórias, conforme já abordado alhures, entendo corretas suas conclusões quanto à inexistência, no caso concreto, de ganho fiscal. Logo, inexistindo vantagem tributária nas operações registradas pelo contribuinte, não há que se falar em planejamento tributário, impondo-se o cancelamento integral do crédito tributário exigido de ofício. De outra banda, no presente caso trata-se do caso clássico de transferência de ágio gerado no exterior e internalizado no Brasil, sem aquelas peculiaridades do paradigma que tornariam aquele caso diferenciado. Os trechos abaixo do recorrido já são suficientes para fazer essa demonstração: 15. A legislação brasileira somente autoriza a amortização em 60 meses, do ágio do investimento societário feito, quando a empresa investidora que efetuou a aquisição com ágio, incorporar ou for incorporada (numa incorporação reversa) pela empresa objeto do ágio, consumando-se a confusão patrimonial entre investidora e investida (além das demais condições que serão comentadas adiante, neste voto). 16. As operações societárias realizadas visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização e todas foram efetuadas intragrupo, tratando-se todas as empresas envolvidas, de subsidiárias da Vivendi. Fl. 4389DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 17. Mediante as mesmas, o ágio da empresa Vivendi, situada no exterior, foi transferido para as subsidiárias no Brasil, via aumentos de capital dessas subsidiárias, capitalizados pela Vivendi, com as ações adquiridas. 18. Incorporadas pela GVT S/A, esta passou a amortizar o ágio [...] 19. Foi o caso das subsidiárias no Brasil da Vivendi, que não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi, no exterior. 20. Não ocorreu confusão patrimonial entre a investidora Vivendi, que fez a aquisição com ágio, no exterior (34,8% das ações) e no Brasil (56,2%) e a GVT Holding S/A, que incorporou as subsidiárias no Brasil, para as quais a Vivendi transferiu, mediante transformações societárias, o ágio incorrido no exterior, dado que a Vivendi (investidora) é domiciliada na França. Por todo o exposto, afasto este primeiro paradigma, por falta de similitude fática. Análise do 2º paradigma - 1402-001.402, que foi assim ementado, no essencial: (...) INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO REGULARMENTE CONTABILIZADO DEDUTIBILIDADE. É dedutível a amortização do ágio quando ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital entre partes independentes e lastreadas em expectativa real de rentabilidade futura (...) Entendo que, na comparação entre as decisões, a divergência resta caracterizada. Diferente do primeiro paradigma, este caso se amolda ao caso clássico de transferência de ágio tratado no recorrido, sem apresentar aquelas peculiaridades do outro caso que o diferenciaram (restrições societárias e regulatórias). Com efeito, em síntese, o acórdão recorrido, por meio de um de seus pilares, fixou entendimento no sentido de que a recorrente não poderia se apropriar do ágio porque não foi quem arcou com ônus econômico da aquisição, havendo necessidade de haver a denominada "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor. Ou seja, por esse raciocínio lógico, o recorrido não admite a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), nem muito menos a transferência do ágio, pois senão estaria descaracterizando a aplicação dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. De outra banda, em operação assemelhada, se deu no âmbito do processo que veiculou o paradigma. No caso, também houve transferência de ágio pago por uma empresa para uma empresa ligada, juntamente com participação societária adquirida, por meio de aumento de capital social e, ainda, com utilização de empresa veículo. Porém aquela premissa jurídica da necessidade de "confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor é desconsiderada na medida em que não se vislumbra qualquer óbice à amortização do ágio pela empresa que recebeu o ágio transferido juntamente com a participação societária, desde que a formação do ágio em etapa anterior tenha fundamento hígido. Confira-se os seguintes trechos do voto condutor do segundo paradigma amparando as conclusões acima: (...) Em linha com o que temos defendido nos julgamentos sobre o tema dos planejamentos fiscais envolvendo ágio, é de extrema relevância, na avaliação dos casos concretos que, na verificação da legitimidade dos ágios amortizados pelos contribuintes em geral, seja feita uma distinção entre (i) as etapas que dizem respeito à formação do ágio e (ii) as etapas posteriores que tornam possível a sua amortização. Fl. 4390DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 O ponto primordial de atenção e análise diz respeito à sua formação. O segundo ponto, de relevância secundária, diz respeito ao caminho escolhido para efetuar/tornar possível a sua dedução fiscal. Em análises como estas, para efeito de verificação da legitimidade do ágio pago, o que interessa, especialmente, é a formação do ágio. Significa que (i) deve ter ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital, (ii) em operação que envolva partes independentes, (iii) lastreadas em expectativa real de rentabilidade futura. Uma vez diante de tais requisitos, é claro que o ágio pago possuíra fundamento e poderá ser amortizado. Agora, o segundo ponto não deve interferir na análise da legitimidade do ágio registrado. Ou seja; as operações subsequentes que permitirão ao contribuinte amortizar o ágio registrado, desde que se tratem de operações lícitas e legalmente previstas pelo nosso ordenamento jurídico, não tem o condão de desconstituir a natureza de um ágio legitimo. [...] Também convém sublinhar, que a utilização de empresa veículo, por si só, não é capaz de indicar qualquer irregularidade, já que, em inúmeras situações se verifica a necessidade da criação de uma empresa veículo que viabilize as operações e reestruturações societárias. No caso em análise, o que se verifica é que a empresa veículo não foi fundamental para a amortização do ágio, que já estava sendo amortizado pela Globopar. Outrossim, o fato de a GB (então controladora) ter sido incorporada por sua controlada (Globosat), também não é capaz de impedir a amortização do ágio, já que nosso ordenamento jurídico possui previsão expressa prevendo a hipótese de incorporação às avessas (S6, II, e caput do art. 386 do RIR/99). A utilização da GB na estrutura da operação foi uma das várias formas possíveis de realizá-la. Lembrando que, se a Recorrente tivesse incorporado a Globopar ou tivesse sido por ela incorporada, os resultados fiscais seriam os mesmos. Impedir operações estruturadas dessa forma seria impor aos contribuintes que adotem sempre as operações mais onerosas e burocráticas, o que não merece qualquer respaldo, por ausência de sustentação jurídica. O entendimento de que o contribuinte pode se reorganizar desde que não seja exclusivamente para reduzir carga tributária deve ser aplicado com as devidas ressalvas. Não seria lícito se a alienação do investimento fosse, de alguma forma, simulada, apenas para gerar o ágio e possibilitar a redução da carga fiscal. Contudo, não se pode dizer, diante de ágio não questionado na sua formação, que a Recorrente não possa valer-se da opção menos custosa para efetuar a dedução fiscal do ágio. Por fim, cabe lembrar, no intuito de frisar novamente que merece ressalvas a interpretação fiscal de que o direito de livre organização dos contribuintes está limitado a motivações extrafiscais, que o conceito de propósito negocial e empresa veículo não constam das nossas leis e não tem qualquer relação, ao menos em princípio, com a amortização fiscal do ágio.. Como se vê, este segundo paradigma, agrega mais similitude fática ainda na medida em que , trata e supera aqui também a questão de haver ágio interno na operação, na medida em que separa – assim coo se deu no ac. Recorrido - o momento da formação do ágio do momento de sua transferência e aproveitamento. Reforça também o fato de que tal fundamento ligado ao ágio interno é também parte subsidiária e integrante do fundamento principal ligado à possibilidade ou não de transferência do ágio, conforme se sublinhou na parte preambular deste despacho. Outrossim, o fato de o paradigma ter também condicionado a transferência do ágio à higidez do mesmo no momento anterior, quando da sua formação, não traz dissimilitude fática. Isso porque como a matéria foi particionada, tal aspecto será aferido mediante os outros tópicos relacionado, no caso, a validade dos laudos, isso porque em relação aos outros pressupostos não há controvérsia nos presentes autos. Fl. 4391DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Por todo o exposto, opino por ADMITIR esta matéria apenas através deste segundo paradigma Ac. nº 1402-001.402, porém condicionando a admissibilidade da matéria como um todo ao tema ligado ao outro fundamentos autônomo do ac. Recorrido (validade do laudo) , que por sua vez como verá também foi admitida. Portanto, ultrapassa-se aqui também a questão da falta de utilidade recursal. 2 A validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio registrado A recorrente indicou os seguintes paradigmas não reformados: Ac. nºs 1302-002.011 e 1301-001.505, que foram assim ementados: Paradigma 1 – Ac. nº 1302-002.011: INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTÍVEL. A norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação. Não havendo capital aplicado na aquisição de direito de exploração de sub concessão imprópria de serviço público no momento da assinatura do contrato, não há também, à luz do art. 325, I, do RIR/99, que ser feito qualquer registro no ativo a título de intangível neste momento A metodologia do fluxo de caixa descontado (FCD) é amplamente aceita, inclusive é um dos métodos de avaliação aceitos pela CVM, conforme expressamente dispõe o § 4º do art. 4º da Lei 6.404/76. O ROIC calculado sobre valores projetados altera totalmente a inteligência de tal índice, além do que falta autorização legal para que seja utilizado como referencial de análise da qualidade de avaliações de empresas pelo FCD. Paradigma 2 – Ac. nº 1301-001.505; ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Exercício: 2009, 2010 DF CARF MF Fl. 3913 Original Documento de 23 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP10.0622.16567.9RT8. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Fl. 13 do Despacho da 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara Processo nº.10980.720029/2017-25 DESPESA. DESNECESSIDADE. GLOSA. PROCEDÊNCIA. Se, por um lado, a Fiscalização reúne argumentos e demonstrativos que indicam a apropriação de dispêndios com pessoa ligada em conta específica, cujos serviços que serviram de fundamento foram contabilizados em rubrica distinta, e, por outro, o contribuinte não aporta aos autos argumentos e documentos capazes de elidir a tese de duplicidade de registros, há de se manter a glosa. DESPESAS. COMPROVAÇÃO. INOCORRÊNCIA. Para fins de dedução, na apuração do resultado fiscal, do gasto incorrido, não basta ao contribuinte descrever as características operacionais de suas atividades e demonstrar a plausibilidade de sua ocorrência no mundo fático, torna-se necessário reunir ao processo comprovantes hábeis e idôneos que possibilitem desautorizar a glosa perpetrada pela autoridade fiscal. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO INOCORRÊNCIA. Fl. 4392DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 No contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. Resumo da divergência apresentada pela recorrente: Segundo o recorrente, o Acórdão paradigma deixaria claro que a posição do Acórdão recorrido mereceria reparos, pois os paradigmas evidenciariam que não havia na legislação fiscal qualquer tipo de exigência quanto à necessidade de contemporaneidade para a demonstração da fundamentação econômica do ágio, mormente quando o momento da formação do ágio se destaca do momento de sua transferência e aproveitamento. Por suas próprias palavras, “não prevê uma forma pela qual a demonstração da rentabilidade futura deve ser feita ou que esta seja contemporânea à aquisição do investimento com o registro do ágio” A Recorrente conclui a demonstração da divergência, nos seguintes termos: [...] 71. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões, pois: (i) É discutida em ambos os lançamentos a questão da contemporaneidade do laudo de avaliação, nos termos do artigo 385 do RIR e do artigo 20, §3º do Decreto-lei n° 1.598/77; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o contribuinte apresenta laudo anterior a operação e outro posteriormente que confirma a avaliação feita pelo primeiro, comprovando a fundamentação econômica do ágio amortizado fiscalmente como sendo baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nesses dispositivos, em relação ao registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento está suportado por laudo elaborado anteriormente à operação e cuja avaliação é foi confirmada por laudo posterior, ao passo que o acórdão recorrido entende que os laudos apresentados, isto é, o Laudo Calyon elaborado anteriormente à aquisição do investimento na GVT pela VTB, cuja avaliação foi posteriormente confirmada pelo Laudo Capital Soluções em 2011, não seria apto a comprovar o fundamento econômico do ágio amortizado, nos termos dos artigos 385, §3º do RIR/99. DA ANÁLISE DA DIVERGÊNCIA A matéria foi prequestionada. Da situação fática assemelhada e do mesmo arcabouço jurídico Debate-se em todos os julgados a a questão da contemporaneidade do laudo de avaliação, nos termos do artigo 385 do RIR e do artigo 20, §3º do Decreto-lei n° 1.598/77 em meio a um processo transferência de ágio entre empresas. Delimitação da lide quanto aos 2(dois) laudos apresentados Embora a recorrente trate de uma forma única e conjunta a desconsideração dos 2(dois) laudos que atestariam o fundamento econômico do ágio, o fato é que cada um dos laudos não foram desconsiderados (pela fiscalização e ac. Recorrido) pelos mesmos motivos. Tratando-se de uma questão fática, o voto vencido do ac. Recorrido soube bem resumir essas razões expostas minudentemente no TVF: [...]Nesse caso concreto, o ágio está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, mas a fiscalização e os julgadores da DRJ a desconsideraram sob a justificativa de que o laudo de avaliação elaborado pela Calyon não seria suficiente para justificar o ágio pago na operação de Fl. 4393DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 incorporação de ações, uma vez que este documento fora preparado em novembro de 2009 e a operação ocorreu efetivamente em dezembro de 2011. Além disso, a fiscalização também questiona o laudo elaborado pela Capital Soluções, em face deste indicar uma avaliação superior ao aumento de capital da VTB [...] Como se vê, em se tratando do tema “A validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio registrado” e tomando-se os fatos narrados acima como acertados, a Recorrente apenas desafia a validade do laudo Calyon, pois somente este laudo teria sido desconsiderado sob o fundamento de que o o mesmo seria extemporâneo. Porém, o voto condutor do ac. Recorrido - que deve ser a visão prevalecente - após transcrever o TVF com a narração acima consignada, em um determinado trecho que fundamenta a desconsideração do segundo laudo (Capital soluções”), menciona também o aspecto da extemporaneidade do laudo, lado a lado com a discrepância quantitativa: indicação de “avaliação superior ao aumento de capital da VTB”. Portanto, utilizando- se de 2(dois) fundamentos cumulativos, cujo último como se verá mais adiante não foi tratado pelo recurso especial. Diante deste contexto mais complexo do que o apresentado pela recorrente, a divergência relacionada a cada um dos laudos será feita de forma apartada. DIVERGÊNCIA DA MATÉRIA RELACIONADA AO PRIMEIRO LAUDO (CALYON) Da divergência constatada A decisão recorrida, embora de forma bastante econômica, entendeu que o Laudo Calyon não se prestava para fundamentar o ágio gerado no momento 2 (incorporação de ações), pois aparentemente o mesmo se prestaria apenas para fundamentar o ágio gerado no momento 1 (da sua formação original), sendo sua maior parte formada no Exterior. Confira-se os seus termos: 24. E concluiu[fiscal, esclareço] que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. Porém, como se viu, o TVF fundamentou a desconsideração deste primeiro laudo com base na sua extemporaneidade, pois fora produzido somente em 2011, e tomou-se como referência para comparação e dedução de sua extemporaneidade o momento da sua formação original (2009). Embora o ac. Recorrido não tenha explicitado essa extemporaneidade, como faz remissão total ao TVF, num único parágrafo reservado à sua fundamentação, só se pode entender o trecho acima como uma ratificação do fundamento do TVF, qual seja a confirmação da invalidade do referido laudo por conta de sua extemporaneidade. De outra banda, os referidos paradigmas decidiram, de modo contrário, ou seja, que a norma NÃO dispõe expressamente sob a necessidade de contemporaneidade dos laudos, tendo admitido nos respectivos casos concretos essa possibilidade. Portanto, para o primeiro laudo (Calyon) opino POR ADMITIR esta matéria, em face do dissídio jurisprudencial DIVERGÊNCIA DA MATÉRIA RELACIONADA AO SEGUNDO LAUDO (CAPITAL SOLUÇÕES) Da premissa equivocada Há que se destacar, em primeiro lugar, que a afirmação da Recorrente, de que no que diz respeito à validade do laudo [Capital Soluções] este tenha sido desconstituído apenas porque o laudo seria extemporâneo ou mesmo porque não atendeu alguma formalidade extrínseca do mesmo é um juízo de mérito próprio, do qual pretende ela partir para a demonstração da alegada divergência jurisprudencial, juízo, esse, porém, Fl. 4394DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 que não se confirma com a leitura do inteiro teor do acórdão recorrido, o que equivale a dizer que parte da denominada premissa equivocada, que também se justifica pelo fato de ter feito uma divergência em conjunto para ambos os laudos. E como já se viu no item, anterior, esta premissa foi considerada totalmente verdadeira para o laudo Calyon e a matéria foi assim admitida. Ora, o ponto mais importante da desconsideração do “laudo capital soluções” apontado no TVF, sem dúvida alguma foi a desconformidade do aspecto quantitativo do mesmo que foi desenvolvido através de várias laudas. Confira-se apenas a sua conclusão: [...] Mas melhor sorte não lhe socorre. A respeito do “LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES”, vale repisar as constatações já expostas no tópico 4.4 deste TVF: tamanha é a discrepância entre avaliação e o valor efetivamente atribuído às ações incorporadas (a diferença é da ordem de R$ 4,3 bilhões!!) que não há outra conclusão possível senão a de se tratar de documento elaborado por mera formalidade, que não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na “aquisição”, em especial o fundamento econômico do suposto ágio que vem sendo amortizado pela FISCALIZADA. [...] Esse mesmo fundamento constou em 2(duas) passagens do ac. Recorrido se constituindo no fundamento principal para a desconstituição deste segundo laudo. Confira-se: [...] 25. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. E conclui a desconstituição do referido laudo (QUESTÃO 2), ratificando apenas ratificando a inconsistência quantitativa, sem mais mencionar a questão da extemporaneidade. Confira-se: 26. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil. [...] (Destacou-se). Caberia então ter a recorrente apontado esse aspecto (discrepância quantitativa do segundo laudo) como o ponto a ser considerado divergente e ter apresentado paradigmas em sentido contrário, mas não o fez. Como se vê, não é possível deduzir que as turmas que proferiram os respectivos paradigmas pudessem ter o mesmo entendimento acerca das especificidades, no que diz respeito a discrepância em aspectos quantitativos do referido laudo:– “entre avaliação e o valor efetivamente atribuído às ações incorporadas” 3 - posto que tais aspectos relevantes não constam e não foram discutidas nos arestos paradigmáticos, nem muito menos foi mencionado como sendo a matéria objeto da divergência. 3 Termos do TVF DF Fl. 4395DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Nesse contexto, os paradigmas se prestam, apenas, a firmar entendimento acerca dos pontos efetivamente analisados em seus votos condutores em consonância com o tema ora dito divergente, qual seja, a necessidade de contemporaneidade dos laudos ao evento que propiciou a formação do ágio. Despiciendo então a análise casuística de cada um dos paradigmas quando a recorrente parte de premissa inexistente ou equivocada no ac. recorrido. Mesmo que se considere que a extemporaneidade foi um ponto a ser considerado da negativa- como já se demonstrou na parte relacionada a delimitação da lide, há que se considerar evidentemente que não foi o único fundamento, nem muito menos o mais relevante – seja no ponto de vista do TVF, seja no recorrido – em relação ao “laudo capital soluções”, como já se destacou. Sendo o ponto relevante dessa desconstituição o questionamento quantitativo do laudo, não a sua extemporaneidade, mas a sua materialidade mesma. Caberia, portanto, reitere-se, ter apresentado paradigmas que contrariassem, por exemplo, a competência do fiscal ou os órgãos administrativos de se imiscuírem em tal aspecto quantitativo ou seja poderem questionar em absoluto o conteúdo de um documento produzido por terceiros independentes e especializados e, é claro, a recorrente ter apontado isso como tema objeto da divergência, o que também não foi o caso. Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria no que concerne apenas do primeiro laudo (Calyon), o que equivale a dizer que a matéria “dedutibilidade ágio” foi admitida em sua inteireza, uma vez que o tema 1 correlacionado ao outro fundamento principal também o foi. 3) Impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes Trata-se evidentemente de tema ligado ao ” tema 1” já analisado e inclusive já admitido. Isso porque a negativa de transferência do ágio para o mesmo grupo econômico (tema evidentemente mais genérico), contempla em seu escopo o presente tema que é mais específico e estando abrangido por ele, na medida em que a presente acusação de descumprimento das condições para aproveitamento do ágio na operação complexa de sua internalização passou também pela acusação de formação de um ágio interno no último momento da operação(internalização através da incorporação de ações). Trata-se, por conseguinte, apenas um outro ângulo teórico que viabilizaria a transferência de ágio, como já se disse, objeto do “tema 1” não admitido. Dessa forma, o primeiro óbice é ter ultrapassado o limite máximo de 2(dois) paradigmas por matéria (§§ 6º e 7º, do art. 67 do RICARF), limite este já utilizado no tema 1. Por todo o exposto, OPINO por NÃO CONHECER deste tema porque ultrapassou o limite máximo de paradigmas de 2(dois) paradigmas por matéria(§§ 6º e 7º, do art. 67, do RICARF), porém sem prejuízo de discussão do mesmo uma vez que está intrinsicamente ligado ao tema 1 que foi admitido juntamente com o tema 2, possibilitando assim a devolução de toda a matéria “dedutibilidade do ágio” em toda a sua inteireza à discussão na CSRF. 4) Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade Paradigmas indicados e não reformados : Ac. n° 9101-002.310 e Ac. n° 1301-002.047 , abaixo ementados. Ementa do 1º Paradigma (Ac. n° ° 9101-002.310): ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL CSLL. BASE DE CÁLCULO E LIMITES À DEDUTIB ILIDADE. A amortização contábil do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há, porém, previsão no mesmo Fl. 4396DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade lançadora. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Ementa do 2º Paradigma (Ac. n° 1301-002.047): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Exercício: 2010 ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. USO DE EMPRESA VEÍCULO. PRESENÇA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. Não é ilícita a conduta do investidor que adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa, integralizando-o com os investimentos previamente adquiridos, inclusive o ágio. Não se pode qualificar como ilícita a opção por um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção de tal caminho tenha por objetivo a economia tributária. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava intransponíveis óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). (...) IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA. A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso, disposição de lei nesse sentido. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Exercício: 2010 CSLL. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. DEDUTIBILIDADE. Não restando evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que, por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL. As bases de cálculo da CSLL e do IRPJ são distintas, descabendo invocar dispositivos exclusivamente aplicáveis ao segundo para a glosa de despesas da primeira. (...) (Destacou-se) (sic) Resumo da divergência alegada: A Recorrente manejou o seu recurso especial, alegando, em síntese, divergência quanto à inexistência de fundamento legal para a glosa de despesas de ágio para fins de apuração da base de cálculo da CSLL. ANÁLISE DO PRIMEIRO PARADIGMA - Ac. n° ° 9101-002.310 Situações fáticas não assemelhadas Fl. 4397DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Não há interpretação divergente da legislação tributária para os acórdãos confrontados, pois as situações fáticas não são assemelhadas. Em primeiro lugar, da leitura dos paradigmas não se extrai a identificação qualquer discussão acerca da própria legitimidade do ágio, questão fática e jurídica relevante, discutida apenas no recorrido. Do voto condutor do primeiro paradigma (Ac. nº 9101-002.310) pode-se extrair essa diferenciação. No caso, ratificando a diferenciação fática feita pela relatora original (voto vencido) e que se aplicaria também em relação ao recorrido ora combatido: No entendimento da Relatora, não se trata nestes autos da hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei nº 9.532/1997 em seus arts. 7º e 8º), mas de participação mantida na investidora. A discussão, então, para Relatora, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização desse ágio (destacou-se) (sic) Dessa forma enquanto o recorrido versou sobre hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei nº 9.532/1997 em seus arts. 7º e 8º; nos paradigmas, de outra banda, tratou-se de simples dedutibilidade da amortização do ágio na CSLL em virtude de participação mantida na investidora através do MEP, sem a presença de algum tipo de vício nesse aproveitamento. Portanto, como as situações fáticas diversas é que levaram a conclusões também diversas, REJEITA-SE este primeiro paradigma para efeito de comprovação da admissibilidade. ANÁLISE DO SEGUNDO PARADIGMA - Ac. n° 1301-002.047 Diferente do paradigma anterior, a leitura dos acórdãos paradigma e recorrido permite verificar que os quadros fático são assemelhados, dado que versaram sobre casos em que se discutiam sobre a dedutibilidade da amortização do ágio incentivado e seu reflexo na CSLL. Dessa forma, enquanto o recorrido em face da conclusão que a amortização do ágio seria indedutível da base de cálculo do IRPJ, tratou a sua repercussão na base da CSLL como uma matéria reflexa, na medida em que constatou a previsão legal que determinaria a aplicação das mesmas regras de apuração do IRPJ para a CSLL. De outra banda, em sentido oposto, o segundo paradigma tratou a repercussão do ágio na CSLL como um tema completamente autônomo, aduzindo que não haveria previsão legal específica para indedutibilidade da CSLL mesmo que se mantido o lançamento do IRPJ. Por outras palavras, enquanto o recorrido entendeu que a tributação da CSLL deveria seguir o destino da tributação do IRPJ; De outra banda, o paradigma entendeu que a tributação da CSLL, em relação à amortização de ágio, deve ter tratamento próprio, em relação tributação do IRPJ. Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1301-002.047). 5) Divergência em relação a impossibilidade de se exigir multa isolada após o encerramento do ano-calendário e quando não é devido nenhum valor de IRPJ e CSLL no fim do ano-calendário Em relação a esta matéria, foram indicados como paradigmas não reformados o Acórdãos nº 1301-003.351 e nº 1103-00.200, cujas ementas dispõem o seguinte: Paradigma 1 – Ac. n° 1301-003.351: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2012 Fl. 4398DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a multa de ofício. [...] Paradigma 2 – Ac. nº 1103-00.200: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DAS ESTIMATIVAS ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO. A multa isolada por falta de recolhimento das estimativas não tem lugar quando aplicada após o encerramento do exercício, quando efetivamente já se conhece o montante efetivo do tributo devido ou do prejuízo apurado. ANÁLISE DO 1º PARADIGMA –Ac. n° 1301-003.351: Este paradigma tratou de estimativas do ano-calendário de 2012, período também já submetido às regras da Lei nº 11.488/2007. Porém, esse paradigma tratou tão somente de avaliar o problema da concomitância de multas, no caso censurando especificamente o fato de existir cobrança cumulativa das multas de ofício e isolada, e assim não condenou propriamente o lançamento da multa isolada após o encerramento do ano- calendário, o que seria de se esperara para se configurar a divergência nos termos propostos pela recorrente. Esse paradigma defende inclusive a aplicação da Súmula CARF nº 105, que trata especificamente do problema da concomitância, para períodos posteriores a 2007, como é o caso do período por ela analisado. Porém, o que precisa ficar claro é que a concomitância de multas (que no entendimento do referido paradigma acarretaria dupla penalização, bis in idem) é uma questão que, embora seja correlata, não se confunde com o problema do lançamento da multa isolada após o encerramento do ano-calendário, de modo que este primeiro paradigma não serve para demonstrar a alegada divergência. A Recorrente logrou êxito na demonstração da divergência: ANÁLISE DO 2º PARADIGMA –Ac. nº 1103-00.200: PARADIGMA ANACRÔNICO Por primeiro cabe salientar que se trata de Recurso Especial de Divergência, assim entendida a diversidade de interpretações conferidas à lei tributária, conforme previsto no artigo 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Destarte, não há que se falar em divergência jurisprudencial, quando estão em confronto acórdãos exarados à luz de arcabouços normativos diversos, configurados em momentos distintos . Este segundo paradigma, por sua vez, tratou especificamente do problema da aplicação da multa isolada "após o encerramento do exercício, quando efetivamente já se conhece o montante efetivo do tributo devido ou do prejuízo apurado", não tratando do problema da concomitância de multas. O problema desse segundo paradigma é que ele trata de estimativas referentes ao ano- calendário de 1998, período anterior, portanto, às alterações introduzidas pela Lei nº 11.488/2007. Fl. 4399DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Destarte, o julgado indicado à guisa de dissídio jurisprudencial não se presta a essa função, já que não trata do mesmo arcabouço jurídico, dizendo respeito a período anterior às alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007. No caso, como indicado no seu relatório4, repita-se, tratou-se do ano-calendário de 1998. O voto condutor do Ac. Recorrido inclusive faz referencia expressa ao referido diploma legal ao negar provimento ao recurso. Confira-se: [...]No caso da tese acima não ser vencedora, cumpre registrar que entendo cabível a imposição de multa isolada, ainda que a empresa tenha apurado prejuízo fiscal ou base negativa, em razão da previsão constante do art. 44, inciso II, “b” da Lei nº 9.430, de 1996 com redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488, de 15/06/2007, conversão da MP nº 351, de 22 janeiro de 2007: [...] (Destacou-se). Outrossim, diante dessa falta de congruência jurídica, fazendo-se um teste de aderência, também não se saberia ao certo qual seria a linha de decisão empregada pelo colegiado paradigmático se enfrentasse caso realmente equivalente ao do recorrido, com as alterações promovidas pela Lei nº 11.488/2007. Nesse passo, OPINO por também NÃO ADMITIR esta matéria através deste segundo paradigma, por ser anacrônico. CONCLUSÃO: Diante do exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo Sujeito Passivo apenas em relação á matéria:” Dedutibilidade do ágio” através dos seguintes temas: 1) Possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99, mas apenas em relação ao segundo paradigma (Ac. nº 1402-001.402). 2) A validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio registrado; Bem assim DAR SEGUIMENTO à matéria “4) Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade”, mas apenas em relação ao segundo paradigma; e NEGAR SEGUIMENTO à matéria “5) Divergência em relação a Impossibilidade de se exigir multa isolada após o encerramento do ano-calendário e quando não é devido nenhum valor de IRPJ e CSLL no fim do ano-calendário; e por fim, NÃO CONHECER em relação à matéria: “3) Impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes”. (destaques do original) Cientificadas da admissibilidade parcial (e-fls. 3926/3933), as responsáveis apresentaram agravos que foram rejeitados pelo despacho de e-fl. 4322/4326, remetido para conhecimento de ambas em 13/04/2020 (e-fls. 4334/4335). As responsáveis registram, inicialmente, que não houve exigência de montantes a título de IRPJ ou CSLL supostamente devidos pela GVT S.A no ano-calendário 2015, mas apenas redução de prejuízo fiscal e base negativa originalmente apurados, além da recomposição das estimativas devidas com as amortizações glosadas, e consequente aplicação de multas isoladas nos meses de janeiro e fevereiro/2015. Na sequência, contextualizam que a aquisição do controle da GVT ocorreu no contexto de um acirrado processo competitivo entre o Grupo Vivendi e o grupo espanhol Telefônica (“Grupo Telefônica”), vencido pelo Grupo Vivendi, o qual envolveu negociações privadas e diretas por parte do grupo francês junto aos acionistas controladores da GVT no exterior, única forma que viabilizou vencer esse processo competitivo Fl. 4400DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 amplamente divulgado à época, sendo que as operações questionadas pelo Fisco nos presentes autos se resumem à (i) aquisição de 12,72% do capital da GVT pela VTB em OPA realizada para o fechamento de capital da referida companhia; e (ii) aquisição da participação residual de 87,28% na GVT por meio da operação de incorporação de ações, nos termos do artigo 252 da Lei n° 6.404/76 (“LSA”), a qual permitiu que a VTB centralizasse e consolidasse com sucesso o controle da GVT como uma subsidiária integral. Asseveram que o ágio amortizado foi gerado em (i) operações originais de compra e venda realizada entre partes independentes; (ii) haver comprovação incontroversa da efetiva aquisição do investimento do preço pago; bem como (iii) demonstração do fundamento econômico do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT pela VTB, em observância ao disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 e nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (aprovado pelo Decreto n° 3.000/99, vigente à época dos fatos – “RIR/99”), mas ainda assim entendeu a autoridade lançadora que a amortização fiscal do ágio não teria observado tais dispositivos no caso concreto, com base em acusações que assim sumarizam: (i) suposta ausência de “confusão patrimonial” entre a GVT e o “adquirente de fato” reputado pela autoridade lançadora como sendo a Vivendi S.A., com a qualificação da VTB como sendo uma “empresa-veículo”; (ii) “imprestabilidade dos laudos” que embasariam o fundamento econômico do ágio registrado pela VTB como expectativa de rentabilidade futura no que tange ao ágio registrado na incorporação de ações; e (iii) qualificação como “ágio gerado internamente” no tocante à referida operação de incorporação de ações da GVT pela VTB. Discorrem sobre as decisões proferidas nestes autos, mais uma vez destacando as principais conclusões aduzidas no voto vencido do Ilmo. Conselheiro Relator Luis Henrique Marotti Toselli e assim sintetizando os argumentos adotados para desconsiderar exclusivamente o ágio validamente registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT: (i) O alegado requisito da “confusão patrimonial” entre a GVT e a Vivendi S.A., sociedade francesa que havia originalmente adquirido ações da GVT incorporadas pela VTB na transferência do investimento por meio da incorporação de ações, não teria sido observado no que tocante ao ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações; (ii) O laudo que suporta o fundamento econômico do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura da GVT não seria “contemporâneo” ao registro do ágio pela VTB na incorporação de ações; e (iii) Os atos de transferência do investimento e o consequente registro do ágio pela VTB, em observância ao disposto no artigo 385 e 386 do RIR/99, envolveram sociedades do mesmo grupo econômico (Grupo Vivendi), qualificando o ágio como tendo sido “gerado internamente”, ao mesmo tempo em que reconhece que a operação original de aquisição de ações da GVT pela Vivendi S.A. junto a acionistas localizados no Brasil e no exterior ocorreu entre partes independentes e em condições de livre mercado, fato incontroverso nos presentes autos conforme reconhecido pelo referido voto. Tal argumentação, embasada em uma interpretação equivocada dos fatos e em aplicação incorreta das normas legais vigentes no Brasil, iria de encontro à melhor jurisprudência desta C. CSRF e do E. CARF, em especial no que se refere: (i) a possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico; (ii) a validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado; (iii) impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes Fl. 4401DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 independentes, ser qualificado como “ágio interno”; (iv) inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora; e, por fim, (v) impossibilidade de se exigir multa isolada após o encerramento do ano-calendário e quando não é devido nenhum valor de IRPJ e CSLL no fim do ano-calendário. Demonstram o prequestionamento dos temas e as divergências jurisprudenciais, principiando nos seguintes termos: III.3. Item 1 - Possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 [...] Acórdão Paradigma nº 9101-003.610 (1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais) [...] (i) É discutida em ambos os lançamentos a aplicação dos artigos 385 (com fundamento no Decreto-lei n° 1.598/77) e 386 do RIR/99, com fundamento legal nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 para reger a situação; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio e, em seguida, promove aumento de capital em outra empresa do mesmo grupo econômico (controlada), integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. Em ambos os casos, as ações (investimento) foram adquiridas originalmente entre partes independentemente e com o pagamento do preço, incluindo o ágio, com a posterior transferência desse investimento para outra empresa, incluindo o respectivo ágio; (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99 (com fundamento no artigo 20 do Decreto-lei n° 1.598/77 e artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97), no registro do ágio pela sociedade holding (controlada) que recebe o investimento, sendo esta sociedade considerada, para todos os fins legais, a adquirente do investimento, ao passo que o acórdão recorrido entende que a aquisição do investimento por tal sociedade restringiria o aproveitamento fiscal do ágio à luz dos referidos dispositivos, sob o fundamento de que o “real adquirente do investimento” seria a controladora que desembolsou originalmente os recursos financeiros para adquirir o investimento, inexistindo a alegada “confusão patrimonial”. [...] Acórdão Paradigma nº 1402-001.402 (2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção) [...] (i) É discutida em ambos os lançamentos a aplicação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 para reger a situação; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. Posteriormente, há uma incorporação entre a empresa que recebeu o investimento e a investida, iniciando a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 mês, nos termos autorizados pelo artigo 386 do RIR/99. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, no registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento e é posteriormente incorporada pela investida (ocorrendo a chamada “confusão patrimonial”), iniciando a Fl. 4402DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 amortização fiscal do ágio para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao passo que o acórdão recorrido entende que a transferência do investimento para a sociedade holding (por meio de aumento de capital, com a contribuição de ações adquiridas com ágio) e posterior aproveitamento fiscal desse ágio, não atenderia ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99. (destaques do original) Afirmam a validade do ágio registrado pela VTB na aquisição de 87,28% do capital da GVT e a existência da alegada “confusão patrimonial”, novamente consignando que a sequência estratégica de passos adotada pela Vivendi S.A., que incluiu substituir a OPA, no país – o que permitiria a centralização do controle direto da GVT e o controle indireto da Vivendi S.A. - pela combinação das aquisições diretas no exterior, seguidas da transferência do investimento para a VTB, foi o propósito determinante para que esta vencesse a disputa com o Grupo Telefônica e pudesse adquirir o controle da GVT. Aduzem que: 46. No entanto, a inclusão dessas aquisições diretas, seguido da incorporação de ações na VTB, combinado com a OPA obrigatória tiveram idênticos efeitos, no que toca (i) a permitir que a subsidiária local (a VTB), ao fim, detivesse 100% do investimento, bem como (ii) permitir que a alienação das referidas ações ensejasse o pagamento integral do IRRF (no valor total de R$ 202.210.890,00) sobre o ganho de capital, ao Fisco brasileiro, tal como seria devido na alienação das ações na OPA voluntária, o que a decisão do E. CARF simplesmente ignorou. 47. Ou seja, a forma final implementada produziu idênticos efeitos tanto sob o ponto de vista jurídico, pois ao final a VTB pôde adquirir e deter o investimento tal como originalmente desejado, bem como os interesses do Fisco na transação foram totalmente preservados, com o integral pagamento do IRRF, na transação realizada, como se desde o início a aquisição tivesse ocorrido diretamente no país, na OPA voluntaria originalmente planejada. 48. Além disso, é importante destacar que inexistiu qualquer tipo de reavaliação espontânea ou criação de valor no grupo com o reconhecimento do ágio pela VTB em relação ao investimento na GVT registrado na incorporação de ações, devidamente confirmado pelos laudos de avaliação e pelo preço pago a terceiros pela Vivendi S.A. em padrões de mercado. Discordam da afirmação de suposta “inexistência de confusão patrimonial” porque, ou a sociedade foi validamente constituída (isto é, a VTB) e o investimento validamente adquirido (isto é, as ações da GVT recebidas na incorporação de ações) e, portanto, os efeitos do artigo 385 e 386 do RIR/99 são imperativos, ou a operação é nula, não tendo exarado efeitos e por essa razão são se submete ao comando dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Esclarecem que: 51. Isso porque, o que determina o registro de ágio ou deságio na aquisição de determinado investimento é o ato jurídico válido de aquisição de investimento por valor diverso do patrimônio líquido da sociedade cuja participação foi adquirida. Se o ato jurídico promove a aquisição da propriedade do investimento, e tal ato não é eivado de nulidade, a operação se sujeita ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, cuja interpretação divergente foi adotada pelo acórdão recorrido em relação àquela adotada pelos acórdãos paradigmas n° 9101-003.610 e 1402- 001.402. 52. Veja-se que o acórdão proferido pela C. CSRF é extremamente didático: ao contrário do quanto sustentado pela decisão recorrida do E. CARF no caso presente, nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão de sociedades, o ágio apurado pela investidora original torna-se custo e a sucessora (nova investidora) deverá verificar se deverá registrar ágio (ou até mesmo deságio) em relação ao investimento recebido. 53. Em outras palavras, havendo aquisição do investimento por qualquer modalidade, inclusive por meio de incorporação de ações nos termos do artigo 252 da LSA, ocorre a transferência do investimento para a empresa adquirente, que deverá recalcular eventual ágio a ser registrado nessa segunda operação, respeitando os ditames do artigo Fl. 4403DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 385 do RIR/99 como toda e qualquer aquisição de participação societária em pessoa jurídica que seja avaliada pelo método da equivalência patrimonial, sendo o ágio apurado pela adquirente “original” do investimento substituído pelo novo investimento. 54. No caso, o aumento de capital da VTB na operação de incorporação de ações, implicou que esta se visse obrigada a avaliar o investimento correspondente a 87,28% das ações da GVT pelo método da equivalência patrimonial, a teor do artigo 248 da LSA e, nesse momento, registrasse um ágio em relação a essa sociedade, conforme determina o artigo 385 do RIR/99, assim como ocorreu nos casos paradigmas mencionados acima. Nesse ponto, confira-se a conclusão do Professores Luiz Nelson Carvalho e Eduardo Flores em parecer sobre o caso (resposta ao Quesito 2, fls. 4 e 5 do Parecer): [...] 55. Posteriormente, com a incorporação entre a VTB, GVT e GVT S.A., nasceu o direito à amortização do ágio para fins fiscais, conforme autorizado pelo artigo 386 do RIR/99, nos exatos termos em que realizado pela GVT S.A. (sociedade operacional) no caso presente após ter incorporado essas duas sociedades. 56. Ora, como mencionado acima, o requisito trazido pela legislação fiscal para o aproveitamento do ágio é a absorção do patrimônio da pessoa jurídica adquirida em virtude de (i) incorporação, (ii) fusão ou (iii) cisão (ou a absorção reversa do patrimônio da investidora pela investida), o qual foi integralmente cumprido no caso concreto, não havendo que se falar na “inexistência de confusão patrimonial”. 57. Com base em todo o exposto, verifica-se, que, ao contrário do que alega o acórdão recorrido, a operação questionada pelo Fisco observou todas as normas aplicáveis. Verifica-se também que foram cumpridos todos os requisitos trazidos pelos artigos 385 e 386 do RIR/99 para a amortização fiscal do ágio – incluindo o da unificação patrimonial entre investidora e investida, tendo em vista a incorporação da VTB e da GVT pela GVT S.A. Passam ao segundo tema aduzindo que: III.4. Item 2 - A validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio registrado na incorporação de ações [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1302-002.011 (2ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) 64. Como se observa dos trechos transcritos acima, o acórdão paradigma mencionado acima foi proferido no mesmo contexto fático e analisando a aplicação do artigo 385 do RIR/99: autuações contestando a dedutibilidade do ágio pela descaracterização do laudo de avaliação como prova do fundamento econômico do ágio, uma vez que o laudo não seria contemporâneo à operação envolvendo o registro do ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. 65. Contrariamente ao entendimento firmado no acórdão recorrido, o acórdão paradigma nº 1302-002.011, conclui que a norma fiscal não prevê uma forma pela qual a demonstração da rentabilidade futura deve ser feita ou que esta seja contemporânea à aquisição do investimento com o registro do ágio. [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-001.505 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 71. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões, pois: Fl. 4404DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 (i) É discutida em ambos os lançamentos a questão da contemporaneidade do laudo de avaliação, nos termos do artigo 385 do RIR e do artigo 20, §3º do Decreto-lei n° 1.598/77; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o contribuinte apresenta laudo anterior a operação e outro posteriormente que confirma a avaliação feita pelo primeiro, comprovando a fundamentação econômica do ágio amortizado fiscalmente como sendo baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nesses dispositivos, em relação ao registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento está suportado por laudo elaborado anteriormente à operação e cuja avaliação é foi confirmada por laudo posterior, ao passo que o acórdão recorrido entende que os laudos apresentados, isto é, o Laudo Calyon elaborado anteriormente à aquisição do investimento na GVT pela VTB, cuja avaliação foi posteriormente confirmada pelo Laudo Capital Soluções em 2011, não seria apto a comprovar o fundamento econômico do ágio amortizado, nos termos dos artigos 385, §3º do RIR/99. (destaques do original) Defendem a validade dos laudos de avaliação apresentados pela Recorrente como suporte do fundamento econômico do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT, observando que a legislação da época previa que o contribuinte deveria arquivar demonstrativo do comprovante da escrituração, sem estipular uma forma para a demonstração da rentabilidade futura, bem como sem dispor expressamente sob contemporaneidade com a aquisição do investimento, diversamente de outras manifestações do legislador ao exigir determinadas formalidades na “demonstração” que reflete os lançamentos contábeis da pessoa jurídica, como no caso do art. 8º da Lei das S/A. No caso, a Lei das S/A não teria disposto, nem no artigo 8º de caráter geral, nem nos artigos 252, 224 e 225 aplicáveis à operação de incorporação de ações, qual o critério que deve presidir a avaliação dos bens incorporados, adotando o que se chama de princípio da liberdade convencional dos parâmetros para a determinação das relações de troca. E acrescenta: 77. Não obstante, como o aumento de capital na operação de incorporação de ações é integralizado em bens (i.e., as ações incorporadas da GVT - suscetíveis de avaliação em dinheiro), a única exigência imposta pela legislação societária é que haja avaliação econômica desses bens para que não sejam vertidos ao patrimônio da incorporadora por valor superior ao real, isto é, o que os bens efetivamente valem. 78. Essa restrição visa a resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses dos credores e demais acionistas da companhia incorporadora, nos termos dos artigos 5º e 7º da LSA. Isso porque, o capital social possui uma importante função, sendo a principal e originária garantia aos credores da sociedade, representando a segurança de terceiros que, estranhos a sociedade, com ela transacionem. Nesse sentido são as lições de Nelson Eizirik ao comentar a operação de incorporação de ações: Como o aumento de capital é integralizado em bens, estes devem ser economicamente avaliados para que não sejam vertidos ao patrimônio da incorporadora por valor superior ao real, nos termos do art. 8º. Essa regra visa a resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses dos credores da companhia incorporadora (artigos 5º e 7º) 79. Portanto, o principal objetivo da avaliação das ações incorporadas, como também observado por José Luiz Bulhões Pedreira e Alfredo Lamy Filho 8 , é verificar se o valor dessas ações é, ao menos, igual ao do capital social realizar, evitando-se assim potencial prejuízo aos demais sócios e credores: Fl. 4405DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 As sociedades que participam da operação podem convencionar livremente o valor das ações a serem incorporadas ou os critérios para determinar esse valor, e não há norma que prescreva o dever de adotar esse ou aquele critério. (...) Se os peritos consideram que os critérios são adequados, procedem a uma única avaliação e podem declarar, sem necessidade de outra avaliação que o valor das ações assim determinado é, ao menos, igual ao do capital social a realizar. [...] (destaques do original) Reafirmam a ampla liberdade de escolha, portanto, quanto aos critérios, conferida aos administradores das sociedades, bastando sua divulgação no protocolo de incorporação, e citam os termos do art. 224, inciso I da Lei das S/A para afirmar claro que vários critérios podem ser utilizados, não sendo sequer necessária a elaboração de laudo de avaliação. E circunstanciam: 81. No caso em exame, o Protocolo de Incorporação de Ações (fl. 747- 763 do PAF) afirma expressamente no item 6 (f) que o valor atribuído às ações incorporadas da GVT pela VTB corresponde ao efetivo custo de aquisição das ações incorridos anteriormente pela Vivendi S.A. 10 82. Esse valor representava o último parâmetro de mercado conhecido da GVT, ao se considerar que a companhia deixou de ter ações negociadas na BM&FBOVESPA, refletindo o custo médio de R$ 56,00 por ação que foi efetivamente pago a terceiros, conforme suportado pelo Laudo Calyon elaborado à época que avaliou as ações na faixa entre R$ 51,00 a R$ 59,00, elaborado anteriormente à operação de incorporação de ações e confirmado posteriormente pelo Laudo Capital Soluções. (destaques do original) Provado estaria, então, que o ágio registrado pela VTB estava integralmente fundamentado, portanto, na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT. Essa expectativa de rentabilidade originalmente suportada pelo Laudo Calyon foi devidamente atestada pelo Laudo Capital Soluções elaborado por ocasião da operação de incorporação de ações, ambas as empresas especializadas e independente, sendo que este último confirmou a expectativa de rentabilidade anteriormente registrada. Ou seja, há um documento prévio e outro elaborado posteriormente que confirma seu conteúdo apto a comprovar a fundamentação econômica do ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações. Citam análise de técnica quanto ao aspecto temporal dos laudos de avaliação, bem como entendimento apresentado pelo Ilmo. Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado em relação a esse ponto, relator do caso no E. CARF (sic). Concluem estar comprovado nos presentes autos que ambos os documentos foram arquivados na contabilidade do contribuinte e evidenciam de forma hábil e idônea a perspectiva de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT, e o valor mínimo que deveria ser atribuído as ações evitando potenciais prejuízos aos acionistas e credores das sociedades, não havendo que se falar na existência de qualquer violação à regra do artigo 385, §3º do RIR/99. Assim, deve ser reformado o acórdão recorrido do E. CARF também pelos motivos acima apresentados. Adentram ao terceiro tema assim consignando: III.5. Item 3 - A impossibilidade de caracterização como “ágio interno” quando as operações originais de aquisição do investimento são realizadas entre partes independentes [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-002.658 (2ª TURMA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) Fl. 4406DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 [...] 95. Essa mesma conclusão foi adotada pelo acórdão paradigma em relação ao ágio ATL, sustentando o seguinte: Do exposto acima, depreende que os ágios foram gerados a partir de aportes/aumento de capital na controlada no exterior Williams e Telecom América Ltda., empresas independentes da empresa nacional ATL. Somente em 2004, quando autorizado pela ANATEL, que a ALT teve seu controle alterado, que a Johi passou a capitalizar os AFAcs e em momento posterior ocorrer a incorporação da John pela ALT. Portanto, deflagra que a originação do ágio ocorreu entre partes independentes, não se tratando de ágio interno. A própria fiscalização afasta a interpretação de ágio interno quando aponta que os reais adquirentes são empresas situadas no exterior e que por isso não teria ocorrido a confusão patrimonial prevista no artigo 386 do RIR/99. 96. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões no tocante à interpretação do artigo 386 do RIR/99. ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-001.505 (2ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 99. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões ao interpretar a aplicação do artigo 386 do RIR/99 vis-à- vis a origem do ágio gerado em operações originais entre partes independentes. (destaques do original) Afirmam a impossibilidade de qualificação do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações como “ágio interno”, reportando-se ao Ofício-Circular/CVM/SNC/CEP n° 01/2007, que diz respeito exclusivamente a operações específicas de “reavaliação espontânea” de sociedades controladas ou coligadas, tal como se costumava fazer à luz do hoje revogado artigo 36 da Lei n° 10.637/2002, dispositivo que também não tem qualquer aplicação ao caso presente. Defendem que o conceito de ágio interno corresponde a um ágio que tenha sido reconhecido sem um custo de aquisição efetivamente incorrido, caracterizado como “artificial”, isto é, desprovido de substância econômica, e aduzem 102. O “ágio interno” não se confunde com ágio gerado em operações entre partes relacionadas, especialmente aquelas que tenham por parâmetro anterior uma operação entre partes independentes exatamente como se dá no caso dos presentes autos, conforme comprovado pela Recorrente. Isso porque, a operação originária entre partes independentes confere um parâmetro de mercado e de independência às transações entre partes relacionadas subsequentes, afastando qualquer alegação de artificialidade. 103. O ágio, no caso dos presentes autos, decorreu de uma operação entre partes relacionadas – a incorporação de ações – mas os valores transacionados tiveram por parâmetro a operação anterior entre partes não relacionadas. O valor do aumento de capital da VTB na incorporação de ações era o mínimo possível pelo qual as partes poderiam efetuar a operação, já que pelo princípio da segurança do capital social (descrito anteriormente), este valor não poderia ser contestado, por ter refletido operação realizada entre partes não relacionadas. 104. Ou seja, o valor da operação teve por parâmetro as operações de aquisição do controle societário da GVT ensejando efeito contábil e fiscal a geração de ágio absolutamente legítimo, cujas respectivas despesas de amortização também são absolutamente inquestionáveis, nos termos dos artigos 385 e 386 do RIR/99. (destaques do original) Novamente se reportam ao Parecer dos Professores Luiz Nelson Carvalho e Eduardo Flores, consignando na sequência que, ainda que o caso presente não envolva o “chamado ágio interno” o que o acórdão recorrido pretende, na prática, é de fato a aplicação Fl. 4407DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 retroativa da Lei n° 12.973/2014 ao caso concreto. Apenas com a inovação trazida pela referida lei é que foi positivada a restrição que se pretendeu impor no caso presente. Contudo, tal restrição somente terá aplicação para os investimentos adquiridos a partir de 2015, como dispõe o artigo 65 da Lei n° 12.973/2014, o que certamente não engloba o caso dos presentes autos como igualmente já comprovado. E concluem: 108. Verifica-se dessa forma que os dispositivos da Lei n° 12.973/2014 são inaplicáveis ao presente caso, tendo em vista que (i) o ágio gerado na aquisição da GVT jamais poderia ser considerado um “ágio interno”, pois envolveu operações que não obstante realizadas entre partes relacionadas, foram precedidas de negociações entre partes independentes, segundo valores de mercado, com o efetivo pagamento em dinheiro (i.e., custo de aquisição incorrido de fato); e (ii) não é possível operação retroativa de seus efeitos tendo em vista que a Lei n° 12.973/2014 não é norma meramente interpretativa. 109. Por todo exposto, a Recorrente está certa de que o acórdão recorrido do E. CARF será reformada por essa C. CSRF, reconhecendo-se a legítima amortização para fins de apuração do IRPJ e da CSLL do ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações, a qual se deu em estrita observância aos parâmetros legais vigentes à época dos fatos, além de ter seguido estrita condições de mercado. Quanto ao quarto tema, inicialmente consignam que: III.6. Item 4 - Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 9101-002.310 (1ª TURMA DA CSRF)  ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-002.047 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 113. Novamente, em razão da comprovada divergência de entendimento a respeito do presente tema verificado na jurisprudência administrativa, deverá essa C. CSRF reconhecer o cabimento do presente Recurso Especial, também no que tange a essa matéria, para, ao final, afastar o entendimento exarado acórdão recorrido, a fim de se reconhecer que, na hipótese de ser considerado o ágio indedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, não há que se falar em sua adição à base de cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal, nos termos dos acórdãos paradigma mencionados. (destaques do original) Asseveram que, contrariamente ao que se verifica com relação ao IRPJ, para o qual a lei (consolidada nos artigos 389, § 1º, e 391 do RIR/99 veda a dedutibilidade do ágio, inexiste disposição legal que imponha qualquer vedação para fins de apuração da CSLL. Logo, não havendo qualquer disposição legal que impeça a dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estenda a esta contribuição às disposições relativas ao IRPJ12, resta concluir que não existe qualquer óbice ou limitação quanto à amortização do ágio para a dedutibilidade dos valores pagos a título de ágio quanto à contribuição em tela. Acrescentam que a ausência de dispositivo legal que vede a dedutibilidade do ágio para fins de apuração da CSLL é tão clara que o artigo 5013 da Lei n° 12.973 prevê expressamente a aplicação também para essa contribuição das normas legais que impõem que o ágio pautado em expectativa de rentabilidade futura somente poderá ser amortizado pela pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra na qual detinha participação societária. Fl. 4408DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Concluem que o lançamento de CSLL, objeto do presente processo administrativo, não possuía fundamento legal à época do lançamento, motivo este que também enseja a reforma da decisão recorrida por esse E. CARF, com o consequente cancelamento do Auto de Infração. Por fim, assim expõem em relação ao quinto tema: III.6. Item 5 - Impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada e multa de ofício  ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-003.351 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1103-00.200 (3ª TURMA ORDINÁRIA DA 1ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) 124. Como se vê, em sentido oposto ao entendimento exarado no acórdão recorrido, os acórdãos paradigmas destacados acima concluíram pela inaplicabilidade da multa isolada após o encerramento do ano-calendário. 125. Diante do exposto, evidenciado o dissídio jurisprudencial sobre o tema, passa a Recorrente às razões de defesa. Manifestam sua oposição à aplicação da multa isolada depois do encerramento do ano-calendário, observam que o acórdão recorrido se limitou a transcrever o dispositivo legal em debate, e que somente seria aplicável antes do encerramento do ano-calendário, como se vê das próprias regras referentes à sistemática de apuração do IRPJ e da CSLL, que assim expõem: 131. A Lei 9.430/96 impõe sistemática de recolhimento antecipado da CSLL, ou seja, mensalmente, na medida em que os fatos econômicos integrantes do fato gerador ocorrem. Nesse sentido, os contribuintes devem quantificar a cada mês a base de cálculo e recolher a CSLL devida. Esse sistema é conhecido como regime de recolhimento por estimativa (que pode ser calculado com base nas receitas estimadas mensais ou de acordo com o balancete de suspensão e redução). 132. Portanto, os recolhimentos efetuados com base na estimativa nada mais são do que uma antecipação da CSLL devida no encerramento do período-base, isto é, no fim do ano-calendário (31 de dezembro de cada ano). 133. Nesse sentido, no curso do ano-calendário, se em eventual fiscalização ficar constatado que o contribuinte deixou de recolher ou recolheu a menor o valor devido a título de estimativa, o artigo 44, inciso II, da Lei 9.430/96, impõe a cobrança de multa isolada. 134. Entretanto, uma vez encerrado o ano-base, eventuais insuficiências de recolhimento só serão exigidas quando examinados todos os elementos integrantes da renda em 31 de dezembro do ano-calendário. 135. Neste sentido, eventuais recolhimentos a menor estarão sujeitos à aplicação da multa de ofício no percentual de 75%, nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei 9.430/96, que impõe a penalidade nos casos em que restar comprovada a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração e nos de declaração inexata. A multa de ofício, então, será calculada sobre valor do tributo que efetivamente deixou de ser recolhido. Nestas situações, logicamente, perde o sentido qualquer exigência referente às estimativas da CSLL que deixaram de ser recolhidas. 136. No presente caso se mostra ainda mais absurda a cobrança da multa isolada, uma vez que sequer existem valores a serem recolhidos a título de IRPJ e CSLL no final do ano-calendário. Como se observa da Tabela 1 do TVF (fl. 25 do PAF) e da ECF 2015 da GVT S.A. (anexada ao PAF), após o encerramento do ano-calendário de 2015, Fl. 4409DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 a GVT S.A. apurou prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no montante de R$ 1.282.895.396,48. 137. Merece destaque voto do Conselheiro Marcos Vinícius Neder de Lima, outrora integrante desta C. CSRF, proferido no julgamento formalizado no Acórdão CSRF nº 01-05.652: Esse não é o caso, contudo, da empresa que, após o término do anocalendário correspondente, apresenta balanço final do período ao invés de balancetes ou balanços de suspensão. Nesse caso, a exigência da norma sancionadora para que se comprove a inexistência de tributo é atendida. Vale dizer, após o encerramento do período, o balanço final (de dezembro) é que balizará a pertinência do exigido sob a forma de estimativa, pois esse acumula todos os meses do próprio ano-calendário. Nesse momento, ocorre juridicamente o fato gerador do tributo e pode-se conhecer o valor devido pelo contribuinte. Se não há tributo devido, tampouco há base de cálculo para se apurar o valor da penalidade. Não há porque se obrigar o contribuinte a antecipar o que não é devido e forçá-lo a pedir restituição posteriormente. Daí concluir que o balanço final é prova suficiente para afastar a multa isolada por falta de recolhimento da estimativa. (...) Nesse caso, a interpretação sistemática dos dois enunciados prescritivos dispostos no mesmo artigo aqui comentados (caput e §1º, inciso IV, do art. 44) conduz ao entendimento de que o procedimento fiscal e a aplicação da penalidade devem obrigatoriamente ocorrer no curso do ano-calendário, pois a conduta objetivada pela norma (dever de antecipar o tributo) é descumprida e, nesse momento, o efetivo resultado do exercício não está evidenciado mediante balancetes. Assim, em virtude da inobservância da pessoa jurídica dos dispositivos legais reitores, o agente fiscal não tem como aferir a situação fiscal corrente do contribuinte. O legislador concede a fiscalização, durante o transcorrer do período-base, o poder de presumir que o valor apurado de forma estimada a partir da receita da empresa coincide com o tributo devido, desde que demonstrada a omissão do dever probatório atribuído pela lei ao contribuinte. Essa presunção legal da existência de tributo não poderia ser desfeita após a aplicação da multa de lançamento de ofício pela posterior apresentação de balanço na fase de defesa administrativa, pois tornaria o arbitramento do tributo sob base estimada condicional.” (Grifos nossos) 138. Conclui-se que a multa isolada prevista no inciso II, alínea “b” do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, com a redação conferida pelo artigo 14 da Lei nº 11.488/07, diferentemente do entendimento da autoridade lançadora e da decisão recorrida, somente pode ser exigida caso o Fisco verifique a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com base em estimativas mensais, antes do término do ano-base. Ressalte-se que a alteração legislativa promovida pela Lei nº 11.488/07 não teve o condão de alterar essa realidade, tampouco a jurisprudência administrativa dominante a respeito da matéria. (destaques do original) Concluem, assim, que a cobrança da multa isolada merece ser integralmente cancelada, eis que cobrada pela Autoridade Lançadora após o encerramento do ano calendário. Ao final, pedem a reforma do acórdão recorrido na parte que lhe foi desfavorável e, consequentemente, o cancelamento integral do auto de infração ora combatido, reconhecendo a validade do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT. Os autos foram remetidos à PGFN em 20/04/2020 (e-fls. 4337), e retornaram com contrarrazões em 11/05/2020 (e-fls. 4338/4363), nas quais expõe os fundamentos para manutenção do acórdão recorrido. Depois de tecer breves considerações sobre o ágio (ou deságio) na aquisição de participação societária e a sua dedutibilidade (ou tributação) na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, conclui que: Nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, somente é amortizável na apuração da conta de resultado de uma empresa o ágio efetivamente decorrente da aquisição de Fl. 4410DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 uma pessoa jurídica por outra, por incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio. O caso dos presentes autos não se submete a essa norma uma vez que o ágio absorvido pela incorporadora fora criado somente de forma artificial. Materialmente ele nunca existiu. Ora, se nunca houve ágio decorrente da aquisição de investimento (segundo o artigo 385 do RIR/99), não há que se falar em sua amortização no resultado da empresa que o absorveu por incorporação. Se ele nunca existiu, ele não pode ser utilizado. Com isso, o ágio ou deságio criado dentro do mesmo Grupo Econômico, por meio de negócios sem fins societários, sem qualquer substrato econômico e onde não houve o efetivo dispêndio do preço de aquisição do investimento não deve dar ensejo ao benefício previsto na legislação aplicável. Outrossim, compulsando a Exposição de Motivos da Lei nº 9.532/1997, observa-se que a elaboração dos artigos 7º e 8º procurou justamente impedir a criação do ágio artificial, ou seja, a realização de um negócio fictício exclusivamente para fazer surgir um benefício fiscal, senão vejamos: O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. (grifo nosso) Vê-se, assim, que a mens legis dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foi de repudiar ações como a praticada pelo recorrente junto com o seu grupo econômico. O artigo 386 do RIR/99, o qual repete o conteúdo das referidas disposições legais, autoriza a concessão do benefício fiscal de amortização do ágio na conta de resultados nos casos em que essa diferença econômica realmente exista. O ágio ou deságio criado por meio de negócios sem fins econômicos e/ou onde não houve o efetivo dispêndio do preço de aquisição do investimento não deve dar ensejo ao benefício previsto nos multicitados artigos. Por fim, vale destacar que, além de não ser dedutível nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o ágio utilizado pelo recorrente não é passível de integrar a conta de resultado por nenhum outro dispositivo que autoriza a dedutibilidade de despesas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, a despesa amortizada pelo sujeito passivo na apuração de seu lucro não se enquadra em nenhuma das hipóteses de dedutibilidade previstas pelos artigos 324 a 327 do RIR/99. Dessa forma, demonstrada a correção da decisão a qua, que manteve o procedimento adotado pelo Fiscal quando da lavratura do lançamento ora discutido, devendo ser mantida. (destaques do original) Discorre sobre necessidade de fundamentação do ágio em rentabilidade futura para se cogitar da dedução fiscal de sua amortização, bem como sobre a exigência de anterioridade do laudo ao pagamento do ágio, concluindo que esta é uma imposição de ordem Fl. 4411DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 contábil, imposta pela norma, assim como uma questão de ordem lógica, pois se assim não correr, não há como imaginar a ocorrência dos fatos. Defende a adição da despesa com amortização na base de cálculo da CSLL, observando que as figuras do ágio e do deságio surgiram de uma lei de natureza fiscal, não de uma norma específica de contabilidade, e que a lei fiscal determinou a neutralidade da amortização do ágio para fins de apuração do IRPJ, e que a permissão incorporada ao art. 386, III do RIR/99 não foi estendida à CSLL, mesmo se o ágio for considerado válido e dedutível para fins do IRPJ. Pede, assim, que o recurso especial seja improvido, mantendo-se o inteiro teor do v. acórdão recorrido. Voto Vencido Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade Os responsáveis tributários TELEFÔNICA BRASIL S/A e POP INTERNET LTDA contestam a admissibilidade do recurso especial da PGFN porque o acórdão paradigma mencionado pela PGFN envolvendo a impossibilidade de dedução de ágio decorrente de OPA não reflete a divergência sobre esse tema ao tratar de situação fática distinta daquela analisada pelo acórdão recorrido. Argumentam que o paradigma nº 1103-001.151 discute a amortização do ágio resultante de uma OPA, realizada no contexto da combinação de negócios, mediante permuta de participações societárias, com exigência da CVM de que fosse realizada uma OPA obrigatória para aquisição de todas as ações ordinárias da Ambev remanescentes em circulação, sendo que a OPA foi lançada pela Inbev, mas a Inbev Holding Brasil, subsidiária local do Grupo Interbrew, foi a responsável pela liquidação financeira da operação, por conta e ordem da Inbev, da qual resultou o registro do ágio com fundamento em rentabilidade futura da Ambev, a qual incorporou Inbev Holding Brasil e passou a amortizar o ágio. A glosa das amortizações se deu sob a justificativa de que a Inbev Holding Brasil não era a real adquirente do investimento na Ambev, uma vez que a Inbev figurou como a ofertante na OPA e o papel da Inbev Holding Brasil na transação foi apenas a liquidação financeira, embora esta tenha registrado o ágio pago pelas ações, além de não existir propósito negocial na operação em face do curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação. No entendimento das responsáveis, um dos motivos determinantes para a decisão do CARF em sentido desfavorável à Ambev consistiu no fato do ágio decorrente da OPA ter sido registrado por empresa que não detinha a titularidade da oferta. Nesse sentido, a Ambev teria amortizado um ágio de terceiro, desvinculado da operação real de aquisição do seu controle por uma pessoa jurídica estrangeira. Ademais, Inbev Holding Brasil foi incorporada pela Ambev apenas 114 dias após a transação relativa à OPA. Já no presente caso, o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, de modo que não há que se falar na prévia transferência do investimento na GVT para VTB. Assim, o investimento adquirido na GVT, incluindo a totalidade do ágio pago com fundamento na sua expectativa de rentabilidade futura, sempre esteve registrado no patrimônio da VTB que, mediante emprego de recursos próprios, Fl. 4412DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 efetivamente desembolsou os valores vinculados ao referido ágio. Com a incorporação dessa sociedade pela Recorrida após aproximadamente três anos da operação de aquisição com o pagamento do ágio, esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais exatamente tal como autorizado pelos referidos dispositivos. A acusação fiscal sob análise pauta-se na premissa de que as ações de GVT (HOLDING) S.A foram adquiridas pela companhia francesa VIVENDI S.A, e que a incorporação ocorrida entre GVT (HOLDING) S.A e VTB PARTICIPAÇÕES S.A não autorizaria a dedução fiscal do ágio amortizado a partir desta ocorrência. A autoridade fiscal assim relata esta parte das operações realizadas: O terceiro conjunto de operações consistiu em uma Oferta Pública de Aquisição (OPA), do tipo obrigatória, nos moldes do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976 4 . A VIVENDI SA visava adquirir as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA que ainda estavam em circulação no mercado bursátil brasileiro. Além da própria VIVENDI SA, figurou como “ofertante” a sua subsidiária VTB PARTICIPAÇÕES SA 5 . O edital da OPA está acostado às fls. 1098 a 1123 e foi lançado em 26/03/2010. Conforme informação contida na Nota Explicativa nº 1 das Demonstrações Financeiras da VTB PARTICIPAÇÕES do AC 2011 (fls. 551 e 552), em virtude da OPA ocorreram os seguintes fatos: (i) Até 27/04/2010, um total de 16.647.327 (12,16%) ações da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas pela VTB PARTICIPAÇÕES por conta e ordem da VIVENDI. (ii) Em 07/05/2010, a Comissão de Valores Imobiliários cancelou o registro de companhia aberta da GVT (HOLDING) SA. (iii) Na Assembleia Geral da GVT (HOLDING) SA realizada em 10/06/2010 deliberou- se por resgatar e cancelar o restante das ações da sociedade nos termos do art. 4º, § 5º, da Lei nº 6.404/1976 6 . Esse terceiro conjunto de operações, relativas à OPA, abrangeu 17.407.834 ações (12,72%) e teve o custo de R$ 1.012.185.121,39, conforme informação fornecida pela FISCALIZADA à fl. 119. Não se pode deixar de notar que os recursos empregados pela VTB PARTICIPAÇÕES na OPA, no total de mais de R$ 1 bilhão, haviam sido recém disponibilizados mediante capitalização de recursos remetidos do exterior pela francesa VIVENDI 7 . Mais à frente, a autoridade lançadora unifica os ágios resultantes de aquisições promovidas por VIVENDI S.A, para denomina-los “ágio francês”, nos seguintes termos: Como visto no tópico 4.2.1 deste TVF, entre novembro/2009 e março/2010, 87,28% das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas diretamente pela companhia francesa VIVENDI pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide Tabela 3). 4 Lei nº 6.404/1976, art. 4º, § 6º: O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4o, para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. 5 À época da OPA (ou seja, em abril/2010), a companhia francesa VIVENDI detinha 1.013.015.000 das 1.013.015.100 ações da VTB PARTICIPAÇÕES, conforme boletins de subscrição acostados às fls. 714 e 731. 6 Lei nº 6.404/1976, art. 4º, § 5º: Terminado o prazo da oferta pública fixado na regulamentação expedida pela Comissão de Valores Mobiliários, se remanescerem em circulação menos de 5% (cinco por cento) do total das ações emitidas pela companhia, a assembleia geral poderá deliberar o resgate dessas ações pelo valor da oferta de que trata o § 4o, desde que deposite em estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de Valores Mobiliários, à disposição dos seus titulares, o valor de resgate [...]. 7 Vide item 5.II da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 28/04/2010 (fls. 729 e 730). Fl. 4413DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Um dos requisitos legais para que o ágio fosse amortizado no Brasil consistia na necessidade de haver a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa). Mas essa condição jamais poderia ser atendida caso a VIVENDI permanecesse com o controle direto da participação societária adquirida com ágio. Isso porque há impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa). Assim, a etapa seguinte do planejamento tributário posto em prática consistiu em “nacionalizar” o investimento feito pela francesa VIVENDI. Para tanto, em dezembro/2011, as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA então detidas pela VIVENDI foram incorporadas pela sua subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES (vide ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 21/12/2011 – fls. 747 a 750). Tratava-se de 119.455.959 ações, representativas de 87,28% do capital da GVT (HOLDING) SA, tendo lhes sido atribuído o valor de R$ 6.658.710.903,4219; coincidente, portanto, com o custo de aquisição arcado diretamente pela VIVENDI. O fato de se ter atribuído às ações incorporadas valor idêntico àquele pago pela VIVENDI (ou seja, R$ 6.658.710.903,42) não é mera coincidência. Houve, novamente, indisfarçada motivação fiscal na valoração, a fim de que VIVENDI não incidisse em hipótese de ganho de capital tributável, situação essa que será mais detalhada no tópico 4.4 desse TVF. Feita a incorporação de 87,28% das ações, a GVT (HOLDING) SA tornou-se uma subsidiária integral da VTB PARTICIPAÇÕES. Isso porque os demais 12,72% já haviam sido adquiridos pela VTB PARTICIPAÇÕES, por conta e ordem da VIVENDI SA, no âmbito da OPA concluída em junho/2010. Segundo entendimento da FISCALIZADA (fl. 105), a totalidade das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA teria sido então “adquirida” pela VTB PARTICIPAÇÕES pelo custo de R$ 7.670.896.024,81, que pode ser assim desdobrado:  12,72% por meio da OPA, no valor de R$ 1.012.185.121,39 (vide tópico 4.2.1); e  87,28% na incorporação de ações, o que se fez pelo valor de R$ 6.658.710.903,42. Como à época da incorporação das ações o capital social da GVT (HOLDING) SA era de R$ 2.640.804.808,45, a incorporadora VTB PARTICIPAÇÕES registrou ágio de R$ 5.030.091.216,36 (= R$ 7.670.896.024,81 – R$ 2.640.804.808,45) – vide Figura 2 a seguir. [...] Para melhor compreensão, doravante adotar-se-á as seguintes denominações:  “ÁGIO FRANCÊS”: é o ágio pago pela VIVENDI nas aquisições de ações de emissão da GVT (HOLDING) efetuadas entre novembro/2009 e junho/2010, conforme discriminado na Tabela 3. Inclui-se aqui a parcela paga no âmbito da OPA, haja vista tratar-se de operação realizada por conta e ordem da VIVENDI (vide edital à fl. 1098). Aliás, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória 15 , se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador.  “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”: é o ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES por ocasião da incorporação das ações de emissão da GVT (HOLDING) em dezembro/2011. Posteriormente, a autoridade lançadora arremata sua argumentação contrária à amortização do ágio constituído no âmbito da OPA com as seguintes ponderações: Da sequência de operações detalhada entre os tópicos 4.2.1 a 4.2.5 deste TVF, exsurge de forma incontroversa que a VTB PARTICIPAÇÕES jamais foi a adquirente de fato do investimento. Ainda que se pudesse atribuir a ela o pagamento de algum valor na Fl. 4414DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 aquisição da GVT (HOLDING), isso só seria ser cogitado no âmbito da OPA; portanto, de forma residual. Ainda assim, não se pode perder de vista que, mesmo na OPA, a VTB PARTICIPAÇÃOES não passou de um longa manus da VIVENDI, haja vista esse último quinhão de aquisições ter sido efetuada por conta e ordem da companhia francesa, conforme indicado no próprio edital (fl. 1098). Aliás, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. Constata-se, nestes termos, que a autoridade fiscal identificou participação central de VIVENDI S.A na Oferta Pública de Ações (OPA), inicialmente consignando que além da própria VIVENDI SA, figurou como “ofertante” a sua subsidiária VTB PARTICIPAÇÕES SA, para depois afirmar tratar-se de operação realizada por conta e ordem da VIVENDI (vide edital à fl. 1098), e ao final observar que não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. Relevante, neste contexto, a transcrição de excertos do edital referido na acusação fiscal (e-fl. 1098 e seguintes): BANCO ITAÚ BBA S.A., instituição financeira com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n°. 3.400, 4° andar, parte, Itaim Bibi, CEP 04538-132, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 17.298.092/0001-30, na qualidade de instituição financeira intermediadora (a "Intermediadora" ou a "Instituição Intermediária"), por conta e ordem da VTB PARTICIPAÇÕES S.A., ("VTB"), subsidiária da VIVENDI (definida a seguir), companhia com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Rua Funchal, n° 418, 11 o andar, sala 19 G, Vila Olímpia, CEP 04551-060, inscrita no CNPJ/MF sob o no 11.196.681/0001-21, e VIVENDI SA, companhia francesa com sede na 42 Avenue de Friedland, n° 75008 Paris, França ("Vivendi" e, em conjunto com VTB, a "Ofertante"), vem apresentar aos acionistas detentores de ações ordinárias emitidas pela GVT (HOLDING) S.A. (os "Acionistas", as "Ações" e a "GVT" ou a "Companhia", respectivamente), companhia aberta com sede na Cidade de Curitiba, Estado do Paraná, na Rua Lourenço Pinto, n° 299, 13° andar, Centro, CEP 80010-160, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 03.420.904/0001-64, a presente Oferta Pública de Aquisição de Ações (a "Oferta" ou a "OPA"), tendo em vista a alienação de controle da Companhia, e, cumulativamente, em decorrência de um aumento de participação da Ofertante no capital votante da Companhia e para o cancelamento do registro da Companhia, de acordo com o disposto nos itens 8.1 e 10 do Regulamento de Listagem do Novo Mercado da BM&FBOVESPA S.A. - Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros (o "Regulamento do Novo Mercado" e "BM&FBOVESPA", respectivamente), nos artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia, no artigo 4°, parágrafo 6°, no artigo 254-A da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, conforme alterada ("Lei das S.A."), e nos artigos 16 e seguintes, 26, 29 e seguintes da Instrução da Comissão de Valores Mobiliários n.0 361, de 5 de março de 2002, conforme alterada (a "CVM" e a "Instrução CVM 361 ", respectivamente), e nos termos e condições descritos a seguir. Nos termos do artigo 34 da Instrução CVM 361, a Oferta é realizada mediante a adoção de procedimento diferenciado, conforme aprovado pelo Colegiado da CVM na reunião ocorrida em 23 de março de 2010. 1. OFERTA [...] No que tange à Aquisição e à Aquisição Adicional, a Vivendi concordou em pagar, nos contratos de compra aplicáveis, uma quantia determinada de pagamento adicional aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore se: (i) a Vivendi concluir a OPA e o preço por Ação pago na referida OPA ultrapassar o preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore; (ii) um terceiro oferecer um preço por Ação superior ao preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore, sujeito à venda, pela Vivendi, de todas ou parte das Ações para a oferta de terceiro, Fl. 4415DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 sendo esta oferta de terceiro liquidada; e (iii) a Vivendi transferir quaisquer Ações a terceiros antes de 31 de dezembro de 2010, por um preço por Ação que ultrapassar o preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore (o "Pagamento Adicional na Hipótese de Transferência de Ações"). O preço total por Ação pago na Aquisição, na Aquisição Adicional e nos Contratos de Opção de Compra não ultrapassará, em nenhuma hipótese, o preço por Ação pago aos Acionistas na OPA. Adicionalmente à Aquisição e à Aquisição Adicional, após 13 de novembro de 2009, a Vivendi adquiriu no mercado, até a presente data, 45.612.333 Ações, o que equivale a uma participação no capital social da Companhia de 33%. Em 23 de dezembro de 2009, a Vivendi anunciou que concluiu o exercício de todas as opções de compra de Ações. Portanto, a quantidade total de Ações adquirida pela Vivendi a partir dessa data é de 119.455.953 Ações, correspondentes a 87% da totalidade de Ações emitidas, considerando as quatro ações cedidas para os membros do Conselho de Administração indicados pela Vivendi. As aquisições foram divulgadas ao mercado por meio da publicação de Fatos Relevantes datados de 13 de novembro de 2009, 1 de dezembro de 2009, 11 de dezembro de 2009, 23 de dezembro de 2009 e 6 de janeiro de 2010 (os "Fatos Relevantes"). Como resultado das operações descritas acima, a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT, nos termos dos itens 8.1 e 10 do Regulamento do Novo Mercado, dos artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia, do artigo 254-A e do parágrafo 6° do artigo 4° da Lei das S.A. e dos artigos 16, 26 e 29 da Instrução CVM 361. Imediatamente após a Aquisição em 13 de novembro de 2009, e em conformidade com o item 8.1.1 e 8.3 do Regulamento do Novo Mercado, a Vivendi entregou à BM&FBOVESPA uma declaração contendo o preço e outros termos e condições da Aquisição, além do Termo de Anuência dos Controladores. 1.2 Racional Estratégico: A Vivendi inicia relacionamento estratégico de longo prazo com a GVT por meio dessa aquisição. Na posição de líder mundial em comunicações e entretenimento e com histórico reconhecido de sucesso no desenvolvimento de subsidiárias, a Vivendi acredita que pode contribuir efetivamente com os planos da GVT, acelerando seu crescimento e favorecendo, portanto, o desenvolvimento da concorrência no mercado de telecomunicações no Brasil. [...] 4.5 Liquidação Financeira da Oferta: A liquidação financeira da Oferta será realizada pela VTB no 3° dia útil após a Data do Leilão pelo módulo bruto, com a Câmara de Compensação e Liquidação da BM&FBOVESPA atuando apenas como facilitadora da liquidação, não sendo contraparte central garantidora. [...] (negrejou-se) O voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, vencedor nesta parte, assim analisou a acusação fiscal quanto à pretensão fiscal de qualificar VIVENDI S.A como a real adquirente das ações: Mais precisamente, inicialmente a fiscalização questiona o ágio diretamente apurado pela VTB na OPA em função da origem dos recursos empregados nesta aquisição corresponderem a aumento de capital proveniente da Vivendi S/A. Logo em seguida questiona a legitimidade do ágio decorrente da incorporação de ações da GVT pela VTB, considerando, no final, que o ágio é interno e, portanto, indedutível por excelência. Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que a origem dos recursos empregados na aquisição do investimento é irrelevante para fins de apuração de ágio. Esse fato não produz, a bem da verdade, nenhum efeito no tocante ao direito de amortizar o ágio. Ora, é usual, razoável e totalmente compreensível que aportes de recursos sejam feito por uma controladora, ainda que sediada no exterior, em qualquer empresa Fl. 4416DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 investida, por exemplo, no Brasil. Esses recursos aportados podem ser utilizados para os mais variados fins, como a aquisição de maquinário, capital de giro, empréstimo, aumento de capital e também a aquisição de participação societária. A procedência do caixa que suportou parcela de pagamento do investimento, pois, não altera a natureza jurídica do ágio, bem como não macula as operações subseqüentes. [...] Nesse ponto, me parece equivocado a terminologia de "ágio francês" pago a mais-valia pela Vivendi. Em sentido técnico, todo o valor pago por ela constitui, na verdade, custo de aquisição do investimento. Não obstante, ainda que rotulado de "ágio interno", o fato é que os artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97 não fazem qualquer discriminação do tipo ou origem do ágio, razão pela qual a Recorrente, após as incorporações finais (incorporação reversa da VTB pela GVT e incorporação da GVT pela GVT S.A), reuniu as condições para aproveitamento fiscal do ágio previsto nesses dispositivos. Vejamos: [...] A legislação de regência, no meu entendimento, foi estritamente observada pela VTB Participações SA, que demonstrou que o ágio tinha fundamento na rentabilidade econômica da GVT (Holding) SA com base em documentos que atestam os preços negociados e pagos entre partes independentes, bem como que a concentração do investimento e posterior "confusão" partiram de operações societárias válidas. Tanto o "filme" (operação como um todo) quanto a "foto" (operações isoladas), representadas pelas etapas de aquisições via OPA, incorporação de ações e incorporações de sociedades, inclusive reversa, respeitaram suas respectivas causas jurídicas, devendo produzir seus efeitos próprios. Apesar da acusação de amortização de ágio interno, a autoridade fiscal nunca indicou a criação de qualquer riqueza nova intra-grupo e, mais ainda, nunca questionou que o valor do ágio cuja amortização se questiona teve como parâmetro o próprio custo do investimento. A autoridade também não identificou qualquer conduta dolosa ou ato simulado. Não há qualquer motivação nesse sentido, razão pela qual jamais poderia ter desconsiderado os efeitos dos atos societários praticados. [...] A fiscalização ainda sustenta a glosa com base no argumento de que a VTB seria mera empresa-veículo, sendo a real adquirente a companhia francesa VIVENDI, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor e investida, requisito legal para a amortização fiscal do ágio. Esse raciocínio, porém, resta equivocado por pelo menos três motivos. Primeiro porque, ao assim proceder, a autoridade fiscal acabou se colocando indevidamente na posição de Legislador, criando restrição legal que não existe nas normas apontadas. Também o fluxo financeiro dentro do grupo adquirente não é condição de dedutibilidade da amortização de ágio legítimo. A incorporação em si, inclusive reversa, ainda que envolva a chamada empresa veículo, é instrumental. A participação da empresa veículo na operação, desde que o ágio seja real (como é no presente caso), não desvirtua o benefício fiscal, nem agride o espírito da lei, que trata, como demonstrado, apenas da absorção de patrimônio como condição suficiente e necessária para a dedução. Segundo porque a jurisprudência do CARF caminha no sentido de que, uma vez demonstrado que seria possível a dedução do ágio por outros meios, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, Fl. 4417DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 ainda que veículo ou mero canal de passagem, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária. E, finalmente, o uso de empresas veículos nesse tipo de estrutura configura conduta induzida pelo próprio ordenamento jurídico. A adoção de incorporação por intermédio de empresa veículo, em detrimento de incorporação direta entre investidora e investida, corresponde a uma política de tributação que foi amplamente consentida na busca de atrair investimento, mas que, somente após a Lei n. 12.973/2014, passou a ser mais rigorosa. As ilações genéricas acerca de que a Vivendi S/A é quem teria sido a real adquirente e que ela teria obtido um duplo benefício, assim como que estaria ausente a confusão patrimonial na forma que entendeu, não possuem amparo em lei e não se sustentam diante do conjunto probatório acostado aos autos. Isso porque não há qualquer indício ou alegação de que a VTB seria empresa interposta de forma fictícia, "empresa de fachada" ou "de papel". Pelo contrário, a VTB permaneceu como investida de GVT por quase 4 (quatro) anos. Ademais, trata a VTB de holding e que, como tal, tem por objeto social a participação em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: [...] Nesse contexto, entendo que a VTB sempre figurou como parte legítima na estrutura, ainda que possa ser vista como mero veículo, na linha da jurisprudência que esta E. 2ª Câmara vem adotando e conforme atestam as ementas dos julgados abaixo: [...] (negrejou-se) Nestes termos, firmou-se o entendimento de que a caracterização de Vivendi S.A como “real adquirente” se fez por meio de “ilações genéricas” postas pela autoridade lançadora, concluindo-se que além de ser usual, razoável e totalmente compreensível que aportes de recursos seja feitos por uma controladora, ainda que sediada no exterior, não houve qualquer demonstração que VTB seria empresa interposta de forma fictícia, "empresa de fachada" ou "de papel". Portanto, as constatações de que Vivendi S.A teria figurado como ofertante na OPA e seria a acionista controladora obrigada à oferta foram desmerecidas como aspectos relevantes na identificação do real adquirente na operação que gerou parte do ágio glosado. O relatório do paradigma nº 1103-001.151 traz referências da acusação fiscal ali analisada e, no que tange à Oferta Pública de Ações, nota-se significativa similitude com a operação questionada nestes autos: Os fatos motivadores do lançamento estão assim descritos no relatório da decisão de primeira instância: [...] Formação dos ágios (xii) O formulário 20F, relativo ao ano de 2006, noticia que a AmBev, uma vez concluídas em 27 de agosto de 2004 as etapas estipuladas pelos dois acordos (Acordo de Contribuição e Subscrição e Acordo de Incorporação), passou a ser controlada pela InBev S.A. ('InBev' no esquema do 20F, anteriormente denominada Interbrew S.A.), que se tornou detentora indireta de 27.463.411.153 ações da AmBev (sendo 16.065.229.834 ações ordinárias e 11.398.181.319 ações preferenciais), representando 68,4% do capital votante e 49,1% do capital total da AmBev; (xiii) Em decorrência da aquisição do controle da AmBev pelos belgas, a CVM exigiu que a InBev (Bélgica) realizasse uma oferta pública obrigatória para a aquisição de todas as ações ordinárias remanescentes em circulação, que foi concluída em 29 de março de 2005, resultando na aquisição pela InBev (Bélgica) de um adicional de Fl. 4418DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 2.960.070.177 ações ordinárias da AmBev, aumentando sua participação na AmBev para aproximadamente 81% do capital votante e uma participação econômica de 56%; (xiv) A oferta pública foi realizada por conta e ordem da belga InBev SA/NV (conforme informações do edital publicado com as informações sobre a oferta pública Anexo D acostado à resposta ao Termo de Intimação n. 8, doc. 82), que utilizou a InBev Holding Brasil para liquidar financeiramente a operação que, por consequência, registrou contabilmente um ágio de R$ 1,497 bilhão, fundamentado em rentabilidade futura da AmBev; (xv) A InBev Holding Brasil reconheceria ainda um segundo ágio – quando da contribuição ao seu capital feita pela IIBV, em 30 de maio de 2005, com ações da AmBev recebidas em troca da Labatt – no valor de R$ 7.159.056.473,94; [...] Indedutibilidade da amortização do ágio reconhecido em virtude da oferta pública obrigatória (xxx) A mudança de controle da AmBev deflagrou a obrigatoriedade de realização de uma oferta pública (OPA) pelos novos controladores, realizada em 29 de março de 2005, tendo como ofertante a InBev SA/NV, sociedade domiciliada na Bélgica, cuja liquidação financeira foi feita pela InBev Holding Brasil; (xxxi) Em virtude desse repasse feito aos minoritários, a InBev Holding Brasil registrou contabilmente um ágio de R$ 1,497 bilhão, resultante da diferença entre o valor pago pelas ações na OPA e o PL (proporcionalmente ao percentual de ações adquiridas, cerca de 2,96%) da AmBev; [...] (negrejou-se) Diante deste cenário, o voto condutor do paradigma assim conclui: A alienação do controle da AmBev impôs ao novo controlador a realização da OPA, ocorrida em 29 de março de 2005, em observância ao comando expresso da lei societária, com a redação dada pela Lei 10.303/2001, que assim dispõe: [...] No caso concreto, a Interbrew S/A (depois InBev S/A) passou a deter o controle da Ambev (recorrente) por intermédio das controladas IIBV e Tinsel Participações (depois InBev Holding Brasil), conforme as operações descritas no TVF e reproduzidas no relatório que antecede este voto. Inbev S/A constou do edital da OPA na condição de ofertante, definida como sociedade de capital aberto e responsabilidade limitada devidamente constituída e existente de acordo com as leis da Bélgica. O referido edital, que teve por instituição intermediária o Banco Itaú BBA S/A, se encontra nas fls. 2.220/2.241. A ofertante facultou aos interessados o pagamento em ações ordinárias da InBev ou em dinheiro, em Reais, segundo disposto no item 1.4 do edital. O pagamento em dinheiro foi realizado pela sua subsidiária brasileira InBev Holding Brasil, como previsto no item 1.4.2."ii". O órgão de primeira instância assim avaliou a operação: [...] A obrigação de realizar a OPA recai sobre a adquirente do controle da companhia aberta, a InBev belga, por disposição legal expressa, conforme indicado acima. A InBev Holding Brasil registrou no seu patrimônio o ágio decorrente da OPA, cuja titularidade era de outra pessoa jurídica, a sua controladora indireta InBev S/A, que foi depois transferido para a Ambev (recorrente) por ocasião da incorporação daquela (InBev Holding Brasil) por esta (Ambev). Com efeito, a recorrente amortizou um ágio de terceiros, desvinculado da operação real de aquisição do controle da recorrente por pessoa jurídica estrangeira, como bem Fl. 4419DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 destacou a turma recorrida no trecho do acórdão contestado acima transcrito (e destacado), condição que desautoriza a dedução do valor correspondente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Como se vê, para a decisão do paradigma considera-se irrelevante o fato de a liquidação financeira da operação ser realizada pela sociedade brasileira. A definição da adquirente do investimento se dá em razão da obrigação de realizar a OPA, aspecto que, embora presente na acusação fiscal veiculada nestes autos, foi desmerecido na decisão tomada no acórdão recorrido. Em consequência, constata-se que ao alegarem, em contrarrazões ao recurso especial da PGFN, que o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, os responsáveis expõe a sua visão dos fatos ocorridos, e esta é substancialmente diversa da acusação fiscal, referencial primeiro para definição do litígio analisado nos acórdãos comparados. Observe-se, ainda, que no voto condutor do paradigma o curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação, mencionado pelas responsáveis em contrarrazões, foi irrelevante para a decisão acerca da indedutibilidade do ágio amortizado. Confirma-se, portanto, que há substancial semelhança entre as operações analisadas nos acórdãos comparados e, diante das distintas conclusões a que se chegaram os Colegiados do CARF que as analisaram, resta caracterizado o dissídio jurisprudencial para que o recurso especial da PGFN seja CONHECIDO. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias - Admissibilidade Embora a PGFN não tenha contestado a admissibilidade dos recursos especiais das responsáveis tributárias TELEFÔNICA BRASIL S/A e POP INTERNET LTDA, cabem considerações a este respeito. Na primeira matéria (possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico), os recursos tiveram seguimento com base, apenas, no paradigma 1402-001.402. Como relatado, a acusação fiscal foi no sentido de que a empresa francesa Vivendi S/A adquiriu ações de GVT (Holding) S/A, sendo 31,08% detidas por investidores estrangeiros e 56,2% por investidores nacionais, e por meio de operações societárias transferiu o ágio pago para subsidiárias no Brasil, estas envolvidas na incorporação com GVT S/A, a partir da qual verificou-se a amortização fiscal do ágio. No entender do Colegiado a quo, as subsidiárias brasileiras não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi no exterior, e as operações que visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização foram todas efetuadas intragrupo. As recorrentes defendem a possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico, mediante aumento de capital social dessa sociedade com o investimento adquirido anteriormente com ágio e, de fato, o paradigma nº 9101-003.610 tratou de operação semelhante, na qual ISA CAPITAL adquiriu ações da CTEEP até então pertencentes ao Governo de São Paulo e, na sequência, novas ações por meio de Oferta Pública de Ações (OPA), para depois ser criada uma nova sociedade (ISA PARTICIPAÇÕES) integralmente controlada pela ISA CAPITAL, que recebeu o ágio anteriormente registrado na ISA CAPITAL, ao final extinta por incorporação com a autuada CTEEP – Companhia de Transmissão de Energia Elétrica Paulista. Contudo, o voto condutor do Fl. 4420DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 paradigma, de lavra da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, destaca circunstâncias consideradas pelo Colegiado naquela decisão, e que estão ausentes no presente caso. Veja-se: Destaco, ainda, trecho do voto vencedor no acórdão recorrido, do ex-Conselheiro Waldir Veiga Rocha, cujas razões adoto para decidir: [...] Ademais, a recorrente refuta que as operações, em especial no que toca à ISA PARTICIPAÇÕES, tenham tido propósito exclusivamente de economia tributária. Acrescenta que a CTEEP, como empresa de transmissão de energia elétrica se sujeita à regulação pela ANEEL e, como companhia aberta, às normas da CVM. Ao contrário do que afirma a autuação, sua alegação é de que, na forma simplificada pretendida pelo Fisco, a reorganização encontraria obstáculos legais intransponíveis. (...) Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de "empresa veículo", por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). [...] Adoto as razões do acórdão recorrido, acima colacionado, para confirmar a legitimidade do ágio tratado nos autos, sem que se vislumbre artificialidade na criação das empresas acima citadas. Reitero que no caso dos autos havia imposições da CVM e ANEEL que justificam por questões societárias e regulatórias – a organização societária da forma procedida, isto é, a existência da “empresa veículo”. O artigo 15, da Instrução 319 da CVM atesta que haveria “abuso” do poder de controle caso o contribuinte não constituísse a “empresa veículo” em discussão nestes autos: [...] O artigo 15, da Instrução 319 da CVM foi revogado em 2015, mas era plenamente eficaz ao tempo dos fatos dos autos (2009). Nesse sentido, é o parecer do Dr. Antonio Ganin acostado aos autos pelo contribuinte, explicitando as razões extrafiscais que justificaram a reorganização societária efetuada pela contribuinte: A operação pretendida pela Receita Federal do Brasil (RFB), pela qual a controlada CTEEP incorpora a ISA Capital do Brasil, encontra dois impedimentos para sua realização. O primeiro de ordem societária, pois a operação da forma pretendida pela RFB caracterizaria ato abusivo do poder de controle por parte da CTEEP, conforme previsto no art. 15 da Instrução CVM nº 319/1999, o que seria considerado infração grave para os efeitos do § 3º, do art. 11, da Lei nº 6.385/1976, conforme disposto no art. 17, dessa Instrução CVM. O segundo de ordem regulatória, pois, conforme já exposto, a ANEEL não aceitaria que a dívida da controladora, contraída justamente para a aquisição da controlada, fizesse parte do acervo líquido a ser vertido para a CTEEP por meio da incorporação de sua controladora, trazendo para a concessionária de serviço público de energia elétrica uma divida que é do acionista. [...] Acrescento que é legítima a transferência de ágio em operação societária, fundamentando-se a hipótese no artigo 248, da Lei nº 6.404/1976 e no artigo 20, do Fl. 4421DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Decreto nº 1.598/1976. Desde a original redação, a Lei nº 6.404/1976 obrigava que o investimento adquirido fosse avaliado pelo método de equivalência patrimonial. Impróprio, assim, deduzir o dissídio jurisprudencial apenas em razão deste apontamento final, em favor da legitimidade da transferência do ágio. Esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que algum aspecto do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. Dessa forma, evidenciado que circunstâncias regulatórias influenciaram a conformação da operação societária referida no paradigma, e que tais aspectos foram relevantes para a decisão do outro Colegiado do CARF em favor da amortização fiscal do ágio, impõe-se confirmar o exame de admissibilidade no sentido de que, ausentes tais circunstâncias nestes autos, o dissídio jurisprudencial não se estabelece em face do paradigma nº 9101-003.610. Já o paradigma nº 1402-001.402 refere, de fato, operação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. No caso, Globo Comunicações e Participações Ltda adquirira participação societária em Globosat Programadora Ltda com ágio, e integralizou este investimento em GB Filmes e Eventos S/A, incorporada na sequência por Globosat Programadora Ltda, que passa a reduzir suas bases tributáveis com a amortização do ágio. Contudo, a declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no referido julgado, aponta diferencial relevante para a solução lá adotada: No caso dos autos, especificamente em relação ao ágio transferido de GLOBOPAR para GLOBOSAT, contudo, não vejo como aplicar tal entendimento em razão do escopo do procedimento fiscal. Explico. Em primeiro lugar, o fato de a empresa veículo (então controladora) ter sido incorporada por sua controlada (GLOBOSAT), por si só, não é capaz de impedir a amortização do ágio, uma vez que o § 6º, II, e caput do art. 386 do RIR/99 dispõem justamente o contrário. O ponto fulcral da questão é a origem do ágio. A artificialidade da operação deveria ser enxergada, a meu ver, se tivesse como objetivo possibilitar o início da amortização do ágio. Entretanto, não foi isso o que ocorreu, pois o ágio já estava sendo amortizado por GLOBOSAT. Tal conclusão pode ser extraída a partir do laudo de fls. 285/286, onde resta evidente que GLOBOPAR já houvera amortizado por mais de 10 meses parcelas do ágio em questão. O que foi transferido à GLOBOSAT, portanto, foi o saldo de ágio não amortizado por GLOBOPAR. Nesse cenário, com base nos elementos constantes dos autos, não haveria porque haver o passo intermediário para que o ágio fosse amortizado, pois, repise-se, já estava sendo amortizado. Desse modo, não estamos diante de utilização de empresa veículo para que GLOBOSAT pudesse utilizar tais deduções, uma vez que não mais haveria necessidade de utilização de uma conduit company para amortização do ágio, o qual poderia ser integralmente amortizado por GLOBOPAR. É possível que haja explicação para que o ágio fosse transferido de GLOBOPAR para GLOBOSAT, como, por exemplo, a expectativa de lucros mais vultosos por parte desta do que daquela, ou ainda expectativa de prejuízos nos próximos períodos por parte de Fl. 4422DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 GLOBOPAR. Tal transferência de ágio possibilitaria, assim, a redução das bases de cálculo de IRPJ e CSLL em toda sua plenitude dentro do prazo de amortização (60 meses) em GLOBOSAT, em vez de acumulação de prejuízos fiscais, em maior ou menor monta, em GLOBOPAR. Trata-se, contudo, de conjecturas, pois, com base nos documentos acostados aos autos, não é possível tal conclusão, e ainda que o fosse, em nada alteraria o cenário quanto à (in)dedutibilidade do ágio gerado internamente. Quisesse a Fiscalização obter êxito na exigência fiscal em litígio deveria ter se atido à origem do ágio contabilizado por GLOBOPAR em 2003. Os laudos constantes dos autos fazem menção a um outro laudo – não constante dos autos que efetivamente disporia sobre a origem do ágio com base em rentabilidade futura de GLOBOSAT. Esse último laudo, ou melhor, a origem ágio, a meu ver, é que deveria ter sido atacada pela Fiscalização. Tudo indica que foi nesse passo inicial que as ações de GLOBOSAT foram reavaliadas e utilizadas para integralização de capital em outra empresa veículo, a seguir incorporada por GLOBOPAR, possibilitando que esta passasse a amortizar o ágio gerado internamente. Se fosse comprovado que tal ágio originou-se em atos artificiais, conforme já exposto, em hipótese alguma poderia reduzir o lucro real e base de cálculo de IRPJ, quer de GLOBOPAR, quer de GLOBOSAT. Contudo, novamente reforço que os elementos constantes dos autos não me permitem mais do que supor que os fatos narrados no parágrafo anterior efetivamente possam ter ocorrido no início do ano de 2003. Não há qualquer prova nesse sentido. Compreendo que a autoridade fiscal, premida pelo tempo, talvez não tenha tido a oportunidade de retroagir a análise dos fatos até a origem do ágio (frise-se que até o mesmo o crédito tributário relativo ao ano de 2004, período inicial objeto de lançamento, acabou sendo fulminado pela decadência, e os fatos que supus terem ocorrido dizem respeito ao início do ano-calendário de 2003). Isso posto, não tendo o lançamento atacado a origem do ágio, não vejo como prosperar o crédito tributário correspondente, sendo esse os motivos que me levam a votar pelo provimento parcial do recurso em relação ao ágio transferido por GLOBOPAR a GLOBOSAT. Como se vê, o ágio em questão já estava sendo amortizado pela pessoa jurídica que aportou o investimento na empresa veículo ao final incorporada pela autuada. Em tais circunstâncias, a transferência do ágio deixou de ser fundamento suficiente para justificar a glosa. Necessário seria demonstrar que a amortização inicialmente realizada também era indevida, e também investigar a motivação para que as deduções fossem transferidas para outra empresa do grupo. Assim, também em relação a este segundo paradigma, há fatos próprios considerados para decisão pelo Colegiado que proferiu o paradigma, e que se prestam as diferenciar o paradigma nº 1402-001.402 da operação analisada nestes autos, impossibilitando a sua admissibilidade para caracterização do dissídio jurisprudencial. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis tributárias acerca da matéria possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico. Passando à segunda matéria (validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado) as recorrentes afirmam a caracterização do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1302-002.011, vez que proferido no mesmo contexto fático e analisando a aplicação do artigo 385 do RIR/99: autuações contestando a dedutibilidade do ágio pela descaracterização do laudo de avaliação como prova do fundamento econômico do ágio, uma vez que o laudo não seria contemporâneo à operação envolvendo o registro do ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Fl. 4423DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Contudo, para assim concluir, o outro Colegiado do CARF analisou questionamentos fiscais apenas em razão da falta de contemporaneidade dos laudos apresentados, adotando o voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior nos seguintes termos: No caso em tela, note-se que o Termo de Início de Fiscalização data de 03/10/2013 e os dois laudos de avaliação elaborados pela Price WaterHouseCoopers (doc. a fls. 965 a 1095) foram elaborados em 15 de outubro de 2007, do que se conclui que não foram elaborados ad hoc para atender a Fiscalização em tela. No que tange à aquisição pela Itajaí Investimentos das ações tanto da Teconvi como da Itajai Açu, ocorrida em junho de 2007, a situação ainda é mais tranquila, pois não há como falar em falta de contemporaneidade se o laudo foi elaborado em outubro de 2007. Quanto à aquisição pela Technical das ações tanto da Teconvi e da Itajai Açu, ocorrida em junho de 2005, parece de todo razoável que o contribuinte tivesse esse cuidado de suportar o fundamento do ágio, o qual já estava registrado em sua contabilidade, em laudos de empresa de auditoria independente, já que, com as incorporações que viriam a ocorrer posteriormente, a amortização do ágio passaria a impactar bases tributáveis e, logicamente, o contribuinte passaria a estar sujeito a ter que demonstrar o fundamento do ágio ao Fisco a qualquer momento, como terminou por ocorrer em 2013. Assim, aquilo que era antes estudos internos ou mera demonstração da recorrente ou de seus controladores estrangeiros passou a ser laudos emitidos por uma auditoria independente. Por essas razões, afasto o argumento da Fiscalização acerca da falta de contemporaneidade dos laudos de avaliação apresentados pela recorrente, para justificar o fundamento do ágio por ela amortizado. Note-se que no ágio decorrente das aquisições promovidas em junho de 2005, há uma distância de mais de dois anos até a elaboração do laudo correspondente em outubro de 2007. Contudo, não há qualquer dúvida acerca do laudo referir aquela operação passada. Já neste caso, observou-se que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil, mas não o ágio registrado na transferência das ações de GVT (Holding) S.A para VTB Participações S.A. É o que consta do voto vencedor do acórdão recorrido: 23. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do “LAUDO CALYON” é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (...) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES Fl. 4424DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o “LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES” teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1º e 3º do art. 252 da Lei nº 6.404/1976, in verbis: (...) 24. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 25. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 26. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. [...] (destaques do original) A decisão de 1ª instância também demonstra a razão desta incompatibilidade do laudo extemporâneo com a operação que se prestaria a fundamentar: 56. Além da análise quanto à necessidade da empresa, outra questão a ser abordada neste voto para consiste em aferir a efetividade da demonstração da fundamentação econômica com base em expectativa de resultados futuros foi satisfatória. Conforme visto, o art. 385 do RIR/99 estabeleceu a necessidade de arquivamento na escrituração do documento que serviu de alicerce para fundamentar o ágio. 57. Os impugnantes defendem que o ágio se baseou no laudo de avaliação econômico- financeira elaborado pelo Banco Calyon (Laudo Calyon), o qual teria sido atestado posteriormente pelo laudo elaborado pela Capital Soluções. 58. Para concluir se tais documentos são hábeis e suficientes para fundamentação do ágio amortizado pela fiscalizada, são devidas as considerações abaixo efetuadas a respeito desses: 58.1. A operação de incorporação de 87,28% da ações da GVT(Holding) SA detidas pela Vivendi SA ocorreu em dezembro de 2011, sendo que o Laudo Calyon (fls. 1124 a 1325), que serviu como referência para a valoração da aquisição e do número de ações da VTB Participações SA a serem emitidas em favor da Vivendi SA (ao preço de R$ 1,00 cada), conforme informado pelo fiscalizado e pelos impugnantes, foi elaborado em novembro de 2009 a pedido da empresa francesa para subsidiar as operações de aquisições de ações diretamente junto aos acionistas da GVT (Holding) SA ocorridas nesta época, bem assim para subsidiar a oferta pública obrigatória realizada pela VTB Participações SA em março de 2010 (a mando e ordem da Vivendi SA), com aquisições entre abril e junho de 2010; Fl. 4425DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 58.2. Esse lapso temporal de mais de dois anos ensejaria a necessária revisão dos pressupostos e indicadores econômicos e de mercado que fundamentaram a avaliação da GVT (Holding) SA, sob pena de comprometer a integridade das projeções anteriormente alcançadas; 58.3. Consta do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações da GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, às fls. 752 a 758, aprovado em AGE de 21/21/2011 (ata às fls. 747 a 750), que a empresa Capital Soluções S/S foi nomeada como responsável pela avaliação da GVT (Holding) SA para fins de incorporação das ações, tendo sido elaborado por esta o laudo de avaliação às fls. 1326 a 1493, que também foi aprovado na referida assembleia; 58.4. A deliberação em AGE mediante protocolo e justificação cumpriu a exigência contida no art. 252, caput, da Lei nº 6.404, de 1976. Contudo, mesma sorte não houve em relação ao cumprimento dos §§1º e 3º deste artigo, que exigem que o valor pelo qual as ações devem ser incorporadas, bem como as ações a serem emitidas para substituí- las, sejam avaliadas por peritos nomeados pela assembleia geral da companhia que as incorporará. Isto porque, conforme reconhecido pelos impugnantes e visto nos documentos acostados nos autos, o valor da operação foi apurado com base no Laudo Calyon, quando deveria ter sido extraído do laudo de avaliação da Capital Soluções, aprovado em assembleia. Ou seja, a VTB Participações SA, a Vivendi SA e a GVT (Holding) SA, empresas envolvidas, desprezaram o laudo elaborado para amparar a incorporação de ações, o que leva a concluir que o valor fixado na operação pelas citadas empresas foi fixada de forma direcionada para alcançar os melhores resultados na engenharia de economia tributária elaborada; 58.5. No Laudo Capital Soluções a GVT (Holding) SA foi avaliada em R$ 12.561.827.000,00. Como foram incorporadas 119.455.959 ações, representando 87,28% do capital dessa, o valor fundamentado em rentabilidade futura deveria ter sido da ordem de R$ 10,965 bilhões (=87,28% x R$ 12,662 bilhões). Acontece que o valor registrado para as ações foi de R$ 6.658.710.903,42, exatamente o montante gasto pela Vivendi SA na aquisição feita anteriormente em 2009. Coincidência? Não; 58.6. O registro pelo mesmo valor despendido pela Vivendi SA dois anos antes permitiu evitar que esta sofresse retenção de IRRF à alíquota de 15% em função do ganho de capital que surgiria caso o registro tivesse sido feito pela avaliação do Laudo Capital Soluções. Não procede a alegação dos impugnantes de que tal medida foi mais vantajosa para o fisco, pois, caso contrário, seria gerado um acréscimo de cerca de R$ 4 bilhões de ágio que impactaria de forma mais gravosa na redução do IRPJ e da CSLL quando de sua amortização. Simplesmente não houve vantagem fiscal alguma, vez que, como visto até o momento, tal diferença de ágio a maior de R$ 4 bilhões seguiria a mesma sorte do restante do ágio (que foi registrado), não sendo dedutível por tratar-se de ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, não decorrente de negócio resultante de barganha entre partes independentes entre si, e com o uso de empresa veículo, desnecessária à consecução dos objetivos econômicos da Vivendi SA; 58.7. A fim de reforçar o fato de que o Laudo Capital Soluções não teve finalidade prática alguma, sendo meramente figurativo, é pertinente fazer o seguinte questionamento: se a operação de incorporação de ações não tivesse sido realizada entre empresas de um mesmo grupo, mas com terceiro, com quadro de sócios estranho ao grupo, a Vivendi SA abriria mão de R$ 4 bilhões em prol daqueles? Óbvio que não. Tal verificação, além de alcançar o objetivo referido, vem confirmar a conclusão quanto ao ágio interno, pois a operação foi feita sem qualquer substância econômica, diferentemente do que ocorreria em operação entre partes independentes entre si. 59. Conclui-se, pois, que o ágio registrado na operação de incorporação de ações não está fundamentado no laudo de avaliação que foi aprovado em assembleia, único elaborado contemporaneamente à transação, não atendendo o requisito do art. 385 do RIR/99 para sua formação. Fl. 4426DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 60. Por fim, é devido considerar ainda que os aspectos pessoal e material estabelecidos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e no art. 386 c/c o art. 38, ambos do RIR/99, anteriormente abordados neste voto, não foram atendidos no presente caso. 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. 64. Diante de todo o exposto, pelas diversas razões apresentadas, resta considerar devida a glosa das despesas de amortização de ágio, sendo procedentes os autos de infração nesta parte. Ou seja, apesar de afirmarem a existência de uma nova aquisição por ocasião da transferência das ações à VTB Participações S.A, a deliberação social acerca desta operação se pautou no Laudo Calyon, elaborado em novembro de 2009 e a pedido de Vivendi S.A, e não no Laudo Capital Soluções. Assim, ainda que este seja contemporâneo à operação sob exame, fato é que o Colegiado a quo concluiu que ele não se prestaria como suporte à definição do valor da alegada “aquisição”. Diversamente, no paradigma nº 1302-002.011 não há dois momentos de aquisição, mas apenas um laudo elaborado tardiamente. Diante de contextos tão dessemelhantes, não é possível cogitar como o Colegiado que proferiu este primeiro paradigma decidiria se estivesse frente ao caso destes autos, razão pela qual ele não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial. Quanto ao paradigma nº 1301-001.505, as recorrentes não têm melhor sorte. Trata-se, no caso, da aquisição de participação societária no Banco Cacique S/A por Banco Société Génerale Brasil S/A, mediante interposição de Cacipar Comércio e Participações Ltda, que na sequência é incorporada pelo adquirido, que passa a amortizar o ágio glosado. Também aqui há uma única aquisição, e os debates acerca dos laudos apresentados foram assim solucionados no voto vencedor do paradigma: Com relação ao argumento despendido pelo Nobre Relator relativo a inexistência de laudo de avaliação que suporte a rentabilidade futura da Cacipar, entendo eu que está mais que provado nos autos que referido ágio decorreu do valor econômico-financeiro do BANCO CACIQUE, elaborado por UBS Pactual anterior ao contrato celebrado entre o Société Générale com os “Vendedores” (Maria Yolanda Cerqueira Coimbra, Cesário Coimbra Neto, Sérgio Coimbra e Daniela Cerqueira Coimbra) das quotas do capital da Cacipar (25/02/2007), estudo este denominado de PROJECT HARLEY (fls. 2366/2407 dos autos). Fl. 4427DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 De se registrar que posteriormente (julho de 2008), para respaldar o estudo acima, foi elaborado um relatório produzido pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd. (fls. 629/667), que tomou por base o laudo elaborado no Project Harley, confirmando o ágio apurado com base na expectativa de rentabilidade futura do Grupo Cacique, tendo sido estes documentos trazidos novamente por ocasião do julgamento, agora devidamente traduzidos para o vernáculo. De fato, da análise de tais documentos, não paira qualquer dúvidas de que o Recorrente atendeu às formalidades da legislação que regula a amortização de ágio no Brasil, inclusive, e principalmente, no que diz respeito a autoria da elaboração do Laudo de Avaliação pelo UBS Pactual, bem como o período de sua concepção, anterior à celebração do contrato – 25/02/2007, razão pela qual não merece prosperar a manutenção da glosa do ágio amortizado pelo Recorrente, sob o fundamento da inexistência de laudo que sustente a expectativa de rentabilidade futura. Neste sentido, o Recorrente carreou aos autos ainda Parecer do Professor Eliseu Martins, acerca dos fatos discutidos nos presentes autos, no qual o eminente professor atesta que: “(...) restou provada a existência de dois documentos que justificavam a classificação do ágio como derivado da expectativa de rentabilidade futura: um emitido no mês da assinatura do contrato de compra, ou seja, fevereiro de 2007, e outro em outubro de 2008, quando começou o processo de dedutibilidade fiscal da amortização desse ágio.”. Logo, entendo perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd., e sendo assim, afasto os argumentos despendidos pela fiscalização no sentido de que tal ágio, pago em 30/11/2007, não foi resultante da Rentabilidade Futura, uma vez que o demonstrativo exigido por lei como comprovação desta rentabilidade, apresentado pelo contribuinte, foi elaborado posteriormente a referida data, em julho de 2008, com base em balanço levantado em 31/12/2007, ambas as datas posteriores ao pagamento do referido ágio, o que, como visto acima, não ocorreu. O que se constata, no voto vencido do paradigma, é que o sujeito passivo teve dificuldades em esclarecer qual documento representaria a prova do fundamento do ágio pago, sendo que um deles não estava vertido para língua portuguesa. A decisão do Colegiado, porém, foi no sentido de que os documentos, juntos, corroboravam o valor da única operação na qual se formou o ágio amortizado. As responsáveis tributárias afirmam que a situação objeto de análise pelo acórdão paradigma é análoga ao caso em discussão nos presentes autos, no qual o fundamento econômico do ágio registrado pela VTB está suportado por dois robustos laudos elaborados por renomadas empresas independentes, que confirmaram que todo o valor pago em excesso ao patrimônio líquido tinha total respaldo nas projeções de resultados futuros da investida, sendo (i) o primeiro, o Laudo Calyon, datado de 12.11.2009, elaborado anteriormente à operação de incorporação de ações; e posteriormente confirmado pelo (ii) Laudo Capital Soluções, este último, como visto, por ocasião da operação de incorporação de ações em 2011. Contudo, o Colegiado a quo, como visto, demandou prova do fundamento do ágio que se afirmou exsurgir da operação de incorporações de ações em 2011, e não a validação do fundamento do ágio pago em 2009. Não se trata, portanto, de mera discussão quanto à contemporaneidade do ágio, mas sim definição da prova de rentabilidade futura em operações sucessivas de aquisição com registro de ágio. Fl. 4428DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Evidenciado que os paradigmas operaram em cenários fáticos substancialmente distintos do recorrido, o presente voto é no sentido de NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis tributárias acerca da matéria validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado. Na sequência, as responsáveis tributárias arguem a impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’. Referida matéria não teve seguimento em exame de admissibilidade porque contemplada na primeira matéria, representando, assim, a indicação de paradigmas para além do limite regimental de dois. De fato, esta matéria é claramente dependente da anterior, como se vê já no segundo paradigma indicado pelas interessadas, também o nº 1301-001.505, referente à amortização de ágio pago na aquisição da participação societária no Banco Cacique S/A. Isto porque o pressuposto para se arguir a divergência, neste terceiro ponto, é que no presente caso houve transferência do ágio pago na operação inicial, e a transferência mencionada neste segundo paradigma é a entrega das ações do Banco Cacique S/A, detidas pela Cacipar Comércio e Participações Ltda, ao Banco Société Generale Brasil S/A. Como antes mencionado, há uma única operação de aquisição neste paradigma, razão pela qual os pressupostos fáticos para se dizer que não houve ágio interno são distintos do presente caso, no qual se analisou a aquisição originalmente feita pela empresa francesa, e a transposição do ágio por ela pago na operação nacional de incorporação de ações, dois anos depois. Ademais, como visto na matéria precedente, para além de afastar a caracterização de ágio interno, o Colegiado que proferiu o paradigma confirmou a fundamentação do ágio em rentabilidade futura para, assim, infirmar as glosas promovidas. Na medida em que as interessadas não lograram demonstrar dissídio jurisprudencial acerca dos questionamentos à fundamentação do ágio aqui amortizado, ainda que restasse afastada a caracterização do ágio como interno, aquela objeção exposta no acórdão recorrido subsistira como fundamento autônomo para manutenção da exigência e, consequente, falta de interesse recursal. Neste caso, considerando a negativa de seguimento inicial do recurso especial, ainda que não prevaleça a proposta de não conhecimento da segunda matéria, desnecessário se faz qualquer acréscimo, porque definitiva a decisão da Presidência da 2ª Câmara. Por fim, no que se refere à quarta matéria (“inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora”), o Colegiado a quo validou a dedutibilidade do ágio apurado na Oferta Pública de Ações também na base de cálculo da CSLL, por entender tal lançamento como decorrente, assim como estendeu à CSLL a indedutibilidade do ágio que entendeu ter sido pago pela empresa francesa Vivendi. Embora referindo as disposições do art. 57 da Lei nº 8.981/95, do art. 13 da Lei nº 9.249/95 e o art. 75 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004, o voto vencedor do acórdão recorrido também refere julgados desta 1ª Turma que, analisado glosas de amortização de ágio quando não verificada a confusão patrimonial entre a investida e a investidora, aplica à CSLL as regras de dedutibilidade dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Já o primeiro paradigma analisou lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ, porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL. Fl. 4429DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 De fato, o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto que afetaria o próprio reconhecimento contábil da amortização da investida. Neste sentido, inclusive, foi a conclusão em exame de admissibilidade, com a rejeição deste paradigma. Quanto ao paradigma nº 1301-002.047, embora ali também se tratasse de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, e seu voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ. Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial das responsáveis tributárias também nesta quarta matéria. Por todo o exposto, e considerando que a divergência em relação a impossibilidade de se exigir multa isolada após o encerramento do ano-calendário e quando não é devido nenhum valor de IRPJ e CSLL no fim do ano-calendário não teve seguimento em exame de admissibilidade, deve ser NEGADO CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis tributárias. Recurso especial da PGFN – Mérito No mérito, as circunstâncias expostas para confirmar a admissibilidade do recurso fazendário indicam que lhe deve ser dado provimento para reconhecer a ilegitimidade do aproveitamento fiscal da amortização do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA). Isto porque o edital de oferta pública para aquisição das ações da GVT (Holding) SA, referenciado pela autoridade lançadora e destacado pela PGFN, presta-se a confirmar a alegação recursal de que Vivendi SA foi a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA. Na transcrição precedente do referido documento, constante às e-fls. 1098 e seguintes e datado de 26/03/2010, resta patente que Vivendi S.A figurou como “ofertante”, sendo irrelevante sua indicação “em conjunto com VTB”, vez estar aquela, e não esta, obrigada à Oferta Pública de Aquisição de ações em razão do aumento de sua participação no capital votante de GVT (HOLDING) S.A, em face do qual, a partir de 23/12/2009, a quantidade total de Ações adquirida pela Vivendi a partir dessa data passou a ser 119.455.953 Ações, Fl. 4430DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 correspondentes a 87% da totalidade de Ações emitidas, considerando as quatro ações cedidas para os membros do Conselho de Administração indicados pela Vivendi. Está expresso no referido edital que a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT e, como bem observado pela autoridade lançadora, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. De fato, nos termos da Lei nº 6.404/76: Art. 4 o Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1 o Somente os valores mobiliários de emissão de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser negociados no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2 o Nenhuma distribuição pública de valores mobiliários será efetivada no mercado sem prévio registro na Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3 o A Comissão de Valores Mobiliários poderá classificar as companhias abertas em categorias, segundo as espécies e classes dos valores mobiliários por ela emitidos negociados no mercado, e especificará as normas sobre companhias abertas aplicáveis a cada categoria. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4 o O registro de companhia aberta para negociação de ações no mercado somente poderá ser cancelado se a companhia emissora de ações, o acionista controlador ou a sociedade que a controle, direta ou indiretamente, formular oferta pública para adquirir a totalidade das ações em circulação no mercado, por preço justo, ao menos igual ao valor de avaliação da companhia, apurado com base nos critérios, adotados de forma isolada ou combinada, de patrimônio líquido contábil, de patrimônio líquido avaliado a preço de mercado, de fluxo de caixa descontado, de comparação por múltiplos, de cotação das ações no mercado de valores mobiliários, ou com base em outro critério aceito pela Comissão de Valores Mobiliários, assegurada a revisão do valor da oferta, em conformidade com o disposto no art. 4 o -A. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 5 o Terminado o prazo da oferta pública fixado na regulamentação expedida pela Comissão de Valores Mobiliários, se remanescerem em circulação menos de 5% (cinco por cento) do total das ações emitidas pela companhia, a assembléia-geral poderá deliberar o resgate dessas ações pelo valor da oferta de que trata o § 4 o , desde que deposite em estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de Valores Mobiliários, à disposição dos seus titulares, o valor de resgate, não se aplicando, nesse caso, o disposto no § 6 o do art. 44. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 6 o O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4 o , para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) [...] Art. 254-A. A alienação, direta ou indireta, do controle de companhia aberta somente poderá ser contratada sob a condição, suspensiva ou resolutiva, de que o adquirente se obrigue a fazer oferta pública de aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia, de modo a lhes assegurar o preço no mínimo igual Fl. 4431DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 a 80% (oitenta por cento) do valor pago por ação com direito a voto, integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1 o Entende-se como alienação de controle a transferência, de forma direta ou indireta, de ações integrantes do bloco de controle, de ações vinculadas a acordos de acionistas e de valores mobiliários conversíveis em ações com direito a voto, cessão de direitos de subscrição de ações e de outros títulos ou direitos relativos a valores mobiliários conversíveis em ações que venham a resultar na alienação de controle acionário da sociedade. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2 o A Comissão de Valores Mobiliários autorizará a alienação de controle de que trata o caput, desde que verificado que as condições da oferta pública atendem aos requisitos legais. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3 o Compete à Comissão de Valores Mobiliários estabelecer normas a serem observadas na oferta pública de que trata o caput. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4 o O adquirente do controle acionário de companhia aberta poderá oferecer aos acionistas minoritários a opção de permanecer na companhia, mediante o pagamento de um prêmio equivalente à diferença entre o valor de mercado das ações e o valor pago por ação integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 5 o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Observe-se que, como consignado no Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 23/74, as ações representativas de 87,28% foram detidas por Vivendi S.A até dezembro/2011, quando transferidas para a VTB Participações S/A: Como visto no tópico 4.2.1 deste TVF, entre novembro/2009 e março/2010, 87,28% das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas diretamente pela companhia francesa VIVENDI pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide Tabela 3). Um dos requisitos legais para que o ágio fosse amortizado no Brasil consistia na necessidade de haver a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa). Mas essa condição jamais poderia ser atendida caso a VIVENDI permanecesse com o controle direto da participação societária adquirida com ágio. Isso porque há impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa). Assim, a etapa seguinte do planejamento tributário posto em prática consistiu em “nacionalizar” o investimento feito pela francesa VIVENDI. Para tanto, em dezembro/2011, as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA então detidas pela VIVENDI foram incorporadas pela sua subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES (vide ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 21/12/2011 – fls. 747 a 750). Tratava-se de 119.455.959 ações, representativas de 87,28% do capital da GVT (HOLDING) SA, tendo lhes sido atribuído o valor de R$ 6.658.710.903,4219; coincidente, portanto, com o custo de aquisição arcado diretamente pela VIVENDI. O fato de se ter atribuído às ações incorporadas valor idêntico àquele pago pela VIVENDI (ou seja, R$ 6.658.710.903,42) não é mera coincidência. Houve, novamente, indisfarçada motivação fiscal na valoração, a fim de que VIVENDI não incidisse em hipótese de ganho de capital tributável, situação essa que será mais detalhada no tópico 4.4 desse TVF. Feita a incorporação de 87,28% das ações, a GVT (HOLDING) SA tornou-se uma subsidiária integral da VTB PARTICIPAÇÕES. Isso porque os demais 12,72% já haviam sido adquiridos pela VTB PARTICIPAÇÕES, por conta e ordem da VIVENDI SA, no âmbito da OPA concluída em junho/2010. A participação de VTB Participações como mera interveniente para fins de liquidação financeira da oferta é evidenciada não só pelo item 4.5 do referido edital, antes transcrito, como também em sua descrição e de Vivendi S.A, no mesmo documento. Veja-se: 9. INFORMAÇÕES SOBRE A VTB Fl. 4432DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 9.1 Informações Cadastrais: A VTB é uma sociedade anônima com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Rua Funchal, n° 418, 11° andar, sala 19 G, Vila Olímpia, CEP 04551-060, inscrita no CNPJ/MF sob o n° ll.I 96.681/0001-21, com seu Estatuto Social arquivado na Junta Comercial do Estado de São Paulo sob o NIRE n° 35.300.372.611. 9.2 Objeto Social, Setores de Atuação e Atividades Desenvolvidas: A Ofertante é sociedade de propósito específico para fins da Oferta. Como resultado, não tem nenhuma atividade até então, exceto as atividades inerentes à sua constituição e as atividades realizadas no âmbito da OPA. A Ofertante tem a finalidade de negócios: a detenção de participações em outras empresas, nacionais ou possui o seguinte objeto social: a exploração de participação acionária no capital de outras companhias, nacionais ou estrangeiras, como quotista, acionista ou sócio. 9.3 Capital Social: O capital social subscrito da Companhia é de R$ 230.715.100,00 (duzentos e trinta milhões, setecentos e quinze mil e cem reais), dividido em 230.715.100 (duzentos e trinta milhões, setecentos e quinze mil e cem) ações ordinárias, nominativas, escriturais e sem valor nominal. 9.4 Composição Acionária: A VTB é subsidiária da Vivendi. 10. INFORMAÇÕES SOBRE A VIVENDI 10.1 Informações Cadastrais: Vivendi é uma sociedade francesa com sede à 42, Avenue de Friedland, n° 75008, Paris, França, com o Registre du Commerce et des Sociétés de Paris (Registro de Comércio e das Sociedades de Paris) sob a referência n.º 343.134.763. 10.2 Objeto Social, Setores de Atuação e Atividades Desenvolvidas: O objeto social principal da Vivendi é: (i) desenvolver, direta ou indiretamente, quaisquer atividades de telecomunicações e mídia/entretenimento e outros serviços interativos, para pessoas físicas, jurídicas ou para clientes do setor público; (ii) comercializar quaisquer produtos e serviços relacionados com o exposto acima; (iii) participar em qualquer operação comercial, industrial, financeira, relacionada a quotas, ações e imóveis, direta ou indiretamente relacionada com a finalidade acima ou para qualquer finalidade semelhante ou relacionada ou que contribua para o cumprimento desses objetivos; e (iv) de forma geral, a gestão e a aquisição, seja por subscrição, aquisição, contribuição, permuta ou por quaisquer outros meios, de ações, debêntures e quaisquer outros valores mobiliários ou sociedades já existentes ou a serem constituídas e a venda de tais valores mobiliários. 10.2.1 A Vivendi é uma provedora de comunicações global líder, com cerca de 43.000 empregados em 77 países, presente nos seguintes setores de atividade, através de suas subsidiárias (além da GVT) mencionadas abaixo: (a) Activision Blizzard: um líder mundial em video games. É um produtor de jogos para consoles e jogos online, com posição de liderança na maioria dos segmentos da indústria em rápido crescimento de vídeo games. A Activision Blizzard produziu 3 dos 5 jogos mais vendidos de todos os tempos, incluindo "Guitar Hero", "World of Warcraft" (com 12 milhões de assinantes ativos ao redor do mundo) e "Call of Duty". (b) Universal Music Group: um líder mundial em música gravada, representando mais de um em cada quatro álbuns vendidos em todo o mundo e mantendo um dos maiores catálogos de direitos musicais. Artistas da Universal Music no Brasil incluem, dentre outros, Gilberto Gil, Caetano Veloso, Chico Buarque e lvete Sangalo. (c) SFR: segundo maior operador de telecomunicações na França. A nova SFR, criada a partir da fusão da SFR e Neuf Cegetel, é uma das maiores operadoras alternativas de telefonia fixa e móvel na Europa. Pelos últimos cinco anos consecutivos, a SFR foi eleita como a primeira colocada na qualidade de rede de telefonia celular pela ARCEP (equivalente francesa à ANATEL). Fl. 4433DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 (d) Maroc Telecom Group: líder dentre os operadores de telecomunicações fixas e móveis e provedores de internet no Marrocos, e posições de liderança em Burkina Faso, Gabão, Mali e Mauritânia. (e) Canal + Group: o maior produtor de canais premium e temáticos Francês e distribuidor de televisão paga, além de ser um dos principais players em produção e distribuição de filmes na Europa, com um catálogo de mais de 5.000 filmes. A Canal + distribui aproximadamente 300 canais de televisão e serviços diretos para mais de 10 milhões de assinantes. (f) A Vivendi também possui uma participação de 20% na NBC Universal, um dos principais players de mídia, que atua na produção e distribuição de filmes e programas de televisão, promove canais de televisão e opera parques temáticos. 10.3 Capital Social: Até a presente data, o capital social da Vivendi é de € 6.758.509.356,50 (seis bilhões, setecentos e cinqüenta e oito milhões, quinhentos e nove mil, trezentos e cinqüenta e seis Euros e cinqüenta centavos), dividido em 1.228.819.883 ações com o valor nominal de € 5,50. Todas as ações podem ter a forma nominativa ou ao portador e são livremente negociáveis. As ações são negociadas na Euronext Paris (Código ISIN: FR 000012777I). Em 1° de novembro de 2009, nenhum acionista detinha mais de 5% do capital social da Vivendi. 10.4 Fonte e Montante dos Recursos: A Vivendi espera financiar a aquisição das Ações no contexto da OPA por meio da combinação de disponibilidades e financiamentos existentes. (negrejou-se) VTB Participações S.A, portanto, era uma sociedade de propósito específico para fins da Oferta, com capital social de, apenas, R$ 230.715.100,00, insuficiente para a liquidação financeira das ações adquiridas que, ao final, representaram R$ 1.012.185.121,39. Como indicado pela autoridade lançadora, os recursos empregados pela VTB PARTICIPAÇÕES na OPA, no total de mais de R$ 1 bilhão, haviam sido recém disponibilizados mediante capitalização de recursos remetidos do exterior pela francesa VIVENDI, conforme item 5.II da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 28/04/2010 (fls. 729 e 730). Registre-se, ainda, o texto de “Intenções da Ofertante”, consignado no referido edital, e que confirma Vivendi S.A exclusivamente nesta posição, por designar a reorganização societária pretendida entre suas subsidiárias: 12. INTENÇÕES DA OFERTANTE I2.1 A Ofertante está formulando esta Oferta em conformidade com os itens 8.1 e 10.1 do Regulamento do Novo Mercado e com os artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia. A intenção da Ofertante é de dar seguimento à consolidação do controle majoritário da Companhia e cancelar o seu registro como companhia aberta. Na hipótese de o cancelamento de registro como companhia aberta não ser obtido após a conclusão desta Oferta, a Ofertante tem a intenção de retirar a Companhia do Novo Mercado, tendo em vista que não tem interesse em recompor o Percentual Mínimo de Ações em Circulação exigido pelo Regulamento do Novo Mercado. 12.2 Após a efetiva conclusão e liquidação da Oferta, a Ofertante pretende implementar uma reorganização societária de modo que a VTB seja incorporada pela GVT, ou vice-versa, o que também pode incluir a incorporação da Companhia pela Global Village Telecom Ltda., subsidiária integral da Companhia, de acordo com o disposto no artigo 227 da Lei das S.A. ("Reorganização Societária"). Assim, tem razão a PGFN quando conclui que a aquisição das ações em OPA foi promovida, de fato e de direito, por Vivendi S.A, por ser ela a pessoa jurídica obrigada pelo artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976 a propor a aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas. Neste contexto, também estava ela obrigada ao pagamento das ações adquiridas e VTB PARTICIPAÇÕES SA figuraria como mera liquidante da obrigação da sua controladora estrangeira, sendo que os recursos utilizados para este fim apenas faria Fl. 4434DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 gerar uma dívida da VIVENDI SA perante a VTB PARTICIPAÇÕES SA. Na verdade, como os recursos foram previamente aportados por Vivendi S.A, VTB Participações S.A, ao destiná- los para aquisição das ações de GVT (Holding) S.A em razão da OPA, não poderia tê-las registrado contabilmente como investimento de sua titularidade, mas sim como elemento patrimonial transitório, vinculado a dívida representativa de seu dever de transmitir tais ativos à Vivendi S.A, por ter promovido tais aquisições por sua conta e ordem. Os responsáveis reconhecem que Vivendi S.A adquiriu as ações de GVT (Holding) S.A antes da OPA, embora observam que tal se deu em cenário de incerteza envolvendo a concretização da aquisição do controle da GVT em um cenário de concorrência acirrada, o que impôs ao Grupo Vivendi a negociação das ações da GVT originalmente junto aos acionistas da GVT no exterior de forma direta e confidencial, o que foi feito através da Vivendi S.A. Ocorre que na segunda etapa do processo de aquisição, no âmbito da BM&F- BOVESPA, as aquisições também foram realizadas por Vivendi S.A. E, com referência à OPA, apesar das circunstâncias expostas pela autoridade lançadora, os responsáveis afirmam que VTB foi a efetiva ofertante na OPA porque liquidou a operação com recursos próprios junto aos acionistas minoritários, dada a prévia capitalização da companhia com R$ 1.013.015.000,00, mediante a emissão do número idêntico de ações ordinárias ao valor de R$ 1,00 cada, todas subscritas e integralizadas em dinheiro pela Vivendi S.A. Já para enfrentar a argumentação fiscal que situa Vivendi S.A como ofertante, em razão de a legislação societária lhe impor esta obrigação, os responsáveis invocam a possibilidade de entidade jurídica controlada pelo acionista controlador representar seus interesses, e o fato de ser comum outra empresa do grupo empresarial lançar a oferta, a evidenciar reconhecimento de que o acionista controlador, suas controladas e pessoas vinculadas a ambos representam de fato um interesse comum de realizar a oferta. Contudo, os termos do edital não deixam dúvida de que Vivendi S.A não se valeu destas alternativas e efetivamente figurou como ofertante, elegendo VTB Participações S.A, apenas, para liquidação financeira das operações. Ou seja, VTB Participações S.A adquiriu as ações por conta e ordem de Vivendi S.A, e não em nome próprio, como afirmam as responsáveis. Irrelevante, assim, se a intenção inicial do Grupo Vivendi era a aquisição direta do investimento na GVT por uma de suas empresas no Brasil via OPA voluntária, concentrando o seu investimento na GVT no país e o controle indireto da Vivendi S.A., na França, porque esta não foi a via adotada, e VTB Participações S/A somente passou ser titular do investimento adquirido por Vivendi S.A com ágio depois da transferência promovida em dezembro/2011 e, quanto às ações registradas diretamente em seu ativo em razão das operações decorrentes da OPA, restou demonstrado que tal se deu por conta e ordem da real adquirente, Vivendi S.A. No mais, as responsáveis destacam o fato de VTB Participações S.A ter existido de 2009 a 2013, passando a registrar vultosos dividendos pagos por GVT (Holding) S.A em 2011, mantendo recursos em caixa e sofrendo tributação decorrente dos rendimentos auferidos em aplicações financeiras, além de cumprir obrigações acessórias e incorrer em despesas no montante total de R$ 587.000,00 em 2010 (fl. 567 do PAF), R$ 200.000,00 em 2011 e R$ 306.828,16, em 2013 conforme declarado em sua DIPJ (fl. 473 do PAF), também participando de deliberações da GVT (Holding) S.A e realizando Assembleias Gerais Extraordinárias da própria companhia. Estes aspectos, porém, não infirmam Vivendi S.A como adquirente dos investimentos que resultaram nas amortizações de ágio em debate e poderiam se prestar, apenas, a descaracterizar eventual fraude que, registre-se, não foi apontada no lançamento. Ainda que Fl. 4435DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 VTB Participações S.A tenha sido validamente constituída, existido de direito e de fato e praticado todas as atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding, não foi ela quem experimentou o sacrifício patrimonial para adquirir, com ágio, o investimento extinto na incorporação verificada entre VTB Participações S.A e GVT (Holding) S.A, à qual se seguiu a incorporação pela Contribuinte autuada. Em tais circunstâncias, em que pese a jurisprudência citada pelas responsáveis, a maioria qualificada desta Turma vinha se manifestando contrariamente à amortização fiscal do ágio, pautando-se em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado, inclusive citados na decisão de 1ª instância proferida nestes autos e no voto vencedor acerca da amortização de outra parcela do ágio pago na aquisição de ações da GVT (Holding) S.A. Dentre tais manifestações, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento Fl. 4436DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 8 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; 8 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 4437DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Fl. 4438DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 9 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 10 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. 9 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 10 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4439DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 11 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 12 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) 11 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 12 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4440DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. Fl. 4441DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): Fl. 4442DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra- se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 13 . 13 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). Fl. 4443DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4444DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 14 . 14 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4445DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica Fl. 4446DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 15 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação 15 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4447DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa afetada pela divergência demonstrada pela PGFN tem em conta o ágio formado nas ações adquiridas entre abril/2010 e junho/2010 em razão da OPA, escriturado diretamente no patrimônio de VTB Participações S.A, incorporada por GVT (Holding) S.A em 02/09/2013, antes da subsequente incorporação de GVT (Holding) S.A pela Contribuinte. Entendendo ter consumado a hipótese dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, a Fl. 4448DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Contribuinte amortizou o ágio, para fins fiscais, entre setembro/2013 e abril/2015, sendo objeto destes autos as amortizações promovidas no ano-calendário de 2015. Contudo, por todo o exposto, a ofertante e, por consequência, a adquirente das ações na OPA foi Vivendi S.A, atuando VTB Participações S.A apenas na liquidação financeira das aquisições, por conta e ordem de Vivendi S.A e mediante recursos financeiros por ela fornecidos. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por Vivendi S.A diretamente em seu patrimônio, VTB Participações S.A prestou-se como veículo do ágio para a investida e, na sequência, para a Contribuinte, provocando a ocorrência de situação que se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa VTB Participações S.A, denominada como “empresa- veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa Vivendi S.A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa VTB Participações S.A (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (Vivendi S.A) do evento de incorporação. A decisão de primeira instância constatou com precisão: 9. Como visto acima, o ágio sob exame é o registrado pela empresa VTB Participações SA em virtude da diferença positiva entre o valor pago na aquisição das ações da GVT (Holding) SA e o seu valor patrimonial, em duas operações realizadas: (i) ágio na aquisição de 12,72% das ações em OPA obrigatória; e (ii) ágio na aquisição de 87,28% das ações por intermédio de operação de incorporação de ações. Segundo os impugnantes, tal ágio seria justificado no fundamento econômico de rentabilidade futura, suportada originalmente no Laudo Calyon, devidamente atestado pelo Laudo Capital Soluções elaborado por ocasião da incorporação das ações. 10. A questão central do debate desenvolvido ao longo dos autos diz respeito à regularidade da dedução, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, das despesas de amortização do referido ágio pela Global Village Telecom SA (fiscalizada), após incorporação de sua controladora GVT (Holding) SA, consecutivamente à incorporação por esta da VTB Participações SA (que registrara contabilmente o ágio). Os impugnantes defendem que tal prática estaria amparada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, bases legais dos arts. 385 e 386 do RIR/99. [...] 35. De início é devido considerar que para a Vivendi SA alcançar o propósito alegado, qual seja de "ingressar no setor de telecomunicações do Brasil, aqui se fixando por meio de holding própria da detentora e gestora de operação relevante, no modelo existente em todo mercado de telecomunicações", não seria necessária a interveniência, no processo, de tantas empresas conforme feito. 36. Conforme o art. 1º do Decreto nº 2.617, de 1998, "as concessões, permissões e autorizações para exploração de serviços de telecomunicações de interesse coletivo Fl. 4449DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 poderão ser outorgadas ou expedidas somente a empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração no País, em que a maioria das cotas ou ações com direito a voto pertença a pessoas naturais residentes no Brasil ou a empresa constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País". Ou seja, sob o aspecto da regulamentação aplicável ao setor de telecomunicações, seria necessário apenas um nível de controle societário nacional acima dela. 37. No presente caso, as autorizações para a prestação de serviços de telecomunicações já estavam concedidas à fiscalizada (Global Village Telecom SA), e o controle desta pela GVT (Holding) SA atendia a condição de que as ações desta empresa pertencessem em sua maioria (no caso, quase a totalidade) a empresa constituída sob as leis brasileiras e com sede e administração no país. 38. Assim, toda a operação poderia ter sido realizada sem a inclusão da VTB Participações SA e da VCB Participações Ltda (após, GVT Participações). Bastaria a aquisição pela Vivendi SA das ações da GVT (Holding) SA diretamente, para atender plenamente o propósito negocial almejado e atender as condições regulatórias nacionais para este ramo de negócio. 39. Inclusive, a Vivendi SA já havia adquirido ações da GVT (Holding) SA representativas de 87,28% do seu capital social, parte em negociação privada com acionistas estrangeiros e parte no mercado bursátil brasileiro. Então qual o motivo negocial para adquirir o restante das ações (12,72% do capital social) de forma indireta, mediante integralização de capital em dinheiro na empresa VTB Participações SA, sob seu controle (99,99%), com imediata aquisição das ações por esta, em OPA obrigatória? 40. Somente se vislumbra uma explicação para tal engenharia: a compra direta não permitiria alcançar a vantagem fiscal da dedutibilidade da amortização do ágio pago na aquisição do investimento. Isto porque: 40.1. A incorporação posterior da GVT (Holding) SA pela Vivendi SA não beneficiaria esta com a aplicação do regramento do art. 386 do RIR/99, por não se submeter à legislação brasileira, já que se trata de empresa francesa. Além disso, descumpriria a norma regulatória da área de telecomunicações, Decreto nº 2.617, de 1998, antes citado, pois a prestadora dos serviços não teria mais em seu quadro societário empresa com sede no país e constituída sob as leis brasileiras; 40.2. A outra opção, qual seja, a incorporação da GVT (Holding) SA pela fiscalizada não traria o ágio para esta poder amortizá-lo nos termos do art. 386 do RIR/99, já que este não teria sido registrado na GVT (Holding) SA, por ser esta a investida e não a investidora. 41. Além disso, é devido ressaltar que a inclusão unicamente da empresa VTB Participações SA na operação não traria o benefício fiscal pretendido. Em virtude da forma como procedida a geração do ágio nesta empresa, sua incorporação pela GVT (Holding) SA e sua posterior incorporação pela fiscalizada, não seria atendida a condição do art. 1º do Decreto nº 2.617, de 1998, já que a fiscalizada, prestadora do serviço de telecomunicações, passaria a ser controlada diretamente pela Vivendi SA, empresa estrangeira. [...] 44. Restou claro que o conjunto de operações intermediárias realizadas até a incorporação final revela o fim único de reduzir os tributos a serem pagos, vez que não se identifica finalidade negocial ou societária para a participação das empresas VTB Participações SA e VCB Participações Ltda. Então é devido considerar, já aqui, indevida a dedução das despesas de amortização de ágio como feito pela fiscalizada. 45. Não bastasse o exposto, a caracterização da ausência de necessidade da despesa gerada de forma artificial resta reforçada quando se considera o caráter de "empresa veículo" da VTB Participações SA no processo de engenharia societária. Passa-se a expor os fatos que demonstram tal natureza. Fl. 4450DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 46. Trata-se de empresa criada em 02/09/2009, sob a denominação de IRAI Holdings SA, alterada para VTB Participações em 20/10/2009, com capital social irrisório de R$ 100,00; conforme pode ser visto nas atas da Assembleia Geral de Constituição e da AGE de 20/10/2009 às fls. 701 a 715; que foi capitalizada através de aumento de seu capital social aumentado e integralizado em dinheiro pela Vivendi SA para R$ 230.715.100,00, em 12/11/2009, e para R$ 1.013.015.100,00, em 28/04/2010, consoante documentos às fls. 716 a 736; ingresso este utilizado, em quase sua totalidade (restando cerca de 1 milhão de reais), na aquisição em OPA obrigatória de 12,72% das ações da GVT (Holding) SA, no período de 04/2010 a 06/2010. 46.1. A VTB Particpações SA durou até que o ágio fosse transferido à investida GVT (Holding) SA via incorporação daquela por esta, em setembro de 2013, penúltimo passo planejado pela Vivendi SA para tornar o ágio amortizável na fiscalizada. 47. Na referida operação de aquisição em OPA, é interessante registrar que, não obstante haver indicação no edital de oferta pública às fls. 1098 a 1119 de que a VTB Participações SA seria a ofertante na OPA obrigatória - "(...) 'Vivendi' e, em conjunto com VTB, a 'Ofertante'..." -, há outros trechos desse edital que demonstram o contrário: (i) "(...) vem apresentar aos acionistas detentores de ações ordinárias emitidas pela GVT (Holging) S.A. (...) a presente Oferta Pública de Aquisição de Ações (...), tendo em vista a alienação de controle da Companhia, e, em decorrência de um aumento de participação da Ofertante no capital votante da Companhia e (...)" - até este momento apenas a Vivendi SA havia adquirido participação na GVT (Holding) SA, o que leva a concluir que somente ela poderia ter aumento de participação, ou, de outra forma, até este momento a VTB Participações SA ainda não tinha nenhuma ação, não podendo aumentar uma participação não existente; e (ii) "(...) a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT (...)" - neste trecho a informação é literal. Também consta de forma expressa neste documento que a instituição financeira intermediária (Banco Itaú BBA SA) apresentou a OPA por conta e ordem da VTB Participações SA e da Vivendi SA. O fato da operação ter sido realizada por conta e ordem da Vivendi SA também está registrado na Nota Explicativa nº 1 das Demonstrações Financeiras da VTB Participações SA do AC 2011, às fls. 551 e 552. Transcreve-se abaixo trechos de interesse do edital e da referida nota explicativa. [...] 47.1. Cabe ressaltar que, nos termos do art. 4º, §6º da Lei nº 6.404, de 1976, a VTB Participações SA não poderia ser a ofertante da OPA, vez que somente a empresa controladora poderia fazê-lo, qual seja, a Vivendi SA: § 6º O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4º, para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 47.2. Por outro lado, os impugnantes defendem que a Instrução CVM nº 361, de 2002, que regulamenta modalidades de OPAs, não prevê em seus dispositivos a obrigatoriedade de que as ações sejam adquiridas pela controladora (no caso, Vivendi SA), podendo tal operação ser feita por uma controlada, que atua na figura de pessoa vinculada, ou seja, que atua representando o mesmo interesse do acionista controlador ou ofertante. 47.2.1. Em que pese não ser possível extrair tal interpretação do dispositivo da Lei nº 6.404, de 1976, efetivamente a partir do caput do art. 26 da citada instrução consta a abertura para que a oferta possa ser feita por pessoa vinculada ao controlador, entendida esta como aquela "que atue representando o mesmo interesse de outra pessoa", no caso o controlador (art. 3º, VI da instrução). A Instrução CVM nº 487, de novembro de 2010, manteve a redação do caput do art. 26, com pequena alteração, incluindo o §6º que Fl. 4451DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 deixa ainda mais claro a compreensão da CVM quanto ao alcance do art. 4º, §6º da Lei nº 6.404, de 1976: Art. 26. A OPA por aumento de participação, conforme prevista no § 6º do art. 4º da Lei 6.404/76, deverá realizar-se sempre que o acionista controlador, pessoa a ele vinculada, e outras pessoas que atuem em conjunto com o acionista controlador ou pessoa a ele vinculada, adquiram, por outro meio que não uma OPA, ações que representem mais de 1/3 (um terço) do total das ações de cada espécie ou classe em circulação na data da entrada em vigor desta Instrução, observado o disposto no §§ 1o e 2o do art. 37. (...) § 6º Uma vez ultrapassado o limite de 1/3 (um terço) das ações em circulação previsto no caput, o controlador, pessoa a ele vinculada e outras pessoas que atuem em conjunto com o acionista controlador ou pessoa a ele vinculada só poderão realizar novas aquisições de ações por meio de OPA por aumento de participação. 47.3. Está evidente, pois, que a oferta poderia ter sido realizada pela VTB Participações Ltda, sendo a responsável pela liquidação financeira da operação, como o foi (vide trecho do edital abaixo copiado), mas também está claro que esta oferta foi feita na condição de pessoa vinculada, ou seja, na condição de representante do interesse da Vivendi SA, por sua conta e ordem. Liquidação Financeira da Oferta: A liquidação financeira da Oferta será realizada pela VTB no 3° dia útil após a Data do Leilão pelo módulo bruto, com a Câmara de Compensação e Liquidação da BM&FBOVESPA atuando apenas como facilitadora da liquidação, não sendo contraparte central garantidora. 47.4. Não obstante formalmente a oferta pública tenha sido realizada pela VTB Participações SA, e esta tenha efetuado o pagamento das ações, constando, pois, como adquirente das ações, há que se considerar que os efeitos tributários dos instrumentos da operação são inoponíveis no âmbito tributário, uma vez que o ágio deveria ter sido reconhecido pela parte que de fato suportou o ônus financeiro da operação, a Vivendi SA, que foi quem remeteu os recursos para a aquisição. A VTB Participações SA serviu tão-somente como um instrumento para a operacionialização da oferta pública, a mando e ordem da empresa estrangeira, a meu ver, a ofertante de fato. Ou seja, aproveitando-se de uma interpretação abrangente feita pela CVM, a Vivendi SA conseguiu incluir a VTB Participações SA na operação de compra de ações da GVT (Holding) SA a fim de reforçar a imagem de que sua intenção desde o início era que sua controlada fosse seu braço no Brasil na centralização do controle fiscalizada. [...] 49. Adicionalmente, o caráter de ser a VTB Participações SA uma empresa veículo resta reforçado quando se analisa as DIPJs anexadas aos autos às fls. 467 a 541. Com base nessas declarações é possível extrair que essa empresa não exerceu qualquer atividade operacional nos anos 2012 e 2013, sendo as "receitas" declaradas decorrentes composto em quase sua integralidade (99,99%) de resultados positivos em equivalência patrimonial (não passíveis de tributação). Além disso, pelos montantes informados no Ativo Circulante da Ficha 36A, percebe-se que estes decorreram do resíduo do dinheiro repassado pela Vivendi SA quando da integralização das ações após a operação em OPA obrigatória, com atualização decorrente de aplicações financeiras. no ITAU Unibanco SA. Além disso, é possível verificar na Ficha 70 das DIPJs que a VTB Participações não possuía quadro funcional. 50. Enfim, ante o exposto, não se vislumbra qualquer propósito negocial para a criação tal empresa, nem ao menos para atender as normas regulatórias do setor de telecomunicações como visto anteriormente, restando evidente que tal empresa foi criada no âmbito do planejamento tributário realizado com o objetivo único de fazer chegar o ágio gerado em aquisições de ações da GVT (Holding) SA à fiscalizada. Fl. 4452DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 50.1. Chega-se a esta conclusão não apenas a partir da visualização de uma ou mais cenas de um filme, consideradas individualmente, como consideram as impugnantes, mas exatamente ao contrário, mas sim da observação de todo o filme, seu contexto, suas etapas integrando o todo, representado pelo objetivo final a ser alcançado. 51. Pertinente, por fim, para encerrar a análise quanto à natureza de empresa veículo da empresa VTB Participações SA, destacar que os impugnantes defendem que a VTB teve a finalidade de viabilizar a OPA e fechar o capital da GVT, funções completamente desvinculadas de qualquer economia tributária e, posteriormente, centralizar o investimento na GVT e manter o controle direto da companhia no Brasil. 52. Tal argumentação não sobrevive quando se verifica: 52.1. A participação da VTB Participações SA na OPA obrigatória não era necessária para viabilizar tal operação, sendo o procedimento mais lógico, ante os objetivos empresariais da Vivendi SA, a aquisição direta por esta empresa francesa; 52.2. Se a finalidade dessa empresa era centralizar o investimento e manter o controle direto da fiscalizada, por que foi incorporada, deixando de existir em setembro de 2013, menos de dois anos após a incorporação das ações em poder da Vivendi SA (dezembro de 2011), quando se tornou a controladora da GVT (holding) SA e, por conseguinte, da fiscalizada. 53. Destaque-se, inclusive, que o argumento acima é incompatível com o tópico "Intenções da Ofertante" do edital da OPA obrigatória, especificamente com o item 12.2, vez que neste documento a VTB Participações SA afirma que a intenção é ser incorporada pela GVT (Holding) SA, incluída também a incorporação pela fiscalizada ao fim. Ora, a finalidade era a centralizar o investimento mantendo o controle direto, ou desaparecer? 12.2. Após a efetiva conclusão e liquidação da Oferta, a Ofertante pretende implementar uma reorganização societária de modo que a VTB seja incorporada pela GVT, ou vice-versa, o que também pode incluir a incorporação da Companhia pela Global Village Telecom Ltda., subsidiária integral da Companhia, de acordo com o disposto no artigo 227 da Lei das S.A. ("Reorganização Societária"). (grifo no original) [...] 55. Ressalte-se, contudo, que em relação à parcela do ágio decorrente da aquisição de ações da GVT (Holding) pela VTB Participações SA via OPA obrigatório, por conta da Vivendi SA, não vislumbro que o mesmo possa ser enquadrado como ágio interno, vez que a operação foi feita em bolsa de valores com partes independentes entre si. [...] 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. Fl. 4453DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. Ainda, uma vez demonstrada a indedutibilidade da despesa de amortização de ágio, resta prejudicada qualquer discussão sobre a comprovação da fundamentação econômica (laudo de avaliação). Se não houve comunicação entre investidor e investida, não restaram concretizados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997. E, se não há que se falar em ágio, torna-se prescindível discutir se teria havido fundamento econômico para o sobrepreço. Acrescente-se que, demonstrado ser Vivendi S.A a ofertante no edital da OPA, resta imprópria a argumentação das responsáveis quanto à desconsideração de atos jurídicos, pois a acusação fiscal não se pautou em fluxos econômicos, puramente considerados pelo prisma econômico, mas teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas e assim se prestou, apenas, a aplicar, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de dinheiro pelo controlador em forma de capital ou empréstimo para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que Vivendi S.A é a real adquirente das ações transacionadas no âmbito a OPA. Esclareça-se que, por certo, o investidor estrangeiro não está obrigado a adquirir diretamente as ações de investida nacional, mas a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se uma das partes envolvidas não é empresa nacional, a amortização fiscal do ágio somente é possível se a empresa nacional incorporar a estrangeira. De outro modo, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita pelo grupo de não integrar adquirente e adquirida. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: Fl. 4454DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...]Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Fl. 4455DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 16 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). 16 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 4456DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, restabelecendo-se os créditos tributários decorrentes da indedutibilidade do ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES SA em razão de sua atuação na OPA. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias - Mérito Possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico Restando esta Conselheira vencida na proposta de não conhecimento do recurso especial nesta matéria, e passando ao mérito recursal, tem-se que o dissídio jurisprudencial demonstrado neste ponto se reporta à glosa das amortizações do ágio resultante da aquisição de 87,28% da GVT (Holding) S.A, pela Vivendi S.A, no exterior e no Brasil. Invocando as premissas do ex-Conselheiro André Mendes de Moura, na forma exposta no Acórdão nº 9101- 002.213, a ex-Conselheira Eva Maria Los assim conclui, no acórdão recorrido, pela indedutibilidade das amortizações referentes a esta parcela do ágio: 14. A Vivendi, na aquisição de 31,08% das ações, de investidores no exterior (no caso, cabe destacar que se trata de compra e venda de ações de empresa no Brasil, porém realizada entre empresas ambas no exterior, não havendo razão para internalização do ágio, salvo o aproveitamento da dedutibilidade da respectiva amortização) e de 56,2% das ações, no mercado bursátil brasileiro, efetuou tais aquisições com ágio; tais ágios, foram desembolsados por empresa domiciliada no exterior (Vivendi). 15. A legislação brasileira somente autoriza a amortização em 60 meses, do ágio do investimento societário feito, quando a empresa investidora que efetuou a aquisição com ágio, incorporar ou for incorporada (numa incorporação reversa) pela empresa objeto do ágio, consumando-se a confusão patrimonial entre investidora e investida (além das demais condições que serão comentadas adiante, neste voto). Fl. 4457DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 16. As operações societárias realizadas visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização e todas foram efetuadas intragrupo, tratando-se todas as empresas envolvidas, de subsidiárias da Vivendi. 17. Mediante as mesmas, o ágio da empresa Vivendi, situada no exterior, foi transferido para as subsidiárias no Brasil, via aumentos de capital dessas subsidiárias, capitalizados pela Vivendi, com as ações adquiridas. 18. Incorporadas pela GVT S/A, esta passou a amortizar o ágio. Cite-se o TVF: Utilização da "empresa veículo" VTB Participações SA visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. 19. Foi o caso das subsidiárias no Brasil da Vivendi, que não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi, no exterior. 20. Não ocorreu confusão patrimonial entre a investidora Vivendi, que fez a aquisição com ágio, no exterior (34,8% das ações) e no Brasil (56,2%) e a GVT Holding S/A, que incorporou as subsidiárias no Brasil, para as quais a Vivendi transferiu, mediante transformações societárias, o ágio incorrido no exterior, dado que a Vivendi (investidora) é domiciliada na França. As responsáveis contextualizam que a aquisição do controle da GVT (Holding) S/A para justificar a forma como promovidas as negociações no exterior e o interesse do grupo de que VTB centralizasse e consolidasse com sucesso o controle da GVT como uma subsidiária integral. Destacam que as operações se deram entre partes independentes, com efetiva aquisição e demonstração do fundamento econômico do ágio em rentabilidade futura. Invocam o voto vencido do acórdão recorrido e defendem a existência da alegada “confusão patrimonial”, reiterando que a sequência estratégica de passos adotada pela Vivendi S.A até a transferência do investimento para a VTB, foi o propósito determinante para que esta vencesse a disputa com o Grupo Telefônica e pudesse adquirir o controle da GVT. Entendem que as operações realizadas geraram os mesmos efeitos para que VTB Participações S.A detivesse 100% do investimento em GVT (Holing S/A) e ainda ensejaram o pagamento integral do IRRF (no valor total de R$ 202.210.890,00) sobre o ganho de capital, ao Fisco brasileiro, tal como seria devido na alienação das ações na OPA voluntária, o que a decisão do E. CARF simplesmente ignorou, mas se presta a preservar os interesses do Fisco na transação, como se desde o início a aquisição tivesse ocorrido diretamente no país, na OPA voluntaria originalmente planejada. Discordam da suposta “inexistência de confusão patrimonial” porque a aquisição promovida por VTB Participações S.A não seria nula, na linha do que afirmado nos paradigmas, especialmente por que o ágio apurado pela investidora original torna-se custo e a sucessora (nova investidora) deverá verificar se deverá registrar ágio (ou até mesmo deságio) em relação ao investimento recebido. Assim sendo, com a incorporação entre a VTB, GVT e GVT S.A., nasceu o direito à amortização do ágio para fins fiscais, conforme autorizado pelo artigo 386 do RIR/99, nos exatos termos em que realizado pela GVT S.A. (sociedade operacional) no caso presente após ter incorporado essas duas sociedades. Contudo, diante das premissas antes expostas a partir da transcrição do voto condutor do Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-004.498, também aqui a adquirente das ações posteriormente transferidas a VTB Participações S.A foi Vivendi S.A. Ao assim proceder, VTB Participações S.A prestou-se como veículo do ágio para a investida e, na sequência, para a Contribuinte, provocando a ocorrência de situação que se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Como antes expresso, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Fl. 4458DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa VTB Participações S.A, denominada como “empresa- veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa Vivendi S.A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa VTB Participações S.A (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (Vivendi S.A) do evento de incorporação. A decisão de primeira instância, como antes demonstrado, constatou com precisão os vícios das operação envolvendo VTB Participações S.A, também consignando, especificamente quanto ao ágio na aquisição de 87,28% das ações de GVT (Holding) S.A, que: 48. No que se refere à outra operação, a etapa de incorporação, pela VTB Participações SA, das ações da GVT (Holding) SA detidas pela Vivendi SA (87,28%), há que se considerar que esta nada mais foi do que a forma encontrada pela empresa francesa para nacionalizar o ágio que ela pagou quando da aquisição privada e em bolsa das ações da GVT (Holding) SA, e transferi-lo, ao final das reestruturações societárias, para a fiscalizada (subsidiária do grupo) passar a se beneficiar da dedução de sua amortização. Foi um passo onde não houve qualquer desembolso financeiro seja por parte da Vivendi SA, seja por parte da VTB Participações SA, tendo, inclusive, sido repassadas as ações pelo mesmo valor histórico (de dois anos antes) que aquela pagou na aquisição direta junto aos acionistas da GVT (Holding) SA: R$ 6.658.710.903,42. 48.1. Novamente, em outra transação, restou evidenciado que a VTB Participações SA foi apenas um meio, um veículo para a consecução do objetivo de entrada da da Vivendi SA no mercado nacional de serviços de telecomunicações com controle integral da empresa brasileira prestadora dos mesmos, com o plus da economia tributária que não seria obtido pelo caminho lógico e normal. Irrelevante, assim, se na aquisição original das ações houve pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital como ocorreria se a aquisição ocorresse diretamente no Brasil. É inconteste que a aquisição ocorreu, por razões negociais, no exterior e em nome de Vivendi S.A, de modo que o investimento com ágio se constituiu em uma realidade patrimonial sua, e lá subsiste, apesar de replicado no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, como antes exposto nas já transcritas razões de decidir desta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961. Aliás, a confirmar esta replicação, no presente caso tem-se a seguinte constatação fiscal: 4.2.4 Transferência do investimento para a subsidiária francesa SIG 108. O quadro societário da VCB PARTICIPAÇÕES sofreu nova alteração seis dias após, em 28/12/2011. Dessa feita, a VIVENDI promoveu aumento de capital na sua subsidiária francesa SIG 108 mediante conferência das 7.671.725.903 quotas da VCB PARTICPAÇÕES por ela detidas (vide 5ª alteração contratual - fls. 832 a 838). [...] Outro ponto merecedor de destaque na estrutura societária apresentada na Figura 7 diz respeito à transferência do denominado “ÁGIO FRANCÊS” para a SIG 108. A repercussão fiscal dessa transferência se deu em 19/09/2014, quando a TELEFONICA Fl. 4459DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 BRASIL SA adquiriu a totalidade das ações da GVT PARTICIPAÇÕES e, com isso, o controle da FISCALIZADA. O “ÁGIO FRANCÊS” compôs o custo de aquisição do investimento para fins de apuração do ganho de capital tributável (vide tópico 4.2.6 deste TVF). [...] 4.2.6 Aquisição da GVT pela TELEFÔNICA BRASIL. Em 19/09/2014, a TELEFONICA BRASIL SA adquiriu a integralidade das ações da GVT PARTICIPAÇÕES e, com isso, o controle da FISCALIZADA. A tradução do Contrato de Compra de Ações e Outras Avenças está acostada às fls. 1494 a 1554. O valor total do negócio foi pago parte em dinheiro (4,663 bilhões de Euros), parte em ações (12% do capital da TELEFÔNICA BRASIL SA) – vide cláusula 2.1 (fls. 1509 e 1510). A operação estava sujeita à incidência do Imposto de Renda na fonte, conforme RIR/1999, art. 685, I, “b”, e § 3º, e art. 717. Para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido nessa operação, as partes qualificadas como “Vendedoras” (VIVENDI, SIG 108 e SIG 72) informaram que o custo de aquisição da participação societária alienada teria sido de € 2.984.526.584,00 – vide Figura 9 a seguir. [...] A fiscalização solicitou esclarecimentos acerca do custo de aquisição por meio do TIF nº 2 dirigido à GVT PARTICIPAÇÕES (fl. 216). A resposta fornecida em 15/04/2016 informa que consideraram como custo de aquisição a “totalidade do investimento detido pela própria VIVENDI S.A. na GVT PAR” (fl. 220), conforme destacado na Figura 10 a seguir. [...] A fim de se ratificar a afirmação acima, a fiscalização cuidou de fazer uma conversão, ainda que aproximada, dos valores das aquisições efetuadas pela VIVENDI entre novembro/2009 e junho/2010. Para tanto, considerou uma cotação média do Euro de R$ 2,55, correspondente à época das aquisições, e o valor total dessas aquisições conforme informado pela FISCALIZADA, que foi R$ 7.670.896.024,81 (vide Tabela 3). Do que se chega muito próximo ao custo de aquisição, em Euros, de 2,98 bilhões, valor esse coincidente com o informado como tal na cláusula 2.1.2 do Contrato de Compra de Ações e Outras Avenças (vide Figura 9). Portanto, cerca de 75% do custo de aquisição considerado no cálculo do ganho de capital consistiu no “ÁGIO FRANCÊS” 17 , ou seja, aquele pago pela companhia francesa VIVENDI nas aquisições de ações de emissão da GVT (HOLDING) efetuadas entre novembro/2009 e junho/2010 (vide tópico 4.2.1 deste TVF). Como o patrimônio da investidora original permanece refletindo o investimento por ela feito para aquisição das participações societárias, ainda que transmudado em investimento na empresa veículo ou em outras pessoas jurídicas posteriormente interpostas, o custo daquele ativo subsiste como elemento redutor na apuração de ganho de capital na alienação do investimento, para além de sua indevida amortização fiscal pela investida. Neste cenário, não há dúvida que o custo é aproveitável, apenas, pela investidora original. Assim, impõe-se concluir que, também em relação a esta parcela do ágio amortizado, não restam atendidos o requisitos legais para sua dedutibilidade, devendo ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial das responsáveis. 17 Conforme evidenciado na Tabela 2, o custo total da aquisição foi R$ 7.670.896.024,81, dos quais R$ 5.741.272.823,68 correspondem a ágio. Portanto, cerca de 74,8% Fl. 4460DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado Na mesma linha do que consignado pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-004.498, uma vez demonstrada a indedutibilidade da despesa de amortização de ágio, resta prejudicada qualquer discussão sobre a comprovação da fundamentação econômica (laudo de avaliação). Se não houve comunicação entre investidor e investida, não restaram concretizados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997. E, se não há que se falar em ágio, torna-se prescindível discutir se teria havido fundamento econômico para o sobrepreço. De toda a sorte, restando esta Conselheira vencida na matéria antecedente, importa ter em conta que as responsáveis, neste ponto, suscitam divergência acerca da extemporaneidade do laudo de avaliação, dado o voto condutor do acórdão recorrido assim consignar: 23. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do “LAUDO CALYON” é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (...) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o “LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES” teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1º e 3º do art. 252 da Lei nº 6.404/1976, in verbis: (...) 24. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 25. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; que a incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 26. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; Fl. 4461DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendi atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. 26. No que tange ao efetivo pagamento das aquisições, a fiscalização não negou que ocorreu. Nestes termos, o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil, mas não o ágio registrado na transferência das ações de GVT (Holding) S.A para VTB Participações S.A. E a decisão de 1ª instância bem demonstra esta incompatibilidade: 56. Além da análise quanto à necessidade da empresa, outra questão a ser abordada neste voto para consiste em aferir a efetividade da demonstração da fundamentação econômica com base em expectativa de resultados futuros foi satisfatória. Conforme visto, o art. 385 do RIR/99 estabeleceu a necessidade de arquivamento na escrituração do documento que serviu de alicerce para fundamentar o ágio. 57. Os impugnantes defendem que o ágio se baseou no laudo de avaliação econômico- financeira elaborado pelo Banco Calyon (Laudo Calyon), o qual teria sido atestado posteriormente pelo laudo elaborado pela Capital Soluções. 58. Para concluir se tais documentos são hábeis e suficientes para fundamentação do ágio amortizado pela fiscalizada, são devidas as considerações abaixo efetuadas a respeito desses: 58.1. A operação de incorporação de 87,28% da ações da GVT(Holding) SA detidas pela Vivendi SA ocorreu em dezembro de 2011, sendo que o Laudo Calyon (fls. 1124 a 1325), que serviu como referência para a valoração da aquisição e do número de ações da VTB Participações SA a serem emitidas em favor da Vivendi SA (ao preço de R$ 1,00 cada), conforme informado pelo fiscalizado e pelos impugnantes, foi elaborado em novembro de 2009 a pedido da empresa francesa para subsidiar as operações de aquisições de ações diretamente junto aos acionistas da GVT (Holding) SA ocorridas nesta época, bem assim para subsidiar a oferta pública obrigatória realizada pela VTB Participações SA em março de 2010 (a mando e ordem da Vivendi SA), com aquisições entre abril e junho de 2010; 58.2. Esse lapso temporal de mais de dois anos ensejaria a necessária revisão dos pressupostos e indicadores econômicos e de mercado que fundamentaram a avaliação da GVT (Holding) SA, sob pena de comprometer a integridade das projeções anteriormente alcançadas; 58.3. Consta do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações da GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, às fls. 752 a 758, aprovado em AGE de 21/21/2011 (ata às fls. 747 a 750), que a empresa Capital Soluções S/S foi nomeada como responsável pela avaliação da GVT (Holding) SA para fins de incorporação das ações, tendo sido elaborado por esta o laudo de avaliação às fls. 1326 a 1493, que também foi aprovado na referida assembleia; 58.4. A deliberação em AGE mediante protocolo e justificação cumpriu a exigência contida no art. 252, caput, da Lei nº 6.404, de 1976. Contudo, mesma sorte não houve em relação ao cumprimento dos §§1º e 3º deste artigo, que exigem que o valor pelo qual as ações devem ser incorporadas, bem como as ações a serem emitidas para substituí- las, sejam avaliadas por peritos nomeados pela assembleia geral da companhia que as incorporará. Isto porque, conforme reconhecido pelos impugnantes e visto nos documentos acostados nos autos, o valor da operação foi apurado com base no Laudo Calyon, quando deveria ter sido extraído do laudo de avaliação da Capital Soluções, Fl. 4462DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 aprovado em assembleia. Ou seja, a VTB Participações SA, a Vivendi SA e a GVT (Holding) SA, empresas envolvidas, desprezaram o laudo elaborado para amparar a incorporação de ações, o que leva a concluir que o valor fixado na operação pelas citadas empresas foi fixada de forma direcionada para alcançar os melhores resultados na engenharia de economia tributária elaborada; 58.5. No Laudo Capital Soluções a GVT (Holding) SA foi avaliada em R$ 12.561.827.000,00. Como foram incorporadas 119.455.959 ações, representando 87,28% do capital dessa, o valor fundamentado em rentabilidade futura deveria ter sido da ordem de R$ 10,965 bilhões (=87,28% x R$ 12,662 bilhões). Acontece que o valor registrado para as ações foi de R$ 6.658.710.903,42, exatamente o montante gasto pela Vivendi SA na aquisição feita anteriormente em 2009. Coincidência? Não; 58.6. O registro pelo mesmo valor despendido pela Vivendi SA dois anos antes permitiu evitar que esta sofresse retenção de IRRF à alíquota de 15% em função do ganho de capital que surgiria caso o registro tivesse sido feito pela avaliação do Laudo Capital Soluções. Não procede a alegação dos impugnantes de que tal medida foi mais vantajosa para o fisco, pois, caso contrário, seria gerado um acréscimo de cerca de R$ 4 bilhões de ágio que impactaria de forma mais gravosa na redução do IRPJ e da CSLL quando de sua amortização. Simplesmente não houve vantagem fiscal alguma, vez que, como visto até o momento, tal diferença de ágio a maior de R$ 4 bilhões seguiria a mesma sorte do restante do ágio (que foi registrado), não sendo dedutível por tratar-se de ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, não decorrente de negócio resultante de barganha entre partes independentes entre si, e com o uso de empresa veículo, desnecessária à consecução dos objetivos econômicos da Vivendi SA; 58.7. A fim de reforçar o fato de que o Laudo Capital Soluções não teve finalidade prática alguma, sendo meramente figurativo, é pertinente fazer o seguinte questionamento: se a operação de incorporação de ações não tivesse sido realizada entre empresas de um mesmo grupo, mas com terceiro, com quadro de sócios estranho ao grupo, a Vivendi SA abriria mão de R$ 4 bilhões em prol daqueles? Óbvio que não. Tal verificação, além de alcançar o objetivo referido, vem confirmar a conclusão quanto ao ágio interno, pois a operação foi feita sem qualquer substância econômica, diferentemente do que ocorreria em operação entre partes independentes entre si. 59. Conclui-se, pois, que o ágio registrado na operação de incorporação de ações não está fundamentado no laudo de avaliação que foi aprovado em assembleia, único elaborado contemporaneamente à transação, não atendendo o requisito do art. 385 do RIR/99 para sua formação. 60. Por fim, é devido considerar ainda que os aspectos pessoal e material estabelecidos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e no art. 386 c/c o art. 38, ambos do RIR/99, anteriormente abordados neste voto, não foram atendidos no presente caso. 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. Fl. 4463DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. 64. Diante de todo o exposto, pelas diversas razões apresentadas, resta considerar devida a glosa das despesas de amortização de ágio, sendo procedentes os autos de infração nesta parte. Ou seja, apesar de afirmarem a existência de uma nova aquisição por ocasião da transferência das ações à VTB Participações S.A, a deliberação social acerca desta operação se pautou no Laudo Calyon, elaborado em novembro de 2009 e a pedido de Vivendi S.A, e não no Laudo Capital Soluções. Assim, ainda que este seja contemporâneo à operação sob exame, fato é que ele não se prestou como suporte à definição do valor da alegada “aquisição”. De outro lado, diversamente do que alegam as responsáveis, a legislação é clara ao estipular que o lançamento contábil do ágio com fundamento em rentabilidade futura deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (art. 385, §3º do RIR/99). Se o registro contábil deve estar suportado em documento, não há dúvida que ele deve preceder esta providência, ou seja, estar à vista daquele que promove o registro contábil do ágio. Em verdade, as responsáveis pretende prevalecer o entendimento de que houve uma nova aquisição em 2011, mas se valem da avaliação requerida por Vivendi S.A em razão das aquisições por ela promovidas em 2009. Irrelevante, assim, a discussão acerca do critério de avaliação adotado para incorporação de ações, pois ainda que impere a alegada ampla liberdade de escolha, esta deve ser minimamente compatível com a realidade que as recorrentes pretendem ver prevalecer. Ainda que o Laudo Capital Soluções tenha confirmado o Laudo Calyon, este, e não aquele, é o documento que embasa a deliberação social da qual resulta a transferência de ações de Vivendi S.A a VTB Participações S.A. O presente voto, portanto, seria no sentido de NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis neste ponto, em razão da sua falta de interesse recursal decorrente da negativa de provimento aos seus recursos especiais na matéria precedente. Mas, prevalecendo o entendimento em sentido contrário pela maioria do Colegiado, nestes aspecto subsidiário deve ser NEGADO PROVIMENTO os recursos especiais das responsáveis. Impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como “ágio interno” Como antes registrado, esta matéria não teve seguimento em exame de admissibilidade, e o provimento do recurso especial dos responsáveis tributários na primeira matéria confirma a desnecessidade de sua apreciação. Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora O recurso especial dos responsáveis não foi conhecido quanto a esta matéria. Contudo, cabe esclarecer que sua utilidade se limitava à declaração de ilegalidade da exigência de CSLL como reflexo do IRPJ, caso fosse mantida a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ. Na medida em que a maioria deste Colegiado afirmou a dedutibilidade, os Fl. 4464DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 efeitos desta decisão se espraiam para a CSLL, conforme orientação até então adotada nestes autos. Conclusão Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de:  CONHECER do recurso especial da PGFN e DAR-LHE PROVIMENTO, para restabelecer as glosas de amortização do ágio pago em razão da Oferta Pública de Ações (OPA);  NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais dos Responsáveis Tributários mas, prevalecendo o não conhecimento dos recursos apenas em relação à matéria “glosa promovida na base de cálculo da CSLL”, NEGAR-LHES PROVIMENTO, mantendo as glosas de amortização do ágio pago pela investidora estrangeira, inclusive na base de cálculo da CSLL. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado. Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões que levaram este Colegiado, por maioria de votos, a conhecer parcialmente dos Recursos Especiais das Responsáveis Tributárias, bem como para, no mérito, negar provimento ao recurso especial fazendário e dar provimento ao Apelo do contribuinte. Conhecimento A glosa do ágio restou parcialmente afastada pelo acórdão recorrido sob a premissa de que a tese do “real adquirente”, que teria como pressuposto a necessidade de confusão patrimonial entre a empresa que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento (no caso a Vivendi S/A, localizada na França) e a empresa investida (GVT Holding), constituiria requisito legal para sua dedução fiscal. Nas palavras da ementa da decisão ora recorrida, repita-se: Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. Prevaleceu, assim, o entendimento segundo o qual a necessária confusão patrimonial apenas teria sido comprovada em relação à parte do ágio decorrente da OPA, de modo que esta parcela do ágio foi considerada dedutível. Quanto à parcela da glosa mantida, a decisão recorrida na verdade questionou a nacionalização do investimento, adotando como premissa que não seria possível, juridicamente, nem transferir ágio (o ágio francês), tampouco deduzir ágio interno, entendido este como aquele gerado em operações societárias dentro de um mesmo grupo econômico. Fl. 4465DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Nesse contexto, tanto o recurso especial dos responsáveis quanto o despacho de admissibilidade corretamente entenderam existir duas matérias em torno da legitimidade do ágio (primeira e terceira, chamadas, respectivamente, de possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico e de “impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’”). No tocante à primeira matéria (“transferência do ágio”), cumpre ressaltar que o Colegiado concordou com a Relatora no “descarte” do primeiro paradigma (Acórdão nº 9101- 003.610) em face da ausência de similitude fático-jurídica, mas, com relação ao segundo paradigma (Acórdão nº 1402-001.402), que validou a amortização fiscal de ágio em operação na qual investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio, houve divergência para considerá-lo hábil a caracterizar o necessário dissídio jurisprudencial. Ao contrário do que vislumbrou a I. Relatora, a maioria dos Julgadores entendeu que o fato do segundo paradigma envolver caso nos quais as amortizações do ágio já haviam sido iniciadas antes de sua transferência para outra empresa do grupo não representa circunstância impeditiva para a comparabilidade pretendida, estando a divergência presente em torno da confusão patrimonial enquanto requisito legal para deduzir despesas incorridas com ágio, tese esta validada pelo recorrido, mas que foi “deixado de lado” no paradigma. No que concerne qao segundo ponto, a terceira matéria, compreendeu a maioria do Colegiado, em sentido distinto da Relatora e do juízo prévio de admissibilidade, que a divergência repousa na impropriedade ou não de um ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser considerado indedutível ante a sua qualificação de um “novo e interno ágio”. Aqui, enquanto a decisão recorrida deu tratamento fiscal de ágio interno ao ágio francês, os paradigmas, em situações complaráveis para essa finalidade, reconheceram, em razão da operação originária, a legitimidade da dedução de ágio transferido via capitalização do investimento. Daí a divergência. Finalmente, quanto à segunda matéria, cabe registrar que o Colegiado acabou adotando as próprias razões do despacho de admissibilidade para conhecê-las, in verbis: (2) “validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado” (...) No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, [...], não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302- 002.011, de 2017, e 1301-001.505, de 2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação (primeiro acórdão paradigma) e que está perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação Fl. 4466DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd. (segundo acórdão paradigma). São essas as razões, portanto, que levaram o Colegiado a conhecer parcialmente do recurso especial dos sujeitos passivos. Mérito Restou demonstrado que o ágio aqui tratado na realidade foi formado em duas etapas pelas quais a VTB adquiriu todas as ações da GVT, quais sejam: (i) aquisição, em junho/2010, de 12,72% das ações da GVT (Holding), ainda em circulação no mercado brasileiro, por meio de oferta pública de aquisição de ações (OPA), pela VTB Participações S/A, subsidiária da Vivendi SA no Brasil; e (ii) aquisição da participação residual na GVT (87,28%) através de operação de incorporação de ações de emissão da GVT pela VTB Participações, tornando-se aquela empresa subsidiária integral desta. A primeira operação teve um custo de R$ 1.012.185.121,19, dos quais R$ 883.435.173,95 dizem respeito a pagamento de ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros e suportado pela VTB com recursos provenientes de capitalização de numerário remetido do exterior pela Vivendi S/A. Já na incorporação de ações da GVT – segunda operação -, a VTB teve seu capital social aumentado para R$ 7.671.726.003,00, montante este composto pelo valor do patrimônio líquido da GVT (Holding) S/A, de R$2.640.804.808,45, e ágio de R$ 5.030.091.216,36, cujo fundamento econômico também apoiou-se na expectativa de rentabilidade futura da GVT, suportada em avaliação contida no Laudo Calyon e no Laudo Capital Soluções. Após detido o controle total da GVT como subsidiária integral da VTB, houve a (iii) incorporação reversa da VTB pela GVT e (iv) a incorporação da GVT pela GVT S.A., de modo que a Recorrente passou a amortizar o ágio com fundamento nos arts. 7°e 8°da Lei nº 9.532/97. Nesse contexto, e adotando expressamente a tese estampada em um precedente desta C. CSRF (Acórdão nº 9101-002.213), segundo a qual a dedução fiscal do ágio estaria condicionada à confusão patrimonial entre a real adquirente, assim entendida como a empresa que desembolsou os recursos empregados na aquisição do investimento, e a investida, a decisão ora recorrida considerou dedutível apenas o ágio decorrente da OPA. Confira-se: 2.2.1 Agio Resultante da aquisição de 87,28% da GVTHolding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil 14. A Vivendi, na aquisição de 31,08% das ações, de investidores no exterior (no caso, cabe destacar que se trata de compra e venda de ações de empresa no Brasil, porém realizada entre empresas ambas no exterior, não havendo razão para internalização do ágio, salvo o aproveitamento da dedutibilidade da respectiva amortização) e de 56,2% das ações, no mercado bursátil brasileiro, efetuou tais aquisições com ágio; tais ágios, foram desembolsados por empresa domiciliada no exterior (Vivendi). 15. A legislação brasileira somente autoriza a amortização em 60 meses, do ágio do investimento societário feito, quando a empresa investidora que efetuou a aquisição com ágio, incorporar ou for incorporada (numa incorporação reversa) pela empresa objeto do Fl. 4467DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 ágio, consumando-se a confusão patrimonial entre investidora e investida (além das demais condições que serão comentadas adiante, neste voto). 16. As operações societárias realizadas visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização e todas foram efetuadas intragrupo, tratando-se todas as empresas envolvidas, de subsidiárias da Vivendi. 17. Mediante as mesmas, o ágio da empresa Vivendi, situada no exterior, foi transferido para as subsidiárias no Brasil, via aumentos de capital dessas subsidiárias, capitalizados pela Vivendi, com as ações adquiridas. 18. Incorporadas pela GVT S/A, esta passou a amortizar o ágio. Cite-se o TVF: Utilização da "empresa veículo" VTB Participações SA visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. 19. Foi o caso das subsidiárias no Brasil da Vivendi, que não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi, no exterior. 20. Não ocorreu confusão patrimonial entre a investidora Vivendi, que fez a aquisição com ágio, no exterior (34,8% das ações) e no Brasil (56,2%) e a GVT Holding S/A, que incorporou as subsidiárias no Brasil, para as quais a Vivendi transferiu, mediante transformações societárias, o ágio incorrido no exterior, dado que a Vivendi (investidora) é domiciliada na França. 2.2.2 Agio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA 21. Verifica-se que, das operações de aquisição realizadas, somente a aquisição dos 12,72% da GVT Holding S/A, pela subsidiária VTB Participações S/A foi realizada com recursos da VTB, posteriormente incorporada. 22. Neste caso, é possível reconhecer a confusão patrimonial entre investidora e investida, em que pese a avaliação do texto transcrito, (parágrafo sublinhado e negritado, na citação precedente), dado que, no caso, o aporte financeiro efetuado pela Vivendi, na VTB Participações S/A, subsidiária no Brasil da Vivendi, resultou na capitalização da VTB com recursos pela Vivendi, ou seja, a VTB aumentou o capital, com recursos da sua controladora e utilizou-os na aquisição com ágio, das ações da GVT Holding S/A, de vendedores no País. (...) E para justificar a indedutibilidade do ágio da segunda operação, o voto venecedor assim sustentou: 2.3. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. QUESTÃO 2. SE FORAM CUMPRIDOS OS REQUISITOS DE ORDEM FORMAL. 23. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do "LAUDO CALYON" é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (... ) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e Fl. 4468DF CARF MF Original Fl. 104 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o "LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES" teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1°e 3°do art. 252 da Lei n° 6.404/1976, in verbis: (...) 24. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 25. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; que a incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 26. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. 27. No que tange ao efetivo pagamento das aquisições, a fiscalização não negou que ocorreu. 2.4 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. QUESTÃO 3. SE AS CONDIÇÕES DO NEGÓCIO ATENDERAM OS PADRÕES NORMAIS DO MERCADO. 28. Quanto às aquisições das ações terem se dado entre agentes independentes, não resta qualquer dúvida; no que tange às operações de incorporação de ações, estas se deram internamento, sendo as envolvidas todas elas subsidiárias da Vivendi. a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, requisito cumprido apenas na primeira operação de aquisição das ações de terceiros; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, requisito cumprido, pois as ações foram adquiridas pela VTB, de terceiros, em condições de livre concorrência. 29. Conclui-se que apenas o Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, reúne condições para a amortização, nos termos da legislação pertinente. (...) Como se vê, a glosa da dedução fiscal do ágio na primeira operação (OPA) restou afastada em face do entendimento de que teria havido a necessária confusão patrimonial entre GTB e VTB, afinal foi esta última quem pagou o ágio relativo à aquisição do restante da participação societária mantida no Brasil. Já a manutenção da glosa referente à segunda operação (“incorporação de ações”), além de levar em conta a ausência de confusão patrimonial entre a real adquirente Fl. 4469DF CARF MF Original Fl. 105 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 (Vivendi França), também se manifestou sobre a impossibilidade de transferência deste ágio sob pena de transformá-lo em um ágio interno indedutível por excelência, bem como pela ausência de comprovação do seu próprio fundamento econômico ante a não contemporaneidade do laudo. Esclarecidos os fatos e resumidas as razões de decidir do acórdão recorrido, passaremos a analisar cada um dos recursos especiais. Recurso especial da PGFN Alega a PGFN, em linhas gerais, que o reconhecimento da dedução fiscal do ágio referente a OPA deve ser reformado porque teria sido a Vivendi SA a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA., figurando ela inclusive como ofertante nessa segunda etapa da aquisição societária. Razão não lhe assiste. Como bem observou o Relator do voto vencido no Acórdão nº 1201-002.245, voto este que, diga-se, foi seguido pelo presente Julgador e que analisou essa mesma autuação, mas para fatos geradores de 2014: Com relação à oferta pública de ações, me parece claro nos autos que a operação restou totalmente transparente. Tal solução fora adotada por ser obrigatória e ocorreu em ambiente regulado com pagamentos efetivos em dinheiro para terceiros independentes em condições de livre mercado. Tais características desta primeira operação não foram sequer questionadas pelo Fisco. Demonstra a Recorrente que a VTB foi a efetiva ofertante na OPA que a mencionada liquidação financeira ocorreu com recursos próprios. Neste ponto, alega a autoridade fiscal para justificar a glosa do ágio que não ocorreu a chamada confusão patrimonial que em seu entendimento constitui elemento necessário para a possibilitar a respectiva dedução fiscal. Aqui, entendo necessário lembrar a obrigatória observância do Princípio da Legalidade, segundo o qual não pode ser exigido do contribuinte qualquer obrigação ou conduta que não esteja prevista em lei. No meu entendimento, os dispositivos legais aqui aplicados se resumem aos art. 7°e 8°da Lei n. 9.532/97 e o art. 385 do RIR/99 que assim dispõem: (...) É possível perceber na leitura dos dispositivos legais acima que a operação acima detalhada cumpriu todos os requisitos legais aplicáveis. Entendo aqui que as referências genéricas sobre quem foi o real adquirente ou sobre a necessária confusão patrimonial - que entendo ser uma tese criada pelo Fisco sem base em lei - não são suficientes para justificar a glosa do ágio. Para desconsiderar a operação e glosar o ágio, deve a fiscalização provar que os negócios jurídicos perpetrados em sua forma restaram inexistentes na essência (simulação). Mas isso não ocorreu nos autos. Questiona o fisco o fato dos recursos utilizados pela VTB neste encadeamento de operações terem sido obtidos através de aumento de capital feita por sua controladora Vivendi S.A. Tal fato é totalmente irrelevante para o deslinde do presente caso. Vejam, em qualquer empresa, o caixa sempre virá de algum lugar. O ultimo nível da estrutura corporativa sempre encontrará uma pessoa física. Quero dizer com isso que a ocorrência do aumento de capital na VTB em nada macula as operações subsequentes e nem lhe alteram a natureza. Fl. 4470DF CARF MF Original Fl. 106 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Acrescenta-se, aqui, que na própria transcrição precedente do respectivo Edital (fls. 1.093/1.118), datado de 26/03/2010, há menção expressa de que Vivendi S.A figurou como ofertante “em conjunto com VTB”. E ainda que o controlador possa figurar na condição de proponente da OPA, fato é que não existe qualquer vinculação obrigatória à realização da oferta por aquela entidade jurídica que, diretamente ou indiretamente, detenha o efetivo controle da empresa objeto da OPA. A própria ICVM 361, aliás, quando define as partes que compõem a OPA, tratou de esclarecer que a entidade jurídica controlada pelo acionista controlador na realidade não representa apenas os seus próprios interesses, mas também os interesses do ofertante ou intermediário (artigo 3º), conforme o caso. Também ao definir os princípios gerais da OPA, prevê o artigo 4º daquele normativo que ela poderá sujeitar-se a condições, cujo implemento não depende de atuação direta ou indireta do ofertante ou de pessoas a ele vinculadas. Ora, é perfeitamente normal o controlador se dirigir ao mercado, e até mesmo aos minoritários, em caráter institucional, sem que tal aspecto altere a estrutura jurídica de controle da companhia, bem como forma de realização das transações jurídicas, notadamente na hipótese – como a presente – de inexistência de acusação fiscal de simulação apta à requalificação jurídica dos fatos. Isso significa dizer que, ainda que VTB não tenha originariamente assinado como proponente, restou demonstrado que ela assumiu o papel de ofertante da OPA, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do negócio tal como formalizado. Em outras palavras, o fato de o negócio ter sido entabulado pelo controlador (Vivendi França) e efetivado por meio de um empresa controlada, que recebeu o aporte de capital para adquirir diratemante o restante das ações de GVT, ao meu ver não contamina a operação, muito menos desnatura o registro do ágio e sua dedução após a sua incorporação. Trata-se, a todo rigor, de adoção de uma estrutura societária compatível com o efetivo negócio realizado, ainda que evidentemente estruturada com vistas a obtenção do direito de amortização fiscal desse ágio, conforme autoriza a lei. Feitas essas consideraçõies, nota-se que, na verdade, estamos no campo daquelas situações em que o contribuinte se valeu licitamente do direito de se organizar livremente, optando por se valer de um negócio jurídico eficaz e que lhe propiciou o menor custo sem desrespeito aos preceitos legais que regulamentam a matéria. Nenhum reparo, contudo, cabe ao acórdão recorrido, de modo que o provimento do recurso especial fazendário deve ser negado. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias Trata-se de caso conhecido do presente Julgador, que foi Relator da decisão recorrida (Acórdão nº 1201-002-246). Embora vencido na ocasião, pelo antigo voto de qualidade, reproduzo abaixo e ora adoto como razões de decidir os argumentos já expostos naquela ocasião. Confira-se: Fl. 4471DF CARF MF Original Fl. 107 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 I. Glosa da amortização de ágio O cerne da controvérsia refere-se à amortização do ágio decorrente da aquisição da GVT (Holding) pelo Grupo Vivendi, que pode ser resumido em quatro etapas: (i) aquisição, em outubro/2009, de 87,28% das ações de emissão da GVT (Holding) pela empresa francesa Vivendi S/A pelo total de R$ 6.658.710.903,42, com ágio de R$ 4.857.837.649,74; (ii) aquisição, em junho/2010, de 12,72% das ações da GVT (Holding), ainda em circulação no mercado brasileiro, por meio de OPA, pela VTB Participações SA, subsidiária da Vivendi SA no Brasil. Esta operação teve um custo de R$ 1.012.185.121,19, dos quais R$883.435.173,95 dizem respeito a ágio, custo este arcado por meio de recursos provenientes de capitalização de numerário remetido do exterior pela Vivendi SA, conforme registra a ata da AGE da subsidiária realizada em 28/04/2010; (iii) incorporação, em dezembro/2011, das 119.455.959 ações de emissão da GVT pela VTB Participações, tornando-se aquela empresa sua subsidiária integral. Para operacionalizar a incorporação de ações da GVT, a VTB teve seu capital social aumentado para R$ 7.671.726.003,00. Registrou o investimento nos termos dos arts. 384 e 385 do RIR/99, composto pelo valor do patrimônio líquido da GVT (Holding) SA (R$2.640.804.808,45) e pelo ágio (R$ 5.030.091.216,36 = valor pago de R$ 7.670.896.024,81 - R$ 2.640.804.808,45). O ágio pago teve fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura da GVT, suportada em avaliação contida no Laudo Calyon e no Laudo Capital Soluções; (iv) incorporações, em setembro/2013, (1 o ) da VTB Participações SA pela GVT (Holding) SA; e (2ª) da GVT (Holding) SA pela GVT SA. Após tais operações, o ágio registrado na VTB Participações SA passou para a GVT SA, que iniciou sua amortização para fins fiscais com base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e art. 386 do RIR/99. Por considerar indevido o aproveitamento fiscal desse ágio, a fiscalização lavrou Autos de Infração. De acordo com o próprio TVF: Os motivos que impõem a glosa da amortização do ágio são, resumidamente, os seguintes: i) Imprestabilidade do documento (laudo) apresentado pela FISCALIZADA à guisa de comprovação do fundamento econômico do ágio. O laudo refere-se à situação patrimonial do investimento anterior à época em que o ágio foi registrado na "empresa veículo", ou seja, por ocasião da incorporação de ações (tópico 4.5). ii) Utilização do artifício conhecido como "ágio interno". O entendimento consolidado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais é de que o pretenso ágio oriundo de operações envolvendo empresas já pertencentes ao mesmo grupo econômico não é amortizável. [...] iii) Utilização da "empresa veículo" VTB PARTICIPAÇÕES visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. [...] II.I) Fundamento econômico de ágio À época dos fatos narrados, encontrava-se em vigor, sem alterações, o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, base legal do artigo 385 do RIR/99, in verbis: “Artigo 385 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. Fl. 4472DF CARF MF Original Fl. 108 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Como se percebe, tal dispositivo estabelece que o contribuinte que avaliar um investimento pelo método da equivalência patrimonial deve, no momento da aquisição, desdobrar o respectivo custo entre valor patrimonial das ações adquiridas e ágio. O ágio é calculado pela diferença entre o valor pago pela participação societária e o correspondente valor patrimonial, podendo ter os seguintes fundamentos econômicos: (a) valor de mercado dos bens do ativo superior ao registrado na contabilidade; (b) rentabilidade futura esperada da investida; e (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. O ágio decorrente dos itens (a) e (b) deve estar fundamentado, nos termos da lei, em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Nesse caso concreto, o ágio está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, mas a fiscalização e os julgadores da DRJ a desconsideraram sob a justificativa de que o laudo de avaliação elaborado pela Calyon não seria suficiente para justificar o ágio pago na operação de incorporação de ações, uma vez que este documento fora preparado em novembro de 2009 e a operação ocorreu efetivamente em dezembro de 2011. Além disso, a fiscalização também questiona o laudo elaborado pela Capital Soluções, em face deste indicar uma avaliação superior ao aumento de capital da VTB. De plano, cumpre notar que a legislação até vigente à época dos fatos geradores nunca exigiu laudo técnico específico emitido por perito ou outra formalidade de avaliação do negócio. Não há, aliás, nenhum critério legal que estabelece a forma, muito menos a metodologia de avaliação acerca da previsão de rentabilidade futura, sendo necessária apenas a demonstração do fundamento econômico do ágio. Na ausência, então, de previsão legal que estabeleça padrões mínimos quanto à forma de demonstração do lançamento contábil de ágio, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova acerca da substância econômica do sobre-preço pago na aquisição de investimento sujeito ao MEP. Nesse sentido caminhou a jurisprudência do CARF, conforme atestam as ementas dos julgados abaixo: LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da obrigatoriedade do laudo à época dos fatos. (Acórdão 1201-001.438 - 2°Câmara /1°Turma - Sessão de 07/06/16) ÁGIO. AQUISIÇÃO DE AÇÕES DA PARTIMAG E DA MAGNESITA . A legislação fiscal não impõe forma ao demonstrativo de que trata o § 3º do art. 20 do DL 1598/77, logo, se os autuantes não questionaram a substância econômica do demonstrativo apresentado pelo fiscalizado, há que aceitá-lo para a fundamentação e fixação do ágio pago nas aquisições das ações. (Acórdão nº 1302-001.465 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária – Sessão de 30 de Julho de 2014). LAUDO DE AVALIAÇÃO. AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. Fl. 4473DF CARF MF Original Fl. 109 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 A legislação não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de laudo de avaliação anterior a operação que originou o valor pago para fins de rentabilidade futura, ainda que por meio de estudo técnico interno, preenche os requisitos previstos em lei, sendo que o laudo elaborado em período posterior pode servir apenas para ratificar o estudo anterior. (Acórdão nº 1201-001.507 – Sessão de 14 de Setembro de 2016). Ora, tendo em vista que a norma legal não previa uma forma para a demonstração da rentabilidade futura, muito menos dispunha expressamente sob contemporaneidade entre a data de assinatura do laudo e a data do pagamento do ágio, não poderia a fiscalização exigir uma rigorosa concomitância. O ágio de que ora se trata foi apurado pela VTB em operações societárias legítimas que resultaram na aquisição da GVT. Nesta operação entre partes não relacionadas, foi efetivamente pago ágio de mais de R$5bilhões. Tais fatos, aliás, foram confirmados pela fiscalização, conforme exposto no TVF. Nesse caso específico, o Protocolo de Incorporação de Ações (fls. 752/758), a propósito, afirma expressamente no item 6 (f) que o valor de R$ 6.658.710.903,42 atribuído às ações incorporadas da GVT corresponde ao efetivo custo de aquisição das ações da Vivendi S.A. Veja-se: A incorporação pela VTB, das Ações Incorporadas detidas pela Vivendi deverá ser feita com base no custo de aquisição de tais ações constante dos registros da Vivendi, e o número de ações a serem emitidas pela VTB - ações estas que a Vivendi, por meio do presente instrumento, se compromete a manter - foi determinado com base no seu respectivo valor patrimonial. Conforme ainda restou demonstrado, esse valor representa o último parâmetro de mercado conhecido da GVT, refletindo o custo médio de R$ 56,00 por ação que foi efetivamente pago a terceiros, sendo que o Laudo Calyon elaborado à época da incorporação, avaliou as Ações na faixa entre R$ 51,00 a R$ 59,00. Especificamente quanto à significativa discrepância da avaliação do laudo da Capital Soluções, superior a R$4B, entendo que esta não produz qualquer efeito, uma vez que os demais elementos probatórios dos autos são mais do que suficientes para demonstrar o fundamento econômico do ágio representado pelo próprio custo do investimento. Como se sabe, uma transação dessa magnitude não ocorre "da noite para o dia", especialmente quando envolve grupos empresariais de grande porte com atuação internacional negociando a aquisição de controle societário e, muitas vezes, transferências de direitos de exploração de atividades econômicas. As tratativas comerciais dependem de diversos fatores e não raramente exigem sigilo das partes em face das repercussões no mercado em geral e nas bolsas de valores em especial. Nessa situação particular, dúvidas não pairam de que a aquisição da GVT foi feita naquilo que se espera da livre iniciativa, com participação efetiva de dois concorrentes de grande porte (Grupo Vivendi e Telesp Telefônica) e que o Grupo Vivendi - vencedor da disputa -, num primeiro momento, adquiriu 87% do investimento diretamente no exterior, em razão de três razões negociais: curto prazo para apresentar proposta final, confidencialidade e riscos de oscilação cambial do preço; e o restante (13%) foi adquirido pela VTB de acionistas no Brasil em oferta pública de aquisição de ações (OPA), de cunho mandatório (cf. art. 254-A da Lei das S.A e Instrução CVM n. 361). Posteriormente, e como forma de centralizar o controle direto no Brasil, e indireto na França, houve a aquisição pela VTB das ações de GVT por meio de incorporação de ações desta por aquela, de modo que a GVT se tornou uma subsidiária da VTB, nos termos do artigo 252 da LSA. As transações que precederam àquelas que levaram à amortização do ágio se deram entre partes não relacionadas, em condição de livre mercado, com definição independente e pagamento efetivo de preço, com ampla divulgação e anuência das diversas autoridades regulatórias: Anatel, CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE). Fl. 4474DF CARF MF Original Fl. 110 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Os atos praticados e a estrutura adotada para a aquisição e concentração do investimento na GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, portanto, não foram conduzidos exclusivamente por razão estritamente fiscal, possuindo, antes disso, notório fundamento negocial e consistente substância econômica. Feitas essas considerações, considero demonstrado o fundamento econômico de rentabilidade futura do ágio ora em discussão. II.II) Ágio interno A segunda causa da glosa da amortização diz respeito ao fato do fiscal ter colocado o ágio em questão na "vala" do que se denomina de ágio interno indedutível. Para tanto, alega que: as ações adquiridas pela francesa VIVENDI foram incorporadas por sociedade controlada por ela mesma, a "empresa veículo" brasileira VTB PARTICIPAÇÕES. Portanto, a incorporação de ações foi uma operação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de uma subsidiária. A artificialidade dessa operação salta aos olhos pelo fato de ter sido convenientemente atribuído um valor às ações incorporadas de forma que houvesse um suposto ágio a ser (indevidamente) amortizado sem, no entanto, incidir em ganho de capital tributável (tópico 4.6). Mais precisamente, inicialmente a fiscalização questiona o ágio diretamente apurado pela VTB na OPA em função da origem dos recursos empregados nesta aquisição corresponderem a aumento de capital proveniente da Vivendi S/A. Logo em seguida questiona a legitimidade do ágio decorrente da incorporação de ações da GVT pela VTB, considerando, no final, que o ágio é interno e, portanto, indedutível por excelência. Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que a origem dos recursos empregados na aquisição do investimento é irrelevante para fins de apuração de ágio. Esse fato não produz, a bem da verdade, nenhum efeito no tocante ao direito de amortizar o ágio. Ora, é usual, razoável e totalmente compreensível que aportes de recursos sejam feito por uma controladora, ainda que sediada no exterior, em qualquer empresa investida, por exemplo, no Brasil. Esses recursos aportados podem ser utilizados para os mais variados fins, como a aquisição de maquinário, capital de giro, empréstimo, aumento de capital e também a aquisição de participação societária. A procedência do caixa que suportou parcela de pagamento do investimento, pois, não altera a natureza jurídica do ágio, bem como não macula as operações subseqüentes.. A incorporação de ações, a seu turno, está expressamente prevista no artigo 252 da Lei n. 6.404/1976 18 , constituindo instituto do Direito Societário assim resumido por Nelson Eizirik 19 : 18 Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembléia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 2º A assembléia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 3º Aprovado o laudo de avaliação pela assembléia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. § 4o A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações de incorporação de ações que envolvam companhia aberta. Fl. 4475DF CARF MF Original Fl. 111 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 A incorporação de ações constitui a operação mediante a qual uma sociedade brasileira incorpora ao seu patrimônio todas as ações de outra companhia, convertendo-a em subsidiária integral. A incorporação de ações não se confunde com a incorporação de sociedades, também regulada pela Lei das S.A. (artigo 227), que consiste na operação pela qual 1 (uma) ou mais sociedades são absorvidas por outra que as sucede em todos os direitos e obrigações. A incorporação de ações constitui inovação importante em nosso sistema de Direito Societário. O instituto, após ter ficado longo período sem utilização, tem propiciado, nos últimos anos, a realização de operações de reorganização societária de grande vulto. Trata-se de instrumento jurídico adaptado da experiência prática do mercado norte- americano, onde apresenta-se como uma das múltiplas modalidades de concentração e reorganização empresarial, tendo sido objeto de adequado e engenhoso tratamento legislativo entre nós. A incorporação de ações implica a realização de um aumento de capital da empresa incorporadora, a ser integralizado mediante a conferência, para o seu patrimônio, das ações de propriedade dos acionistas da sociedade incorporada ou do próprio patrimônio desta. Em vista de resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses de credores da empresa incorporadora, o artigo 224, III, também da Lei das S/A determina que sejam informados, no Protocolo de Incorporação, juntamente com as demais condições do negócio, "os critérios de avaliação do patrimônio líquido" da companhia incorporada, para fins de determinação do valor do aumento de capital da incorporadora. É esta a avaliação a que faz menção, no caso de operação de incorporação de ações, o parágrafo primeiro do artigo 252 da Lei das S/A, segundo o qual a "assembléia geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deve autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão". A legislação concedia á época dos fatos ampla liberdade para a definição do critério de avaliação das ações ou do patrimônio a ser incorporado, exigindo apenas que seja identificado no Protocolo de Incorporação. Também a lei societária permitia aos administradores e acionistas escolherem livremente o método de avaliação para fixação das relações de troca, que poderiam ser convencionados conforme o princípio da liberdade contratual. Nesse caso concreto, entendo que a fixação do valor do próprio custo de aquisição incorrido pelo grupo Vivendi às ações incorporadas possui base legal e, mais ainda, está em consonância com o próprio objetivo do desenho inicial da operação, qual seja, de concentrar o investimento no próprio país. Nesse ponto, me parece equivocado a terminologia de "ágio francês" pago a mais-valia pela Vivendi. Em sentido técnico, todo o valor pago por ela constitui, na verdade, custo de aquisição do investimento. Não obstante, ainda que rotulado de "ágio interno", o fato é que os artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97 não fazem qualquer discriminação do tipo ou origem do ágio, razão pela qual a Recorrente, após as incorporações finais (incorporação reversa da VTB pela GVT e incorporação da GVT pela GVT S.A), reuniu as condições para aproveitamento fiscal do ágio previsto nesses dispositivos. Vejamos: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; 19 A Lei das S/A Comentada. Volume Quatro. 2a edição. 2015. São Paulo: Quartier Latin. P. 290. Fl. 4476DF CARF MF Original Fl. 112 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (...) Na época dos fatos, o ágio fundamentado em rentabilidade futura podia ser deduzido por ocasião da absorção da empresa que detém o ágio pela investidora ou vice-versa. Os artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97 assim prescreviam sem qualquer outra restrição. (...) A legislação de regência, no meu entendimento, foi estritamente observada pela VTB Participações SA, que demonstrou que o ágio tinha fundamento na rentabilidade econômica da GVT (Holding) SA com base em documentos que atestam os preços negociados e pagos entre partes independentes, bem como que a concentração do investimento e posterior "confusão" partiram de operações societárias válidas. Tanto o "filme" (operação como um todo) quanto a "foto" (operações isoladas), representadas pelas etapas de aquisições via OPA, incorporação de ações e incorporações de sociedades, inclusive reversa, respeitaram suas respectivas causas jurídicas, devendo produzir seus efeitos próprios. Apesar da acusação de amortização de ágio interno, a autoridade fiscal nunca indicou a criação de qualquer riqueza nova intra-grupo e, mais ainda, nunca questionou que o Fl. 4477DF CARF MF Original Fl. 113 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 valor do ágio cuja amortização se questiona teve como parâmetro o próprio custo do investimento. A autoridade também não identificou qualquer conduta dolosa ou ato simulado. Não há qualquer motivação nesse sentido, razão pela qual jamais poderia ter desconsiderado os efeitos dos atos societários praticados. O direito à amortização fiscal do ágio em debate, não custa repetir, tem por fundamento as disposições dos artigos 385 e 386 do RIR e dos artigos 7° e 8 o da Lei n° 9.532/97. Tais dispositivos, em nenhum momento, restringem ou especificam a modalidade de aquisição da participação societária a cujo regime de registro e apuração do ágio deva se sujeitar. O que determina o registro de ágio ou deságio na aquisição de participação societária, à luz de tais normativos, consiste no ato jurídico válido de aquisição do investimento e posterior evento societário de fusão, incorporação ou cisão, e nada mais! Não nega-se, aqui, que a contabilidade, no Brasil, notadamente a partir de 2007, passou por profundas mudanças a fim de se adequar aos padrões contábeis internacionais. Assim, foram publicadas as Leis n. 11.638/2007, que introduziu no Brasil o IFRS, prevê a segregação dos sistemas contábil e fiscal, passa a exigir resultado consolidado do grupo e veda, para fins societários, a utilização do dito ágio interno; Lei n. 11.941/2009, que instituiu o RTT (Regime Tributário de Transição); e a Lei n. 12.973/2014, que promoveu alterações importantes no tratamento do ágio, dentre elas, a indedutibilidade do ágio interno. Ao assim proceder, isto é, ao passar a vedar expressamente do ágio formado intragrupo, a Lei n. 12.973/2014 deixou claro que não havia esta proibição na legislação anterior. Ou melhor, foi somente a partir desta lei, não aplicável no caso em razão do princípio da irretroatividade, que a figura do ágio interno aos olhos do direito tributário foi tipificada. Com base, então, no que foi exposto, afasto a caracterização de ágio interno. II.III) Empresa-veículo A fiscalização ainda sustenta a glosa com base no argumento de que a VTB seria mera empresa-veículo, sendo a real adquirente a companhia francesa VIVENDI, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor e investida, requisito legal para a amortização fiscal do ágio. Esse raciocínio, porém, resta equivocado por pelo menos três motivos. Primeiro porque, ao assim proceder, a autoridade fiscal acabou se colocando indevidamente na posição de Legislador, criando restrição legal que não existe nas normas apontadas. Também o fluxo financeiro dentro do grupo adquirente não é condição de dedutibilidade da amortização de ágio legítimo. A incorporação em si, inclusive reversa, ainda que envolva a chamada empresa veículo, é instrumental. A participação da empresa veículo na operação, desde que o ágio seja real (como é no presente caso), não desvirtua o benefício fiscal, nem agride o espírito da lei, que trata, como demonstrado, apenas da absorção de patrimônio como condição suficiente e necessária para a dedução. Segundo porque a jurisprudência do CARF caminha no sentido de que, uma vez demonstrado que seria possível a dedução do ágio por outros meios, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, ainda que veículo ou mero canal de passagem, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária. E, finalmente, o uso de empresas veículos nesse tipo de estrutura configura conduta induzida pelo próprio ordenamento jurídico. A adoção de incorporação por intermédio Fl. 4478DF CARF MF Original Fl. 114 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 de empresa veículo, em detrimento de incorporação direta entre investidora e investida, corresponde a uma política de tributação que foi amplamente consentida na busca de atrair investimento, mas que, somente após a Lei n. 12.973/2014, passou a ser mais rigorosa. As ilações genéricas acerca de que a Vivendi S/A é quem teria sido a real adquirente e que ela teria obtido um duplo benefício, assim como que estaria ausente a confusão patrimonial na forma que entendeu, não possuem amparo em lei e não se sustentam diante do conjunto probatório acostado aos autos. Isso porque não há qualquer indício ou alegação de que a VTB seria empresa interposta de forma fictícia, "empresa de fachada" ou "de papel". Pelo contrário, a VTB permaneceu como investida de GVT por quase 4 (quadro) anos. Ademais, trata a VTB de holding e que, como tal, tem por objeto social a participação em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. A duração e objeto de uma sociedade varia conforme o interesse das partes. Segundo o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil, que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. É perfeitamente normal, ou melhor, válida a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios. A curta duração ou uma finalidade específica da empresa não constitui, por si só, nada. Nesse contexto, entendo que a VTB sempre figurou como parte legítima na estrutura, ainda que possa ser vista como mero veículo, na linha da jurisprudência que esta E. 2ª Câmara vem adotando e conforme atestam as ementas dos julgados abaixo: DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. Se o ágio na aquisição do investimento efetivamente ocorreu, não sendo fruto de operações entre empresas do mesmo grupo econômico (ágio interno), incabível a glosa da despesa com sua amortização fundada no emprego da assim chamada "empresa veículo". (Acórdão nº 1201-001.242. Sessão de 15 de dezembro de 2015). AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO. APROVEITAMENTO POR OUTRA EMPRESA DO GRUPO. PROPÓSITO NEGOCIAL. POSSIBILIDADE. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago, devidamente fundamentado em rentabilidade futura, e decorrente de transação entre partes independentes. Caso exista um propósito negocial válido e se demonstre ser possível a dedução do ágio por incorporação direta, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária, mesmo se para isso se utilizar de empresa veículo. (Acórdão nº 1201-001.364. Sessão de 01 de março de 2016). INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO OU ABUSO DE FORMA. No contexto do programa de privatização, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Acórdão nº 1201-001.559. Sessão de 15/02/2017). Fl. 4479DF CARF MF Original Fl. 115 do Acórdão n.º 9101-006.290 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10980.720029/2017-25 Nessa linha, e verificando na operação que resultou no registro do ágio amortizado pela Recorrente (i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive do ágio; (ii) a realização das operações originais entre partes independentes; e (iii) a correta avaliação da empresa adquirida, com comprovação da expectativa de rentabilidade futura, entendo que a glosa é indevida, devendo ser cancelados os Autos de Infração. Conclusão Pelo exposto, CONHEÇO do RECURSO VOLUNTÁRIO para DAR-LHE PROVIMENTO. Nesse sentido, a maioria do Colegiado deu provimento ao recurso especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI Fl. 4480DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10580.733827/2012-15
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed May 11 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue May 31 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 DESPESAS NÃO COMPROVADAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. GLOSA. As despesas consideradas necessárias ou operacionais devem ser comprovadas pelo contribuinte com documentação hábil e idônea, sob pena de glosa. No âmbito de prestação de serviços, não basta apresentar um contrato de prestação de serviço e notas fiscais genéricas, ainda mais no bojo de uma reestruturação para alocação de gastos comuns e compartilhados com empresas do mesmo grupo. Nesta hipótese, a simples apresentação da nota fiscal e da comprovação dos pagamentos efetuados não é suficiente para comprovar a prestação de serviços, devendo o contribuinte demonstrar a causa exata da operação, bem como justificar o preço.
Numero da decisão: 9101-006.103
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).
Nome do relator: ANDREA DUEK SIMANTOB
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 DESPESAS NÃO COMPROVADAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. GLOSA. As despesas consideradas necessárias ou operacionais devem ser comprovadas pelo contribuinte com documentação hábil e idônea, sob pena de glosa. No âmbito de prestação de serviços, não basta apresentar um contrato de prestação de serviço e notas fiscais genéricas, ainda mais no bojo de uma reestruturação para alocação de gastos comuns e compartilhados com empresas do mesmo grupo. Nesta hipótese, a simples apresentação da nota fiscal e da comprovação dos pagamentos efetuados não é suficiente para comprovar a prestação de serviços, devendo o contribuinte demonstrar a causa exata da operação, bem como justificar o preço.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).

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EM RECUPERAÇÃO JUDICIAL Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 DESPESAS NÃO COMPROVADAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. GLOSA. As despesas consideradas necessárias ou operacionais devem ser comprovadas pelo contribuinte com documentação hábil e idônea, sob pena de glosa. No âmbito de prestação de serviços, não basta apresentar um contrato de prestação de serviço e notas fiscais genéricas, ainda mais no bojo de uma reestruturação para alocação de gastos comuns e compartilhados com empresas do mesmo grupo. Nesta hipótese, a simples apresentação da nota fiscal e da comprovação dos pagamentos efetuados não é suficiente para comprovar a prestação de serviços, devendo o contribuinte demonstrar a causa exata da operação, bem como justificar o preço. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, acordam em negar provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente). Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 73 38 27 /2 01 2- 15 Fl. 5852DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Trata-se de Recurso Especial interposto por MORENA VEÍCULOS LTDA (fls. 2582 e seguintes) em face do acórdão nº 1301-003.899 (fls. 2479 e seguintes), proferido pela 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual foi dado parcial provimento ao recurso voluntário, “para reduzir a multa de 150% para 75%, e afastar os responsáveis solidários”, restando mantida, assim, a glosa fiscal relativa a despesas não comprovadas. O acórdão recorrido restou assim ementado: “ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. A nulidade inexiste quando preenchidos os requisitos legais do auto de infração, garantindo o exercício do contraditório e da ampla defesa durante o processo administrativo fiscal. RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. Não se conhece do recurso de ofício quando o valor exonerado não supera o limite de alçada. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA Não comprovado a simulação, dolo ou fraude na prestação de serviços por outra empresa do grupo econômico, exclui-se a responsabilidade solidária e reduz a multa qualificada de 150% para multa de ofício de 75%. DESPESAS NÃO COMPROVADAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. GLOSA. As despesas consideradas necessárias ou operacionais devem ser comprovadas pelo contribuinte com documentação hábil e idônea, sob pena de glosa. No âmbito de prestação de serviços, não basta apresentar um contrato de prestação de serviço e notas fiscais genéricas, ainda mais no bojo de uma reestruturação para alocação de gastos comuns e compartilhados com empresas do mesmo grupo. Nesta hipótese, a simples apresentação da nota fiscal e da comprovação dos pagamentos efetuados não é suficiente para comprovar a prestação de serviços, devendo o contribuinte demonstrar a causa exata da operação, bem como justificar o preço.” JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CONHECIMENTO. LEGALIDADE DA COBRANÇA. A matéria relativa à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício faz parte do lançamento e deve ser conhecida por este órgão julgador, entendendo-se que a multa de ofício, como parcela integrante do crédito tributário, está sujeita aos juros de mora, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento. MULTA ISOLADA. Fl. 5853DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Aplica-se a multa isolada no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal no ano-calendário correspondente. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. Tratando-se de lançamentos reflexos, aplica-se a decisão prolatada no lançamento matriz às demais exigências. As exigências fiscais em exame nos autos, naquilo que importa ao presente recurso, decorrem de fiscalização que resultou na glosa das despesas com serviços tomados da empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda (“MC Assessoria”). Em apertada síntese, a fiscalização reuniu um conjunto de indícios de que a referida empresa “não existiria de fato” (localização física nas dependências de outra empresa do grupo, inexistência de despesas de aluguel e energia, gestão dos negócios realizada pelos mesmos responsáveis pela recorrente, quadro funcional composto por funcionários “transferidos” das diversas empresas do grupo econômico, e que exerciam suas atividades laborais nas dependências dessas, entre outras), e de que os serviços por ela alegadamente prestados não teriam sido comprovados. Por conta desses fatos, houve a glosa de despesas, acompanhada da multa de ofício de 150% e da responsabilização de diversos sócios. A DRJ deu parcial provimento à impugnação admitindo que "as despesas que a própria autoridade fiscal reconhece que existem e que devem ser rateadas pelas empresas do grupo, devem ser a estas imputadas segundo o mesmo critério utilizado para o rateio do IRPJ e CSLL", reduzindo os lançamentos. A decisão recorrida, contudo, ao afastar a alegação fiscal de simulação quanto à existência/atividade da MC Assessoria, reduziu a multa de ofício aplicada ao percentual de 75% e afastou a responsabilidade. Nada obstante, manteve a glosa das despesas por entender que não foram apresentados pelo contribuinte documentação hábil e idônea que efetivamente comprovasse a efetividade da prestação dos serviços, consoante sintetizado na segunda parte da ementa ao norte transcrita. No recurso especial, o contribuinte suscita divergência com relação à glosa quanto à prestação de serviço realizada pela MC Assessoria “em situação exatamente idêntica àquela dos autos, decorrente de autuação idêntica, lavrada no bojo da mesma fiscalização do caso presente, contra a empresa Norauto Veículos Ltda., integrante do mesmo grupo empresarial da ora Recorrente e também contratante dos mesmos serviços junto à MC Assessoria”. Como paradigma da divergência, apresenta o acórdão nº 1302-001.663, no qual a autuação fiscal decorrente da glosa de despesas com os mesmos serviços prestados pela MC Assessoria, nos mesmos anos calendários, contra a empresa Norauto Veículos, integrante do mesmo grupo empresarial da recorrente, foi inteiramente cancelada, estando aquela decisão assim ementada: “Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 Fl. 5854DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 DESPESAS INEXISTENTES OU DESNECESSÁRIAS. SIMULAÇÃO NÃO COMPROVADA. A ação da contribuinte de procurar reduzir a carga tributária, por meio de procedimentos lícitos, legítimos e admitidos por lei revela o planejamento tributário. Para a invalidação dos atos ou negócios jurídicos realizados, cabe a autoridade fiscal comprovar, de maneira cabal, a efetiva ocorrência da conduta fraudulenta.” A recorrente transcreve, no recurso, diversos trechos dos acórdãos paragonados, para sustentar que, verbis: “Como se vê, a tese do acórdão paradigma, reconhecendo (i) a existência dos serviços prestados e (ii) a legitimidade dos preços cobrados contrasta com a tese do acórdão recorrido, de indedutibilidade dos serviços contratados perante a MC Assessoria, pela (i) inexistência da prestação de serviços, como decorrência da (ii) ilegitimidade dos preços cobrados, pela falta de “comprovação do critério de rateio de despesas”, conforme reprodução abaixo [...] Como se vê, a par de divergirem, no plano imediato, quanto aos critérios de comprovação e precificação de prestação de serviços, para efeitos fiscais, numa estrutura de central de serviços compartilhados, os acórdãos paradigma e recorrido divergem, no plano mediato, quanto à interpretação do art. 299 do RIR/99, ou seja, quanto aos critérios de dedutibilidade de despesas para efeito de apuração do lucro tributável pelo IRPJ e pela CSLL, que é a matéria normativa que permeia toda a discussão acima comentada e transcrita em ambos os arestos, [...] No mérito, a recorrente aduz que a decisão recorrida “confunde contrato de rateio de despesas, que não se identifica no caso sub oculi, com contrato de prestação de serviços (compartilhados), este sim o tipo contratual celebrado entre a MC Assessoria e a Recorrente, nos mesmos moldes firmados com as demais empresas operacionais do Grupo MC”. Em outras palavras, a decisão recorrida teria partido de uma premissa equivocada, qual seja, a “necessidade de utilização de um critério de rateio de despesas na definição dos valores cobrados pela MC Assessoria”, para chegar à sua conclusão, quando na verdade sequer há contrato de rateio de despesas no caso concreto, nem tampouco faz o Termo de Verificação Fiscal qualquer menção à expressão “critério de rateio”. O que há, de acordo com a recorrente, é apenas um contrato de prestação de serviços compartilhados, sendo que, de acordo com o voto vencido do acórdão recorrido, bem assim com o voto condutor do acórdão paradigmático, não teria sido demonstrada, pela fiscalização, nenhuma “discrepância entre os preços praticados pela MC Assessoria e aqueles verificados no mercado”, ou “prova [...] de sobrefaturamento ou pretensa distribuição disfarçada de lucros”. Alega a recorrente que o voto vencedor da decisão recorrida “flerta [...] com a alegação da falta de comprovação da prestação de serviços ‘em tese’”, e assim acaba por promover, por vias tortas, o indevido “resgate [...] da tese da ‘inexistência’ da MC Assessoria”, que foi aquela que, no seu entender, efetivamente fundamentou a lavratura dos autos de infração, ou seja, “a tese da simulação dos serviços contratados” — a qual, contudo, foi rechaçada pela própria decisão recorrida. Fl. 5855DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 O recurso foi admitido por meio do despacho de fls. 5817 e seguintes. Consignou-se naquele despacho que, diante da substancial semelhança entre os fatos analisados nos casos paragonados (“quase identidade dos fatos”), só restaria reconhecer que a divergência nos resultados se deveria “tão somente a interpretação do arcabouço jurídico em torno das provas”, havendo assim a necessidade de a jurisprudência ser pacificada pela CSRF, “pois restaria claro nesses casos, mesmo que a lide possua um forte viés probatório, repita-se, que a legislação fora interpretada de forma divergente em tais circunstâncias”. A Procuradoria apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 5826 e seguintes), nas quais aduz, preliminarmente, que recorrente não se teria desincumbido, com êxito, do ônus de demonstrar a existência do dissídio jurisprudencial, uma vez que não demonstrou a similitude fática entre os casos, além do que “de fato não há semelhança dos contextos”. Afirma que não há efetiva divergência de teses jurídicas, senão apenas um quadro fático e probatório diverso. E, no mérito, para defender o acerto do lançamento, pede vênia para retomar os fundamentos expostos no acórdão de primeira instância, do qual faz extensa transcrição, para concluir que o acórdão recorrido, “ainda que não ratificando integralmente a conclusão a que chegou a DRJ, não discrepou da mesma linha de raciocínio adotada pela fiscalização e pelo acórdão de primeira instância, no sentido de que a prestação dos serviços não restou confirmada”. É o relatório. Voto Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora. 1. Conhecimento O recurso é tempestivo e interposto por parte legítima. A Procuradoria, em sede de contrarrazões ao recurso, defende o seu não conhecimento, ao pressuposto de que a recorrente não teria demonstrado a similitude fática entre os casos, acrescentando ainda que “de fato não há semelhança dos contextos”, motivo pelo qual não haveria efetiva divergência de teses jurídicas, senão apenas decisões divergentes orientadas por quadros fáticos e probatórios igualmente diversos. Não lhe assiste razão. Em primeiro lugar, não é verdadeiro que a recorrente não tenha feito a demonstração da similitude fática entre os casos. Pelo contrário. A recorrente demonstrou no recurso, de forma suficiente, que os fatos tratados nos casos paragonados são substancialmente idênticos, pois se trata do mesmo Fl. 5856DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 procedimento fiscal, instaurado contra empresas integrantes do mesmo grupo empresarial, com autuações fundadas em idêntica infração, qual seja, a glosa de despesas com os mesmos serviços prestados pela MC Assessoria, e nos mesmos anos calendários. A similitude fática, aliás, é tão patente que foi – corretamente – reconhecida pelo despacho de admissibilidade do recurso como uma situação de “quase identidade dos fatos”. Logo, não há que se falar em divergência de decisões em decorrência de quadros fáticos e probatórios supostamente diversos. Noutro giro, alguém poderia objetar que o recurso especial estaria voltado à mera reanálise de provas, e que não cabe à Câmara Superior de Recursos Fiscais resolver as divergências entre colegiados no que diz respeito ao juízo de avaliação da força probatória dos documentos trazidos aos autos, uma vez que, na apreciação da prova, as autoridades julgadoras são livres para firmarem o seu próprio convencimento. Contudo, entendo que o presente recurso não envolve a simples pretensão de análise de prova. Na verdade, o recurso veicula uma efetiva divergência jurisprudencial entre os colegiados do CARF acerca do ônus probatório, por assim dizer, para que se considere que uma despesa com serviços, nas circunstâncias narradas, possa ser tida por comprovada (ou não), ou, noutro giro, acerca de quais demonstrações (ou quais meios ou critérios de prova) se mostram necessárias(os), para que se tenha por comprovada (ou não) uma despesa com serviços, nas circunstâncias narradas. De fato. Ainda que a recorrente não tenha usado a expressão “ônus da prova” no recurso, o fato é que demonstrou, por meio da transcrição e comparação de diversos trechos de cada um dos acórdãos comparados (recorrido e paradigma) que as decisões se orientaram por caminhos diversos, ou por distintos “critérios de comprovação e precificação de prestação de serviços, para efeitos fiscais, numa estrutura de central de serviços compartilhados”, de modo a chegar às suas respectivas conclusões, nada obstante analisando um idêntico conjunto probatório. Assim, enquanto o acórdão recorrido entendeu que “não basta, para comprovar uma prestação de serviços rateados, apresentar um contrato amplo, que abrange dezenas de atividades, mas que são controlados exclusivamente por meio de notas fiscais e planilhas genéricas [as quais] não permitem averiguar os componentes do montante faturado, sua natureza e como foi quantificado”, claramente sinalizando para o fato de que, nas circunstâncias fáticas narradas, o ônus da comprovação da realização dos serviços continuaria sendo do contribuinte, e que este “não faz menção a qualquer memoriais de cálculos, relatórios de horas gastas, time sheet ou materiais utilizados ou consumidos que atestem a efetividade da prestação dos serviços”, o acórdão paradigmático, de forma muito diversa, entendeu que, nas circunstâncias fáticas narradas, caberia ao fisco o ônus de provar que os serviços não teriam de fato ocorrido, ônus do qual o fisco não se teria desincumbido, pois “não tr[ouxe] aos autos qualquer demonstração robusta quanto à inexistência dos serviços prestados pela empresa MC Assessoria à Contribuinte recorrente, bem como qualquer elemento que demonstrasse a existência e/ou magnitude da discrepância entre os preços aplicados entre as empresas e aqueles praticados no mercado”. Esses caminhos diversos pelos quais se orientaram as decisões comparadas para chegar às suas respectivas conclusões, configuram a divergência jurisprudencial reconhecida Fl. 5857DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 pelo juízo prévio de admissibilidade, quando naquele despacho se afirmou que, diante da “quase identidade” fática entre os casos, restaria apenas reconhecer que a divergência nos resultados se deve “à interpretação do arcabouço jurídico em torno das provas”. Conheço, portanto, do recurso. 2. Mérito No mérito, contudo, não assiste razão à recorrente. Cediço que é do contribuinte o ônus de comprovar, por meio de documentação hábil e idônea, a legitimidade e a correção dos lançamentos efetuados em sua contabilidade, quando intimado pela autoridade fiscal a fazê-lo. Se a prova da efetiva realização de custos e despesas operacionais já ordinariamente recai sobre o contribuinte que venha a ser instado pelo fisco a fazê-lo, com muito mais razão ainda tal ônus se faz presente em se tratando de despesas com a prestação de serviços alegadamente realizada por pessoa jurídica ligada à contribuinte, como é o caso da MC Assessoria. E, nesse aspecto, o que ocorreu no caso presente é que o fisco efetivamente demandou a comprovação da efetiva realização dos serviços alegadamente prestados pela MC Assessoria, consubstanciados nas notas fiscais emitidas por aquela empresa, mas concluiu que a recorrente não se desincumbiu, adequadamente, do seu ônus de comprová-los, consoante bem o observou o conselheiro redator do voto vencedor do acórdão recorrido, Luis Henrique Marotti Toselli, a quem rendo as minhas homenagens pela percuciência de sua análise. É fato que a autoridade fiscal não apenas concluiu que as despesas em questão não foram comprovadas, como também entendeu que, na verdade, a própria existência de fato da empresa MC Assessoria seria meramente formal, razão pela qual a acusação fiscal imputou à recorrente a prática de simulação, impondo a multa qualificada à infração lançada. Contudo, a acusação de simulação (e, com ela, a imposição de multa qualificada) restou afastada pelo colegiado porque entendeu-se que, no caso, restou devidamente comprovado pela recorrente que a MC Assessoria não era uma empresa de existência meramente formal, pois inclusive mantinha, no período fiscalizado, operações com terceiros (fornecedores, instituições financeiras, etc), além de incidir em despesas próprias e de interesse das contratantes. O seguinte trecho do voto vencido do acórdão recorrido — mas que prevaleceu quanto a este aspecto — esclarece o ponto, verbis: “Não há controvérsia que a MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda. foi constituída com propósito específico de assessorar as empresas do grupo econômico nos seus serviços administrativos (atividades-meio), inclusive a Recorrente, Morena Veículos Ltda.. Nesse sentido, não se limitando à folha salarial, presumível que as outras despesas eram de interesse das contratantes e antecipadas pela MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda.. Por exemplo, a MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda. escriturou o pagamento do seguro de edifícios, embora não sendo proprietária de Fl. 5858DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 imóveis, conforme o opinativo da Ernst & Young, esclarecendo que "o rateio das despesas é realizado com base na metragem da área pelas empresas". Adicionalmente, as recorrentes afirmaram que "figuram entre as fornecedoras da MC ASSESSORIA empresas de reconhecida credibilidade no mercado, a exemplo de HSBC S/A, SODEXHO PASS DO BRASIL E COMÉRCIO LTDA., DELOITTE CONSULTING, PROMEDICA PROTEÇÃO MÉDICA A EMPRESAS LTDA., dentre outras entidades que negociaram e entabularam com a MC ASSESSORIA negócios válidos e representativos operacional e economicamente.", inexistindo prova ou indício em contrário.” Ocorre que o relator do voto vencido, por considerar que a acusação fiscal estaria amparada exclusivamente na simulação, concluiu que faltaria fundamentação para a glosa fiscal efetuada, motivo pelo qual cancelou-a por inteiro. Segundo o voto vencido, caberia ao fisco comprovar que o valor dos serviços faturados pela MC Assessoria contra a recorrente se mostrassem excessivos ou discrepantes daqueles verificados no mercado, ou seja, caberia ao fisco fazer prova do eventual “sobrefaturamento ou pretensa distribuição disfarçada de lucros”. O voto vencido, neste aspecto, reduziu indevidamente o escopo da acusação fiscal. Não se mostra correta a afirmação nele feita de que “não existiu questionamento sobre a efetiva prestação de serviços, necessária e usual, nem do seu pagamento para MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda”, e de que a ação fiscal “limita-se a discordância quanto ao valor do serviço contratado, presumindo um sobrefaturamento”. O seguinte excerto do Termo de Verificação Fiscal demonstra que, além da acusação de simulação, o fisco deixou claro que “o mais importante” é que os serviços não foram sequer comprovados pela recorrente, verbis: “No curso deste procedimento fiscal, ficou comprovado, consoante conjunto probatório vasto, que a empresa MC Assessoria presta os mesmos serviços outrora prestados pelos funcionários integrantes do grupo econômico, porém, com elevado custo para os optantes do lucro real. Ressalta-se que o mais importante é que os serviços prestados não foram devidamente comprovados, através de relatórios de atividades, requisito essencial para dedução das despesas nas empresas optantes pelo lucro real. Outrossim, percebe-se que a indicação dos serviços prestados no corpo das notas fiscais fora feita de forma genérica.” (grifei) E foi precisamente esta a percuciente contribuição do conselheiro redator do voto vencedor para o deslinde da questão, ao assinalar que há uma enorme distância entre o afastamento da simulação da empresa prestadora de serviços MC Assessoria e a efetiva prova da realização dos serviços alegadamente prestados. Peço vênia para transcrever, neste aspecto, os excertos do voto vencedor que bem demonstram este ponto, ao delimitar corretamente o espectro da acusação fiscal, verbis: “De fato, não há que se falar em simulação da empresa prestadora de serviços MC. E também é possível e usual a prestação de serviços compartilhados no bojo de um mesmo grupo econômico. Mas daí a afirmar que a prestação dos serviços teria sido confirmada em tese, entendo existir uma grande distância. Fl. 5859DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 A glosa não decorre apenas da suposta simulação, mas, antes disso, da não comprovação das despesas faturadas e que seriam manipuladas pela MS Assessoria em favor de um grupo mais amplo. Questiona-se, nesse ponto, não a estrutura operacional da MC propriamente dita isto foi afastado junto com a simulação mas sim a ausência de comprovação dos critérios que teriam norteado a atribuição dos valores que geraram as deduções das despesas nas empresas participantes dos "gastos compartilhados". Com efeito, de acordo com o artigo 299, são operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e necessárias as despesas usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Não basta justificar somente a necessidade do gasto. Para que a despesa seja dedutível, é imprescindível a sua comprovação, isto é, a despesa dedutível deve possuir suporte em elementos probatórios convincentes da operação que lhe deu causa, notadamente no caso de contratos de rateio de despesas (cost sharing) e/ou de prestação de serviços. [...] Nessa linha de raciocínio, não basta, para comprovar uma prestação de serviços rateados, apresentar um contrato amplo, que abrange dezenas de atividades, mas que são controlados exclusivamente por meio de notas fiscais e planilhas genéricas (fls. 528/532 e 533/639), ainda mais no bojo de uma reestruturação para alocação de gastos comuns e compartilhados com empresas do mesmo grupo. Ora, a simples apresentação de planilhas e faturas que não permitem averiguar os componentes do montante faturado, sua natureza e como foi quantificado não é suficiente para comprovar o serviço tido por contratado. Frisa-se que as notas fiscais emitidas pela prestadora para as contratantes (dentre elas a Recorrente), além de não discriminarem os serviços desenvolvidos, contendo apenas indicação genérica, também não permitem compreender o que de fato foi executado. Não é possível fazer uma relação entre as tarefas realizadas, o item do contrato e formação dos preços finais mensais, impedindo a análise do que foi exatamente faturado e como houve a formação da despesa para cada uma das empresas tomadoras. De se registrar, aqui, que a Recorrente não faz menção a qualquer memoriais de cálculos, relatórios de horas gastas, time sheet ou materiais utilizados ou consumidos que atestem a efetividade da prestação dos serviços, apresentando apenas um contrato e notas genéricas desprovidos de articulação lógica ou co-relação e que não provam os montantes contidos nas notas fiscais que levaram a glosa. Dessa forma, abro divergência para manter a glosa de despesas.” Não se afigura correta, portanto, a posição defendida no voto vencido da decisão recorrida, de que não teria havido questionamento fiscal sobre a efetiva prestação de serviços, e Fl. 5860DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 de que caberia ao fisco o ônus de comprovar o pretenso sobrefaturamento e a consequente distribuição disfarçada de lucros, o que não logrou fazer. Tal equivocada posição, aliás, se afigura bastante semelhante àquela adotada pela decisão paradigmática. Ora, a acusação fiscal não é de distribuição disfarçada de lucros (hipótese esta em que, aí sim, seria ônus do fisco demonstrar que os negócios entabulados ter-se-iam dado em condições vantajosas à recorrente, e discrepantes daquelas verificados no mercado de livre concorrência – conforme art. 464 do RIR/99). A autuação fiscal é de glosa de despesas não comprovadas, com supedâneo legal especificamente no art. 299 do RIR/99, dispositivo este fartamente referido no acórdão recorrido, tanto pelo voto vencido quanto pelo voto vencedor, sendo nesta perspectiva, portanto, que o caso presente deve ser analisado. E, nestas circunstâncias, é inteiramente do contribuinte o ônus de comprovar a efetiva realização das despesas por ele contabilizadas. Ônus este do qual, consoante devidamente assentado no voto vencedor do acórdão recorrido, o contribuinte não se desincumbiu. Conclusão Pelo exposto, conheço do recurso especial, e, no mérito, nego provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Andréa Duek Simantob Declaração de Voto Esta Conselheira divergiu da I. Relatora quanto ao conhecimento do recurso especial, reiterando o voto manifestado em face de outros dissídios jurisprudenciais suscitados em face do mesmo paradigma aqui apresentado. Neste sentido é o voto vencido apresentado no Acórdão nº 9101-005.755: A PGFN também discorda da admissibilidade do recurso especial da Contribuinte. Entende que não foi demonstrada a similitude fática entre os acórdãos comparados. Destaca que o acórdão recorrido está pautado no acervo fático demonstrado nestes autos, e que pode não ser o mesmo do analisado no paradigma. Indica o seguinte excerto do acórdão recorrido que evidenciaria esta constatação. “Os argumentos da Recorrente são convincentes em tese, mas esta não consegue comprovar que, na prática, os serviços eram efetivamente prestados pela MC Assessoria como empresa independente. Fl. 5861DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Até é possível admitir que os supostos funcionários da MC Assessoria trabalhavam e as atividades eram realizadas - tanto é que a decisão recorrida inclusive permitiu a dedução dos custos comprovados, proporcionalmente ao faturamento das empresas envolvidas. Ocorre que a Recorrente não logrou comprovar que a MC Assessoria existia de fato como empresa, já que, na prática, mesmo após a sua constituição, as atividades permaneceram sendo desenvolvidas pelas mesmas pessoas, no mesmo local, sob as mesmas condições, ou seja, na prática nada mudou, era como se a MC Assessoria não existisse. Não houve, assim, comprovação da despesa no montante pretendido pela Recorrente, o que incluiria a margem de lucro pretensamente devida à MC Assessoria.” (destaques da PGFN) A divergência jurisprudencial arguída pela Contribuinte tem em conta o paradigma nº 1302-001.663, que analisou glosa das mesmas despesas compartilhadas em face de outra empresa do grupo – Norauto Veículos Ltda – e reconheceu a legitimidade e a licitude da estrutura do CSC implementada através da MC Assessoria, bem como a dedutibilidade das despesas decorrentes dos serviços por ela prestados. O voto condutor do referido paradigma, porém, evidencia acusação fiscal distinta da analisada nestes autos. Veja-se: Dessa forma, segundo entendeu o AFRFB, a empresa MC ACESSORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL LTDA não se trataria de empresa real e atuante, sendo, ao contrário, um mero canal pelo qual a recorrente desviava receitas por ela auferidas, com o único propósito de reduzir a incidência da tributação sobre sua renda. Noutros dizeres, o negócio simulado verificado foi a própria criação de uma empresa de assessoria comercial, transferindo para essa, parte do lucro da recorrente, de forma que aquela pudesse tributá-lo na forma presumida, ou seja, a MC ASSESSORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL LTDA não existiria de fato, o que havia era apenas uma simulação visando “maquiar” outra situação. No entanto, a despeito das informações apresentadas pelo AFRFB, o qual realizou trabalho de análise das documentações angariadas no decorrer do expediente de fiscalização, entendo que não restou cabalmente comprovado nos autos a real ocorrência de simulação nas condutas perpetradas pelas empresas analisadas. Importa rememorar que as constatações do AFRFB se deram a partir da compilação de um conjunto de fatores que, no seu entender, não condiziam com a prática comum de mercado. Pontualmente, a autoridade fiscalizadora expõe no TVF que a suposta ocorrência de simulação teria se evidenciado principalmente em virtude de (i) a empresa MC Assessoria ter sido criada por iniciativa das empresas do grupo econômico, (ii) haver uma flagrante capacidade de gerência dos sócios das empresas do Grupo MC sobre a mencionada empresa de gestão, estando essa, inclusive, instalada dentro das dependências físicas de uma das empresas do grupo econômico e (iii) ter-se verificado que os valores supostamente cobrados pela empresa MC Assessoria como remuneração dos serviços que essa hipoteticamente prestava se mostravam demasiadamente elevados em relação aos preços praticados no mercado. Todavia, veja-se que o AFRFB não tratou de carrear aos autos nenhuma informação mais detalhada capaz de comprovar o real intuito fraudulento da empresa recorrente, sendo que, ao contrário, a autuação lavrada se valeu unicamente de indícios que, aliás, não se tratam de condutas sequer ilícitas dentro do ordenamento jurídico brasileiro. Fl. 5862DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Tendo em vista que a empresa prestadora de serviços de gestão se originou com a finalidade de dar suporte técnico-administrativo às empresas componentes do grupo econômico ao qual pertence, fica até possível concluir que sua criação se tratou, na realidade, de uma regularização das atividades que antes eram desempenhadas por funcionários de uma mesma empresa do mencionado grupo. Posto de outro modo, uma vez que as empresas integrantes do grupo econômico em questão se destinam à exploração do ramo de venda de automóveis, a criação da empresa MC ASSESSORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL LTDA, com a consequente transferência das competências de gestão e a concentração do corpo de funcionários relacionados a tais competências, representou um passo rumo a maior coesão e harmonização administrativa que é, aliás, inerente à figura dos grupos econômicos e nada atenta contra a normativa tributária nacional. Note-se, por exemplo, que embora o AFRFB tenha argumentado que as operações de prestação de serviço registradas pelas empresas envolvidas nunca tenham, de fato, ocorrido, não houve a juntada de qualquer indício robusto que amparasse tal alegação. Ao contrário, vê-se que o AFRFB se limitou a apenas apontar que as notas fiscais apresentadas pela recorrente trariam descrição genérica e que, apenas por isso, não se tratariam de documentação hábil a comprovar a real prestação dos serviços em questão. O acórdão recorrido, de seu lado, pauta-se nas seguintes constatações fiscais, transcritas em seu voto condutor: Em 19 de novembro de 2012, a empresa Jubiabá Veículos Ltda foi intimada através de Termo de Intimação Fiscal n° 0004, a apresentar o relatório de atividades desenvolvidas pela empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda., respondendo inicialmente, de modo verbal, através do procuraaor Sr. José Carlos dos Santos Campos, que não dispunha de tal controle essencial para existência/dedutibilidade de despesas contabilizadas e deduzidas da base de cálculo do lucro tributável. Todavia, após diversos contatos, em 05 de dezembro de 2012, o contribuinte apresentou arrazoado cujo teor versava sobre rol de serviços genericamente prestados referente a "cada área operacional da empresa, tais como, Contabilidade, Escritório pós-vendas, entre outros. Frisa-se que as notas fiscais emitidas pela MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda para a Jubiabá Veículos não discriminam os serviços desenvolvidos, contendo apenas indicação genérica de prestação de serviços.. Conclui-se, portanto, que o arrazoado produzido não demonstra quais serviços são realizados, os custos, tampouco a mão de obra envolvida, não se prestando a comprovar a efetividade da prestação, Outrossim, não se pode olvidar que as tarefas elencadas no arrazoado, genericamente, são idênticas as prestadas por qualquer funcionário em uma empresa. (...) Diante do acima exposto, restou comprovado que a empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, possui endereço cadastral no mesmo local da Anira Veículos Ltda, bem como não possui qualquer estrutura física/operacional condizente com uma empresa prestadora de serviços, tais como, despesas de luz, aluguel, ou qualquer outra trivial à atividade empresarial. Ressalta-se, que de acordo com a DRE 2007, apresentada pela empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, só é possível observar despesas com pessoal (ordenados da administração e bolsa de estagiários) e seus encargos, bem como, pagamento de tributos. Fl. 5863DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Constatou-se ainda, que a MC Assessoria em Gestão. Empresarial Ltda iniciou suas atividades com a transferência de funcionários das empresas para as quais prestaria serviço, cuja remuneração destes alterou infimamente, com auferimento de receitas e elevada margem de lucro. Observa-se, por fim, mas não de forma exaustiva, que os funcionários da empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, utilizam as dependências físicas da empresa Morena Veículos Ltda, bem como, oferecem os mesmos serviços que os prestados na lotação anterior (empresas do grupo econômico), inclusive com mesmos proventos. Merece ainda atenção o fato de que todo o atendimento a esta Auditoria para prestação de informações ser realizado pela mesma pessoa, qual seja, Rita dos Santos Campos, Supervisora Contábil do grupo. Estas afirmações estão corroboradas pelos seguintes fatos, entre outros: a) Envio das GFIP. por pessoa comum ao grupo sem alteração após a constituição da MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda (Rosane Ferreira Andrade); b) Envio das DIPJ por pessoa comum ao grupo sem alteração após a constituição da MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda (Rita dos Santos Campos); c) Manutenção dos proventos pagos antes da constituição da MC e após a transferência dos funcionários acima mencionados em planilha; d) Data de admissão dos funcionários na empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, convergente com a data de admissão na antiga lotação conforme dados obtidos, nos arquivos de folha de pagamento apresentado pelas empresas do grupo investigado; e) Ausência de relatórios de atividades comprovando a efetividade dos serviços prestados, requisito essencial à idoneidade da despesa contabilizada e deduzida do lucro tributável, bem como, identificação; genérica dos serviços prestados no corpo das notas fiscais; f) Gestão dos negócios realizada pelos mesmos responsáveis, quais sejam, Srs. Modezil Ferreira de Cerqueira; Florisberto Ferreira de Cerqueira, ambos quotistas/administradores das empresas investigadas por esta Auditoria; g) Prestação de serviços pela empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, apenas a empresas do grupo econômico com elevada margem de lucro; h) Endereço Cadastral similar/idêntico e comprovação posterior de localização no mesmo lugar entre a Anira Veículos Ltda e MG Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, esta, sem qualquer estrutura física/operacional; Fl. 5864DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 i) Ausência de rubricas contábeis na empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, referentes a despesas convencionais observadas em qualquer sociedade; [...] Do todo acima exposto, conclui-se que a constituição da empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, se deu apenas no papel, respeitando as formalidades legais, todavia, restou comprovado que de fato a empresa não existe e cumpre apenas seu objetivo de redução da tributação e aumento da distribuição de lucros de forma ilícita/abusiva. Insta salientar que esta conduta perpetrada pela empresa Jubiabá Veículos Ltda tem como consequência a glosa de despesas com a referida prestação de serviços e lavratura de Auto de Infração, referentes aos anos calendário 2008 e 2009, conforme demonstrativo abaixo. Além disso, o voto condutor do acórdão recorrido traz referências a outras verificações fiscais presentes nestes autos: A decisão recorrida ressaltou também os seguintes fatos apurados pela autoridade autuante, para então concluir (grifamos): • a empresa MC Assessoria iniciou suas atividades com 46 funcionários (dados limitados até 11/06/2007), sendo que 42 deles oriundos do próprio grupo econômico, conforme mostra a planilha de fls. 38/39; • ainda de acordo com os citados arquivos de folha de pagamento, os funcionários transferidos das empresas do grupo econômico para a empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda continuaram a receber, em sua grande maioria, os mesmos proventos e não tiveram alteração do cargo após transferência. Nota-se também que todos os funcionários transferidos, bem como os novos contratados pela MC Assessoria, trabalham fisicamente nas dependências da empresa Morena Veículos Ltda, que inicialmente a constituiu, juntamente com a Norauto Caminhões Ltda, Norauto Veículos Ltda, Anira Veículos Ltda e Jacuípe Veículos Ltda; • o autuante compareceu ao endereço cadastral da empresa Anira Veículos Ltda e constatou que a empresa MC Assessoria está localizada fisicamente nas dependências daquela, no segundo andar. Inquirido acerca da localização da empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, o Sr. Aurivalter C. P. Silva Júnior, Diretor Executivo da Anira Veículos Ltda. se limitou a dizer que a mesma funciona numa sala, com uma mesa e algumas cadeiras e que não há responsável pela gerência naquele local; • a autoridade fiscal lavrou Termo de Intimação Fiscal n° 0004, cuja ciência ao contribuinte (Jubiabá Veículos Ltda) se deu de forma pessoal, contendo constatação acerca do que fora observado na visita acima mencionada, todavia, não houve qualquer manifestação por parte da empresa. Salienta-se também que a Sra. Rita dos Santos Campos, Supervisora Contábil do grupo, corroborou a informação de que os funcionários lotados na área contábil/financeira, inclusive staff, das empresas investigadas nesta auditoria trabalham nas dependências da empresa Morena Veículos Ltda., exceção feita aos funcionários da empresa TV Subaé Ltda, localizada no município de Feira de Santana – Bahia; Fl. 5865DF CARF MF Documento nato-digital http://glosa.de/ Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 • a empresa MC Assessoria foi intimada pessoalmente a apresentar cópias das contas de luz e aluguel, bem como informar motivo da constituição da empresa, já que funciona no mesmo local e dispõe de quadros societário idêntico ao das empresas tomadoras do serviço. Em resposta a intimação fiscal, a empresa MC informa que não possui contas de luz, utilizando, portanto, a energia da cedente Anira Veículos Ltda. Apresenta ainda, contrato de cessão de uso sem ônus do espaço físico referente ao imóvel localizado a Via Urbana, n° 5.520, Centro Industrial de Aratu, Cia Sul, Simões Filho Bahia, de propriedade da empresa Anira Veículos Ltda. Em relação ao motivo da constituição da citada empresa, o contribuinte alega que a sociedade foi criada para promover gestão integrada dos partícipes do grupo econômico, entre outros; • a escrita contábil da empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda mostra que os saldos das contas de luz e aluguéis estão zerados, ou seja, não apresentaram movimentação, tendo estas contas apresentado o mesmo padrão em 2008 e 2009; • em 19 de novembro de 2012, a empresa Jubiabá Veículos Ltda foi intimada, através de Termo de Intimação Fiscal n° 0004, a apresentar o relatório de atividades desenvolvidas pela empresa MC Assessoria, respondendo inicialmente, de modo verbal, através do procurador, Sr. José Carlos dos Santos Campos, que não dispunha de tal controle, essencial para existência/dedutibilidade de despesas contabilizadas e deduzidas da base de cálculo do lucro tributável. Todavia, após diversos contatos, em 5 de dezembro de 2012 o contribuinte apresentou arrazoado cujo teor versava sobre rol de serviços genericamente prestados referente a cada área operacional da empresa, tais como, Contabilidade, Escritório pós-vendas, entre outros. Frisa-se que as notas fiscais emitidas pela prestadora para a contratante não discriminam os serviços prestados, contendo apenas indicação genérica de prestação de serviços. Conclui-se, portanto, que o arrazoado produzido não demonstra quais são os serviços oferecidos, os custos, tampouco a mão de obra envolvida, não se prestando a comprovar a efetividade da prestação. Outrossim, não se pode olvidar que as tarefas elencadas no arrazoado, genericamente, são idênticas as prestadas por qualquer funcionário em uma empresa; • analisando-se as DIPJ, ano calendário 2007 a 2009, ficha 03, página 02, das diversas empresas do grupo, constata-se que a responsável pelo preenchimento das informações ali contidas é a Sra. Rita dos Santos Campos, Supervisora Contábil do grupo, anteriormente lotada na empresa Morena Veículos Ltda e transferida para a empresa MC Assessoria. Destaque-se que o correio eletrônico informado nas DIPJ citadas é idêntico, qual seja, CONTABILIDADE@MORENAVEICULOS.COM.BR; • converge ainda, na linha de artificialidade na constituição da MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda o fato do contato informado na GFIP da empresa Jubiabá Veículos Ltda ser a Sra. Rosane Ferreira Andrade, Supervisora de Pessoal, admitida no quadro de funcionários da Morena Veículos Ltda em 17/06/1997 e transferida para a MC Assessoria em 01/06/2007; • a despeito da MC Assessoria ter sido constituída para promover gestão integrada dos partícipes do grupo econômico sequer é responsável pelo envio da GFIP da Jubiabá Veículos Ltda, tarefa esta realizada pelo próprio impugnante e, em alguns meses pela Morena Veículos (novembro, dezembro e décimo terceiro de 2009). Constatou-se também que a MC Assessoria sequer envia sua própria GFIP, em alguns meses, tarefa esta realizada pela empresa Morena Veículos Ltda; • estas constatações demonstram cabalmente, no mínimo, a confusão patrimonial que existia entre as empresas acima citadas; Fl. 5866DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 • assim, resta comprovado que a empresa MC Assessoria possui endereço cadastral no mesmo local da Anira Veículos Ltda, não possui qualquer estrutura física/operacional condizente com uma empresa prestadora de serviços, tais como despesas de luz, aluguel, ou qualquer outra comum à atividade empresarial. Ressalta-se que de acordo com a DRE 2007, apresentada pela empresa MC Assessoria, só é possível observar despesas com pessoal (ordenados da administração e bolsa de estagiários) e seus encargos, bem como pagamento de tributos; • constatou-se, ainda, que a MC Assessoria iniciou suas atividades com a transferência de funcionários das empresas para as quais prestaria serviço, cuja remuneração destes alterou infimamente, com auferimento de receitas e elevada margem de lucro; • observa-se, por fim, que a empresa MC Assessoria utiliza as dependências físicas da empresa Morena Veículos Ltda, bem como presta os mesmos serviços que os funcionários transferidos prestavam na lotação anterior (empresas do grupo econômico), inclusive com mesmos proventos. Atente-se ainda para o fato de que todo o atendimento a esta Auditoria, para prestação de informações, foi realizado pela mesma pessoa, qual seja, Rita dos Santos Campos, Supervisora Contábil do grupo. Estas afirmações estão corroboradas, entre outros, pelos seguintes fatos: a) envio das GFIP por pessoa comum ao grupo (Rosane Ferreira Andrade), sem alteração após a constituição da MC Assessoria; b) envio das DIPJ por pessoa comum ao grupo (Rita dos Santos Campos) sem alteração após a constituição da MC Assessoria; c) manutenção dos proventos pagos antes da constituição da MC e após a transferência dos funcionários mencionados na planilha; d) data de admissão dos funcionários na empresa MC Assessoria convergente com a data de admissão na antiga lotação conforme dados obtidos nos arquivos de folha de pagamento apresentado pelas empresas do grupo investigado; e) ausência de relatórios de atividades comprovando a efetividade dos serviços prestados, requisito essencial à idoneidade da despesa contabilizada e deduzida do lucro tributável, bem como, identificação genérica dos serviços prestados no corpo das notas fiscais; f) gestão dos negócios realizada pelos mesmos responsáveis, quais sejam, Srs. Modezil Ferreira de Cerqueira e Florisberto Ferreira de Cerqueira, ambos quotistas/administradores das empresas investigadas por esta auditoria; g) prestação de serviços pela empresa MC Assessoria apenas a empresas do grupo econômico com elevada margem de lucro. h) endereço cadastral similar/idêntico e comprovação posterior de localização no mesmo lugar entre a Anira Veículos Ltda e MC Assessoria, está última sem qualquer estrutura física/operacional; i) ausência de rubricas contábeis na empresa MC Assessoria, referentes a despesas convencionais observadas em qualquer sociedade; • esta Auditoria comprovou ao término deste Termo de Verificação Fiscal que a empresa MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda não existe de fato, tendo sido constituída apenas com fito de reduzir tributos e maximizar distribuição de Fl. 5867DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 lucros aos quotistas, utilizando-se do instituto da simulação para consecução dos objetivos. (...) Do todo acima exposto, conclui-se que a constituição da empresa MC Assessoria se deu apenas no papel, respeitando as formalidades legais, todavia, restou comprovado que de fato a empresa não existe e cumpre apenas seu objetivo de redução da tributação e aumento da distribuição de lucros de forma ilícita. Note-se que a justificativa apresentada pelo impugnante de que a MC Assessoria foi criada para prover as empresas do Grupo empresarial MC, composto de uma dezena de empresas do ramo do varejo automotivo, do qual faz parte a Jubiabá Veículos Ltda., nas necessidades de serviços-meio e back office (serviços contábeis, de recursos humanos, tecnologia da informação, serviços gerais, dentre outros tipicamente abrangidos em estrutura de serviços compartilhados), através de uma Central de Serviços Compartilhados e central de compras, como estratégia de gestão, eficiência e plataforma para a expansão das atividades e negócios do grupo empresarial, não é hábil para infirmar a alegação do autuante de que a criação da referida empresa se deu apenas no papel, respeitando as formalidades legais, mas que de fato a empresa não existe, com o objetivo claro de redução da carga tributária das empresas do Grupo empresarial tributadas pelo lucro real e a maximização da distribuição dos lucros e dividendos por parte da empresa artificialmente criada, tributada pelo lucro presumido. Não se trata de discutir o direito de auto-organização do contribuinte, destacando-se, inclusive, que a citada Central de Serviços Compartilhados mencionada pelo impugnante poderia ser criada como um departamento de qualquer uma das empresas do Grupo Empresarial, para efetuar os mencionados serviços-meio e back office para todas as empresas do Grupo, e ter os seus custos repartidos entre as diversas empresas, ou mesmo com a criação de uma outra empresa – que de fato existisse –, desde que isso representasse uma efetiva redução dos custos gerais. Não há, entretanto, qualquer lógica empresarial na criação de uma empresa, com o objetivo de lucro, para prestar serviços apenas para as empresas do Grupo, tributadas pelo lucro real, onerando-as demasiadamente. Atente-se, ainda, que conforme informa o autuante, o impugnante não comprovou que os serviços foram efetivamente prestados (a indicação dos serviços prestados no corpo das notas fiscais foi feita de forma genérica), através dos relatórios de atividades desenvolvidas na atividade comercial, requisito essencial à idoneidade da despesa contabilizada e deduzida do lucro tributável, sobretudo por se tratar de empresas de um mesmo grupo econômico. Este fato, por si só, já justificaria a glosa das despesas com a suposta prestação de serviços. Ademais, entendo que o conjunto de fatos levantados pela Fiscalização, transcritos resumidamente neste voto, e minuciosamente detalhados no Termo de Verificação Fiscal, comprovam claramente que a Jubiabá Veículos Ltda, juntamente com as demais empresas do Grupo, simulou a prestação dos referidos serviços cumprindo as formalidades legais, com objetivo claro de redução da carga tributária e maximização da distribuição dos lucros e dividendos, de modo que o negócio realizado aparentemente, ou, simulado, não subsistirá, e seus resultados não poderão ser oponíveis ao Fisco. [...] (destaques do original) Fl. 5868DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Observe-se, ainda, estar consignado no acórdão recorrido que a defesa da Recorrente se limita a fazer afirmações sem, efetivamente, provar que, no caso, a existência da MC Assessoria trouxe alguma alteração material (prática) no panorama das atividades exercidas e das relações jurídicas criadas a partir de sua suposta constituição. Já no paradigma, o cancelamento da exigência está pautado, também, nas seguintes provas apresentadas: Há que se mencionar, outrossim, que a recorrente trouxe aos autos – em fls. 2.916/3.121 – uma série de documentos a fim de corroborar suas alegações quanto à regularidade e efetiva existência das operações tidas como simuladas pelo AFRFB, juntando, inclusive, contratos que detalham as condições da prestação de serviços de assessoria e gestão que deviam ser desempenhados pela MC Assessoria Ltda. Além disso, a Contribuinte ainda carreou documentos produzidos por outras pessoas jurídicas, tendo apresentado, em fls. 2.928/2.967, laudos de procedimentos de auditoria da empresa MC Assessoria e Gestão Ltda, os quais dão conta de informações sobre a atividade da empresa, seus funcionários e patrimônio. Em tais documentos fica demonstrado que a dita pessoa jurídica não apenas desempenhava funções compatíveis com aquelas previstas nos contratos com as empresas do Grupo MC, como também realizava transações que corroboram a efetividade dessas funções como, por exemplo, a aquisição de material e a remuneração de empregados. O entendimento do voto condutor do acórdão recorrido, a partir da acusação fiscal e das provas dos autos, foi no sentido de que a Contribuinte não logrou provar a efetiva prestação de serviços por MC Assessoria, sendo que os encargos decorrentes de funcionários desta, e que, na verdade, trabalhavam para as empresas envolvidas, foram admitidos como despesas destas. Pauta-se em acusação fiscal que destaca: i) a não apresentação de relatórios de atividades da empresa de assessoria, com especificação de custos e mão de obra- envolvidos, ausentes nas notas fiscais de serviço e no rol de serviços genericamente apresentado, inclusive correspondentes a tarefas de funcionários da fiscalizada; ii) localização formal em endereço de outra empresa do grupo (Anira Veículos) cujo diretor relata as parcas instalações da empresa de assessoria, inexistência de encargos de luz, aluguel ou outros distintos de despesas com pessoal transferido de empresas do grupo (42 dos 46 empregados), contratados com a mesma remuneração e trabalhando nas dependências de empresas do grupo (Morena Veículos e TV Subaé), apesar da cobrança de serviços das empresas do grupo com elevada margem de lucro; iii) a mesma supervisora contábil representando as empresas do grupo e a empresa de assessoria, além da GFIP ser apresentada pela própria fiscalizada e a GFIP da empresa de assessoria ser transmitida por outra empresa do grupo (Morena Veículos); iv) gestão dos negócios pelos mesmos quotistas; v) prestação de serviços pela empresa de assessoria apenas a empresas do grupo. Indica-se a existência, minimamente, de confusão patrimonial, mas conclui-se pela inexistência de fato da empresa de assessoria, constituída apenas com fito de reduzir tributos e maximizar distribuição de lucros aos quotistas, utilizando-se do instituto da simulação para consecução dos objetivos. Ressalva-se a possibilidade de uma central de serviços compartilhados, mas afirma inexistência lógica na criação de uma empresa para oneração excessiva de empresas do grupo tributadas no lucro real sem a comprovação da efetiva prestação dos serviços. Já o paradigma reputa insuficiente para demonstração de simulação a constatação de que MC Assessoria foi criada por iniciativa das empresas do grupo econômico, a gerência dos sócios das empresas do Grupo MC sobre a empresa de assessoria e sua instalação nas dependências físicas de uma das empresas do grupo, e o fato de a remuneração dos serviços ser demasiadamente elevada em relação aos preços praticados no mercado. Cogitou da necessidade de constituição da empresa de assessoria para Fl. 5869DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 regularização das atividades que antes eram desempenhadas por funcionários de uma mesma empresa do mencionado grupo e demandou prova de que as operações de prestação de serviço não teriam ocorrido ou, ao menos, algum indício robusto que amparasse tal alegação. Assim, os casos comparados se distinguem precisamente nesta demandada prova de que as operações de prestação de serviço não teriam ocorrido ou, ao menos, algum indício robusto que amparasse tal alegação. A acusação fiscal veiculada nos presentes autos traz estes elementos e eles convenceram o Colegiado a quo para manutenção da exigência, ao passo que sua ausência no paradigma foi determinante para restabelecimento das despesas glosadas. Há, portanto, evidências suficientes de que as acusações fiscais examinadas nos acórdãos comparados se distinguiu em elementos determinantes para o convencimento dos Colegiados que os apreciaram. Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Por tais razões, o presente voto é no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte. (destaques do original) Neste caso específico ainda há outra objeção ao conhecimento do recurso especial porque a Contribuinte inicialmente se opõe à exigência de critério de rateio na presente hipótese e o voto vencedor do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, embora se alinhe à interpretação do paradigma quanto à inexistência de simulação na criação de uma empresa de assessoria comercial, transferindo para essa, parte do lucro da recorrente, de forma que aquela pudesse tributá-lo na forma presumida, ou seja, a MC ASSESSORIA EM GESTÃO EMPRESARIAL LTDA não existiria de fato, mantém a exigência porque indispensável a demonstração do critério de rateio, vez que as notas fiscais emitidas pela prestadora para as contratantes (dentre elas a Recorrente), além de não discriminarem os serviços desenvolvidos, contendo apenas indicação genérica, também não permitem compreender o que de fato foi executado. Fl. 5870DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 Assim, a divergência jurisprudencial somente se estabeleceria no suposto de que o Colegiado que proferiu o paradigma, ao cancelar a exigência por ausência de prova da simulação na prestação de serviços por MC Assessoria, sem cogitar da necessidade de um critério de rateio para a espécie, adotou interpretação da legislação distinta do acórdão recorrido, no qual a glosa foi mantida por falta desta especificação. Ocorre que sob esta ótica admitir-se-ia a discussão, nesta instância especial, de um fundamento autônomo do acórdão recorrido que não foi enfrentado no paradigma. Não é possível inferir, caso presente esse debate no paradigma, qual solução teria sido dada pelo outro Colegiado do CARF. Note-se que para confrontar esta exigência, a Contribuinte desenvolve extenso arrazoado para afirmar a inaplicabilidade de critério de rateio na hipótese de contratação de prestação de serviços. Logo, há mais um ponto de dessemelhança específico entre os acórdãos aqui comparados, que impediria a formação do dissídio jurisprudencial. Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte. No mérito, esta Conselheira acompanha a I. Relatora. Vale observar que a discussão decorre da premissa principal, de que não restou provada a prestação de serviços pela MC Assessoria. Foi sob esta ótica que a autoridade lançadora atribuiu, proporcionalmente à receita bruta, os recolhimentos promovidos pela MC Assessoria, assim reduzindo os valores devidos por cada uma das empresas do grupo em razão da glosa das despesas. E também foi sob esta ótica que a autoridade julgadora de 1ª instância, acolhendo argumentos subsidiários da impugnação, rateou entre as empresas do grupo as despesas comprovadas em seu favor, ainda que não provada a prestação de serviços pela MC Assessoria. Assim consta daquela decisão (e-fls. 4415/4480): O impugnante alega que o Fisco assim como imputou os valores de IRPJ e CSLL pagos pela MC Assessoria às empresas contratantes, inclusive o impugnante, para reduzir os montantes relativos à lavratura dos autos de infração, para ser coerente deveria fazê-lo igualmente quanto aos demais tributos federais, inclusive PIS/Cofins e contribuições sociais, além de atribuir às contratantes também as despesas incorridas pela própria MC Assessoria em Gestão Empresarial Ltda, nos mesmos percentuais utilizados para o rateio do IRPJ e CSLL. É certo que legislação do imposto de renda exige não só a comprovação da efetividade de uma determinada despesa, mas também é de fundamental importância que haja elementos hábeis a comprovar que tais despesas possuem as características de necessidade e normalidade à atividade da empresa e à manutenção de sua fonte produtora, nos termos do art. 299 do RIR/1999, conforme transcrição: [...] Quanto ao PIS e Cofins pagos pela MC Assessoria não há como deduzi-los na apuração do lucro real da empresa autuada, por não se tratarem de despesas necessárias nos termos do art. 299 do RIR/1999. Entretanto, as despesas que a própria autoridade fiscal reconhece que existem e que devem ser rateadas pelas empresas do grupo, devem ser a estas imputadas segundo o mesmo critério utilizado para o rateio do IRPJ e CSLL. Assim, as despesas da MC Assessoria a serem rateadas entre as empresas do Grupo Empresarial (extraídas da DRE), a despesa imputada à Morena Caminhões Ltda Fl. 5871DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.103 - CSRF/1ª Turma Processo nº 10580.733827/2012-15 (percentuais extraídos dos demonstrativos 1 e 2 do Termo de Verificação Fiscal, fl. 62/63), e a despesa glosada mantida neste acórdão estão indicadas na tabela a seguir: [...] Desta forma devem ser recalculados o IRPJ e a CSLL devidos em razão da redução das despesas glosadas, conforme demonstrativos a seguir. Na medida em que a Contribuinte não logrou provar a efetiva prestação de serviços por MC Assessoria, mas apenas a existência de despesas em seu favor, à míngua de uma definição contratual de critério de rateio, descabe qualquer discussão acerca do rateio com base na receita bruta promovido pela autoridade julgadora de 1ª instância, inclusive porque descabe, aqui, qualquer reformatio in pejus. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Fl. 5872DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 10580.726272/2017-60
Data da sessão: Thu Sep 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. SITUAÇÕES FÁTICAS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. A divergência jurisprudencial que autoriza a interposição de recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF caracteriza-se quando, em situações semelhantes, são adotadas soluções divergentes por colegiados diferentes, em face do mesmo arcabouço normativo. INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Por aplicação da decisão do STF na apreciação do RE nº 592.891/SP, em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o creditamento "ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos, inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM). Observar-se-á que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020.
Numero da decisão: 9303-013.358
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso do Contribuinte em relação a “matérias-primas de produção regional”, e, por voto de qualidade, em conhecer do recurso em relação aos demais temas, vencidos os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Liziane Angelotti Meira, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen e Vinicius Guimarães, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, deu-se provimento parcial ao recurso para reconhecer o direito de crédito de mercadoria adquirida da Zona Franca de Manaus, na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do decidido no RE 592.891 e da Nota SEI 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFNME, de 24/06/2020. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. SITUAÇÕES FÁTICAS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO. A divergência jurisprudencial que autoriza a interposição de recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF caracteriza-se quando, em situações semelhantes, são adotadas soluções divergentes por colegiados diferentes, em face do mesmo arcabouço normativo. INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Por aplicação da decisão do STF na apreciação do RE nº 592.891/SP, em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o creditamento "ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos, inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM). Observar-se-á que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso do Contribuinte em relação a “matérias-primas de produção regional”, e, por voto de qualidade, em conhecer do recurso em relação aos demais temas, vencidos os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Liziane Angelotti Meira, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen e Vinicius Guimarães, que votaram pelo não conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, deu-se AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 58 0. 72 62 72 /2 01 7- 60 Fl. 1679DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 provimento parcial ao recurso para reconhecer o direito de crédito de mercadoria adquirida da Zona Franca de Manaus, na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do decidido no RE 592.891 e da Nota SEI 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFNME, de 24/06/2020. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial de divergência, interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, e alterações posteriores, em face do Acórdão nº 3401-006.747, de 20 de agosto de 2019, assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO. TRANSCRIÇÃO DE TRECHOS DA ACUSAÇÃO E/OU DA DEFESA. FUNDAMENTAÇÃO REFERENCIADA OU PER RELATIONEM. Utilizar-se das razões do TVF para fundamentar a decisão não é motivo para sua anulação. Sopesando os argumentos contrários, decidiu o julgador que a razão estaria com o Fisco, e identificou, no TVF, qual o argumento que sustenta sua decisão, transcrevendo-o no seu voto. Tivesse decidido que a razão estaria com a Fl. 1680DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 defesa, igualmente estaria correto em transcrever o trecho em seu voto, para que fique claro qual argumento foi acolhido. Tal técnica de decisão, a fundamentação per relationem, já foi considerada válida tanto pelo STF quanto pelo STJ, sendo amplamente utilizada em decisões judiciais. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. O fato de uma classificação fiscal não ter sofrido reclassificação em procedimentos anteriores não implica sua aceitação pelo Fisco de forma expressa, a ponto de vincular a Administração Tributária. Para que haja mudança de critério jurídico, é necessário que, em algum momento, tal critério tenha sido expressamente fixado pelo Fisco. PRÁTICA REITERADA DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. ART. 100, INCISO III, CTN. A inexistência de autuações, em procedimentos de fiscalização, por erro de classificação fiscal, não configura prática reiterada, que exige condutas comissivas, não sendo extensível às omissivas. LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO - LINDB. APLICAÇÃO AO DIREITO TRIBUTÁRIO. Apesar de se referir, em tese, a todas as leis, e para todos os ramos do Direito, a LINDB (Lei Ordinária) não pode estabelecer normas gerais para o Direito Tributário, pois a Constituição Federal, em seu art. 146, inciso III, define que esta tarefa é reservada à Lei Complementar. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 ISENÇÃO DO DECRETO-LEI Nº 1435/75. PRODUTOS ELABORADOS COM MATÉRIAS-PRIMAS AGRÍCOLAS E EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL, EXCLUSIVE AS DE ORIGEM PECUÁRIA. Não procede a tese de que o termo "matéria-prima", contido no art. 6º do Decreto-Lei n° 1.435/75 designa um conceito amplo e genérico, que abarca tanto a matéria-prima bruta, que é aquela provinda diretamente da natureza, quanto a matéria-prima já industrializada. Fl. 1681DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Tais matérias-primas são aqueles produtos obtidos de cultivo agrícola, ou de atividade extrativa vegetal, sem sofrer qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, nos termos do art. 4º do RIPI - 2010, operações que deverão ocorrer somente após sua entrada no estabelecimento beneficiado com a isenção. Conforme determina o art. 111, inciso II, do CTN, interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção. ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 KITS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários, que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deve ser classificado no código próprio da Tabela de Incidência do IPI. RESPONSABILIDADE PELA CLASSIFICAÇÃO FISCAL INDICADA NAS NOTAS FISCAIS DOS “KITS”. BOA-FÉ DO ADQUIRENTE. O art. 136 do CTN determina que a intenção do agente não deve ser levada em conta na definição da responsabilidade por infrações tributárias. O fato de ter agido de boa-fé não permite ao contribuinte se locupletar de crédito ao qual não tem direito. A boa-fé do adquirente é sempre levada em conta na graduação da multa de ofício aplicável pois, caso fosse constatada a intenção do Recorrente de fraudar o Fisco, ou seja, presente o dolo, outra teria sido a consequencia da sua conduta, pois incidiria na previsão de multa qualificada prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96. Assim decidiu o colegiado: Fl. 1682DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. O Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto acompanhou o relator pelas conclusões no que se refere à aplicação do art. 24 da LINDB, por entendê-lo não aplicável por razão distinta (especialidade). O Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco registrou sua alteração de posicionamento no que se refere a classificação das mercadorias em discussão nos autos, acompanhando o relator. Intimada a contribuinte apresentou Embargos de Declaração que foram rejeitados conforme fls 818 e seguintes. A interessada foi cientificada do Despacho de Admissibilidade de Embargos em 21/01/2020, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem, fl.834, interpôs tempestivamente Recurso Especial em 04/02/2020, conforme Termo de Solicitação de Juntada, fl.835, suscitando divergência jurisprudencial, quanto às seguintes matérias: 1 - Da nulidade do v. acórdão recorrido por vício de fundamentação - ausência de apreciação das provas e argumentos apresentados; 2 - Da nulidade da autuação por ausência de pressupostos de validade; 3 - Da nulidade da autuação por impossibilidade de mudança de critério jurídico; 4 - Da necessidade de aplicação do entendimento inequívoco e definitivo do E. STF vigente à época dos fatos geradores, o qual foi firmado por meio do RE 212.484; 5 -Da impossibilidade de restrição do princípio da não-cumulatividade do IPI por meio de atos infralegais; 6 - Da necessidade de interpretação da isenção de IPI concedida a mercadorias oriundas da Zona Franca de Manaus em conformidade com a gênese de criação da região, sob pena de esvaziamento do intuito extrafiscal da isenção; 7- Do princípio da não-cumulatividade e do direito ao crédito de IPI nas aquisições de insumos isentos da Zona Franca de Manaus a luz da jurisprudência do STF (RE 592.891/SP); Fl. 1683DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 8- Da impossibilidade de interpretação restritiva do termo "matéria-prima" contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus; 9 - Da correta classificação fiscal dos kits concentrados para refrigerantes à luz das Regras Gerais de Interpretação e das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado; 10 - Da necessidade da convalidação dos créditos apropriados em virtude da aquisição dos kits concentrados pela Recorrente em função de sua boa-fé. O Recurso somente foi admitido com relação as seguintes matérias: 4 - Da necessidade de aplicação do entendimento inequívoco e definitivo do E. STF vigente à época dos fatos geradores, o qual foi firmado por meio do RE 212.484; 5 -Da impossibilidade de restrição do princípio da não-cumulatividade do IPI por meio de atos infralegais; e 7- Do princípio da não-cumulatividade e do direito ao crédito de IPI nas aquisições de insumos isentos da Zona Franca de Manaus a luz da jurisprudência do STF (RE 592.891/SP); Intimada a Contribuinte apresentou Agravo que foi acolhido para dar seguimento ao recurso especial relativamente à matéria “impossibilidade de interpretação restritiva do termo ‘matéria-prima’ contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus”. A Contribuinte novamente apresentou uma peça de defesa que não foi conhecida. A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões requerendo não seja inadmitido o recurso especial quanto à “impossibilidade de interpretação restritiva do termo ‘matéria-prima’ contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus”. No mérito, requer que seja negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. Fl. 1684DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 É o Relatório em síntese. Voto Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora. Da Admissibilidade O Recurso Especial da Contribuinte é tempestivo, devendo ser verificado se atende aos demais pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento. Em sede de contrarrazões a Fazenda Nacional pede o não conhecimento da seguinte matéria do Recurso Especial do Contribuinte: Da de interpretação restritiva do termo ‘matéria-prima’ contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus. Concordo com os termos do Despacho de admissibilidade de fls 1320, que não conheceu o Recurso do Contribuinte quanto ao tema, senão vejamos: 8- Da impossibilidade de interpretação restritiva do termo "matéria-prima" contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus Acórdão n° 201-74.127 (paradigma 1): Ementa: IPI - JURISPRUDÊNCIA - I) As decisões do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto Constitucional deverão ser uniformemente observadas pela Administração Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto nº 2.346, de 10.10.97. 2) É legítima a transferência de crédito incentivado de IPI entre Empresas Interdependentes. CRÉDITOS DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS - Conforme decisão do STF -RE nº 212.484-2 -, não ocorre ofensa à Constituição Federal (artigo 153, § 3º, II) Fl. 1685DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. Recurso provido. Excertos do voto: Não prevalece a afirmação de que os insumos sofreram processo industrial. Pelo contrário, consentâneo à legislação citada e pelos textos legais transcritos, principalmente pelo dispositivo do artigo 6 do Decreto-Lei n' 1.435/75, chega-se à conclusão que o objetivo colimado pelo Decreto-Lei nº 1.435/75 era incentivar a industrialização de produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. O incentivo alcança produtos que sofrem industrialização. Destaca a decisão recorrida: IV – DA ALEGAÇÃO DE REGULARIDADE DOS CRÉDITOS INCENTIVADOS DE IPI ADVINDOS DE PRODUTOS ELABORADOS COM MATÉRIAS-PRIMAS EXTRATIVAS VEGETAIS DE PRODUÇÃO REGIONAL O primeiro crédito a que se refere o recorrente é aquele derivado dos filmes plásticos fornecidos pela Valfilm. Sustenta que a decisão recorrida adota, equivocadamente, uma interpretação restritiva dos requisitos do artigo 6º do Decreto-Lei n° 1.435/1975, no sentido de que só fariam jus ao benefício de isenção de IPI os produtos elaborados com matéria-prima extrativa regional in natura, de modo que, por consequência, os produtos elaborados com matérias- primas já processadas ou industrializados não seriam isentos.(...) O segundo crédito a que se refere o recorrente é aquele derivado da aquisição de tampas, rolhas, filmes plásticos e filmes SH provenientes das fornecedoras América Tampas e Arosuco. Defende o recorrente o cancelamento desta parcela da autuação pois a Fiscalização alega que tais mercadorias são elaboradas exclusivamente a partir da utilização de insumos de origem mineral, sem, contudo, apresentar qualquer elemento técnico corroborando tal suposição. Verifica-se que a decisão recorrida, da análise do artigo 111 do CTN c/c o art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, regulamentado pelo art. 95 do RIPI/2010, entendeu que os produtos elaborados com matérias-primas já processadas ou industrializados estão evidentemente excluídos do benefício, destacando ainda a Fl. 1686DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 decisão que “Apesar dos esforços interpretativos da defesa, não me parece possível admitir que produtos industrializados possam ser matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais. Tais matérias-primas são aqueles produtos obtidos de cultivo agrícola, ou de atividade extrativa vegetal, sem sofrer qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, nos termos do art. 4º do RIPI- 2010”. Destaca ainda a decisão quanto ao segundo crédito que às fls. 187/188 consta declaração da empresa América Tampas da Amazônia esclarecendo “que não se aplica a finalidade fabril da empresa produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, citado no artigo 92 (Amazônia Ocidental), inciso III, do RIPI/2002 e sim pelo artigo 69 (Zona Franca de Manaus) do RIPI/2002”. Conclui a decisão, quanto à matéria: (...) não me parece possível admitir que produtos industrializados possam ser matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais. Existem produtos para os quais é evidente a necessidade de um laudo técnico para verificar sua composição, mas outros não. Uma lata de refrigerante é, evidentemente, feita de metal. Uma garrafa de PET, é feita de plástico. Tampas e filmes plásticos são compostos de plástico, material mineral. Acrescente-se que a matéria em exame foi objeto do Despacho de Admissibilidade dos Embargos de Declaração, fls.818/827, através do qual foram rejeitados os vícios suscitados de omissão e obscuridade quanto à referida matéria. Sem olvidar-se que a divergência jurisprudencial se caracteriza quando os acórdãos recorrido e paradigma, em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação tributária, das decisões confrontadas constata-se que o primeiro acórdão paradigma analisou autuação por aproveitamento de crédito de IPI relativo a aquisições de matéria-prima isenta produzida por estabelecimento situado na ZFM. Com efeito, destacou referida decisão a legislação de regência dos incentivos fiscais, bem como a decisão do STF no Recurso Extraordinário nº 212.484-RS à época reconhecendo o direito ao crédito do IPI do valor do tributo incidente Fl. 1687DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 sobre os insumos adquiridos sob o regime de isenção, no entanto não se verifica na referida decisão fundamentos quanto à interpretação do conceito de matéria- prima nos termos estabelecidos pelo Decreto-Lei nº 1.435/75. Há apenas uma breve referência ao artigo 6º do citado diploma legal, onde restou enfatizado que referida norma visa incentivar a industrialização de produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional. Diferentemente, o acórdão recorrido declinou expressamente a interpretação que entende cabível quanto ao conceito de matéria-prima disposto no art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, regulamentado pelo art. 95 do RIPI/2010. Desse modo, embora haja similitude fática nas situações analisadas, não é possível estabelecer base de comparação para se aferir a existência do dissídio apontado, uma vez que o paradigma indicado não se manifestou expressamente quanto ao conceito de matéria-prima disposto no art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975, logo não há susbstrato para aferir-se uma suposta divergência com o acórdão recorrido, quanto ao conceito de matéria-prima tal como arguido pela Recorrente. Pelas considerações acima não se constata o dissídio jurisprudencial. Acórdão n°3402-004.284 (paradigma 2): Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI Período de apuração: 30/04/2011 a 31/12/2012 CRÉDITOS. MANUTENÇÃO. INSUMOS ORIGINÁRIOS DA ZFM.REQUISITOS OBRIGATÓRIOS. A manutenção do crédito de que trata o art. 6º, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.435/75 é aplicável desde que: a) o produto tenha sido elaborado com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional; b) o produto tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na Amazônia Ocidental e cujo projeto (PPB) tenha sido aprovado pelo Conselho de administração da SUFRAMA; e c) o produto seja empregado pelo industrial adquirente como matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao IPI. Fl. 1688DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Inexistente qualquer exigência normativa quanto a quantidade de cada insumo na composição do produto fabricado, como pretendido pela fiscalização. Recurso de Ofício Negado. Excertos do voto: Atentando-se para o fundamento trazido no Relatório Fiscal da autuação (efls.2233),observa-se que a fiscalização entendeu que o requisito do ponto (i) acima não teria sido adimplido integralmente vez que a empresa fornecedora, fabricante de películas de polietileno (Valfilm Amazônia) adquiridos pela Recorrente para serem utilizados como matéria prima em seu processo produtivo de mercadorias tributadas pelo IPI, empregaria o óleo de dendê, matéria-prima agrícola e extrativa vegetal cultivada na Amazônia Ocidental em projeto aprovado pela SUFRAMA, na razão de apenas 2% da composição dos produtos fabricados. A oposição apenas quanto ao percentual de uso da matéria prima na fabricação pela empresa industrial localizada na Amazônia Ocidental é evidenciada pela leitura dos seguintes trechos do Relatório Fiscal grifados no relatório acima, novamente transcritos abaixo:(...) Entretanto, essa exigência trazida pela fiscalização ultrapassa o limite normativo, sendo certo que a própria fiscalização confirmou o adimplementos de todos os requisitos para o gozo do crédito previsto no art. 237, do RIPI/2010. Ao contrário do que pretende a fiscalização, inexiste qualquer exigência legal ou normativa quanto à quantidade de matéria prima que deve ser utilizada no processo produtivo dos estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental, mas, tão somente, a sua natureza (agrícolas e extrativas vegetais), com produção naquela região a ser atestada quando da aprovação do projeto pelo Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS).(destaques não originais). Também quanto ao segundo acórdão paradigma não se constata divergência jurisprudencial, visto que a matéria tratada e fundamento relevante para a análise do recurso de ofício diz respeito à quantidade de matéria-prima utilizada e não a natureza desta (agrícolas e extrativas vegetais ), fundamento não utilizado pelo acórdão recorrido, visto que o fundamento relevante que Fl. 1689DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 amparou a ratio decidendi da decisão recorrida diz respeito à interpretação quanto ao conceito de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais definidas no art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.435, de 1975. Diante do exposto não conheço do Recurso Especial do Contribuinte, quanto a matéria: “Da impossibilidade de interpretação restritiva do termo "matéria-prima" contido nas normas que regem o crédito de IPI no caso de aquisição de matérias primas oriundas da Zona Franca de Manaus.” Do Mérito Trata o presente processo de Auto de Infração (AI) de IPI. Foi constatado o recolhimento a menor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), no período de 2013 a 2015, em razão da utilização indevida de créditos decorrentes da aquisição de produtos de empresas localizadas no Estado do Amazonas, por ausência de previsão legal e também por erro de classificação fiscal dos produtos denominados de kits/concentrados para fabricação de bebidas. As matérias trazidas a debate pelo Contribuinte são as seguintes: 1-Da necessidade de aplicação do entendimento inequívoco e definitivo do E. STF vigente à época dos fatos geradores, o qual foi firmado por meio do RE 212.484; 2- Da impossibilidade de restrição do princípio da não-cumulatividade do IPI por meio de atos infralegais; e 3-Do princípio da não-cumulatividade e do direito ao crédito de IPI nas aquisições de insumos isentos da Zona Franca de Manaus a luz da jurisprudência do STF (RE 592.891/SP). Vê-se, pelas matérias trazidas, que devemos tratar da discussão acerca da “Possibilidade de creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus”. Quanto à essa discussão, o STF, em sede de repercussão geral, quando da apreciação do RE 592891, firmou a seguinte tese – tema 322: Fl. 1690DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2º, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT" Eis a ementa que restou definitiva: “TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3º, 43, § 2º, III, 151, I E 170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3º, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE. O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo 153, § 3º, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil e da soberania nacional. Recurso Extraordinário desprovido.” Essa decisão transitou em julgado em fevereiro/2021 – o que, em respeito ao art. 62 da Portaria MF 343/2015 – com alterações posteriores, reflito nesse voto. Fl. 1691DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Proveitoso trazer parte do voto do redator Ministro Edson Fachin, tendo em vista coincidir com o meu entendimento já exposto à época antes da decisão transitada em jugado do STF (Grifos meus): “[...] Ou seja, a partir de uma hermenêutica constitucional sistemática, entendo devido o aproveitamento de créditos de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona Franca de Manaus, porquanto há, na espécie, exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, pelas razões as quais passo a expor. Primeiramente, transcreve-se a redação dos artigos constitucionais pertinentes ao deslinde da causa: “Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; (…) Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais. § 2º Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei: III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas; (…) Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; § 3º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (…) Ato das Disposições Constitucionais Transitórias Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição. Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios que Fl. 1692DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus. (…) Art. 92. São acrescidos dez anos ao prazo fixado no art. 40 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Art. 92-A. São acrescidos 50 (cinquenta) anos ao prazo fixado pelo art. 92 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.” No plano infraconstitucional, tem-se que o Imposto sobre Produtos Industrializados encontra disposição nos artigos 46 a 51 do Código Tributário Nacional, reproduzindo-se no que interessa: “Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (…) Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.” Em relação à Zona Franca de Manaus, tem-se sua criação na Lei 3.173/1957. Essa área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais foi regulada pelo Decreto-Lei 288/1967, “estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatôres locais e da grande distância, a que se encontram, os centros consumidores de seus produtos,” como se depreende do art. 1º, caput, do diploma normativo supracitado. A esse respeito, convém transcrever os artigos 7º e 9º desse decreto-lei, com a redação dada pela Lei 8.387/91: “Art. 7° Os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os bens de informática e os veículos automóveis, tratores e outros veículos terrestres, Fl. 1693DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 suas partes e peças, excluídos os das posições 8711 a 8714 da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), e respectivas partes e peças, quando dela saírem para qualquer ponto do Território Nacional, estarão sujeitos à exigibilidade do Imposto sobre Importação relativo a matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de origem estrangeira neles empregados, calculado o tributo mediante coeficiente de redução de sua alíquota ad valorem, na conformidade do § 1° deste artigo, desde que atendam nível de industrialização local compatível com processo produtivo básico para produtos compreendidos na mesma posição e subposição da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB). § 5° A exigibilidade do Imposto sobre Importação, de que trata o caput deste artigo, abrange as matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem empregados no processo produtivo industrial do produto final, exceto quando empregados por estabelecimento industrial localizado na Zona Franca de Manaus, de acordo com projeto aprovado com processo produtivo básico, na fabricação de produto que, por sua vez tenha sido utilizado como insumo por outra empresa, não coligada à empresa fornecedora do referido insumo, estabelecida na mencionada Região, na industrialização dos produtos de que trata o parágrafo anterior. § 7° A redução do Imposto sobre Importação, de que trata este artigo, somente será deferida a produtos industrializados previstos em projeto aprovado pelo Conselho de Administração da Suframa que: I - se atenha aos limites anuais de importação de matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem, constantes da respectiva resolução aprobatória do projeto e suas alterações; II – objetive: a) o incremento de oferta de emprego na região; b) a concessão de benefícios sociais aos trabalhadores; c) a incorporação de tecnologias de produtos e de processos de produção compatíveis com o estado da arte e da técnica; d) níveis crescentes de produtividade e de competitividade; e) reinvestimento de lucros na região; e f) investimento na formação e capacitação de recursos humanos para o desenvolvimento científico e tecnológico. § 8° Para os efeitos deste artigo, consideram-se: a) produtos industrializados os resultantes Fl. 1694DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 das operações de transformação, beneficiamento, montagem e recondicionamento, como definidas na legislação de regência do Imposto sobre Produtos Industrializados; b) processo produtivo básico é o conjunto mínimo de operações, no estabelecimento fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. (…) Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional. § 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-lei. § 2° A isenção de que trata este artigo não se aplica às mercadorias referidas no § 1° do art. 3° deste decreto-lei.” (grifos nossos) Nesse ponto, da legislação se haure clara diferenciação entre o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, tendo em conta suas distintas funções extrafiscais de regulação do comércio exterior e da cadeia produtiva industrial, respectivamente, como fiz constar em meu voto no RE-RG 723.651, de relatoria do Ministro Marco Aurélio. No mesmo dia da edição do DL 288/67, veio a lume o Decreto-Lei 291/67, que “estabelece incentivos para o desenvolvimento da Amazônia Ocidental da Faixa de Fronteiras abrangida pela Amazônia”, notadamente com benefícios fiscais relativos ao Imposto de Renda, a despeito deste tributo ter finalidade precipuamente arrecadatória. No plano supranacional, o Código Aduaneiro do Mercosul traz a definição normativa de Zona Franca, para os fins do bloco econômico, em seu art. 126, in verbis : “Artigo 126 - Definição 1. Zona franca é uma parte do território dos Estados Partes na qual as mercadorias introduzidas serão consideradas como se não estivessem dentro do território aduaneiro, no que respeita aos impostos ou direitos de importação. 2. Na zona franca, a entrada e a saída das mercadorias não estarão sujeitas à aplicação de proibições ou restrições de caráter econômico. Fl. 1695DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 3. Na zona franca, serão aplicáveis as proibições ou restrições de caráter não econômico, conforme o estabelecido pelo Estado Parte em cuja jurisdição ela se encontre. 4. As zonas francas deverão ser habilitadas pelo Estado Parte em cuja jurisdição se encontrarem e estar delimitadas e cercadas perimetralmente de modo a garantir seu isolamento do restante do território aduaneiro. 5. A entrada de mercadorias na zona franca e a sua saída desta serão regidas pela legislação que regula a importação e a exportação, respectivamente.” Por conseguinte, depreende-se um arcabouço de múltiplos níveis normativos com vistas a estabelecer importante região socioeconômica, por razões de soberania nacional, inserção nas cadeias globais de consumo e produção, integração econômica regional e redução das desigualdades regionais em âmbito federativo. A despeito de sua ressignificação constitucional no curso de décadas da história republicana brasileira, a relevância da Zona Franca de Manaus persiste, como se extrai de sua constitucionalização a partir da Assembleia Constituinte de 1987/1988, bem como pelas reiteradas manifestações do Poder Constituinte Derivado, mediante as Emendas Constitucionais 42/2003 e 83/2014, em prorrogar a vigência dos incentivos até 2073. Em termos jurisprudenciais, a importância estratégica referida não foi despercebida por esta Suprema Corte, tal como se haure do voto do e. Ministro Marco Aurélio na ADI-MC 2.399, de relatoria de Sua Excelência: tendo decidido por 6 x 4, de forma favorável ao contribuinte, restando, assim, fixada a seguinte tese por aquele tribunal: “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção, considerada a previsão de incentivos regionais, constante do artigo 43, parágrafo 2º, inciso III, da CF/88, combinada com o comando do artigo 40 do ADCT.” Nesse sentido, em respeito ao art. 62 do RICARF/2015, dou provimento ao recurso especial do sujeito passivo nessa parte. Cabe trazer que não se aplica para este caso a Súmula CARF nº 18, conforme exposto acima. “Súmula CARF nº 18 A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem tributados à Fl. 1696DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).” “A Constituição de 1988 apanhou arcabouço normativo que revelava a Zona Franca de Manaus como pólo favorável a investimentos, ao deslocamento de empreendedores, visando, justamente, a ocupar, de forma desenvolvimentista, tão sensível área do território brasileiro (…) Há de concluir-se que, excetuados tais bens e outros que pudessem ser destacados em face da necessidade de coibir-se práticas ilegais ou antieconômicas, todos os demais encontravam-se alcançados pelos incentivos próprios à qualificação da Zona de Manaus como uma zona de livre comércio, revelando, então, o citado Decreto-lei, não de forma estática, mas de forma dinâmica, as circunstâncias, as características referidas no artigo 40 do Ato das Disposições Transitórias. Vale dizer que a promulgação da Constituição de 1988 obstaculizou, pelo prazo de vinte e cinco anos, a operação, para menor, dos incentivos fiscais.” Ademais, esta Corte assentou que o quadro normativo anterior à vigência da Constituição da República de 1988 constitucionalizou-se com o advento desta, por força do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, adquirindo, então, natureza de imunidade tributária, de modo que os benefícios fiscais instituídos antes do advento da nova ordem constitucional restam mantidos, ainda que haja incompatibilidades com especificidades de impostos em espécie. Veja-se, a propósito, a ementa da ADI 310, de relatoria da Ministra Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, DJe 09.09.2014: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVÊNIOS SOBRE ICMS NS. 01, 02 E 06 DE 1990: REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS INSTITUÍDOS ANTES DO ADVENTO DA ORDEM CONSTITUCIONAL DE 1998, ENVOLVENDO BENS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS. 1. Não se há cogitar de inconstitucionalidade indireta, por violação de normas interpostas, na espécie vertente: a questão está na definição do alcance do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a saber, se esta norma de vigência temporária teria permitido a recepção do elenco pré-constitucional de incentivos à Zona Franca de Manaus, ainda que incompatíveis com o sistema constitucional do ICMS instituído desde 1988, no qual se insere a competência das unidades federativas para, mediante convênio, dispor sobre isenção e Fl. 1697DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 incentivos fiscais do novo tributo (art. 155, § 2º, inciso XII, letra ‘g’, da Constituição da República). 2. O quadro normativo pré-constitucional de incentivo fiscal à Zona Franca de Manaus constitucionalizou�se pelo art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, adquirindo, por força dessa regra transitória, natureza de imunidade tributária, persistindo vigente a equiparação procedida pelo art. 4º do Decreto-Lei n. 288/1967, cujo propósito foi atrair a não incidência do imposto sobre circulação de mercadorias estipulada no art. 23, inc. II, § 7º, da Carta pretérita, desonerando, assim, a saída de mercadorias do território nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus. 3. A determinação expressa de manutenção do conjunto de incentivos fiscais referentes à Zona Franca de Manaus, extraídos, obviamente, da legislação pré�constitucional, exige a não incidência do ICMS sobre as operações de saída de mercadorias para aquela área de livre comércio, sob pena de se proceder a uma redução do quadro fiscal expressamente mantido por dispositivo constitucional específico e transitório. 4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.” (grifos nossos) Em caso idêntico ao presente, inclusive citado pelo acórdão recorrido, em que se discutiu a possibilidade de creditamento de insumos adquiridos da Zona Franca de Manaus, o Tribunal assentou o direito de crédito por parte do contribuinte de IPI em relação ao valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção provenientes da Zona Franca de Manaus. [...] Ademais, sumario o presente voto na seguinte proposição: “É devido o aproveitamento de créditos de IPI na entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero provenientes da Zona Franca de Manaus, por força de exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade.” Nesses termos, considerando que, a partir de hermenêutica constitucional sistemática de múltiplos níveis normativos, a Zona Franca de Manaus ao constituir importante região socioeconômica que, por motivos extrafiscais, excepciona a técnica da não- cumulatividade, deve ser reconhecido o direito ao crédito de IPI na entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero provenientes da Zona Franca de Manaus. Fl. 1698DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Esta Turma, já sob esta perspectiva, em fevereiro deste ano, julgou Recurso Especial da PGFN em Processo da mesma AMBEV, tratando do mesmo assunto, tendo decido, por unanimidade de votos, da seguinte forma (Acórdão nº 9303-012.872, de relatoria do ilustre Conselheiro Valcir Gassen): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-calendário: 2008 INSUMOS ISENTOS. ORIUNDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. Por aplicação da decisão do STF na apreciação do RE nº 592.891/SP, em sede de repercussão geral, que transitou em julgado, cabe o creditamento "ficto" (como se devido fosse) do IPI nas aquisições de insumos isentos, inclusive os provindos da Zona Franca de Manaus (ZFM). Observar-se-á que o creditamento na conta gráfica do IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for positiva, conforme a Nota SEI PGFN nº 18/2020. No dispositivo ao final do Voto Condutor, é dito o seguinte: Do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, por dar-lhe provimento para reconhecer o direito ao creditamento de mercadoria adquirida da ZFM sob regime de isenção, na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos limites do decidido no RE nº 592.891/SP e da Nota SEI nº 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020. Aí vê-se a preocupação com a aplicação do RE nº 592.891/SP “nos limites do decidido” pelo STF, limites estes que estão consignados na Nota SEI nº 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020, que dispensa de recorrer, mas observadas certas condicionantes, quais sejam: Fl. 1699DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais de embalagem utilizados para a produção dos bens finais; Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou não-tributação; Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins de aplicação do creditamento; Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região. E nem se diga que estas condicionantes são uma “criação da PGFN", pois no Voto da Ministra Rosa Weber está a referência à alíquota do insumo: 8. Para finalizar, destaco, afastando objeções, na linha do já registrado na origem, que a operatividade do creditamento na espécie é perfeitamente viável, pois no caso de isenção regional, diferentemente da não incidência, existe alíquota nas operações tributadas realizadas nos demais pontos do território nacional, de modo que o adquirente de produtos oriundos diretamente da sub- região de Manaus (isentos) “nada mais fará do que adotar a alíquota prevista no direito positivo”, nas palavras de José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo. Também neste sentido, Hugo de Brito Machado. A correta classificação fiscal e alíquota da TIPI dos insumos adquiridos não foi objeto de análise pela Turma a quo. Por tal, essa discussão não foi alçada ao nosso conhecimento, ficando, assim, a cargo da Unidade de Origem, ao executar este julgado, fazer essa verificação. À vista do exposto, nesta quaestio, voto por dar provimento ao apelo especial interposto pelo contribuinte para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na aquisição de insumo adquirido da ZFM sob regime de isenção, na medida em que sua alíquota constante na TIPI, vigente na data de cada saída (ocorrência do fato gerador) seja maior que zero, nos limites Fl. 1700DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9303-013.358 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10580.726272/2017-60 do decidido no RE nº 592.891/SP e conforme Nota SEI nº 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME. Do dispositivo Em vista de todo o exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para reconhecer o direito ao creditamento de mercadoria adquirida da ZFM, na medida em que sua alíquota de IPI seja maior que zero, nos termos do decidido no RE 592.891 e da Nota SEI nº 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, de 24/06/2020. É como voto. (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Fl. 1701DF CARF MF Original

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9556503 #
Numero do processo: 10218.721112/2012-58
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 15 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Oct 25 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2009 NULIDADE. INOCORRÊNCIA Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de ilegitimidade passiva. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN) O lançamento que tenha alterado o VTN declarado, utilizando valores de terras constantes do Sistema de Pregos de Terras da Secretaria da Receita Federal - SIPT, nos termos da legislação, é passível de modificação, somente, se na contestação forem oferecidos elementos de convicção, como solicitados na intimação para tal, embasados em Laudo Técnico, elaborado em consonância com as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas - ABNT JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A aplicação da taxa SELIC tem previsão legal, não cabendo à autoridade julgadora exonerar a cobrança dos juros de mora.
Numero da decisão: 2301-009.923
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares. No mérito, por maioria de votos em negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sheila Aires Cartaxo Gomes, que deram parcial provimento para restabelecer o VTN declarado (documento assinado digitalmente) Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Joao Mauricio Vital, Mauricio Dalri Timm do Valle, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).
Nome do relator: FERNANDA MELO LEAL
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INOCORRÊNCIA Afasta-se a hipótese de ocorrência de nulidade do lançamento quando resta configurado que não houve o alegado cerceamento de defesa e nem vícios durante o procedimento fiscal. Verificada correta adequação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, deve ser afastado o argumento de ilegitimidade passiva. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN) O lançamento que tenha alterado o VTN declarado, utilizando valores de terras constantes do Sistema de Pregos de Terras da Secretaria da Receita Federal - SIPT, nos termos da legislação, é passível de modificação, somente, se na contestação forem oferecidos elementos de convicção, como solicitados na intimação para tal, embasados em Laudo Técnico, elaborado em consonância com as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas - ABNT JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A aplicação da taxa SELIC tem previsão legal, não cabendo à autoridade julgadora exonerar a cobrança dos juros de mora. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares. No mérito, por maioria de votos em negar provimento ao recurso. Vencidos os conselheiros Wesley Rocha, Thiago Buschinelli Sorrentino e Sheila Aires Cartaxo Gomes, que deram parcial provimento para restabelecer o VTN declarado (documento assinado digitalmente) Sheila Aires Cartaxo Gomes – Presidente (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal – Relator AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 21 8. 72 11 12 /2 01 2- 58 Fl. 370DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Joao Mauricio Vital, Mauricio Dalri Timm do Valle, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente). Relatório Exige-se do interessado o pagamento do crédito tributário lançado em procedimento fiscal de verificação do cumprimento das obrigações tributárias, relativamente ao ITR suplementar no valor de R$ 333.354,18, acrescido de juros de mora e multa por informações inexatas na Declaração do ITR - DITR/2009, referente ao imóvel rural com Número na Receita Federal – NIRF 5.303.888-6, denominado Fazenda Paraíso, localizado no município de São Felix do Xingu - PA, com Área Total – ATI de 12.500,0ha, conforme Notificação de Lançamento - NL de fls. 03 a 07, cuja descrição dos fatos e enquadramentos legais constam das fls. 04, 05 e 07. Como consta dos autos e explicado pelo Fisco na Descrição dos Fatos e Enquadramentos Legais, com a finalidade de viabilizar a análise dos dados declarados, para os exercícios 2008 a 2010, o sujeito passivo foi intimado a comprovar a exploração na Distribuição da Área Utilizada pela Atividade Rural e Valor da Terra Nua – VTN, com a apresentação de documentos tais como: Matrícula do Imóvel, Certificado de Cadastro de Imóvel Rural – CCIR do Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária – INCRA, Ficha de Vacinação, demonstrativos de movimentação de gado/rebanho e Laudo Técnico de Avaliação do Imóvel emitido por engenheiro agrônomo ou florestal, conforme estabelecido na norma 14.653 da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT, com grau de fundamentação e precisão II, com Anotação de Responsabilidade Técnica – ART registrada no CREA, contendo todos os elementos de pesquisa identificados e planilhas de cálculo e preferivelmente pelo método comparativo direto de dados de mercado, ou avaliação efetuada pelas Fazendas Públicas Estaduais (exatorias) ou Municipais, entre outros, apresentando os métodos de avaliação e as fontes pesquisadas que levaram à convicção do valor atribuído ao imóvel. Foi informado, inclusive, que na falta de atendimento à intimação poderia ser efetuado o lançamento de ofício, com o arbitramento do VTN com base nas informações do Sistema de Preços de Terras da Secretaria da Receita Federal – SIPT, conforme a legislação, sendo demonstrado o preço por hectare de terras no município do imóvel. Dos autos não consta atendimento à referida intimação. A autoridade fiscal explicou da intimação, da base legal para tais exigências e da não manifestação do contribuinte a respeito. Assim, tendo em vista a ausência de comprovação da efetiva produtividade do imóvel e a origem da avaliação da terra nua, a Área de Produtos Vegetais – APV e a Pastagem foram glosadas e o VTN alterado de acordo com base a tabela do SIPT, conforme esclarecido na intimação, bem como modificados os demais dados consequentes. Com base nessas e outras explicações foi apurado o crédito tributário e lavrada a NL, cuja ciência foi dada ao interessado em 26/10/2012, fl. 23, e foi apresentada impugnação, em 19/11/2012, fls. 24 a 32. Fl. 371DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 O impugnante afirmou que, inexoravelmente, se imporia a decretação de nulidade do procedimento administrativo em decorrência da preclusão. Embasou sua afirmação na Lei nº 9.784/1999, que estabelece normas básicas sobre o processo administrativo, em cujo artigo 24, reproduzido na impugnação, consta que, inexistindo disposição específica, frase destacada pelo impugnante, os atos do órgão ou autoridade responsável pelo processo e dos administrados que dele participarem devem ser praticados no prazo de cinco dias, salvo força maior, frase novamente destacada. Na sequência se aprofundou no tema de nulidade por preclusão. Posteriormente reproduziu artigos da Lei 9.383/1996, que trata do ITR, especialmente das partes que definem a qualidade de contribuinte deste imposto, que seriam: o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título, para dizer que o impugnante não se enquadraria em nenhuma das hipóteses, pois não seria proprietário nem possuidor do imóvel em foco. Pediu licença para tecer esclarecimentos a respeito da Fazenda Paraiso, anteriormente denominada Fazenda São Salvador, e explicou da aquisição desse imóvel em 22/05/2001, e que, quando da elaboração do contrato de promessa de compra e venda e da escritura pública de compra e venda, os vendedores se intitulavam legítimos proprietários e possuidores do referido imóvel, ou seja, afirmaram que se encontrava legalmente intitulado no Instituto de Terras do Pará – ITERPA. Em 2002 tomou conhecimento que a propriedade se encontrava localizada dentro da área da Floresta Nacional de Tocaiuna, bem como que não se encontrava devidamente titulado, pois, em consulta ao ITERPA se informou da não existência nos arquivos os títulos do imóvel, e que o referido Instituto ensejaria a adoção de medidas judiciais visando o cancelamento do registro irregular existente do cartório pertinente. Prosseguindo explicou haver ajuizado Ação de Anulação de Ato Jurídico com Pedido de Tutela Antecipada, Cumulada com Ação Ressarcimento por Perdas e Danos, que se encontra em tramitação na Justiça do Pará, e disse que, em suma, desde 07/06/2002, data do ajuizamento da ação, o impugnante não seria mais proprietário nem sequer possuidor do imóvel em pauta e, assim, não haveria como lhe imputar a qualidade de contribuinte, razão pela qual restaria demonstrada a inexistência e/ou improcedência da infração. Observou que a questão somente poderia ser comprovada através de inspeção/perícia e depoimento e, prosseguindo, consignou que a legislação, em especial a Constituição Federal, e taxativa em estabelecer que, mesmo em processo administrativo, o litigante, ora autuado, tem assegurado tanto o contraditório como a ampla defesa, sendo-lhe conferido o direito de recorrer a todos os meios de prova admissível em direito, tais como depoimento da parte autora, oitiva de testemunhas, perícias, etc., sob pena de cerceamento de defesa. Continuou nesse tema reproduzindo legislação pertinente para finalizar o item afirmando que, pelo exposto, a improcedência da autuação se constituiria em corolário do mais salutar direito, que desde já requereu. Em item posterior, questionou o valor do lançamento. Dentre a longa explanação fez comparações das diferenças de valores arbitrados nos dois exercícios autuados, bem como do Grau de Utilização – GU e alíquotas consideradas de forma diversas em um e outro ano. Fl. 372DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Após outras argumentações disse que tais fatos, por si sós, demonstrariam que os valores arbitrados a título de imposto, juros e multa seriam manifestamente irreais abusivos e excessivos, devendo, por consequência, serem julgados improcedentes ou, na pior das hipóteses, ser procedida a redução desses valores. Ao final requereu a extinção do processo administrativo a ser instaurado, sem resolução do mérito, ante a inapelável incidência do instituto da preclusão, pelo não atendimento ao artigo 24, da Lei nº 9.784/1999, ou seja, deixar de praticar o ato processual seguinte à autuação (a formalização dos autos) no prazo legal, conforme suscitado. Em caso seja ultrapassado o item anterior, o que não se espera, seja decretada a improcedência da Notificação do Lançamento/Autuação de Infração, conforme razões expandidas. Sejam julgados improcedentes o imposto, os juros de mora e a multa arbitrada na Notificação de Lançamento/Auto de Infração, ou, na pior das hipóteses, que sejam reduzidos seus valores, para fins de se adequar ao exercício em foco, conforme argumentos expandidos. Requereu, ainda, a intimação do defendente na pessoa de seu advogado, para se manifestar sobre todo e qualquer ato processual, documento ou parecer juntado ao presente procedimento, a fim de sobre ele se manifestar, inclusive em alegações finais em respeito ao principio do contraditório e aos termos da Lei nº 9.784/1999. Protestou e requereu provar o alegado pela oitiva de testemunhas de oportuno arrolamento, vistoria, inspeção e/ou perícia técnica na área do imóvel denominado Fazenda Paraíso, juntada de novos documentos e tudo o mais que elucidar possa. Instruiu sua impugnação com os seguintes documentos: procuração; extrato e peças do processo judicial de ação de anulação, no qual constam: contrato de compra e venda, registro cartorial do contrato, escritura de compra e venda, Decreto de criação da Floresta Nacional de Itacaiúnas no Pará - onde se observa das coordenadas e do objetivo de manejo de uso múltiplo de forma sustentável dos recursos naturais -, ofícios do ITERPA informando da não existência de título da propriedade em foco naquele instituto e da possibilidade de adoção de medidas judiciais visando o cancelamento do registro irregular existente no cartório, diversas certidões de não localização dos requeridos naquela ação, entre outros; cópia da NL contestada e demais documentos atinentes à questão, fls. 33 a 121. A DRJ Campo Grande, na análise da peça impugnatória manifestou seu entendimento no sentido de que : => o lançamento em foco foi legal e corretamente efetuado. Preencheu todos os requisitos necessários para sua elaboração, não existindo nenhum vício formal ou material que exija sua anulação. Deve-se observar que, com base na Lei nº 9.393/1996, o ITR passou a ser lançado por homologação, cabendo ao contribuinte apurar o imposto, através de declaração, e proceder ao seu recolhimento sem o exame prévio da autoridade fiscal e sem a necessária comprovação, também prévia, dos dados declarados, conforme disposto no artigo 150, da Lei nº 5.172/1966, o Código Tributário Nacional – CTN. Por outro lado, o fato de haver dispensa da prévia comprovação do declarado, ou seja, de apresentar documentos comprobatórios no ato da entrega das declarações, não exclui do contribuinte a responsabilidade de manter em sua guarda, no prazo legal, os documentos que devem ser apresentados ao Fisco quando solicitados ou, dependendo das características da prova, providenciar sua elaboração, como no caso do laudo técnico. Fl. 373DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Desta forma, fica clara a existência de legislação que obriga o contribuinte a fazer prova do declarado, fato que corrobora a correção do procedimento fiscal. O artigo 14, da mencionada Lei 9.393/1996, embasa o lançamento de ofício no caso de informações inexatas ou não comprovadas, constatadas, posteriormente, quando do procedimento fiscal de análise dos dados declarados. Com base nos referidos dispositivos legais, para verificar a DITR, como já dito, o sujeito passivo foi regularmente intimado a apresentar comprovantes da exploração da propriedade na atividade rural e o VTN declarados. Tendo em vista a ausência de atendimento à intimação, consequentemente, falta de comprovação da efetiva produtividade do imóvel e a origem da avaliação da terra nua, a Distribuição da Área Utilizada pela Atividade Rural foi glosada e o VTN alterado com base na tabela do SIPT. Saliente-se que as argumentações da contestação do lançamento são, basicamente, no aspecto preliminar. Em resumo, as alegações são as seguintes: preclusão para sua autuação, pois, o prazo para tal teria se exaurido. Inexistência de infração pelo fato de que o interessado não se enquadraria em nenhuma das hipóteses de contribuinte do ITR, em virtude de a propriedade adquirida não constaria de título regular, sendo objeto de ação de anulação da compra e venda por ele proposta. Foi solicitada, também, comprovação através de inspeção/perícia, depoimento e oitiva de testemunhas, sob pena de cerceamento de defesa. Relativamente à preclusão, o sujeito passivo embasou seus argumentos na Lei nº 9.784/1999, que estabelece normas básicas sobre o processo administrativo de forma geral. Essa base legal não se aplica ao Processo Administrativo Fiscal – PAF. No artigo 24, da Lei mencionada pelo impugnante consta que os atos da administração devem ser praticados no prazo de cinco dias, prorrogáveis por mais cinco, somente em caso de inexistência de disposição específica. O sujeito passivo destacou, inclusive, essa parte do texto. A disposição específica do PAF é o Decreto 70.235 de 1972, que com relação ao início do procedimento fiscal, prazo para prática e validade dos atos procedimentais. Desta forma, não há como prosperar esta argumentação. Relativamente à alegação de não existência de infração também não há como prosperar. O fato de a propriedade adquirida não constar de título regular, sendo, inclusive, proposta ação de anulação da compra e venda pelo sujeito passivo, por si só, não é prova do não exercício de posse do imóvel pelo impugnante. Na própria ação anulatória se busca o ressarcimento dos investimentos em benfeitorias instaladas na propriedade, bem como se afirma da existência da posse fática, embora desvinculada de título legítimo, situações que confirmam que o imóvel estaria, sim, na posse do impugnante, caracterizando o seu status de contribuinte do ITR. Tanto isso é certo que o mesmo, corretamente, continua cumprindo sua obrigação tributária acessória, com a apresentação da DITR. Aliás, quando do desfecho da ação judicial, provavelmente, o interessado deverá apresentar certidões negativas de débitos com a Fazenda Nacional, relativamente ao imóvel, para ter direito à indenização pleiteada, se for o caso de a decisão lhe ser favorável. Por outro lado, em caso de não obter êxito, extaria sendo corroborada sua situação de contribuinte, não só pela posse, mas também, pela titularidade da propriedade. Fl. 374DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Por outro lado, para efeitos tributários, essa questão não é imprescindível, pois, como é sabido, muitos regulares contribuintes não possuem título algum da propriedade e, no caso em tela, embora se discuta a legalidade desse documento, a aquisição da propriedade, como o próprio interessado afirmou na ação judicial, ocorreu de boa fé e a referida ação de anulação partiu dele próprio e não se verifica nenhuma situação que lhe força a sair do imóvel. Assim sendo, a argumentação em pauta, também, não serve para modificar o lançamento combatido. Com referência ao pedido de juntada posterior de documentos, passado quase dois anos da protocolização da impugnação o interessado nada mais apresentou de comprovante da produtividade ou do VTN. Por determinação legal deveria ter apresentado todas as provas que julgasse cabível, dentro do prazo de impugnação, pois, esta deve estar acompanhada dos documentos nos quais se fundamente, consoante artigo 15, do Decreto nº 70.235. Dos autos não se constata nenhuma das hipóteses que justifique a apresentação posterior de comprovantes, fato que obsta o deferimento do pedido. Relativamente ao pedido de perícia, verifica-se, antes de tudo, a intenção de se reverter o ônus da prova. Pois, para comprovar os dados declarados, o Fisco procedeu à intimação para apresentação de laudos e demais documentos cuja guarda é de responsabilidade do contribuinte. Como não houve tal apresentação foi procedido o lançamento, no qual foi reiterada a necessidade dos documentos comprobatórios, porém, com a impugnação, novamente nada foi encaminhado e se pede para que o Fisco produza prova que já deveria ser apresentada desde o início do procedimento fiscal e/ou com sua impugnação. Desta forma, deve-se indeferir o pedido com base no Art. 18, do Decreto nº 70.235/1972 . A respeito da oitiva de testemunha, intimação de advogado para defesa oral, entre outros, não há previsão legal para tais providências na primeira instância de julgamento do Processo Administrativo Fiscal => relativamente à produtividade do imóvel e ao VTN o impugnante se limitou a expressar seu descontentamento com os valores e destacou o fato de que em um exercício fiscalizado, tanto o valor quanto o GU e alíquota, foram lançados com grandes diferenças com relação ao próximo ano, situação que, por si só, já demonstraria a improcedência do lançamento, porém, nenhum comprovante da produtividade e nem laudo técnico de avalição, como solicitado desde o inicio, foi trazido junto com a impugnação. Apenas para esclarecimento com relação à diferença de valores de um ano para o outro, especialmente quanto ao GU que, no final, influencia o valor total do lançamento, pois, afeta diretamente a alíquota de cálculo, os lançamentos dos dois exercícios tiveram como origem o procedimento de malha fiscal, o qual se trata de um sistema automático de seleção de declarações para fiscalização, cujos critérios variam em cada exercício. Assim, em um exercício o objeto de fiscalização foi, apenas, o VTN e em outro a Distribuição da Área Utilizada pela Atividade Rural e o VTN; por isso, o GU e a alíquota de um e outro ano estão diferentes e, consequentemente, o valor do lançamento. Fl. 375DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Por outro lado, essa diferença apontada seria superada pelo impugnante se o mesmo houvesse enviado os comprovantes dos dados declarados, mas, como já reiteradamente dito, nada foi encaminhado, não há possibilidade de modificar o lançamento em pauta. Considerando que os argumentos preliminares visando o cancelamento da notificação foram superados; considerando não haver sido comprovada a efetiva utilização produtiva do imóvel rural e; considerando, também, a não apresentação de laudo eficaz para comprovar o VTN declarado, conclui-se não haver possibilidade de atender ao pleito da impugnante. Isto posto, e considerando tudo mais que dos autos consta, vota a DRJ pela improcedência da impugnação, mantendo o crédito tributário consubstanciado na Notificação de Lançamento, devendo retornar os autos para a unidade de origem para prosseguir com a cobrança, inclusive com as atualizações legais, e demais providências cabíveis. Em sede de Recurso Voluntário, o contribuinte segue sustentando as suas alegações. No colegiado no CARF, o julgamento foi convertido em diligência para que a autoridade preparadora esclarecesse se os dados constantes do SIPT que foram utilizados no lançamento levaram em conta a aptidão agrícola nos termos da lei. Em resposta à diligencia, a unidade preparadora esclareceu que : => tendo em vista a Portaria SRF Nº 447, de 2002 – ainda vigente – e com previsão, neste dispositivo legal, de sistema informatizado para atendimento ao art. 14 da Lei Nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, não há razão para cogitar que está sendo desconsiderado a lei e a portaria sem que haja provas que comprovem a alegação (in “Manual de Direito Administrativo”, 28ª Edição, Editora Atlas, São Paulo, 2015, p. 123). Para questionar os valores do SIPT, sem provas que demonstrem o erro, da forma documental apropriada, “fumus boni iuris”, seria cogitar que a Receita Federal do Brasil descumpriu a lei e, principalmente, uma Portaria publicada por ela mesma sendo que o objeto de tal dispositivo foi exclusivamente disciplinar o assunto em questão. => assim, tendo em vista todo o exposto no presente relatório, “Diligência solicitada pela 2ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária CARF”, os embasamentos legais e normativos citados ao longo do presente documento reforçam que a Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil adotou todas as medidas normativas a fim de que o presente sistema esteja atendendo as leis citadas, e questionadas, para esta Diligência. As páginas 03 e 11 do Processo 10218.721112/2012-58 são muito precisas sobre estas questões. => sobre analisar, quantitativamente, os dados obtidos do sistema SIPT, implantado, há que ser contraposto por um Laudo Técnico (conforme ABNT e diretrizes contidas no Auto de Infração) e a avaliação comparativa passa a ser assunto de estudos técnicos fora da seara tributária, fiscal ou administrativa (pesquisa de mercado, análise de solo, análise do local etc.). Fl. 376DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 => Além do mais, o valor do SIPT tem embasamento legal para ser utilizado neste caso em discussão, e este valor, muito provavelmente, foi utilizado em outros Autos de Infração ou seja, alterando de um contribuinte haveria razão para os outros recorrerem com o mesmo argumento. É o relatório. Voto Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora. O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade. Portanto, merece ser conhecido. Preliminar - Nulidade No presente processo houve o atendimento integral a todos requisitos específicos da notificação fiscal - houve o regular lançamento, procedimento administrativo por meio do qual o órgão que administra o tributo qualificou o sujeito passivo, consignou o valor do crédito tributário devido, o prazo para recolhimento ou apresentação de impugnação ao lançamento, bem como a disposição legal infringida, constando a indicação do cargo e o número de matrícula do chefe do órgão expedidor. Verifica-se, pois, que a nulidade do lançamento somente poderia ser declarada no caso de não constar, ou constar de modo errôneo, a descrição dos fatos ou o enquadramento legal de modo a consubstanciar preterição do direito à defesa. Fato esse que não ocorreu em nenhuma hipótese no processo em análise. A descrição dos fatos é um dos requisitos essenciais à formalização da exigência tributária, mediante o procedimento de lançamento. Por meio da descrição, revelam-se os motivos que levaram ao lançamento, estabelecendo a conexão entre os meios de prova coletados e/ou produzidos e a conclusão a que chegou a autoridade fiscal. Seu objetivo é, primeiramente, oportunizar ao sujeito passivo o exercício do seu direito constitucional de ampla defesa e do contraditório, dando-lhe pleno conhecimento do desenrolar dos fatos e, após, convencer o julgador da plausibilidade legal da notificação, demonstrando a relação entre a matéria consubstanciada no processo administrativo fiscal com a hipótese descrita na norma jurídica. É necessário, portanto, que o auditor-fiscal relate com clareza os fatos ocorridos, as provas e evidencie a relação lógica entre estes elementos de convicção e a conclusão advinda deles. Não é necessário que a descrição seja extensa, bastando que se articule de modo preciso os elementos de fato e de direito que levaram o auditor ao convencimento de que a infração deve ser imputada ao contribuinte. TUDO isto foi devidamente atendido pelas autoridades fiscais. Assim, resta claro que não houve qualquer arbitrariedade ou atitude sorrateira por parte da autoridade fiscal. Pelo contrário. O procedimento fiscal sempre primou pela transparência e oportunidade de colaboração do contribuinte. Fl. 377DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Ademais, não houve também qualquer ofensa aos princípios do contraditório e da ampla defesa (artigo 5º, inciso LV da CF/88). Ao contrário, o recorrente teve resguardado o seu direito à reação contra atos que lhe foram supostamente desfavoráveis, momento esse em que a parte interessada exerceu o direito à ampla defesa, cujo conceito abrange o princípio do contraditório. A observância da ampla defesa ocorre quando é dada ou facultada a oportunidade à parte interessada em ser ouvida e a produzir provas, no seu sentido mais amplo, com vista a demonstrar a sua razão no litígio. Desta forma, quando a Administração Pública antes de decidir sobre o mérito de uma questão administrativa dá à parte contrária à oportunidade de impugná-la da forma mais ampla que entender, o que aconteceu no processo em epígrafe, não está infringindo, nem de longe, os princípios constitucionais da ampla defesa e do contraditório Resta muito claro, pois, que o contribuinte teve todos os seus direitos de defesa devidamente reservados e garantidos, o processo fiscal cumpriu todas as suas etapas, a notificação fiscal está completa e clara, e o contribuinte teve acesso a tudo. Assim, não merece acolhimento esta preliminar levantada. Determinação do VTN Como bem salientado pela DRJ, no que se refere à produtividade do imóvel e ao VTN o impugnante se limitou a expressar seu descontentamento com os valores e destacou o fato de que em um exercício fiscalizado, tanto o valor quanto o GU e alíquota, foram lançados com grandes diferenças com relação ao próximo ano, situação que, por si só, já demonstraria a improcedência do lançamento. Porém, nenhum comprovante da produtividade e nem laudo técnico de avalição, como solicitado desde o inicio, foi trazido junto com a impugnação. Aduz a decisão de piso que a diferença de valores de um ano para o outro, especialmente quanto ao GU (que influencia o valor total do lançamento, pois, afeta diretamente a alíquota de cálculo) é coerente pois os lançamentos dos dois exercícios tiveram como origem o procedimento de malha fiscal, o qual se trata de um sistema automático de seleção de declarações para fiscalização, cujos critérios variam em cada exercício. Assim, em um exercício o objeto de fiscalização foi, apenas, o VTN e em outro a Distribuição da Área Utilizada pela Atividade Rural e o VTN. Por isso, o GU e a alíquota de um e outro ano estão diferentes e, consequentemente, o valor do lançamento. Por outro lado, essa diferença apontada seria superada pelo impugnante se o mesmo houvesse enviado os comprovantes dos dados declarados. Mas, como já reiteradamente dito, nada foi encaminhado. Assim, de fato não há possibilidade de modificar o lançamento em pauta. Fl. 378DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Considerando que os argumentos preliminares visando o cancelamento da notificação foram superados; considerando não haver sido comprovada a efetiva utilização produtiva do imóvel rural e; considerando, também, a não apresentação de laudo eficaz para comprovar o VTN declarado, conclui-se não haver possibilidade de atender ao pleito da impugnante. Saliente-se que em resposta a diligencia, a unidade preparadora ratificou que observou todos os requisitos exigidos em lei para a perfeita consideração do SIPT. Apenas por amor ao debate, entendo que deve ser trazido a tona que o princípio geral da boa-fé obriga as partes a agirem com probidade, cuidado, lealdade, cooperação, etc; e o Código de Processo Civil vigente expressamente determina que aquele que de qualquer forma participa do processo deve comportar-se de acordo com a boa-fé (art. 5º), estando igualmente expresso que todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva (art. 6º). O possível desconhecimento de obrigações impostas por lei não pode ser justificativa válida para eximir o contribuinte das penalidades relativas ao seu descumprimento. A despeito da ausência de intenção em lesar o Fisco, é princípio no Direito que "ninguém pode se beneficiar da própria torpeza", vale dizer nenhuma pessoa pode fazer algo incorreto e/ou em desacordo com as normas legais e depois alegar tal conduta em proveito próprio. A partir do exame das normas constitucionais e infraconstitucionais, bem como CPC, verifica-se que todos os sujeitos da relação processual devem cooperar entre si em prol de um julgamento justo e célere, o que permite convir que a cooperação processual é um princípio jurídico que norteia e define um modelo de processo civil, o processo civil cooperativo, em oposição ao processo civil antigo, acentuadamente litigioso e averso a iniciativas de cooperação processual. Em diversas situações, a cooperação será um dever, com previsão de sanções contra a parte recalcitrante. Ou seja, o princípio da cooperação foi positivado no ordenamento jurídico como um dever processual de todas as partes, sendo certo que com o passar do tempo os estudiosos e a jurisprudência colaborarão para a melhor definição do princípio e/ou dever de cooperação processual. Poderia, por exemplo, ter juntado documentos para corroborar suas alegações, ou boa fé em cooperar com a fiscalização. Mas nada fez senão trazer meras alegações. Ratifico, ademais, a necessidade de fundamento pela autoridade fiscal, dos fatos e do direito que consubstancia o lançamento. Tal obrigação, a motivação na edição dos atos administrativos, encontra-se tanto em dispositivos de lei, como na Lei nº 9.784, de 1999, como talvez de maneira mais importante em disposições gerais em respeito ao Estado Democrático de Direito e aos princípios da moralidade, transparência, contraditório e controle jurisdicional. Mérito – Juros SELIC – aplicabilidade No que se refere a aplicação da multa e Selic, vale frisar logo de início que aos tributos federais, a partir de 1º de janeiro de 1996, a taxa SELIC passou a ser o índice de juros e correção monetária a ser aplicado desde o pagamento indevido, por força do art. 39, § 4º, da Lei9.250/95. Fl. 379DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 Vale dizer, para os tributos federais deve ser aplicada a taxa Selic (instituída pela Lei nº 9.250/95) e não mais o regramento previsto no Código Tributário Nacional, haja vista que ele próprio abre espaço para que cada ente da federação legisle de forma distinta quanto aos seus tributos. O termo inicial da fluência tanto da correção monetária quanto dos juros de mora, nos tributos federais, após 1º de janeiro de 1996, será a data do recolhimento indevido. A Súmula CARF de número 4 não traz nenhum ponto de dúvida em relação à sua aplicação. Vejamos: Súmula nº 4 - CARF: A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos nos períodos de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. No que tange à multa, em que pese a multa não seja tributo, mas sim penalidade que tem por fim coibir o cometimento de infrações, ainda que, hipoteticamente, fosse aplicável a questão de confisco, não compete a esta instância administrativa sopesar a exigência tributária: se é ou não demasiada. Essa tarefa assiste ao Legislador e ao Poder Judiciário. No âmbito do Poder Executivo, deve a autoridade fiscalizadora apenas cumprir a determinação legal, de forma vinculada e obrigatória, aplicando o ordenamento vigente às infrações concretamente constatadas. Apenas a título de ratificação, o STJ já se manifestou diversas vezes no sentido de que é legal o arbitramento realizado pelo Fisco, quando o contribuinte não apresenta documentos hábeis a afastar a infração. A multa de oficio de 75% não se confunde com a multa de mora. Esta decorre do não pagamento no prazo do tributo. A multa de oficio é aplicada quando, em decorrência de fiscalização, é lavrado auto de infração, apurado o quantum devido e efetuado o lançamento de oficio. Inteligência do art. 44 , da Lei nº 9.430 /96. Ademais, conforme determinado no art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96, de 27/12/96, nos lançamentos de oficio serão aplicadas as multas de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, quando das ocorrências de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata. Portanto, no que tange à multa de 75%, em face do lançamento de oficio, a respectiva penalidade não pode ser reduzida nem dispensada, pois foi expressamente determinada pela legislação de regência. Neste ponto, pois, nego provimento ao Recurso e entendo que não há discussão sobre a aplicabilidade dos juros. Desta feita, entendo que deve ser rejeitada a preliminar e NEGADO provimento ao Recurso Voluntário e ser mantido o lançamento fiscal nos moldes efetuados. Fl. 380DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2301-009.923 - 2ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10218.721112/2012-58 CONCLUSÃO: Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de rejeitar a preliminar e no mérito NEGAR PROVIMENTO ao recurso voluntário, nos moldes acima expostos. (documento assinado digitalmente) Fernanda Melo Leal Fl. 381DF CARF MF Original

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9550908 #
Numero do processo: 13888.722509/2011-81
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Sep 27 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Fri Oct 21 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 IRPF. RESGATE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PROVENTOS DE APOSENTADORIA, REFORMA OU PENSÃO. PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. ISENÇÃO. Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria e, por possuir natureza previdenciária, está ao abrigo da isenção, mesmo na hipótese de resgate. (STJ. REsp 15073207RS).
Numero da decisão: 9202-010.401
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Eduardo Newman de Mattera Gomes - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Eduardo Newman de Mattera Gomes (Presidente).
Nome do relator: MARIO PEREIRA DE PINHO FILHO
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IInntteerreessssaaddoo ALCYR MENNA BARRETO DE ARAUJO ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2009 IRPF. RESGATE DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PROVENTOS DE APOSENTADORIA, REFORMA OU PENSÃO. PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. ISENÇÃO. Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria e, por possuir natureza previdenciária, está ao abrigo da isenção, mesmo na hipótese de resgate. (STJ. REsp 15073207RS). Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Eduardo Newman de Mattera Gomes - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho – Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mario Pereira de Pinho Filho, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mauricio Nogueira Righetti, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Eduardo Newman de Mattera Gomes (Presidente). Relatório Trata-se de Notificação de Lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, lavrada em decorrência das infrações relacionadas a seguir: a) omissão de rendimentos recebidos a título de resgate, de contribuições à previdência privada, PGBL e Fapi, das seguintes fontes pagadoras: AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 88 8. 72 25 09 /2 01 1- 81 Fl. 119DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 - Caixa Vida e Previdência S/A; - Bradesco Vida e Previdência S.A; - Santander Seguros S.A; b) compensação indevida de imposto de renda retido na fonte, das seguintes fontes pagadoras: - Paulo Ferreira de Brito Calçados; e - Giordano Tecidos e Confecções Ltda. Pelo Acórdão nº 12-68.597 (50/55), a 18ª Turma da DRJ/RJO considerou improcedente a impugnação apresentada pelo Contribuinte. Em sessão plenária de 01/09/2020, foi julgado o Recurso Voluntário interposto pelo Sujeito Passivo, prolatando-se o Acórdão nº 2202-007.191 (fls. 72/85), assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2008 LANÇAMENTO DE OFÍCIO. RENDIMENTOS DECLARADOS COMO ISENTOS E REVISADOS PELA FISCALIZAÇÃO. LAUDO DO SERVIÇO MÉDICO OFICIAL. MOLÉSTIA GRAVE COMPROVADA. RENDIMENTOS PERCEBIDOS COM NATUREZA DE PROVENTOS DE APOSENTADORIA, REFORMA OU PENSÃO. ISENÇÃO CONFIRMADA. LANÇAMENTO CANCELADO. SÚMULA CARF N.º 63. Os rendimentos relativos a proventos de aposentadoria, reforma ou pensão e as respectivas complementações, recebidos por portador de moléstia grave, são isentos do imposto sobre a renda. Súmula CARF n.º 63. Para gozo da isenção do imposto de renda da pessoa física pelos portadores de moléstia grave, os rendimentos devem ser provenientes de aposentadoria, reforma, reserva remunerada ou pensão e a moléstia deve ser devidamente comprovada por laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. ISENÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. RENDIMENTOS DECORRENTES DE RESGATE DE CONTRIBUIÇÕES À PREVIDÊNCIA PRIVADA, FAPI E PGBL. RESGATE DE PGBL/FABI. CARÁTER PREVIDENCIÁRIO. INTELECÇÃO DE SÓLIDA JURISPRUDÊNCIA DO STJ DE QUE SE EQUIPARA A VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. NOTA SEI 50/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. DISPENSA DE CONTESTAR E DE RECORRER. LANÇAMENTO CANCELADO. O resgate da complementação de aposentadoria por portador de moléstia grave especificada na lei está isento do imposto sobre a renda de pessoa física, sob o entendimento de que o resgate, de Contribuições à Previdência Privada, Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) e aos Fundos de Aposentadoria Programada Individual (FAPI), não descaracteriza a natureza jurídica previdenciária da verba. A Nota SEI n. 50/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF inclui o tema na lista de dispensa de contestação e recursos, especialmente no contexto do resgate de PGBL na forma reafirmada na Nota SEI n. 51/2019/CRJ/PGACET/PGFN- ME. RESGATE DE VGBL. NATUREZA JURÍDICA DE SEGURO. FORA DO CAMPO DE ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA - IR, POR SER O SEGURADO APOSENTADO E PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. Fl. 120DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 O Vida Gerador de Benefício Livre - VGBL, tem natureza jurídica de seguro e não de previdência complementar, estando fora do alcance da regra de isenção do IR do inciso XIV, do artigo 6º, da Lei nº 7.713/1988. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. Não há como se restabelecer o valor da compensação indevida de imposto de renda na fonte uma vez não ter sido comprovado que o valor glosado foi retido em favor do CPF do contribuinte. A decisão foi registrada nos seguintes termos: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao recurso para reconhecer a isenção do imposto de renda dos valores associados a resgate de FAPI/PGBL. O processo foi encaminhado à Fazenda Nacional em 24/09/2020 (fl. 86), que, em 07/10/2020 (fl. 103), apresentou o Recurso Especial de fls. 87/97, o qual, pelo despacho de fls. 106/108, foi admitido para rediscussão da matéria isenção do IRPF sobre resgates de previdência privada complementar por portador de moléstia grave. À guisa de paradigma, indicou-se o Acórdão nº 2401-007.299, cuja ementa se transcreve: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2008 IRPF. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. PORTADOR DE MOLÉSTIA GRAVE. RESGATE. PAGAMENTO SEM NATUREZA DE BENEFÍCIO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. RENDIMENTO TRIBUTÁVEL. Os valores recebidos a título de resgate de entidade de previdência complementar, Fapi ou PGBL, que só poderá ocorrer enquanto não cumpridas as condições contratuais para o recebimento do benefício, por não configurar complemento de aposentadoria, estão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda, ainda que efetuado por pessoa com moléstia grave. A Fazenda Nacional argumenta, em síntese, o que segue: - Faz-se mister salientar que a isenção para portadores de moléstia grave encontra- se regulamentada pela Lei nº 7.713/1988, em seu artigo 6º, incisos XIV e XXI, com a redação dada pela Lei nº 11.052, de 29 de dezembro de 2004. - A partir do ano-calendário de 1996, deve-se aplicar, para o reconhecimento de isenções, as disposições, sobre o assunto, trazidas pelo artigo 30 da Lei nº 9.250, de 26/12/1995. - A Instrução Normativa SRF nº 15, de 06 de fevereiro de 2001, ao normatizar o disposto no art. 6º, XIV, da Lei nº 7.713, de 1988, e alterações posteriores, assim esclarece: "Art. 5º Estão isentos ou não se sujeitam ao imposto de renda os seguintes rendimentos: ................................................................................................................................. XII - proventos de aposentadoria ou reforma motivadas por acidente em serviço e recebidos pelos portadores de moléstia ( ...) 1º A concessão das isenções de que tratam os incisos XII e XXXV, solicitada a partir de 1º de janeiro de 1996, só pode ser deferida se a doença houver sido reconhecida mediante laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.(g.n.) § 2º As isenções a que se referem os incisos XII e XXXV aplicam-se aos rendimentos recebidos a partir: Fl. 121DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 I - do mês da concessão da aposentadoria, reforma ou pensão, quando a doença for preexistente; II - do mês da emissão do laudo pericial, emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, que reconhecer a moléstia, se esta for contraída após a concessão da aposentadoria, reforma ou pensão; III - da data em que a doença for contraída, quando identificada no laudo pericial." (Grifos do Original) - Da análise de todos os dispositivos supra mencionados, depreende-se que há dois requisitos cumulativos indispensáveis à concessão da isenção. Um reporta-se à natureza dos valores recebidos, que devem ser proventos de aposentadoria ou reforma, e o outro relaciona-se com a existência da moléstia tipificada no texto legal. - Consta do documento exarado pelo Departamento de Perícias Médicas do Estado de São Paulo (fl. 21), que o contribuinte era portador de cardiopatia grave, em outubro de 1999. - Quanto ao outro requisito indispensável à concessão da isenção, que diz respeito à natureza dos rendimentos considerados omissos no lançamento, é de se informar que somente os rendimentos relativos a proventos de reforma, pensão e/ou aposentadoria e sua respectiva complementação, recebidos por portador de moléstia grave são isentos do imposto sobre a renda. - Os demais rendimentos, inclusive as importâncias pagas em uma única prestação em virtude de resgate parcial ou total das contribuições para entidades de previdência privada, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte. - Da análise das Dirf acostadas às fls.48/49, 50/51 e 52/53, constata-se que o falecido Sr. Alcyr Menna Barreto de Araújo resgatou: a) 01 (uma) parcela de R$ 22.387,31 em agosto de 2008, junto à Caixa Vida e Previdência S/A; b) 03 (três) parcelas de R$ 12.000,00, 01 (uma) de R$ 31.619,32, 01(uma) de R$ 112.000,00 e outra de R$ 11.569,12 somando o montante de R$ 191.188,44, nos meses de fevereiro, abril , outubro, junho, agosto, outubro e dezembro de 2008, a título de resgate de previdência privada e Fapi. Além disso, levantou os valores de R$ 33.591,08, R$ 5.152,81, R$ 4.621,33. R$ 16.864,80 e R$ 3.313,81, nos meses de junho, julho, setembro, outubro e dezembro, respectivamente, a título de cobertura por sobrevivência em seguro de vida VGBL perfazendo um total de R$ 63.543,83. Em resumo, o falecido Sr. Alcyr Menna Barreto de Araújo resgatou junto ao Bradesco Vida e Previdência S.A o total de R$ 254.732,27 como consta do lançamento. - Resgatou-se ainda 01 (uma) parcela de R$ 4.728,81 (cobertura por sobrevivência em seguro de vida VGBL), em setembro de 2008, recebidos de Zurich Santander Brasil Seguros e Previdência S.A. - Sendo assim, os montantes de R$ 22.387,31 (auferidos da Caixa Vida e Previdência S/A), R$ 254.732,27 (recebidos de Bradesco Vida e Previdência S.A) e R$ 4.728,81 (levantados junto Zurich Santander Brasil Seguros e Previdência S.A), não auferidos como complementação de aposentadoria mas sim como resgates efetuados em diferentes meses junto às citada instituições financeiras, conforme Dirf de fls.48/49, 50/51 e 52/53, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte. Fl. 122DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 - De acordo com o estabelecido na Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), a interpretação da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção deve ser literal. Não há como interpretar de modo diferente o assunto. É que a isenção deve ser tida como regra de direito excepcional, sendo vedado ao intérprete a utilização de interpretação extensiva ou de integração analógica, em se tratando de favorecimento tributário. - Conclui-se, então, que o contribuinte não tem direito à isenção prevista na Lei nº 7.713/1988, artigo 6º, inciso XIV, com a redação da Lei nº 11.052, de 29 de dezembro de 2004, e alterações introduzidas pelo artigo 30 e §§ da Lei nº 9.250/1995, porque restou comprovado nos autos que a natureza dos valores considerados omissos no lançamento não se referem à complementação de aposentadoria. Sem contrarrazões. Voto Conselheiro Mário Pereira de Pinho Filho – Relator O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto dele conheço. A matéria admitida a rediscussão refere-se à isenção do IRPF sobre resgates de previdência privada complementar por portador de moléstia grave. O Colegiado a quo deu parcial provimento ao recurso voluntário do Sujeito Passivo, por entender que os resgastes provenientes de entidades de previdência privada (Fundo Gerador de Aposentadoria Programada Individual – FAPI ou Plano Gerador de Benefício Livre – PGBL) ostentariam natureza previdenciária e, por conseguinte, estariam abrangidos pela isenção do imposto de renda, voltada aos portadores de moléstias graves especificadas em lei. A respeito desse tema, o inciso XIV do art. 6º da Lei nº 7.713/1988 estabelece: Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas: [...] XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma; [...] Cumpre ressaltar ainda que, para os anos-calendário de 1996 em diante, o reconhecimento da isenção decorrente de moléstia grave, prevista no inciso XIV do art. 6º da Lei nº 7.713/1998 passou a depender de comprovação, mediante laudo pericial emitido por serviço médico oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Assim, na situação sob exame, é incontroverso que o contribuinte era portador de moléstia grave relacionada no inciso XIV do art. 6º da Lei nº 7.713/1998, devidamente Fl. 123DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 comprovada por laudo pericial emitido por serviço médico oficial vinculado ao Estado de São Paulo. Nesse caso, em que pese meu entendimento a respeito do tema, quanto à incidência do imposto nas situações envolvendo o resgate das reservas matemática, fato é que a jurisprudência do STJ se consolidou no sentido de que o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria e, em vista disso, possui natureza previdenciária, não se sujeitando à incidência do tributo, consoante se verifica da decisão no REsp. 1507320/RS. Confira-se: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. OMISSÃO INEXISTENTE. DEVIDO ENFRENTAMENTO DAS QUESTÕES RECURSAIS. IMPOSTO DE RENDA. MOLÉSTIA GRAVE. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. CARÁTER PREVIDENCIÁRIO. ISENÇÃO. CABIMENTO. [...] 2. O art. 6º, XIV, da Lei n. 7.713/88 estipula isenção de imposto de renda à pessoa física portadora de doença grave que receba proventos de aposentadoria ou reforma. 3. O regime da previdência privada é facultativo e se baseia na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, nos termos do art. 202 da Constituição Federal e da exegese da Lei Complementar 109 de 2001. Assim, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria, possuindo natureza previdenciária, mormente ante o fato de estar inserida na seção sobre Previdência Social da Carta Magna (EREsp 1.121.719/SP, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, SEGUNDA SEÇÃO, julgado em 12/2/2014, DJe 4/4/2014), legitimando a isenção sobre a parcela complementar. 4. O caráter previdenciário da aposentadoria privada encontra respaldo no próprio Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99), que estabelece em seu art. 39, § 6º, a isenção sobre os valores decorrentes da complementação de aposentadoria. Recurso especial improvido. (REsp 1507320/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/02/2015, DJe 20/02/2015) Some-se a isso, o fato de a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional haver editado a Nota SEI nº 50/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, segundo a qual a “isenção de que trata o art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.713, de 1988 abrange o resgate de contribuições vertidas a plano de aposentadoria privada complementar, conforme “jurisprudência consolidada do STJ em sentido desfavorável à Fazenda Nacional”. Tem-se ainda o Despacho nº 348/PGFN-ME, de 5/11/20, publicado no Diário Oficial da União de 10/11/2020, em que se recomenda: a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, nas ações judiciais baseadas no entendimento de que “por força do art. 6º, XIV, da Lei nº 7.713, de 1988, do art. 39, § 6º, do Decreto nº 3.000, de 1999, e do art. 6º, §4º, III, da IN RFB nº 1.500, de 2014, a isenção de imposto de renda instituída em benefício do portador de moléstia grave especificada na lei estende-se ao resgate das contribuições vertidas a plano de previdência complementar”. (Grifou-se) Em vista disso, entendo manutenção da decisão recorrida, conforme já se posicionou este Colegiado, em decisão unânime, consubstanciada no Acórdão nº 9202-009.228, de relatoria do Ilustre Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci, cuja ementa se reproduz a seguir: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Fl. 124DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9202-010.401 - CSRF/2ª Turma Processo nº 13888.722509/2011-81 Ano-calendário: 2006 IRPF. ISENÇÃO. DOENÇA GRAVE. PROVENTOS DE APOSENTADORIA, REFORMA OU PENSÃO. PREVIDÊNCIA PRIVADA. RESGATE. Conforme entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o capital acumulado em plano de previdência privada representa patrimônio destinado à geração de aposentadoria, possuindo natureza previdenciária (STJ, REsp 1507320/RS). Desta forma, tal capital está ao abrigo da isenção, mesmo havendo resgate. Conclusão Ante o exposto, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, nego-lhe provimento. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho Fl. 125DF CARF MF Original

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9329599 #
Numero do processo: 16327.000644/2001-44
Data da sessão: Mon Mar 14 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu May 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/1995 a 31/12/1999 PIS. COFINS. DECADE^NCIA. CONTRIBUIC¸O~ES SOCIAIS. Constatando-se a ausência de pagamento ou de compensação, a legislação a ser aplicada deve ser o previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional e não o previsto no art. 150, § 4° do referido diploma legal no que tange a contagem do prazo de decadência do direito do Fisco de efetuar o lançamento de ofício. MULTA DE OFI´CIO. CRE´DITOS TRIBUTA´RIOS CUJA EXIGIBILIDADE FOI SUSPENSA APO´S INI´CIO AC¸A~O FISCAL. Ha´ de ser aplicada multa de ofício em relac¸a~o a cre´ditos tributa´rios cuja exigibilidade foi suspensa em virtude de Medida Liminar concedida no bojo de ac¸a~o constitui´da apo´s o inicio da ac¸a~o fiscal. JUROS DE MORA. INCIDE^NCIA. Tributos não pagos ou pagos fora do prazo de vencimento sujeitam-se a` incide^ncia de juros de mora, ainda que os cre´ditos tributa´rios lanc¸ados estejam com a exigibilidade suspensa por forc¸a de medida liminar concedida pelo Judicia´rio. De acordo com a Súmula CARF nº 5.
Numero da decisão: 9303-012.919
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer e acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar a contradição constante na decisão, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que não conheceram do recurso. No mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negavam provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe davam provimento parcial, tão somente para afastar a aplicação da multa de ofício. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Tatiana Midori Migiyama. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Pôssas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego. Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, substituído pela conselheira Adriana Gomes Rego.
Nome do relator: VALCIR GASSEN
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COFINS. DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Constatando-se a ausência de pagamento ou de compensação, a legislação a ser aplicada deve ser o previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional e não o previsto no art. 150, § 4° do referido diploma legal no que tange a contagem do prazo de decadência do direito do Fisco de efetuar o lançamento de ofício. MULTA DE OFÍCIO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS CUJA EXIGIBILIDADE FOI SUSPENSA APÓS INÍCIO AÇÃO FISCAL. Há de ser aplicada multa de ofício em relação a créditos tributários cuja exigibilidade foi suspensa em virtude de Medida Liminar concedida no bojo de ação constituída após o inicio da ação fiscal. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. Tributos não pagos ou pagos fora do prazo de vencimento sujeitam-se à incidência de juros de mora, ainda que os créditos tributários lançados estejam com a exigibilidade suspensa por força de medida liminar concedida pelo Judiciário. De acordo com a Súmula CARF nº 5. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer e acolher os Embargos de Declaração, com efeitos infringentes, para sanar a contradição constante na decisão, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que não conheceram do recurso. No mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negavam provimento. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe davam provimento parcial, tão somente para afastar a aplicação da multa de ofício. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Tatiana Midori Migiyama. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 00 06 44 /2 00 1- 44 Fl. 1564DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Pôssas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego. Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes, substituído pela conselheira Adriana Gomes Rego. Relatório Trata-se de Embargos de Declaração (e-fls. 1370 a 1371), de 26 de junho de 2013, interpostos pela Fazenda Nacional em face do Acórdão nº 9303-000.096 (e-fls 1299 a 1301), de 7 de julho de 2009, proferido pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que negou provimento, por unanimidade, ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional para manter a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4º do CTN. Trata-se também de Recurso Voluntário (e-fls. 1139 a 1149), recepcionado como Recurso Especial, de 21 de outubro de 2005, interposto pelo Contribuinte, em face do Acórdão nº 202-16.115 (e-fls. 1038 a 1046) que deu provimento ao Recurso de Ofício para restabelecer a multa de ofício. Salienta-se que esse recurso foi manejado na forma do art. 36 do antigo Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, instituído pela Portaria MF nº 55/98, então vigente, tendo sido recepcionado como Recurso Especial de Divergência pelo §11 do artigo 67 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256/09. O Acórdão nº 9303-000.096 ficou assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/1995 a 31/12/1999 DECADÊNCIA. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. PIS. Diante do teor da Súmula vinculante nº 8, do Supremo Tribunal Federal, a contagem do prazo de decadência do direito do Fisco efetuar o lançamento de ofício das contribuições sociais deve obedecer às regras previstas no CTN. Recurso Especial do Procurador Negado. O Acórdão nº 202-16.115 ficou assim ementado: PIS. RECURSO DE OFÍCIO. Fl. 1565DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 MULTA DE OFÍCIO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS CUJA EXIGIBILIDADE FOI SUSPENSA APÓS INÍCIO AÇÃO FISCAL. Há de ser aplicada multa de oficio em relação a créditos tributários cuja exigibilidade foi suspensa em virtude de Medida Liminar concedida no bojo de ação constituída após o inicio da ação fiscal. Recurso de ofício provido. RECURSO VOLUNTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. Não há de ser nula decisão que deixou de apreciar matéria acerca da qual não tinha conhecimento. Preliminar rejeitada. DESISTÊNCIA PARCIAL DO LITÍGIO. A desistência formal de parte do objeto do litígio, por parte da contribuinte implica em não julgamento do mérito, haja vista que a ação perdeu seu objeto, em relação à parte que foi peça da desistência. Recurso não conhecido. DECADÊNCIA. O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário relativo ao PIS é de cinco anos contados a partir da ocorrência do fato gerador. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. Tributos e contribuições não pagos ou pagos fora do prazo de vencimento sujeitam-se à incidência de juros de mora, ainda que os créditos tributários lançados estejam com a exigibilidade suspensa por força de medida liminar concedida pelo Judiciário. Recurso voluntário parcialmente provido para reconhecer a decadência. De acordo com o Despacho de Informação em Embargos (e-fls. 1408 a 1410), de 25 de agosto de 2014, os Embargos de Declaração foram admitidos por intermédio do Despacho em Embargos (e-fls. 1411), na mesma data, pelo então Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais. O Contribuinte juntou aos autos Petição (e-fls. 1412 a 1414), em 1º de agosto de 2014, em que aduz: 3. Em 1ª instância, o lançamento foi julgado procedente em parte, tão somente para excluir a multa de ofício, em função do reconhecimento da prévia suspensão da exigibilidade do crédito lançado. Essa decisão foi objeto de Recurso de Ofício e Recurso Voluntário, ensejando sua remessa ao então Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF. 4. Levados os recursos a julgamento, o então C. 2° Conselho de Contribuintes proferiu o acórdão nº 202.16.115 - fls. 1038/1046 dos autos, pelo qual, por unanimidade, deu provimento ao Recurso de Ofício, para restabelecer a multa de ofício, e, igualmente por unanimidade, deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer a decadência parcial operada até a competência de março de 1996. Fl. 1566DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 5. Em face deste acórdão, a D. Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN) interpôs Recurso Especial por Divergência, contestando a decadência parcial reconhecida. Também, a Requerente recorreu, via Recurso Voluntário protocolado em 21/10/05 - fls. 1.139 a 1.149, buscando ver excluída a multa de ofício, na forma decidida em 1ª instância. 6. Note-se que, tal Recurso Voluntário foi manejado na forma do artigo 36 do antigo Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, instituído pela Portaria MF nº 55/98, então vigente, tendo sido recepcionado como Recurso Especial de Divergência pelo §11° do artigo 67 do Regimento Interno atualmente vigente neste CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256/09. 7. O Recurso Especial aviado pela D. PFN foi julgado pela C. 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, na sessão de 07 de junho de 2009, que lhe negou provimento, por unanimidade de votos, conforme acórdão nº 9303- 000.096, após o que, consta a oposição de Embargos de Declaração pela D. PFN, pendentes de julgamento. 8. Porém, o Recurso Voluntário ainda não foi apreciado. 9. Assim, considerando-se os princípios que norteiam o processo administrativo fiscal, notadamente aquele da razoável duração do processo, requer-se seja, imediata e urgentemente, distribuído e julgado o Recurso Voluntário de fls. 1139/1149, ao qual deve ser dado provimento para exonerar a multa de ofício restabelecida pelo v. acórdão n° 202.16.115. O Contribuinte reiterou este pedido em Petição (e-fls. 1419 a 1420), em 6 de outubro de 2015. Em nova Petição (e-fls. 1438 a 1439), de 30 de maio de 2018, dirigida ao Presidente da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o Contribuinte reitera o pedido de rejeição dos Embargos de Declaração interpostos pela Fazenda Nacional e pede “o provimento do Recurso Especial da Requerente, para reconhecer a inaplicabilidade de multa de ofício e juros de mora, em razão da existência de causa suspensiva vigente no momento da ciência do lançamento”. A Fazenda Nacional teve ciência (e-fls. 1485). É o relatório. Voto Conselheiro Valcir Gassen, Relator. Embargos de Declaração Os Embargos de Declaração interpostos pela Fazenda Nacional são tempestivos e atendem aos demais requisitos para sua admissibilidade. Fl. 1567DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 Verifica-se no Despacho de Informação em Embargos (e-fls. 1408 a 1410), proferido pela il. Conselheira Relatora Maria Teresa Martínez López, que de fato ocorreu equívoco, tanto no julgamento do Acórdão nº 202-16.115, quanto no Acórdão nº 9303-000.096. Cita-se trecho que bem esclarece a questão fática e da legislação a ser aplicada no presente feito: No caso dos autos, e já fazendo um juizo de admissibilidade, dentro do que especificamente dispôs o atual art. 65 do RICARF, claro está ter ocorrido erro no julgamento, da Camara "a quo", o que foi repetido pelo Acórdão da CSRF ao manter à decisão a quo. Quanto à aplicação dos arts. 150, § 4º e art. 173, do CTN, percebe-se tratar-se de erro material, eis que a ementa da Câmara "a quo" estabeleceu o comando geral a ser aplicado ao caso em análise. Confira-se: (..) estabelecido pelo art. 150 do CTN, ou do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento poderia ter sido efetuado (quando não houver pagamento), estabelecido pelo art. 173 do CTN. No entanto, apesar de os fatos inseridos no processo administrativo demonstrar ausência de pagamento (ver auto de infração), o que levaria à aplicação do art. 173, do CTN, o resultado final da decisão do antigo Conselho de Contribuintes, foi, por equivoco, pela aplicação do art. 150, § 4° do CTN. Nesse sentido: (..) dar provimento parcial para reconhecer a decadência relativa ao período de janeiro/95 a março/96, nos termos do voto. Em face do exposto, proponho o acolhimento dos presentes embargos de declaração, para retificar o acórdão, com efeitos infringentes. Nos termos do RICARF, submeto o presente despacho à apreciação do Presidente. Nos Embargos de Declaração a Fazenda Nacional sustenta (e-fls. 1370): A União (Fazenda Nacional), por sua procuradora, com amparo no artigo 65 do Regimento Interno do CARF, vem apresentar EMBARGOS DE DECLARAÇÃO, pelos motivos a seguir aduzidos: Analisando o inteiro teor da decisão em questão, constata-se que a 3ª Turma da CSRF negou provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional para manter a aplicação do prazo decadencial previsto no art. 150, §4° do CTN, embora não tenha havido o recolhimento parcial do tributo lançado (documento de fls. 06). Contudo, examinando a jurisprudência, verifica-se que o STJ, ao interpretar combinação entre os dispositivos do art. 150, §4° e 173, I, do CTN, entende que, não se verificando recolhimento da exação e montante a homologar, o prazo decadencial para o lançamento dos tributos sujeitos a lançamento por homologação segue a disciplina normativa do art. 173 do CTN. Confira-se: (...) No presente feito, constatando-se a ausência de pagamento ou de compensação, a legislação a ser aplicada deve ser o previsto no art. 173 do Código Tributário Nacional e não o previsto no art. 150, § 4° do referido diploma legal. Assiste razão à Fazenda Nacional. Fl. 1568DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 Do exposto, vota-se por conhecer dos Embargos de Declaração interpostos pela Fazenda Nacional, com efeitos infringentes, para aplicação do art. 173 do Código Tributário Nacional com o afastamento da decadência. Recurso Especial do Contribuinte O Recurso Voluntário do Contribuinte, aqui por força da legislação, recepcionado como Recurso Especial é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade. Como bem apontou o Contribuinte em sua Petição (e-fls. 1412 a 1414): Note-se que, tal Recurso Voluntário foi manejado na forma do artigo 36 do antigo Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes, instituído pela Portaria MF nº 55/98, então vigente, tendo sido recepcionado como Recurso Especial de Divergência pelo §11° do artigo 67 do Regimento Interno atualmente vigente neste CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256/09. Na decisão recorrida, Acórdão nº 202-16.115, ficou assente que diante do não pagamento da contribuição ao PIS ou pagamento fora do prazo de vencimento, há de ser aplicada multa de ofício, bem como, à incidência de juros de mora, ainda que os créditos tributários lançados estejam com a exigibilidade suspensa por força de medida liminar concedida pelo Poder Judiciário em ação constituída após o início da ação fiscal. O Contribuinte aduz em seu recurso pela inaplicabilidade de multa de ofício e juros de mora, em razão da existência de causa suspensiva vigente no momento da ciência do lançamento. Sustenta, em síntese (e-fls. 1149): 31. Portanto, verifica-se dos julgados acima reproduzidos ser inaplicável a multa de oficio nos casos em que o contribuinte comprova a suspensão de exigibilidade do crédito tributário anteriormente à lavratura do Auto de Infração, pouco importando o inicio do procedimento de fiscalização. 32. Diante do acima exposto, inconteste a ilegitimidade do lançamento da multa de ofício, devendo o mesmo ser anulado in totum. III - DO PEDIDO 33. Ex positis, a Recorrente postula o provimento do presente recurso, com a reforma do v. acórdão de fls. para que, seja afastada a incidência da multa de ofício lançada sobre o crédito tributário ora debatido. Com a devida vênia a esse entendimento, sem reparos a decisão recorrida. Cita-se trecho do voto proferido no Acórdão nº 202-16.115 para reforçar o entendimento: Vejamos aqui os fatos que ensejaram o lançamento de ofício com a multa. Segundo o Termo de Constatação no 01 (fls. 17/18) a contribuinte foi cientificada, em 05/01/2001, dos "valores da base de calculo determinados para o lançamento de oficio do crédito tributário relativo a contribuição para o PIS. . .". Ou seja, em 05/01/2001 a contribuinte sabia que a contribuição para o PIS devida e não recolhida, relativa aos períodos compreendidos entre Fl. 1569DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 janeiro/95 e dezembro/99, seriam objeto de lançamento de oficio nos termos constantes dos demonstrativos (fls. 19/21) oferecidos pelo Fisco para sua apreciação e posterior manifestação. Assim sendo, ciente da ação fiscal em curso e da autuação que dela decorreria, a contribuinte ingressou na esfera judicial com ação de Mandado de Segurança (08/03/2001) objetivando discutir as bases de cálculo da contribuição e suspender a exigibilidade do crédito tributário a ser constituído no procedimento de ofício. Obteve medida liminar suspendendo a exigibilidade do crédito tributário objeto deste lançamento, concedida nos seguintes termos: (...) Verifica-se, portanto, que o que foi concedido por meio da medida liminar foi à suspensão da exigibilidade do referido crédito tributário; isto implica que a Fazenda encontrava-se, desde 02/04/2001, impedida de cobrar o tributo ou adotar quaisquer medidas que assim implicasse. Em nenhum momento se falou em não aplicação da multa. Ressalte-se, aqui, que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não implica, necessariamente, em não aplicação das penalidades cabíveis pela falta do seu recolhimento, como é o caso da multa de ofício lançada nos casos de falta de recolhimento do tributo, expressamente prevista no art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430/96. (...) Quanto à exigência dos juros moratórios é de se observar que tal decorre de lei e representa a indenização da mora. Os juros de mora são calculados sobre o tributo não pago, a titulo de ressarcir o Estado pela não disponibilidade do dinheiro, representado pelo crédito tributário. (...) Em rigor, a natureza dos juros de mora, juros legais que se deve ex vi legis, visa reparar o dano pelo atraso no adimplemento da obrigação, variando em função do tempo transcorrido entre a data do vencimento do crédito e a data da sua extinção. A fluência dos juros de mora, portanto, deve ser a partir da data do vencimento da obrigação tributária. Em relação aos juros de mora verifica-se que a matéria já foi objeto da seguinte Súmula: Súmula CARF nº 5 São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no montante integral. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Do exposto, vota-se por conhecer do recurso interposto pelo Contribuinte e, no mérito, por negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Valcir Gassen Fl. 1570DF CARF MF Documento nato-digital https://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 Declaração de Voto Primeiramente, com a devida vênia ao relator, que tanto admiro, manifesto meu direcionamento por não conhecer dos Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional quanto à matéria decadência. Para tanto, elucida-se, em relação a essa matéria, que: . em 13.8.02, a DRJ, apreciando a impugnação apresentada pelo sujeito passivo, decidiu pela inocorrência da decadência parcial, eis que o prazo decadencial, ao PIS, seria de 10 anos. Ou seja, conferiu legitimidade ao art. 45 da Lei 8.212; . A Turma Ordinária do CARF, apreciando o recurso voluntário, reconheceu a decadência parcial operada de 01/95 a 03/96 – tendo sido o julgamento realizado em 27.1.05; Aplicou o art. 150, § 4º, do CTN e afastou a aplicação do art. 45 da Lei 8.212; . em 21.10.05, foi protocolado, na forma do art. 36 da Portaria MF 55/98, vigente à época (antigo RICARF), sendo recepcionado como REsp pelo art. 67, § 11 da Portaria MF 256/09, recurso pela Fazenda Nacional – requerendo a aplicação do parzo decadencial de 10 anos do art. 45 da Lei 8.212/91; . em 7.7.09, a 3ª Turma da CSRF reconheceu a decadência parcial operada de 01/95 a 03/96, atestando o decidido pelo colegiado a quo. A Fazenda Nacional apresentou embargos de declaração em face do acórdão da CSRF para que seja aplicado o entendimento manifestado pelo STJ, em sede de repetitivo, quando da apreciação do REsp 973.733, alegando que o prazo decadencial que deveria ser aplicado ao caso seria a do art. 173, inciso I, do CTN, eis que não houve comprovação de pagamento ou compensação do débito. Nada obstante, é de se considerar que à época do julgamento do recurso na CSRF, em 7.7.09, não havia ainda decisão dada pelo STJ no REsp 973.733, eis que esse recurso somente foi julgado em 12.8.09. Ou seja, não há que se falar em omissão, contradição ou obscuridade da decisão dada pela 3ª turma. A 3ª turma à época nada mais fez que aplicar a jurisprudência já adotada pelo órgão. Não há que se falar que houve contradição ao decidido pelo STJ em sede de repetitivo, pois à época não existia a decisão daquele Tribunal Superior. Ademais, em Recurso Especial interposto pela Fazenda à época o art. 173 do CTN nem havia sido aventado, tendo somente Fl. 1571DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-012.919 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.000644/2001-44 exposto a insistência pela adoção do prazo decadencial de 10 anos – dispositivo que foi considerado inconstitucional pelo STF, eis a Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.” Em vista de todo o exposto, com a devida vênia ao relator, votei por não conhecer dos Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional por ausência de vícios (omissão, contrariedade e obscuridade) no acórdão embargado. (documento assinado digitalmente). Tatiana Midori Migiyama Fl. 1572DF CARF MF Documento nato-digital

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9420662 #
Numero do processo: 11080.730206/2011-01
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 13 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Jul 12 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007 PIS/COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. FARELO DE SOJA (ALÍQUOTA ZERO). O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. Assim, o crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de soja em grãos - alíquota zero), o serviço de frete também não gera direito ao crédito.
Numero da decisão: 9303-013.234
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).
Nome do relator: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente).

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REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS. FARELO DE SOJA (ALÍQUOTA ZERO). O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. Assim, o crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições (aquisição de soja em grãos - alíquota zero), o serviço de frete também não gera direito ao crédito. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. (documento assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran – Relatora (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 02 06 /2 01 1- 01 Fl. 124DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, ao amparo dos arts. 64, 67 e seguintes, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão n° 3401-008.082, de 22/09/2020, assim ementado: REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE NÃO REPASSADO AO FORNECEDOR. É ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e à Cofins, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. O frete, como modalidade de custo de aquisição para o adquirente, gerará crédito quando não repassado aos fornecedores da contribuinte. Consta do dispositivo do Acórdão: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que seja revertida a glosa do crédito em relação ao frete na aquisição, vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Ronaldo de Souza Dias e Tom Pierre Fernandes da Silva. Manifestou interesse de fazer declaração de voto o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7º do Fl. 125DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 art. 63 do Anexo II da Portaria MF nº 343/2015. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-008.070, de 22 de setembro de 2020, prolatado no julgamento do processo 11080.730207/2011-47, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial suscitando divergência quanto a Conceito de insumo na apreciação da glosa de crédito referente ao frete de aquisição. O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido conforme despacho de fls. 107 e seguintes. A Contribuinte foi intimado e apresentou contrarrazões, requerendo o não conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte e caso conhecido o não provimento. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Érika Costa Camargos Autran – Relatora. Da Admissibilidade O Recurso Especial da Fazenda é tempestivo, devendo ser verificado se atende aos demais pressupostos formais e materiais ao seu conhecimento. Em suas contrarrazões, a Contribuinte pede o não conhecimento do Recurso da Contribuinte. Dos fatos. Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de créditos presumidos referentes à apuração da CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP não-cumulativo. Fl. 126DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 O Entendimento da fiscalização, retratado em autos de infração, é que o frete tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese do bem transportado também estar sujeito a incidência de tais contribuições, uma vez que o custo de aquisição de uma mercadoria para revenda deveria ser tratado de forma uníssona na operação, ou seja, abrangendo não só a mercadoria em si, mas também os demais custos circundantes de tal bem. No presente caso de acordo com a informação fiscal de fls 28, o contribuinte solicitou, indevidamente, o ressarcimento de créditos presumidos vinculados às vendas no mercado interno de farelo de soja, anteriores à 1º de janeiro de 2011, e de créditos presumidos vinculados a outras vendas no mercado interno além de farelo de soja. De acordo com o parágrafo único do art. 56-B da Lei nº 12.350/2010, somente a partir de 1º de janeiro de 2011 (data a partir da qual produz efeitos o art. 9º da MP nº 517/2010, convertida na Lei nº 12.431/2011, que incluiu o art. 56-B na Lei nº 12.350/2010), o saldo de créditos presumidos, apurados na forma do inciso II do § 3º do art. 8º da Lei nº 10.925/2004 e vinculados á receita auferida com a venda no mercado interno de farelo de soja classificado na posição 23.04 da NCM, poderá ser ressarcido. Durante o período fiscalizado, a interessada aplicou alíquota incorreta sobre o frete de compras das aquisições de soja em grãos que geram crédito presumido. Ao frete de compras, por estar incluído no custo de aquisição, deve ser aplicada alíquota idêntica aos insumos. Os créditos presumidos foram novamente calculados. Além disso, não são admitidos créditos sobre o frete de compras dos insumos que não geram créditos. Assim, não geram créditos os fretes de compra das aquisições de soja em grãos efetuadas pelo contribuinte, que posteriormente serão revendidas. O acórdão recorrido, entendeu por dar provimento parcial ao recurso voluntário, reconhecendo o direito a crédito de PIS/Cofins sobre o frete, mesmo que a aquisição do produto transportado não seja onerado com a incidência das mesmas contribuições. E, com efeito, enquanto o acórdão recorrido entendeu possível o creditamento sobre o frete, ainda que o produto transportado seja desonerado do PIS/Cofins, bastando que não Fl. 127DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 tenha sido repassado aos fornecedores da Recorrente, os paradigmas – claramente comprovam as suas respectivas ementas – adotaram entendimento divergente: O Acórdão paradigma n.º 9303-009.195, foi provido parcialmente para não admitir o crédito do frete na aquisição de mercadorias com alíquota zero. Veja o trecho do acordão: Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Contudo, não sendo o insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento. Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005 PIS NÃOCUMULATIVO. INSUMOS. CRITÉRIOS DA RELEVÂNCIA E ESSENCIALIDADE Os insumos que comprovadamente atendam aos critérios da relevância e essencialidade, nos termos do que foi definido no julgamento do REsp. 1.221.170/PR, geram direito ao creditamento na sistemática de apuração nãocum ulativa. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. Há vedação legal para apropriação de créditos da não cumulatividade do PIS na aquisição de bens ou serviços, utilizados como insumos, não onerados pela contribuição. Já o Segundo Acórdão paradigma n.º9303-005.154, trata sobre as despesas com fretes de transferência de matéria-prima entre os estabelecimentos, bem como, sobre as despesas com fretes na aquisição de insumos tributados com alíquota zero ou adquiridos com suspensão do PIS e da Cofins, senão vejamos a ementa: Fl. 128DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIASPRIMAS ENTRE ESTABELECIMENTOS Os fretes na transferência de matériasprimas entre estabelecimentos, essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, da Lei 10.83 3/03 e art. 3º, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matériaprima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto. PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS e a Cofins. O acórdão recorrido ao reverter a glosa do crédito em relação ao frete, entendeu que o mesmo faz parte do custo do produto adquirido, com regra jurídica expressa, caracterizando-se como insumo e como tal, gerando crédito às contribuições para o PIS/COFÍNS. Além disso, reconheceu o acórdão recorrido que o frete tem um tratamento jurídico autônomo da mercadoria transportada para a revenda no que tange ao creditamento de PIS/COFINS, de forma que mesmo que o produto transportado seja desonerado das referidas contribuições, haveria aproveitamento de tal crédito. Diante disto entendo que o Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser conhecido. Do Mérito Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos presumidos relativo a apuração da contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativo. Fl. 129DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 A Fazenda discute o conceito de insumo na apreciação da glosa de crédito referente ao frete de aquisição. Neste ponto concordo com o Acórdão Recorrido e adoto como razões de decidir, senão vejamos: “Apesar de também não ter inovado em relação a esta matéria, verifica-se que a r. DRJ adotou como premissa de fundamento que a possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados. Ocorre que este não é o melhor entendimento. Em estudo da jurisprudência realizado pelo i. ex-comselheiro Diego Diniz, verificou-se que Segundo o entendimento da fiscalização, retratado em autos de infração, o frete tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese do bem transportado também estar sujeito a incidência de tais contribuições, uma vez que o custo de aquisição de uma mercadoria para revenda deveria ser tratado de forma uníssona na operação, ou seja, abrangendo não só a mercadoria em si, mas também os demais custos circundantes de tal bem. Diversas operações empresariais com diferentes reflexos tributários já foram objeto de análise pelas Turmas ordinárias do CARF. Uma dessas operações se deu na hipótese do transporte de leite in natura, mercadoria esta que está sujeita ao crédito presumido prescrito no art. 8º da lei n. 10.925/04. Segundo entendimento consagrado no Acórdão CARF n. 3402003.968, por maioria de votos, o colegiado concluiu que a apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto transportado, inexistindo qualquer vedação legal para o creditamento nesta situação. Logo, o entendimento vaticinado no sobredito acórdão foi no sentido que, incidindo PIS/COFINS na operação de frete (i.e., nas receitas do prestador desse Fl. 130DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 serviço), tal operação configura um particular custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento. Tratando desta operação de frete para mercadorias sujeitas ao mesmo crédito presumido e concluindo em idêntico sentido destacam-se os Acórdãos CARF n.s 3402-005.596, 3401-005.170 e 3401-006.941. Outro caso analisado ocorreu na hipótese de transporte de grãos adquiridos de pessoas físicas. Segundo prescrito no Acórdão CARF n. 3301-005.614, o disposto no art. 3º, §2o, inciso I da lei n. 10.833/03 seria o impedimento legal para a tomada de crédito dos grãos em si considerados, mas não para o correlato frete, uma vez que tal serviço integraria o custo de aquisição de bens para revenda ou aplicação no processo industrial (art. 289 do RIR/99), concluindo então que o direito ao crédito sobre o frete tem como fundamento os mesmos dispositivos que respaldam os créditos sobre o produto, quais sejam, os incisos I e II do art. 3 da Lei n° 10.833/03. Não obstante, em recente julgado, o Tribunal analisou a tomada de crédito de frete na hipótese de transporte de combustíveis para revenda, ou seja, de bem sujeito a incidência monofásica de PIS/COFINS. Nesta oportunidade, por meio do Acórdão CARF n. 3402-006.469[7], o colegiado, por maioria de votos, concluiu pela possibilidade da tomada do crédito, também ao fundamento que o custo do contribuinte com o frete é distinto do custo com o bem em si transportado. Nestes termos, conclui a Relatora do caso que tais dispêndios (...) são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo de aquisição de combustível. Em se tratando de operações distintas, merecem o tratamento próprio para cada uma delas. Embora a questão seja julgada em favor do contribuinte por maioria de votos, é possível afirmar que, pelo menos no âmbito das Turmas ordinárias, há uma posição consolidada do Tribunal no sentido de reconhecer ao frete um tratamento jurídico autônomo da mercadoria transportada para revenda no que tange ao creditamento de PIS/COFINS, sendo possível, por conseguinte, que o contribuinte aproveite tal crédito, ainda que o bem transportado seja desonerado fiscalmente ou sujeito à monofasia. Segundo tal posicionamento, nesta situação o crédito tem natureza de custo de aquisição. Fl. 131DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 Como se vê, não há a estreita relação entre o direito ao decorrente do custo de aquisição com o frete e o produto transportado, assim o posicionamento reiterado desta turma: COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. EXPORTAÇÃO. COOPERATIVAS. CREDITAMENTO DE LEITE IN NATURA ADQUIRIDO DE SEUS ASSOCIADOS. Até a entrada em vigor da IN SRF nº 636/2006 era legítima a Cooperativa apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite in natura dos seus associados da Cooperativa, desde que não se vislumbre suspensão da incidência das contribuições na venda. COFINS. CREDITAMENTO. FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE NÃO REPASSADO AO FORNECEDOR. O frete, como modalidade de custo de aquisição para o adquirente, apenas gerará crédito quando não repassado aos fornecedores da contribuinte. (Ac. 3401-005.170, r. Leonardo Ogassawara Branco) Nesse sentido, entendo deva ser dado provimento ao Recurso Voluntário nesse aspecto. Antes o exposto voto por conhecer e dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que seja revertida a glosa do crédito em relação ao frete na aquisição. Ademais, mesmo que o insumo fosse tributado a alíquota zero entendo q que em conformidade com o prescrito no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações é possível credita-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e COFINS: 1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no inciso II do referido art. 3º, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do respectivo insumo; 2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3º. Fl. 132DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 No presente caso tais fretes são essenciais para a atividade do Contribuinte, pois estão vinculados com as etapas de industrialização do produto e seu objeto social, sendo enquadrados tais custos como insumos, nos termos do art. 3º, inciso II, das Leis 10.833/03 e 10.637/02. É de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. No presente caso o Contribuinte adquiriu produtos sujeito à alíquota zero e por conta e custo contratou prestação de serviços de transporte de tais mercadorias apurando crédito sobre tais despesas. O que não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições. Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional. É como voto. (documento assinado digitalmente) Érika Costa Camargos Autran Voto Vencedor Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado. Fl. 133DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar na hipótese vertente, à conclusão diversa daquela adotada quanto ao direito ao crédito sobre gastos com “Fretes destinados ao transporte doe bens adquiridos – insumos não onerados pela Contribuição.” A questão posta diz respeito à forma de apuração de créditos de PIS e COFINS, quanto aos valores gastos com fretes destinados ao transporte dos bens adquiridos – insumos não onerados pela Contribuição (neste caso, soja em grãos). Ou seja, deve-se decidir se o frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram a insumos adquiridos que não sofreram a incidência, o custo do serviço gera direito a crédito ou não. Consta na Informação Fiscal (base do Despacho Decisório ) que, durante o período fiscalizado, a Contribuinte aplicou alíquota incorreta sobre o Frete de compras das aquisições de soja em grãos que geram crédito presumido. Além disso, não são admitidos créditos sobre o Frete de compras dos insumos que não geram créditos. Assim, não geram créditos os Fretes de compra das aquisições de soja em grãos efetuadas pelo contribuinte, que posteriormente serão revendidas”. No Acórdão recorrido a Turma reconheceu o direito a crédito de PIS e da COFINS sobre o frete na aquisição, mesmo que a aquisição do produto transportado não seja onerado com a incidência das mesmas contribuições, bastando que não tenha sido repassado aos fornecedores da Contribuinte. A Fazenda nacional, não concordando, entende que deve ser mantida a glosa efetuada pela autoridade fiscal. Como se vê, o que estamos debatendo é se o fretes pago a pessoas jurídicas (PJ), no transporte em operação de compra de “soja em grãos” (insumos adquiridos), cujo custo do serviço é suportado pela adquirente e apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação de bens destinados à venda. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não encontra-se expressamente previsto no art. 3º, II, das Leis nº Lei nº 10.637, de 2003, uma vez que não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um "serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", conforme passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003: Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: I – (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi; (...) IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (...) Fl. 134DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (a) como insumo do bem ou serviço em produção (inc. II), ou (b) como decorrente da operação de venda (inc. IX). Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente na operação de venda. Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP nº 1.221.170/PR, e para tanto adoto o critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços. Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção. Como visto, no caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos – soja em grãos de fornecedores, um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial. Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada, sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado, poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete, por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo. Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes prestados por pessoas físicas. Assim, considerando o acima exposto, na hipótese dos autos, assiste razão à Fazenda Nacional, uma vez que os serviços de fretes pagos no transporte de aquisição de “soja em grãos” (matéria-prima), adquiridos de fornecedores, não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS, uma vez que as mercadorias transportadas (insumos) NÃO são onerados pelas contribuições (sujeito a alíquota zero). Posto isto, temos que, o frete na aquisição, contratado com pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens/insumos, pode gerar crédito do PIS e da COFINS, não-cumulativos, com base no art. 3º, I e II, da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º, I e II, da Lei nº 10.833, de 2003, mas somente permitindo o cálculo conjuntamente com o valor da mercadoria ou insumo, haja vista integrar o seu valor de aquisição. Ou seja , o frete é um acessório que se agrega ao principal, que é o bem adquirido, devendo o acessório se adequar ao crédito gerado, ou não, pelo principal. Desta forma, deve-se restabelecer a glosa em relação aos gastos com Frete com transporte de produtos não onerados pela Contribuição social (transporte de soja em grãos). Fl. 135DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9303-013.234 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11080.730206/2011-01 Conclusão Ante ao acima exposto, voto para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, devendo ser reparado o Acórdão recorrido nesta matéria, para restabelecer a glosa em relação aos gastos com Frete com transporte de produtos não onerados pela contribuição social (soja em grãos), restabelecendo-se a decisão de piso. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos Fl. 136DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10640.000748/2010-19
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 28 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Nov 08 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA. IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF N. 180. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. IRPF. RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO APÓS NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO. DESCABIMENTO A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento. REGIMENTO INTERNO DO CARF - APLICAÇÃO § 3º, ART. 57 Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada.
Numero da decisão: 2003-004.130
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencido o conselheiro Wilderson Botto, que dava provimento parcial ao recurso  para acatar as despesas no valor de R$ 11.000,00. (documento assinado digitalmente) Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente).
Nome do relator: RICARDO CHIAVEGATTO DE LIMA
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IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO. SÚMULA CARF N. 180. São dedutíveis os pagamentos efetuados pelos contribuintes a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, desde que devidamente comprovados. A dedução das despesas médicas é condicionada a que os pagamentos sejam devidamente comprovados com documentação idônea que indique o nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ de quem os recebeu, ou ainda com documentação correlata pertinente, esclarecendo o efetivo dispêndio correlato. Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. IRPF. RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO APÓS NOTIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO. DESCABIMENTO A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento. REGIMENTO INTERNO DO CARF - APLICAÇÃO § 3º, ART. 57 Quando o Contribuinte não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação, as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida, esta pode ser transcrita e ratificada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencido o conselheiro Wilderson Botto, que dava provimento parcial ao recurso para acatar as despesas no valor de R$ 11.000,00. (documento assinado digitalmente) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 64 0. 00 07 48 /2 01 0- 19 Fl. 117DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez - Presidente (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima - Relator(a) Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Chiavegatto de Lima, Wilderson Botto, Claudia Cristina Noira Passos da Costa Develly Montez (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Voluntário (e-fls. 78 e ss.), interposto contra o Acórdão de Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (e-fls. 66 e ss.) que considerou, por unanimidade de votos, improcedente a Impugnação do contribuinte apresentada diante de Notificação de Lançamento (e-fls. 09 e ss.), lavrada pela constatação de Dedução Indevida de Despesas Médicas e de Omissão de Rendimentos de Aluguéis Recebidos de Pessoas Físicas - Dimob. Adoto o Relatório da DRJ, abaixo transcrito, por esclarecer os fatos ocorridos. A notificação de lançamento de fls. 9/14 exige do sujeito passivo, já qualificado nos autos, o recolhimento do crédito tributário equivalente a R$ 12.621,14. O lançamento originou-se da revisão da Declaração de Ajuste Anual (DAA)/2007 (fls. 17/20), quando foram apuradas, em síntese, as seguintes infrações: às fls. 10/11, dedução indevida de despesas médicas, na monta de R$ 21.000,00, por falta de comprovação do efetivo desembolso dos valores declarados como pagos às profissionais Graciela de Melo Capelari (R$ 10.000,00), Rosália Mamede Correa (R$ 5.000,00) e Marisa Sandin Martins (R$ 6.000,00); e, à fl. 12, a omissão de rendimentos de aluguéis recebidos pela dependente Ana Alves da Conceição, no valor de R$ 1.356,25. A interessada apresentou a impugnação de fls. 2/6, na qual não discutiu a omissão de rendimentos de aluguéis apontada no lançamento; contudo, em relação à dedução de despesas médicas, podem ser extraídos os seguintes fragmentos que sintetizam os reclamos: “... aduz a impugnante em sua defesa que os profissionais que lavraram os recibos foram convocados por este Órgão Fiscalizados e naquele momento prestaram declarações atestando a veracidade dos recibos, assim como prestaram declaração escrita sobre a realização dos serviços, então não há que se falar em desconsideração dos recibos por suposto excesso de despesas, uma vez que tal montante equivale apenas a 31,50% dos seus rendimentos líquidos, haja vista a comprovada eficácia dos mesmos, assim como houve o lançamento pelos profissionais dos valores auferidos com os serviços prestados em suas declarações anuais de ajuste 2006/2007. ... Por outra, em momento algum é obrigatória a comprovação das despesas mediante apresentação de cópias de cheques, extratos bancários, etc..., sendo certo que os recibos dos serviços vinculados ao lançamento na Declaração Anual de Ajuste dos profissionais que os executaram é documento hábil para comprovar a efetiva realização dos serviços e seus pagamentos, ou seja: o desembolso do numerário para o devido pagamento. ... Fl. 118DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 Oportunamente, esclarecemos que na Declaração de Ajuste Anual 2006/2007 da impugnante fora lançado pelo contador R$ 10.000,00 (dez mil reais) como serviços prestados pela Dra. Graciela de Melo Capelari, sendo que tal profissional realizou serviços no valor de R$ 7.500,00 e a profissional Dra. Aparecida Maria Julião, inscrita no CPF sob o n. 037.064.666-51, realizou serviços no valor de R$ 2.500,00 (...), totalizando o valor declarado apenas para uma, devendo tal informação ser checada e corrigida. ...” A decisão de primeira instância foi proferida com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Exercício: 2007 DEDUÇÕES. DESPESAS MÉDICAS. Firma-se plena convicção de que resta indevida a dedução de despesas médicas pleiteada pela contribuinte, quando essa não demonstra os efetivos pagamentos supostamente realizados. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Exercício: 2007 LANÇAMENTO. AUSÊNCIA DE LITÍGIO. A parcela do lançamento não contraditada se sujeita à cobrança imediata, no caso atinente à omissão de rendimentos de aluguéis recebidos por dependente. PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. A prova documental deve ser apresentada na impugnação, estando o direito do impugnante precluso se não exercido no momento processual fixado, salvo as exceções previstas e devidamente fundamentadas, as quais não foram demonstradas no caso em concreto. Cientificado da decisão de primeira instância em 15/02/2013 (e-fl. 76), inconformado, o sujeito passivo interpôs recurso voluntário em 04/03/2013 (e-fl. 78), alegando, em síntese, os argumentos já deduzidos na impugnação. Complementa indicando a necessidade de retificação da sua Declaração de Ajuste Anual – DAA. É o relatório. Voto Conselheiro(a) Ricardo Chiavegatto De Lima - Relator(a) Cumpridos os requisitos legais para a apresentação do recurso, o qual encontra-se tempestivo, o mesmo deve ser conhecido. Tratam os autos de dedução indevida de despesas médicas, na monta de R$ 21.000,00. Destaque-se que os argumentos preliminares e meritórios se confundem na peça recursal e, dessa forma, serão analisados em conjunto. De pronto, comungando com a decisão proferida pelo Colegiado Julgador de Primeira Instância, confirmo e adoto, com base no § 3º do art. 57 do Anexo II do RICARF, Fl. 119DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015, os fundamentos e razões de decidir da Decisão Recorrida, a seguir transcrita em essência e em seus contrapontos necessários: Voto ... Inicialmente, forçosa é a menção de que a contribuinte não contestou a omissão de rendimentos de aluguéis recebidos pela dependente Ana Alves da Conceição, equivalente a R$ 1.356,25. Trata-se, portanto, de matéria não impugnada nos termos que dispõe o art. 17 do Decreto n. 70.235/1972 (com a redação dada pela Lei n. 9.532/1997), cujo crédito tributário se sujeita à cobrança imediata, de acordo com o art. 21 do mesmo Decreto (com as alterações promovidas pela Lei n. 8.748/1993). Na espécie, o imposto não contestado equivale a R$ 372,97 (R$ 1.356,25 x 0,275), ao qual se agregam multa de ofício de 75% (não redutível) e os pertinentes juros de mora. Para o debate do tema que foi objeto de contradita – despesas médicas –, faz-se mister reproduzir o art. 80 do RIR/1999: “Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, inciso II, alínea ‘a’). § 1º O disposto neste artigo (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, § 2º): I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza; II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes; III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento; IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro; (...)” E, ainda, o que dispõem o “caput” e o § 1º do art. 73, do RIR/1999: “Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 11, § 3º)”; “§1º Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados, ou se tais declarações não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do contribuinte (Decreto-Lei n. 5.844, de 1943, art. 11, § 4º)”. À luz da legislação exposta, tem-se que a autoridade administrativa, nos termos que lhe reserva e determina o art. 142 do CTN, age de forma vinculada, revestida da legalidade que norteia a sua atividade. A glosa em discussão corresponde aos valores de despesas médicas supostamente pagos às profissionais Graciela de Melo Capelari (R$ 10.000,00), Rosália Mamede Correa (R$ 5.000,00) e Mariza Sandim Martins (R$ 6.000,00). No desdobramento da revisão realizada na DAA/2007, a contribuinte foi demandada, conforme intimação de fl. 53, a: “1- Comprovar a efetividade da prestação dos serviços informados em sua declaração a título de despesas médicas, mediante a apresentação de fichas ou Fl. 120DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 laudos médicos, hospitalares, odontológicos ou assemelhados e/ou outro meio de prova disponível, bem como a efetividade da entrega de recursos para esse mesmo fim despendido, através de documentação bancária (cópia de cheques nominais microfilmados, extratos bancários em que constem saques com compatibilidade de datas e valores, ordens de pagamento ou transferências eletrônicas), relativas aos seguintes profissionais: 1.1- EXERCÍCIO 2007 – ANO CALENDÁRIO 2006 1.1.1- GRACIELA DE MELO CAPELARI: R$ 10.000,00; 1.1.2- ROSALIA MAMEDE CORREA: R$ 5.000,00; 1.1.3- MARIZA SANDIM MARTINS: R$ 6.000,00. 1.2- EXERCÍCIO 2008 – ANO CALENDÁRIO 2007 1.2.1- GERALDO TANUS CHERP: R$ 4.000,00; 1.2.2- MARIZA SANDIM MARTINS: R$ 8.000,00; 1.2.3- MARIANA VIRGINIA DE CASTRO ALMEIDA: R$ 4.000,00; 1.2.4- ROSALIA MAMEDE CORREA: R$ 10.000,00. ...” Diante da resposta oferecida pela contribuinte, às fls. 57/62, verificou-se que nada fora agregado para comprovação da efetividade dos pagamentos, limitando-se a informar que esses se realizaram em espécie e a juntar declarações firmadas pelas profissionais acerca da realização dos serviços. Denota-se, mediante o fato de a autoridade fiscal intimar o sujeito passivo para apresentação de documentos comprobatórios dos pagamentos estampados em recibos, plena observância à legalidade que reveste o ato. Nos termos já discorridos, cabe à Fiscalização perquirir, notadamente quando as deduções forem consideradas exageradas. A consideração do que seja exagerado, embora possa transmitir a noção de subjetividade, assume perfil de cunho notadamente indiciário para o aprofundamento na busca da comprovação das despesas declaradas. Registre-se que a Fiscalização desenvolve na espécie atividade vinculada. A demanda ao sujeito passivo de documentos subsidiários aos recibos, para efeito de confirmá-los, no que tange os efetivos pagamentos desses, consiste em salvaguarda da administração, necessária, devida e, como visto, amparada pela legislação; logo, não se vislumbra vício de legalidade em relação ao determinado. Diante da defesa oferecida, infere-se o conhecimento da interessada sobre a legislação que rege a dedução de despesas médicas; contudo, olvida-se o sujeito passivo da força do previsto no mencionado art. 73 do RIR/1999, o qual, repita-se à exaustão, dispõe estarem todas as deduções sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da autoridade lançadora. Não há, por cediço, obrigatoriedade para que a satisfação de despesas médicas se dê por cheque ou depósito bancário. Por outro lado, os pagamentos pretensamente realizados, em montas significativas, afastam a possibilidade da inexistência de suas marcas na movimentação financeira da contribuinte. Essas despesas, se verdadeiras, estariam vinculadas a saques com valores e datas compatíveis, cheques, transferências bancárias, depósitos, ordens de pagamento e outros meios comprováveis via extrato ou demais documentos emitidos por instituição financeira. No entanto, conforme visto, manteve-se a contribuinte inerte para as comprovações requeridas. A mera juntada de declarações das profissionais ou a menção de que essas informaram os valores em questão à Receita Federal quando da apresentação das respectivas DAA não suprem a comprovação requerida no caso em concreto. Fl. 121DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 A alegação de que parte do valor declarado como pago à Graciela de Melo Capelari se referia a outra profissional, na espécie R$ 2.500,00 destinados à Aparecida Maria Julião, não merece consideração no presente julgado, uma vez que, além de não estar demonstrada a efetividade de tal pagamento, o pleito corresponderia a uma retificação de declaração após o início do procedimento fiscal, o que é vedado pelo art. 832 do RIR/1999. A título de ilustração da correção da glosa levada a efeito pela Fiscalização, cabe citar o entendimento administrativo estampado nas seguintes decisões firmadas pelo Primeiro Conselho de Contribuintes: “... COMPROVAÇÃO RECIBOS – Simples recibos não são suficientes para demonstrar a efetividade do pagamento a título de despesas com tratamento psicológico, mormente no caso de não terem sido trazidos aos autos provas adicionais suficientes à comprovação da efetiva prestação dos serviços e, ainda, existirem indícios de que eles não foram prestados. Somente podem ser dedutíveis quando comprovada mediante apresentação de documentos hábeis e idôneos a efetiva prestação dos serviços e a vinculação do pagamento ao serviço prestado.” (6ª Câmara/Ac. 106-16.542, sessão de 17.10.2007) ...” Registre-se que, de acordo com os arts. 15 e 16, inc. III, e §§ 4º e 5º, do Decreto nº 70.235/72, com a redação conferida pelo art. 1º da Lei nº 8.748/93 e pelo art. 67 da Lei nº 9.532/97, compete à interessada instruir a impugnação com os documentos em que se apoiar, bem assim mencionar os motivos de fato e de direito em que se fundamentam, os pontos de discordância, as razões e provas documentais que possuir, sendo precluso que isso se dê posteriormente, salvo as exceções previstas, o que não se observa no caso em exame. Voto, então, por considerar improcedente a impugnação. Por oportuno, verifica-se que foi solicitada a comprovação efetiva dos dispêndios realizados, com base na legislação já apontada no Voto do brilhante Acórdão combatido, conforme Termo de Intimação Fiscal / Malha n. 434/2009 (e-fls. 53) e Complementação da Descrição dos Fatos da Notificação de Lançamento (e-fls. 10/11). Haveria portanto que, na espécie, comprovar a interessada o efetivo pagamento de suas despesas médicas para pretender sua dedução. Neste diapasão, impende a citação da recentíssima Sumula deste Egrégio Conselho, de número 180, no mesmo sentido da necessidade de comprovação dos dispêndios da contribuinte: Súmula CARF nº 180 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063, 9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202- 005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393. Por fim, aponte-se como impertinente a possibilidade de retificação da DAA neste momento da contenda, ou mesmo do processamento de uma Retificadora subsequente, diante do cristalino enunciado da Sumula CARF n. 33, abaixo apresentado: Súmula CARF nº 33: Fl. 122DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2003-004.130 - 2ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10640.000748/2010-19 A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Mas ainda complemente-se com o destaque de que a interessada faz menção a pagamento realizado atinente à parte não controversa da lide, juntando comprovante de pagamento de tal débito. Mas atente a contribuinte que demandas de tal cunho não denotam apreciação deste Conselho, mas sim da Seção de Cobrança da Unidades da RFB de sua Jurisdição, à qual deve se socorrer. Verifica-se portanto que, apreciados e afastados todos os argumentos apresentados pelo contribuinte, não há motivo para retificação da Decisão a quo devidamente proferida. Dispositivo Isso posto, voto em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Ricardo Chiavegatto de Lima Fl. 123DF CARF MF Original http://carf.economia.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf

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