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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7327197 #
Numero do processo: 12897.000201/2009-95
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Wed Jun 20 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2004 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. MÉTODO PRL60. PREÇO PARÂMETRO. IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. O princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição da República e no art. 9º, I, do Código Tributário Nacional, estabelece que nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de lei. O preço parâmetro PRL60 calculado segundo o disposto na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre em montantes iguais ou inferiores àqueles calculados segundo a correta interpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução Normativa, em hipótese alguma, majorou tributo em face da Lei por ela regulamentada, daí porque não há que se falar em violação ao princípio da legalidade tributária. TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL Estende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.
Numero da decisão: 9101-003.509
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no me´rito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Lui´s Fla´vio Neto (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Arau´jo. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego – Presidente (assinado digitalmente) Luís Flávio Neto – Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Arau´jo – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Andre´ Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Arau´jo, Luis Fla´vio Neto, Fla´vio Franco Corre^a, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Re^go (Presidente).
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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9101­003.509  –  1ª Turma   Sessão de  3 de abril de 2018  Matéria  Preços de transferência  Recorrente  MERCK S/A  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2004  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL60.  PREÇO  PARÂMETRO.  IN SRF Nº 243, de 2002. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE  TRIBUTÁRIA.  O princípio da legalidade tributária, albergado no art. 150, I, da Constituição  da República e no  art.  9º,  I,  do Código Tributário Nacional,  estabelece que  nenhum tributo poderá ser instituído ou aumentado senão por intermédio de  lei.  O  preço  parâmetro  PRL60  calculado  segundo  o  disposto  na  Instrução  Normativa SRF nº 243, de 2002, resulta em valores de IRPJ e CSLL sempre  em  montantes  iguais  ou  inferiores  àqueles  calculados  segundo  a  correta  interpretação da Lei nº 9.430, de 1996. Noutros termos, a referida Instrução  Normativa,  em  hipótese  alguma,  majorou  tributo  em  face  da  Lei  por  ela  regulamentada, daí  porque não há que se  falar  em violação ao princípio da  legalidade tributária.  TRIBUTAÇÃO REFLEXA ­ CSLL  Estende­se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão prolatada  no  lançamento matriz,  em  razão da  íntima  relação de causa  e efeito que os  vincula.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros Luís Flávio Neto  (relator), Daniele Souto Rodrigues Amadio  e Gerson Macedo  Guerra,  que  lhe  deram  provimento.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  conselheiro  Rafael Vidal de Araújo.       AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 89 7. 00 02 01 /2 00 9- 95 Fl. 558DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 3          2 (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rego – Presidente     (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto – Relator    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo – Redator designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Correâ,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).    Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  interposto  por  MERCK  S/A  (doravante  “contribuinte” ou “recorrente”) em face do acórdão n. 1402­001.446 (doravante “acórdão a  quo” ou “acórdão  recorrido”), proferido pela então 2a Turma Ordinária, 4a Câmara, 1a Seção  (doravante “Turma a quo”).  O acórdão recorrido negou provimento ao recurso e restou assim ementado:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2004  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL­60.  AJUSTE,  IN/SRF  243/2002. ILEGALIDADE. INEXISTÊNCIA.  Descabe  a  argüição  de  ilegalidade  na  IN/SRF  no  243/2002  cuja metodologia  busca  proporcionalizar  o  preço  parâmetro  ao  bem  importado  aplicado  na  produçaõ. Assim, a margem de lucro não é calculada sobre a diferença entre o  preço líquido de venda do produto final e o valor agregado no País, mas sobre a  participação  do  insumo  importado no preço de venda do produto  final,  o que  viabiliza a apuraca̧õ do preco̧ parâmetro do bem importado com maior exatidão,  em consonan̂cia ao objetivo do método PRL 60 e à finalidade do controle dos  preços de transferência.  ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  LÍQUIDO  ­  CSLL  Ano­calendário: 2004  CSLL. TRIBUTAÇAÕ RECORRENTE .  Aplica­se  à  autuação  tida  como  decorrente  o  resultado  do  julgamento  no  processo que lhe deu origem.  Fl. 559DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 4          3 O  contribuinte  interpôs,  então,  recurso  especial,  requerendo  a  reforma  do  acórdão a quo quanto à  ilegalidade da IN 243/02 relativa ao cálculo do PRL 60 (e­fls. 449 e  seg.). O referido recurso foi admitido por despacho (e­fls. 520 e seg.)  A PFN apresentou contrarrazões ao recurso especial, nas quais, embora não  se oponha ao seu conhecimento, requer lhe seja negado provimento (e­fls. 530 e seg.).  Conclui­se, com isso, o relatório.  Fl. 560DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 5          4 Voto Vencido  Conselheiro Luís Flávio Neto, Relator  Compreendo que o despacho de  admissibilidade bem analisou os  requisitos  para a admissibilidade do recurso especial, razão pela qual não merece reparos. Voto, portanto,  por conhecer o recurso especial do contribuinte quanto às matérias previamente admitidas por  despacho.    1. A IN SRF 243/02 E O MÉTODO PRL60  1.1. A evolução legislativa do método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL).  A  legislação  brasileira  dos  preços  de  transferência  deve  ser  observada  por  pessoas jurídicas nacionais que realizem operações com pessoas jurídicas vinculadas residentes  no exterior. Suas normas encontram fundamento especialmente nos princípios da  igualdade e  da  capacidade  contributiva,  de  forma  a  estabelecer,  por meio  de  fórmulas  pré­determinadas  pelo  legislador  ordinário,  um  preço  que  seria  praticado  por  partes  independentes  (“preço  parâmetro”  ou  “preço  arm’s  length”),  de  tal  forma  que  operações  realizadas  entre  partes  vinculadas que destoem desse padrão, sejam tributadas como se houvessem praticado o preço  parâmetro.   Assim,  por  exemplo,  se  em  uma  operação  de  importação  entre  partes  vinculadas  o  importador  brasileiro  realizar  o  pagamento  de  $25,00  por  um  bem  cujo  preço  parâmetro seja de $10,00, a legislação dos preços transferência determinará um ajuste na base  de cálculo do IRPJ e da CSL, de forma a se adicionar a parcela excedente ($15,00) e, assim,  acrescer  a  base  tributável  e  consequentemente  aumentar  o montante  dos  tributos  devidos. O  preço  parâmetro,  nesse  exemplo,  corresponde  ao  limite  da  dedutibilidade  do  custo  do  bem,  serviço ou direito importado de parte vinculada.  Por  meio  do  controle  dos  preços  de  transferência,  o  sistema  jurídico  não  procura majorar o percentual de tributos cobrados da sociedade, mas simplesmente garantir,  nas operações internacionais, tratamento tributário  isonômico, de forma que, independente de  relações societárias mantidas entre as partes,  todos que se encontrem em situação semelhante  tenham a sua capacidade contributiva tributada de forma equivalente.  A matriz legal da legislação brasileira dos preços de transferência é a Lei n.  9.430/96, com as sucessivas alterações que lhe foram realizadas. Nela estão contemplados os  diferentes métodos de controle dos preços de transferência, que consistem em fórmulas e regras  para a determinação se deve ou não ser realizado ajustes na base de cálculo do IRPJ e da CSL  e, ainda, de quanto seria o referido ajuste.  Entre  os  referidos métodos,  interessa  ao  recurso  especial  em  julgamento  o  Preço de Revenda menos Lucro (PRL).  Fl. 561DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 6          5 Em  sua  redação  original,  o  art.  18.  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  previa  apenas  a  margem  de  lucro  de  20%  para  o  cálculo  do  preço  parâmetro  conforme  o  método  PRL  (doravante “PRL­20”):    Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda;  Em 1999,  por meio  da Medida Provisória nº  2.013­4,  convertida  na Lei  n.  9.959/2000,  foi  introduzida  alteração  na  alínea  “d”  desse  dispositivo,  que  passou  a  dispor  quanto à possibilidade da adoção da margem de lucro de 60% para o cálculo do método PRL  dos preços de transferência (PRL­60), com especial destaque à parte em negrito:    Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de:   1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os  valores  referidos  nas  alíneas  anteriores  e  do  valor  agregado  no  País,  na  hipótese de bens importados aplicados à produção;   2. vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses.     Na  sequência,  foi  editada  pela  Secretaria  da  Receita  Federal  (doravante  “SRF”) a IN 113/2000, que dispunha “sobre as hipóteses de utilização do Método do Preço de  Revenda menos Lucro”. Em 2001,  foi  editada  a  IN 32, que  incorporou os  enunciados da  IN  113/2000  ao  indicar  a  adoção  da  seguinte  fórmula  para  o  cálculo  do  PRL  60,  com  especial  destaque à parte em negrito:  Art. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no  exterior, dedutível da determinação do lucro real, poderá, também, ser efetuada  pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média  aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  Fl. 562DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 7          6 III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens;  b) sessenta por cento, na hipótese de bens importados aplicados na produção.  §  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela  própria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado,  com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados.  § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das  quantidades negociadas.  §  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os  valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período  de apuração.  §  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será  determinada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da  aquisição até a data do encerramento do período de apuração.  §  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio  contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão  ser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela  própria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a  prazo, durante o prazo concedido para o pagamento.  §  6º  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  não  sendo  comprovada  a  aplicação  consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:  I ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos  federais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor  forem domiciliados no Brasil;  II  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses,  acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o  intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.  § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como:  I  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos  futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da  respectiva nota fiscal;  II  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público,  incidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS,  Pis/Pasep e Cofins;  III ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação  de pagar,  a  esse  título,  relativamente  às vendas dos bens,  serviços ou direitos  objeto de análise.  § 8º A margem de  lucro a que se  refere o  inciso  IV, alínea "a" do caput será  aplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos,  exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.  §  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da  margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que  não  haja  agregação  de  valor  no  País  ao  custo  dos  bens  ,  serviços  ou  direitos  importados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos  bens, serviços ou direitos importados.  § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na  hipótese de bens aplicados à produção.  §  11.  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  o  preço  a  ser  utilizado  como  parâmetro de comparação será a diferença entre o preço líquido de venda  e a margem de lucro de sessenta por cento, considerando­se, para este fim:  I ­ preço líquido de venda, a média aritmética dos preços de venda do bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  Fl. 563DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 8          7 impostos  e  contribuições  sobre  as  vendas  e  das  comissões  e  corretagens  pagas;  II  ­ margem de  lucro, o resultado da aplicação do percentual de sessenta  por cento sobre a média aritmética dos preços de venda do bem produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as  vendas,  das  comissões  e  corretagens  pagas  e  do  valor agregado ao bem produzido no País.    Em  2002,  embora  não  tenha  sido  realizada  nenhuma  reforma  por meio  de  Lei,  a  IN 243  tornou público que  a SRF conduziria uma ampla mudança na metodologia de  cálculo do PRL­60, com o abandono das fórmulas anteriormente adotadas na IN 113/2000 e na  IN 32/2001. Esse é o cerne do recurso especial em análise. Os enunciados da IN 243/2002  relativos à matéria seguem transcritos, com destaque à parte em negrito:  MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO (PRL)  Art. 12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no  exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,  poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro  (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos  bens, serviços ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos;  b)  sessenta  por  cento,  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados  aplicados na produção.  §  1º  Os  preços  de  revenda,  a  serem  considerados,  serão  os  praticados  pela  própria  empresa  importadora,  em  operações  de  venda  a  varejo  e  no  atacado,  com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados.  § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das  quantidades negociadas.  §  3º  Na  determinação  da média  ponderada  dos  preços,  serão  computados  os  valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período  de apuração.  §  4º  Para  efeito  desse  método,  a  média  aritmética  ponderada  do  preço  será  determinada computando­se as operações de revenda praticadas desde a data da  aquisição até a data do encerramento do período de apuração.  §  5º  Se  as  operações  consideradas  para  determinação  do  preço  médio  contiverem vendas à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão  ser  escoimados  dos  juros  neles  incluídos,  calculados  à  taxa  praticada  pela  própria  empresa,  quando  comprovada  a  sua  aplicação  em  todas  as  vendas  a  prazo, durante o prazo concedido para o pagamento.  § 6º Na hipótese do § 5º, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma  taxa, o ajuste será efetuado com base na taxa:  I ­ referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos  federais,  proporcionalizada  para  o  intervalo,  quando  comprador  e  vendedor  forem domiciliados no Brasil;  II  ­  Libor,  para  depósitos  em  dólares  americanos  pelo  prazo  de  seis  meses,  acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o  intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.  § 7º Para efeito deste artigo, serão considerados como:  Fl. 564DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 9          8 I  ­  incondicionais,  os  descontos  concedidos  que  não  dependam  de  eventos  futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da  respectiva nota fiscal;  II  ­  impostos,  contribuições  e  outros  encargos  cobrados  pelo  Poder  Público,  incidentes  sobre  vendas,  aqueles  integrantes  do  preço,  tais  como  ICMS,  ISS,  PIS/Pasep e Cofins;  III ­ comissões e corretagens, os valores pagos e os que constituírem obrigação  a  pagar,  a  esse  título,  relativamente  às  vendas  dos  bens,  serviços  ou  direitos  objeto de análise.  § 8º A margem de lucro a que se refere a alínea "a" do inciso IV do caput será  aplicada  sobre  o  preço  de  revenda,  constante  da  nota  fiscal,  excluídos,  exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.  §  9º  O método  do  Preço  de  Revenda menos  Lucro mediante  a  utilização  da  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento  somente  será  aplicado  nas  hipóteses  em  que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos  importados,  configurando,  assim,  simples  processo  de  revenda  dos  mesmos  bens, serviços ou direitos importados.  §  10.  O  método  de  que  trata  a  alínea  "b"  do  inciso  IV  do  caput  será  utilizado na hipótese de bens,  serviços ou direitos  importados aplicados à  produção.  § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no  País  e  a  margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir:  I  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada dos  preços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e  corretagens pagas;  II ­ percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no  custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem,  serviço ou direito  importado e o custo  total do bem produzido, calculada  em conformidade com a planilha de custos da empresa;  III  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço  de  venda  do  bem  produzido:  a  aplicação  do  percentual  de  participação  do  bem,  serviço  ou  direito  importado  no  custo  total,  apurado  conforme  o  inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso  I;  IV  ­ margem  de  lucro:  a  aplicação  do  percentual  de  sessenta  por  cento  sobre a " participação do bem,  serviço ou direito  importado no preço de  venda do bem produzido" , calculado de acordo com o inciso III;  V ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da " participação do bem,  serviço  ou  direito  importado  no  preço  de  venda  do  bem  produzido"  ,  calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento,  calculada de acordo com o inciso IV.  Em 2012, por sua vez, por meio da Medida Provisória nº 563, convertida na  Lei  n. 12.715/2012,  foram  introduzidas  amplas  alterações  na  Lei  n.  9.430/96,  contemplando  todo o inciso II desse dispositivo e tornando­o mais apto a fundar a fórmula indicada pela IN  243/02 para o cálculo do PRL­60.  Art. 18. Os  custos,  despesas  e  encargos  relativos  a  bens,  serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  (…)  Fl. 565DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 10          9 II  ­ Método  do Preço  de Revenda menos Lucro  ­  PRL:  definido  como  a  média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda,  no  País,  dos  bens,  direitos ou serviços importados, em condições de pagamento semelhantes e  calculados conforme a metodologia a seguir:   a)  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda  do  bem,  direito  ou  serviço  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e  das comissões e corretagens pagas;   b) percentual de participação dos bens, direitos ou serviços importados no  custo total do bem, direito ou serviço vendido: a relação percentual entre o  custo médio ponderado do bem, direito ou serviço importado e o custo total  médio  ponderado  do  bem,  direito  ou  serviço  vendido,  calculado  em  conformidade com a planilha de custos da empresa;   c) participação dos bens, direitos ou serviços importados no preço de venda  do  bem,  direito  ou  serviço  vendido:  aplicação  do  percentual  de  participação do bem, direito ou serviço importado no custo total, apurada  conforme a alínea b,  sobre o preço  líquido de venda calculado de acordo  com a alínea a;   d)  margem  de  lucro:  a  aplicação  dos  percentuais  previstos  no  §  12,  conforme setor econômico da pessoa jurídica sujeita ao controle de preços  de  transferência,  sobre  a  participação  do  bem,  direito  ou  serviço  importado no preço de venda do bem, direito ou serviço vendido, calculado  de acordo com a alínea c; e   1. (revogado);   2. (revogado);   e)  preço  parâmetro:  a  diferença  entre  o  valor  da  participação  do  bem,  direito ou serviço importado no preço de venda do bem, direito ou serviço  vendido, calculado conforme a alínea c; e a "margem de lucro", calculada  de acordo com a alínea d; e  (…)  É evidente a distinção dos textos adotados, de um lado, pela IN 243/2002, e  de  outro  lado,  pela  IN  32/2001  e  especialmente  pela  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  introduzidas pela Lei n.  9.959/2000. O quadro  a  seguir  compara os dispositivos mais dessas  três fontes do Direito mais relevantes à solução do presente caso concreto:  FONTE PRIMÁRIA:  Lei n. 9.430/96, com as  alterações introduzidas pela  Lei n. 9.959/2000  FONTE SECUNDÁRIA:    IN 32/2001  FONTE SECUNDÁRIA:    IN 243/2002  II ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro ­  PRL: definido como a média  aritmética  dos  preços  de  revenda dos bens ou direitos,  diminuídos:  (...)  d) da margem de lucro de:   1. sessenta  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda  após  deduzidos  os  valores  referidos  nas  alíneas  anteriores  e  do  valor  agregado no País, na hipótese  de bens importados aplicados  §  11.  Na  hipótese  do  parágrafo  anterior,  o  preço  a  ser utilizado como parâmetro  de  comparação  será  a  diferença  entre  o  preço  líquido de venda e a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento,  considerando­se,  para  este fim:  § 11. Na hipótese do § 10, o  preço  parâmetro  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado no País e a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento, conforme metodologia  a seguir:  (...)  V  ­  preço  parâmetro:  a  diferença  entre  o  valor  da  "participação do bem, serviço  ou  direito  importado  no  preço  de  venda  do  bem  Fl. 566DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 11          10 à produção;   produzido",  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem de  lucro de sessenta  por  cento,  calculada  de  acordo com o inciso IV.    As diferenças  textuais  em questão  são  relevantes para  a  solução do  recurso  especial em análise, conforme tópicos abaixo.    1.2. As fórmulas adotadas em cada etapa dessa evolução legislativa para o cálculo do PRL­60.  O  inciso  II  do  art.  18  da Lei  n.  9.430/96,  conforme  a  sua  redação mantida  entre 2000 e 2012 por força da Lei n. 9.959/2000, prescrevia de forma  imediata a adoção da  seguinte fórmula para o cálculo do preço parâmetro, para fins de possíveis ajustes no cálculo  do IRPJ e da CSL:  PP = PR – L  L = 60% (PR − VA)  Em que:  PP à preço parâmetro, preço arm’s lenght.  PR à preço de revenda líquido.  VAà valor agregado na produção nacional  L à lucro    Considerando  o  conhecido  valor  líquido  da  operação  de  revenda  (PR)  e  a  margem de lucro (L) apurada conforme a fórmula legal, determina­se o preço parâmetro (PP),  que será o valor limite para que o correspondente bem, serviço ou direito importado de parte  vinculada seja dedutível da base de cálculo do IRPJ ou da CSL.   Note­se  que  cada  um  desses  fatores  possui  uma  função  determinante  na  fórmula prescrita no  art.  18.  II,  da Lei n.  9.430/96, o que evidencia  a decisão  consciente do  legislador ordinário ao enunciar a Lei n. 9.959/2000, sendo relevante destacar que:    ­  quanto  maior  o  valor  agregado  no  Brasil  (“VA”),  menor  será  “L”  (lucro).  Como  o  lucro  deverá  ser  subtraído do preço de  revenda  (“PR”) para a composição preço parâmetro  (“PP”),  quanto menor “L”, maior será “PP”. E , quanto maior “L” e, portanto, o lucro tributável, menor  será o “PP”.     ­  para  a  composição  de  “L”,  o  percentual  de  60%,  adotado  pelo  legislador  ordinário  para  o  cálculo do PLR, deveria ser aplicado sobre a totalidade do preço de venda do bem ao qual tenha  sido agregado o insumo importado e sujeito ao controle dos preços de transferência.     Nesse seguir, quanto maior for o preço parâmetro (“PP”), mais liberdade terá  o  contribuinte  para  negociar  com  a  empresa  fornecedora  (relacionada)  sem  o  controle  da  administração  tributária  dos preços de  transferência. Quanto maior  for  “PP”, menor  serão  as  chances do contribuinte necessitar realizar ajustes nas bases de cálculo do IRPJ e da CSL para  adicionar  parcelas  dos  custos  de  bens,  serviços  e  direitos  que,  por  ultrapassar  o  preço  parâmetro, passam a ser indedutíveis.  Fl. 567DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 12          11 Essa  fórmula  foi  acatada pela  administração  fiscal  na  IN 113/2000 e na  IN  32/2001,  (vide  tópico  “1”,  acima)  e  encontrou  justificativas  por  diferentes  perspectivas,  a  saber:  ­  Equilíbrio. A adoção de uma margem de  lucro de elevada, de 60%, seria balanceada pela  subtração do valor agregado no Brasil dessa base;    ­  Indução positiva. O legislador ordinário  teria aliado o controle de preços de  transferência  com medidas  indutoras  de  comportamento  e  de  incentivo  à  produção  nacional,  de  forma  que:  quanto  maior  for  a  agregação  de  valor  no  Brasil,  maior  será  o  preço­parâmetro  e,  consequentemente, menor será o ajuste na base de cálculo do IRPJ e da CSL.  A  referida  fórmula  estabelecida  pela  da  Lei  n.  9.959/2000  foi  submetida  a  críticas,  em  especial  por  não  considerar  a  proporção  do  insumo  importado  de  parte  vinculada aplicada ao bem produzido no Brasil. Como se evidenciou no tópico “1”, acima,  o legislador ordinário apenas realizou uma reforma legal para incorporar essa “melhoria” em  2012, com a edição da Lei n. 12.715.   Por  sua  vez,  em  2002,  a  IN  243  indicou  a  necessidade  da  adoção  de  uma  outra fórmula para o cálculo do PRL­60, diferente daquela que até então se compreendia a  correta  decorrência  da  Lei  n.  9.959/2000.  Analiticamente,  o  “Estudo  comparativo  dos  normativos da legislação brasileira para o cálculo do preço parâmetro de bem importado usado  em  produção”,  elaborado  por  VLADIMIR  BELITSKY,  “Ph.D  em  Matemática  Aplicada  pelo  Instituto Tecnológico de Israel, Professor Associado do Instituto de Matemática e Estatística da  Universidade de São Paulo, USP”, abstrai a seguinte fórmula da IN 243/2002:  PP =VDBI * 100% * PR – L60% *    VDBI * 100% * PR)    VDBI + VA  VDBI + VA  Em que:       VDBI à valor declarado do bem importado       PP  à  preço parâmetro, preço arm’s lenght.       PR à preço de revenda líquido.       VAà valor agregado na produção nacional       L à lucro          Como se pode observar, a fórmula indicada pela IN 243/2002 alterou fatores  na  fórmula abstraída dos enunciados prescritivos do art.  18,  II, da Lei n. 9.430/96 e pela  IN  32/2001. Supõe­se que a intenção da SRF seria possibilitar a verificação da proporcionalidade  do insumo importado agregado à produção nacional, pois isso não teria sido contemplado pelo  legislador.  A  partir  da  publicação  da  IN  243/2002,  sem  que  nenhuma  alteração  legal  tenha sido  realizada, a PFN também passou a  sustentar que o  art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96,  possibilitaria  a  construção  de  uma  segunda  fórmula,  diversa  daquela  que  até  então  seria  de  aceitação geral:    Fl. 568DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 13          12 PP = PR − L − VA  L = 60% PR    A fórmula da IN 243/2002, conforme alegado, expressaria com maior clareza  e, ainda, imprimiria melhorias a essa segunda fórmula que supostamente seria possível abstrair  do texto do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96.  Conforme a fórmula que se abstrai imediatamente da Lei n. 9.430/96, com as  alterações  introduzidas  pela Lei  n.  9.959/2000,  na  linha do  que  indicava  a  IN n.  32/2001,  o  percentual de 60% deve ser aplicado sobre a  totalidade do preço de venda do bem ao qual o  insumo  importado  tenha  sido  agregado.  Já  a  “segunda  fórmula”,  que  supostamente  fundamentaria  a  IN  243/2002,  estabeleceria  que  a margem  de  lucro  de  60%  deveria  incidir  apenas  sobre  a parte do  preço  líquido de venda  do produto  referente  à participação do bem,  serviço ou direito importados: o percentual legal em questão seria aplicável tão somente sobre  a parcela do preço líquido de venda proporcional ao custo do bem importado.   Conforme  citado  estudo  elaborado  pelo  Prof.  Dr.  VLADIMIR  BELITSKY,  in  verbis:    “Constatação  4. O  cálculo  de PP  segundo  a  fórmula  da  IN  243  pode  ser  visto como um procedimento de duas etapas consecutivas, sendo que:  (i)  a  primeira  etapa  baseia­se,  plena  e  exclusivamente,  no  princípio  da  proporcionalidade em participação ao lucro; e  (ii)  a  segunda  baseia­se,  plena  e  exclusivamente,  no  postulado  de  que  a  margem de lucro em cima de bem importado é de 60%”.   O quadro a seguir procura sistematizar algumas características das normas, a  fim de evidenciar a diferença entre elas:    Primeira interpretação da  Lei 9.430/96 e IN 32/01  Segunda interpretação da Lei  9.430/96 (IN 243/2002)  Fórmula  de  cálculo  do PRL­60  ü  PP = PR – L  ü L = 60% (PR − VA)  ü PP = PR − L − VA  ü L = 60% * PR  Analítico  da  fórmula  para  o  cálculo  da  “margem de lucro”   60% sobre o valor integral  do preço líquido de venda  diminuído  do  valor  agregado no Brasil.  60%  apenas  da  parcela  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  proporcional à participação dos bens,  serviços ou direitos importados.  Analítico  da  fórmula  para  o  cálculo  do  “preço parâmetro”  Totalidade  do  valor  líquido  de  venda  diminuído  da  margem  de  lucro de 60%.  Percentual  da  parcela  dos  insumos  importados no preço líquido de venda  diminuído  da  margem  de  lucro  de  60%.    Um exemplo poderá tornar mais clara a distinção entre essas duas fórmulas.  Para tanto, considere­se que um determinado produto, produzido no Brasil a partir de insumos  nacionais e outros importados de partes vinculadas, seja vendido por R$ 100,00 (ou seja, PR =  100,00) e que o valor agregado no Brasil seja de R$ 50,00 (ou seja, VA = 50,00). Aplicando­se  as duas fórmulas, chegaremos a resultados muito distintos:    Primeira interpretação da Lei  9.430/96 e IN 32/01  Segunda interpretação da Lei  9.430/96 (IN 243/2002)  Fl. 569DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 14          13 Fórmula de cálculo do PRL­ 60:  ü  PP = PR – L  ü L = 60% (PR − VA)  ü PP = PR − L − VA  ü L = 60% * PR  Aplicação  das  fórmulas  ao  exemplo proposto:  L = 60% (100,00 – 50,00)  PP = 100,00 – 30,00  L = 60% * 100,00  PP = 100,00 – 60,00 – 50,00  RESULTADO   70,00  ­ 10,00    A função de tais fórmulas é determinar se deverá ser realizado ajuste na base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL.  Se  o  custo  do  bem,  serviço  ou  direito  importado  de  parte  vinculada  for  superior  aos  valores  em  questão,  a  parcela  excedente  deverá  ser  adicionada  à  base de cálculo do IRPJ e da CSL, pois não seria considerada dedutível. O exemplo demonstra  que as referidas fórmulas conduzem a preços parâmetro muito distintos, de forma as operações  consideradas arm’s length, conforme a primeira fórmula, seriam aquelas praticadas até o limite  de  “R$  70,00”,  enquanto  que,  para  a  segunda  fórmula,  possivelmente  todas  as  importações  estariam sujeitas a ajustes, pois o valor resultante como “PP” seria negativo, qual seja, “­ R$  10,00”, como se o importador pudesse, em condições de mercado, deixar de pagar pelos bens,  serviços ou direitos e, ainda, receber troco.  A doutrina há tempos denuncia essa divergência entre a IN 243/2002 e a Lei  n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, como se observa da análise  de LUÍS EDUARDO SCHOUERI1, em obra de referência sobre o tema dos preços de transferência:  “7.8.2.2. A diferença pode ser explicada pelos seguintes motivos:  Cálculo da ‘margem de lucro’: a divergência dos resultados da Lei n. 9.959/00  e da IN n. 243/02 decorre, em parte, porque a Lei, ao prescrever a fórmula de  cálculo da ‘margem de lucro’, determina que o percentual de 60% incida sobre  o  valor  integral  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  diminuído  do  valor  agregado no país. Já a Instrução Normativa, para o cálculo da mesma ‘margem  de  lucro’,  determina  que  o  percentual  de  60%  seja  calculado  apenas  sobre  a  parcela  do  preço  líquido  de  venda  do  produto  referente  à  participação  dos  bens, serviços ou direitos importados, atingindo um resultado invariavelmente  menor. Atua assim a IN n. 243/02 de forma inovadora e em flagrante excesso à  Lei.  Cálculo  do  ‘preço­parâmetro’:  a  expressão  ‘preço­parâmetro’  é  utilizada  na  legislação dos preços de transferência para denominar o preço obtido através do  cálculo de um dos métodos prescritos e com o qual se deverá comparar o preço  efetivamente  praticado  entre  as  partes  relacionadas,  na  transação  denominada  ‘controlada’. O ‘preço­parâmetro’ é obtido de forma diversa na Lei n. 9.959/00  e na IN n. 243/02. Enquanto na Lei o limite do preço é estabelecido tomando­se  por base a totalidade do preço líquido de venda, a Instrução Normativa pretende  que  o  limite  seja  estabelecido  a  partir,  apenas,  do  percentual  da  parcela  dos  insumos  importados  no  preço  líquido  de  venda,  o  que  claramente  acaba  por  restringir o resultado almejado pelo legislador.”  Restando evidenciado que a IN 243/02 veicula fórmula diversa, supostamente  vocacionada  a  “melhor”  tratar  do  problema  da  proporcionalidade  do  insumo  utilizado  na  produção do produto nacional, surge a questão crucial do presente recurso especial: a referida  Instrução  Normativa  possui  legitimidade  para  tanto  e  agiu  nos  lindes  de  sua  competência  regulamentar? É o que será analisado no tópico seguinte do deste voto.    1.3. As fontes formais do Direito tributário e o extravasamento das funções da IN 243/2002.                                                              1 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 169.  Fl. 570DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 15          14 O  tema  das  fontes  é  fundamental  ao  Direito  tributário  pátrio.  Nosso  ordenamento  apresenta  peculiar  complexidade,  com elevado número de  espécies normativas,  cada  qual  com  uma  função  própria,  vocacionadas  à  impressão  juridicidade,  eficiência,  segurança jurídica, inteligibilidade, coesão, coerência e completude ao sistema jurídico.  Sob  uma  perspectiva  formalística2,  as  referidas  espécies  normativas  podem  ser organizadas em fontes primárias3 e fontes secundárias4 do Direito tributário.   A Lei n. 9.430/96 é fonte primária do Direito tributário. Em face do princípio  da reserva legal, o legislador ordinário possui competência privativa para estabelecer o método  de  cálculo  do  preço  parâmetro  para  possíveis  ajustes  à  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL,  adotando como diretriz fundamental a tributação da renda conforme o acréscimo patrimonial.  Como a fórmula de cálculo do PRL­60 irá influenciar na composição da base de cálculo desses  tributos, com potencial de redução dos custos dedutíveis na apuração do acréscimo patrimonial  tributável, trata­se de matéria sob a competência privativa do legislador ordinário. É o que se  depreende da Constituição Federal, art. 150, I, e do Código Tributário Nacional, art. 97.  A  IN 243/2002, por  sua vez,  é  fonte  secundária  do Direito Tributário,  cuja  função subalterna é de aclarar ou atribuir maior operacionalidade à norma prescrita pela Lei n.  9.430/96, que é a fonte primária.   Note­se  que  nenhuma  das  partes  discorda  da  função  limitada  e  secundária  das  Instruções Normativas:  essa  é  uma  questão  de  direito  incontroversa  nesse  processo administrativo.  A  questão  que  realmente  desafia  antagônicas  posições  neste  processo  administrativo é saber se a IN 243/02 extravasou os limites da Lei n. 9.430/96, descumprindo a  sua função e restando despida de validade.   De um lado, a administração fiscal atualmente argumenta que do art. 18, II,  da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00, seria possível abstrair  ao mesmo tempo duas diferentes fórmulas, ainda que estas possam conduzir a resultados muito  diferentes:  a  primeira  fórmula  seria  aquela  admitida  pela  IN  32/2001  e,  a  segunda,  que  supostamente daria  fundamento à  IN 243/2002. De outro  lado, o contribuinte argumenta que  apenas  a  fórmula  indicada  pela  IN  32/2001  seria  compatível  com  o  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00.  Assim, nenhuma das partes discorda que as normas prescritas pelo art. 18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n.  9.959/2000,  comportam  a  fórmula  indicada pela IN 32/2001 para o cálculo do preço parâmetro apurado pelo método PRL­60. A  discordância se dá apenas em relação à fórmula prevista pela IN 243/2002, que é diferente.  A discordância em questão exige o enfrentamento das seguintes questões:                                                                2 As fontes do Direito tributário podem também ser observada por uma perspectiva material, a qual não contribui  imediatamente para o tema em análise.  3  Em  especial:  Constituição  Federal,  Lei  Complementar,  Lei  Ordinária,  Medida  Provisória,  Tratados  Internacionais, Decreto legislativo, Decreto (casos especiais), Convênio, Resolução.  4 Em especial: Decreto regulamentar; Instruções Normativas; Portarias; Normas complementares.  Fl. 571DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 16          15 ­ O  legislador  ordinário  poderia  outorgar  à  administração  fiscal  a  escolha  de  uma  entre diversas fórmulas para o cumprimento do método PRL­60 de controle de preços  de transferência?     ­ Se a resposta à questão precedente for positiva, o legislador ordinário efetivamente  conferiu  à  administração  fiscal  tal  outorga  na  vigência  da  Lei  n.  9.430/96  com  as  alterações que lhe foram introduzidas com a Lei n. 9.959/2000?    ­ Se a resposta à questão precedente for positiva, a IN 243/2001 teria ou não adotado  uma das possíveis fórmulas matemáticas comportadas pelos enunciados prescritivos do  18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00?      1.3.1.  A  (im)possibilidade  da  outorga  de  discricionariedade  à  administração  para  o  preenchimento  de  regras legais e a Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/00.  O  princípio  da  legalidade  em  matéria  tributária  não  requer  que  todos  e  quaisquer elementos necessários à operacionalização de uma norma tributária estejam expressa  e  exaustivamente  previstos  em  lei  ordinária.  A  adoção  de  cláusulas  gerais  ou  conceitos  indeterminados não representa uma ofensa a priori a esse princípio, pois não se pode exigir do  legislador ordinário o fechamento da totalidade dos conceitos5. Também não se pode afastar, a  priori,  a  possibilidade  de  o  legislador  ordinário  outorgar  à  administração  fiscal  dispor  sobre  elementos que favoreçam a aplicação da norma tributária, com procedimentos que lhe tornem  mais operacionais, palatáveis e socialmente mais eficazes.  No  entanto,  não  pode  o  Poder  Legislativo  delegar  ao  Poder  Executivo  a  competência  para  a  seleção  dos  elementos  componentes  da  hipótese  de  incidência  ou  do  consequente normativo  (obrigação  tributária). A  indelegabilidade da competência  tributária,  norma constitucional tão bem delineada na obra de ROQUE ANTONIO CARRAZZA6, impede que o  legislador ordinário transfira à administração fiscal a eleição dos critérios componentes da base  de cálculo do tributo ou de outros elementos atinentes à ocorrência do fato gerador do tributo, à  sua quantificação ou à identificação do sujeito passivo.   Como a fórmula de cálculo do PRL­60 irá tutelar o controle dos preços  de transferência e influenciar na composição do lucro real (IRPJ) e da base de cálculo da  CSL,  apenas  a  lei  ordinária  é  competente  para  prescrever  os  seus  termos. Aceita  essa  premissa,  qualquer  divergência  de  uma  instrução  normativa  em  relação  à  lei  deverá  ser  resolvida  com  a  vitória  da  lei,  pois  o  legislador  ordinário  possui  a  competência  privativa  e  indelegável de decidir sobre o matéria. Logo, diante de uma divergência entre a IN 243/2002 e  a Lei n. 9.430/96, esta última deveria ser aplicada sem questionamentos.   Uma observação  é  necessária  por dever  de  ofício:  ainda  que  a  assertiva  do  parágrafo  anterior possa  ser  inconteste,  caso  o  legislador ordinário  descumpra  o  seu  dever  e  delegue  a  sua  competência  à  administração  fiscal  para  a  eleição  dos  elementos  da  base  de  cálculo do IRPJ e da CSL, em tese, os julgadores do CARF, por força regimental, poderiam vir  a ser constrangidos ao acatamento dessa  lei ordinária e ao cumprimento da norma  infralegal,                                                              5 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 290 e seg.  6 CARRAZZA, Roque Antonio.   Curso de direito constitucional. São Paulo  : Ed. Malheiros, 2003, p. 425. “As  competências  tributárias  são  indelegáveis. Cada pessoa política  recebeu  da Constituição  a  sua, mas não a pode  renunciar, nem delegar a terceiros. É livre, até, para deixar de exercita­la; não lhe é dado, porém, permitir, mesmo  que por meio de lei, que terceira pessoa a encampe.”   Fl. 572DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 17          16 editada diretamente pelo fisco. Ocorre que o RICARF7 reserva ao Poder Judiciário reconhecer  inconstitucionalidades.  Ao  aceitar­se  tal  situação  em  tese,  torna­se  imediatamente  relevante  ao  julgador administrativo a análise do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, para verificar se, no caso  concreto,  há  em  seus  enunciados  a  decisão  clara  do  legislador  ordinário  de  outorgar  à  administração fiscal a escolha da fórmula inerente ao método PRL­60.   No entanto, não há outorga expressa do legislador ordinário no art. 18, II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/00,  para  que  a  administração fiscal compusesse uma fórmula que “melhor” se prestasse ao controle dos preços  de transferência. Pelo contrário, a referida fórmula foi expressamente prescrita pelo legislador  ordinário  no  aludido  dispositivo.  Conforme  evidenciado  no  tópico  “2”,  acima,  o  legislador  ordinário  conscientemente  elegeu  a  função  de  cada  um  dos  fatores  componente  da  fórmula  para  o  cálculo  do  PRL­60,  não  deixando  espaço  de  discricionariedade  para  a  administração fiscal.   As normas da Lei n.  9.430/96 que prescrevem a  fórmula para o  cálculo do  PRL­60 são autoaplicáveis, não tendo a sua eficácia condicionada a instruções normativas ou  outros  atos  infralegais.  Por  consequência,  a  administração  fiscal  tem  o  dever  observar  a  fórmula compreendida imediatamente da Lei n. 9.430/96 para o cálculo do PRL­60.    1.3.1.1. A tese da pluralidade semântica da Lei 9.430/96 e do papel integrativo da IN 243/2002.  Se  não  houve  outorga  expressa  do  legislador  ordinário  à  SRF,  o  intérprete  persistente  poderia  cogitar  da  adoção,  pelo  legislador  ordinário,  de  termos  dotados  de  indeterminação semântica que  implicitamente conferiria  à administração  fiscal a prerrogativa  de arquitetar uma nova forma de cálculo do PLR­60.   Naturalmente  tal  expediente  poderia  ser  questionado mesmo  no  âmbito  do  CARF, pois coerentes argumentos poderiam colocar em dúvida uma delegação implícita de tal  nível. Ainda  assim,  não me  furto  de  expor  essa  investigação,  pois  o  seu  resultado  corrobora  com  a  conclusão  do  presente  voto:  os  enunciados  prescritivos  da  Lei  n.  9.430/96  seriam  eivados  de  dubiedade  suficiente  para  comportar  pluralidade  de  fórmulas  matemáticas  capazes de conduzir a resultados muito diferentes o método PRL­60?  Um único elemento de dúvida parece  surgir dos enunciados prescritivos do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  que  lhe  foram  introduzidas  pela  Lei  n.  9.959/2000. Ocorre  que  o  legislador  ordinário  acresceu  ao  artigo  “o”  a  preposição  “de”,  no  seguinte trecho abaixo sublinhado:  “d) da margem de lucro de:   1. sessenta  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda  após  deduzidos  os  valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese  de bens importados aplicados à produção;”   Ao  que  tudo  indica,  tal  fator  não  altera  a  conclusão  de  que  a  fórmula  que  decorre  imediatamente  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  as  alterações  da  Lei  n.                                                              7 RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar  de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”  Fl. 573DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 18          17 9.959/2000, é aquela indicada pela IN 32/01. Trata­se de mero erro de grafia do legislador,  que não enseja pluralidade de sentidos quanto aos enunciados em questão.  No  entanto,  a  administração  fiscal  passou  a  suscitar  que  a  preposição  “de”  teria o mérito de assegurar que a parcela do valor agregado fosse deduzida do próprio preço de  venda e não da base de cálculo da margem de lucro. O passo seguinte a essa assunção seria a  restruturação do enunciado prescritivo, para “melhorá­lo” e torná­lo compatível com a fórmula  adotada pela IN 243/2002.  Note­se  que  o  acatamento  desse  argumento,  para  a  legitimação  da  IN  243/2001,  demanda que  o  intérprete  reordene  a  forma  como  as  alíneas  foram dispostas  pelo  legislador ordinário no art. 18, II, da Lei n. 9430/96, de modo a excluir a participação de parte  do  texto do  item 1 da  alínea  “d”  e,  assim,  “criar” uma nova  alínea  “e”,  inexistente no  texto  aprovado pelo Congresso Nacional.   A  referida  tese  não  esconde  a  sua  complexidade.  Concluída  essa  restruturação do  texto da art.  18,  II,  da Lei n.  9.430/96,  ainda não chegaria  à  fórmula da  IN  243/2002,  pois  novas  concessões  ainda  deveriam  ser  feitas  para  acomodar  as  inovações  na  fórmula indicada pela SRF.  A  IN  243/2002  não  assumiria  apenas  a  função  que  originalmente  lhe  seria  rotineira, de imprimir maior operacionalidade, tornar palatável a sua compreensão aos agentes  fiscais. Essa instrução normativa teria função mais sofisticada, de  traduzir uma linguagem do  legislador ordinário que a todos se apresenta como inteligível, de forma a expressar, de forma  escorreita, a verdadeira mensagem que, embora de dificílima compreensão para a sociedade em  geral, não teria passado desapercebida aos olhos da SRF. Tal como um oráculo, a IN 243/2002,  então, conduz um rearranjo do art. 18, II, da Lei n. 9430/96, com a reconstrução estrutural do  texto legal, uma série de novos fatores nas fórmulas “traduzidas” pela IN 243/2002.   Em uma espiada muito brusca, o  referido exercício pode aparentar  tratar­se  de  “interpretação”  ou  mesmo  assumir  o  propósito  de  “integração”.  Em  teoria,  no  caso,  o  expediente  da  integração,  tutelado  pelo  art.  108  do  CTN,  “pressupõe  uma  lacuna  a  ser  preenchida,  i.e.,  a falta de decisão do  legislador acerca de determinada situação”8. Com  isso,  uma análise mais acurada evidencia que a IN 243/02 NÃO leva a cabo qualquer expediente de  integração, mas realmente  inova em matéria  inserida no âmbito de competência privativa do  legislador ordinário.  Não há verdadeira lacuna no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que  lhe  foi  dada  pela Lei  n.  9.959/2000. O  legislador ordinário  efetivamente manifestou  decisão  consciente quanto à formula a ser adotada para o cálculo do PRL­60. A IN 243/02, em verdade,  veicula uma segunda fórmula, capaz de alcançar  resultados diversos da primeira e, com isso,  desvia­se do plano normativo.  Note­se que um mero fator  textual (acréscimo da preposição “de” ao objeto  “o”), não é suficiente para se cogitar que esteja presente uma atribuição do  legislador à SRF  para que arquitetasse uma fórmula “melhor” ou de qualquer outra forma “diversa” daquela que  se pode construir  imediatamente do art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi  dada pela Lei n. 9.959/2000.                                                              8 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo : Saraiva, 2012, p. 675 e seg.  Fl. 574DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 19          18 É  relevante  repetir  que  a  referida  construção  argumentativa,  que  supostamente  daria  suporte  à  IN  243/2002,  conduz  a  uma  fórmula  muito  distinta,  com  resultados extremamente dispares.   Merece destaque o  seguinte  trecho, do  acima  referido  estudo elaborado por  VLADIMIR BELITSKY, in verbis:  “3.  Quesito.  A  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  argumenta  que  a  fórmula da Lei 9.430 é plurívoca e sugere que a IN 243 apenas decorre de  uma  das  interpretações  possíveis  da  Lei  9.430.  Do  ponto  de  vista  da  matemática, é possível afirmar que a IN 243 apenas interpreta a Lei 9.430?  É  possível  deduzir  a  fórmula  da  IN  243  dos  comandos  contidos  na  Lei  9.430?  Conforme já afirmamos na Constatação 3, não é verdade que a IN 243 é uma  interpretação  possível  da  Lei  9.430.  Em  sua  defesa,  a  Fazenda  Nacional  emprega a fórmula em situações hipotéticas e dessas situações extrai conclusões  genéricas. Essas conclusões são incorretas do ponto de vista matemático.”    Na  doutrina  nacional,  uma  série  de  autores  se  opõe  a  essa  (re)construção.  Nesse sentido, LUÍS EDUARDO SCHOUERI9 leciona, in verbis:     “7.8.3.5.1.  De  imediato,  deve­se  notar  que  tal  entendimento  contrariaria  a  própria  literalidade do método. Afinal, o  legislador da Lei n. 9.430/96, com a  redação da Lei n. 9.959/00, não acrescentou um quarto método àqueles aceitos  para a apuração dos preços de transferência. Ou seja: o artigo 18 da referida Lei  continuou  contemplando,  em  seus  três  incisos,  apenas  três  métodos.  Nesse  sentido, o que se teve foi, apenas, um desdobramento de um mesmo método: o  método denominado, pelo próprio legislador, ‘Preço de Revenda menos Lucro’.  Assim,  pressupõe­se,  pela  literalidade  do  método,  que  se  apure  o  preço­ parâmetro  pela  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de  tributos,  descontos  e  comissões)  menos  margem  de  lucro’.  Tivesse  o  legislador  a  intenção  de  modificar  a  fórmula,  para passar  a  ser  fórmula  ‘preço  de  revenda  (líquido  de  tributos,  descontos  e  comissões)  menos  margem  de  lucro  menos  valor  agregado’,  então  no  mínimo  deveria  ele,  por  coerência,  deixar  de  chamar  o  método de ‘Preço de Revenda menos Lucro’.”    Assim, ainda que se considere possível abstrair mais do que uma fórmula do  art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, as seguintes constatações são suficientes para a desconsideração  da fórmula indicada pela IN 243/2002:    ­ não há decisão expressa ou mesmo implícita do legislador ordinário para que a SRF procurasse  arquitetar uma fórmula “melhor” do aquela que se compreende imediatamente do texto legal;    ­  a  interpretação  sustentada,  que  daria  suporte  à  IN  243/2002,  parte  de  uma  construção  argumentativa complexa, que por si só coloca em dúvida a sua correção;    ­ os limites da IN 243/2002 estão adstritos à regulamentação administrativa da aplicação do art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  para  torná­lo  mais  operacional,  possibilitar  uma  mais  palatável  intelecção pelos agentes fiscais, esclarecer à sociedade interpretações específicas e, assim, dotar                                                              9 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 169.  Fl. 575DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 20          19 a norma legal de maior eficácia social. Qualquer previsão presente na IN 243/2002 que conduza  ao incremento de ônus tributário, que não decorra da precedente decisão do legislador ordinário,  devem ser desconsideradas.    No  subtópico  seguinte,  será  analisada  sob  uma  série  de  perspectivas  a  (in)compatibilidade da fórmula indicada pela IN 243/2002 com a norma do art. 18, II, da Lei n.  9.430/96.      1.3.2. A  (in)compatibilidade da  fórmula  indicada pela  IN 243/2002 com a norma do art. 18,  II, da Lei n.  9.430/96, com a redação da Lei n. 9.959/2000.  A fórmula  indicada pela  IN 243/2002, para o cálculo do método PRL­60, é  considerada  por  alguns  como  uma  “melhoria”  ao  texto  veiculado  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96: supostamente, ter­se­ia uma fórmula “melhor” para regular a aplicação da legislação  de  preços  de  transferência.  Tais  “melhorias”,  no  caso,  converteriam  os  “preços  de  revenda  menos lucro” (“PRL”) em “PRLVA” (preço de revenda menos lucro menos valor agregado).   Ainda  que  se  considere,  por  hipótese,  que o  art.  18,  II,  da Lei  n.  9.430/96,  comporta mais do que uma fórmula matemática, seria preciso verificar se a IN 243/2002 teria  adotado alguma destas (como sustenta a PFN) ou se teria extravasado os limites a que estaria  adstrita (como sustenta o contribuinte).   Os subtópicos seguintes apresentam fundamentos que conduzem à conclusão  de  que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/96  para  o  cálculo  dos  preços  de  transferência  é  incompatível  com  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  da  Lei  n.  9.959/2000.      1.3.2.1. Incompatibilidades formais e a ofensa ao princípio da legalidade aferida por critérios objetivos.  Não vem ao caso, nesse subtópico, saber se o comparativo de superioridade  que  adjetiva  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  seria  “melhor”  ou  “pior”.  Interessa,  aqui,  constatar  que  ambos  os  adjetivos  comparativos  pressupõem que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/02  seja  de  algum modo  ou  grau  diferente  daquela  estabelecida  no  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. 9.959/2000.  É  por  si  só  relevante  ou mesmo  decisivo  ao  julgador  aferir  que  a  fórmula  indicada pela IN 243/2002 é “diferente” daquela veiculada no art. 18, II, da Lei n. 9.430/96.   Ocorre que a  Instrução Normativa deveria assumir  tão somente a função de  tornar  mais  operacional  a  norma  do  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  possibilitar  uma  mais  palatável intelecção pelos agentes fiscais e dotar a norma legal de maior eficácia social. Diante  do monopólio reservado ao legislador ordinário para a decisão quanto à fórmula que deve ser  adotada para o método PLR­60, os pontos de distinção da IN 243/02 em relação à Lei 9.430/96  têm a validade fulminada de plano, reclamando desconsideração pelos aplicadores do Direito.   Como se pôde observar no tópio “1”, acima, a Lei n. 9.430/96, com a redação  dada pela Lei n. 9.959/2000, NÃO autoriza uma série de elementos constantes na IN 243/2001,  em especial:  Fl. 576DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 21          20   ­  a exclusão do valor agregado no Brasil no cálculo do preço parâmetro. Conforme decisão  do legislador ordinário, o valor agregado no País deveria ser subtraído do preço líquido de  venda apenas para o cálculo da margem de lucro;    ­  atribuir­se  relevância ao percentual de participação dos bens  importados no custo  total do  bem produzido e participação dos bens importados no preço de venda do produzido como  fatores determinantes da margem de lucro e do preço parâmetro.     Não obstante, por meio da  IN 243/2002, a SRF não só  tomou a decisão de  eleger como fator determinante o percentual de participação dos bens importados no custo total  do bem produzido na composição da fórmula de cálculo do PRL­60, como também estipulou  qual seria esse percentual de participação.  Merece  destaque  o  seguinte  trecho,  do  já  referido  estudo  elaborado  por  VLADIMIR BELITSKY, in verbis:    “Constatação  3.  A  IN  não  pode  seguir  como  uma  direta  interpretação  da  Lei  9.430/96; é inevitável o acréscimo de alguns postulados, pressupostos ou comandos  à lei para que desta possa ser derivada a IN 243.  Do  ponto  de  vista  da  lógica  matemática,  esta  constatação  é  a  consequência  da  combinação de dois fatos já provados acima: de um lado, sabemos (cf. Constatação 2)  que a  fórmula da  IN 243 é diferente da da Lei 9.430/96; de outro  lado,  sabemos  (cf.  Constatação  1  e  sua  demonstração)  que  cada  fórmula  é  expressão  algébrica,  única  e  fiel,  do  respectivo  normativo.  Logo,  nenhum  dos  normativos  pode  ser  derivado  do  outro”.    Como  o  tema  em  análise  envolve  fórmulas matemáticas,  é  contundente  o  parecer  do  referido  Ph.D  em  Matemática  Aplicada  pelo  Instituto  Tecnológico  de  Israel  e  Professor  Associado  do  Instituto  de  Matemática  e  Estatística  da  USP.  Se  os  matemáticos  derivam uma determinada fórmula do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, mas uma outra fórmula da  IN  243/2002,  bem  como  afirmam  que,  sob  o  ponto  de  vista  matemático,  “nenhum  dos  normativos pode ser derivado do outro”, há evidência eloquente de que a Instrução Normativa  divergiu da Lei, extravasando o seu âmbito de competência e infringindo a reserva legal.  A  IN  243/2001,  como  fonte  secundária,  teria  a  função  de  apenas  atribuir  maior operacionalidade, clareza e, assim, executar com fidelidade a fonte primária, que é a Lei  9.430/96.  No  entanto,  a  IN  243/2002  claramente  nega  eficácia  à  decisão  do  legislador  ordinário, que supostamente não teria sido técnico o suficiente e dado ensejo a desequilíbrios.   Correta  ou  não,  cabe  ao  Poder  Legislativo  o  monopólio  da  decisão  sobre  como  será  o  controle  dos  preços  de  transferência  no  Direito  tributário  brasileiro.  Antes  de  1996,  precisamente  por  decisão  do  legislador  ordinário,  sequer  havia,  no  Brasil,  qualquer  controle sobre os preços de transferência. A ele, legislador ordinário, cabe tratar privativamente  sobre a tema em discussão.  Fl. 577DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 22          21  Dessa  forma,  por  obstaculizar  que  os  agentes  fiscais  executem  adequadamente a decisão do legislador ordinário, veiculada pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96,  com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000, a IN 243/2001 merece imediata repulsa.  Como  julgador  administrativo,  não  afastar  a  aplicação  da  IN  243/2001  redundaria  igualmente  em  negar  eficácia  à  decisão  enunciada  pelo  único  agente  competente  para  prescrever  a  fórmula  de  cálculo  do PRL­60,  que  é  o  legislador ordinário. Recuso­me  a  isso.  Não  se  trata  de  saber  qual  das  fórmulas  é  “melhor”:  trata­se  de  respeitar  o  monopólio  da  decisão  detido  pelo  legislador  ordinário.  Esse  entendimento  encontra  fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como se observa desse trecho do  conhecido voto do Min. ALIOMAR BALEEIRO, no RE 69784, in verbis:    “A justiça é uma idéia­força, no sentido de FOUILLÉ, mas varia no tempo e no  espaço, senão de indivíduo. Fixa­o o legislador e o juiz há de aceitá­la como um  autômato. Inúmeros Acórdãos do Supremo Tribunal Federal, declaram que lhe  não  é  lícito  corrigir  a  justiça  intrínseca  na  lei,  substituindo­se  as  escolhas  do  legislador.”    A  IN  243/2002  realmente  violou  o  princípio  da  legalidade.  Ao  adotar  fórmula diversa daquela prevista pelo art. 18, II, da Lei n. 9.430/96 e extravasar a sua função  secundária e meramente regulamentar, a IN 243/2002 majorou tributos com o cerceamento da  dedutibilidade  do  custo  de  bens,  direitos  e  serviços  importados  de  partes  relacionadas  e  aplicados à produção em território brasileiro.   Como a função precípua da CSRF é uniformizar entendimentos divergentes  adotados pelas Turmas Ordinárias do CARF, insta observar que há uma série de decisões deste  Tribunal que também concluíram ser ilegal a fórmula indicada pela IN 243/02 para o cálculo  do método PLR­60, como se observa das seguintes ementas:     Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2004  Ementa:  AÇÃO  JUDICIAL.  CONCOMITÂNCIA.  NÃO  CONHECIMENTO  DA  MATÉRIA.  A  propositura  de  ação  judicial,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  implica  na  desistência  de  discutir  essa  matéria  na  esfera  administrativa.  Aplicação  da  Súmula  CARF  nº  1.  MATÉRIA  NÃO  CONTESTADA.  DEFINITIVIDADE.  Considera­se  definitiva,  na  esfera  administrativa, matéria não expressamente contestada. CÁLCULO DO PREÇO  PARÂMETRO.  MÉTODO  PRL­60  PREVISTO  EM  INSTRUÇÃO  NORMATIVA. INAPLICABILIDADE. A função da instrução normativa é de  interpretar o dispositivo legal, encontrando­se diretamente subordinada ao texto  nele  contido,  não  podendo  inovar  para  exigir  tributos  não  previstos  em  lei.  Somente  a  lei  pode  estabelecer  a  incidência  ou  majoração  de  tributos.  A  IN  SRF nº 243, de 2002, trouxe inovações na forma do cálculo do preço parâmetro  segundo o método PRL­60%, ao criar variáveis na composição da fórmula que  a  lei  não  previu,  concorrendo  para  a  apuração  de  valores  que  excederam  ao  valor  do  preço  parâmetro  estabelecido pelo  texto  legal,  o  que  se  conclui  pela  ilegalidade da respectiva forma de cálculo.  (CARF, Acórdão 1202­000.835, sessão de 07.08.2012)     Fl. 578DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 23          22 NORMAS  GERAIS  DE  DIREITO  TRIBUTÁRIO  Ano­calendário:  2006  PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. LEI. NORMAS COMPLEMENTARES. As  normas  postas  pelo  executivo  para  operacionalizar  ou  interpretar  lei  devem  estar  dentro  do  que  a  lei  propõe  e  ser  com  ela  compatível.  FÓRMULAS  PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PRL 60%. LEI N° 9.430. IN SRF N°32.  IN  SRF N°243. A IN SRF n° 32, de 2001, propõe fórmula idêntica a posta pela lei  no  9.430,  de  1996. A  IN  SRF  n°  243,  de  2002,  desborda  da  lei,  pois  utiliza  fórmula  diferente  da  prevista  na  lei,  inclusive  mencionando  variáveis  não  cogitadas  pela  lei.  LANÇAMENTO.  IN  SRF  N°  243.  Os  ajustes  feitos  com  base na fórmula estabelecida na IN SRF n° 243, de 2002, que sejam maiores do  que o determinado pela fórmula prevista na lei, não têm base legal e devem ser  cancelados.  (CARF, Acórdão 1101­000.864, sessão de 07.03.2013)    Imposto  sobre  a  Renda  de  Pessoa  Jurídica  ­  IRPJ  Ano­calendário:  2006  PESSOAS  JURÍDICAS.  EXTINÇÃO.  RESULTADOS  NEGATIVOS  ACUMULADOS. COMPENSAÇÃO.  LIMITE DE  30%. Os  arts.  15  e  16  da  Lei  n°  9.065/95  autorizam  a  compensação  de  prejuízos  fiscais  e  de  bases  de  cálculo  negativas  da  CSLL  acumulados  em  períodos  anteriores,  desde  que  o  lucro  líquido  do  período,  ajustado  pelas  adições  e  exclusões  previstas  nas  legislações  daqueles  tributos,  não  seja  reduzido  em mais  de  30%. O  limite  à  compensação  aplica­se,  inclusive,  ao  período  em  que  ocorrer  a  extinção  da  pessoa jurídica, haja vista a  inexistência de norma, ainda que  implícita, que o  excepcione.  Assunto:  Normas  de  Administração  Tributária  Ano­calendário:  2006  SUCESSÃO.  MULTA  DE  OFÍCIO.  IMPOSIÇÃO.  Deve­se  afastar  a  multa  de  ofício  imposta  por  infração  cometida  pela  sucedida,  mas  lançada  somente após ocorrida a sucessão, quando o Fisco não demonstra que sucedida  e  sucessora  estavam  sob  controle  comum  ou  pertenciam  ao  mesmo  grupo  econômico.  (CARF, Acórdão 1201­000.803, sessão de 07.05.2013)    Nesse  mesmo  sentido,  há  substancial  consenso  doutrinário  quanto  ao  extravasamento  da  IN  243/2001  na  regulamentação  do  PLR­60.  Cite­se,  por  exemplo,  LUCIANA ROSANOVA GALHARDO e ANA CAROLINA MONGUILOD10, que suscitam, in verbis:    “As  disposições  trazidas  pela  IN  243/02  têm  implicações  significativas,  provocando um aumento substancial no valor dos ajustes tributáveis (...). Uma  alteração na sistemática de cálculo do PRL implica mudança na determinação  da  base  de  cálculo  do  tributo  e,  consequentemente,  do  próprio  montante  tributável.  A  nosso  ver,  uma  alteração  de  tal  natureza  só  poderia  ser  implementada  por  lei,  e  não  por  meio  de  instrução  normativa,  sob  pena  de  ofensa  ao  princípio  da  legalidade.  As  instruções  normativas  são  normas  secundárias cuja única função é esclarecer as disposições contidas em lei, não  podendo  nunca  inová­las  ou  contrariá­las.  A  IN  243/02  não  poderia  validamente  alterar  o  critério  legal  de  apuração  do  PRL  ou  contrariar  as  disposições da Lei n. 9.959/00, mas assim o fez”  No mesmo seguir, assim se posiciona GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JR.11,  in verbis:                                                              10 GALHARDO, Luciana Rosanova; MONGUILOD, Ana Carolina. A ilegalidade do mecanismo de aplicação do  método PRL sob a IN 243/02, in Manual dos Preços de Transferência – celebração dos 10 anos de vigência da lei.  São Paulo : MP, 2007, p. 237.  Fl. 579DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 24          23 “Se  compararmos  as  fórmulas  acima,  é  possível  verificar  que  a  Instrução  Normativa  SRF  243/2002  reduziu  consideravelmente  o  preço  parâmetro  que  configura o limite de dedutibilidade para fins de IRPJ e CSLL, o que aumenta a  base de  cálculo das  exações,  sem qualquer  fundamentação  legal,  ocasionando  uma total incongruência com as disposições contidas na Lei n. 9.430/1996”.  Por  todos  esses  fundamentos  já  expostos,  parece  certo  que  a  fórmula  de  cálculo do PRL­60 indicada pela IN 243/2002 deve ser desconsiderada.    1.3.2.2. Incompatibilidades formais e o princípio da anterioridade em matéria tributária.  Com o  reforma de 2012,  empreendida  pela Lei  n.  12.715  (dez  anos  após  a  edição da  IN 243/2002), o  legislador ordinário  finalmente adotou enunciados que claramente  prescrevem a adoção de uma fórmula diversa daquela adotada com a Lei n. 9.959/2000, mais  apta a lidar com a proporção do insumo importado aplicado na produção nacional.   Desse modo, somente após 10 anos da publicação da IN 243/2002 é possível  identificar maior respaldo à fórmula então indicada pela SRF.  Conforme  dispõe  a  Constituição  Federal  e  o  Código  Tributário  Nacional,  alterações legislativas:    ­  Como regra, devem respeitar o princípio da irretroatividade sempre que houver agravamento de  ônus fiscal (CF, art. 150, III, “a”);    ­  Como regra, devem respeitar o princípio da anterioridade sempre que houver agravamento de  ônus fiscal (CF, art. 150, III, “b”);    ­  Excepcionalmente,  podem  ter  eficácia  retroativa  “quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados” ou, ainda, quando  forem benéficas ao contribuinte (CTN, art. 106).     A Lei n. 12.715/2012 inaugurou uma nova sistemática de cálculo do método  PLR, com a decisão consciente do legislador de inovar o regime até então vigente e com o  assumido potencial de aumento da carga tributária. Diante desse cenário, a fórmula para o  cálculo  do  PRL  que  se  obtém  da  norma  enunciada  pelo  legislador  ordinário  na  Lei  n.  12.715/2012 deverá se submeter a dois corolários básicos do princípio da segurança jurídica:  os princípios da anterioridade e da irretroatividade.   O  art.  78,  da  Lei  n.  12.715/2012,  expressamente  resguardou  a  vigência  da  novel  fórmula  de  cálculo  do  PLR  para  o  dia  01.01.2013,  fazendo  referência  específica  à  alteração  que  introduzira  por meio  seu  art.  48  ao  art.  18  da  Lei  n.  9.430/1996. É  o  que  se  observa textualmente na Lei n. 12.715/2012:    Art. 48. Os arts. 12, 18, 19 e 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,  passam a vigorar com a seguinte redação:   (…)                                                                                                                                                                                           11 MOREIRA JR., Gilberto de Castro. Método do preço de revenda menos lucro no caso de agregação de valor no  país.  Confronto  entre  a  Lei  n.  9.430/1996  e  a  Instrução  Normativa  n.  243/2002,  in  Tributos  e  Preços  de  Transferência – 3o Volume. São Paulo : Dialética, 2009, p. 105.  Fl. 580DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 25          24   Art. 78. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos:   (…)  § 1. Os arts. 48 e 50 entram em vigor em 1 de janeiro de 2013.    Caso a Lei n. 12.715/2012 apenas confirmasse a norma introduzida pela Lei  n.  9.959/2000,  ratificando  os método  PLR­60  até  então  vigente  sem  qualquer  incrementar  a  obrigação  tributária,  então  não  seria  necessário  observar  o princípio  da  anterioridade. Além  disso, referida norma poderia ser considerada interpretativa, com efeitos retroativos.  Mas  não  é  o  caso:  por  tratar­se  de  decisão  consciente  do  legislador  ordinário em alterar a metodologia do PLR com potencial de aumentar o ônus tributário  imposto  à  sociedade,  a  referida  deve  respeitar  a  anterioridade  e  não  pode  ser  aplicada  retroatividade.  A exposição de motivos da MP n. 563/2012, que  foi  convertida na  aludida  Lei n. 12.715/12, demonstra com nitidez a decisão do legislador em alterar a norma até então  vigente para o cálculo do PLR e adotar vacatio legis em respeito ao princípio da anterioridade,  de aplicação obrigatória na hipótese de majoração do ônus de IRPJ e CSL:   “56. A medida  proposta  também  visa  a  aperfeiçoar  a  legislação  aplicável  ao  Imposto  sobre  a Renda  das  Pessoas  Jurídicas  ­  IRPJ  e  à Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL  no  tocante  a  negócios  transnacionais  entre  pessoas ligadas, visando a reduzir litígios tributários e a contemplar hipóteses e  mecanismos  não  previstos  quando  da  edição  da  norma,  atualizando­a  para  o  ambiente  jurídico  e  de  negócios  atual.  Destarte,  a  legislação  relativa  aos  controles  de  preços  de  transferência  aplicáveis  a  operações  de  importação,  exportação  ou  de  mútuo,  empreendidas  entre  entidades  vinculadas,  ou  entre  entidades brasileiras e residentes ou domiciliadas em países ou dependências de  tributação  favorecida,  ou  ainda,  que  gozem  de  regimes  fiscais  privilegiados,  restará atualizada e aperfeiçoada com as alterações propostas.  (...)  61. Como  fruto  de  toda  a  experiência  até  então  angariada  no  que  concerne  à  aplicação  de  referidos  controles,  com  o  intuito  de  minimizar  a  litigiosidade  Fisco­Contribuinte  até  então  observada,  e  objetivando  alcançar  maior  efetividade  dos  controles  em  questão,  propõe­se  alterações  na  legislação  de  regência.  (...)  63. Como  algumas  das  alterações  introduzidas pelos  arts.  38  e  40  da Medida  Provisória podem implicar em aumento do tributo, em atenção ao princípio da  anterioridade, foi estabelecido que a produção de efeitos ocorreria em 2013. O  art. 42 do Projeto Medida Provisória possibilita que a pessoa jurídica opte pela  aplicação das disposições contidas nos arts. 38 e 40 na apuração das regras de  preços de transferência relativas ao ano­calendário de 2012. A opção implicará  na obrigatoriedade de observância de todas as alterações introduzidas pelos arts.  38 e 40.”  Assim, se a Lei n. 12.715/2012 apresenta alguma eficácia interpretativa, seria  a  de  esclarecer  que  a  fórmula  adotada  pela  IN  243/2002  não  encontrava  fundamento  de  validade na vigência do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação que lhe foi dada pela Lei  n. 9.959/2000, devendo ser mantida a incontroversa fórmula indicada pela IN 32/2001.  Para  o  período  relevante,  é  preciso  reconhecer  que  a  IN  243/2002  extravasou  os  limites  a  que  estaria  adstrita.  É  necessário  aplicar  diretamente  a  norma  Fl. 581DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 26          25 prescrita  pelo  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  com  a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/2000, tal como interpretada pela IN 32/2001, que restou incontroversa.    1.3.2.3. Incompatibilidades materiais e a ofensa ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva.  Embora  evidências  matemáticas  e  demais  constatações  expostos  nos  subtópicos anteriores sejam suficientes para o afastamento da fórmula indicada pela IN 243/02  para  o  cálculo  do  PRL­60,  há  ainda  outras  evidências  jurídicas  que  justificam  a  desconsideração  do  ato  infralegal.  Tais  evidências  defluem  de  seu  conteúdo,  representando  incompatibilidades materiais  da  IN 243/02 em  face da Lei n.  9.430/96,  com a  redação dada  pela Lei n. 9.959/2000.  A  administração  fiscal  deve  agir  nos  estritos  limites  normativos  atinentes  à  matéria  dos  preços  de  transferência,  respeitando  os  princípios  e  regras  consagrados  pelo  legislador ordinário. E há, no caso da legislação dos preços de transferência, princípios e regras  que não podem ser ignorados, especialmente pertinente à igualdade tributária e à capacidade  contributiva.  Nesse ponto, é importante fazer referência à seguinte passagem do estudo de  LUÍS EDUARDO SCHOUERI12, que bem sintetiza alguns dos elementos essenciais para a solução  do recurso especial em análise, in verbis    “1.3.9.  É,  pois,  sob  pena  de  caracterizar  o  arbítrio,  que  o  legislador  se  vê  obrigado a eleger princípios e, uma vez escolhidos, aplicá­los conscientemente.  1.3.10. Especialmente  em matéria  tributária,  surge  como princípio  parâmetro,  escolhido  pelo  próprio  constituinte,  a  capacidade  contributiva. Nesse  sentido,  deve  a  tributação  partir  de  uma  comparação  das  capacidades  econômicas  dos  potenciais  contribuintes,  exigindo­se  tributo  igual  de  contribuinte  em  equivalente  situação.  Por  óbvio,  tal  princípio  somente  se  concretiza  quando  é  possível compararem­se os contribuintes.  1.3.11. No caso de transações entre pessoas vinculadas, entretanto, as realidades  econômicas comparadas são diversas, frustrando­se qualquer comparação.  1.3.12. A diversidade acima apontada resulta da circunstância de as transações  entre  partes  vinculadas  não  terem  passado  pelo mercado,  como  o  fizeram  as  empresas independentes.   1.3.13. Assim,  pode­se  dizer  que  enquanto  a moeda constante  nas  contas  das  empresas  com  transações  controladas  está  expressa  em  unidades  ‘reais  de  grupo’,  empresas  independentes  têm  seus  resultados  expressos  em  ‘reais  de  mercado’.  1.3.14.  Nesta  perspectiva,  o  papel  da  legislação  de  preços  de  transferência  é  apenas  ‘converter’  valores  expressos  em  ‘reais  de  grupo’  para  ‘reais  de  mercado’, possibilitando, daí, uma efetiva comparação entre contribuintes com  igual capacidade econômica.   1.3.15. Nesse sentido, verifica­se que a legislação de preços de transferência  não distorce  resultados da  empresa. Apenas  ‘converte’ para uma mesma  unidade  de  referência  (‘reais  de  mercado’)  a  mesma  realidade  expressa  noutra unidade.  1.3.16. Nesse contexto, as disposições de controle de preços de transferência  da Lei n.  9.430/96  somente  se  justificam caso  corroborem essa  conversão  acima referida, o que se dá mediante a aplicação do princípio arm’s length,                                                              12 SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no Direito tributário brasileiro. São Paulo : Dialética, 2006,  p. 14­15.  Fl. 582DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 27          26 que  será  verificado  mais  profundamente  nos  capítulos  posteriores.  Vale  dizer,  caso  a  aplicação  da  lei  ou  de  sua  regulamentação  em  um  caso  concreto extrapole os limites dessa conversão, isso deverá ser considerado  uma  desobediência  ao  princípio  constitucional  da  igualdade  e  da  capacidade  contributiva  e,  portanto,  a  aplicação  nesse  caso  deverá  ser  corrigida ou até mesmo desconsiderada.”   (negrito acrescido ao original)    É  fundamental  para  a  matéria  em  análise,  então,  compreender  que  a  legislação brasileira dos preços de transferência busca precisamente neutralizar a desigualdade  nas operações entre partes vinculadas. Nos casos em que o método PLR­60 seriam aplicáveis, a  aludida norma se voltaria exclusivamente às operações de importação realizadas por empresas  vinculadas  e  que,  por  meio  de  ajuste  de  preços  de  venda  de  bens,  serviços  ou  direitos,  apresentassem  a  potencialidade  de  transferir  resultados  ao  exterior  sem  a  correspondente  tributação.   Se era esse o objetivo do legislador ordinário, é de difícil aceitação que o art.  18, II, da Lei n. 9.430/96 teria prescrito critérios de eliminação de desigualdades tão voláteis e  indeterminados  que  possibilitassem  à  administração  fiscal  exigir  ajustes  a  partir  preços  parâmetros compreendidos em um intervalo de “­ R$10,00” a “R$ 70,00”.  Ocorre  que  o  princípio  da  igualdade  vivificado  pelo  padrão  arm’s  length,  pressupõe a eleição consciente, pelo legislador ordinário, de critérios de distinção aptos a tratar  semelhantes de forma equivalente, com os ajustes que se façam necessários na base de cálculo  do IRPJ e CSL para a corrigir diferenciações injustificadas. A tese de que, dos enunciados do  art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, seria possível abstrair duas fórmulas capazes de conduzir a  preços parâmetros tão dispares (“­10,00” ou “70,00”, por exemplo), conflita por si só com  o princípio da igualdade, pois torna insustentável a sua concretização.  Na  verdade,  o  art.  18,  II,  da  Lei  n.  9.430/96,  efetivamente  elegeu  expressamente  os  critérios  de  distinção  que,  conforme  a  sua  decisão,  seriam  aptos  para  vivificar o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. A “segunda fórmula” indicada  pela  IN  243/2002,  então,  enfraquece  arbitrariamente  o  princípio  da  igualdade,  pois  nega  eficácia jurídica ao critérios de distinção eleitos pelo legislador ordinário (art. 18, II, da Lei n.  9.430/96),  a  quem  compete  o monopólio  da  decisão  quanto  à  fórmula  que  deve  ser  adotada  para o método PLR­60.  Nesse  seguir,  ao  advogar  que  a  Lei  n.  9.430/96  teria  concedido  tamanha  discricionariedade à administração, a PFN pode estar suscitando a ocorrência de delegação de  competência  tributária, o que é vedado pela Constituição Federal  (art. 150) e pelo CTN (art.  97).  Se  a  lei  tivesse  permitido  a  adoção  de  fórmulas  que  tão  dispares,  possivelmente  a  constitucionalidade de tal lei poderia inclusive vir a ser questionada perante o Poder Judiciário.     1.3.2.4. Incompatibilidades materiais e a falácia dos “fins” que justificariam os “meios”.  O julgamento do presente  recurso especial pode dar ensejo a um deslize no  processo de  concretização do Estado de Direito:  relativizar o princípio da  legalidade  (meio),  para que o Brasil  conte  com uma norma de preço de  transferência  supostamente “melhor”  e  vocacionada  a  aferir  adequadamente  os  preços  de  mercado,  inclusive  com  a  consideração  proporcional dos insumos importados de partes vinculadas (fins).   Fl. 583DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 28          27 Como  já  se  constatou  acima,  esse  argumento  de  que  “os  fins  justificam  os  meios” esbarra no princípio da estrita  legalidade em matéria  tributária. No entanto,  tendo em  vista a importância do tema, não se pode deixar de investigar se os referidos “fins” apregoados  para a legitimação da IN 243/2002 realmente teriam potencial de concretização.   Sob  a  perspectiva  matemática,  o  estudo  desenvolvido  pelo  Prof.  Dr.  VLADIMIR BELITSKY, acima citado, apresentou as seguintes conclusões:    “2. Quesito. A Fazenda Nacional  alega  que  a  fórmula  da  IN  243  corrige  defeitos  da  Lei  9.430.  Essa  afirmação  é  correta  do  ponto  de  vista  da  matemática?  Não.  Essa  manobra  é  parecida  com  os  argumentos  desvendados  no  quesito  anterior,  mas  ela  precisa  ser  tratada  separadamente  pois  a  derivação  de  sua  conclusão é mais complexa. Na essência do método, mostra­se que a fórmula  da Lei 9.430 apresenta falhas as quais são corrigidas na fórmula da IN 243. A  inadequação deste método como argumento em prol da eficácia da IN 243 está  na omissão do fato de que a fórmula definida por esse normativo possui falhas  semelhantes às da fórmula da Lei 9.430.”   Também merece destaque o seguinte trecho, colhido da citada “Constatação  5” do mesmo estudo, in verbis:  “(i) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP menor que o valor declarado do  bem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os  insumos em conjunto for de 60%;  (ii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP igual ao valor declarado do bem  importado se e somente se a margem de lucro em cima de todos os insumos em  conjunto for menor que 60%;  (iii) a fórmula da IN 243 resulta no valor de PP maior que o valor declarado do  bem  importado  se  e  somente  se  a  margem  de  lucro  em  cima  de  todos  os  insumos em conjunto for maior que 60%;”    Note­se,  ainda,  a  conclusão do mesmo matemático  em  relação a  esse outro  quesito que lhe foi apresentado, in verbis:     “1. Quesito. A Fazenda Nacional alega que a aplicação da IN 243 pode ser  benéfica aos contribuintes. Essa afirmação tem sustentação matemática?  A alegação da Fazenda Nacional de que ‘... a metodologia prevista na IN SRF  n. 243/2002 pode ser considerada benéfica ao importador’ (...) está errada pois  sabemos, conforme provado em minha Constatação 5, que a fórmula da IN 243  acarreta  ajuste  tributário  e,  consequentemente,  tributação,  toda  vez  que  a  lucratividade da produção for inferior a 60%. (...)”    Conclui o matemático que “a fórmula da IN 243 falha em apurar o valor justo  do Preço Parâmetro a partir de valores de produtos corretamente declarados pelo contribuinte  quando a margem de lucro efetiva sobre o PLV for menor que 60%”.   A  evidência  matemática,  então,  aclara  que  a  fórmula  indicada  pela  IN  243/2002 não  soluciona problemas presentes na  fórmula  legal,  imediatamente  construída  a  partir do art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, com a redação dada pela Lei n. 9.959/2000. Além disso,  como evidenciou o matemático, a fórmula da IN 243/2002 tem o potencial de agravar o ônus  fiscal sobre o contribuinte.  Fl. 584DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 29          28 Assim,  se  a  IN  243/02  apresenta  outros  vícios,  inclusive  formais,  que  justificam  a  sua  desconsideração  para  a  apuração  do  PRL­60,  também  é  possível  observar  vícios materiais que a tornam imprópria para o controle dos preços de transferência.    1.4. Conclusões  Por todo o exposto, há evidências mais do que suficientes para se afirmar que  a fórmula indicada pela  IN 243/2002 descumpre com o art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96, com a  redação  que  lhe  foi  dada  pela  Lei  n.  9.959/2000.  Se  há  uma  “segunda  fórmula”  alternativa  àquela da IN 32/2001, que se adeque à moldura prescrita pelo art. 18,  II, da Lei n. 9.430/96,  não se trata da fórmula indicada pela IN 243/2002.  Voto, assim, para CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso especial.            (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto    Fl. 585DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 30          29   Voto Vencedor  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Redator designado.  Em  que  pesem  as  razões  expostas  pelo  Relator,  peço  licença  para  delas  divergir, conforme argumentação a seguir.  Como  bem  relatado,  o  recurso  especial  interposto  pelo  sujeito  passivo  tem  como objeto  a  solução de divergência de  entendimento  existente  entre Turmas do CARF no  tocante à (i)legalidade da apuração do preço parâmetro PRL60 conforme regulado pelo art. 12  da Instrução Normativa SRF nº 243/2002, frente ao disposto no art. 18 da Lei nº 9.430/96.  Referida divergência  interpretativa  já  foi  trazida  ao  exame desta Turma  em  diversas  outras  ocasiões,  sendo  importante  ressaltar  que  o  Colegiado  vem  sistematicamente  decidindo pela legalidade da referida norma, conforme razões a seguir expostas.  1) O PRL60 e a Lei nº 9.430, de 1996  Antes mesmo de  examinarmos a  alegada  ilegalidade da  IN SRF nº 243,  de  2002, em face da Lei nº 9.430, de 1996, questão essa que será objeto do  item seguinte deste  voto,  é  imprescindível  identificarmos  o  que  realmente  estabelece  a  própria  Lei  nº  9.430,  de  1996, acerca do PRL60.  Isso  porque,  para  verificarmos  a  existência,  ou  não,  de  violação  da  Lei  nº  9.430, de 1996, pela IN SRF nº 243, de 2002, é necessário que antes determinemos exatamente  o que aquela Lei prescreve. Partamos, então, do texto legal:  Art.18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  [...];  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  Fl. 586DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 31          30 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País,  na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  2.  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço  de  revenda,  nas  demais hipóteses. (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  [...].  No caso, duas interpretações bem distintas acerca do art. 18 da Lei nº 9.430,  de  1996,  vêm  sendo  defendidas  no  presente  processo.  A  seguir  encontra­se  a  representação  matemática dessas duas interpretações:  (3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA  (3B) PParam = 40%*PLV – VA  onde:  •  PParam  é  o  preço  parâmetro  do  bem  importado  junto  a  pessoa  vinculada  residente  no  exterior  • PLV  é o preço  líquido de venda de um determinado produto produzido no Brasil,  em cuja  fabricação foi empregado o bem importado.  • VA é o valor agregado no país.  A  equação  (3A)  representa  a  interpretação  defendida  pelo  sujeito  passivo  para o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, enquanto a equação (3B) representa a interpretação da  Fazenda Nacional para a mesma norma.  A  demonstração  matemática  das  equações  (3A)  e  (3B)  encontra­se,  respectivamente, nos anexos 1 e 2 deste voto.  No anexo 3 demonstra­se matematicamente que a interpretação proposta pelo  sujeito passivo  (3A)  resulta em adições  ao  lucro  líquido, para  fins de determinação do  lucro  real,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  derivadas  da  interpretação  defendida  pela  Fazenda  Nacional (3B).  A  interpretação  (3A),  advogada  pela  Recorrente,  também  vinha  sendo  adotada pelo próprio Fisco, inicialmente por meio da Instrução Normativa SRF nº 38, de 1997,  com a redação dada pela Instrução Normativa SRF nº 113, de 2000, posteriormente revogada  pela Instrução Normativa SRF nº 32, de 2001, a qual manteve o mesmo entendimento sobre o  assunto. Com o advento da Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, o Fisco passou a refutar  essa interpretação.  A interpretação (3B), sustentada pela Fazenda Nacional, é aquela que, a meu  juízo, corretamente reproduz as exigências contidas no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996. São ao  menos dois os argumentos que sustentam essa afirmação, a saber:  Argumento Linguístico  Fl. 587DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 32          31 Para melhor compreendermos o art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, sob o ponto  de  vista meramente  linguístico  é  necessário  recordarmos  que,  em  sua  redação  original,  essa  norma não  albergava o  PRL60, mas  tão­somente os métodos  de  cálculo  do  preço  parâmetro  PIC (inciso I), PRL com margem de 20% (inciso II) e CPL (inciso III), senão vejamos:  Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços  e  direitos,  constantes  dos  documentos  de  importação  ou  de  aquisição,  nas  operações  efetuadas  com  pessoa  vinculada,  somente  serão  dedutíveis  na  determinação  do  lucro  real  até  o  valor  que  não  exceda  ao  preço  determinado  por  um  dos  seguintes métodos:  I  ­  Método  dos  Preços  Independentes  Comparados  ­  PIC:  definido  como a média  aritmética  dos  preços de  bens,  serviços  ou  direitos,  idênticos  ou  similares,  apurados  no  mercado  brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda,  em condições de pagamento semelhantes;  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d)  de  margem  de  lucro  de  vinte  por  cento,  calculada  sobre  o  preço de revenda;  III ­ Método do Custo de Produção mais Lucro ­ CPL: definido  como o  custo médio de produção de bens,  serviços ou direitos,  idênticos  ou  similares,  no  país  onde  tiverem  sido  originariamente  produzidos,  acrescido  dos  impostos  e  taxas  cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro  de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.  [...].  O  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL  com margem  de  60%  só  passou  a  ter  existência jurídica a partir do advento da Lei nº 9.959, de 2000, que deu nova redação ao art.  18 da Lei nº 9.430, de 1996.  Reconheça­se inicialmente que o texto legal em sua nova redação, acaso lido  apressadamente, conduz à interpretação ora defendida pela Recorrente, segundo a qual o valor  agregado no país compõe a margem de lucro.  Ocorre que uma leitura atenta do texto legal revela que o valor agregado no  país não compõe a margem de lucro. Os trechos da norma abaixo negritados deixam clara essa  afirmação:  II  ­ Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro­PRL:  definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  Fl. 588DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 33          32 a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor  agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  [...].  De  fato,  se  o  valor  agregado  compusesse  a margem  de  lucro,  a  expressão  “valor agregado no País”, contida no texto legal, deveria estar precedida do artigo “o”, como  abaixo simulado, e não da preposição “do”, como visto acima.  II ­ Método do Preço de Revenda menos Lucro ­ PRL: definido  como  a  média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos, diminuídos:  a) dos descontos incondicionais concedidos;  b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  c) das comissões e corretagens pagas;  d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de  2000)  1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após  deduzidos os  valores  referidos nas alíneas anteriores e o  valor  agregado no País, na hipótese de bens  importados aplicados à  produção; (Incluído pela Lei nº 9.959, de 2000)  [...].  Argumento Lógico­Econômico  Mas  se  sob  a  ótica  linguística  o  equívoco  da  interpretação  defendida  pelo  sujeito passivo só pode ser constatado através de uma leitura mais atenta do texto legal, sob o  ponto de vista lógico essa mesma interpretação revela­se manifestamente equivocada.  Veja  que  o  art.  18  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  estabelece  as  regras  para  apuração do preço parâmetro, o qual pode ser definido como sendo o preço presumivelmente  praticado  na  importação  de  um  bem  acaso  essa  operação  seja  realizada  entre  pessoas  não  vinculadas.  No caso do PRL60, o preço parâmetro do bem importado é apurado a partir  do  preço  de  venda de  um determinado produto produzido  no Brasil  a pessoa  não  vinculada,  produto, esse, em cujo processo produtivo foi empregado o referido bem importado.  Fl. 589DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 34          33 Em  outras  palavras,  no  preço  de  venda  do  produto  produzido  no  país  logicamente  estará  incluído  o  custo  de  aquisição  do  bem  importado  (CIF  +  Trib.  s/imp.),  o  valor agregado no país e a margem de lucro do empresário (Preço de Venda = Custo do Prod.  Imp. + Valor Agreg. + Margem de Lucro). É uma lógica econômica do modelo capitalista que,  na  formação  do  preço  de  venda  de  um  produto  qualquer,  o  empresário  embuta  ali  todos  os  custos incorridos, mais uma margem de lucro.  Isso posto, é economicamente  lógico que, para apurar­se o preço­parâmetro  do bem importado pelo PRL60 é necessário que, do preço de venda do produto produzido no  país sejam subtraídas as parcelas referentes ao valor agregado no país e à margem de lucro, tal  como representado na equação (3B).  Ocorre  que  no  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL60  defendido  pelo  sujeito  passivo  o  valor  agregado  no  país,  ao  invés  de  ser  subtraído  do  preço  de  venda  do  bem  produzido no país, é a ele adicionado, conforme demonstra a equação (3A). Tal interpretação,  evidentemente, subverte a lógica econômica, daí porque não pode ser admitida.  Isso posto, seja com base no argumento linguístico, seja com fundamento no  argumento  lógico­econômico,  a  correta  interpretação  do  cálculo  do  preço  parâmetro  PRL60  previsto na Lei nº 9.430, de 1996, é aquela sustentada pela Fazenda Nacional, e representada  matematicamente  pela  equação  (3B),  e  não  aquela  defendida  pelo  sujeito  passivo  e  representada matematicamente pela equação (3A).  2) Da Legalidade da IN SRF 243, de 2002  Como dito anteriormente, a partir do advento da Instrução Normativa SRF nº  243, de 2002, o Fisco abandonou a interpretação que até então vinha emprestando ao art. 18 da  Lei nº 9.430, de 1996, no que toca ao cálculo do preço­parâmetro PRL60, passando a adotar  uma nova interpretação.  Alega  a  Recorrente  que  essa  nova  interpretação  é  incompatível  com  os  ditames do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, devendo, portanto, ser declarada ilegal.  Vejamos, então, o que prescreve o art. 12 da IN SRF 243, de 2002:  Art.  12. A determinação do custo de bens,  serviços ou direitos,  adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real  e  da  base  de  cálculo  da  CSLL,  poderá,  também,  ser  efetuada  pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido  como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos  bens, serviços ou direitos, diminuídos:  I ­ dos descontos incondicionais concedidos;  II ­ dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;  III ­ das comissões e corretagens pagas;  IV ­ de margem de lucro de:  a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou  direitos;  Fl. 590DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 35          34 b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos  importados aplicados na produção.  [...].  § 10. O método de que trata a alínea “b” do inciso IV do caput  será  utilizado  na  hipótese  de  bens,  serviços  ou  direitos  importados aplicados à produção.  § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços  ou  direitos  importados  será  apurado  excluindo­se  o  valor  agregado  no País  e  a margem  de  lucro  de  sessenta  por  cento,  conforme metodologia a seguir:  I  ­  preço  líquido  de  venda:  a média  aritmética  ponderada  dos  preços  de  venda  do  bem  produzido,  diminuídos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  sobre  as vendas e das comissões e corretagens pagas;  II  ­  percentual  de  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  custo  total  do  bem  produzido:  a  relação  percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o  custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a  planilha de custos da empresa;  III  ­  participação  dos  bens,  serviços  ou  direitos  importados  no  preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de  participação do bem, serviço ou direito importado no custo total,  apurado  conforme  o  inciso  II,  sobre  o  preço  líquido  de  venda  calculado de acordo com o inciso I;  IV ­ margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por  cento  sobre  a  “participação  do  bem,  serviço  ou  direito  importado no preço de venda do bem produzido”, calculado de  acordo com o inciso III;  V ­ preço parâmetro: a diferença entre o valor da “participação  do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem  produzido”,  calculado  conforme  o  inciso  III,  e  a  margem  de  lucro de  sessenta  por  cento,  calculada  de  acordo com o  inciso  IV.  A representação matemática do cálculo do preço­parâmetro PRL60, segundo  a Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, encontra­se no anexo 5 a este voto.  Pois bem, conforme dito anteriormente, a questão da  legalidade, ou não, do  art. 12 da IN SRF 243, de 2002, em face do art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 somente pode ser  apropriadamente examinada  tomando­se por base a correta  interpretação desta última norma,  qual seja, aquela matematicamente representada na já referida equação (3B).  Isso  posto,  em  primeiro  lugar,  cabe  destacar  que  o  cálculo  do  preço  parâmetro PRL60, conforme estabelecido na IN SRF 243, de 2002, resulta em adições ao lucro  líquido, para fins de determinação do lucro real, sempre iguais ou inferiores àquelas exigidas  pelo  art.  18  da  Lei  nº  9.430,  de  1996  corretamente  interpretado,  conforme  demonstrado  no  anexo 6.  Fl. 591DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 36          35 Em  segundo  lugar  é  necessário  recordar  que  o  princípio  da  legalidade  tributária  contido  no  art.  150,  I,  da  Constituição,  abaixo  transcrito,  veda  a  exigência  ou  o  aumento de tributo sem lei que o estabeleça, mas não veda a redução de tributo já instituído por  lei:  Art.  150.  Sem  prejuízo  de  outras  garantias  asseguradas  ao  contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal  e aos Municípios:  I ­ exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;  (...)  E esse é exatamente o caso em questão, pois,  como a aplicação do PRL60,  conforme  estabelecido  pela  IN  SRF  243,  de  2002,  resulta  em  exigência  de  IRPJ  e  CSLL  sempre igual ou inferior àquela decorrente da correta interpretação do art. 18 da Lei nº 9.430,  de 1996, não há que se  falar  em aumento de  tributo, daí porque  também não há violação ao  princípio da legalidade.  Portanto, ainda que seja verdadeira a afirmação da Recorrente segundo a qual  a fórmula para o cálculo do preço parâmetro PRL60 prevista no art. 12 da IN SRF nº 243, de  2002 é distinta daquela determinada no art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, é falsa a conclusão de  que os ajustes ao lucro líquido resultantes da IN são superiores àqueles resultantes da Lei, pois,  conforme  matematicamente  demonstrado  no  anexo  6,  tais  ajustes  são  sempre  iguais  ou  inferiores.  Por fim, poder­se­ia alegar que o posterior advento da Medida Provisória nº  478, de 2008, que perdeu eficácia por não  ter  sido convertida em  lei,  e da Lei nº 12.715, de  2012,  que  acabou  por  legalizar  a  fórmula  prevista  no  art.  12  da  IN  SRF  nº  243,  de  2002,  demonstrariam a ilegalidade anterior desse ato normativo.  Entendo, todavia, de outro modo. A meu ver, o fato de a fórmula contida no  art. 12 da IN SRF nº 243, de 2002 ter sido posteriormente acolhida pela MP nº 478, de 2008  (sem eficácia) e pela Lei nº 12.715, de 2012, por si só não autoriza a conclusão de ilegalidade  daquela  Instrução  Normativa,  da  mesma  forma  que  uma  norma  legal  posteriormente  constitucionalizada por meio de Emenda ao Texto Magno não autoriza, por si só, a conclusão  de que tal norma era anteriormente inconstitucional.  Desse  modo,  voto  por  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  interposto pelo sujeito passivo.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo        Fl. 592DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 37          36   Anexo 1  Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Interpretação do Sujeito Passivo  (1A) PParam = PLV – ML, onde:  ­  PParam  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  presumivelmente  seria  praticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior  fossem pessoas não vinculadas.  ­ PLV é o preço  líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em  cujo processo produtivo  foi empregado o bem  importado de pessoa vinculada no  exterior. O  PLV é igual ao preço bruto de venda do produto produzido no país, deduzidos dos descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  incidentes  sobre  a  vendas,  das  comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país.  (2A) ML = 60%*(PLV ­ VA), onde:  ­ VA é o “valor agregado no País”  Substituindo­se ML contido na equação  (1A) por ML conforme descrito na  equação (2A) tem­se o seguinte:  PParam = PLV – 60%*(PLV ­ VA)  PParam = PLV – 60%*PLV + 60%*VA  (3A) PParam = 40%*PLV + 60%*VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real e da base  de cálculo da CSLL será:  (4A) Adição = PPrat – PParam, onde:  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou  exclusão.  ­ PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de  frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParam  contido  na  equação  (3A)  por  PParam  conforme descrito na equação (4A), tem­se:  Adição = PPrat – (40%*PLV + 60%*VA)  (5A) Adição = PPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA  Fl. 593DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 38          37 Anexo 2  Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Interpretação “Correta”  (1B) PParam = PLV – ML ­ VA  ­  PParam  é  o  preço  parâmetro,  definido  como  sendo  o  preço  que  presumivelmente  seria  praticado na importação de um bem acaso a importadora no Brasil e a exportadora no exterior  fossem pessoas não vinculadas.  ­ PLV é o preço  líquido de venda do produto produzido pela pessoa jurídica no Brasil, e em  cujo processo produtivo  foi empregado o bem  importado de pessoa vinculada no  exterior. O  PLV  é  igual  ao  preço  bruto  de  venda  produto  produzido  no  país,  deduzidos  dos  descontos  incondicionais  concedidos,  dos  impostos  e  contribuições  incidentes  sobre  a  vendas,  das  comissões e corretagens pagas.  ­ ML é a margem de lucro do empresário com a venda do produto produzido no país.  ­ VA é o “valor agregado no País”  (2B) ML = 60%*PLV  Substituindo­se ML contido na equação  (1B) por ML conforme descrito na  equação (2B) tem­se o seguinte:  PParam = PLV – 60%*PLV – VA  (3B) PParam = 40%*PLV ­ VA  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  (4B) Adição = PPrat – PParam  ­ Adição, quando positiva, é o valor que deverá ser adicionado ao  lucro  líquido, para fins de  determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativa, não haverá adição ou  exclusão.  ­ PPrat é o preço de aquisição do bem importado, acrescido dos valores incorridos a título de  frete, seguro e tributos incidentes na importação.  Por  fim,  substituindo­se  PParam  contido  na  equação  (3B)  por  PParam  conforme descrito na equação (4B), tem­se:  Adição = PPrat – (40%*PLV – VA)  (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA  Fl. 594DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 39          38 Anexo 3  Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60  Interpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta”  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto  no  art.  18  da Lei  nº  9.430,  de  1996,  segundo  a  interpretação  defendida pelo  sujeito  passivo (anexo 1), resulta em adições ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real,  sempre  iguais  ou  inferiores  àquelas  decorrentes  da  “correta”  interpretação  da mesma  norma  (anexo 2).  Para tanto, partiremos das equações (5A) e (5B) presentes nos anexos 1 e 2,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5A),  no lado esquerdo, e a equação (5B), no lado direito.  (5A) <­> (5B)  (5A) Adição = PPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA  (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA  PPrat – 40%*PLV ­ 60%*VA <­> PPrat – 40%*PLV + VA  Ora, como a parcela  (PPrat – 40%*PLVenB) é  igual em ambos os  lados da  relação, fica claro que, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir­se valor  agregado negativo), a adição em (5A) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (5A)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (5A) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que  a adição  será  igual  a  zero,  conforme art.  18,  § 5º,  da Lei nº 9.430,  de 1996. A segunda  quando VA for igual a zero, caso em que tanto (5A) como (5B) resultarão em adição de (PPrat  – 40%*PLVenB), desde que  esse valor não  seja negativo,  caso  em que  nem  (5A) nem  (5B)  resultarão em adição.  Comprovado, então, que o PRL60 segundo a interpretação do art. 18 da Lei  nº 9.430, de 1996, defendida pelo sujeito passivo (5A), resultará em adições sempre iguais ou  inferiores àquelas decorrentes da interpretação “correta” da mesma norma (5B).  No  anexo 4,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 595DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 40          39 Anexo 4  Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996 ­ PRL60 ­ Tabela Exemplificativa  Interpretação do Sujeito Passivo vs. Interpretação “Correta”  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico,  as  diferenças  de  adição  ao  lucro  líquido  entre  a  interpretação  do  sujeito  passivo  acerca  do  art.  18  da Lei  nº  9.430,  de  1996  (5A),  e  a  interpretação  “correta”  sobre  a mesma  norma (5B).  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem produzido no país a pessoa não vinculada, em cujo processo produtivo foi empregado: (i)  o bem importado adquirido junto a pessoa vinculada no exterior, e; (ii) outros bens e serviços  adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como o bem produzido no país é o mesmo, e a transação ocorre entre pessoas  não vinculadas, o preço de venda do produto produzido no país foi mantido constante em todos  os cenários (PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, também permanece constante o valor  agregado no país (VA = R$ 50,00). A única variável é o preço praticado na aquisição do bem  importado  junto  à pessoa vinculada no  exterior  (PPrat).  Isso porque,  apesar de  ser o mesmo  bem, seu preço pode ser  livremente ajustado entre as pessoas vinculadas,  independentemente  de seu real valor econômico.  A margem de lucro (ML), o preço parâmetro do bem importado (PParam) e a  adição  ao  lucro  líquido, para  fins de determinação das bases de  cálculo do  IRPJ  e da CSLL  (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  1  e  2,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos. Recorde­se  também que Adição  será  igual  a  zero  quando PPrat  for menor do  que  PParam, já que a lei proíbe adições negativas.  Por  fim,  registre­se que, nos  cenários D e E,  a  soma do preço praticado na  importação  do  bem  junto  a  pessoa  vinculada  com  o  valor  agregado  no  país  se  aproxima  ou  supera  o  preço  líquido  de  venda  do  bem  produzido  no  país.  São  cenários  impensáveis  em  situações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro  à sua vinculada no exterior.  Lei 9.430, de 1996 – Interp. do Contrib. –  Anexo 1  A  B  C  D  E   PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*(PLV ­ VA)    570,00   570,00   570,00   570,00   570,00   PParam = PLV ­ ML    430,00   430,00   430,00   430,00   430,00   Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  170,00  470,00  770,00    Lei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo  2  A  B  C  D  E   PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   ML = 60%*PLV    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00  Fl. 596DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 41          40  PParam = PLV ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00  Fl. 597DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 42          41 Anexo 5  Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002 ­ PRL60  O  objetivo  do  presente  anexo  é  representar matematicamente  o  cálculo  do  PRL60 previsto no art. 12 da Instrução Normativa nº 243, de 2002  (1C) PParam = PartBI®PP – ML, conforme art. 12, § 10, V, da IN SRF 243, de 2002.  (2C) ML = 60%* PartBI®PP, conforme art. 12, § 10, IV, da IN SRF 243, de 2002.  Substituindo­se ML contido na equação  (1C) por ML conforme descrito na  equação (2C), tem­se:  PParam = PartBI®PP ­ 60%*PartBI®PP  (3C) PParam = 40%* PartBI®PP, onde:  PartBI®PP é a participação do bem importado junto à pessoa vinculada, no preço de venda do  produto produzido no país, conforme art. 12, § 10, III, da IN SRF 243, de 2002, ou seja:  (4C) PartBI®PP = %PartBI­>PP*PLV, onde:  %PartBI­>PP  é  o  percentual  de  participação  do  custo  do  bem  importado  junto  à  pessoa  vinculada, no custo do produto produzido no país, conforme art. 12, § 10, II, da IN SRF 243,  de 2002, ou seja:  (5C) %PartBI­>PP = PPrat/(PPrat + VA)  Substituindo (5C) e (4C) em (3C), teremos:  (6C) PParam = 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA)  A adição ao lucro líquido, para fins de determinação do lucro real será:  Adição = PPrat – PParam, onde:  ­ Adição, quando positivo, é o valor que deverá ser adicionado ao lucro líquido, para fins de  determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quando negativo, não haverá adição.  (7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA)  Fl. 598DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 43          42 Anexo 6  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  IN SRF 243, de 2002 vs. “Correta” Interpretação do Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996  O objetivo do presente  anexo é demonstrar matematicamente que o PRL60  previsto na  Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002  (anexo 5)  resulta em adições ao  lucro  líquido, para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, sempre iguais ou  inferiores àquelas decorrentes da “correta” interpretação do 18 da Lei nº 9.430, de 1996 (anexo  2).  Para tanto, partiremos das equações (5B) e (7C) presentes nos anexos 2 e 5,  respectivamente. O símbolo <­>, abaixo empregado, representa a relação entre a equação (5B),  no lado esquerdo, e a equação (7C), no lado direito.  (5B) <­> (7C)  (5B) Adição = PPrat – 40%*PLV + VA  (7C) Adição = PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA)  PPrat – 40%*PLV + VA <­> PPrat – 40%*PLV*PPrat/(PPrat + VA)  O exame da relação acima requer um pouco mais de atenção. Repare que na  equação  (5B),  se  multiplicarmos  o  termo  (40%*PLV)  por  1  não  a  alteraremos  em  nada  (40%*PLV = 40%*PLV*1). Veja também que na equação (7C) o mesmo termo (40%*PLV)  está multiplicado pelo termo (PPrat/(PPrat + VA)).  É fácil ver que o termo (PPrat/(PPrat + VA)) será sempre um número maior  que zero e menor ou igual a 1.  Assim, para todos os valores positivos de VA (e seria absurdo admitir valor  agregado no país negativo), a adição em (7C) será sempre inferior à adição em (5B).  Ademais,  a  adição  em  (7C)  será  igual  à  adição  em  (5B)  em  apenas  duas  hipóteses. A primeira quando tanto (7C) como (5B) resultarem em valores negativos, caso em  que  a adição  será  igual  a  zero,  conforme art.  18,  § 5º,  da Lei nº 9.430,  de 1996. A segunda  quando VA for igual a zero, caso em que tanto (7C) como (5B) resultarão em adição de (PPrat  –  40%*PLVenB),  desde  que  esse  valor  não  seja  negativo,  caso  em  que  também não  haverá  adição nem em (7C) nem em (5B).  Comprovado,  então,  que  o  PRL60  segundo  a  IN  SRF  243,  de  2002  (7C),  resultará em adições sempre iguais ou inferiores àquelas decorrentes da aplicação “correta” da  Lei nº 9.430, de 1996 (5B). Ou seja:  (7C) <= (5B), onde o símbolo <= significa menor ou igual.  No  anexo 7,  a  seguir,  é  apresentado  um  exemplo  numérico  para  ilustrar  as  diferenças de adição aqui demonstradas.  Fl. 599DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 44          43 Anexo 7  PRL60 ­ Adição ao Lucro Real  Tabela Exemplificativa ­ IN SRF 243, de 2002 vs. Art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996  O  presente  anexo  tem  como  objetivo  ilustrar,  por  meio  de  um  exemplo  numérico, as diferenças de adição ao lucro real entre a aplicação do PRL60 segundo a IN SRF  243, de 2002, e a aplicação do mesmo método segundo a “correta” interpretação do art. 18 da  Lei nº 9.430, de 1996.  Foram simulados cinco cenários (A, B, C, D e E) de operações de venda do  bem  BP,  produzido  no  país,  a  pessoa  não  vinculada,  e  em  cujo  processo  produtivo  foi  empregado:  (i)  o  bem  importado  junto  a  pessoa  vinculada  no  exterior,  e;  (ii)  outros  bens  e  serviços adquiridos no país junto a pessoas não vinculadas – valor agregado.  Como  o  produto  produzido  no  país  é  o  mesmo  em  todos  os  cenários,  e  a  venda  é  feita  a  pessoa  não  vinculada,  seu  preço  foi mantido  constante  em  todos  os  cenários  (PLV = R$ 1.000,00). Pelas mesmas razões, o mesmo se diga em relação ao valor agregado no  país  (VA = R$ 50,00). A única variável  é o preço praticado na  aquisição do bem  importado  junto à pessoa vinculada no exterior (PPrat). Isso porque, apesar de ser o mesmo bem em todos  os  cenários,  seu  preço  pode  ser  livremente  ajustado  pelas  pessoas  vinculadas,  independentemente de seu real valor econômico.  A  margem  de  lucro  (ML),  o  preço  parâmetro  na  importação  do  bem  importado  junto  à  pessoa  vinculada  (PParam)  e  a  adição  ao  lucro  líquido,  para  fins  de  determinação  das  bases  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  (Adição),  decorrem  das  fórmulas  presentes  nos  anexos  2  e  5,  aplicadas  aos  valores  acima  referidos.  Recorde­se  também  que  Adição será igual a zero quando PPrat for menor do que PParam, já que a lei proíbe adições  negativas.  Por  fim,  registre­se  que  nos  cenários D  e  E  a  soma  do  preço  praticado  na  importação do bem  junto à pessoa vinculada, com o valor agregado no país,  se aproxima ou  supera o preço líquido de venda do produto produzido no país. São cenários impensáveis em  situações de mercado, mas possíveis quando a intenção da empresa no Brasil é transferir lucro  à sua vinculada no exterior.  IN SRF 243, de 2002 – Anexo 5  A  B  C  D  E   PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   %PartBI­>PP = PPrat/(PPrat + VA)   66,67%  85,71%  92,31%  94,74%  96,00%   PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   PartBI­>PP = %PartBI­>PP*PLV    666,67   857,14   923,08   947,37   960,00   ML = 60%*PartBI­>PP    400,00   514,29   553,85   568,42   576,00   PParam = PartBI­>PP ­ ML    266,67   342,86   369,23   378,95   384,00   Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  230,77  521,05  816,00    Lei 9.430, de 1996 – Interp. Correta – Anexo  2  A  B  C  D  E   PPrat    100,00   300,00   600,00   900,00   1.200,00   VA    50,00   50,00   50,00   50,00   50,00   PLV    1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00   1.000,00  Fl. 600DF CARF MF Processo nº 12897.000201/2009­95  Acórdão n.º 9101­003.509  CSRF­T1  Fl. 45          44  ML = 60%*PLV    600,00   600,00   600,00   600,00   600,00   PParam = PLV ­ ML ­ VA   350,00  350,00  350,00  350,00  350,00   Adição = PPrat ­ PParam   0,00  0,00  250,00  550,00  850,00                                    Fl. 601DF CARF MF

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7295060 #
Numero do processo: 10380.733025/2011-81
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu May 10 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon May 28 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.
Numero da decisão: 9101-003.596
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não conheceu do recurso. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Cristiane Silva Costa e Luís Flávio Neto, que lhe negaram provimento. Ausente, momentaneamente, a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Correa, Luis Flavio Neto, Viviane Vidal Wagner e Gerson Macedo Guerra. Ausente, justificadamente, o conselheiro André Mendes Moura.
Nome do relator: ADRIANA GOMES REGO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2008 A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.

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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 28; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1809; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 831          1 830  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10380.733025/2011­81  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9101­003.596  –  1ª Turma   Sessão de  10 de maio de 2018  Matéria  MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA.  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  THERMES PARTICIPAÇÕES S/A    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no  art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de  duas  penalidades  em  caso  de  lançamento  de  ofício  frente  a  sujeito  passivo  optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e  impositiva  ao  firmar que  "serão  aplicadas  as  seguintes multas". A  lei  ainda  estabelece a exigência  isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal  ainda  que  tenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base  negativa  no  ano­ calendário correspondente.  No  caso  em  apreço,  não  tem  aplicação  a  Súmula CARF  nº  105,  eis  que  a  penalidade  isolada  foi  exigida  após  alterações  promovidas  pela  Medida  Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros  do  colegiado,  por maioria  de  votos,  em  conhecer do  Recurso Especial, vencido o conselheiro Luís Flávio Neto, que não conheceu do recurso. No  mérito,  por  maioria  de  votos,  acordam  em  dar­lhe  provimento,  vencidos  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa  e  Luís  Flávio  Neto,  que  lhe  negaram  provimento.  Ausente,  momentaneamente, a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio.      (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente e Relatora         AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 38 0. 73 30 25 /2 01 1- 81 Fl. 831DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 832          2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Adriana Gomes Rêgo,  Rafael Vidal de Araújo, Cristiane Silva Costa, Flávio Franco Correa, Luis Flavio Neto, Viviane  Vidal  Wagner  e  Gerson  Macedo  Guerra.  Ausente,  justificadamente,  o  conselheiro  André  Mendes Moura.  Relatório  FAZENDA  NACIONAL  recorre  a  este  Colegiado,  por  meio  do  Recurso  Especial de e­fls. 721 a 749, contra o Acórdão nº 1102­000.816, de 7 de novembro de 2012 (e­ fls. 697 a 719), que deu provimento parcial ao recurso voluntário.  Transcreve­se a ementa e a decisão do acórdão recorrido:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2009  Ementa:  IRPJ.  CSLL.  LANÇAMENTO.  AJUSTE.  O  IRPJ  e  a  CSLL  devidos após o encerramento do ano­calendário (“ajuste”) não  se confundem com os débitos de “estimativa” apurados ao longo  do  exercício  fiscal.  Encerrado  este  (exercício  fiscal),  a  declaração relativa aos débitos de “estimativa” perde eficácia,  remanescendo  ao  contribuinte  a  obrigação  de  pagar  o  tributo  informado na declaração anual de rendimentos (“ajuste”).  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  NÃO  LIMITAÇÃO  AO  VALOR  DO  IMPOSTO  APURADO NO ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO. O  fato  de  as  estimativas  não  mais  poderem  ser  exigidas  após  o  encerramento  do  exercício  fiscal  não  elide  a  aplicação  da  penalidade  isolada  sobre  essas  mesmas  estimativas,  não  recolhidas em momento próprio. A lei não impõe restrição para  o  lançamento  da  multa  isolada,  no  sentido  de  que  a  sua  aplicação deva ser limitada ao valor do imposto devido ao final  do  ano  calendário.  Pelo  contrário,  o  art.  44  da  Lei  9.430/96  expressamente  prevê  a  aplicação  da  multa  isolada  ainda  que  tenha  sido  apurado  prejuízo  fiscal  no  ano  calendário  correspondente, caso em que o imposto devido seria zero, o que  bem evidencia não existir tal limitação.  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  CONCOMITÂNCIA  COM MULTA  DE  OFÍCIO  EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA  DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por  falta  de  recolhimento  de  tributo  sobre  bases  estimadas  e  da  multa de ofício exigida no lançamento para cobrança de tributo,  quando  calculadas  sobre  os  mesmos  valores,  apurados  em  procedimento fiscal.  Fl. 832DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 833          3 JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO. É legítima a  incidência de juros de mora, à taxa Selic, sobre o valor da multa  de ofício proporcional, não paga no seu vencimento.   Recurso voluntário a que se dá parcial provimento.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, DAR provimento parcial ao  recurso voluntário, nos seguintes termos: a) Por unanimidade de  votos,  REJEITAR  as  preliminares  de  nulidade  do  acórdão  recorrido  e  dos  lançamentos;  b)  em  relação  à  multa  isolada,  emergiram  três  soluções  distintas:  cancelamento  integral,  cancelamento  parcial  e  manutenção  integral;  em  primeira  votação,  por  maioria  de  votos,  decidiu­se  reduzir  a  base  de  cálculo da multa  isolada para R$ 1.187.121,60,  em  relação ao  IRPJ  e  para  R$  425.203,78  em  relação  à  CSLL,  vencidos  os  Conselheiros  Antonio  Carlos  Guidoni  Filho  (relator)  e  Francisco  Alexandre  dos  Santos  Linhares  que  cancelavam  a  multa isolada integralmente, e em segunda votação, por maioria  de  votos,  decidiu­se  pela  redução  da  base  de  cálculo  da multa  isolada  para  os  valores  já  mencionados,  vencidos  os  Conselheiros  João  Otávio  Oppermann  Thomé  e  José  Sérgio  Gomes que a mantinham integralmente; c) Por maioria de votos,  manter os juros de mora sobre a multa de ofício, calculados com  base  na  taxa  Selic,  vencido  o  Conselheiro  Antonio  Carlos  Guidoni Filho  (relator) que os  excluía; d) Por unanimidade de  votos,  NEGAR  provimento  em  relação  às  demais  matérias.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor,  a  Conselheira  Albertina Silva Santos de Lima.  Irresignada  com  o  acórdão  supra,  a  Contribuinte  apresentou  Embargos  de  Declaração (e­fls. 766/768), os quais foram rejeitados, por meio do despacho de e­fls. 802/804.  A  Recorrente  aponta  divergência  jurisprudencial  em  relação  à  incidência  concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.  Transcreve­se as ementas dos acórdãos  indicados como paradigmas, no que  interessa ao exame da matéria:   Acórdão nº 1401­000.761   Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário   Ano­calendário:2005, 2006, 2007   IRPJ.CSLL.  ESTIMATIVA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO.  MULTA ISOLADA A  falta ou  insuficiência de recolhimento das  estimativas  mensais,  decorrente  do  cometimento  de  infração  tributária,  implica  na  multa  de  50%,  aplicada  isoladamente,  sobre o valor que deixou de ser recolhido a título de estimativa.   MULTA  ISOLADA.  ENCERRAMENTO  DO  ANO  CALENDÁRIO, CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.  Segundo  o  art.  115  do  CTN,  obrigação  acessória  “é  qualquer  situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática  ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.  Fl. 833DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 834          4 No  caso  do  recolhimento  das  estimativas  do  IRPJ,  trata­se  de  antecipação  de  imposto  de  renda,  pelo  que,  ao  final  do  ano  calendário,  com  a  ocorrência  do  fato  gerador  do  imposto  de  renda, as  estimativas passam a  ser absorvidas pelo  imposto de  renda  devido  em  razão  do  ajuste  anual,  desnaturando  a  sua  natureza  como  obrigação  instrumental.  Não  existe,  assim,  a  possibilidade de  se aplicar,  cumulativamente,  a multa de ofício  pelo  não  recolhimento  do  imposto  de  renda  apurado  com  o  ajuste  anual,  e  a  multa  isolada  pelo  descumprimento  de  obrigação  acessória  quando,  em  verdade,  essa  obrigação  acessória  converteu­se  em obrigação principal  ao  final  do  ano  calendário,  pela  superveniência  do  fato  gerador  do  imposto  de  renda.   PRINCÍPIO  DA  CONSUNÇÃO.  INAPLICABILIDADE  DAS  NORMAS E PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL AO DIREITO  TRIBUTÁRIO.DIVERSIDADE  DE  CONTEXTOS.  DIVERSIDADE DA NATUREZA DAS  SANÇÕES.  As  normas  e  princípios  do  direito  penal,  relativas  a  excludentes  de  ilicitude  ou dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade  ali cominadas, não são aplicáveis às sanções administrativas de  caráter  exclusivamente  patrimonial,  previstas  no  âmbito  do  direito tributário.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado  em  DAR  provimento  PARCIAL  ao  recurso,  nos  seguintes  termos:  I) Por maioria  de  votos,  DAR  provimento  em  relação  aos  períodos  anteriores  2007. Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator)  e  Fernando  Luiz  Gomes  de  Mattos.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  nesta  parte,  O  Conselheiro  Alexandre  Antônio  Alkmim  Teixeira;  e  II)  Pelo  voto  de  qualidade,  NEGAR  provimento  em  relação  à multa  isolada  do  anos­calendário  de  2007.  Vencidos  os  Conselheiros  Alexandre  Antônio  Alkmim  Teixeira, Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias.  Acórdão nº 1802­001.408  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ   Ano­calendário: 2007  (...)  MULTA  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS  ­  CONCOMITÂNCIA  COM  A  MULTA  DE  OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO ­  INOCORRÊNCIA Não há entre as estimativas e o tributo devido  no  final do ano uma relação de meio e  fim, ou de parte e  todo  (porque  a  estimativa  é  devida  mesmo  que  não  haja  tributo  devido). A multa pela falta de estimativas não se confunde com a  multa  pela  falta  de  recolhimento  do  tributo  apurado  em  31  de  dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para  diferentes  situações/fatos,  e  com  a  finalidade  de  compensar  prejuízos  financeiros  também  distintos,  não  havendo,  portanto,  que  se  falar  em  concomitância  de  multas.  A  multa  normal  de  75% pune o não  recolhimento de obrigação vencida em março  do  ano  subseqüente  ao  de  apuração,  enquanto  que  a  multa  Fl. 834DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 835          5 isolada de 50% pune o atraso no  ingresso dos recursos, atraso  esse  verificado  desde  o  mês  de  fevereiro  do  próprio  ano  de  apuração  (estimativa  de  janeiro),  e  seguintes,  até  o  mês  de  março do ano subsequente.  O recurso foi admitido por meio do Despacho de e­fls. 753 a 763.  Em suas razões recursais, a Fazenda refuta a decisão do Colegiado a quo de  reduzir  a  base  de  cálculo  de  incidência  da  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  sob o  fundamento da  impossibilidade de cumulação dessa multa com a multa de  ofício. Em suma, os argumentos formulados pela Recorrente são os seguintes:  a) A partir da transcrição do artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430,  de  1996,  do  artigo  2º  da  mesma  lei  e  dos  artigos  15  e  16  da  Instrução  Normativa SRF nº 93, de 1997,  afirma que  "uma vez  constatada a  falta de  pagamento  do  imposto  devido  por  estimativa,  após  o  término  do  ano­ calendário, há que ser aplicada a multa  isolada sobre os valores devidos e  não recolhidos pela pessoa jurídica";  b) Logo, defende que a decisão recorrida afastou a aplicação da lei e decidiu  com base em "equidade" ao adotar o entendimento de que "o valor da multa  não poderia ter como base de cálculo o saldo de tributo a pagar ao final do  ano­calendário, pois sobre essa base já incidiria a multa de ofício". Sobre a  obrigatoriedade  de  decidir­se  com  base  na  lei  e  as  restrições  quanto  à  aplicação  da  equidade,  cita  lições  de  Aliomar  Baleeiro  e  o  artigo  172  do  Código Tributário Nacional;  c) Alega que "a única hipótese em que a penalidade imposta a quem não faz  o  pagamento  do  imposto  por  estimativas  pode  ser  elidida,  corre  quando  o  contribuinte justifica o não pagamento com a transcrição dos balancetes no  Livro Diário", o que "não aconteceu na espécie";  d) Aduz  que  a multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  das  estimativas  e  a  multa de ofício aplicada pela falta ou insuficiência de recolhimento do tributo  devido são penalidades distintas, com bases de cálculo distintas. Assim, "não  cabe limitar o patamar da base de cálculo da multa isolada seja ao tributo  devido  após  o  ajuste  no  fim  do  ano­calendário,  seja  subtraindo­se  das  estimativas devidas e não recolhidas esse montante, sob o argumento de ser  a mesma base de cálculo da multa de ofício";  e) Acrescenta  que  "a  inexistência  de  tributo  devido  ao  final  do  período  ou  mesmo  sua  existência  acompanhado  do  devido  lançamento  com  multa  de  ofício não elide nem  interfere na  incidência  e na base de  cálculo da multa  prevista no art. 44, §1º,  inc. IV, da Lei nº 9.430/96, uma vez que a Lei não  dispensa  ou  altera  a  cobrança  de  penalidade  nesses  casos,  ao  contrário".  Assim, ressalta que restando comprovado que "o autuado deixou de recolher  o IRPJ e/ou a CSLL devida por estimativa, cabe a exigência da multa isolada  prevista no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/1996";  f) Argumenta ainda que após a Medida Provisória nº 351/2007, convertida na  Lei  nº  11.488/2007,  não  restam  mais  dúvidas  quanto  à  possibilidade  de  Fl. 835DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 836          6 aplicação  cumulativa  das multas  em  questão  para  os  lançamentos  lavrados  após o ano de 2007.   Ao final, requer seja conhecido e provido o recurso especial, "para reformar  o  acórdão  recorrido,  a  fim de  restabelecer  in  totum o  lançamento,  em  especial,  de  forma a  manter a base de cálculo da multa isolada na forma de sua determinação pela fiscalização".  Frustrada  a  tentativa  de  ciência  do  contribuinte,  pela  via  postal,  acerca  do  despacho que não admitiu seus embargos de declaração, e­fls. 808 e 810, realizou­se a ciência  no endereço de seu representante legal (e­fl. 814) e a ciência via edital (e­fl. 827). Entretanto,  não foram apresentadas contrarrazões ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional e,  também, não foi apresentado recurso especial.  É o relatório.  Voto             Conselheira Adriana Gomes Rêgo ­ Relatora  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  motivo pelo qual dele tomo conhecimento.  A questão a ser dirimida no presente  recurso diz respeito à possibilidade de  serem  aplicadas  simultaneamente  a  multa  isolada  pela  falta  de  recolhimento  de  estimativas  mensais e a multa de ofício pela falta de recolhimento do tributo devido no ajuste anual.  A  lei  determina  que  as  pessoas  jurídicas  sujeitas  à  apuração  do  lucro  real,  apurem  seus  resultados  trimestralmente.  Como  alternativa,  facultou,  o  legislador,  a  possibilidade de a pessoa  jurídica, obrigada ao  lucro real, apurar seus  resultados anualmente,  desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que devem ser calculados com  base na  receita bruta mensal, ou com base em balanço/balancete de  suspensão e/ou  redução.  Observe­se:  Lei nº 9.430, de 1996 (redação original):  Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro  real  poderá  optar  pelo  pagamento  do  imposto,  em  cada  mês,  determinado  sobre  base  de  cálculo  estimada,  mediante  a  aplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  dos  percentuais  de  que  trata  o  art.  15  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29  e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de  1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.   §  1º O  imposto  a  ser  pago mensalmente  na  forma  deste  artigo  será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo,  da alíquota de quinze por cento.  §  2º  A  parcela  da  base  de  cálculo,  apurada mensalmente,  que  exceder  a  R$  20.000,00  (vinte  mil  reais)  ficará  sujeita  à  incidência  de  adicional  de  imposto  de  renda  à  alíquota  de  dez  por cento.  Fl. 836DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 837          7 § 3º A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na  forma  deste  artigo  deverá  apurar  o  lucro  real  em  31  de  dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§  1º e 2º do artigo anterior.  § 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou  a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto  devido o valor:  I ­ dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os  limites  e  prazos  fixados  na  legislação  vigente,  bem  como  o  disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de  1995;  II  ­  dos  incentivos  fiscais  de  redução  e  isenção  do  imposto,  calculados com base no lucro da exploração;  III  ­  do  imposto  de  renda  pago  ou  retido  na  fonte,  incidente  sobre receitas computadas na determinação do lucro real;  IV ­ do imposto de renda pago na forma deste artigo.   Vê­se,  então,  que  a  pessoa  jurídica,  obrigada  a  apurar  seus  resultados  de  acordo  com  as  regras  do  lucro  real  trimestral,  tem  a  opção  de  fazê­lo  com  a  periodicidade  anual,  desde  que,  efetue  pagamentos  mensais  a  título  de  estimativa.  Essa  é  a  regra  do  sistema.  No  presente  caso,  a  pessoa  jurídica  fez  a  opção  por  apurar  o  lucro  real  anualmente, sujeitando­se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos mensais a título de  estimativas.  Como  se vê nos  autos de  infração de  IRPJ  e CSLL  (e­fls.  2  a 17),  a multa  isolada aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve fulcro  no  art.  44 da Lei nº 9.430, de 1996, mais precisamente  em seu  inciso  II,  alínea  "b",  com as  modificações introduzidas pela Lei nº 11.488, de 2007, referindo­se a fato gerador ocorrido em  30/09/2008.  A  exigência  da  multa  isolada  foi  mantida  pela  autoridade  julgadora  de  1ª  Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por maioria de votos,  decidiu "reduzir a base de cálculo da multa isolada para R$ 1.187.121,60, em relação ao IRPJ  e para R$ 425.203,78 em relação à CSLL", por rejeitar a exigência concomitante da multa de  ofício isolada e da multa de ofício proporcional. Assim, no voto condutor do acórdão recorrido,  restou consignado o seguinte:  No  caso  do  IRPJ,  as  estimativas  devidas  e  não  recolhidas  apuradas  pelo  fisco  foram  de  R$  8.946.045,80,  e  o  valor  do  imposto devido no ajuste, e também lançado de ofício, foi de R$  7.758.924,20.  Assim,  resta  como  estimativa  devida  e  não  recolhida  o  montante  de  R$  1.187.121,60,  que  corresponde  à  base de cálculo sobre a qual deve ser mantida a multa isolada de  50%.  E,  no  caso  da  CSLL,  as  estimativas  devidas  e  não  recolhidas  apuradas  pelo  fisco  foram  da  ordem  de  R$  3.227.056,49,  e  o  valor  da  contribuição  devida  no  ajuste,  e  também  lançada  de  ofício,  foi  de  R$  2.801.852,71.  Assim,  resta  como  estimativa  devida  e  não  recolhida  o  montante  de  R$  425.203,78,  que  Fl. 837DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 838          8 corresponde à base de cálculo sobre a qual deve ser mantida a  multa isolada de 50%.  Com  a  devida  vênia,  discorda­se  de  tal  entendimento  porque  vislumbra­se  que as penalidades exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.   A sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face  de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo  de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é devida, e se  a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além  de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção  pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela  infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.  Na redação original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, esta penalidade foi  prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,  calculadas  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  tributo  ou  contribuição,  inclusive  no mesmo  percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as circunstâncias  indicadas naquele dispositivo legal.  A  redação  original  do  dispositivo  legal  resultou,  assim,  em  punições  equivalentes para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre  este  conflito,  a  jurisprudência  administrativa  posicionou­se  majoritariamente  contra  a  subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com  a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.  Frente a  tais circunstâncias, o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996,  foi alterado  pela Medida Provisória nº 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de  75% calculada sobre o  imposto ou contribuição que deixasse de ser  recolhido e declarado,  e  exigida  conjuntamente  com  o  principal  (inciso  I  do  art.  44),  e  a  segunda  de  50%  calculada  sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou  base negativa ao  final do ano­calendário, e exigida  isoladamente (inciso  II do art. 44). Além  disso,  as  hipóteses  de  qualificação  (§1º  do  art.  44)  e  agravamento  (2º  do  art.  44)  ficaram  restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou contribuição.  Observe­se:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal:  a) na  forma do  art.  8º  da Lei  no  7.713,  de 22  de  dezembro  de  1988,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido  apurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de  pessoa física;  b)  na  forma  do  art.  2º  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  Fl. 838DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 839          9 negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.  § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.   I ­ (revogado);   II ­ (revogado);   III ­ (revogado);   IV ­ (revogado);   V ­ (revogado pela Lei nº 9.716, de 26 de novembro de 1998).   As  consequências  desta  alteração  foram  apropriadamente  expostas  pelo  ex­ Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão nº 9101­002.251:  Logo,  tendo  sido  alterada  a  base  de  cálculo  eleita  pelo  legislador  para  a  multa  isolada  de  totalidade  ou  diferença  de  tributo ou contribuição para valor do pagamento mensal, não há  mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa isolada com a  apuração de tributo devido.  Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  com  o  valor  do  pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do ano,  é  vasta  a  jurisprudência  desta  CSRF,  valendo  mencionar  dos  últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nºs 9101­00577, de  18  de  maio  de  2010,  9101­00.685,  de  31  de  agosto  de  2010,  9101­00.879, de 23 de fevereiro de 2011, nº 9101­001.265, de 23  de novembro de 2011, nº 9101­001.336, de 26 de abril de 2012,  nº 9101­001.547, de 22 de janeiro de 2013, nº 9101­001.771, de  16 de outubro de 2013, e nº 9101­002.126, de 26 de fevereiro de  2015, todos assim ementados (destaquei):  O  artigo  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  preceitua  que  a  multa  de  ofício deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto  ou  contribuição,  materialidade  que  não  se  confunde  com  o  valor  calculado sob base estimada ao longo do ano.   Daí  porque  despropositada  a  decisão  recorrida  que,  após  reconhecer expressamente a modificação da redação do art. 44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996  pela  Lei  nº  11.488,  de  2007,  e  transcrever  os mesmos  dispositivos  legais  acima,  abruptamente  conclui no sentido de que (e­fls. 236):  Portanto,  cabe  excluir  a  exigência  da  multa  de  ofício  isolada  concomitante à multa proporcional.   Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por  omissão,  interpostos  pela  Fazenda  Nacional  contra  aquela  decisão, e rejeitados, foi dito o seguinte (e­fls. 247):  Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas  multas.  Isso  porque  é  sabido  que  um  dos  fatores  que  levou  à  mudança da redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os  julgados  deste  Conselho,  sendo  que  à  época  da  edição  da  Lei  11.488/2007  já  predominava  esse  entendimento.  Vejamos  Fl. 839DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 840          10 novamente  a  redação de parte  [das] disposições  do  art. 44  da Lei  9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:  [...].  Ora,  o  legislador  tinha  conhecimento  da  jurisprudência  deste  Conselho  quanto  à  impossibilidade  de  aplicação  cumulativa  da  multa isolada com a multa de oficio, além de outros entendimentos  no sentido de que não poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal  no  encerramento  do  ano­calendário,  ou  se  o  tributo  tivesse  sido  integralmente pago no ajuste anual.  Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação,  ou seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade  dessas multas. E não se diga que seria esquecimento, pois,  logo a  seguir,  no  parágrafo  §  1º,  excetuou  a  cumulatividade  de  penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da  Lei nº 4.502/1964.  Bastava  ter  acrescentado  mais  uma  alínea  no  inciso  II  da  nova  redação  do  art.  44  da  [Lei  nº]  9.430/1996,  estabelecendo  expressamente  essa  hipótese,  que  aliás  é  a  questão  de  maior  incidência.  Ao deixar  de  fazer  isso,  uma  das  conclusões  factíveis  é  que  essa  cumulatividade é mesmo indevida.   Ora,  o  legislador,  no  caso,  fez  mais  do  que  faria  se  apenas  acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do  art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”.  Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso  subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da  Lei nº 9.430, de 1996), tornou­se um inciso vinculado ao próprio  caput do artigo (art. 44,  inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no  mesmo  patamar,  portanto,  do  inciso  então  preexistente,  que  previa a multa de ofício.  Veja­se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela  Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei):  Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II  ­  de  50%  (cinquenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o  valor do pagamento mensal:  [...];  Dessa  forma,  a  norma  legal,  ao  estatuir  que  “nos  casos  de  lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está  a se referir,  iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não  mais  em  separado,  como dava  a  entender  a  antiga  redação do  dispositivo.  Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a  possibilidade  de  haver  cumulatividade  dessas  multas”.  Pelo  contrário:  seria  necessário,  sim  se  fosse  esse  o  caso,  que  a  norma  excetuasse  essa  possibilidade,  o  que  nela  não  foi  feito.  Por  conseguinte,  não há que  se  falar  como pretendeu o  sujeito  passivo,  por  ocasião  de  seu  recurso  voluntário  em  “identidade  Fl. 840DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 841          11 quanto  ao  critério  pessoal  e  material  de  ambas  as  normas  sancionatórias”.  Se  é  verdade  que  as  duas  normas  sancionatórias,  pelo  critério  pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é  verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e  de outra se centre “no descumprimento da relação jurídica que  determina o recolhimento integral do tributo devido”.  O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:  o da multa de ofício  é a  totalidade ou diferença de  imposto ou  contribuição;  já  o  da  multa  isolada  é  o  valor  do  pagamento  mensal,  apurado  sob  base  estimada  ao  longo  do  ano,  cuja  materialidade,  como  visto  anteriormente,  não  se  confunde  com  aquela. (grifos do original)  Destaque­se,  ainda,  que  a penalidade  agora prevista no  art.  44,  inciso  II  da  Lei nº 9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final  do  ano­calendário.  A  conduta  reprimida,  portanto,  é  a  inobservância  do  dever  de  antecipar,  mora  que  prejudica  a  União  durante  o  período  verificado  entre  a  data  em  que  a  estimativa  deveria ser paga e o encerramento do ano­calendário. A falta de recolhimento do tributo em si,  que  se  perfaz  a  partir  da  ocorrência  do  fato  gerador  ao  final  do  ano­calendário,  sujeita­se  a  outra  penalidade  e  a  juros  de  mora  incorridos  apenas  a  partir  de  1º  de  fevereiro  do  ano  subsequente1.   Diferentes,  portanto,  são  os  bens  jurídicos  tutelados,  e  limitar  a  penalidade  àquela  aplicada  em  razão  da  falta  de  recolhimento  do  ajuste  anual  é  um  incentivo  ao  descumprimento  do  dever  de  antecipação  ao  qual  o  sujeito  passivo  voluntariamente  se  vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas ao final  do ano­calendário.  E  foi,  justamente,  a  alteração  legislativa  acima  que  motivou  a  edição  da  Súmula CARF nº 105.   Explico.  O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1ª Turma da CSRF  em 08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado  pelo  Pleno  da  CSRF,  e  mesmo  pela  1ª  Turma  da  CSRF.  Veja­se,  abaixo,  os  verbetes  submetidos a votação de 2009 a 2014:  PORTARIA Nº 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092  [...]  ANEXO I  I  ­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO  DO PLENO:  [...]  12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº :                                                              1 Neste sentido é o disposto no art. 6º, §1º c/c §2º da Lei nº 9.430, de 1996.  2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.   Fl. 841DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 842          12 Até  a  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351/2007,  a  multa  isolada decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não  pode  ser  exigida  concomitantemente  com  a  multa  de  ofício  incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.  [...]  PORTARIA Nº 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123  [...]  ANEXO ÚNICO  [...]  II­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO  DA 1ª TURMA DA CSRF:  [...]  17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº:  Até  21  de  janeiro  de  2007,  descabe  o  lançamento  de  multa  isolada  em  razão  do  não  recolhimento  do  imposto  de  renda  devido  em  carnê­leão  aplicada  em  concomitância  com  a multa  de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96.  Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078,  de  01/06/2009;  3401­00047,  de  06/05/2009;  104­23338,  de  26/06/2008;  9202­00.699,  de  13/04/2010;  9202­01.833,  de  25/  10/ 2011.  [...]  III­  ENUNCIADOS  A  SEREM  SUBMETIDOS  À  APROVAÇÃO  DA 2ª TURMA DA CSRF:  [...]  22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA nº:  Até  21  de  janeiro  de  2007,  descabe  o  lançamento  de  multa  isolada  em  razão  do  não  recolhimento  do  imposto  de  renda  devido  em  carnê­leão  aplicada  em  concomitância  com  a multa  de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96.   Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078,  de  01/06/2009;  3401­00047,  de  06/05/2009;  104­23338,  de  26/06/2008;  9202­00.699,  de  13/04/2010;  9202­01.833,  de  25/  10/ 2011.  [...]  PORTARIA Nº­ 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134  [...]  ANEXO I  I ­ Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:  [...]  9ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA                                                              3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.  4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.  Fl. 842DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 843          13 Até a vigência da Medida Provisória nº 351, de 2007, incabível a  aplicação  concomitante  de  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento  de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de  ofício.   Acórdãos  Precedentes:  9101­001261,  de  22/11/11;  9101­ 001203, de 22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307,  de  24/04/12;  1402­001.217,  de  04/10/12;  1102­00748,  de  09/05/12; 1803­001263, de 10/04/12.  [...]  PORTARIA Nº 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145  [...]  ANEXO I  [...]  II ­ Enunciados a serem submetidos à 1ª Turma da CSRF:  [...]  13ª. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA  A  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas,  lançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso  IV  da  Lei  nº  9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa  de ofício por  falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no  ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.  Acórdãos  Precedentes:  9101­001.261,  de  22/11/2011;  9101­ 001.203,  de  17/10/2011;  9101­001.238,  de  21/11/2011;  9101­ 001.307,  de  24/04/2012;  1402­001.217,  de  04/10/2012;  1102­ 00.748, de 09/05/2012; 1803­001.263, de 10/04/2012.  [...]  É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem  da jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da alteração  promovida  no  art.  44  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  convertida na Lei nº 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração  legislativa.   De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de  infrações  cometidas  a  partir  do  novo  contexto  legislativo  ainda  não  apresentava  densidade  suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.  Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1ª Turma da  CSRF,  rejeitou,  por  três  vezes,  nos  anos  de  2009,  2012  e  2013,  o  enunciado  contrário  à  concomitância  das  penalidades  até  a  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007.  As                                                              5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.  Fl. 843DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 844          14 discussões  nestas  votações  motivaram  alterações  posteriores  com  o  objetivo  de  alcançar  redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.   Com  a  rejeição  do  enunciado  de  2009,  a  primeira  alteração  consistiu  na  supressão  da  vigência  da  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  substituindo­a,  como  marco  temporal,  pela  referência  à  data  de  sua  publicação.  Também  foram  separadas  as  hipóteses  pertinentes  ao  IRPJ/CSLL  e  ao  IRPF,  submetendo­se  à 1ª  Turma  e  à 2ª  Turma da CSRF os  enunciados  correspondentes.  Seguindo­se  nova  rejeição  em  2012,  o  enunciado  de  2009  foi  reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.   Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as  ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória nº 351", de  2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco  de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das penalidades  a  partir  das  alterações  promovidas  pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007,  apesar  de  a  jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.  Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1ª Turma da CSRF  em  2014  foi  redigido  de  forma  direta,  de  modo  a  abarcar,  apenas,  a  jurisprudência  firme  daquele  Colegiado:  a  impossibilidade  de  cumulação,  com  a  multa  de  ofício  proporcional  aplicada  sobre  os  tributos  devidos  no  ajuste  anual,  das  multas  isoladas  por  falta  de  recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua alteração pela  Medida  Provisória  nº  351,  de  2007.  Omitiu­se,  intencionalmente,  qualquer  referência  às  situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada  por falta de recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea "b",  e não mais no art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os  efeitos sumulares6 à parcela do litígio já pacificada.                                                              6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF nº 586, de  2010:  [...]  Anexo II  [...]    Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:  [...]  XXI ­ negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de  resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;  [...]  Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,  facultada a presença das partes ou de seus procuradores.  [...]  § 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um  milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões  do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543­B e 543­C da Lei  nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.  [...]  Art.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial  interposto  contra  decisão  que  der  à  lei  tributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma  especial  ou  a  própria CSRF.   [...]  §  2°  Não  cabe  recurso  especial  de  decisão  de  qualquer  das  turmas  que  aplique  súmula  de  jurisprudência  dos  Conselhos  de  Contribuintes,  da  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  ou  do  CARF,  ou  que,  na  apreciação  de  matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.  [...]  Fl. 844DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 845          15 Assim,  o  entendimento  exarado  pela  Súmula  CARF  nº  105  tem  aplicação,  apenas, em face de multas lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1º, inciso  IV  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  ou  seja,  tendo  por  referência  infrações  cometidas  antes  da  alteração promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de  2007, e  ainda que a exigência  tenha sido  formalizada  já com o percentual  reduzido de 50%,  dado  que  tal  providência  não  decorre  de  nova  fundamentação  do  lançamento,  mas  sim  da  retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.   Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da  súmula reportam­se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:  Acórdão nº 9101­001.261:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ  Contribuição Social sobre o Lucro Líquido ­ CSLL  Ano­calendário: 2001  Ementa:  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  DE  MULTA  DE  OFICIO E MULTA  ISOLADA NA ESTIMATIVA —  Incabível  a  aplicação  concomitante  de  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e  de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço.  A  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa  preparatória  do  ato  de  reduzir  o  imposto  no  final do ano. Pelo  critério da  consunção, a primeira  conduta  é  meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é  sem  dúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano­calendário,  e  o  bem  jurídico  de  relevância  secundária  é  a  antecipação  do  fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar  essa mesma arrecadação.  Acórdão nº 9101­001.203:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ  Exercício: 2000, 2001  Ementa:  MULTA  ISOLADA.  ANOS­CALENDÁRIO DE  1999  e  2000.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  CONCOMITÂNCIA  COM MULTA  DE  OFICIO  EXIGIDA  EM  LANÇAMENTO  LAVRADO  PARA  A  COBRANÇA  DO  TRIBUTO.  Incabível  a  aplicação  concomitante  da  multa  por  falta  de  recolhimento  de  tributo  sobre  bases  estimadas  e  da  multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,  visto  que  ambas  penalidades  tiveram  como  base  o  valor  das  glosas efetivadas pela Fiscalização.  Acórdão nº 9101­001.238:  Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ­ IRRF  Exercício: 2001  [...]  MULTA  ISOLADA.  ANO­CALENDÁRIO DE  2000.  FALTA DE  RECOLHIMENTO  POR  ESTIMATIVA.  CONCOMITÂNCIA  Fl. 845DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 846          16 COM  MULTA  DE  OFICIO  EXIGIDA  EM  LANÇAMENTO  LAVRADO  PARA  A  COBRANÇA  DO  TRIBUTO.  Incabível  a  aplicação  concomitante  da  multa  por  falta  de  recolhimento  de  tributo  sobre  bases  estimadas  e  da  multa  de  oficio  exigida  no  lançamento  para  cobrança  de  tributo,  visto  que  ambas  penalidades  tiveram  como  base  o  valor  da  receita  omitida  apurado em procedimento fiscal.  Acórdão nº 9101­001.307:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ  Ano­calendário: 1998  [...]  MULTA  ISOLADA  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  COM  A  MULTA DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de  multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso  do período de apuração e de oficio pela  falta de pagamento de  tributo  apurado  no  balanço.  A  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa  preparatória do ato de  reduzir o imposto no  final do ano. Pelo  critério  da  consunção,  a  primeira  conduta  é meio  de  execução  da  segunda.  O  bem  jurídico  mais  importante  é  sem  dúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo  recolhimento do tributo apurado ao  fim do ano­calendário, e o  bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo  de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa  mesma arrecadação.  Acórdão nº 1402­001.217:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003  [...]  MULTA  DE  OFICIO  ISOLADA  POR  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS  MENSAIS  CONCOMITANTE  COM  A  MULTA  DE  OFICIO.  INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir  concomitância  com  a  multa  de  oficio  sobre  o  ajuste  anual  (mesma base).   [...]  Acórdão nº 1102­000.748:  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2000, 2001  Ementa:  [...]  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO.  PENALIDADE.  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVAS.  Devem  ser  exoneradas  as  multas  isoladas  por  falta  de  Fl. 846DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 847          17 recolhimento  de  estimativas,  uma  vez  que,  cumulativamente  foram  exigidos  os  tributos  com  multa  de  ofício,  e  a  base  de  cálculo das multas isoladas está inserida na base de cálculo das  multas  de  ofício,  sendo  descabido,  nesse  caso,  o  lançamento  concomitante de ambas.  [...]  Acórdão nº 1803­001.263:   ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA IRPJ  Ano­calendário: 2002   [...]  APLICAÇÃO  CONCOMITANTE  DE  MULTA  DE  OFÍCIO  E  MULTA  ISOLADA  NA  ESTIMATIVA  Incabível  a  aplicação  concomitante  de  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  no  curso  do  período  de  apuração  e  de  ofício  pela  falta  de  pagamento  de  tributo  apurado  no  balanço.  A  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa mensal  caracteriza  etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.  Pelo  critério  da  consunção,  a  primeira  conduta  é  meio  de  execução  da  segunda.  O  bem  jurídico  mais  importante  é  sem  dúvida  a  efetivação  da  arrecadação  tributária,  atendida  pelo  recolhimento do tributo apurado ao  fim do ano­calendário, e o  bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo  de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa  mesma arrecadação.  Frente  a  tais  circunstâncias,  ainda  que  precedentes  da  súmula  veiculem  fundamentos  autorizadores do  cancelamento de  exigências  formalizadas  a partir  da alteração  promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, não são eles, propriamente, que vinculam o  julgador  administrativo, mas  sim  o  enunciado  da  súmula,  no  qual  está  sintetizada  a  questão  pacificada.  Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar  outra  tese  no  sentido  de  afastar  a  multa,  qual  seja  a  do  princípio  da  consunção.  Ora  se  o  princípio  da  consunção  fosse  fundamento  suficiente  para  inexigibilidade  concomitante  das  multas  em debate,  o  enunciado  seria  genérico,  sem  qualquer  referência  ao  fundamento  legal  dos  lançamentos  alcançados.  A  citação  expressa  do  texto  legal  presta­se  a  firmar  esta  circunstância  como  razão  de  decidir  relevante  extraída  dos  paradigmas,  cuja  presença  é  essencial para aplicação das consequências do entendimento sumulado.  Há  quem  entenda  que  o  princípio  da  consunção  veda  a  cumulação  das  penalidades.  Sustentam  os  adeptos  dessa  tese  que  o  não  recolhimento  da  estimativa mensal  seria  etapa  preparatória  da  infração  cometida  no  ajuste  anual  e,  em  tais  circunstâncias  o  princípio  da  consunção  autorizaria  a  subsistência,  apenas,  da  penalidade  aplicada  sobre  o  tributo devido ao final do ano­calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso,  a arrecadação  tributária,  em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas  estimativas.  Ademais,  como  a  base  fática  para  imposição  das  penalidades  seria  a mesma,  a  exigência  concomitante  das multas  representaria  bis  in  idem,  até porque,  embora  a  lei  tenha  previsto  ambas  penalidades,  não  determinou  a  sua  aplicação  simultânea. E  acrescentam que,  em se tratando de matéria de penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN.  Fl. 847DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 848          18 Entretanto,  com  a  devida  vênia,  discordo  desse  entendimento.  Para  tanto,  aproveito­me,  inicialmente  do  voto  proferido  pela  ex­Conselheira  Karem  Jureidini  Dias  na  condução  do  Acórdão  nº  9101­001.135,  para  trazer  sua  abordagem  conceitual  acerca  das  sanções em matéria tributária:  A sanção de natureza  tributária decorre do descumprimento de  obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A  sanção  de  natureza  tributária  pode  sofrer  agravamento  ou  qualificação,  esta  última  em  razão  de  o  ilícito  também  possuir  natureza penal, como nos casos de existência de dolo, fraude ou  simulação.  O  mesmo  auto  de  infração  pode  veicular,  também,  norma impositiva de multa em razão de descumprimento de uma  obrigação  acessória  obrigação  de  fazer  –  pois,  ainda  que  a  obrigação  acessória  sempre  se  relacione  a  uma  obrigação  tributária principal, reveste­se de natureza administrativa.  Sobre  as  obrigações  acessórias  e  principais  em  matéria  tributária,  vale  destacar  o  que  dispõe  o  artigo  113  do  Código  Tributário Nacional:  “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.   § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador,  tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e  extingue­se juntamente com o crédito dela decorrente.  § 2º A obrigação acessória decorre da  legislação  tributária e  tem  por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no  interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.  § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,  converte­se  em  obrigação  principal  relativamente  à  penalidade  pecuniária.”  Fica  evidente  da  leitura  do  dispositivo  em  comento  que  a  obrigação  principal,  em  direito  tributário,  é  pagar  tributo,  e  a  obrigação  acessória  é  aquela  que  possui  características  administrativas,  na  medida  em  que  as  respectivas  normas  comportamentais  servem  ao  interesse  da  administração  tributária,  em  especial,  quando  do  exercício  da  atividade  fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em  relação  à  obrigação  acessória,  ocorrendo  seu  descumprimento  pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte­se em  obrigação  principal.  Vale  destacar  que,  mesmo  ocorrendo  tal  conversão,  a  natureza  da  sanção  aplicada  permanece  sendo  administrativa, já que não há cobrança de tributo envolvida, mas  sim a aplicação de uma penalidade em razão da  inobservância  de  uma norma que  visava  proteger  os  interesses  fiscalizatórios  da administração tributária.  Assim, as  sanções em matéria  tributária podem ter natureza  (i)  tributária  principal  quando  se  referem  a  descumprimento  da  obrigação  principal,  ou  seja,  falta  de  recolhimento  de  tributo;  (ii) administrativa – quando se referem à mero descumprimento  de  obrigação  acessória  que,  em  verdade,  tem  por  objetivo  auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização;  Fl. 848DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 849          19 ou,  ainda  (iii)  penal  –  quando  qualquer  dos  ilícitos  antes  mencionados  representar,  também,  ilícito  penal.  Significa  dizer  que,  para definir a natureza da  sanção aplicada, necessário  se  faz  verificar  o  antecedente  da  norma  sancionatória,  identificando a relação jurídica desobedecida.  Aplicam­se  às  sanções  o  princípio  da  proporcionalidade,  que  deve ser observado quando da aplicação do critério quantitativo.  Neste  ponto  destacamos  a  lição  de Helenilson Cunha Pontes a  respeito  do  princípio  da  proporcionalidade  em  matéria  de  sanções tributárias, verbis:  “As  sanções  tributárias  são  instrumentos  de  que  se  vale  o  legislador  para  buscar  o  atingimento  de  uma  finalidade  desejada  pelo  ordenamento  jurídico.  A  análise  da  constitucionalidade  de  uma  sanção  deve  sempre  ser  realizada  considerando  o  objetivo  visado com sua criação  legislativa. De forma geral, como lembra  Régis  Fernandes  de  Oliveira,  “a  sanção  deve  guardar  proporção  com  o  objetivo  de  sua  imposição”.  O  princípio  da  proporcionalidade  constitui  um  instrumento  normativo­ constitucional através do qual pode­se concretizar o controle dos  excessos  do  legislador  e  das  autoridades  estatais  em  geral  na  definição abstrata e concreta das sanções”.  O  primeiro  passo  para  o  controle  da  constitucionalidade  de  uma  sanção,  através  do  princípio  da  proporcionalidade,  consiste  na  perquirição  dos  objetivos  imediatos  visados  com  a  previsão  abstrata e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na  perquirição  do  interesse  público  que  valida  a  previsão  e  a  imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o  Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)  Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que:  se a multa é de natureza tributária, terá por base apropriada, via  de regra, o montante do  tributo não recolhido. Se a multa é de  natureza  administrativa,  a  base  de  cálculo  terá  por  grandeza  montante  proporcional  ao  ilícito  que  se  pretende  proibir.  Em  ambos  os  casos  as  sanções  podem  ser  agravadas  ou  qualificadas.  Agravada,  se  além  do  descumprimento  de  obrigação  acessória  ou  principal,  houver  embaraço  à  fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar­se outro de cunho  penal – existência de dolo, fraude ou simulação.  A  MULTA  ISOLADA  POR  NÃO  RECOLHIMENTO  DAS  ANTECIPAÇÕES  A  multa  isolada,  aplicada  por  ausência  de  recolhimento  de  antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da  Lei nº 9.430/96, verbis:  [...]  A  norma  prevê,  portanto,  a  imposição  da  referida  penalidade  quando o contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real  Anual, deixar de promover as antecipações devidas em razão da  disposição contida no artigo 2º da Lei nº 9.430/96, verbis:  [...]  Fl. 849DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 850          20 A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise  do Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no  sentido  de  considerar  que  as  antecipações  se  referem  ao  pagamento  de  tributo,  conforme  se  depreende  dos  seguintes  julgados:  “TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL.  IMPOSTO  DE  RENDA.  CSSL.  RECOLHIMENTO  ANTECIPADO.  ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.  1.  "É  firme  o  entendimento  deste  Tribunal  no  sentido  de  que  o  regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode  apurar  o  lucro  real,  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  por  estimativa,  e  antecipar  o  pagamento  dos  tributos,  segundo  a  faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96"  (AgRg no REsp  694278­RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).  2.  A  antecipação  do  pagamento  dos  tributos  não  configura  pagamento indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência  da taxa Selic.  3. Recurso especial improvido.”  (Recurso Especial 529570 / SC ­ Relator Ministro João Otávio de  Noronha ­ Segunda Turma ­ Data do Julgamento 19/09/2006 ­ DJ  26.10.2006 p. 277)  “AGRAVO  REGIMENTAL  EM  RECURSO  ESPECIAL  TRIBUTÁRIO  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  JURÍDICA  IRPJ  E  CONTRIBUIÇÃO  SOCIAL  SOBRE  O  LUCRO  CSSL  APURAÇÃO  POR  ESTIMATIVA  PAGAMENTO  ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.  É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime  de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o  lucro  real, base de cálculo do  IRPJ  e da CSSL, por estimativa, e  antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista  no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel.  Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min.  José  Delgado,  DJ  27.9.2004.Agravo  regimental  improvido.”  (Agravo  Regimental  No  Recurso  Especial  2004/01397180  ­  Relator  Ministro  Humberto  Martins  ­  Segunda  Turma  ­  DJ  17.08.2006 p. 341)  Do  exposto,  infere­se  que  a  multa  em  questão  tem  natureza  tributária,  pois  aplicada  em  razão  do  descumprimento  de  obrigação  principal,  qual  seja,  falta  de  pagamento  de  tributo,  ainda que por antecipação prevista em lei.  Debates instalaram­se no âmbito desse Conselho Administrativo  sobre  a  natureza  da  multa  isolada.  Inicialmente  me  filiei  à  corrente  que  entendia  que  a  multa  isolada  não  poderia  prosperar  porque  penalizava  conduta  que  não  se  configurava  obrigação  principal,  tampouco  obrigação  acessória.  Ou  seja,  mantinha  o  entendimento  de  que  a  multa  em  questão  não  se  referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código  Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que,  a  meu  ver  à  época,  não  podia  ser  considerada  obrigação  principal,  já  que  o  tributo  não  estava  definitivamente  apurado,  Fl. 850DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 851          21 tampouco  poderia  ser  considerada  obrigação  acessória,  pois  evidentemente  não  configura  uma  obrigação  de  caráter  meramente  administrativo,  uma  vez  que  a  relação  jurídica  prevista  na  norma  primária  dispositiva  é  o  “pagamento”  de  antecipação.  Nada  obstante,  modifiquei  meu  entendimento,  mormente  por  concluir que trata­se, em verdade, de multa pelo não pagamento  do  tributo  que  deve  ser  antecipado.  Ainda  que  tenha  o  contribuinte declarado e recolhido o montante devido de IRPJ e  CSLL  ao  final  do  exercício,  fato  é  que  caberá  multa  isolada  quando  o  contribuinte  não  efetua  a  antecipação  deste  tributo.  Tanto  assim  que,  até  a  alteração  promovida  pela  Lei  nº  11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, previa que o  cálculo  das  multas  ali  estabelecidas  seria  realizado  “sobre  a  totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.  Frente  a  estas  considerações,  releva  destacar que  a penalidade  em debate  é  exigida  isoladamente,  sem  qualquer  hipótese  de  agravamento  ou  qualificação  e,  embora  seu  cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por falta de  "pagamento  de  tributo".  De  forma  semelhante,  outras  penalidades  reconhecidas  como  decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos  tributos devidos7 e exigidas de forma isolada.   Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de  obrigação  acessória  que  à  definição  de  obrigação  principal,  até  porque  a  antecipação  do  recolhimento é, em verdade, um ônus  imposto aos que voluntariamente optam pela apuração  anual  do  lucro  tributável,  e  a  obrigação  acessória,  nos  termos  do  art.  113,  §2º  do  CTN,  é  medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.  Veja­se,  aliás,  que  as  manifestações  do  Superior  Tribunal  de  Justiça  acima  citadas  expressamente  reconhecem  este  ônus  como  decorrente  de  uma  opção,  e  distinguem  a  antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a partir de  seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do ano­calendário.                                                              7  Lei  nº  10.426,  de  2002:  Art.  7º  O  sujeito  passivo  que  deixar  de  apresentar  Declaração  de  Informações  Econômico­Fiscais  da  Pessoa  Jurídica  ­ DIPJ, Declaração  de Débitos  e Créditos Tributários  Federais  ­ DCTF,  Declaração  Simplificada  da  Pessoa  Jurídica,  Declaração  de  Imposto  de  Renda  Retido  na  Fonte  ­  DIRF  e  Demonstrativo  de  Apuração  de  Contribuições  Sociais  ­  Dacon,  nos  prazos  fixados,  ou  que  as  apresentar  com  incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não­apresentação, ou a prestar  esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal ­ SRF, e sujeitar­se­á às  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)   I  ­  de  dois  por  cento  ao mês­calendário  ou  fração,  incidente  sobre  o montante  do  imposto  de  renda  da  pessoa  jurídica informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega  após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º;  II  ­  de  dois  por  cento  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidente  sobre  o  montante  dos  tributos  e  contribuições  informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no  caso  de  falta  de  entrega  destas  Declarações  ou  entrega  após  o  prazo,  limitada  a  vinte  por  cento,  observado  o  disposto no § 3º;  III ­ de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da  contribuição para o PIS/Pasep,  informado no Dacon, ainda que  integralmente pago, no  caso de  falta de entrega  desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)  IV ­ de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. (Incluído pela Lei  nº 11.051, de 2004)  [...]  Fl. 851DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 852          22 É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou  seu  entendimento  contrariamente  à  aplicação  concomitante  das  penalidades  em  razão  do  princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no Agravo  Regimental no Recurso Especial nº 1.576.289/RS:  TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART.  44,  I  E  II,  DA  LEI  9.430/1996  (REDAÇÃO  DADA  PELA  LEI  11.488/2007).  EXIGÊNCIA  CONCOMITANTE.  IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.  1.  A  Segunda  Turma  do  STJ  tem  posição  firmada  pela  impossibilidade de aplicação concomitante das multas isolada e  de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996  (AgRg  no  REsp  1.499.389/PB,  Rel.  Ministro  Mauro  Campbell  Marques,  Segunda Turma, DJe  28/9/2015; REsp  1.496.354/PR,  Rel.  Ministro  Humberto  Martins,  Segunda  Turma,  DJe  24/3/2015).  2. Agravo Regimental não provido.   Todavia,  referidos  julgados não são de observância obrigatória na forma do  art. 62, §1º,  inciso II, alínea "b" do Anexo  II do Regimento  Interno do CARF aprovado pela  Portaria MF nº 343, de 2015.  Além  disso,  a  interpretação  de  que  a  falta  de  recolhimento  da  antecipação  mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da  existência  de  dependência  entre  elas,  sendo  a  primeira  infração  preparatória  da  segunda,  desconsidera  o  prejuízo  experimentado  pela  União  com  a  mora  subsistente  em  razão  de  o  tributo  devido  no  ajuste  anual  sofrer  encargos  somente  a  partir  do  encerramento  do  ano­ calendário.  Favorece,  assim,  o  sujeito  passivo  que  se  obrigou  às  antecipações  para  apurar  o  lucro  tributável  apenas  ao  final  do  ano­calendário,  conferindo­lhe  significativa  vantagem  econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas optando  pela  regra  geral  de  apuração  trimestral  dos  lucros,  suportaria,  além  do  ônus  da  escrituração  trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o  encerramento do período trimestral.  Quanto  à  transposição do princípio da  consunção para o Direito Tributário,  vale a transcrição da oposição manifestada pelo ex­Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no  voto condutor do Acórdão nº 1302­001.823:  Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção  O  princípio  da  consunção  é  princípio  específico  do  Direito  Penal, aplicável para solução de conflitos aparentes de normas  penais,  ou  seja,  situações  em que  duas  ou mais  normas  penais  podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.  Primeiramente,  há  que  se  ressaltar  que  a  norma  sancionatória  tributária  não  é  norma  penal  stricto  sensu.  Vale  aqui  a  lembrança que o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do  CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes de  Sousa,  previa  que  os  princípios  gerais  do  Direito  Penal  se  aplicassem  como  métodos  ou  processos  supletivos  de  interpretação  da  lei  tributária,  especialmente  da  lei  tributária  que  definia  infrações.  Esse  dispositivo  foi  rechaçado  pela  Comissão  Especial  de  1954  ­  que  elaborou  o  texto  final  do  Fl. 852DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 853          23 anteprojeto,  sendo que  tal  dispositivo não  retornou ao  texto do  CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época,  a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o  direito  penal  tributário  não  tem  semelhança  absoluta  com  o  direito penal  (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão  Especial  do  CTN)  e  que  o  direito  penal  tributário  não  é  autônomo  ao  direito  tributário,  pois  a  pena  fiscal  mais  se  assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,  idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN  afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do  direito penal na interpretação da norma tributária, logicamente,  salvo  aqueles  expressamente  previstos  no  seu  texto,  como  por  exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro  reo do art. 112.   Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por  Heraldo Garcia Vitta8:  O  Direito  Penal  é  especial,  contém  princípios,  critérios,  fundamentos  e  normas  particulares,  próprios  desse  ramo  jurídico;  por  isso,  a  rigor,  as  regras  dele  não  podem  ser  estendidas  além  dos  casos  para  os  quais  foram  instituídas. De  fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para  a qual  foi estabelecida; não se pode pôr de  lado a natureza da  lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra  tomada por  base  do  processo  analógico.[15  Carlos  Maximiliano,  Hermenêutica  e  aplicação  do  direito,  p.212]  Na  hipótese  de  concurso  de  crimes,  o  legislador  escolheu  critérios  específicos,  próprios desse ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia  das normas do Direito Penal no tema concurso real de infrações  administrativas.  A  ‘forma  de  sancionar’  é  instituída  pelo  legislador,  segundo  critérios  de  conveniência/oportunidade,  isto  é,  discricionariedade.  Compete­lhe  elaborar,  ou  não,  regras  a  respeito  da  concorrência  de  infrações  administrativas.  No  silêncio, ocorre cúmulo material.   Aliás,  no  Direito  Administrativo  brasileiro,  o  legislador  tem  procurado determinar o cúmulo material de infrações, conforme  se  observa,  por  exemplo,  no  artigo  266,  da  Lei  nº  9.503,  de  23.12.1997  (Código  de  Trânsito  Brasileiro),  segundo  o  qual  “quando  o  infrator  cometer,  simultaneamente,  duas  ou  mais  infrações, ser­lhe­ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas  penalidades”.  Igualmente  o  artigo  72,  §1º,  da  Lei  9.605,  de  12.2.1998,  que  dispõe  sobre  sanções  penais  e  administrativas  derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o infrator  cometer,  simultaneamente,  duas  ou  mais  infrações  [administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –  Da  Infração  Administrativa]  ser­lhe­ão  aplicadas,  cumulativamente,  as  sanções  a  elas  cominadas”.  E  também  o  parágrafo único, do artigo 56, da Lei nº 8.078, de 11.9.1990, que  regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]                                                              8 http://www.ambito­juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644  Fl. 853DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 854          24 previstas  neste  artigo  serão  aplicadas  pela  autoridade  administrativa,  no  âmbito  de  sua  atribuição,  podendo  ser  aplicadas  cumulativamente,  inclusive  por  medida  cautelar  antecedente  ou  incidente  de  procedimento  administrativo”.[16  Evidentemente,  se  ocorrer,  devido  ao  acúmulo  de  sanções,  perante  a  hipótese  concreta,  pena  exacerbada,  mesmo  quando  observada  imposição  do  mínimo  legal,  isto  é,  quando  a  autoridade  administrativa  tenha  imposto  cominação  mínima,  estabelecida  na  lei,  ocorrerá  invalidação  do  ato  administrativo,  devido ao princípio da proporcionalidade.]  No  Direito  Penal  são  exemplos  de  aplicação  do  princípio  da  consunção  a  absorção  da  tentativa  pela  consumação,  da  lesão  corporal  pelo  homicídio  e  da  violação  de  domicílio  pelo  furto  em  residência.  Característica  destas  ocorrências  é  a  sua  previsão  em  normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática  de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito­meio ou delito­ fim.  Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das  duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício, como  bem  observado  pelo  ex­Conselheiro  Marcos  Aurélio  Pereira  Valadão  no  já  citado  voto  condutor do Acórdão nº 9101­002.251:  Ora,  o  legislador,  no  caso,  fez  mais  do  que  faria  se  apenas  acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do  art. 44 da [Lei nº] 9.430/1996”.  Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso  subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1º, inciso IV, da  Lei nº 9.430, de 1996), tornou­se um inciso vinculado ao próprio  caput do artigo (art. 44,  inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996), no  mesmo  patamar,  portanto,  do  inciso  então  preexistente,  que  previa a multa de ofício.  Veja­se a redação do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dada pela  Lei nº 11.488, de 2007 (sublinhei):  Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata;  II  ­  de  50%  (cinquenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o  valor do pagamento mensal:  [...];  Dessa  forma,  a  norma  legal,  ao  estatuir  que  “nos  casos  de  lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está  a  se  referir,  iniludivelmente,  às duas multas  em conjunto,  e não  mais  em  separado,  como  dava  a  entender  a  antiga  redação  do  dispositivo.  Fl. 854DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 855          25 Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a  possibilidade  de  haver  cumulatividade  dessas  multas”.  Pelo  contrário: seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma  excetuasse  essa  possibilidade,  o  que  nela  não  foi  feito.  Por  conseguinte,  não  há  que  se  falar  como  pretendeu  o  sujeito  passivo,  por  ocasião  de  seu  recurso  voluntário  em  “identidade  quanto  ao  critério  pessoal  e  material  de  ambas  as  normas  sancionatórias”.  Se  é  verdade  que  as  duas  normas  sancionatórias,  pelo  critério  pessoal, alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é  verdade que o critério material (verbo + complemento) de uma e  de outra  se centre “no descumprimento da  relação  jurídica que  determina o recolhimento integral do tributo devido”.  O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:  o  da multa  de  ofício  é  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição;  já  o  da  multa  isolada  é  o  valor  do  pagamento  mensal,  apurado  sob  base  estimada  ao  longo  do  ano,  cuja  materialidade,  como  visto  anteriormente,  não  se  confunde  com  aquela. (grifos do original)  A alteração  legislativa  promovida pela Medida Provisória nº  351,  de  2007,  portanto,  claramente  fixou  a  possibilidade  de  aplicação  de  duas  penalidades  em  caso  de  lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.  Somente desconsiderando­se todo o histórico de aplicação das penalidades previstas na redação  original do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, seria possível  interpretar que a  redação alterada  não  determinou  a  aplicação  simultânea  das  penalidades.  A  redação  alterada  é  direta  e  impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador  estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, a exigência isolada da  multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base  negativa  no  ano­calendário  correspondente,  claramente  afirma  a  aplicação  da  penalidade  mesmo se apurado lucro tributável e, por consequência, tributo devido sujeito à multa prevista  no inciso I do seu art. 44.   Acrescente­se  que  não  se  pode  falar,  no  caso,  de  bis  in  idem  sob  o  pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que  as  infrações  ocorrem  em  diferentes  momentos,  o  primeiro  correspondente  à  apuração  da  estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos  optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao  final do ano­calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de  receitas  ou  ao  registro  de  despesas  indedutíveis,  especialmente  porque,  para  fins  tributários,  estas ocorrências devem, necessariamente,  repercutir no cumprimento da obrigação acessória  de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base  fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela  repercussão conferida pelo  sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações  tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas, duas  penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.   Tais  circunstâncias  são  totalmente distintas das que ensejam a  aplicação  de  multa moratória  ou multa  de  ofício  sobre  tributo  não  recolhido. Nesta  hipótese,  sim,  a  base  fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi praticada e, para  Fl. 855DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 856          26 compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a atuação de um agente fiscal  para constituição do crédito  tributário por  lançamento de ofício, sujeitar­se a uma penalidade  menor9. Se o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício  se  fizer  necessário,  a  multa  de  ofício  fixada  em  maior  percentual  incorpora,  por  certo,  a  reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor  Fiscal.  Imprópria,  portanto,  a  ampliação  do  conteúdo  expresso  no  enunciado  da  súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.  É  importante  repisar, assim, que as decisões acerca das  infrações cometidas  depois das alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da  Lei nº 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF nº 105 e os Conselheiros  têm plena liberdade de convicção.  Somente  a  essência  extraída  dos  paradigmas,  integrada  ao  enunciado  ­  no  caso, mediante expressa referência ao  fundamento  legal aplicável antes da edição da Medida  Provisória nº 351, de 2007 (art. 44, §1º,  inciso  IV da Lei nº 9.430, de 1996)  ­  ,  representa o  entendimento  acolhido  pela  1ª  Turma  da  CSRF  a  ser  observado,  obrigatoriamente,  pelos  integrantes da 1ª Seção de Julgamento. Nada além disso.  De outro  lado,  releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não  impõe  ao  julgador  a  sua  aplicação  cega.  As  circunstâncias  do  caso  concreto  devem  ser  analisadas  e,  caso  identificado  algum  aspecto  antes  desconsiderado,  é  possível  afastar  a  aplicação da súmula.   Veja­se,  por  exemplo,  que o  enunciado  da Súmula CARF nº  105  é  omisso  acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências  formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1º,  inciso  IV da Lei nº 9.430, de 1996.  Neste  sentido  é  a  declaração  de  voto  da  ex­Conselheira  Edeli  Pereira  Bessa  no Acórdão  nº  1302­001.753:  A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa  de  CSLL  no  valor  de  R$  94.130,67,  ao  passo  que  a  multa  de  ofício  foi  aplicada  sobre  a  CSLL  apurada  no  ajuste  anual  no  valor  de  R$  31.595,78.  Discute­se,  no  caso,  a  aplicação  da  Súmula CARF nº 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta  de recolhimento de estimativas,  lançada com fundamento no art.  44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida  ao mesmo  tempo  da multa  de  ofício  por  falta  de  pagamento  de  IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa  de ofício.                                                              9  Lei  nº  9.430,  de  1996,  art.  61.  Os  débitos  para  com  a  União,  decorrentes  de  tributos  e  contribuições   administrados  pela  Secretaria  da Receita  Federal,  cujos  fatos  geradores  ocorrerem  a  partir  de  1º  de  janeiro  de  1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa  de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.  § 1º A multa de que  trata  este  artigo  será  calculada  a partir  do primeiro dia  subseqüente  ao  do vencimento  do  prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu  pagamento.  § 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.  § 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do  art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e  de um por cento no mês de pagamento.  (Vide Medida Provisória nº 1.725, de 1998) (Vide Lei nº 9.716, de 1998)  Fl. 856DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 857          27 Os  períodos  de  apuração  autuados  estariam  alcançados  pelo  dispositivo  legal  apontado  na  Súmula  CARF  nº  105.  Todavia,  como  evidenciam  as  bases  de  cálculo  das  penalidades,  a  concomitância  se verificou apenas sobre parte da multa  isolada  exigida por  falta de  recolhimento da estimativa de CSLL devida  em  dezembro/2002.  Importa,  assim,  avaliar  se  o  entendimento  sumulado  determinaria  a  exoneração  de  toda  a  multa  isolada  aqui aplicada.  A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades  não possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir  do disposto, que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo  lançamento em que formalizada a exigência do ajuste anual com  acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a multa  isolada  deve  ser  exonerada  quando  exigida  em  face  de  antecipação contida no ajuste anual que ensejou a exigência do  principal  e  correspondente multa  de ofício. Além disso,  pode­se  interpretar  que  deve subsistir  apenas  uma penalidade  quando a  causa de sua aplicação é a mesma.   Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF nº 105  auxiliam nesta interpretação. São eles:  [...]  Observa­se  nas  ementas  dos  Acórdãos  nº  9101­001.261,  9101­ 001.307  e  1803­001.263  a  abordagem  genérica  da  infração  de  falta de  recolhimento de  estimativas  como  etapa preparatória do  ato de reduzir o imposto no final do ano, e que por esta razão é  absorvida  pela  segunda  infração,  devendo  subsistir  apenas  a  punição  aplicada  sobre  esta.  Sob  esta  vertente  interpretativa,  qualquer  multa  isolada  aplicada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  sucumbiria  frente  à  exigência  do  ajuste  anual  com  acréscimo de multa de ofício.  Porém, os Acórdãos nº 9101­001.203 e 9101­001.238, reportam­ se  à  identidade  entre  a  infração  que,  constatada  pela  Fiscalização,  enseja  a  apuração  da  falta  de  recolhimento  de  estimativas  e  da  falta  de  recolhimento  do  ajuste  anual,  assim  como  os  Acórdãos  nº  1402­001.217  e  1102­000.748  fazem  referência a aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao  fato  de  a  base  de  cálculo  das  multas  isoladas  estar  contida  na  base  de  cálculo  da  multa  de  ofício.  Tais  referências  permitem  concluir  que,  para  identificação  da  concomitância,  deve  ser  avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu  reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.  A  adoção  de  tais  referenciais  para  edição  da  Súmula CARF  nº  105 evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à  concomitância, permitindo­se a livre interpretação acerca de seu  alcance.  Considerando  que,  no  presente  caso,  as  infrações  foram  apuradas  de  forma  independente  ­  estimativa  não  recolhida  em  razão de seu parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido  Fl. 857DF CARF MF Processo nº 10380.733025/2011­81  Acórdão n.º 9101­003.596  CSRF­T1  Fl. 858          28 em  razão  da  compensação  de  bases  negativas  acima  do  limite  legal ­ e assim resultaram em distintas bases para aplicação das  penalidades,  é  válido  concluir  que  não  há  concomitância  em  relação  à  multa  isolada  aplicada  sobre  a  parcela  de  R$  62.534,89  (=  R$  94.130,67  ­  R$  31.595,78),  correspondente  à  estimativa  de  CSLL  em  dezembro/2002  que  excede  a  falta  de  recolhimento apurada no ajuste anual.  A  observância  do  entendimento  sumulado,  portanto,  pressupõe  a  identificação  dos  requisitos  expressos  no  enunciado  e  a  análise  das  circunstâncias  do  caso  concreto,  a  fim  de  conferir  eficácia  à  súmula, mas  não  aplicá­la  a  casos  distintos. Assim,  a  referência  expressa  ao  fundamento  legal  das  exigências  às  quais  se  aplica  o  entendimento  sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser  identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa ao julgador.  Como  visto,  no  caso  em  apreço,  não  tem  aplicação  o  entendimento  da  Súmula  CARF  nº  105,  eis  que  a  penalidade  isolada  foi  exigida  para  fatos  ocorridos  após  alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de  1996, sendo ambas as multas devidas.  Deve, portanto, o  recurso  fazendário  ser acolhido,  reformando­se o acórdão  recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou concomitante) da multa  de ofício por  falta de pagamento de  IRPJ e CSLL apurados ao final do ano­calendário e das  multas  isoladas  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas  mensais  desses  tributos,  restabelecendo­se a base de cálculo da multa isolada conforme consta do auto de infração.    Conclusão    Diante do exposto, vota­se por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial  da Fazenda Nacional.      (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo                                Fl. 858DF CARF MF

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7255017 #
Numero do processo: 11052.000872/2010-69
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Mar 07 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Apr 30 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 DEPÓSITO JUDICIAL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. RESP Nº 1.140.956/SP. REPETITIVO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 67, § 12, II, DO RICARF. Não é possível a realização de lançamento de ofício com aplicação de penalidade, diante da consideração de não integralidade de depósito judicial. A realização do depósito configura verdadeiro lançamento por homologação, constituindo o crédito tributário e suspendendo sua exigibilidade. Assim, não há que se falar em necessidade de lançamento de ofício de importâncias depositadas. Entendimento prolatado pelo STJ, seguindo o rito do art. 543-C do antigo CPC (recurso repetitivo), no julgamento do Recurso Especial nº 1.140.956/SP. Recurso Especial não conhecido por força do art. 67, § 12, II, do Anexo II do RICARF/2015.
Numero da decisão: 9101-003.473
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rego - Presidente (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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9101­003.473  –  1ª Turma   Sessão de  7 de março de 2018  Matéria  Depósito judicial. Lavratura de auto de infração.  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  NEXANS BRASIL S.A.    ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2008  DEPÓSITO  JUDICIAL.  SUSPENSÃO  DE  EXIGIBILIDADE  DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO.  LANÇAMENTO  DE  OFÍCIO  COM  MULTA  DE OFÍCIO.  IMPOSSIBILIDADE. RESP Nº  1.140.956/SP. REPETITIVO.  NÃO CONHECIMENTO. ART. 67, § 12, II, DO RICARF.  Não  é  possível  a  realização  de  lançamento  de  ofício  com  aplicação  de  penalidade, diante da consideração de não integralidade de depósito judicial.  A realização do depósito configura verdadeiro lançamento por homologação,  constituindo o crédito tributário e suspendendo sua exigibilidade. Assim, não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  de  importâncias  depositadas.   Entendimento  prolatado  pelo  STJ,  seguindo  o  rito  do  art.  543­C  do  antigo  CPC  (recurso  repetitivo),  no  julgamento  do  Recurso  Especial    nº  1.140.956/SP.  Recurso Especial não conhecido por força do art. 67, § 12, II, do Anexo II do  RICARF/2015.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  não  conhecer  do  Recurso  Especial.  Votaram  pelas  conclusões  os  conselheiros  Cristiane  Silva  Costa, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio.    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rego ­ Presidente      AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 05 2. 00 08 72 /2 01 0- 69 Fl. 1589DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 3          2   (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo ­ Relator    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente).  Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  de  divergência  interposto  pela  FAZENDA  NACIONAL em 30/07/2014, com fundamento no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22/06/2009  (RICARF/2009),  em  que  se  alega  a  existência  de  divergência  jurisprudencial  acerca de matéria relacionada à lide.   A  recorrente  insurge­se  contra  o Acórdão  nº  1402­001.570,  de  07/03/2014,  por meio do qual os membros da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento  do  CARF  decidiram,  por  unanimidade,  conhecer  dos  embargos  de  declaração  com  efeitos  infringentes  para  retificar  o  acórdão  anteriormente  proferido  no  julgamento  do  recurso  voluntário, em 12/02/2014, também sob o nº 1402­001.570, conforme se explicará adiante.  O  lançamento  que  originou  os  presentes  autos  administrativos  tem  relação  com  a  aquisição  das  ações  da  pessoa  jurídica  FICAP  S.A.  (sucedida  por  incorporação  pelo  sujeito  passivo  NEXANS  BRASIL  S.A.,  indicado  nos  autos),  ainda  no  ano  de  1998,  pela  empresa estrangeira METAL OVERSEAS S.A.. A aquisição se deu com ágio, uma vez que o  valor pago às alienantes brasileiras foi superior ao valor patrimonial das ações transferidas.  Por ser estrangeira, a METAL OVERSEAS S.A. não poderia se aproveitar do  benefício tributário previsto no art. 386 do Decreto nº 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de  Renda ­ RIR/1999). Assim, vislumbrou a estratégia de constituir uma pessoa jurídica nacional  (FCP DO BRASIL S.A.), integralizando seu capital social com as ações que detinha da FICAP  S.A.. Neste momento, o valor pelo qual as ações foram recebidas pela FCP DO BRASIL S.A.  foi  desdobrado  no  seu  valor  patrimonial  e  no  ágio  anteriormente  pago  na  aquisição  da  participação societária na FICAP S.A..  O próximo passo  foi a  incorporação  reversa da FCP DO BRASIL S.A. por  sua  então  controlada  FICAP  S.A.,  o  que  fez  com  que  se  concentrassem  na  mesma  pessoa  jurídica o ágio contabilizado e a participação societária cuja expectativa de rentabilidade futura  o  teria  justificado.  A  partir  daí,  a  empresa  FICAP  S.A.  passou  a  promover  a  dedução  de  despesas  relativas à amortização do ágio contabilizado, sob o argumento de que sua situação  estaria amparada pela previsão contida no art. 386 do RIR/1999 (que  tem sua base  legal nos  arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997).  O  Fisco  considerou  tais  deduções  indevidas  e  lavrou  autos  de  infração  de  IRPJ  e  CSLL  contra  a  FICAP  S.A.  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  nos  anos­ Fl. 1590DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 4          3 calendário de 2001 a 2005. Tais valores são objeto do processo administrativo  tributário     nº  18471.000656/2006­45.  Prevendo  novas  autuações,  a  FICAP  S.A.  impetrou,  no  ano  de  2006,  o  mandado de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5  com o  objetivo  de  obter  autorização  judicial  para continuar deduzindo as despesas de amortização do ágio de seu lucro tributável.  Após obter decisões judiciais desfavoráveis, a FICAP S.A. optou por realizar  depósitos  judiciais  dos  valores  de  IRPJ  e  de  CSLL  que  entendia  estarem  sob  discussão  (diferença  entre  os  tributos  apurados  sem  o  aproveitamento  do  ágio  e  os  mesmos  tributos  calculados com a utilização do ágio), relativos aos anos­calendário 2006, 2007 e 2008.  Novo procedimento fiscal considerou que os depósitos judiciais concernentes  aos  anos­calendário  2006  e  2007  eram  integrais.  Assim,  em  relação  a  tais  períodos,  a  Fiscalização  efetuou,  em  25/10/2010,  o  lançamento  dos  valores  que  deixaram  de  ser  pagos,  reconhecendo a suspensão de sua exigibilidade por força do art. 151, II, do Código Tributário  Nacional  (CTN).  Tais  autos  de  infração  deram  origem  ao  processo  administrativo            nº  11052.000871/2010­14.  Especificamente  para  o  ano­calendário  2008,  a  Fiscalização  concluiu  pela  não  integralidade dos depósitos  judiciais  efetuados pelo  contribuinte. Assim,  entendeu que  a  exigibilidade  dos  créditos  não  estaria  suspensa  e  lançou  integralmente  os  valores  de  IRPJ  e  CSLL apurados e não pagos, acompanhados de multa de ofício e juros de mora. De IRPJ foram  lançados R$ 3.367.204,93 de tributo, R$ 2.525.403,69 de multa de ofício e R$ 514.172,19 de  juros de mora. Já de CSLL foram lançados R$ 1.220.833,77 de tributo, R$ 915.625,32 de multa  de  ofício  e  R$  186.421,31  de  juros  de mora.  Os  presentes  autos  tratam  destes  lançamentos  tributários.  A autuação fora integralmente mantida em sede de julgamento administrativo  de primeira instância.  Já no julgamento do recurso voluntário apresentado pela NEXANS BRASIL  S.A.,  sucessora  por  incorporação  da FICAP S.A.,  prevaleceu  na  2a  Turma Ordinária da      4a  Câmara da 1ª Seção de Julgamento do CARF o entendimento pelo cancelamento da autuação.  O acórdão proferido em 12/02/2014 foi assim ementado:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  AÇÃO JUDICIAL. CONCOMITÂNCIA.  Importa  renúncia  às  instâncias  administrativas  a  propositura  pelo  sujeito  passivo  de  ação  judicial  por  qualquer  modalidade  processual,  antes  ou  depois  do  lançamento  de  ofício,  com  o  mesmo  objeto  do  processo  administrativo,  sendo  cabível  apenas  a  apreciação,  pelo  órgão  de  julgamento  administrativo,  de  matéria  distinta  da  constante  do  processo  judicial (Súmula CARF nº 1).   DEPÓSITO  DO  MONTANTE  INTEGRAL.  AFERIÇÃO  INICIAL.  DECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO  SUPERVENIENTE.  MANUTENÇÃO  DA SITUAÇÃO JURÍDICA CONSOLIDADA.  Fl. 1591DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 5          4 A aferição da  integralidade do depósito deve ser  realizada na data de sua  efetivação.  A  transmissão  de  declaração  de  compensação  em  momento  posterior,  utilizando­se  de  saldo  negativo  em  cuja  composição  contém  tributos retidos na fonte utilizados como depósito do montante integral, não  tem o condão de descaracterizar a situação jurídica consolidada decorrente  do  depósito  no  montante  integral  do  débito,  exceto  se  já  houvesse  sido  proferida  decisão  favorável  ao  sujeito  passivo  nos  processos  de  compensação.  DEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO  LANÇAMENTO.  O  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O  contribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado  pelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o  lançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela  qual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das  importâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR.  Portanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados  judicialmente.  LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.  A  solução  dada  ao  litígio  principal,  relativo  ao  IRPJ,  aplica­se,  no  que  couber,  aos  lançamentos  decorrentes,  quando  não  houver  fatos  ou  argumentos a ensejar decisão diversa.  Em linhas gerais, concluiu o Colegiado que:  (i)  A  discussão  proposta  pela  recorrente  a  respeito  da  dedutibilidade  das  despesas de amortização de ágio já era objeto de discussão judicial nos autos do mandado de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5.  Assim,  renunciou  o  sujeito  passivo  à  instância  administrativa;  (ii) A aferição da integralidade dos depósitos judiciais deve ser realizada na  data de sua efetivação. Não descaracteriza a situação jurídica consolidada de integralidade do  depósito  o  fato  de  o  sujeito  passivo  ter  transmitido,  em  momento  posterior,  declaração  de  compensação  utilizando­se  de  saldo  negativo  de  IRPJ  e  CSLL  em  cuja  apuração  entraram  tributos  retidos  na  fonte  e  estimativas  pagas  antecipadamente,  também  utilizados  no  cálculo  dos  valores  a  serem  depositados  judicialmente.  No  caso  concreto,  o  equívoco  do  sujeito  passivo  se  deu  no  momento  da  entrega  das  declarações  de  compensação,  que  pleiteavam  crédito ilíquido e incerto, e que deveriam, por isso, ser indeferidas; e  (iii) O depósito  judicial  configura verdadeiro  lançamento por homologação,  constituindo  o  crédito  tributário  e  tornando  desnecessário  o  lançamento  de  ofício  das  importâncias desnecessárias.  Pela  conjugação  de  tais  conclusões,  decidiu  a  2a  Turma Ordinária  da        4a  Câmara pelo cancelamento integral das exigências discutidas.  O  i.  Conselheiro  Relator  do  acórdão  restou  vencido  no  que  toca  à  integralidade  dos  depósito  judiciais.  No  seu  entendimento,  o  fato  de  a  contribuinte  ter  transmitido,  antes  da  data  de  lavratura  dos  autos  de  infração,  declarações  de  compensação  Fl. 1592DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 6          5 utilizando­se  do  saldo  negativo  de  IRPJ  e  de  base  negativa  de  CSLL  referentes  ao  ano­ calendário 2008, em cujos cálculos foram considerados os valores de IRPJ e CSLL retidos em  fonte  e  as  estimativas  recolhidas  durante  o  período,  fez  com  que  os  depósitos  judiciais  deixassem  de  ser  integrais.  Assim,  no  momento  da  efetivação  do  lançamento  de  ofício,  o  crédito tributário não estaria com sua exigibilidade suspensa.  Formalizado  o  acórdão,  o  i.  Conselheiro  Relator  da  decisão  lhe  opôs  embargos de declaração, alegando a existência de omissão da decisão diante do fato de que os  processos relativos às declarações de compensação apresentadas pela contribuinte já terem sido  objeto de  análise por parte da RFB, o que  resultou em sua homologação  total no que  toca à  CSLL  e  praticamente  total  em  relação  ao  IRPJ.  Assim,  alegou  o  embargante  que  a  decisão  anterior não poderia ser cumprida, já que apontava como premissa o indeferimento dos pedidos  de compensação.  Os  embargos  foram  acolhidos  com  efeitos  infringentes,  provocando  a  prolação,  em  07/03/2014,  de  novo  acórdão,  novamente  sob  a  numeração  1402­001.570,  que  recebeu a seguinte ementa:  ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2008  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO.  CONHECIMENTO  PARA  SANAR  OMISSÃO ESPECÍFICA OU SOBRE PONTO SOBRE O QUAL DEVERIA  TER SE PRONUNCIADO A TURMA. EFEITOS INFRINGENTES.  Conhece­se  dos  embargos  em  caso  do  reconhecimento  de  omissão  do  acórdão  embargado.  Se  da  análise  da  matéria  objeto  da  omissão  advier  alteração do  resultado do  julgamento,  reconhece­se os efeitos  infringentes  dos embargos.  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2008  DEPÓSITO  DO  MONTANTE  INTEGRAL.  SUSPENSÃO  DE  EXIGIBILIDADE. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO SUPERVENIENTE.  INSUFICIÊNCIA DE DEPÓSITO.  A aferição da integralidade do depósito deve ser realizada não somente na  data  do  depósito,  mas  também  em  decorrência  de  fatos  supervenientes.  Constatado  que  o  contribuinte  utilizou­se  de  saldo  negativo  de  IRPJ,  referente a imposto de renda retido na fonte e recolhimentos de estimativas  mensais,  para  declarações  de  compensações  transmitidas  em  data  posterior  ao  depósito,  de  modo  que  o  depósito  realizado  não  mais  contempla a integralidade do crédito discutido, não subsiste a suspensão de  exigibilidade do crédito, uma vez que não há mais que se falar em depósito  do montante integral.  DEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO  LANÇAMENTO.  O  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O  contribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado  pelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o  Fl. 1593DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 7          6 lançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela  qual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das  importâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR.  Portanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados  judicialmente.  LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.  A  solução  dada  ao  litígio  principal,  relativo  ao  IRPJ,  aplica­se,  no  que  couber,  aos  lançamentos  decorrentes,  quando  não  houver  fatos  ou  argumentos a ensejar decisão diversa.  Embargos  acolhidos  com  efeitos  infringentes.  Recurso  voluntário  parcialmente provido.  Assim, com os efeitos  infringentes, substituiu­se a parte da decisão anterior  que havia determinado o cancelamento integral do lançamento em virtude da integralidade dos  depósito  judiciais,  pelo  cancelamento  parcial  descrito  da  seguinte  forma  no  voto  do  nobre  Conselheiro Relator:  "CONCLUSÃO  Isso  posto,  voto  por  acolher  os  embargos  de  declaração,  com  efeitos  infringentes, para dar provimento parcial ao recurso voluntário, exonerando­ se R$ 2.592.233,50 a título de IRPJ e R$ 1.031.621,17 de CSLL."  Como  manteve­se  a  decisão,  já  presente  no  acórdão  embargado,  de  que  a  realização de depósito judicial constitui o crédito tributário e torna desnecessário o lançamento  de  ofício,  o  novo  Acórdão  nº  1402­001.570,  proferido  em  07/03/2014,  determinou  que  deveriam ser canceladas as autuações objeto dos presentes autos até os limites depositados de  cada tributo (valores mencionados na conclusão do voto), mantendo­se as exigências somente  em relação aos valores que superaram tais depósitos.   Os  autos  foram  então  encaminhados  de  forma  eletrônica  à  PGFN  em  01/07/2014,  para  fins  de  ciência  do  teor  da  decisão.  A  intimação  pessoal  do  Procurador  se  daria, portanto, em 31/07/2014, nos termos do §3º do art. 7º da Portaria MF nº 527/2010.   Antes disso, em 30/07/2014, a PGFN interpôs recurso especial insurgindo­se  contra  o Acórdão  nº  1402­001.570,  sob  a  alegação  de  que  a  decisão  teria  dado  à  legislação  tributária  interpretação  diversa  da  que  tem  sido  adotada  em  outros  processos  julgados  no  âmbito do CARF, no que toca à possibilidade de realização de lançamento de ofício de crédito  tributário objeto de depósito judicial.  Em  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF/2009, a recorrente apontou acórdãos  de turma de câmara do CARF e de câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes, que teriam  dado ao tema debatido interpretação diversa daquela esposada pela decisão recorrida.  A recorrente relata que o acórdão recorrido determinou a exoneração parcial  do lançamento, reduzindo deste os valores depositados judicialmente pelo sujeito passivo, por  entender  que,  nesta  situação,  o  lançamento  seria  desnecessário.  A  decisão  teria  se  fundamentado  no  entendimento  de que  a  realização  de  depósito  judicial  pelo  sujeito  passivo  Fl. 1594DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 8          7 configura  lançamento  por  homologação  e  constitui  o  crédito  tributário,  o  que  impediria  a  realização de lançamento de ofício do mesmo débito.  Afirma  a  PGFN  que,  ao  adotar  tal  entendimento,  a  decisão  recorrida  teria  interpretado a legislação aplicável ao caso de forma conflitante com a adotada nos Acórdãos nº  1101­001.135 (proferido pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do  CARF) e nº 107­07.992 (prolatado pela 7ª Câmara do extinto 1º Conselho de Contribuintes).  Segundo  a  recorrente,  as  decisões  apontadas  como  paradigmas  teriam  decidido que a existência de depósito judicial do crédito tributário não impede o lançamento de  ofício, nem o exonera ou o  torna nulo. Assim, se o depósito no montante integral não  tem o  condão de impedir ou anular o lançamento, também o depósito parcial, como encontrado nos  presentes autos, não pode ensejar a exoneração da parte depositada do lançamento.   Defendeu  a  Fazenda  Nacional  que,  desta  forma,  o  acórdão  recorrido  teria  afrontado a jurisprudência do CARF ao exonerar parcialmente os autos de infração de IRPJ e  de CSLL que, à luz dos precedentes apontados, deveriam ser mantidos.  Após defender a existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  a  PGFN  apresenta  alegações  que  deveriam,  sob  seu  ponto  de  vista,  provocar a reforma da decisão recorrida. Em suma, argumenta­se que:  ­ No EREsp nº 898.992/PR, julgado do STJ indicado pelo acórdão recorrido  como  fundamentação  de  sua  decisão,  afirmou­se  que  constituído  o  crédito  tributário  pelo  depósito  judicial,  não  há  mais  que  se  falar  no  transcurso  do  prazo  decadencial  nem  na  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das  importâncias  depositadas,  o  que  ensejou,  naquele  caso, a negativa de provimento ao recurso apresentado pelo contribuinte;  ­  Nos  termos  do  art.  142  do  CTN,  o  lançamento  é  ato  administrativo  de  caráter vinculado e obrigatório, não podendo a autoridade fiscal eximir­se de efetuá­lo, mesmo  que existente hipótese de suspensão de exigibilidade do crédito tributário (art. 151, do CTN),  sob pena de responsabilidade funcional;  ­ Caso tivesse sido feito o depósito integral do montante do crédito tributário,  ainda  assim  não  existiria vedação  à  atuação  funcional  do  agente  público,  podendo ocorrer  o  lançamento  para  prevenir  decadência  (sem  multa  e  juros),  segundo  art.  63  da  Lei            nº  9.430/1996;  ­ Deve ser mantido o lançamento quanto aos valores depositados pelo sujeito  passivo,  tendo em vista que não houve nulidade na  constituição do  crédito,  nem prejuízo  ao  contribuinte,  eis  que  pode  haver  a  posterior  conversão  em  renda  da  União,  caso  esta  reste  vencedora, ou o levantamento pelo contribuinte, caso este seja vencedor;   ­ Nada impede que o Fisco, com vistas a prevenir a decadência, proceda ao  lançamento  quando o  contribuinte,  antes  do  procedimento  fiscal,  busca  a  tutela  jurisdicional  para deixar de  recolher,  total ou parcialmente, determinado  tributo,  realizando os  respectivos  depósito judiciais integrais, conforme preceitua o art. 63 da Lei nº 9.430/1996;  ­ Esta linha de pensamento é corroborada pela jurisprudência do CARF.   Fl. 1595DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 9          8 A  PGFN  encerra  seu  recurso  especial  com  o  pedido  de  que  este  seja  admitido, em razão das divergências apontadas e, no mérito, provido para reformar o acórdão  recorrido, restaurando­se os lançamentos de IRPJ e CSLL na integralidade.  Antes de ser oficialmente intimada a tomar ciência do Acórdão      nº 1402­ 001.570  e  do  recurso  especial  apresentado  pela  PGFN,  a  contribuinte  protocolou,  em  27/04/2015, contrarrazões ao recurso fazendário.   Assim  podem  ser  resumidas  as  alegações  perfiladas  pela  contribuinte  recorrida:  ­ O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já se manifestou, sob a sistemática dos  recursos repetitivos, no sentido de que o depósito judicial integral feito pelo contribuinte deve  obstar atos de cobrança do crédito tributário. Tal manifestação ocorreu no âmbito do Recurso  Especial (REsp) nº 1.140.956/SP;  ­ Naquela lide judicial, era discutida pela Fazenda Pública a suficiência dos  depósitos judiciais efetuados pelo contribuinte, assim como ocorre nos presentes autos. Assim,  diante do entendimento pacificado pelo STJ, sob a sistemática do art. 543­C do antigo Código  de Processo Civil (CPC) e do expresso reconhecimento de que a parcela cancelada da autuação  foi  objeto  de  depósito  judicial  realizado  pela  recorrida,  não  há,  no  que  interessa  às  contrarrazões, qualquer reparo a ser feito no acórdão recorrido (por observância do art. 62­A do  Anexo II do RICARF/2009);  ­ A Fazenda Nacional tenta afastar a aplicação do entendimento firmado pelo  STJ nos autos do REsp nº 1.140.956/SP com base no acórdão paradigma nº 1101­001.135 que,  teoricamente, seria igual à decisão recorrida. Contudo, o citado paradigma não trata de situação  fática  idêntica  à  analisada  nestes  autos,  uma  vez  que  no  processo  administrativo            nº  16327.721065/2012­91,  em  que  foi  proferido  o  Acórdão  nº  1101­001.135,  discutia­se  a  validade  de  auto  de  infração  lavrado  com  o  único  intuito  de  evitar  a  decadência,  sem  a  aplicação de juros ou multa de ofício;  ­ Naquele acórdão indicado como paradigma, o CARF afastou a aplicação do  entendimento contido no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP pelo único e simples  fato  de  que  "o  lançamento  foi  formalizado  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  o  reconhecimento da suspensão da exigibilidade, inexistindo qualquer questionamento acerca da  suficiência do depósito judicial";  ­ Assim, o CARF confirmou que o  entendimento do STJ não  se aplica  aos  caos  de  lançamento  de  ofício  para  prevenção  da  decadência,  em que  sequer há  aplicação  de  juros  ou  de  multa  de  ofício.  Não  é  o  caso,  obviamente,  do  lançamento  sob  discussão  nos  presentes autos, em que o lançamento de ofício não foi realizado para prevenção de decadência  e houve a aplicação de juros à taxa SELIC e de multa de ofício de 75% do valor do débito;  ­  Ao  caso  debatido  no  presente  processo,  deve,  portanto,  ser  aplicado  o  entendimento  esposado  pelo  STJ  no  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP,  sob  pena  de  violação ao art. 62­A do Anexo II do RICARF/2009;  ­ O recurso especial da Fazenda Nacional não pode ser conhecido porque os  acórdãos indicados como paradigmas tratam de conjunturas fáticas inegavelmente distintas das  verificadas no caso analisado pelo  acórdão  recorrido, o que  implicaria  em  inobservância dos  Fl. 1596DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 10          9 requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial  previstos  no  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009;  ­  A  ausência  de  similitude  fática  consistiria  no  seguinte:  os  paradigmas  discutem a possibilidade de lançamento para  fins de prevenção da decadência sendo que, em  um dos casos, sequer foi aplicada multa de ofício; já a decisão recorrida trata de lançamento de  ofício  formalizado  pelo  fato  de  as  autoridades  tributárias  terem  entendido  que  os  depósitos  judiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes e que, por isso, poderiam lavrar o auto  de infração correspondente a todo o débito do ano­calendário de 2008, e não somente à parcela  relativa aos valores supostamente não depositados;  ­  Outro  impedimento  ao  conhecimento  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional é o  fato de não  ter sido apresentado, pela  recorrente, o confronto analítico entre os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  conforme  exigido  pelo  §  6º  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009;  ­ A primeira Seção  do  STJ  já manifestou  seu  entendimento,  inclusive  pela  sistemática  de  recursos  repetitivos  (REsp  nº  1.140.956/SP),  no  sentido  de  que  o  depósito  judicial  integral  deve  obstar  os  atos  de  cobrança  do  crédito  tributário.  Entre  tais  atos  de  cobrança, está o lançamento de ofício realizado com a aplicação da multa de ofício e dos juros  de mora, como verificado no caso concreto dos presentes autos;   ­ Em virtude disso, o acórdão recorrido, na parte em que cancelou a parcela  do  auto  de  infração  relativa  aos  valores  que  foram  considerados  como  integralmente  depositados  judicialmente, não merece qualquer  reparo, encontrando­se em total consonância  com a jurisprudência pátria de observância obrigatória pelos Conselheiros do CARF (art. 62­A  do Anexo II do RICARF/2009);  ­ É totalmente inconstitucional e ilegal penalizar com a cobrança de juros de  mora  o  contribuinte  que,  antes  do  lançamento  do  crédito  tributário,  suspenda  a  sua  exigibilidade nos termos do art. 151, II, do CTN. Tal prática nega aos contribuintes o acesso ao  Poder Judiciário, o que é vedado pelo art. 5º, XXXV, da Constituição Federal. Além disso, nos  termos do art. 396 do Código Civil,  a mora  só  será verificada se presentes dois  requisitos: a  exigibilidade da obrigação e o retardamento culposo de seu cumprimento;  ­ No caso sob análise, não há que se falar em mora por parte da contribuinte  no cumprimento de suas obrigações fiscais,  tendo em vista que foram depositados os valores  integrais de IRPJ e de CSLL nos autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5;  ­  A  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário  consiste  fundamentalmente  na  desconsideração  da  mora,  por  não  haver  qualquer  omissão  do  contribuinte quanto ao pagamento do tributo;  ­ Na remota hipótese de não ser integralmente cancelada a autuação lavrada  contra a recorrida, os juros de mora somente poderiam ser exigidos sobre a parcela em que há  alegada  insuficiência dos depósitos  judiciais,  já que sobre a parcela  integralmente depositada  não há que se falar em mora;  ­ Mostra­se evidentemente abusiva e ilegal a aplicação de multa de ofício em  casos  em  que  o  contribuinte  deposita  judicialmente  o  valor  cobrado,  suspendendo  a  exigibilidade  do  crédito  tributário.  Tal  cobrança  desrespeita  flagrantemente  alguns  dos  Fl. 1597DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 11          10 princípios previstos no art. 37 da Constituição Federal de 1988, entre eles os da finalidade, da  razoabilidade e da proporcionalidade;  ­  Na  remota  hipótese  de  a  autuação  lavrada  contra  a  recorrida  não  ser  integralmente cancelada, a multa de ofício não pode ser restabelecida como pretende a Fazenda  Nacional.  Como  foi  amplamente  demonstrado,  não  há  qualquer  infração  a  ser  imputada  à  recorrida em razão do depósito judicial integral de valores que entende não serem devidos ao  Fisco Federal;  ­ Nesse sentido, eventual multa a ser aplicada à recorrida somente poderia, na  pior  das  hipóteses,  ser  calculada  com  base  nas  parcelas  supostamente  não  depositadas  em  Juízo;  ­ No que diz respeito à exigência de juros de mora e da multa de ofício sobre  valores depositados judicialmente, destaque­se que o próprio recurso especial fazendário indica  como  acórdãos  paradigmas  decisões  administrativas  que  entenderam  serem  inexigíveis  as  respectivas penalidades quando há depósito judicial. Assim, eventuais juros de mora e multa só  poderiam ser aplicados à parcela tida como não depositada em Juízo pela recorrida, na medida  em  que  sobre  a  parcela  do  débito  depositado  integralmente  não  existe  dúvida  acerca  da  inexistência de mora ou de infração por parte da recorrida.  Por  conta  de  tudo  que  expôs,  a  contribuinte  recorrida  requer  que  o  recurso  especial  interposto pela PGFN não seja conhecido ou, na hipótese de seu conhecimento, que  lhe  seja  negado  provimento,  mantendo­se  a  parte  do  acórdão  recorrido  que  cancelou  uma  parcela  da  exigência  lançada,  correspondente  aos  valores  reconhecidos  como  integralmente  depositados  nos  autos  do  mandado  de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5,  inclusive  com  reflexos nos juros de mora e na multa.  A irresignação da Fazenda Nacional foi submetida a juízo de admissibilidade,  a  fim  de  se  verificar  a  observância  dos  requisitos  regimentalmente  exigidos  dos  recursos  especiais. As  conclusões  foram  expostas  em despacho de  02/06/2016,  que  entendeu  ter  sido  devidamente  comprovada  pela  recorrente  a  ocorrência  de  dissenso  jurisprudencial  entre  os  Acórdãos nº 1402­001.570 (recorrido) e nº 1101­001.135 e nº 107­07.992 (paradigmas) no que  concerne  à  possibilidade  de  lançamento  de  ofício  frente  à  existência  de  depósito  judicial.  Assim, deu­se seguimento ao recurso especial interposto pela PGFN.  Em  08/06/2016,  a  contribuinte  recorrida  foi  oficialmente  intimada  a  tomar  ciência  do  Acórdão  nº  1402­001.570,  do  recurso  especial  apresentado  pela  PGFN  e  do  despacho  que  o  admitiu,  por  meio  de  mensagem  eletrônica  enviada  à  sua  Caixa  Postal  (Domicílio Tributário Eletrônico).   Em resposta, a contribuinte reiterou, em 22/06/2016, as contrarrazões que já  opusera  em  27/04/2015  ao  recurso  especial  da  PGFN,  acrescentando  uma  nova  arguição  preliminar de não conhecimento  recursal  relacionada  a  suposto descumprimento do  requisito  de  admissibilidade previsto nos §§ 9º  e 10 do  art.  67 do Anexo  II  do Regimento  Interno do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015 (RICARF/2015). O recurso fazendário não poderia ser conhecido por não ter sido  instruído "com cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia  da  publicação  em  que  tenha  sido  divulgado  ou,  ainda,  com  a  apresentação  de  cópia  de  publicação de até 2 (duas) ementas".  Fl. 1598DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 12          11 Além da reiteração de suas contrarrazões, a contribuinte apresentou também  seu  próprio  recurso  especial,  questionando  a  parte  do Acórdão  nº  1402­001.570  que  lhe  foi  desfavorável.  A  interposição  do  recurso,  realizada  de  forma  eletrônica,  se  deu  também  em  22/06/2016, dentro, portanto, do prazo legal.  A contribuinte se insurge, em seu recurso, contra o entendimento exposto no  Acórdão nº 1402­001.570, de 07/03/2014, que, acolhendo os embargos de declaração opostos  pelo i. Conselheiro Relator do primeiro Acórdão nº 1402­001.570, de 14/02/2014, e atribuindo­ lhes  efeitos  infringentes,  decidiu  pela  insuficiência  dos  depósitos  judiciais  de  IRPJ  e  CSLL  relativos ao ano­calendário 2008.  Na decisão que apreciou os embargos, prevaleceu a  tese de que, embora os  aludidos  depósitos  judiciais  fossem  integrais  na  data  de  sua  realização,  fatos  supervenientes  (pedidos de compensação, já deferidos em sua quase totalidade, que contemplavam resultados  negativos  de  2008  calculados  a  partir  de  tributos  retidos  em  fonte  e  estimativas  mensais  recolhidas,  também consideradas no cálculo dos valores depositados judicialmente) alteraram  tal  situação, o que culminou na exoneração dos  lançamentos  apenas  até o  limite dos valores  depositados e a manutenção da autuação para a suposta parcela não "garantida" por depósitos.  A contribuinte afirma que o momento em que deve ser aferida a integralidade  de  um  depósito  judicial  é  quando  da  sua  realização,  estando  a  situação  fática  e  jurídica  consolidada daquele momento em diante. Ao concluir que esta situação pode ser alterada por  fatos supervenientes, o Acórdão nº 1402­001.570, de 07/03/2014, teria entrado em divergência  com  os  Acórdãos  nº  104­18.397  (proferido  pela  4ª  Câmara  do  extinto  1º  Conselho  de  Contribuintes) e nº 3202­000.567 (exarado pela 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção  de Julgamento do CARF).  Diante  de  situações  semelhantes  à  encontrada  no  acórdão  recorrido  (discussão  acerca  da  suficiência  ou  insuficiência  de  depósitos  judiciais  realizados  pelos  contribuintes  e  dos  efeitos  desses  depósitos  nos  lançamentos  de  ofício,  especialmente  em  relação  aos  juros  de  mora  e  à  multa),  os  acórdãos  indicados  como  paradigmas  teriam,  ao  contrário  da  decisão  combatida,  utilizado  como  marco  temporal  para  a  aferição  da  integralidade do depósito judicial a data de realização do mesmo.  Assim,  restaria  devidamente  configurada  a  divergência  de  entendimentos  capaz de dar ensejo ao conhecimento do recurso especial da contribuinte: o acórdão recorrido  considerou  que  a  integralidade  do  depósito  deve  ser  analisada  durante  todo  o  curso  do  processo,  enquanto  os  acórdãos  paradigmas  entenderam que  tal  análise  se  esgota  na data  de  efetivação dos depósitos judiciais.  Após  expor  os  motivos  pelos  quais,  no  seu  entendimento,  os  depósitos  judiciais  atinentes  aos  tributos  apurados  no  ano­calendário  2008  deveriam  ser  considerados  integrais  para  fins  de  suspensão  da  exigibilidade  dos  créditos  tributários  discutidos  nos  presentes  autos,  a  contribuinte  conclui  seu  recurso  especial  requerendo  seu  conhecimento  e  provimento  a  fim de que:  (i)  se  reconheça  a  suspensão da exigibilidade  do  crédito  tributário  exigido, nos  termos do art. 151,  II, do CTN, uma vez que foi  realizado depósito  integral nos  autos do mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5; e (ii) sejam excluídos da autuação os  montantes cobrados a  título de multa de ofício e juros de mora, conforme decidido pelo voto  vencedor do Acórdão nº 1402­001.570, de 14/02/2014 e pacificado no CARF por meio de sua  Súmula nº 5.  Fl. 1599DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 13          12 O  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte  teve  sua  admissibilidade  analisada  por  despacho  exarado  em  16/02/2017.  O  aludido  despacho,  após  verificar  a  observância dos  requisitos  regimentalmente  exigidos  dos  recursos  especiais,  concluiu  que  os  Acórdãos nº 104­18.397 e nº 3202­000.567, indicados pela recorrente como paradigmas, não se  prestavam a comprovar a existência de divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido.  O  despacho  identificou  diferenças  fáticas  relevantes  entre  os  julgados,  que  impediam a  comparação, para efeito de  admissibilidade de  recurso  especial, da  interpretação  dada  por  eles  à  legislação  tributária.  Ponderou­se  que  as  decisões  paradigmas  não  contemplavam fatos que foram determinantes para a tomada da decisão observada no acórdão  recorrido: (i) a apresentação, pelo contribuinte, de declarações de compensação, posteriores ao  depósito  e  anteriores  ao  lançamento  tributário  contestado,  em  que  se  utilizam  créditos  que  estariam  reservados  à  garantia  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  lançado;  e  (ii)  a  decisão, em caráter definitivo, a  favor das compensações pedidas, consumindo  integralmente  aqueles depósitos, que passaram a não ser mais integrais, para a extinção de débitos que sequer  estavam sendo discutidos nos autos do acórdão recorrido.  Com base em tais considerações, o Presidente da 4ª Câmara da 1ª Seção de  Julgamento do CARF negou seguimento ao recurso especial apresentado pelo sujeito passivo.  Intimado em 02/03/2017, por meio de acesso a mensagem eletrônica enviada  à sua Caixa Postal, a respeito da negativa de seguimento de seu recurso especial, o contribuinte  agravou, também de forma eletrônica, o despacho que fundamentou tal decisão. O agravo foi  protocolado em 07/03/2017, tempestivamente, portanto, à luz do § 1º do art. 71 do Anexo II do  RICARF/2015, com a redação dada pela Portaria MF nº 152/2016.  No  agravo,  a  contribuinte  insistiu  que  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas  discutem a mesma matéria fática e jurídica, qual seja, o momento da apuração da suficiência do  depósito  judicial  para  fins  de  reconhecimento  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  na  forma  do  art.  151,  II,  do  CTN.  Apesar  disso,  as  conclusões  alcançadas  pelos  julgados foram conflitantes entre si. Não existiriam, assim, as diferenças fáticas sustentadas no  despacho que negou seguimento ao recurso especial da contribuinte.  Além disso, a contribuinte argumenta que o referido despacho se equivocou  ao  afirmar  que  ela  teria  utilizado  os  valores  depositados  judicialmente,  uma  vez  que  eles  permaneceriam  acautelados  no  mandado  de  segurança  nº  2006.51.01.490315­5.  Por  fim,  a  contribuinte reafirma sua defesa pela integralidade dos aludidos depósitos judiciais.  Ao  final  de  seu  agravo,  a  contribuinte  requer  a  reforma  do  despacho  e  a  admissão de seu  recurso especial, diante da existência de divergência  jurisprudencial  entre o  acórdão recorrido e os acórdãos indicados como paradigmas.  O agravo foi apreciado por despacho exarado em 22/06/2017. Considerou­se  que a decisão pelo não seguimento ao recurso especial interposto pela contribuinte não merecia  reparos, uma vez que o elemento diferenciador enfrentado pelo Acórdão nº 1402­001.570, de  07/03/2014, qual seja, a utilização em pedido de compensação de parcela que deveria integrar o  montante do crédito tributário sujeito a depósito, não fora em momento algum abordado pelos  acórdãos  trazidos  como  paradigmas.  Com  base  nesta  constatação,  o  Presidente  da  CSRF  rejeitou o agravo manejado pela contribuinte e confirmou a negativa de seguimento ao recurso  especial.  Fl. 1600DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 14          13 Cumpridas todas as etapas descritas, os autos seguiram então para a Câmara  Superior  de Recursos  Fiscais  (CSRF)  para  o  julgamento  do  recurso  especial  interposto  pela  Fazenda Nacional.  É o relatório.  Fl. 1601DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 15          14 Voto             Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator  Conforme  relatado,  a  contribuinte  trouxe,  nas  contrarrazões  que  opôs  ao  recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, arguições preliminares em que defende:  (i)  a  aplicação,  ao  caso  concreto,  do  entendimento  manifestado  pelo  STJ  no  acórdão  de  julgamento do REsp nº  1.140.956/SP, por  força do  art.  62­A do Anexo  II  do RICARF/2009  (regra contida no art. 62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015); (ii)  o não conhecimento do recurso especial da PGFN por conta da inexistência de similitude fática  entre  os  casos  julgados  pelo  acórdão  recorrido  e  pelos  acórdãos  paradigmas;  (iii)  o  não  conhecimento do recurso fazendário pela ausência de apresentação do confronto analítico entre  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  conforme  exigido  pelo  §  6º  do  art.  67  do Anexo  II  do  RICARF/2009;  e  (iv)  o  não  conhecimento  do  recurso  da  Fazenda  Nacional  por  descumprimento do requisito de admissibilidade previsto nos §§ 9º e 10 do art. 67 do Anexo II  do  RICARF/2015  (apresentação  de  cópia  do  inteiro  teor  dos  acórdãos  indicados  como  paradigmas ou de cópia da publicação em que foram divulgados ou de cópia da publicação de  até duas ementas).  A última arguição preliminar de não conhecimento, descrita no item (iv), foi  acrescentada  pela  contribuinte  recorrente  em  22/06/2016,  por  ocasião  da  reiteração  das  contrarrazões apresentadas anteriormente, em 27/04/2015.  Farei  uma  análise  das  preliminares  em  ordem  diferente  à  ordenação  feita  pelas  contrarrazões,  tratando  inicialmente das  preliminares  de ordem  formal  e depois  das  de  ordem material.  1)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  pela  não  apresentação  de  confronto analítico entre os acórdãos recorrido e paradigmas  Defende  a  contribuinte  recorrida  que  a  PGFN  não  expôs,  em  seu  recurso  especial,  o  necessário  confronto  analítico  entre  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas,  descumprindo o requisito de admissibilidade recursal residente no § 6º do art. 67 do anexo II  do RICARF/2009.  O  requisito  de  admissibilidade  a  que  se  refere  a  contribuinte  recorrida  era  assim  previsto  no  Regimento  Interno  do  CARF  que  vigia  à  época  da  apresentação  de  suas  contrarrazões (RICARF/2009):  Art.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial  interposto contra decisão que der à lei tributária interpretação divergente da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma  especial  ou  a  própria CSRF.  (...)  Fl. 1602DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 16          15 § 6° A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente  com a  indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de  pontos específicos no acórdão recorrido.  (...)  Com  o  advento  da  publicação  do  novo  Regimento  Interno  do  CARF  (RICARF/2015), tal previsão regimental permaneceu inalterada, sendo apenas transferida para  o § 8º do mesmo art. 67.  Julgo que não procede a alegação da contribuinte recorrida.  Da  leitura  do  recurso  especial  apresentado  pela  Fazenda  Nacional,  ficam  claras as divergências jurisprudenciais arguidas.   O  recurso  especial  não  se  limita  a  transcrever  as  ementas  dos  julgados  e  afirmar que ali se constata uma divergência de jurisprudência administrativa. Mais do que isso,  discorre sobre o entendimento adotado por cada uma das decisões,  transcreve­lhes os trechos  relevantes e estabelece a divergência jurisprudencial arguida.  Quando  o  §  6º  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009  fala  em  demonstração  analítica  com  a  "indicação  dos  pontos  nos  paradigmas  colacionados  que  divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido", não se está a se exigir a apresentação de  tabelas comparativas ou explicativas ou ainda a transcrição individualizada de cada trecho das  decisões. O que se demanda é apenas que a explanação do recorrente seja realizada de forma  suficientemente  detalhada,  com  a  apresentação  dos  pontos  controvertidos  e  de  como  o  posicionamento  de  cada  uma  das  decisões  contrapostas  caracterizaria  a  divergência  jurisprudencial requerida regimentalmente para fins de admissibilidade do recurso especial.  Este entendimento já foi manifestado pela 2ª Turma desta CSRF, por ocasião  do julgamento que culminou na prolação do Acórdão nº 9202­003.502:  "Quanto à alegação de ausência de demonstração analítica da divergência,  também não assiste razão ao Contribuinte, conforme será demonstrado na  sequência.   O art. 67, do Regimento  Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF    nª  256, de 2009, assim estabelece:   Art.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial  interposto  contra  decisão  que  der  à  lei  tributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma especial ou a própria CSRF.   (...)   §  6°  A  divergência  prevista  no  caput  deverá  ser  demonstrada  analiticamente  com  a  indicação  dos  pontos  nos  paradigmas  colacionados  que  divirjam  de  pontos  específicos  no  acórdão  recorrido.” (grifei)   A  leitura  do  trecho  em  destaque  permite  concluir  que  a  demonstração  analítica da divergência deve ser  levada a cabo com a  indicação, nos  paradigmas,  de  pontos  específicos  de  divergência  em  relação  ao  Fl. 1603DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 17          16 acórdão  recorrido,  isso porque um acórdão pode conter várias decisões,  envolvendo diversas matérias, de sorte que o Recorrente tem de indicar os  pontos sobre os quais intenta demonstrar o dissídio interpretativo.   Obviamente  que  “indicar  os  pontos de  divergência” não significa  que  tais pontos tenham de ser trazidos ao recurso em forma de transcrição  de  trechos  do  acórdão  recorrido,  mormente  quando  a  questão  envolve  uma  única  matéria  –  decadência.  Nesse  passo,  a  Recorrente  especificou  claramente  o  ponto  que  desejava  rediscutir  –  até  porque  só  havia  uma  matéria decidida, qual seja, a decadência. Confira­se:  (...)  Assim, constata­se que a Recorrente logrou demonstrar com clareza qual o  ponto  que  desejava  rediscutir,  mediante  resumo  da  tese  adotada  no  acórdão recorrido – declaração de decadência pela aplicação do art. 150, §  4º,  do  CTN,  sem  que  se  verificasse  pagamento  por  rubrica  –  e  indicou  perfeitamente nos paradigmas o ponto em que divergiram do recorrido. Com  efeito,  a  exigência  de  demonstração  dos  pontos  que  se  pretende  rediscutir  por  meio  de  transcrição  de  trecho  do  acórdão  recorrido  extrapola  a  prescrição  regimental,  criando  exigência  que  de  forma  alguma pode ser extraída do § 6º, acima.   Registre­se  que  a  demonstração  da  divergência  por  meio  de  cotejo  analítico,  inclusive  em  forma  de  quadro  comparativo,  onde  são  confrontados  os  respectivos  trechos  dos  acórdãos  recorrido  e  paradigma, constitui procedimento que sem dúvida facilita a análise do  recurso, mormente nos casos em que são suscitadas diversas matérias, ou  quando se  trata de situação complexa, em que o simples  resumo da  tese  adotada  no  acórdão  recorrido  poderia  dificultar  o  entendimento  acerca  do  que  foi  efetivamente  decidido.  Entretanto,  não  existe  comando  regimental a exigir tal procedimento, sendo suficiente que, no que tange  ao  acórdão  recorrido,  o  Recorrente  especifique  o  ponto  que  deseja  rediscutir, mediante resumo da  tese adotada no  julgado objeto do recurso.  Exigir­se  mais  que  isso,  inclusive  nos  casos  em  que  o  ponto  do  dissídio  jurisprudencial  é  único  e  evidente,  constitui  excesso  de  burocracia  a  criar  entrave ao direito ao contraditório e à ampla defesa." (negritou­se)  Assim,  REJEITO  a  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional  por  conta  de  suposto  descumprimento  do  requisito  de  admissibilidade abrigado pelo § 6º do art. 67 do Anexo II do RICARF/2009 (§ 8º do art. 67 do  Anexo  II  do RICARF/2015)  ­  ausência  de  confronto  analítico  entre  os  acórdãos  recorrido  e  paradigmas.  2)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  por  vício  na  apresentação  dos  acórdãos paradigmas  Conforme  consta  no  relatório,  a  contribuinte  recorrida  apresentou  suas  contrarrazões  ao  recurso  especial  da  PGFN  originalmente  em  27/04/2015,  antes  de  ser  oficialmente intimada a respeito do Acórdão nº 1402­001.570 e da interposição de recurso pela  Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento.  Fl. 1604DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 18          17 Depois de ser devidamente intimada a respeito do teor de tais documentos, a  contribuinte  reiterou,  em  22/06/2016,  os  termos  de  suas  contrarrazões  anteriormente  protocoladas,  acrescentando  uma  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  fazendário: a PGFN teria descumprido requisito de admissibilidade recursal previsto nos §§ 9º  e  10  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015  ao  não  apresentar  cópia  do  inteiro  teor  dos  acórdãos  indicados  como  paradigmas  ou  cópia  da  publicação  em  que  foram  divulgados  ou  ainda cópia da publicação de até duas ementas.  Novamente carece de razão a alegação da contrarrazoante.  A respeito do procedimento de instrução do recurso especial, no que toca aos  acórdãos paradigmas indicados, preceitua o art. 67 do Anexo II do RICARF/2015:  Art.  67.  Compete  à  CSRF,  por  suas  turmas,  julgar  recurso  especial  interposto  contra  decisão  que  der  à  legislação  tributária  interpretação  divergente  da  que  lhe  tenha  dado  outra  câmara,  turma  de  câmara,  turma  especial ou a própria CSRF.  (...)  § 9º O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos  indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido  divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de publicação de até 2  (duas) ementas.  § 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída  da  Internet deve  ser  impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário  Oficial da União.  §  11.  As  ementas  referidas  no  §  9º  poderão,  alternativamente,  ser  reproduzidas no corpo do recurso, desde que na sua integralidade.  §  11.  As  ementas  referidas  no  §  9º  poderão,  alternativamente,  ser  reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo­se ainda  a  reprodução  parcial  da  ementa  desde  que  o  trecho  omitido  não  altere  a  interpretação  ou  o  alcance  do  trecho  reproduzido.  (Redação  dada  pela  Portaria MF nº 329, de 2017)  (...)  Observe­se  que,  embora  o  requisito  citado  pela  contribuinte  recorrida  efetivamente exista no § 9º do artigo transcrito, o § 11 do mesmo dispositivo, na redação que  vigia  à  época  da  ratificação  das  contrarrazões  pela  contribuinte,  admitia  a  reprodução  da  íntegra  das  ementas  dos  acórdãos  paradigmas,  como  alternativa  à  apresentação  de  cópia  do  inteiro teor das decisões ou de cópia da publicação onde foram divulgadas ou ainda de cópia da  publicação das ementas.   O recurso especial apresentado pela PGFN trouxe a transcrição da íntegra das  ementas  dos  Acórdãos  nº  1101­001.135  e  nº  107­07.992,  apontados  como  paradigmas,  de  forma que se cumpriu plenamente a exigência vigente à época.  Assim,  REJEITO  a  arguição  preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional  por  conta  de  suposto  descumprimento  do  requisito  de  admissibilidade  previsto  nos  §§  9º  e  10  do  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2009  (não  Fl. 1605DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 19          18 apresentação de cópia do inteiro teor das decisões paradigmas ou de cópia da publicação onde  foram divulgadas ou ainda cópia da publicação das ementas).  3)  Preliminar  de  não  conhecimento  do  recurso  especial  em  razão  da  inexistência  de  similitude fática entre os casos julgados pelos acórdãos recorrido e paradigmas  A  recorrida  defende  ser  impossível  o  conhecimento  do  recuso  especial  da  Fazenda Nacional em razão de os Acórdãos nº 1101­001.135 e nº 107­07.992, apontados como  paradigmas,  tratarem  de  situações  fáticas  completamente  diferentes  daquela  analisada  pela  decisão recorrida.  A distinção fática apontada nas contrarrazões da contribuinte diz respeito ao  fato  de  as  decisões  paradigmas  discutirem  a  possibilidade  de  realização  de  lançamento  de  ofício para fins de prevenção da decadência, sendo que em um dos casos sequer foi aplicada  multa  de  ofício  ao  contribuinte.  Tal  circunstância  não  é  encontrada  no  caso  julgado  pelo  acórdão  recorrido,  em  que  as  autoridades  tributárias  realizaram  o  lançamento  de  ofício  por  terem considerado que os depósitos judiciais realizados pela contribuinte eram insuficientes, o  que possibilitaria, no seu entendimento, a lavratura de auto de infração correspondente a todo o  débito do ano­calendário de 2008, e não somente à parcela não depositada.  Assim, argumenta a contribuinte recorrida que as distinções fáticas existentes  entre  as  decisões  impossibilita  a  comparação  entre  as  conclusões  alcançadas  por  cada  uma  delas.  A  cognição  do  recurso  especial  demanda  a  presença  de  antagonismo  de  conclusões  acerca da aplicação do direito sobre os mesmos fatos, situação não verificada no recurso sob  análise. Portanto,  por descumprimento de  requisito de admissibilidade previsto no  art.  67 do  Anexo  II  do  RICARF/2009  (que  basicamente  foi  mantido  no  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015), o recurso especial da Fazenda Nacional não poderia ser conhecido.  Inicialmente, cabe­nos rememorar a situação fática sobre a qual se debruça o  Acórdão nº 1402­001.570, ora recorrido.  A Fiscalização lavrou autos de infração em face do sujeito passivo, sucessor  por  incorporação  da  empresa  FICAP  S.A.,  por  entender  que  esta  empresa  teria  deixado  de  recolher/compensar  a  integralidade  de  IRPJ  e  CSLL  devidos  em  relação  ao  ano­calendário  2008. O recolhimento insuficiente deveu­se, segundo a contribuinte, à existência de depósitos  judiciais associados  ao mandado de segurança nº 2006.51.01.490315­5,  em que se discutia  a  possibilidade  de  aproveitamento  tributário  de  ágio  gerado  em  operações  societárias  que  envolveram a empresa sucedida.  A  existência  de  tais  depósitos  judiciais  suspenderia  a  exigibilidade  dos  correspondentes créditos tributários, nos termos do art. 151, II, do CTN.  Em  relação  aos  anos­calendário  2006  e  2007,  a  Fiscalização  aferiu  a  integralidade dos depósitos judiciais realizados pela contribuinte e realizou os lançamentos de  ofício  com  o  declarado  objetivo  de  prevenção  da  decadência,  reconhecendo  a  suspensão  da  exigibilidade dos créditos recém­constituídos e se abstendo de imputar multa de ofício ou juros  de mora à contribuinte.  Já  no  que  toca  ao  ano­calendário  2008,  tratado  no  presente  processo  administrativo,  a  Fiscalização  considerou  não  integrais  os  depósitos  realizados  pela  contribuinte por conta de uma situação peculiar.   Fl. 1606DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 20          19 Para  chegar  ao  valor  que  deveria  ser  depositado,  a  contribuinte  utilizou  no  cálculo o imposto de renda retido na fonte e as antecipações obrigatórias recolhidas no ano de  2008,  deduzindo  tais  valores  do  total  apurado  para  aquele  período.  Após  realizados  os  depósitos  judiciais  e  antes  da  lavratura  do  auto  de  infração,  a  contribuinte  requereu  o  aproveitamento  dos  mesmos  "créditos"  mediante  a  transmissão  de  duas  declarações  de  compensação, que foram homologadas praticamente em sua integralidade.  Tal  fato  levou a Fiscalização a  recalcular o valor que os depósitos  judiciais  relacionados  ao  ano­calendário  2008  deveriam  ter  e  a  concluir  por  sua  insuficiência. Diante  deste  quadro,  considerou­se  que  a  contribuinte  não  estaria  amparada  pela  suspensão  de  exigibilidade  prevista  no  inciso  II  do  art.  151  do  CTN  e  foram  lavados  autos  de  infração  cobrando a integralidade do IRPJ e da CSLL devidos naquele período de apuração, juntamente  com multa de ofício e juros de mora.  Este  cenário  levou  à  discussão  jurídica  que  se  desenrolou  ao  longo  do  contencioso  administrativo,  em que  foram debatidos  aspectos  como o momento  correto  para  aferição  da  integralidade  do  depósito  judicial,  a  possibilidade  de  lançamento  de  ofício  relacionado a crédito tributário objeto de depósito judicial e o cabimento da aplicação de multa  de ofício e juros de mora.  A Fazenda Nacional combate, em seu recurso especial, a parte da decisão que  entendeu  que  a  realização  do  depósito  judicial  constituiria  o  crédito  tributário  e  tornaria  desnecessária (ou mesmo impediria) a realização de lançamento de ofício que trate do mesmo  débito. Tal entendimento é resumido na seguinte passagem da ementa do acórdão recorrido:  DEPÓSITO.  CONFISSÃO  DE  DÍVIDA.  DESNECESSIDADE  DO  LANÇAMENTO.  O  depósito  judicial  configura  verdadeiro  lançamento  por  homologação.  O  contribuinte  calcula  o  valor  do  tributo  e  substitui  o  pagamento  antecipado  pelo  depósito,  por  entender  indevida  a  cobrança.  Uma  vez  ocorrido  o  lançamento  tácito,  encontra­se  constituído  o  crédito  tributário,  razão  pela  qual  não  há  que  se  falar  em  necessidade  de  lançamento  de  ofício  das  importâncias  depositadas.  Precedente  do  STJ  no  EREsp  nº  898.992/PR.  Portanto,  devem  ser  deduzidos  da  exigência  os  valores  depositados  judicialmente.  Pois bem. Para que se analise a procedência das alegações de inexistência de  similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigma, o próximo passo é a verificação dos  contextos  fáticos  enfrentados  pelos  Acórdãos  nº  1101­001.135  e  nº  107­07.992  e  de  seus  reflexos na discussão jurídica ali desenvolvida.  Do primeiro paradigma apontado pela Fazenda Nacional  (Acórdão nº 1101­ 001.135), podem ser extraídas as seguintes passagens de interesse:  "Ementa  (...)  ARGÜIÇÃO  DE  NULIDADE.  Embora  desnecessário,  não  é  nulo  o  lançamento que tem por objeto crédito tributário depositado judicialmente.  (...)  Fl. 1607DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 21          20 "Relatório  (...)  Consta da decisão recorrida o seguinte relato:  (...)  Para prevenir a decadência, foi lavrado o Auto de Infração de CSLL,  de fls. 43/44, no valor de R$ 48.107.144,85, referente ao fato gerador  ocorrido  em  31/12/2008,  incluindo  os  juros  de  mora  calculados  até  09/2012.  O  crédito  tributário  foi  lançado  com  exigibilidade  suspensa e não foi aplicada a multa de ofício, nos termos do art.  63 da Lei nº 9.430/96. A ciência da autuação ocorreu em 18/09/2012.  (...)  Voto  (...)  "A  recorrente  invoca  a  observância  do  art.  62­A do RICARF em  razão  da  manifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na ementa  do Recurso Especial nº 1.140.956SP:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC.  AÇÃO  ANTIEXACIONAL  ANTERIOR  À  EXECUÇÃO  FISCAL.  DEPÓSITO  INTEGRAL  DO  DÉBITO.  SUSPENSÃO  DA  EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151, II, DO CTN).  ÓBICE  À  PROPOSITURA  DA  EXECUÇÃO  FISCAL,  QUE,  ACASO  AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA.  1.  O  depósito  do montante  integral  do  débito,  nos  termos  do  artigo  151,  inciso  II,  do CTN, suspende a exigibilidade do crédito  tributário,  impedindo  o  ajuizamento  da  execução  fiscal  por  parte  da  Fazenda  Pública.  (...)  2. É que as causas suspensivas da exigibilidade do crédito  tributário  (art.  151  do  CTN)  impedem  a  realização,  pelo  Fisco,  de  atos  de  cobrança, os quais  têm  início em momento posterior ao  lançamento,  com a lavratura do auto de infração.  3. O processo de cobrança do crédito  tributário encarta as seguintes  etapas, visando ao efetivo recebimento do referido crédito:  a)  a  cobrança  administrativa,  que  ocorrerá  mediante  a  lavratura  do  auto de infração e aplicação de multa: exigibilidade­autuação;   b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade­inscrição;  c) a cobrança judicial, via execução fiscal: exigibilidade­execução.  4.  Os  efeitos  da  suspensão  da  exigibilidade  pela  realização  do  depósito  integral  do  crédito  exequendo,  quer  no  bojo  de  ação  anulatória,  quer  no  de  ação  declaratória  de  inexistência  de  relação  Fl. 1608DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 22          21 jurídico­tributária,  ou  mesmo  no  de  mandado  de  segurança,  desde  que  ajuizados  anteriormente  à  execução  fiscal,  têm  o  condão  de  impedir a lavratura do auto de infração, assim como de coibir o ato de  inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal, a qual,  acaso proposta, deverá ser extinta.  5. A  improcedência da ação antiexacional  (precedida do depósito do  montante  integral)  acarreta  a  conversão  do  depósito  em  renda  em  favor da Fazenda Pública, extinguindo o crédito tributário, consoante o  comando  do  art.  156,  VI,  do  CTN,  na  esteira  dos  ensinamentos  de  abalizada doutrina, verbis:  "Depois  da  constituição  definitiva  do  crédito,  o  depósito,  quer  tenha  sido prévio ou posterior, tem o mérito de impedir a propositura da ação  de cobrança, vale dizer, da execução fiscal, porquanto fica suspensa a  exigibilidade do crédito.  (...)  Ao  promover  a  ação  anulatória  de  lançamento,  ou  a  declaratória  de  inexistência  de  relação  tributária,  ou  mesmo  o  mandado  de  segurança,  o  autor  fará  a  prova  do  depósito  e  pedirá  ao  Juiz  que  mande  cientificar  a  Fazenda Pública,  para  os  fins  do  art.  151,  II,  do  Código Tributário Nacional. Se pretender a suspensão da exigibilidade  antes da propositura da ação, poderá fazer o depósito e, em seguida,  juntando o respectivo comprovante, pedir ao Juiz que mande notificar  a Fazenda Pública.  Terá então o prazo de 30 dias para promover a  ação.  Julgada  a  ação procedente,  o  depósito  deve  ser  devolvido  ao  contribuinte,  e  se  improcedente,  convertido  em  renda  da  Fazenda  Pública, desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado"  (MACHADO,  Hugo  de  Brito.  Curso  de  Direito  Tributário.  27ª  ed.,  p.  205/206).  6.  In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a  liminar pleiteada no bojo  do  presente  agravo  de  instrumento,  consignou  a  integralidade  do  depósito efetuado, às fls. 77/78:  "A verossimilhança do pedido é manifesta, pois houve o depósito dos  valores  reclamados  em  execução,  o  que  acarreta  a  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  de  forma  que  concedo  a  liminar  pleiteada  para  o  fim  de  suspender  a  execução  até  o  julgamento  do  mandado de segurança ou julgamento deste pela Turma Julgadora."  7.  A  ocorrência  do  depósito  integral  do  montante  devido  restou  ratificada  no  aresto  recorrido,  consoante  dessume­se  do  seguinte  excerto do voto condutor, in verbis:  "O  depósito  do  valor  do  débito  impede  o  ajuizamento  de  ação  executiva até o trânsito em julgado da ação.  Consta  que  foi  efetuado  o  depósito  nos  autos  do  Mandado  de  Segurança  impetrado  pela  agravante,  o  qual  encontra­se  em  andamento,  de  forma  que  a  exigibilidade  do  tributo  permanece  suspensa até solução definitiva.  Fl. 1609DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 23          22 Assim  sendo,  a  Municipalidade  não  está  autorizada  a  proceder  à  cobrança  de  tributo  cuja  legalidade  está  sendo  discutida  judicialmente."  8.  In casu, o Município  recorrente alegou violação do art.  151,  II,  do  CTN,  ao  argumento  de  que  o  depósito  efetuado  não  seria  integral,  posto não coincidir com o valor constante da CDA, por isso que inapto  a  garantir  a  execução,  determinar  sua  suspensão  ou  extinção,  tese  insindicável  pelo  STJ,  mercê  de  a  questão  remanescer  quanto  aos  efeitos do depósito servirem à fixação da tese repetitiva.  9.  Destarte,  ante  a  ocorrência  do  depósito  do  montante  integral  do  débito  exequendo,  no  bojo  de  ação  antiexacional  proposta  em  momento  anterior  ao  ajuizamento  da  execução,  a  extinção  do  executivo  fiscal  é  medida  que  se  impõe,  porquanto  suspensa  a  exigibilidade do referido crédito tributário.  10.  Recurso  especial  desprovido.  Acórdão  submetido  ao  regime  do  art.  543­C  do  CPC  e  da  Resolução  STJ  08/2008.  (destaques  do  original)  Porém,  observa­se  que  a  discussão,  naqueles  autos,  tinha  em  conta  execução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera  depósito judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e,  assim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário.  Aqui, o lançamento foi formalizado sem aplicação de penalidade e com  o reconhecimento da suspensão da exigibilidade do crédito tributário,  inexistindo  qualquer  questionamento  acerca  da  suficiência  do  depósito  judicial.  Por  sua  vez,  o  voto  condutor  do  julgado  antes  mencionado principia observando que:  Entrementes, dentre os multifários  recursos especiais  relacionados à  questão da impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal, ante a  existência  de  ação  antiexacional  conjugada  ao  depósito  do  crédito  tributário, grande parte refere­se à discussão acerca da  integralidade  do  depósito  efetuado  ou  da  existência  do  mesmo,  razão  pela  qual  impõe­se o julgamento da controvérsia pelo rito previsto no art. 543­C,  do CPC, cujo escopo precípuo é a uniformização da jurisprudência e a  celeridade processual. (destaques do original)  Sob esta ótica, o Superior Tribunal de Justiça manifestou­se acerca da  implementação da suspensão da exigibilidade do crédito tributário em  razão  de  depósito  judicial,  asseverando  que  sua  implementação,  quando integral, impede “atos de cobrança”, dentre os quais inseriu a  “lavratura  do  auto de  infração  e  aplicação de multa”,  sem apreciar  a  possibilidade  de  lançamento  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  suspensão da exigibilidade. É nesse contexto específico que exsurge o  impedimento  à  lavratura  do  auto  de  infração  em  face  de  depósito  judicial integral do tributo.  No mais, o Superior Tribunal de Justiça teve em conta apenas a extinção do  crédito tributário em razão da conversão do depósito em renda da Fazenda  Pública,  bem como a suficiência do depósito  judicial no caso concreto em  análise, determinando a extinção da execução fiscal em curso.  Fl. 1610DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 24          23 Conclui­se,  do  exposto,  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  não  decidiu,  no  rito  do  art.  543­C,  acerca  da  impossibilidade  de  lançamento,  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  suspensão  da  exigibilidade, de tributo depositado judicialmente.  Por  tais  razões,  deve  ser REJEITADO o  pedido  de  vinculação  ao  julgado  antes referido, por força do art. 62­A do RICARF.  Quanto  à  desnecessidade  de  lançamento  frente  a  depósito  integral  do  crédito  tributário,  de  fato,  a  jurisprudência  firmou­se  neste  sentido,  mas  sempre  em  face  de  discussões  em  torno  da  decadência  do  direito  de  o  Fisco constituir o crédito tributário, e eventual possibilidade de levantamento  dos valores depositados ainda que o sujeito passivo não tivesse sucesso no  pleito judicial, caso não formalizado o lançamento no prazo legal. A título de  exemplo,  cite­se  a  ementa  resultante  da  apreciação  de  Embargos  de  Divergência em REsp nº 671.773RJ, datada de 23/06/2010:   TRIBUTÁRIO  E  PROCESSUAL  CIVIL.  IMPOSTO  DE  RENDA  PESSOA  JURÍDICA.  CORREÇÃO  MONETÁRIA  DAS  DEMONSTRAÇÕES  FINANCEIRAS.  1990.  PRAZO  DECADENCIAL  PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL. DEPÓSITO  JUDICIAL.  DISPENSA  DO  ATO  FORMAL  DE  LANÇAMENTO.PRECEDENTES.  1. O depósito  judicial  do  tributo questionado  torna  dispensável  o ato  formal de lançamento por parte do Fisco (REsp 901052/SP, 1ª S., Min.  Castro Meira, DJ de 03.03.2008; EREsp 464343/DF, 1ª S., Min. José  Delgado,  DJ  29.10.2007;  AGREsp  969579/  SP,  2ª  T.,Min.  Castro  Meira,  DJ  31.10.2007;  REsp  757311  /  SC,  1ª  T.,  Min.  Luiz  Fux,  DJ  18.06.2008).  2. Embargos de divergência a que se dá provimento.  Frente a este contexto, não é lícito concluir que, embora desnecessário,  seja  nulo  ou  improcedente  o  lançamento  formalizado  em  face  de  depósito integral do crédito tributário. Não há notícia de decisão judicial  impedindo  a  formalização  do  lançamento,  a  autoridade  lançadora  era  competente, o ato reúne os requisitos expressos no art. 10 do Decreto   nº  70.235/72  e  veicula  crédito  tributário  ainda  não  extinto.  Em  verdade,  nulidade somente  se verificaria se o art. 142 do CTN  fosse  interpretado a  contrario  sensu,  de  modo  a  concluir  que  a  vinculação  ali  expressa  não  autoriza  lançamentos  desnecessários.  Todavia,  este  não  foi  o  objetivo  do  legislador,  que  fez  uso  da  expressão  “vinculado”  apenas  para  afastar  a  discricionariedade  do  agente  fiscal,  e  não  para  impedir  atuações  que  pudessem ser dispensáveis." (grifou­se)  Percebe­se  que  o  contexto  fático  analisado  pelo  Acórdão  nº  1101­001.135  tem  algumas  semelhanças  com  aquele  esquadrinhado  pela  decisão  recorrida.  Em  ambos  os  casos, os contribuintes entendiam que a exigibilidade de seu crédito tributário estaria suspensa  por conta da existência de depósito judicial. Também nos dois casos, a autoridade imputou aos  contribuintes  a  incidência  de  juros  de mora  sobre  o  total  lançado. As  semelhanças,  todavia,  encerram­se aí.   O lançamento de oficio encontrado nos autos em que foi proferido o Acórdão  nº  1101­001.135  se distancia  bastante do  discutido  nos  presentes  autos. Naquele  processo,  a  Fl. 1611DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 25          24 autoridade  tributária  lavrou  o  auto  de  infração  com  a  explícita  motivação  de  prevenir  a  decadência tributária, reconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos,  por  força  do  art.  151,  II,  do CTN,  e  se  abstendo  de  aplicar  penalidade  (multa  de  ofício)  ao  contribuinte.  Já  no  presente  processo,  a  Fiscalização  lavrou  os  autos  de  infração  considerando  que  inexistia  suspensão  de  exigibilidade,  uma  vez  que  os  depósitos  judiciais  indicados pela  contribuinte  foram considerados  insuficientes. Assim, em momento algum foi  feita menção  a  um  eventual  propósito  de  prevenção  de  decadência.  Tampouco  se  absteve  a  autoridade  tributária  de  imputar  penalidade  à  contribuinte,  aplicando­lhe  multa  de  ofício  correspondente a 75% do crédito principal constituído.  Observa­se,  portanto,  que  os  contextos  fáticos  contrapostos  são  bastante  distintos. E o próprio Acórdão nº 1101­001.135 explicita de que maneira tais distinções fáticas  implicam em tratamentos tributários diversos.  A  i.  Conselheira  Relatora  daquele  julgado,  refutando  alegação  do  sujeito  passivo  que  pretendia  ver  aplicado  ao  seu  caso  a  inteligência  do  art.  62­A  do Anexo  II  do  RICARF/2009 (vinculação dos conselheiros do CARF às decisões proferidas pelo STJ no rito  do  art.  543­C  do  antigo  CPC),  analisou  o  alcance  do  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP, proferido por aquela Corte Superior.  Conforme se pode verificar nos  trechos  retrotranscritos, o voto condutor do  Acórdão  nº  1101­001.135,  reproduzindo  passagens  do  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP, conclui que o Egrégio STJ somente apreciou, naquela ocasião, hipóteses em que  o  sujeito  ativo  promove  o  lançamento  de  crédito  tributário  acompanhado  de  penalidade,  em  razão de entender, no momento do  lançamento, pela não  integralidade dos depósito  judiciais  por meio dos quais o sujeito passivo pretendeu suspender a exigibilidade do crédito tributário,  valendo­se da previsão legal do inciso II do art. 151 do CTN.  Prossegue  a  nobre  Conselheira  Relatora  afirmando  que  não  estão  contempladas na manifestação exarada pelo STJ hipóteses em que a Fiscalização reconhece no  auto de infração a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento  sem a imputação de penalidade alguma, com o propósito de prevenção da decadência.  Assim, conclui­se que o próprio acórdão paradigma indicado pela recorrente  é claro ao afirmar que o entendimento ali exposto (o lançamento de ofício relativo a crédito já  depositado judicialmente, embora desnecessário, não é nulo) não se aplica a hipóteses como a  encontrada  nos  presentes  autos,  em  que  a  autoridade  tributária  realiza  lançamento  de  ofício  com  aplicação  de  penalidade  por  não  reconhecer  a  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário  em  razão  da  insuficiência  dos  depósitos  judiciais.  A  estas  hipóteses,  segundo  o  acórdão  paradigma,  deve  ser  aplicado  o  entendimento  fixado  pelo  STJ  no  acórdão  de  julgamento do REsp nº 1.140.956/SP.  Sendo assim, no que concerne ao Acórdão nº 1101­001.135, julgo procedente  a arguição da contribuinte recorrida de que inexiste similitude fática com o acórdão recorrido  que possa provocar a configuração de divergência jurisprudencial necessária ao conhecimento  do  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional,  conforme  exige  o  art.  67  do  Anexo  II  do  RICARF/2015.  Fl. 1612DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 26          25 Resta  examinar  a  segunda  decisão  paradigma  indicada  pela  Fazenda  Nacional:  Acórdão  nº  107­07.992.  Desta  decisão,  depreendem­se  os  seguintes  trechos  relevantes para a verificação em curso:  "EMENTA  (...)  SUSPENSÃO  DA  EXIGIBILIDADE  ,DO  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  ­  LANÇAMENTO  PARA  PREVENIR  DECADÊNCIA.  O  depósito  judicial  do  montante integral do crédito tributário, nos termos do inciso II do art. 151 do  CTN,  suspende  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  mas,  não  impede  a  formalização do lançamento para prevenção de decadência.  (...)  RELATÓRIO  I ­ DA AUTUAÇÃO  (...)  Exige­se a CSLL dos períodos de apuração de 09/97, 10/97, 11/97 e 12/97,  e respectivos juros de mora e multa de ofício de 75%.   (...)  III ­ DO ACÓRDÃO DA DRJ  (...)  Foi exonerada a multa de oficio de acordo com o Parecer COSIT n° 2/99,  em razão de  ter sido comprovado o depósito  judicial no montante  integral,  vinculado ao processo judicial n° 94.17848­4.   Entendeu a Turma Julgadora que a exigência do crédito tributário, para  o período da autuação, estava suspensa, nos termos do art. 151, inciso  II, do CTN, ainda que essa situação não fosse revelada no lançamento.  Entretanto, esse fato não impede que a autoridade lançadora efetue o  lançamento, para prevenir a decadência. Cita o Parecer PGFN/CRJN  n°  1.064/93  (...)  VOTO  (...)  Trata­se  de  lançamento  oriundo  de  revisão  da  DCTF  dos  períodos  de  apuração  de  09  a  12/97.  Do  total  declarado  de  CSLL,  parte  do  valor  foi  vinculado  ao  número  de  processo  judicial  94.17848­4,  com  exigibilidade  suspensa. Consta às fls. 46 e 47, no demonstrativo dos créditos vinculados  não confirmados a ocorrência de "processo judicial não comprovado".  A  contribuinte efetuou depósitos  judiciais no montante  integral do valor do  débito,  que  está  sendo  exigido  no  auto  de  infração,  dentro  do  prazo  do  vencimento legal. A ação judicial recebeu o n° 94.0017848­4.  Fl. 1613DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 27          26 Como se percebe há uma diferença entre o número que consta na DCTF e  o  número  do  processo,  o  que  gerou  o  não  reconhecimento  eletrônico  do  processo judicial.  (...)  Quanto ao mérito, a contribuinte cita o art. 62 do Decreto nº 70.235/72 para  justificar  que  uma  vez  suspensa,  a  exigibilidade  do  crédito  tributário,  não  poderia ser lavrado o auto de infração.  O  fato  da  contribuinte  estar  amparada  por  depósito  do  montante  integral, não  impede que seja efetuado o  lançamento, para prevenir a  decadência.  O  art.  62  do  Decreto  70.235/72  mencionado  pela  recorrente,  ajuda  a  esclarecer esse questionamento. Transcrevo­o a seguir:  "Art.  62.  Durante  a  vigência  de  medida  judicial  que  determinar  a  suspensão da cobrança do  tributo não será  instaurado procedimento  fiscal contra o sujeito passivo favorecido pela decisão, relativamente à  matéria sobre que versar a ordem de suspensão".   Parágrafo Único. Se a medida referir­se à matéria objeto de processo  fiscal,  o  curso  deste  não  será  suspenso  exceto  quanto  aos  atos  executórios".   O  disposto  no  art.  62,  e  em  seu  parágrafo  único  refere­se  à  impossibilidade de se cobrar crédito tributário na vigência de medida  judicial  que  determinar  a  suspensão  da  cobrança,  e  não  ao  impedimento do lançamento. A atividade de lançamento é vinculada e  obrigatória conforme parágrafo único do art. 142 do CTN.  No  caso  em  apreciação,  não  se  trata  de  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário  por  existência  de medida  judicial,  mas  sim,  por  força  do  inciso II do art. 151 do CTN, por terem sido realizados os depósitos integrais  do montante devido da CSLL.  Ocorre,  que não constou  essa  informação no auto  de  infração.  Logo,  quando  da  ciência  da  decisão  do  recurso  voluntário,  não  poderá  a  autoridade  preparadora  cobrar  o  crédito  tributário,  se  a  condição  de  suspensão permanecer.   Deve  ser  observado  que  a  autoridade  preparadora  quando  da  ciência  do  julgado de primeira  instância,  não cobrou o  crédito  tributário,  conforme  se  observa  do  doc.  de  fls.  100.  Apenas  encaminhou  uma  via  do  acórdão da  DRJ  para  a  contribuinte  e  observou  que  a  exigibilidade  se  encontrava  suspensa em razão do depósito judicial, com exoneração da multa de oficio.  Portanto, o lançamento da CSLL deve ser mantido apenas para prevenir  a  decadência.  Se  a  decisão  for  favorável  ao  contribuinte  haverá  o  levantamento do depósito  judicial e se favorável à União será convertido o  depósito em renda da União e o processo administrativo será arquivado.  (...) (grifou­se)  Fl. 1614DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 28          27 A situação fática enfrentada no julgamento que resultou no proferimento do  Acórdão  nº  107­07.992  foi,  portanto,  a  seguinte:  em  procedimento  de  revisão  de  DCTF,  verificou­se  que  alguns  débitos  de  CSLL  (09  a  12/1997)  tinham  sido  declarados  com  exigibilidade suspensa por estarem vinculados a ação judicial. Como o número especificado da  ação judicial não foi identificado, a autoridade fiscal considerou não estar configurada hipótese  de suspensão de exigibilidade e realizou o lançamento acompanhado de multa de ofício e juros  de mora.  A  cobrança  da  multa  de  ofício  foi  exonerada  ainda  na  primeira  instância  administrativa. Já a decisão de segunda instância, consubstanciada no acórdão indicado como  paradigma,  foi  no  sentido  de  que,  embora  tenha  sido  posteriormente  identificado  depósito  judicial  integral  apto  a  suspender  a  exigibilidade do  crédito  tributário,  tal  fato não obstava a  realização do lançamento para prevenção de decadência ou obrigava o seu cancelamento ou a  declaração de sua nulidade.  Vislumbro contextos fáticos bem similares descritos no acórdão paradigma e  na  decisão  recorrida.  Nos  dois  casos,  o  lançamento  de  ofício  foi  realizado  pela  autoridade  tributária  com base  no  entendimento  de  que  a  exigibilidade  do  crédito  não  estaria  suspensa,  quer seja pela inexistência da ação judicial indicada na DCTF (acórdão paradigma), quer seja  pela  insuficiência  de  depósitos  judiciais  identificados  (acórdão  recorrido).  Não  tendo  sido  identificada causa de suspensão de exigibilidade do crédito, em nenhum dos autos de infração  foi  mencionado  que  o  respectivo  lançamento  teria  o  objetivo  de  prevenir  a  decadência  tributária.  Tal fato não impediu o Acórdão nº 107­07.992 de concluir que o lançamento  realizado  naqueles  moldes  se  prestaria  à  prevenção  da  decadência  e  que  não  existiria  fundamento legal para que ele não pudesse ter ocorrido ou devesse ser cancelado por ocasião  do julgamento do recurso voluntário do contribuinte. Mais do que isso, a decisão menciona que  a  atividade  de  lançamento  exercida  pela  autoridade  tributária  é  vinculada  e  obrigatória,  nos  termos do art. 142 do CTN.  De forma contrária, o acórdão recorrido decidiu que o lançamento, quanto à  sua  parte  "garantida"  pelo  depósito  judicial  realizado  pela  contribuinte,  não  poderia  ter  sido  realizado,  uma  vez  que  a  realização  dos  depósitos  configuraria  verdadeiro  lançamento  por  homologação,  constituindo  os  créditos  tributários  e  impossibilitando  o  lançamento  de  ofício  dos mesmos débitos, em razão de sua desnecessidade.  Diante  do  exposto,  considero  que  a  diversidade  de  entendimentos  jurídicos  encontrados  nos Acórdãos  nº  1402­001.570  (recorrido)  e  nº  107­07.992  (segundo paradigma  indicado pela PGFN) não se deve à ausência de similitude fática entre os casos analisados, mas  sim  à  verdadeira  divergência  de  interpretação  da  legislação  aplicável  ao  tema.  Assim,  REJEITO esta arguição preliminar.  4) Preliminar de não conhecimento do recurso especial por aplicação, ao caso concreto,  do  entendimento  manifestado  pelo  STJ  no  acórdão  de  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP, por força do art. 62­A do Anexo II do RICARF/2009 (regra contida no art.  62, § 2º, da versão atualmente vigente do Regimento, RICARF/2015)  Quanto  à  possibilidade  de  lançamento  de  ofício  de  créditos  já  depositados  judicialmente, meu posicionamento pessoal é pela inexistência de impedimento à lavratura de  Fl. 1615DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 29          28 auto de infração relativo a obrigação tributária que já seja objeto de depósito vinculado a uma  demanda judicial.  Entendo  que  a  autoridade  tributária  tem  entre  suas  atribuições  a  atividade  administrativa  de  lançamento,  que,  nos  termos  do  parágrafo  único  do  art.  142  do  CTN,  é  vinculada e obrigatória. In verbis:   Art.  142.  Compete  privativamente  à  autoridade  administrativa  constituir  o  crédito  tributário  pelo  lançamento,  assim  entendido  o  procedimento  administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação  correspondente,  determinar  a  matéria  tributável,  calcular  o  montante  do  tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação  da penalidade cabível.  Parágrafo  único.  A  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.  Identificando, portanto, a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária,  aquela  autoridade  tem  como  dever  funcional  a  realização  do  lançamento  tributário,  que  se  completa  com  as  etapas  de  determinação  da matéria  tributável,  cálculo  do montante  devido,  identificação do sujeito passivo e aplicação da penalidade cabível, se for o caso. O dispositivo  é expresso ao definir a atividade administrativa de lançamento como vinculada e obrigatória,  sob  pena  de  responsabilidade  funcional,  não  trazendo  qualquer  previsão  de  tratamento  diferenciado para hipóteses de crédito com exigibilidade suspensa nos  termos do art. 151 do  CTN.  Na  hipótese  de  existência  de  depósito  judicial  relacionado  à  obrigação  identificada  pela  autoridade  tributária,  poder­se­ia  discutir  a  necessidade  de  realização  do  lançamento.  Isso  porque  existe  a  tese,  abraçada  inclusive  pelo  acórdão  recorrido,  de  que  a  efetivação  de  tal  depósito  seria  análoga  ao  pagamento  antecipado  do  tributo  pelo  sujeito  passivo,  figura encontrada na  sistemática adotada para os  tributos  submetidos ao  lançamento  por homologação. Os defensores de tal  tese entendem que o depósito judicial seria suficiente  para  a  constituição  do  crédito  tributário  (sujeita  à  posterior  homologação  do  sujeito  ativo),  sendo desnecessária a realização de lançamento de ofício pela autoridade tributária.  Tal  entendimento,  todavia,  não  leva,  a  meu  ver,  à  conclusão  de  que  os  lançamentos de ofício realizados neste contexto sejam nulos ou passíveis de cancelamento.  O Decreto nº 70.235/1972 trata da seguinte forma as hipóteses de nulidade no  processo administrativo tributário:  Art. 59. São nulos:  I ­ os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;  II ­ os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com  preterição do direito de defesa.  (...)  Lançamentos  de  ofício  como  o  praticado  nos  presentes  autos  não  se  enquadram em nenhuma das  situações de nulidade prescritas. O auto de  infração  foi  lavrado  por autoridade competente (Auditor­Fiscal da Receita Federal do Brasil) e não houve qualquer  Fl. 1616DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 30          29 preterição  de  direito  de  defesa.  Após  a  formalização  do  lançamento,  o  contribuinte  pôde  exercer plenamente seu direito de defesa assegurado por lei, impugnando o auto de infração e  provocando  o  contencioso  administrativo,  que  inclusive  nos  trouxe  até  a  presente  fase  de  julgamento de recurso especial.  Os  requisitos  formais  dos  autos  de  infração,  cujo  descumprimento  poderia,  em  tese  e  em  último  caso  (impossibilidade  de  saneamento),  levar  a  uma  declaração  de  sua  nulidade, são objeto do art. 10 do mesmo Decreto nº 70.235/1972:   Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da  verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:  I ­ a qualificação do autuado;  II ­ o local, a data e a hora da lavratura;  III ­ a descrição do fato;  IV ­ a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;  V ­ a determinação da exigência e a intimação para cumpri­la ou impugná­la  no prazo de trinta dias;  VI  ­  a  assinatura  do  autuante  e  a  indicação  de  seu  cargo  ou  função  e  o  número de matrícula.  O  auto  de  infração  que  originou  os  presentes  autos  cumpriu  rigorosamente  todas as formalidades que dele são exigidas, não se podendo cogitar de sua nulidade em razão  de alguma mácula neste sentido.  Sendo assim, a princípio, não identifico qualquer vício ou irregularidade que  pudesse  provocar  a  nulidade  do  lançamento  realizado.  A  autuação,  embora  possa  ser  considerada desnecessária por alguns, se deu de forma completamente regular. Acrescente­se  que  a  realização  do  lançamento  de  ofício  ou  sua  manutenção  não  acarretariam  qualquer  prejuízo  para  a  contribuinte,  uma  vez  que  a  parte  do  crédito  tributário  constituído  que  está  amparada por depósitos judiciais não lhe seria exigida até o trânsito em julgado do mandado de  segurança nº 2006.51.01.490315­5.  Embora seja este meu posicionamento pessoal,  no caso sob  julgamento  sou  obrigado  a me  curvar  a  entendimento  diverso,  por  força  do  §  2º  do  art.  62  do Anexo  II  do  RICARF/2015  ("As decisões definitivas de mérito,  proferidas pelo  (...)  Superior Tribunal  de  Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. (...) 543­C da Lei nº 5.869, de  1973 (...) deverão ser reproduzidas no julgamento dos recursos no âmbito do CARF").  A  2ª  Turma  da  CSRF  teve  recentemente  a  oportunidade  de  deliberar  a  respeito do alcance do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Dispôs a respeito do  assunto o voto condutor do Acórdão nº 9202­004.303, utilizando como parâmetro o Acórdão nº  1101­001.135, coincidentemente um dos paradigmas indicados pela Fazenda Nacional:  "A  esse  respeito,  o  Contribuinte  alega  a  existência  de  decisão  do  Superior Tribunal de Justiça, na sistemática do art.  543­B, do Código  de Processo Civil, que vincularia os Conselheiros de CARF, conforme  o art. 62, § 2º, do Anexo  II, do RICARF. Trata­se do Recurso Especial  Fl. 1617DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 31          30 1.140.956­SP,  que  no  entender  desta  Conselheira  de  forma  alguma  autoriza a conclusão de que deveriam ser declarados nulos os Autos  de Infração lavrados em presença de depósito do montante integral do  débito.  Assim, embora não seja imprescindível a lavratura de Auto de Infração nos  casos em que haja depósito do montante  integral do crédito tributário, não  há base legal para que os lançamentos efetuados nessas condições sejam  considerados nulos ou sejam cancelados. Nesse sentido, trago à colação e  aqui  incluo  em  minhas  razões  de  decidir  o  voto  proferido  pela  Ilustre  Conselheira  Edeli  Pereira  Bessa,  no  Acórdão  nº  1101­001.135,  de  05/06/2014, que analisou o Recurso Especial 1.140.956­SP, citado pelo  Contribuinte  em  seu  apelo,  concluindo  que  o  efeito  repetitivo  não  contempla a tese esposada pelo Contribuinte:  "A recorrente invoca a observância do art. 62­A do RICARF em razão  da manifestação do Superior Tribunal de Justiça assim consolidada na  ementa do Recurso Especial nº 1.140.956SP:  PROCESSUAL  CIVIL  E  TRIBUTÁRIO.  RECURSO  ESPECIAL  REPRESENTATIVO  DE  CONTROVÉRSIA.  ART.  543­C,  DO  CPC.  AÇÃO  ANTIEXACIONAL  ANTERIOR  À  EXECUÇÃO  FISCAL. DEPÓSITO INTEGRAL DO DÉBITO. SUSPENSÃO DA  EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (ART. 151,  II, DO  CTN).  ÓBICE  À  PROPOSITURA  DA  EXECUÇÃO  FISCAL,  QUE, ACASO AJUIZADA, DEVERÁ SER EXTINTA.  1.  O  depósito  do  montante  integral  do  débito,  nos  termos  do  artigo 151, inciso II, do CTN, suspende a exigibilidade do crédito  tributário, impedindo o ajuizamento da execução fiscal por parte  da Fazenda Pública.  (...)  2.  É  que  as  causas  suspensivas  da  exigibilidade  do  crédito  tributário (art. 151 do CTN) impedem a realização, pelo Fisco, de  atos de cobrança, os quais têm início em momento posterior ao  lançamento, com a lavratura do auto de infração.  3.  O  processo  de  cobrança  do  crédito  tributário  encarta  as  seguintes  etapas,  visando  ao  efetivo  recebimento  do  referido  crédito:  a) a cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura  do auto de infração e aplicação de multa: exigibilidade­autuação;  b) a inscrição em dívida ativa: exigibilidade­inscrição;  c)  a  cobrança  judicial,  via  execução  fiscal:  exigibilidade­ execução.  4. Os efeitos da suspensão da exigibilidade pela  realização do  depósito  integral  do  crédito  exequendo,  quer  no  bojo  de  ação  anulatória,  quer  no  de  ação  declaratória  de  inexistência  de  relação  jurídico­tributária,  ou  mesmo  no  de  mandado  de  segurança,  desde  que  ajuizados  anteriormente  à  execução  fiscal, têm o condão de impedir a lavratura do auto de infração,  Fl. 1618DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 32          31 assim  como  de  coibir  o  ato  de  inscrição  em  dívida  ativa  e  o  ajuizamento da execução fiscal, a qual, acaso proposta, deverá  ser extinta.  5.  A  improcedência  da  ação  antiexacional  (precedida  do  depósito do montante integral) acarreta a conversão do depósito  em  renda  em  favor  da  Fazenda  Pública,  extinguindo  o  crédito  tributário,  consoante  o  comando  do  art.  156,  VI,  do  CTN,  na  esteira dos ensinamentos de abalizada doutrina, verbis:  "Depois  da  constituição  definitiva  do  crédito,  o  depósito,  quer  tenha  sido  prévio  ou  posterior,  tem  o  mérito  de  impedir  a  propositura da ação de cobrança, vale dizer, da execução fiscal,  porquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito.  (...)  Ao promover a ação anulatória de lançamento, ou a declaratória  de  inexistência de  relação  tributária,  ou mesmo o mandado de  segurança, o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que  mande cientificar a Fazenda Pública, para os fins do art. 151, II,  do  Código  Tributário  Nacional.  Se  pretender  a  suspensão  da  exigibilidade  antes  da  propositura  da  ação,  poderá  fazer  o  depósito  e,  em  seguida,  juntando  o  respectivo  comprovante,  pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública. Terá então  o  prazo  de  30  dias  para  promover  a  ação.  Julgada  a  ação  procedente, o depósito deve ser devolvido ao contribuinte, e se  improcedente, convertido em renda da Fazenda Pública, desde  que  a  sentença  de  mérito  tenha  transitado  em  julgado"  (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª ed.,  p. 205/206).  6. In casu, o Tribunal a quo, ao conceder a liminar pleiteada no  bojo  do  presente  agravo  de  instrumento,  consignou  a  integralidade do depósito efetuado, às fls. 77/78:  "A  verossimilhança  do  pedido  é  manifesta,  pois  houve  o  depósito dos valores reclamados em execução, o que acarreta a  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  de  forma  que  concedo a liminar pleiteada para o fim de suspender a execução  até o julgamento do mandado de segurança ou julgamento deste  pela Turma Julgadora."  7. A ocorrência do depósito  integral do montante devido  restou  ratificada  no  aresto  recorrido,  consoante  dessume­se  do  seguinte excerto do voto condutor, in verbis:  "O  depósito  do  valor  do  débito  impede o  ajuizamento  de  ação  executiva até o trânsito em julgado da ação.  Consta  que  foi  efetuado o  depósito  nos  autos  do Mandado  de  Segurança  impetrado  pela  agravante,  o  qual  encontra­se  em  andamento,  de  forma que a exigibilidade do  tributo permanece  suspensa até solução definitiva.  Fl. 1619DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 33          32 Assim sendo, a Municipalidade não está autorizada a proceder à  cobrança  de  tributo  cuja  legalidade  está  sendo  discutida  judicialmente."  8. In casu, o Município recorrente alegou violação do art. 151, II,  do  CTN,  ao  argumento  de  que  o  depósito  efetuado  não  seria  integral, posto não coincidir com o valor constante da CDA, por  isso  que  inapto  a  garantir  a  execução,  determinar  sua  suspensão ou extinção,  tese  insindicável pelo STJ, mercê de a  questão  remanescer quanto aos efeitos do depósito servirem à  fixação da tese repetitiva.  9. Destarte, ante a ocorrência do depósito do montante  integral  do  débito  exequendo,  no  bojo  de  ação  antiexacional  proposta  em momento  anterior  ao  ajuizamento  da  execução,  a  extinção  do executivo fiscal é medida que se impõe, porquanto suspensa  a exigibilidade do referido crédito tributário.  10. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime  do art. 543­C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (destaques  do original)  Porém, observa­se que a discussão, naqueles autos,  tinha em conta  execução fiscal promovida em face de sujeito passivo que promovera  depósito  judicial classificado como insuficiente pela Municipalidade e,  assim, inábil a suspender a exigibilidade do crédito tributário.  Aqui,  o  lançamento  foi  formalizado  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  o  reconhecimento  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  inexistindo  qualquer  questionamento  acerca  da  suficiência  do  depósito  judicial.  Por  sua  vez,  o  voto  condutor  do  julgado  antes  mencionado principia observando que:  Entrementes,  dentre  os  multifários  recursos  especiais  relacionados  à  questão  da  impossibilidade  de  ajuizamento  de  executivo  fiscal,  ante  a  existência  de  ação  antiexacional  conjugada ao depósito do crédito tributário, grande parte refere­ se à discussão acerca da integralidade do depósito efetuado ou  da existência do mesmo, razão pela qual impõe­se o julgamento  da  controvérsia  pelo  rito  previsto  no  art.  543­C,  do  CPC,  cujo  escopo  precípuo  é  a  uniformização  da  jurisprudência  e  a  celeridade processual. (destaques do original)  Sob  esta  ótica,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  manifestou­se  acerca  da  implementação  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito tributário em razão de depósito judicial, asseverando que  sua implementação, quando integral, impede “atos de cobrança”,  dentre  os  quais  inseriu  a  “lavratura  do  auto  de  infração  e  aplicação de multa”, sem apreciar a possibilidade de lançamento  sem aplicação de penalidade e com suspensão da exigibilidade.  É  nesse  contexto  específico  que  exsurge  o  impedimento  à  lavratura do auto de infração em face de depósito judicial integral  do tributo.  No  mais,  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  teve  em  conta  apenas  a  extinção do crédito  tributário em razão da conversão do depósito em  Fl. 1620DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 34          33 renda  da  Fazenda  Pública,  bem  como  a  suficiência  do  depósito  judicial  no  caso  concreto  em  análise,  determinando  a  extinção  da  execução fiscal em curso.  Conclui­se,  do  exposto,  que  o Superior  Tribunal  de  Justiça  não  decidiu,  no  rito  do  art.  543­C,  acerca  da  impossibilidade  de  lançamento,  sem  aplicação  de  penalidade  e  com  suspensão  da  exigibilidade, de tributo depositado judicialmente.  Por  tais  razões,  deve  ser  REJEITADO  o  pedido  de  vinculação  ao  julgado antes referido, por força do art. 62­A do RICARF."  (...)  Assim,  resta  claro  que  o  julgado  ora  analisado  de  forma  alguma  autoriza a interpretação no sentido de que o Auto de Infração lavrado  apenas para prevenir a decadência, adotando todas as cautelas legais,  no  sentido  da manutenção  da  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário,  lavrado  por  pessoa  competente  e  sem  qualquer  cerceamento de direito de defesa deva ser declarado nulo, por haver o  Contribuinte efetuado depósito do montante integral do débito." (grifou­se)  Acompanho as razões expostas no julgado transcrito para concluir que a tese  construída no acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP não se aplica indistintamente a  qualquer  hipótese  de  lançamento  de  ofício  de  crédito  tributário  objeto  de  prévio  depósito  judicial.  A i. Conselheira Relatora do Acórdão nº 9202­004.303, fazendo remissão ao  Acórdão  nº  1101­001.135,  conclui  que  o  Egrégio  STJ  somente  apreciou,  por  ocasião  do  julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, hipótese em que o sujeito ativo promove o lançamento  de  crédito  tributário  acompanhado  de  penalidade,  em  razão  de  entender,  no  momento  do  lançamento, pela não integralidade dos depósitos judiciais por meio dos quais o sujeito passivo  pretendeu suspender a exigibilidade o crédito tributário, valendo­se da previsão legal do inciso  II do art. 151 do CTN.  A conclusão alcançada pelo voto condutor do Acórdão nº 9202­004.303, que  naquele caso serviu para afastar a aplicação, ao caso concreto julgado, do decidido pelo STJ no  REsp nº 1.140.956/SP, foi de que não estão contempladas na manifestação exarada pela Corte  Superior  hipóteses  em  que  a  Fiscalização  reconhece  no  auto  de  infração  a  suspensão  da  exigibilidade dos créditos constituídos e realiza o lançamento sem a imputação de penalidade  alguma, com o propósito de prevenção da decadência.  Tal conclusão é corroborada pela declaração feita no início do voto condutor  do acórdão de julgamento do REsp nº 1.140.956/SP. Ao justificar a necessidade de julgamento  da  controvérsia  pelo  rito  do  art.  543­C  do  CPC  então  vigente,  o  i.  Ministro  Relator  faz  referência à existência de grande quantidade de recursos especiais em que se discute acerca da  integralidade  ou  mesmo  da  existência  de  depósito  judicial  e  dos  seus  efeitos  em  relação  à  impossibilidade de ajuizamento de executivo fiscal.   Além  disso,  quando mencionou  os  atos  de  cobrança  cuja  realização  estaria  inibida pela  existência do depósito  judicial,  o voto  condutor do  acórdão  judicial  fez menção  apenas  à  "lavratura  do  auto  de  infração  e  aplicação  de multa",  não  abordando  a  hipótese  de  lançamento realizado sem a aplicação de qualquer penalidade em virtude do reconhecimento da  Fl. 1621DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 35          34 integralidade  do  depósito  judicial  e  da  consequente  suspensão  da  exigibilidade  do  crédito  tributário.  Diante  de  tais  fatos,  consideraram  as  decisões  consubstanciadas  nos  Acórdãos  nº  9202­004.303  e  nº  1101­001.135  que  o  STJ,  ao  construir  sua  decisão  no  julgamento do REsp nº 1.140.956/SP, não contemplou hipóteses  fáticas  em que a autoridade  tributária  realiza  lançamento  de  ofício  com  a  exclusiva  finalidade  de  prevenir  a  decadência,  reconhecendo expressamente a suspensão da exigibilidade dos créditos constituídos em virtude  da existência de depósitos judiciais e corretamente se abstendo de aplicar penalidade ao sujeito  passivo.  Alinho­me  a  tal  entendimento.  E  interpretando  a  contrario  sensu  tal  tese,  concluo  que  o  STJ  contemplou  em  sua  decisão  hipóteses  como  a  encontrada  nos  presentes  autos,  em  que  a  autoridade  tributária,  entendendo  inexistir  depósito  integral  que  suspenda  a  exigibilidade do crédito tributário, promove o lançamento de ofício do tributo acompanhado de  multa de ofício.  Assim, por determinação expressa do art. 62, § 2º do RICARF/2015, voto por  reproduzir  neste  julgamento  a  decisão  proferida  pelo  STJ  no  julgamento  do  REsp  nº  1.140.956/SP, de acordo com o rito previsto no art. 543­C do antigo CPC.  A  referida  decisão  judicial  afirma  que  o  depósito  do  montante  integral  do  débito,  nos  termos  do  art.  151,  II,  do CTN,  suspende  a  exigibilidade  do  crédito  tributário  e  impede  a  realização,  por  parte  do  Fisco,  de  atos  de  cobrança,  entre  os  quais  se  inclui  "a  cobrança administrativa, que ocorrerá mediante a lavratura do auto de infração e aplicação  de multa".   Assim, subsume­se o presente caso ao inciso II do parágrafo 12 do art. 67 do  Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, abaixo  transcrito:  §  12.  Não  servirá  como  paradigma  acórdão  proferido  pelas  turmas  extraordinárias de  julgamento de que  trata o art. 23­A, ou que, na data da  análise  da  admissibilidade  do  recurso  especial,  contrariar:  (Redação  dada  pelo(a) Portaria MF nº 329, de 04 de junho de 2017)  (...)  II ­ decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal  de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543­B e  543­C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105,  de 2015 ­ Código de Processo Civil; (Redação dada pelo(a) Portaria MF nº  329, de 04 de junho de 2017)  Desse  modo,  voto  no  sentido  de  NÃO­CONHECER  do  recurso  especial  interposto pela Fazenda Nacional.    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araújo  Fl. 1622DF CARF MF Processo nº 11052.000872/2010­69  Acórdão n.º 9101­003.473  CSRF­T1  Fl. 36          35                             Fl. 1623DF CARF MF

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Numero do processo: 15374.903551/2008-11
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Apr 03 00:00:00 UTC 2018
Data da publicação: Mon Jun 25 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO INEXISTENTE. PAGAMENTO DEVIDO. Não há pagamento indevido quando efetivado nos termos da legislação vigente editada em momento posterior ao trânsito em julgado de decisão judicial. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2003 IMUNIDADE RECONHECIDA POR DECISÃO JUDICIAL. INEXISTÊNCIA. CESSAÇÃO DOS EFEITOS DA COISA JULGADA MATERIAL. Em se tratando de relação jurídica continuada, alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes à época da prolação da decisão, cessam automaticamente os efeitos vinculantes da coisa julgada. Aplicação da cláusula rebus sic stantibus, subjacente às decisões de mérito em geral.
Numero da decisão: 9101-003.527
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Gerson Macedo Guerra, Luís Flávio Neto e Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deram provimento. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo - Presidente e Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros).
Nome do relator: ADRIANA GOMES REGO
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9101­003.527  –  1ª Turma   Sessão de  4 de abril de 2018  Matéria  COMPENSAÇÃO ­ COISA JULGADA  Recorrente  FUNDACAO DE SEGURIDADE SOCIAL BRASLIGHT  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003  DECLARAÇÃO  DE  COMPENSAÇÃO.  DIREITO  CREDITÓRIO  INEXISTENTE. PAGAMENTO DEVIDO.   Não  há  pagamento  indevido  quando  efetivado  nos  termos  da  legislação  vigente  editada  em  momento  posterior  ao  trânsito  em  julgado  de  decisão  judicial.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2003  IMUNIDADE  RECONHECIDA  POR  DECISÃO  JUDICIAL.  INEXISTÊNCIA.  CESSAÇÃO  DOS  EFEITOS  DA  COISA  JULGADA  MATERIAL.  Em  se  tratando  de  relação  jurídica  continuada,  alteradas  as  circunstâncias  fáticas  ou  jurídicas  existentes  à  época  da  prolação  da  decisão,  cessam  automaticamente  os  efeitos  vinculantes  da  coisa  julgada.  Aplicação  da  cláusula rebus sic stantibus, subjacente às decisões de mérito em geral.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros Gerson Macedo Guerra,  Luís  Flávio Neto  e Daniele  Souto Rodrigues Amadio,  que lhe deram provimento.    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo ­ Presidente e Relatora     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 15 37 4. 90 35 51 /2 00 8- 11 Fl. 454DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 3          2 Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luis Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra, Adriana Gomes Rêgo (Presidente)  e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado para os impedimentos de conselheiros).        Relatório  Trata­se  de  Recurso  Especial  de  Divergência  interposto  pelo  Contribuinte,  em face de acórdão onde se analisou pedido de restituição/compensação de IRPJ pago, porém  sob os efeitos de decisão judicial  transitada em julgado que reconhecia o direito à imunidade  dos impostos ao Contribuinte.  Decidiu  a  Turma  a  quo  que  "o  óbice  encontrado  pela  decisão  recorrida  consiste  no  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal,  em  caso  alheio  ao  processo  da  ora  recorrente,  ter decidido que as entidades de previdência privada não gozavam da imunidade  de impostos de que trata a alínea "c" do inciso VI do art. 150 da CF (sendo este o fundamento  da  imunidade da recorrente),  e que a  lei  inovadora não encontra  limites na sua eficácia em  razão de decisão  judicial  anterior,  evitando eternizar­se os  efeitos da  coisa  julgada". Desse  modo, por entender assistir razão à decisão recorrida, negou provimento ao recurso voluntário.   Na  origem,  trata­se  de  PER/DECOMP  apresentado  pelo  contribuinte,  para  compensação  de  tributos  com crédito  oriundo de  IRPJ  pago.  Para  o Contribuinte,  o  imposto  pago  o  foi  por  equívoco,  na medida  em  que  possuía  decisão  judicial  transitada  em  julgado  reconhecendo  sua  imunidade  da  cobrança de  todos  os  impostos,  de  forma  ampla  e  irrestrita,  independente  de  mudança  da  legislação  infraconstitucional,  já  que  a  decisão  transitada  em  julgado no MS n° 90.100712 se fundava em regras constitucionais.  No decorrer do processo administrativo, sua pretensão não foi acolhida.  Na decisão proferida pelos componentes da Turma a quo, os argumentos da  recorrente foram rejeitados sob os seguintes fundamentos: (i) a recorrente gozou da imunidade  reconhecida  pelo  Poder  Judiciário,  todavia,  com  a  alteração  legislativa  do  art.  1º  da Medida  Provisória  nº  2.222/01,  convertida  na  Lei  nº  11.053/04,  ficou  obrigada  ao  pagamento  do  imposto recolhido; (ii) a coisa julgada não obsta que lei nova possa reger a matéria em termos  diversos.  Irresignado,  tempestivamente o Contribuinte  apresentou  recurso  especial  de  divergência,  demonstrando  que  em  casos  similares,  mais  especificamente,  casos  em  que  contribuintes  que  possuíam  decisão  judicial  reconhecendo­lhes  o  direito  de  não  recolher  a  CSLL,  por  tratar­se  de  tributo  cobrado  com  base  em  leis  inconstitucionais, mesmo  havendo  decisão  do  STF  e  alteração  da  legislação  do  tributo  posteriores  ao  trânsito  em  julgado  da  respectiva ação, este Tribunal reconheceu eficácia às decisões judiciais.  Fl. 455DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 4          3 No mérito, contribuinte traz ao julgamento entendimento sobre ser aplicável  ao caso o RESP 1.118.893, proferido com base no regime do artigo 543­C do antigo CPC, onde  restou decidido que:  (i)  o  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal  posteriormente manifestar­se  em  sentido oposto à decisão judicial transitada em julgado em nada pode alterar a relação jurídica  estabilizada  pela  coisa  julgada,  sob  pena  de  negar  validade  ao  próprio  controle  difuso  de  constitucionalidade; e  (ii) declarada a inexistência de relação jurídico­tributária entre o contribuinte  e o fisco, mediante declaração de inconstitucionalidade da Lei 7.689/88, que instituiu a CSLL,  afasta­se a possibilidade de sua cobrança com base nesse diploma legal, ainda não revogado ou  modificado em sua essência.  O recurso do Contribuinte foi admitido pelo Presidente da câmara.  A  Fazenda  apresenta  contrarrazões,  pugnando  pela  manutenção  da  decisão  recorrida.  É o relatório.        Voto             Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora  O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º, 2º e 3º, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF  343, de 09 de junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão nº  9101­003.521,  de  04/04/2018,  proferido  no  julgamento  do Processo nº  15374.901199/2008­ 80, paradigma ao qual o presente processo fica vinculado.  Sobre a admissibilidade do Recurso, entendo não haver reparos a serem feitos  no despacho de admissibilidade, portanto, dele conheço.  Nos presentes autos o contribuinte solicita a restituição do pagamento a maior  de IRPJ efetuado em 30/04/2003, relativo ao período de apuração de 31/03/2003.  Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento, contido no voto vencedor, que prevaleceu naquela decisão (Acórdão nº 9101­ 003.521):  "A contribuinte defende que possui imunidade tributária ampla e  irrestrita  a  todo  e  qualquer  imposto,  em  razão  do  MS  90.0010071­2  e  dos  AG  n.1999.02.01.032025­0  e  n.  2002.02.01.042552­8,  que  por  conseqüência,  o  pagamento  de  Fl. 456DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 5          4 IRPJ  realizado  em  31/01/2002  foi  indevido,  resultando  no  crédito a compensar.  Inicialmente,  cabe  um  breve  resumo  acerca  da  ação  judicial  citada.   O mandado de segurança nº 90.0010071­2 foi impetrado contra  ato  do  Delegado  da  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro,  no  sentido de não sofrer a incidência do IOF, instituído pela Lei nº  8.033/90. Alegou a impetrante ser imune ao referido imposto em  razão  de  decisão  judicial  proferida  ainda  na  vigência  da  Emenda Constitucional nº1, de 17 de outubro de 1969.   A  segurança  foi  concedida  em  1ª  instância,  já  sob  a  égide  da  Constituição Federal de 1988, em sentença proferida em 31 de  agosto de 1990, e ratificada no Tribunal Regional Federal da 2ª  Região. A União agravou da decisão (AG 1999.02.01.032025­0)  e  o  Tribunal  negou  provimento  ao  agravo  de  instrumento  e  julgou prejudicado o agravo regimental. Transcrevo ementa do  voto:  EMENTA: CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL CIVIL  ­  MANDADO  DE  SEGURANÇA  ­  IMUNIDADE  TRIBUTARIA ­ COISA JULGADA.  1.  Reconhecida  a  imunidade  tributária  da  recorrida  por  sentença transitada em julgada, proferida em mandado de  segurança,  com  base  em  dispositivo  constitucional,  não  pode  a  Fazenda  Nacional  exigir  o  recolhimento  de  IOF  com base em legislação infraconstitucional superveniente.  2. Inalterada a finalidade para a qual foi constituida e que  conduziu  ao  reconhecimento  de  sua  imunidade  tributária,  permanece a recorrente ao abrigo da coisa julgada.  3. Agravo de  instrumento desprovido e agravo regimental  prejudicado. (grifo nosso)  Houve  ainda  outro  agravo  de  instrumento,  de  nº  2002.02.01.042552­8,  por  parte  da  Fundação  de  Seguridade  e  embargos de declaração no agravo.  A União ainda apelou contra essa decisão, porém em 15 de maio  de 1991, o tribunal negou provimento ao recurso de apelação.  Assim,  de  fato,  não  há  como  se  negar  que  durante  um  determinado período a recorrente gozou de imunidade tributária  reconhecida por força de decisão judicial transitada em julgado.   É que há situações que fazem cessar os efeitos da coisa julgada  material, como a superveniência de legislação ou as decisões do  Supremo Tribunal Federal  ou  do  Superior Tribunal de  Justiça,  conforme o caso, com eficácia erga omnes.  É  nesse  sentido  que  se  manifesta  o  Parecer  PGFN/CRJ/n.  492/2011 que  trata de decisão transitada em julgado relativa à  Fl. 457DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 6          5 relação  jurídica  tributária  continuativa,  conforme  se  pode  depreender:  1.  A  alteração  das  circunstâncias  fáticas  ou  jurídicas  existentes  ao  tempo  da  prolação  de  decisão  judicial  voltada  à  disciplina  de  uma  dada  relação  jurídica  tributária  de  trato  sucessivo  faz  surgir  uma  relação  jurídica  tributária  nova,  que,  por  isso,  não  é  alcançada  pelos  limites  objetivos  que  balizam  a  eficácia  vinculante  da  referida  decisão  judicial.  Daí  por  que  se  diz  que,  alteradas as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes  à época da prolação da decisão, esta naturalmente deixa  de  produzir  efeitos  vinculantes,  dali  para  frente,  dada  a  sua natural inaptidão de alcançar a nova relação jurídica  tributária.  (...)  10. Ocorre que a imutabilidade e a eficácia vinculante da  decisão  transitada  em  julgado  apenas  recairá  sobre  os  desdobramentos  futuros  da  declaração,  nela  contida,  de  existência  ou  inexistência  da  relação  jurídica  de  direito  material  sucessiva  deduzida  em  juízo,  se  e  enquanto  permanecerem  inalterados  os  suportes  fático  e  jurídico  existentes  ao  tempo  da  sua  prolação,  ou  seja,  se  e  enquanto continuarem ocorrendo aqueles mesmos  fatos e  continuar a incidir (ou a não incidir) aquela mesma norma  sob  os  quais  o  juízo  de  certeza  se  formou.  Alteradas  as  circunstâncias  fáticas  ou  jurídicas  existentes  à  época  da  prolação  da  decisão,  o  que  se  faz  possível  em  face  da  natureza conhecidamente dinâmica dos fatos e do direito,  essa  decisão  naturalmente  deixa  de  produzir  efeitos  vinculantes,  dali  para  frente;  trata­se  da  cláusula  rebus  sic  stantibus  subjacente  às  sentenças  em  geral,  com  especial  destaque  àquelas  que  se  voltam  à  disciplina  de  relações jurídicas de trato continuado.(Grifei)  Aplica­se,  portanto,  a  cláusula  rebus  sic  stantibus,  onde  se  conserva  o  instituto  da  coisa  julgada  com  seu  caráter  de  imutabilidade até que sobrevenham mudanças fáticas e jurídicas,  que tornam imperativo o devido ajuste às relações tributárias de  trato sucessivo.  Ademais,  é  preciso  ter  em  conta  o  aspecto  de  a  imunidade  ser  matéria  constitucional  e  sendo  o  STF  o  “Guardião  da  Constituição”,  seu pronunciamento em caráter definitivo afasta  qualquer  dúvida  sobre  a  constitucionalidade/inconstitucionalidade de uma norma.  Como  bem  observado  no  citado  Parecer  PGFN/CRJ  nº  492/2011, após 3 de maio de 2007 (data da alteração regimental  do STF, introduzindo as disposições da Lei nº 11.418, de 2006),  possuem essa característica de alterar o sistema jurídico pátrio  declarando  a  constitucionalidade  ou  inconstitucionalidade  de  uma norma, os precedentes do STF formados:  Fl. 458DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 7          6 iii)  quando  anteriores  a  3  de  maio  de  2007,  aqueles  formados  em  sede  de  controle  difuso  de  constitucionalidade,  seguidos,  ou  não,  de  Resolução  Senatorial,  desde  que,  nesse  último  caso,  tenham  sido  oriundos  do  Plenário  do  STF  e  sejam  confirmados  em  julgamentos posteriores da Suprema Corte.  Ainda,  de  acordo  com  as  conclusões  do  Parecer,  após  vasto  estudo pautado na doutrina e regimento interno do STF:   (iii) o advento de precedente objetivo e definitivo do STF  configura circunstância jurídica nova apta a fazer cessar  a  eficácia  vinculante  das  anteriores  decisões  tributárias  transitadas em julgado que lhe forem contrárias;  De acordo com o vasto estudo reproduzido nesse Parecer, antes  de março de 2007, as decisões proferidas pelo STF em controle  difuso  sobre  uma  determinada  questão  constitucional,  mesmo  que não submetidas a Resolução Senatorial,  se proferidas pelo  Plenário, e cujo entendimento tenha sido reafirmado em diversos  julgados posteriores, também têm esse efeito.  No caso em apreço, como bem reconheceu tanto a decisão de 1ª  instância,  quanto  a  de  2ª  instância,  a  despeito  das  decisões  judiciais  que  haviam  a  favor  da  contribuinte,  em  sessão  de  08/11/2001,  portanto  após  essas  decisões  judiciais  citadas,  o  Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu (RE 202700/DF)  que  as  entidades  que  as  entidades  de  previdência  privada  não  gozavam da imunidade de impostos de que trata a alínea “c” do  inciso VI do art. 150 da CF, que foi a mesma base legal citada  pelas decisões judiciais transitadas em julgado.   Por oportuno, reproduzo ementa do acórdão:   EMENTA:  RECURSO  EXTRAORDINÁRIO.  CONSTITUCIONAL.  PREVIDÊNCIA  PRIVADA.  IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. Entidade  fechada de previdência privada. Concessão de benefícios  aos  filiados  mediante  recolhimento  das  contribuições  pactuadas.  Imunidade  tributária.  Inexistência,  dada  a  ausência  das  características  de  universalidade  e  generalidade  da  prestação,  próprias  dos  órgãos  de  assistência social. 2. As instituições de assistência social,  que  trazem  ínsito  em  suas  finalidades  a  observância  ao  princípio  da  universalidade,  da  generalidade  e  concede  benefícios  a  toda  coletividade,  independentemente  de  contraprestação,  não  se  confundem  e  não  podem  ser  comparadas  com  as  entidades  fechadas  de  previdência  privada  que,  em  decorrência  da  relação  contratual  firmada,  apenas  contempla  uma  categoria  específica,  ficando  o  gozo  dos  benefícios  previstos  em  seu  estatuto  social  dependente  do  recolhimento  das  contribuições  avençadas,  conditio  sine  qua  non  para  a  respectiva  integração no sistema. Recurso extraordinário conhecido  e provido. (Grifei)  Fl. 459DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 8          7 Acerca  dos  julgados  posteriores  que  corroboram  esse  entendimento, nada mais flagrante do que a Sumula STF n. 730,  que assim dispõe:   A  imunidade  tributária  conferida  a  instituições  de  assistência  social  sem  fins  lucrativos  pelo  art.  150,  VI,  "c",  da  Constituição,  somente  alcança  as  entidades  fechadas  de  previdência  social  privada  se  não  houver  contribuição dos beneficiários.  No caso em comento, a própria recorrente declara ser mantida  pelas  contribuições  da  sua  patrocinadora  e  dos  seus  participantes  (conforme  se  pode  depreender  do  item  2  do  seu  recurso especial), sendo assim não atenderia aos requisitos para  imunidade.   Aliás, o próprio Tribunal Regional Federal da 2ª Região, quando  negou  provimento  ao  recurso  de  apelação  no  Mandado  de  Segurança em apreço, proferiu decisão que, após a manifestação  do  STF,  é  flagrantemente  contrária  a  essa.  Por  oportuno,  transcrevo a ementa:  ENTIDADES  FECHADAS  DE  PREVIDÊNCIA  PRIVADAS ­  ­  As  entidades  fechadas  de  previdência  privada,  embora  cobrando  das  seus  associados  contribuições mensais,  a  título de remuneração pelos serviços prestadas, gozam de  imunidade  tributária.  Basta  que  atendam  aos  requisitos  do  artigo  14  do  Código  Tributário  Nacional,  nao  se  restringindo  o  benefício  à  entidades  beneficentes.  (Negritei)  Logo,  somente  essa  decisão  do  Plenário  do  STF  e  a  jurisprudência  reiterada  já  seriam  suficientes  para  alterar  os  efeitos da coisa julgada material relativa às decisões transitadas  em julgado a favor da contribuinte.  A recorrente argumenta, a partir da decisão nos autos do REsp  nº 1.118.893­MG, de 23/3/2011, que a mudança de entendimento  do STF nada poderia alterar a relação jurídica estabilizada pela  coisa julgada.  Contudo, é preciso esclarecer que esse entendimento do Ministro  Arnaldo Esteves Lima é no sentido de que o pronunciamento do  STF  não  pode  retroagir.  Não  tratou  o  STJ,  naquele  caso,  dos  efeitos prospectivos da decisão do STF. É  flagrante no  voto do  Ministro  que  o  valor  perquirido  foi  a  segurança  jurídica  daqueles  que  se  comportaram  segundo  uma  decisão  transitada  em  julgado  em  controle  difuso,  consoante  trecho  que  ora  transcrevo:  “Outrossim,  o  fato  de  o  Supremo  Tribunal  Federal  posteriormente manifestar­se em sentido oposto à decisão  judicial  transitada  em  julgado  em  nada  pode  alterar  a  relação jurídica estabilizada pela coisa julgada, sob pena  Fl. 460DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 9          8 de negar validade à própria existência do controle difuso  de  constitucionalidade,  fragilizando,  sobremodo,  a  res  judicata,  com  imensurável  repercussão  negativa  no  seio  social.”  Da mesma forma, analisando­se o RE 730.462/SP, julgado sob o  rito da Repercussão Geral, pode­se verificar que o bem tutelado  foi a segurança jurídica e que na dicção do Relator, Min. Teori  Zavascki,  em  relação  aos  fatos  geradores  ocorridos  após  a  publicação  de  pronunciamento  do  STF  em  sede  de  controle  concentrado,  não  há  que  se  falar  em  eficácia  da  sentença  judicial  contrária  a  esse  pronunciamento.  Ou  seja,  para  fatos  geradores anteriores, seria necessária uma ação rescisória para  fazer cessar os efeitos da coisa julgada material; contudo, para  o futuro, tal ação é prescindível.   Por oportuno, transcrevo trechos do voto para demonstrar essa  conclusão, fazendo grifos das partes que considero importantes:  4. É importante distinguir essas duas espécies de eficácia  (a  normativa  e  a  executiva),  pelas  consequências  que  operam  em  face  das  situações  concretas.  A  eficácia  normativa  (=  declaração  de  constitucionalidade  ou  de  inconstitucionalidade) se opera ex tunc, porque o juízo de  validade  ou  nulidade,  por  sua  natureza,  dirige­se  ao  próprio  nascimento  da  norma  questionada.  Todavia,  quando  se  trata  da  eficácia  executiva,  não  é  correto  afirmar que ele tem eficácia desde a origem da norma. É  que  o  efeito  vinculante,  que  lhe  dá  suporte,  não  decorre  da validade ou invalidade da norma examinada, mas, sim,  da  sentença  que  a  examina.  Derivando,  a  eficácia  executiva,  da  sentença  (e  não  da  vigência  da  norma  examinada),  seu  termo  inicial  é a data da publicação do  acórdão  do  Supremo  no  Diário  Oficial  (art.  28  da  Lei  9.868/1999).  É,  consequentemente,  eficácia  que  atinge  atos administrativos e decisões judiciais supervenientes a  essa  publicação,  não  atos pretéritos. Os  atos  anteriores,  mesmo  quando  formados  com  base  em  norma  inconstitucional,  somente  poderão  ser  desfeitos  ou  rescindidos,  se  for  o  caso,  em  processo  próprio.  Justamente  por  não  estarem  submetidos  ao  efeito  vinculante  da  sentença,  não  podem  ser  atacados  por  simples  via  de  reclamação.  É  firme  nesse  sentido  a  jurisprudência do Tribunal: “Inexiste ofensa à autoridade  de pronunciamento do Supremo Tribunal Federal se o ato  de que se reclama é anterior à decisão emanada da Corte  Suprema.  A  ausência  de  qualquer  parâmetro  decisório,  previamente fixado pelo Supremo Tribunal Federal, torna  inviável  a  instauração  de  processo  de  reclamação,  notadamente  porque  inexiste  o  requisito  necessário  do  interesse  de  agir”  (Rcl  1723  AgR­QO,  Min.  Celso  de  Mello,  Pleno,  DJ  de  6.4.2001).  No  mesmo  sentido:  Rcl  5388  AgR,  Min.  Roberto  Barroso,  1ª  Turma,  DJe  de  23.10.14;  Rcl.  12741  AgR,  2ª  Turma,  Min.  Ricardo  Fl. 461DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 10          9 Lewandowski,  DJe  de  18.9.201;  Rcl  4962, Min.  Cármen  Lúcia, 2ª Turma, DJe 25.6.2014).  5. Isso se aplica também às sentenças judiciais anteriores.  Sobrevindo  decisão  em  ação  de  controle  concentrado  declarando  a  constitucionalidade  ou  a  inconstitucionalidade de preceito normativo, nem por isso  se opera a automática reforma ou rescisão das sentenças  anteriores  que  tenham  adotado  entendimento  diferente.  Conforme asseverado, o efeito executivo da declaração de  constitucionalidade  ou  inconstitucionalidade  deriva  da  decisão do STF, não atingindo, consequentemente, atos ou  sentenças  anteriores,  ainda  que  inconstitucionais.  Para  desfazer  as  sentenças  anteriores  será  indispensável ou  a  interposição  de  recurso  próprio  (se  cabível),  ou,  tendo  ocorrido  o  trânsito  em  julgado,  a  propositura  da  ação  rescisória, nos termos do art. 485, V, do CPC, observado  o respectivo prazo decadencial (CPC, art. 495). Ressalva­ se  desse  entendimento,  quanto  à  indispensabilidade  da  ação  rescisória,  a  questão  relacionada  à  execução  de  efeitos  futuros  da  sentença  proferida  em  caso  concreto,  notadamente  quando  decide  sobre  relações  jurídicas  de  trato  continuado,  tema  de  que  aqui  não  se  cogita.  Interessante  notar  que  o  novo Código  de Processo Civil  (Lei 13.105, de 16.3.2015),  com vigência a partir de um  ano  de  sua  publicação,  traz  disposição  explícita  afirmando que, em hipóteses como a aqui focada, “caberá  ação  rescisória,  cujo  prazo  será  contado  do  trânsito  em  julgado  da  decisão  proferida  pelo  Supremo  Tribunal  Federal” (art. 525, § 12 e art. 535, § 8º). No regime atual,  não  há,  para  essa  rescisória,  termo  inicial  especial,  o  qual,  portanto,  se  dá  com  o  trânsito  em  julgado  da  decisão a ser rescindida (CPC, art. 495).  No  caso  dos  autos,  a  decisão  Plenária  do  STF  é  de  2001  e  a  contribuinte  passou  a  recolher  em  2002!  Daí  porque  descabe  falar em ofensa ao princípio da segurança jurídica.  É importante registrar, portanto, que sequer se pode cogitar em  ofensa ao art. 62 do RICARF, como quer entender a recorrente,  porque  aquela  decisão  do  STJ  decidiu  outra  lide  (CSLL),  em  outro  contexto  (analisou  apenas  os  dispositivos  então  vigentes  naquele  processo)  e  ainda  assim,  não  emana  entendimento  divergente  do  que  estou  adotando,  porque  tutela  a  conduta  do  contribuinte  relativa  a  fatos  anteriores  à  mudança  de  entendimento do STF.  Mas além disso, é importante destacar que a ação judicial era de  natureza mandamental, ou seja, não propriamente uma ação de  conhecimento,  e que por meio desta  foi  concedida a  segurança  para  garantir  a  imunidade  da  contribuinte  em  relação  ao  IOF.  Ou seja, o pedido inicial nos autos do MS n.90. 0010071­2 foi no  sentido de não ser impelida ao pagamento do IOF pelo Delegado  da  Receita  Federal  no  Rio  de  Janeiro,  logo  não  caberia  a  Fl. 462DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 11          10 ampliação  dos  efeitos  da  coisa  julgada  para  além  do  que  foi  demandado.  A recorrente argumenta que obteve decisões de agravo e trechos  de  ofício,  os  quais  conferem  imunidade  a  todo  e  qualquer  imposto. No entanto, no que diz respeito ao conteúdo dos ofícios,  convém  registrar  que  sequer  são  decisões  judiciais. Quanto  às  decisões  proferidas  em  sede  dos  recursos  de  agravo  de  instrumento  e  agravo  regimental,  tratam­se  de  decisões  interlocutórias no processo.  E,  a  respeito  da  coisa  julgada,  que  é  tratada  na  seção  V,  do  capítulo  XIII  do  livro  I  da  parte  especial  no  Novo  Código  de  Processo Civil – NCPC, cumpre observar:  Seção V  Da Coisa Julgada  Art.  502.  Denomina­se  coisa  julgada  material  a  autoridade que torna imutável e indiscutível a decisão de  mérito não mais sujeita a recurso. (Destaquei)  Portanto,  a  coisa  julgada  se  dá  nas  decisões  de  mérito  proferidas  no  processo  e  não  nas  decisões  interlocutórias.  Por  conseguinte, não há que se falar em efeitos da coisa julgada em  relação a  decisões  interlocutórias, muito menos  em  relação ao  conteúdo dos ofícios emitidos pelas autoridades judiciais.   Ainda  em  relação  à  coisa  julgada,  merecem  destaque  os  arts.  503 e 505, do NCPC:  Art.  503.  A  decisão  que  julgar  total  ou  parcialmente  o  mérito  tem  força  de  lei  nos  limites  da  questão  principal  expressamente decidida.  (...)  Art. 505. Nenhum juiz decidirá novamente as questões já  decididas relativas à mesma lide, salvo:  I ­ se, tratando­se de relação jurídica de trato continuado,  sobreveio  modificação  no  estado  de  fato  ou  de  direito,  caso  em  que  poderá  a  parte  pedir  a  revisão  do  que  foi  estatuído na sentença;  II ­ nos demais casos prescritos em lei.   Ou seja, conforme o citado art. 503, a decisão judicial de mérito  tem  força  de  lei,  jamais  de  norma  constitucional.  Por  conseguinte, a  lei  nova ou uma medida provisória podem  fazer  cessar  os  efeitos  da  coisa  julgada,  ainda  que  o  objeto  da  demanda judicial tenha interpretado matéria constitucional. E, à  luz do art. 505, sobrevindo modificação de direito, descabe falar  de eficácia da coisa julgada.  Fl. 463DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 12          11 Na  esteira,  então  da  legislação  superveniente,  tem­se  a MP  nº  2.222/01, convertida posteriormente na Lei nº 11.053/2004, que  inovou o estado de direito e fez cessar quaisquer efeitos da coisa  julgada  porventura  existentes  em  relação  ao  IRPJ.  Nesse  sentido, transcrevo o art. 1º da referida MP:  Art. 1º A partir de 1º de janeiro de 2002, os rendimentos  e  ganhos  auferidos  nas  aplicações  de  recursos  das  provisões, reservas técnicas e fundos de entidades abertas  de  previdência  complementar  e  de  sociedades  seguradoras que operam planos de benefícios de caráter  previdenciário, ficam sujeitos à incidência do imposto de  renda de acordo com as normas de tributação aplicáveis  às pessoas físicas e às pessoas jurídicas não financeiras.  Parágrafo único. O imposto correspondente à parcela do  rendimento  ou  ganho  apropriada  ao  participante  ou  assistido  pelo  plano  não  pode  ser  compensado  com  qualquer  imposto  ou  contribuição  devido  pelas  pessoas  jurídicas  referidas  neste  artigo  ou  pela  pessoa  física  participante ou assistida.  Logo,  ainda  que  se  entendesse  que  a  decisão  transitada  em  julgado  nos  autos  do MS  n.  90.  0010071­2  abrangeria  outros  impostos,  como  o  imposto  de  renda,  a  coisa  julgada  encontra  outros  limites  para  o  IRPJ,  dada a  edição  da MP nº  2.222/01,  como  bem  compreendera  a  contribuinte,  quando  passou  a  recolher  o  tributo  que  depois  entendeu  ser  indevido  e  que  é  objeto da presente lide.   Relativamente  à  afirmação  do  acórdão  recorrido  de  que,  nos  termos  da  LC  nº  73/93,  o  CARF  estaria  vinculado  ao  entendimento  exarado  no  Parecer  PGFN/CRJ/nº  492/2011,  alega a recorrente que, de acordo como art. 18,  inciso XXII do  Regimento Interno do CARF (Portaria nº 256/2009), somente há  obrigatoriedade  de  observância  a  parecer  quando  este  for  emitido  pela  Advocacia  Geral  da  União  e  aprovado  pela  Presidência da República, nos termos do art. 40, combinado com  o art. 41 da referida LC nº 73/93. De fato, entendo que o CARF  não está vinculado a referido parecer; entretanto, por concordar  com as conclusões nele exaradas quanto à cessação dos efeitos  da  coisa  julgada  material  nas  relações  jurídicas  tributárias  continuativas  é  que  o  utilizo  na  fundamentação  do  presente  acórdão.  Quanto ao  fato de a  contribuinte  ter  se declarado  isenta e não  imune,  penso  que  esse  argumento  utilizado  pelas  decisões  anteriores é irrelevante ao deslinde da matéria.  Pelo exposto, entendo que o pagamento do IRPJ era devido nos  termos  do  art.1º  da  MP  n.2222/01,  posto  que  editada  posteriormente  ao  trânsito  em  julgado  do  mandamus,  e  que,  portanto,  não  há  pagamento  indevido  a  justificar  o  pedido  de  compensação objeto do presente processo.  Conclusão  Fl. 464DF CARF MF Processo nº 15374.903551/2008­11  Acórdão n.º 9101­003.527  CSRF­T1  Fl. 13          12 Em face do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  interposto  pelo  contribuinte,  mantendo  o  indeferimento  do  pedido  de  compensação  objeto  da  presente  lide.  Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 47, do Anexo II, do RICARF, voto no sentido de  NEGAR  PROVIMENTO  ao  Recurso  Especial  interposto  pelo  contribuinte,  mantendo  o  indeferimento do pedido de compensação objeto da presente lide.     (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo                              Fl. 465DF CARF MF

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Numero do processo: 10903.720003/2012-95
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 06 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Thu May 19 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem qualquer lógica negocial, sem alteração do controle das sociedades envolvidas e sem qualquer desembolso constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material. Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa jurídica que o amortizar, que foi o caso dos autos, sendo indevida a amortização do ágio pela recorrida. MULTA ISOLADA. FALTA DE ESTIMATIVA DAS ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO. A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL - A decisão prolatada no lançamento matriz estende-se ao lançamento decorrente, em razão da íntima relação de causa e efeito que os vincula.
Numero da decisão: 9101-002.300
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Decisão dos membros do colegiado: Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de votos. No mérito, do tema ágio, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos, vencidos os Conselheiros, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto - Presidente. (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo - Relator. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, DANIELE SOUTO RODRIGUES AMADIO, ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice-Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).
Nome do relator: RAFAEL VIDAL DE ARAUJO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 37; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 2456; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T1  Fl. 2          1 1  CSRF­T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10903.720003/2012­95  Recurso nº               Especial do Procurador e do Contribuinte  Acórdão nº  9101­002.300  –  1ª Turma   Sessão de  07 de abril de 2016  Matéria  Reestruturação societária para amortização de ágio. Multa de ofício qualificada.  Cobrança concomitante de multa isolada e multa de ofício.   Recorrentes  FAZENDA NACIONAL              BARIGUI VEÍCULOS LTDA.    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  ÁGIO  INTERNO.  AMORTIZAÇÃO.  INDEDUTIBILIDADE.  TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.  O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve  decorrer de  atos  econômicos  efetivamente  existentes. A geração de  ágio  de  forma  interna,  ou  seja,  dentro  do  mesmo  grupo  econômico,  sem  qualquer  lógica negocial,  sem alteração do controle das  sociedades envolvidas e  sem  qualquer  desembolso  constitui  prova  da  artificialidade  do  ágio  e  torna  inválida sua amortização.   A subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos  385  e  386  do  RIR/99,  exige  a  satisfação  dos  aspectos  temporal,  pessoal  e  material.  Exclusivamente  no  caso  em  que  a  investida  adquire  a  investidora  original  (ou  adquire  diretamente  a  investidora  de  fato)  é  que  haverá  o  atendimento  a  esses  aspectos,  tendo  em  vista  a  ausência  de  normatização  própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas  jurídicas  ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio  de outras pessoas jurídicas.  Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e  dos  artigos  385  e  386  do  RIR/99,  para  transferência  de  ágio  por  meio  de  interposta pessoa jurídica da pessoa jurídica que pagou o ágio para a pessoa  jurídica  que  o  amortizar,  que  foi  o  caso  dos  autos,  sendo  indevida  a  amortização do ágio pela recorrida.  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  ESTIMATIVA  DAS  ESTIMATIVAS  MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 90 3. 72 00 03 /2 01 2- 95 Fl. 2118DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 3          2 A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº  11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96, não há mais  dúvida  interpretativa  acerca  da  inexistência  de  impedimento  legal  para  a  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das  estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de  ofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição  devidos ao final do ano­calendário.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.  A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática  de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.  TRIBUTAÇÃO  REFLEXA  ­  CSLL  ­  A  decisão  prolatada  no  lançamento  matriz  estende­se  ao  lançamento decorrente,  em  razão da  íntima  relação  de  causa e efeito que os vincula.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Decisão  dos  membros  do  colegiado:  Recurso  Especial  do  Contribuinte  e  Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de votos. No mérito, do  tema ágio, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos.  Os  Conselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa  Martinez  Lopez,  votaram  pelas  conclusões.  No  mérito  do  tema  multa  isolada,  negado  provimento  ao  Recurso  Especial  do  Contribuinte  por  voto  de  qualidade,  vencidos  os  Conselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa  Martinez Lopez. Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos,  vencidos  os  Conselheiros,  Helio  Eduardo  de  Paiva  Araújo  (Suplente  Convocado)  e  Maria  Teresa Martinez Lopez.  (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto ­ Presidente.   (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araújo ­ Relator.  Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO  PEREIRA  VALADÃO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ADRIANA  GOMES  REGO,  DANIELE  SOUTO  RODRIGUES  AMADIO,  ANDRE  MENDES  DE  MOURA,  RONALDO  APELBAUM  (Suplente  Convocado),  RAFAEL  VIDAL  DE ARAÚJO,  HELIO  EDUARDO  DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ (Vice­ Presidente), CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).   Fl. 2119DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 4          3 Relatório  Tratam­se de recursos especiais de divergência interpostos pela Procuradoria­ Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e pela contribuinte BARIGÜI VEÍCULOS LTDA., ambos  com  fundamento  no  art.  67  e  seguintes  do  Anexo  II  do  Regimento  Interno  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF).   Registre­se  que  a  PGFN  protocolou  seu  recurso  em  22/08/2014,  quando  o  RICARF  vigente  ainda  era  aquele  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22/06/2009.  Já  a  contribuinte  apresentou  seu  recurso  em  06/08/2015,  quando  já  vigia  o  atual  regimento,  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015.  A  despeito  disso,  cada  uma  das  peças  recursais cumpriu os requisitos exigidos e foi admitida para apreciação pela Câmara Superior  de Recursos Fiscais (CSRF).  Os  recorrentes  questionam  as  partes  que  lhes  foram  desfavoráveis  no  Acórdão nº 1201­000.967, por meio do qual os membros da 1a Turma Ordinária da 2a Câmara  da 1a Seção de Julgamento do CARF, apreciando as alegações que a contribuinte reuniu em seu  recurso  voluntário,  decidiram:  i)  por  unanimidade  de  votos,  manter  a  glosa  da  dedução  da  despesa  com ágio;  ii)  pelo voto de qualidade, manter a  cobrança de multa  isolada  e;  iii) por  unanimidade de votos, desqualificar a multa de ofício, reduzindo­a de 150% para 75%.  O acórdão recorrido foi assim ementado:  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO   Ano­calendário: 2007, 2008, 2009   ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.   Tal  como  ocorre  na  determinação  do  lucro  líquido  apurado  para  fins  societários,  é  indedutível  das  bases  de  cálculo  do  imposto  de  renda  e  da  contribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização  de empresas sob controle comum.  ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA   Ano­calendário: 2007, 2008, 2009   MULTA ISOLADA. FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS MENSAIS  DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.   A partir do advento da Medida Provisória nº 351/2007, convertida na Lei nº  11.488/2007, que alterou  a  redação do art.  44 da Lei  nº  9.430/96, não há  mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para  a  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das  estimativas mensais do  IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa  de  ofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição  devidos ao final do ano­calendário.   MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL.   Deve­se  afastar  a  qualificação  da  multa  de  ofício  quando  houver  dúvida  razoável  acerca  do  dolo  do  sujeito  passivo  quanto  aos  atos  que  vieram a  Fl. 2120DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 5          4 retardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador  da obrigação tributária principal.”   Devidamente  cientificada  do  acórdão  em  30/07/2014,  a  PGFN  interpôs  recurso especial tempestivo insurgindo­se contra a desqualificação da multa de ofício imposta à  contribuinte autuada (parte final da ementa).   Com  o  intuito  de  ver  reformada  tal  parte  da  decisão,  aquela  procuradoria  alegou  que  o  acórdão  recorrido  teria  dado  à  lei  tributária,  no  tocante  às  hipóteses  em  que  a  multa  de  ofício  aplicável  é  de  150%,  interpretação  diversa  da  que  tem  sido  dada  em  outros  processos julgados no âmbito do CARF.  O  recurso  aponta  dois  julgados  administrativos  que  comprovariam  a  divergência  jurisprudencial. O primeiro  deles  remete  ao Acórdão  nº  1202­00.753,  que  tem  a  seguinte ementa:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ  Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009  DESPESAS  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  OPERAÇÃO  INTERNA.  SIMULAÇÃO. GLOSA.  A criação de ágio por meio de reorganização societária entre empresas do  mesmo grupo econômico pautada em  fortes  indícios,  além de prova direta  da ocorrência de simulação revela­se artificial e não gera direito à dedução  das respectivas despesas de amortização.  MULTA QUALIFICADA.  A constatação de evidente  intuito de  fraudar o Fisco, pela  intencional  prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício.  Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL   Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009   TRIBUTAÇÃO DECORRENTE.   Sendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos,  aplica­se  à  CSLL  o  quanto decidido em relação ao IRPJ. (Grifou­se)  Para comprovar a semelhança fática entre as situações apreciadas no acórdão  recorrido e na decisão apontada como paradigma, a PGFN enumera uma série de circunstâncias  que seriam encontradas em ambos os casos:  ­  as operações de  reestruturação  societária ocorreram entre  empresas pertencentes  ao mesmo  grupo econômico;   ­ inexistiu substrato econômico na aquisição do investimento;   ­ a aquisição dos investimentos se deu por meio de mera escrituração artificial;   Fl. 2121DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 6          5 ­  não  houve,  na  aquisição  do  investimento,  o  dispêndio  de  um  gasto  (econômico  ou  patrimonial) pelo adquirente e um ganho (também econômico ou patrimonial) pelo alienante.  Sem essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição,  e, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio;   ­ o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja, um fim em si  mesmo;   ­ o objetivo único do aumento de capital era gerar um ágio que posteriormente seria utilizado  para reduzir a tributação da empresa incorporadora, qual seja, a recorrente;   ­  a  negociação  se  deu  fora  de  um  mercado  livre  e  aberto,  utilizando­se  de  empresas  ditas  veículo;   ­ as autuadas conseguiram converter a própria  rentabilidade futura em custo para deduzir em  sua base tributável; etc.  Em  que  pese  as  situações  objeto  de  análise  nos  dois  julgamentos  serem  bastante similares, os entendimentos das turmas responsáveis pelas decisões teriam divergido  em  relação  ao  correto  percentual  a  ser  aplicado  a  título  de  multa  de  ofício:  a  1ª  Turma  Ordinária da 2ª Câmara entendeu, no acórdão recorrido, que existiria dúvida razoável a respeito  da existência de dolo na conduta da contribuinte autuada, determinando a redução da multa de  150% para 75%; já a 2ª Turma Ordinária da mesma câmara, no acórdão paradigma, concluiu  que  a  simples  operação  de  reorganização  societária  sem qualquer outro  fim que  não  fosse  a  geração artificial de ágio posteriormente amortizável  já seria suficiente para se caracterizar o  intuito de fraudar o Fisco, opinando pela manutenção do percentual qualificado.  O recurso especial da PGFN apontou ainda um segundo acórdão paradigma  para  comprovar  a  divergência  jurisprudencial  sobre  a  multa  de  ofício  aplicável  ao  caso.  O  Acórdão  nº  101­96.724  (erroneamente  apontado  como  nº  101­96.668  no  trecho  em  que  é  reproduzido na peça recursal, mas corretamente identificado nas demais passagens) apresenta a  seguinte ementa:  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   Anos­calendário: 2001 e 2002   Ementas:  NULIDADE­  REEXAME  DE  FATOS  JÁ  VALIDADOS  EM  FISCALIZAÇÃO ANTERIOR­ A Secretaria da Receita Federal não valida ou  invalida  fatos, mas analisa  sua  repercussão  frente à  legislação  tributária e  exige  o  tributo  porventura  deles  decorrentes.  No  caso,  a  repercussão  tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio.   ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONST1TUIÇÃO. No  campo  do  direito  tributário,  sem  prejuízo  da  anulabilidade  (que  opera  no  plano da validade), a simulação nocente  tem outro efeito, que se dá plano  da  eficácia:  os  atos  simulados  não  têm  eficácia  contra  o  fisco,  que  não  necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação.  INCORPORAÇÃO  DE  SOCIEDADE.  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  NA  AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser  legitima,  deve  decorrer  de  atos  efetivamente  existentes,  e  não  apenas  artificial  e  formalmente  revelados  em  documentação  ou  na  escrituração  Fl. 2122DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 7          6 mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais,  autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.   MULTA  QUALIFICADA  A  simulação  justifica  a  aplicação  da  multa  qualificada.   COMPARTILHAMENTO  DE  DESPESAS  DEDUTIBILIDADE.  Para  que  sejam  dedutíveis  as  despesas  com  comprovante  em  nome  de  uma  outra  empresa  do  mesmo  grupo,  por  terem  sido  as  mesmas  rateadas,  é  imprescindível  que,  além  de  atenderem  os  requisitos  previstos  no  Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério  de rateio.   BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não  caracterizada  a  infração  pelo  fisco,  não  prospera  a  glosa  das  despesas  contabilizadas.   TRIBUTAÇÃO  REFLEXA.  Se  nenhuma  razão  especifica  justificar  o  contrário, aplica­se ao  lançamento tido como reflexo as mesmas razões de  decidir  do  lançamento  matriz.  Recurso  voluntário  e  de  oficio  negados.”  (Grifou­se)  Também  em  relação  ao  segundo  paradigma  apontado,  o  recurso  aponta  as  semelhanças com o caso recorrido: fiscalização glosou despesas de amortização de ágio gerado  na  incorporação  de  empresa  do  mesmo  grupo  econômico;  não  houve  desembolso  ou  investimento efetivos; o ágio decorreu de reavaliação dos ativos de empresa do grupo.  Após  apontar os dois  acórdãos paradigmas,  em  atendimento  ao disposto no  art.  67,  caput  e  §  4º  do  Anexo  II  do  RICARF  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  256,  de  22/06/2009,  a  PGFN passa  apresentar  razões  para  a  reforma  do  julgado,  na  parte  atinente  à  redução da multa de ofício. Em suma, a recorrente argumenta que:  ­  Embora  a  contribuinte  tenha  declarado  que  o  ágio  amortizado  teria  decorrido  de  uma  verdadeira  reorganização  societária  e  da  aquisição  de  investimento  (pela  empresa MARUMBI)  com base na  rentabilidade  futura da  empresa  adquirida  (BARIGÜI),  a  fiscalização demonstrou que os atos formalmente praticados não correspondiam à realidade dos  fatos;  ­ O fato de a contribuinte ter retornado exatamente ao mesmo status quo ante,  após  uma  breve,  injustificável  e  injustificada  série  de  atos  societários,  torna  incontestável  o  intuito doloso do grupo econômico de criar uma contabilidade artificial;  ­ A ausência de propósito negocial e de substrato econômico nas operações,  além de  impedir  a  existência material  do  ágio  que  se  pretendeu  amortizar,  atesta o  evidente  intuito de fraude da contribuinte;  ­  O  evidente  intuito  de  fraude  da  contribuinte  resta  caracterizado  frente  à  diferença constatada entre a sua vontade declarada (aquisição pelo valor de mercado das cotas  da BARIGÜI pela MARUMBI, seguida da versão do patrimônio da empresa investidora pela  investida) e a sua vontade real (criação de um investimento artificial com o objetivo de geração  de  ágio  que  seria  utilizado  pela  BARIGÜI  para  reduzir  sua  tributação  após  a  extinção  da  MARUMBI);  Fl. 2123DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 8          7 ­ As operações praticadas pela  contribuinte,  ao  lado dos demais  integrantes  de seu grupo econômico, caracterizam negócios simulados à luz do art. 167, § 1º, inciso II, do  Código Civil Brasileiro, uma vez que seu conteúdo não era verdadeiro:  Art.  167. É nulo o negócio  jurídico simulado, mas subsistirá o que se  dissimulou, se válido for na substância e na forma.   § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:  I  ­ aparentarem conferir ou  transmitir direitos a pessoas diversas daquelas  às quais realmente se conferem, ou transmitem;   II  ­  contiverem  declaração,  confissão,  condição  ou  cláusula  não  verdadeira;   III ­ os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós­datados.   §  2º  Ressalvam­se  os  direitos  de  terceiros  de  boa­fé  em  face  dos  contraentes do negócio jurídico simulado. (Grifo no original)  ­  A  contribuinte  e  seu  grupo  econômico  não  observaram  as  condições  de  validade  que  EDMAR  OLIVEIRA  ANDRADE  FILHO  aponta  como  necessárias  para  operações celebradas entre partes relacionadas (operações em circuito fechado): ter uma causa,  ter um conteúdo econômico e ser efetivamente realizadas;  ­  Por  meio  de  sua  reorganização  societária,  a  contribuinte  retardou  parcialmente o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência de fato gerador  de obrigação tributária;  ­  A  simulação  praticada  pela  contribuinte  tinha  o  objetivo  de  amortizar  a  perda de um investimento inexistente;  ­  O  fato  de  a  contribuinte  ter  tentado  induzir  a  Fazenda  Nacional  a  erro,  fingindo, de maneira formal e documental, uma reorganização societária que nunca quis, nunca  fez  materialmente  e  que  nada  alterou  no  mundo  dos  fatos,  é  prova  de  seu  evidente  intuito  doloso.  Com  base  em  todos  os  argumentos  que  apresentou,  a  PGFN  considera  ter  sido cabalmente demonstrado que o ágio amortizado pela contribuinte foi registrado de forma  simulada  e  com  evidente  intuito  fraudulento  e  pede,  ao  final,  o  provimento  de  seu  recurso  especial  para que o  acórdão  recorrido  seja  reformado em  relação  à qualificação da multa de  ofício.    Após  o  recurso  especial  da  PGFN  ter  sido  admitido  pela  2ª  Câmara  do  CARF, dele se deu ciência à contribuinte em 23/07/2015, em obediência ao art. 69 do Anexo II  do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09/06/2015 (já vigente àquela época).  A contribuinte então, observando as disposições infralegais, protocolou junto  à  Delegacia  da  Receita  Federal  do  Brasil  (DRF)  em  Curitiba/PR,  em  06/08/2015,  dois  documentos: i) contrarrazões aos argumentos constantes do recurso especial da PGFN e; ii) seu  Fl. 2124DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 9          8 próprio  recurso  especial,  em  que  combate  os  aspectos  do Acórdão  nº  1201­000.967  que  lhe  foram desfavoráveis.  Nas contrarrazões apresentadas, a contribuinte reproduz o trecho do voto do  Conselheiro  Relator  do  acórdão  recorrido,  em  que  é  fundamentada  a  decisão  de  reduzir  o  percentual da multa de ofício aplicável ao caso. Ali, o nobre Relator explica seu entendimento  de que sempre remanesce dúvida razoável acerca do dolo com que age o sujeito que opera uma  reorganização societária nos moldes prescritos pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002.  No entendimento exposto, o surgimento de um "ágio interno" decorrente da  reorganização societária pode levar a empresa investidora a um erro de direito, concernente à  crença  da  validade  jurídica  de  sua  amortização  para  fins  fiscais.  Sendo  assim,  diante  desta  possibilidade,  o  Conselheiro  Relator  conclui  que  "não  há  como  afirmar­se,  para  além  de  qualquer dúvida razoável, que a contribuinte agiu dolosamente ao amortizar o "ágio interno".".  Com base  nesta  conclusão  houve proposta,  acatada por  unanimidade  pelos membros  da      1ª  Turma Ordinária da 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF, de desqualificação da multa de ofício.  Em  seguida,  a  contribuinte  apresenta  dois  julgados  do  CARF  que  teriam  chegado à mesma conclusão do acórdão recorrido em situações semelhantes: nº 1402­001.893  e  nº  1402­001.954. Reproduzem­se  aqui  os  trechos  das  respectivas  ementas  conforme  foram  trazidos à luz pela contribuinte:  ACÓRDÃO Nº 1402­001.893  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Anocalendário: 2004, 2005, 2006, 2007  DESPESAS  COM  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO.  EMPRESA  VEÍCULO.  AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.  Não há como aceitar a dedução do ágio com utilização de empresa veículo,  quando  o  procedimento  do  sujeito  passivo  não  se  reveste  de  propósito  negocial mas revela objetivo exclusivamente tributário.  MULTA QUALIFICADA DE 150%. REDUÇÃO.  Não havendo o autuante demonstrado a ocorrência de fraude, que imputa à  conduta  do  contribuinte  para  fins  de  qualificação  da multa  de  oficio,  deve  esta ser reduzida para 75%. (Grifou­se)    ACÓRDÃO Nº 1402­001.954  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2008, 2009  RECURSO DE OFÍCIO  MULTA  DE OFÍCIO  QUALIFICADA.  JUSTIFICATIVA  PARA  APLICAÇÃO.  NECESSIDADE  DA  CARACTERIZAÇÃO  DO  EVIDENTE  INTUITO  DE  FRAUDE.  Fl. 2125DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 10          9 A  evidência  da  intenção  dolosa  exigida  na  lei  para  a  qualificação  da  penalidade  aplicada  há  que  aflorar  na  instrução  processual,  devendo  ser  inconteste e demonstrada de forma cabal.   A simples omissão de receitas, mesmo sendo de forma reiterada, por si só,  não  caracteriza  evidente  intuito  de  fraude,  que  justifique  a  imposição  da  multa qualificada, prevista no § 1º do artigo 44, da Lei nº. 9.430, de 1996, já  que ausente conduta material bastante para sua caracterização.   Assim,  para  se  proceder  a  qualificação  da multa  de  ofício  exigese  que  a  mesma seja devidamente comprovada e justificada nos autos do processo.  Além disso,  exige­se  que  o  sujeito  passivo  tenha procedido  com evidente  intuito de fraude, nos casos definidos nos arts. 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502,  de 1964.  (...)  Além  destes,  vários  outros  julgados  do  CARF  são  mencionados  pela  contribuinte em suas contrarrazões, todos alcançando a mesma conclusão: independentemente  da  situação  fática  específica,  a  aplicação  de multa  de  ofício  em  sua modalidade  qualificada  exige a comprovação  inequívoca do dolo e do  intuito  fraudulento do  agente, nos  termos dos  arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964.  Afora  tais  argumentos,  a  contribuinte  relaciona  uma  série  de  teses,  cujo  resumo se passa a relatar:  ­  A  ocorrência  de  fraude  é  inequívoca  apenas  em  procedimentos  que  envolvam  adulteração  de  documentos  comprobatórios  (notas  fiscais,  contratos,  escrituras  públicas), notas fiscais frias, calçadas, paralelas ou fornecidas a  título gracioso, contabilidade  paralela,  contas  bancárias  fictícias,  falsidade  ideológica,  declarações  falas  ou  errôneas  reiteradas;  ­ Na atuação da contribuinte e do grupo econômico a que pertence, não houve  qualquer  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar,  total  ou  parcialmente,  a  ocorrência  de  fato  gerador  de  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou modificar  suas  características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido;  ­ Não constam dos autos registros de documentos inidôneos, empresas fictas,  fraudes  em  registros  contáveis  ou  de  qualquer  natureza,  tendo  sido  todos  os  atos  societários  devidamente registrados nos órgãos competentes e na escrituração contábil e fiscal da empresa;  ­ Os procedimentos adotados pela contribuinte e pelo grupo econômico que  ela integra não são expressamente vedados pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, motivo pelo  qual não há que se falar em fraude à lei:  Art.  7º  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio  ou deságio,  apurado segundo o disposto no art.  20  do  Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977:  (...)  III ­ poderá  amortizar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata  a alínea  "b"  do  § 2° do  art.  20  do  Decreto­lei  n° 1.598,  de  1977,  nos  Fl. 2126DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 11          10 balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;   (...)  §  2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora,  esta  deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no  inciso III;  (...)  Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando:  a)  o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio líquido;  b)  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha  a  propriedade da participação societária.  ­ Na atuação da contribuinte, o máximo que se pode afirmar ter havido seria  um erro na interpretação da lei, nunca dolo ou configuração de uma fraude;  ­  Todo  o  procedimento  foi  realizado  às  claras  pela  contribuinte  e  pelas  demais empresas do grupo econômico, a partir de uma interpretação literal e formal das normas  que regem a matéria, com a devida publicidade e registro de todas as operações societárias;  ­  O  procedimento  se  baseou  na  opinião  de  uma  renomada  empresa  de  consultoria especializada em reestruturações societárias;  ­ Não se pode classificar como dolosa uma conduta quando ela é amparada  por  farta  doutrina  e  jurisprudência,  inclusive  do  próprio  CARF  (haveria  no  máximo  uma  dúvida jurídica, nunca dolo ou fraude);  A contribuinte  fecha suas contrarrazões reafirmando que as provas reunidas  nos autos evidenciam a inexistência de ato doloso com intuito de fraude, razão pela qual deve  ser mantida a multa de ofício nos termos previstos no acórdão recorrido: 75%.   Conforme se adiantou, na mesma data em que protocolou suas contrarrazões  junto à DRF em Curitiba/PR, a contribuinte apresentou também o seu recurso especial, com o  objetivo  de  contestar  o  posicionamento  exposto  no  acórdão  recorrido  em  relação  a  dois  dos  temas ali tratados: I) indedutibilidade da amortização do "ágio interno" e; II) possibilidade de  cumulação da multa isolada com a multa de ofício.  Em  atendimento  aos  requisitos  de  admissibilidade  do  recurso  especial,  previstos nos arts. 67 e seguintes do Anexo II do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 343,  de  09/06/2015,  a  contribuinte  apontou  acórdãos  de  turmas  de  câmara  do  CARF  que  teriam  dado aos temas combatidos interpretação diversa daquela esposada no acórdão recorrido.  Em relação à primeira matéria, ou seja, à possibilidade ou não de se deduzir  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSLL  a  amortização  do  ágio  constituído  em  operações  Fl. 2127DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 12          11 realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, a recorrente apresentou  como paradigmas os seguintes acórdãos: nº 1402­001.954 e nº 1101­000.708.  A contribuinte reproduziu apenas parcialmente a ementa do primeiro acórdão  indicado como paradigma, mas cumpriu o requisito imposto pelo § 9º do art. 67 do Anexo II do  RICARF ao instruir seu recurso com cópia do inteiro teor dos acórdãos. Sendo assim, extraem­ se das ementas integrais, constantes dos acórdãos, os trechos relevantes à discussão da matéria  arguida pela contribuinte em seu recurso:  ACÓRDÃO Nº 1402­001.954  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2008, 2009  (...)  RECURSO VOLUNTÁRIO  (...)  DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO.  Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência  legal,  sob  a  alegação  de  entender  estar  havendo  abuso  de  direito.  O  conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução  de alguns  litígios. Não existe previsão de o Fisco  utilizar  tal  conceito para  efetuar lançamentos de oficio. O lançamento é vinculado a lei, que não pode  ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito.  SIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS.  O planejamento  tributário que é feito segundo as normas  legais e que não  configura  as  chamadas  operações  sem  propósito  negocial,  não  pode  ser  considerado simulação se há não elementos suficientes para caracterizá­la.  SIMULAÇÃO. SUBSTANCIA DOS ATOS.  Não  se  verifica  a  simulação  quando  os  atos  praticados  são  lícitos  e  sua  exteriorização  revela  coerência  com  os  institutos  de  direito  privado  adotados,  assumindo  o  contribuinte  as  conseqüências  e  ônus  das  formas  jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia  de imposto.  SIMULAÇÃO. NEXO DE CAUSALIDADE.  A  caracterização  da  simulação  demanda  demonstração  de  nexo  de  causalidade  entre  o  intuito  simulatório  e  a  subtração  de  imposto  dele  decorrente.   ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO.  O  art.  20  do  Decreto­Lei  n°  1.598,  de  1997,  retratado  no  art.  385  do  RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins  fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o  valor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Os  requisitos  são  a  aquisição  de  participação  societária  e  o  fundamento  econômico  do  valor  de  aquisição.  Fl. 2128DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 13          12 Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor  patrimonial.  A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento  econômico  pode  ser  expresso  (valor  de  mercado,  rentabilidade  futura,  e  outras razões) e como deve ser determinado e documentado.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  DEDUTIBILIDADE.  COMPROVAÇÃO.  POSSIBILIDADE.  A pessoa jurídica que, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, absorver  patrimônio de outra que dela detenha participação societária adquirida com  ágio,  poderá  amortizar  o  valor  do  ágio,  cujo  fundamento  seja  o  de  expectativa  de  rentabilidade  futura,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou  cisão.  LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.  Tratando­se de tributação reflexa, o decidido com relação ao principal (IRPJ)  constitui  prejulgado  às  exigências  fiscais  decorrentes,  no mesmo  grau  de  jurisdição administrativa, em razão de terem suporte fático em comum.     ACÓRDÃO Nº 1101­000.708  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008  ÁGIO.REQUISITOS DOÁGIO.  O  art.  20  do  Decreto­Lei  n°  1.598,  de  1997,  retratado  no  art.  385  do  RIR11999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins  fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o  valor  patrimonial  das  ações  adquiridas.  Os  requisitos  sac)  a  aquisição  de  participação  societária  e  o  fundamento  econômico  do  valor  de  aquisição.  Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor  patrimonial.  A  legislação  fiscal  prevê  as  formas  como  este  fundamento  econômico  pode  ser  expresso  (valor  de  mercado,  rentabilidade  futura,  e  outras razões) e como deve ser determinado e documentado.  ÁGIO INTERNO.  A circunstancia da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo  econômico  não  descaracteriza  o  ágio,cujos  efeitos  fiscais  decorrem  da  legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas  do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre  empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais.   ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO.  Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo  grupo  (dito  ágio  interno),  não  difere  em  nada  do  ágio  que  surge  em  operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa,  o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei  n° 9.532, de 1997.  Fl. 2129DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 14          13 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Ano­calendário: 2005, 2006, 2007, 2008  ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO.   É  a  legislação  tributária  que  define  os  efeitos  fiscais.  As  distinções  de  natureza contábil  (feitas apenas para  fins contábeis) não produzem efeitos  fiscais. O  fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio,  surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro  do ágio para fins fiscais.  DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO.  Não ha base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência  legal,  sob  a  alegação  de  entender  estar  havendo  abuso  de  direito.  O  conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução  de  alguns  litígios.  Não  existe  previsão  do  Fisco  utilizar  tal  conceito  para  efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é  vinculado  a  lei,  que  não  pode  ser  afastada  sob  alegações  subjetivas  de  abuso de direito.  PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO.  Em  direito  tributário  não  existe  o menor  problema  em  a  pessoa  agir  para  reduzir  sua  carga  tributária,  desde  que  atue  por  meios  lícitos  (elisão).  A  grande  infração  em  tributação  é  agir  intencionalmente  para  esconder  do  credor os fatos tributáveis (sonegação).  ELISÃO.  Desde  que  o  contribuinte  atue  conforme  a  lei,  ele  pode  fazer  seu  planejamento  tributário  para  reduzir  sua  carga  tributária.  O  fato  de  sua  conduta  ser  intencional  (artificial),  não  traz  qualquer  vicio.  Estranho  seria  supor  que  as  pessoas  s6  pudessem  buscar  economia  tributária  licita  se  agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental.  SEGURANÇA JURÍDICA.  A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais.  A contribuinte alega que os dois acórdãos divergentes mencionados possuem  o  mesmo  pressuposto  fático  do  acórdão  recorrido,  qual  seja,  a  discussão  a  respeito  da  possibilidade de amortizar, na apuração do IRPJ e da CSLL, o ágio apurado em operações com  empresas do mesmo grupo.  A  divergência  jurisprudencial  decorreria  do  fato  de  o  acórdão  recorrido  ter  concluído  que  a  amortização  de  tal  ágio  seria  indedutível  na  base  de  cálculo  dos  tributos,  enquanto  os  acórdãos  paradigmas  teriam  o  entendimento  de  que  "o  ágio  decorrente  de  operações com empresas do mesmo grupo (ágio interno), não difere em nada do ágio que surge  em operações entre empresas sem vínculo, de forma que" poderia ser amortizado nos  termos  dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997.    Fl. 2130DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 15          14 Além da questão da possibilidade ou não de se deduzir a amortização do ágio  interno na  apuração do  IRPJ  e da CSLL,  a  contribuinte questiona em seu  recurso  especial  a  cobrança concomitante das multas isolada e de ofício.  Para que o recurso especial pudesse ser admitido em relação a esta matéria, a  contribuinte apontou acórdãos que, no seu entendimento,  trazem teses que lhe são favoráveis  sobre  o  tema.  Assim,  foram  elencados  dois  acórdãos:  nº  1402­001.954  e  nº  1103­001.153.  Ressalte­se  que  o  primeiro  dos  acórdãos  foi  também  apontado  como  paradigma  pela  contribuinte na parte em que ela se insurge contra a impossibilidade de dedução da amortização  do  ágio  interno.  Seguem  transcritas  as  passagens  das  ementas  que  são  relevantes  para  a  discussão acerca da cobrança simultânea das multas isolada e de ofício:  ACÓRDÃO Nº 1402­001.954  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2008, 2009  (...)  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DE  ESTIMATIVA.  VERIFICAÇÃO  APÓS  O  ENCERRAMENTO  DO  EXERCÍCIO.  CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE  O artigo 44 da Lei nº 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve  ser  calculada  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição,  materialidade  que  não  se  confunde  com  o  valor  calculado  sob  base  estimada ao  longo  do ano. O  Imposto  de Renda  da Pessoa  Jurídica  ou  a  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  efetivamente  devido  pelo  contribuinte surge com o  lucro apurado em 31 de dezembro de cada ano­ calendário.  É  improcedente  a  aplicação  de  penalidade  pelo  não  recolhimento  de  estimativa  quando  a  fiscalização  apura,  após  o  encerramento  do  exercício,  valor  de  estimativas  superior  ao  Imposto  de  Renda  da  Pessoa  Jurídica  ou  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  apurado em sua escrita fiscal ao final do exercício. Ademais, não comporta a  cobrança  de  multa  isolada  em  lançamento  de  ofício,  por  falta  de  recolhimento  de  tributo  por  estimativa,  sob  pena  de  dupla  incidência  de  multa de ofício sobre uma mesma infração.    ACÓRDÃO Nº 1103­001.153  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ   Ano­calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008   (...)  MULTA  ISOLADA  E  MULTA  SOBRE  IRPJ  E  CSLL  EFETIVOS  ­  CONCOMITÂNCIA   Multa  isolada  para  as  estimativas  descabida.  Apenado  o  continente,  incabível  apenar o  conteúdo. Penalizar pelo  todo e ao mesmo  tempo pela  parte  do  todo  seria  uma  contradição  de  termos  lógicos  e  axiológicos.  Princípio  da  consunção  em  matéria  apenatória.  A  aplicação  da  multa  de  Fl. 2131DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 16          15 ofício de 150% sobre IRPJ e CSLL exigidos exclui a aplicação da multa de  ofício de 50%   A contribuinte defende que os dois acórdãos paradigmas tratam das mesmas  circunstâncias fáticas abordadas no acórdão recorrido: no caso de ausência do recolhimento de  tributo, é possível ocorrer a cumulação das multas previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei  nº 9.430/1996?  O  acórdão  recorrido  entende  que  tal  cobrança  é  possível,  uma  vez  que  "inexiste  impedimento  legal  para  a  incidência  da  multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de  ofício cominada pela falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano­ calendário". Já os acórdãos paradigmas abraçariam tese diversa, no sentido de que a cobrança  concomitante das multas seria vedada, por significar dupla incidência de multa de ofício sobre  uma  mesma  infração,  além  de  ofender  o  princípio  da  consunção.  Sendo  assim,  estaria  plenamente  caracterizado  o  dissídio  jurisprudencial  necessário  à  admissibilidade  do  recurso  especial.  Por  fim,  afirma­se  que  o  Superior  Tribunal  de  Justiça  também  entende  que  é  impossível a cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996.  O recurso especial se encerra com o pedido de que seja dado o provimento  almejado, no sentido de reforma do acórdão recorrido em relação aos dois pontos desfavoráveis  à contribuinte.    Em 09/09/2015, deu­se  ciência  à PGFN da  interposição de recurso especial  pela contribuinte, assim como de sua admissão, nos termos do art. 70 do Anexo II do RICARF  aprovado  pela  Portaria  MF  nº  343,  de  09/06/2015.  Em  resposta,  foram  apresentadas,  em  10/09/2015, contrarrazões às alegações da contribuinte.  Com o objetivo de que fosse mantida a decisão contida no acórdão recorrido,  em relação à não permissão de dedução da amortização do ágio interno na apuração do IRPJ e  da CSLL, a PGFN apresentou as seguintes alegações:  ­  As  operações  societárias  capitaneadas  pelo  grupo  controlado  por  ANTONIO  BORDIN,  IVO  LUIZ  ROVEDA  e  BORDIN  ADM.  INC.,  que  levaram  à  reavaliação patrimonial da BARIGÜI,  foram um simulacro cujo único objetivo  foi a geração  artificial de ágio para posterior redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL;  ­ Entre 27/09/2004  e 27/12/2004,  foi  realizada  uma verdadeira  "engenharia  societária"  que,  ao  seu  final,  deixou  a  empresa  BARIGÜI  sob  o  controle  exatamente  das  mesmas pessoas e nas mesmas proporções verificadas no início do processo;  ­  Ocorreu  apenas  uma  movimentação  intestina  de  cotas  de  empresas  pertencentes aos titulares da BARIGÜI que, inexplicavelmente, gerou um milionário ágio que a  contribuinte entende amortizável e oponível ao Fisco;  ­ Quando as empresas PINE (pertencente a IVO LUIZ ROVEDA), GRALHA  (pertencente a ANTONIO BORDIN) e BORDIN ADM. INC. subscreveram e integralizaram o  aumento  de  capital  social  da  MARUMBI  com  as  cotas  da  BARIGÜI  reavaliadas  com  Fl. 2132DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 17          16 fundamento na expectativa de rentabilidade futura, ocuparam simultaneamente as posições de  alienante e de adquirente, ou seja, cobraram ágio de si mesmas;  ­ O grupo econômico realizou a mesma "engenharia societária" também com  outras  empresas,  entre  elas  a CENTER AUTOMÓVEIS  LTDA,  que  teve  lavrados  contra  si  autos de infração pelos mesmos motivos que levaram à autuação da BARIGÜI;  ­ A autuação sofrida pela CENTER AUTOMÓVEIS LTDA já foi objeto de  análise pelo CARF, em sede de julgamento de recurso voluntário que culminou na manutenção  dos lançamentos (Acórdão nº 1103­00.501), por se ter entendido que o ágio só é oponível ao  Fisco se decorrer de atos econômicos efetivamente existentes; que é artificial a geração de ágio  dentro  de  um  mesmo  grupo  econômico,  sem  qualquer  desembolso  e  com  a  utilização  de  empresa veículo  e;  que  caracteriza  abuso de direito  a utilização de  formalismos  inerentes  ao  registro público com a finalidade de afeiçoar a legitimidade de tais atos;  ­ A própria  contribuinte BARIGÜI  também  já havia  sofrido  autuações pela  dedução indevida da amortização de ágio interno na apuração do IRPJ e da CSLL devidos em  relação  aos  anos­calendário  2005  e  2006,  tendo  o Acórdão  nº  1101­000.404  (processo        nº  10980.017339/2008­78)  negado  provimento  ao  recurso  voluntário  e mantido  os  lançamentos  tributários;  ­ Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e o art. 386 do Decreto nº 3.000/1999  (Regulamento do Imposto de Renda ­ RIR) concedem um benefício fiscal, gozável quando um  pessoa  jurídica  absorve,  por  incorporação,  fusão  ou  cisão,  o  patrimônio  de  outra  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio,  apurado  nos  termos  do  art.  385  do  RIR/1999  e  fundamentado  economicamente  na  previsão  de  resultados  futuros  da  sociedade  adquirida;  ­ Em conformidade com o art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), a  situação prevista no art. 386 do RIR/1999, por ser uma benesse tributária, deve ser interpretada  de forma literal e as condições ali estipuladas devem ser estritamente observadas;  ­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ter um propósito negocial, ou  seja, uma lógica econômica, uma razão que enseje a efetiva aquisição de um investimento por  um valor superior àquele que custou à alienante;  ­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve decorrer da efetiva aquisição  de  um  investimento  oriundo  de  um  negócio  comutativo,  onde  as  partes  contratantes,  independentes  entre  si  e  ocupando  posições  negociais  opostas,  tenham  interesse  em  assumir  direitos e deveres correspondentes e proporcionais;  ­ O ágio tratado no art. 386 do RIR/1999 deve ser amparado em um substrato  econômico,  ou  seja,  em  uma  transação  econômica  que  materialize  o  valor  de  aquisição  ao  mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante;  ­  Não  há  que  se  falar  de  surgimento  de  ágio  se  não  há  efetiva  troca  de  riquezas  (dispêndio  de  um  gasto,  econômico  ou  patrimonial,  pelo  adquirente,  e  o  respectivo  ganho, também econômico ou patrimonial, pelo alienante) e troca efetiva de titularidade;  Fl. 2133DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 18          17 ­  A  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (CVM)  já  se  pronunciou,  em  seu  Ofício­Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, contrariamente à possibilidade de geração de ágio  em operações efetuadas dentro de um mesmo grupo econômico e sem o efetivo dispêndio;  ­  O Ofício­Circular  da  CVM  afirma  que  "do  ponto  de  vista  econômico,  o  registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes  independentes,  conhecedoras  do  negócio,  livres  de  pressões  ou  outros  interesses  que  não  a  essência da transação";  ­ Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis  já analisou  tal questão,  em  sua  Orientação  Técnica  OCPC  nº  02/2008:  "É  importante  lembrar  que  só  pode  ser  reconhecido  o  ativo  intangível  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  adquirido  de  terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle  comum).  E  o  adquirido  de  terceiros  só  pode  ser  reconhecido  no  Brasil,  pelo  custo,  vedada  completamente sua reavaliação";  ­ No caso da empresa BARIGÜI, não se pode deduzir da base de cálculo do  IRPJ  e  da  CSLL  a  amortização  do  ágio,  em  razão  de  este  ter  se  originado  de  uma  mera  escrituração  artificial,  sem  a  real  materialização  no  mundo  econômico  e  sem  observar  os  requisitos exigidos pela lei que concede o benefício fiscal (propósito econômico real, substrato  econômico, efetivo dispêndio, independência entre os contratantes);  ­  Não  há  propósito  negocial  a  embasar  o  procedimento  praticado  pela  BARIGÜI e pelas demais empresas de seu grupo econômico, sendo que nem mesmo a genérica  justificativa  de  uma  "reestruturação  societária"  se  sustenta  frente  à  constatação  de  que  a  situação societária da empresa retornou exatamente ao que era antes de iniciados os atos;  ­  Não  há  substrato  econômico  que  justifique  o  aparecimento  do  ágio  registrado  e  indevidamente  utilizado  pela  BARIGÜI,  uma  vez  que  não  houve  circulação  de  riquezas  (o  grupo  formado  por  PINE,  GRALHA  e  BORDIN  controlava  tanto  a  BARIGÜI  quanto  a MARUMBI  e  o  acerto pelas  cotas  transferidas  foi meramente  contábil,  "no papel",  sem qualquer entrada ou saída de riquezas);  ­  O  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  cuidava  do  tratamento  tributário  (diferimento)  a  ser  dado  ao  ganho  de  capital  auferido  por  uma  empresa  controladora  com  a  integralização de capital de sua controlada, por meio da cessão da participação societária sobre  uma terceira empresa, e não do ágio contabilizado em tal controlada;  ­ A existência econômica deste ganho de capital (e a consequente tributação  pelo  IRPJ  e  pela  CSLL)  só  será  verificada  quando  o  investimento  que  lhe  deu  origem  for  transferido para fora do grupo econômico, quando haverá efetivamente circulação de riquezas;  ­  O  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  reconhece  a  neutralidade  tributária  nas  operações  de  reorganização  societária,  segundo  expressamente  mencionado  no  item  28  da  Exposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória  nº  66/2002,  posteriormente  convertida  na  mencionada lei (o art. 39 da MP converteu­se no art. 36 da lei);  ­ Sendo reconhecida a neutralidade tributária do ganho de capital gerado em  operações entre empresas de um mesmo grupo econômico, o mesmo aplica­se ao "outro lado  da moeda": se não há ganho de capital tributável, não pode haver ágio amortizável;  Fl. 2134DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 19          18 ­ Diante do exposto a respeito do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, o dispositivo,  ao  invés de  legitimar a  amortização do ágio  gerado artificialmente  em operações  intragrupo,  como defende a contribuinte, na verdade depõe em sentido contrário, pela impossibilidade de  ocorrência de tal amortização;  ­  Também  contrariamente  ao  defendido  pela  contribuinte,  existe  uma  incompatibilidade  finalística  entre  o  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  e  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999,  que  impede  sua  aplicação  em  conjunto:  o  primeiro  refere­se  a  uma  operação  intragrupo,  em que  são  gerados um ganho de  capital  não  tributável  e um "ágio  interno" não  amortizável;  já  os  dispositivos  do  RIR  tratam  necessariamente  de  operações  onde  há  a  participação de terceiros, com propósito negocial e substrato econômico;  ­  O  artigo  acadêmico  assinado  pelos  Professores  Eliseu  Martins  e  Jorge  Vieira  da  Costa  Júnior,  intitulado  "A  incorporação  reversa  com  ágio  gerado  internamente:  consequências  da  elisão  fiscal  sobre  a  contabilidade"  e  utilizado  como  fundamento  pela  contribuinte  e  pelo  Acórdão  nº  1101­01.708  (apontado  como  paradigma),  não  comprova  ou  fundamenta sua afirmação de que o "ágio artificial" seria amortizável e dedutível nas bases de  cálculo do IRPJ e da CSLL, apenas tomando tal fato como premissa incontroversa e apontando  como  fundamento  atos  normativos  infralegais  da  Receita  Federal  do  Brasil  que  não  tratam  especificamente da questão;  ­  A  conclusão  alcançada  pelos  autores,  no  sentido  de  que  o  "ágio  de  si  mesmo"  deve  ser  expurgado  da  contabilidade  (por  não  encontrar  guarida  nas  regras  e  nos  princípios que governam os registros contábeis),  já deveria  levar à conclusão de que também  não se operam efeitos fiscais, uma vez que as bases de cálculo do IRPJ e da CSSL partem do  lucro contábil, registrado na contabilidade, e não há lei que autorize a adição ou a exclusão do  "ágio de si mesmo" na base de cálculo destes tributos;  ­ O artigo,  em sua  conclusão não devidamente  fundamentada,  afirma que a  Fazenda Pública permitiria a amortização do ágio "a depender da forma pela qual a operação  seja  realizada",  deixando  claro  que  mesmo  a  apregoada  permissão  não  seria  ampla  e  contemplaria condições, não tratadas no trabalho acadêmico;    ­ O núcleo do artigo acadêmico é a questão do diferimento da cobrança do  IRPJ e da CSSL sobre o ganho de capital, conforme previsão do art. 36 da Lei nº 10.637/2002,  sendo  a  questão  do  "ágio  interno"  e  de  sua  possível  amortização  tratada  apenas  de  forma  incidental,  provavelmente  porque  à  época  da  publicação  do  trabalho,  a  questão  da  dedutibilidade  do  "ágio  interno"  ainda  não  havia  suscitado  os  acerbos  questionamentos  que  veio a sofrer posteriormente por parte do Fisco;  ­ Não procede a afirmação da contribuinte, presente também no Acórdão  nº  1101­01.708, que ela aponta como paradigma, de que  a  legislação  tributária,  autorizada pelo  art.  109  do  CTN,  teria  dado  ao  "ágio"  definição  diversa  daquela  concebida  pela  ciência  contábil:  em  ambas  as  searas,  trata­se  da  diferença  entre  o  custo  de  aquisição  de  um  investimento e o seu valor patrimonial à época da aquisição;  ­ No caso da aquisição das cotas da BARIGÜI pela MARUMBI, incabível o  custo de aquisição apontado pela contribuinte, de R$ 71.043.000,00, visto que tal número seria  seu  "valor  justo  de  mercado",  apontado  por  laudo  independente,  e  não  o  efetivo  custo  de  aquisição, que é definido no Manual de Contabilidade FIPECAFI como "o valor efetivamente  Fl. 2135DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 20          19 despendido na transação por subscrição relativa ao aumento de capital, ou ainda pela compra  de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago";  ­  O  Conselho  Federal  de  Contabilidade,  por  meio  da  Resolução  CFC      nº  1.303/2010, aprovou a "NBC TG 04  ­ ATIVO INTANGÍVEL",  também já se manifestou de  forma  desfavorável  ao  reconhecimento  como  ativo  do  "ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente", defendendo ainda que as diferenças entre  o  valor  de  mercado  de  uma  entidade  e  o  valor  contábil  de  seu  patrimônio  líquido  não  representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade;   ­ Para a contabilidade, o ágio interno, gerado na subscrição de capital de uma  empresa  com  cotas  de  outra  empresa  de  mesma  titularidade,  não  existe,  não  opera  efeitos  patrimoniais legitimamente mensuráveis e não se impõe como custo para quem o "paga";  ­  Portanto,  não  existindo  para  a  contabilidade,  o  ágio  interno  também  não  existe para fins fiscais, já que o ágio contábil é o mesmo a que se reporta a lei societária e a lei  tributária;   O  recurso  especial  apresentado  pela  contribuinte  questiona  também  o  que  decidiu o Acórdão nº 1201­000.967 a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das  multas isolada e de ofício. A este respeito, afirma a PGFN em suas contrarrazões:  ­ É correto o pagamento pela contribuinte tanto da multa prevista no inciso I  do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 quanto da multa disposta no art. 44, § 1º, inciso IV, da mesma  Lei (atual redação contida no inciso II, alínea b), pois o seu caso não configura hipótese que  dispense nenhuma destas exigências;  ­ As  infrações  apenadas pela multa de ofício  (art.  44,  inciso  I,  da Lei        nº  9.430/1996) e pela multa isolada (atualmente prevista no art. 44, inciso II, alínea b, da mesma  Lei) são diferentes e cuidam de infrações que não se confundem: a primeira decorre da falta ou  insuficiência de pagamento de tributo devido pelo contribuinte, enquanto a segunda decorre do  descumprimento da obrigação de recolhimento das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL;  ­ A multa  isolada  é  devida mesmo quando o  contribuinte  tiver  apurado,  ao  final  do  ano­calendário,  prejuízo  fiscal  ou  base  de  cálculo  negativa,  o  que depõe  a  favor  da  total independência entre as multas;  ­ As duas multas tampouco incidem sobre a mesma base de cálculo: a multa  de ofício é calculada sobre o tributo efetivamente devido pelo contribuinte ao final do período  de apuração, enquanto a multa isolada incide sobre o valor do pagamento mensal que deveria  ser recolhido a título de estimativa;  ­  A  BARIGÜI  cometeu  dois  atos  ilícitos,  cujas  punições  específicas  são  distintamente cominadas em lei, não havendo que se falar em confisco ou excesso punitivo;  ­  O  art.  97  do  CTN,  em  seu  inciso  VI,  prevê  que  somente  a  lei  pode  estabelecer  hipóteses  de  dispensa  ou  redução  de  penalidades  tributárias,  o  que  impediria  o  aplicador da legislação tributária de operar tal inovação no ordenamento jurídico;  Fl. 2136DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 21          20 ­  A  equidade  somente  pode  ser  utilizada  pelo  intérprete  da  legislação  tributária para dispensa de crédito tributário quando existir previsão legal que assim permita, o  que não ocorre no caso dos autos;  ­  A  eventual  dispensa  da  cobrança  de  multa  isolada  no  caso  em  análise  representaria  verdadeira  injustiça  com  outros  contribuintes  que,  cientes  de  suas  responsabilidades,  não  foram negligentes  e arcaram com o ônus de  recolher mensalmente  as  estimativas devidas;  ­  Após  o  início  da  vigência  da  Lei  nº  11.488/2007  (janeiro  de  2007),  não  restaram mais dúvidas de que a multa isolada aplica­se não "sobre a totalidade ou a diferença  do  tributo", mas  apenas  sobre  o  "valor  do  pagamento mensal  "  a  título  de  recolhimento  por  estimativa;   Após  apontar  alguns  julgados  do  CARF  que  corroborariam  sua  tese  a  respeito da possibilidade de cobrança concomitante de multa de ofício e multa isolada, a PGFN  encerra suas contrarrazões pedindo que seja negado provimento ao recurso especial manejado  pela contribuinte.  É o relatório.  Fl. 2137DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 22          21 Voto             Conselheiro Rafael Vidal de Araujo, Relator.  Em  reunião  e  sessão  anterior  em  que  se  iniciou  a  votação  deste  processo,  havia encaminhado meu voto no sentido de declarar a nulidade da decisão recorrida, a partir de  uma preliminar,  que  eu  estaria  suscitando de ofício. Após  iniciado o  julgamento,  o processo  saiu em vistas, o que me permitiu refletir melhor sobre a questão. Assim, acabei trazendo para  a  reunião  deste  mês,  uma  proposta  de  convalidação  ou  saneamento  desta  nulidade.  Não  obstante,  na  sessão  de  ontem,  situação  parecida  foi  julgada  por  este  colegiado,  que  acabou  aprofundando o debate sobre a possibilidade de conhecimento de matérias de ofício.  Assim, para manter coerência com o resultado da decisão de ontem, deixo de  apreciar a questão de nulidade do acórdão recorrido, por força do XI do art. 3º do Anexo I do  Regimento  Interno  do  CARF,  conforme  definido  ali  de  que  não  haverá  o  conhecimento  de  questões de ordem pública no âmbito do recurso especial de divergência, tendo em vista que o  mesmo regimento interno é omisso sobre essa matéria.  Não  tendo  sido  apresentadas,  pela  contribuinte  BARIGÜI  VEÍCULOS  LTDA. ou pela PGFN, por ocasião da exposição de suas contrarrazões, alegações preliminares  de não conhecimento do recurso especial interposto pela outra parte, CONHEÇO de ambos os  recursos e passo à análise de seus méritos.  Em seu recurso especial, a PGFN suscita divergência a respeito de uma única  matéria: o cabimento de qualificação da multa de ofício em situações como a tratada nos autos,  em que ágio é gerado a partir de operações societárias realizadas entre empresas componentes  de um mesmo grupo econômico.  Já  a  contribuinte  traz  à  discussão  duas  divergências  jurisprudenciais:  i)  a  possibilidade  de  dedução,  na  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSSL,  das  despesas  com  amortização do ágio e; ii) a cobrança concomitante de multa de ofício e de multa isolada.  A  dedutibilidade  da  amortização  do  ágio  é  o  tema  principal  de  embate  no  presente  processo,  sendo  inclusive  questão  prejudicial  à  análise  das  outras  duas  matérias  debatidas nos recursos especiais. Por isso, inicio a análise pelo recurso especial da contribuinte,  deixando a matéria da qualificação da multa de ofício para o fim.    1) Despesa de amortização de ágio e seus reflexos tributários  Para o julgamento de mérito sobre a despesa de amortização de ágio e seus  reflexos tributários, da mesma forma como fiz para o processo nº 19647.010151/2007­83, parto  da  recente  jurisprudência  do CARF  que  considero mais  adequada  e  que  restou  cinzelada  no  Acórdão nº 1103­001.170, de 04/02/2015, da relatoria do nobre Conselheiro André Mendes de  Moura. Seguem trechos do voto condutor:  "Para  se  tratar em ágio,  há  que  se,  inicialmente,  falar do  investimento em  sociedades  coligadas  e  controladas  avaliado  pelo método  de  equivalência  Fl. 2138DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 23          22 patrimonial  (MEP),  conforme  previsto  no  art.  384  do  RIR/99.  A  principal  característica do método é de se permitir uma atualização dos valores dos  investimentos  em  coligadas  ou  controladas  com  base  na  variação  do  patrimônio líquido das investidas.  Esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um  investimento  avaliado  pelo  MEP  por  valor  superior  ou  inferior  ao  contabilizado no patrimônio  líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição  em  (1)  valor  do  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição  e  (2)  ágio  ou  deságio.  Para  a  devida  transparência  na  mais  valia  (ou  menor  valia)  do  investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:  Art.  385.  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  deverá,  por  ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição  em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de  acordo com o disposto no artigo seguinte; e   II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo  de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  §  1º  O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  §  2º  O  lançamento  do  ágio  ou  deságio  deverá  indicar,  dentre  os  seguintes, seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977,  art. 20, § 2º):  I  ­  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II  ­  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente.  Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico,  que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no  §  2º  do  art.  385  do  RIR/99,  (1)  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua  contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros  (3)  fundo  de  comércio,  intangíveis e outras razões econômicas.  Dentre os três critérios, assume relevância, para o caso concreto, aquele  que  consiste  no  fundamento  econômico  com  base  em  expectativa  de  rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata­se precisamente de  lucros  esperados  a  serem  auferidos  pela  controlada  ou  coligada,  em  um  futuro  Fl. 2139DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 24          23 determinado.  Por  isso  o  adquirente  (futuro  controlador)  se  propõe  a  desembolsar pelo  investimento um valor superior ao daquele  contabilizado  no  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de  escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99.  As variações no patrimônio  líquido da  investida passam a ser  refletidas na  investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido  da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real  da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do  RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado  pela controladora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de  1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e  Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art.  388.  O  valor  do  investimento  na  data  do  balanço  (art.  387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante  lançamento  da  diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art.  389.  A  contrapartida  do  ajuste  de  que  trata  o  art.  388,  por  aumento  ou  redução no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento,  não  será  computada  na  determinação  do  lucro  real  (Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso  IV).  (...)  É  por  isso  que  a  investidora,  ao  registrar  o  ágio  em  conta  de  ativo,  não  promove a sua amortização para fins fiscais. Não poderia ser diferente, vez  que  a  “mais  valia”,  decorrente  da  expectativa  de  rentabilidade  futura,  foi  paga  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  e  que  serão  tributados na própria investida. Por sua vez, a repercussão de tais  lucros  na  investidora  dar­se­á  pelo  MEP,  que  não  é  objeto  de  tributação.  Dessa  maneira, como os  lucros não são  tributados na  investidora, não há que se  falar  em  amortização  do  ágio  na  investidora.  Não  faria  sentido  tributar  os  lucros na  investida, e em seguida  tributar o aumento do patrimônio  líquido  na  investidora,  que  ocorreu  precisamente  por  conta  dos  lucros  auferidos  pela investida.  Portanto,  percebe­se  que,  na  regra  geral,  para  fins  fiscais,  o  ágio  não  é  dedutível na apuração do lucro real.  Contudo, tal cenário está sujeito a mudanças.   O investimento adquirido com ágio pode ser alienado, liquidado, ou mesmo  ser objeto de uma transformação societária.  Fl. 2140DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 25          24 Passam a ser tratadas as situações específicas, como se pode verificar nos  arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que  trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real,  ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art.  25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento  (art. 426).  (...)  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda  de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada  ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384),  será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  pelo  qual  o  investimento  estiver  registrado na contabilidade do contribuinte;  II ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados  nos  exercícios  financeiros  de  1979  e  1980,  na  determinação do lucro real;  III ­ provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na  determinação do  lucro real, observado o disposto no parágrafo único  do artigo anterior. (...) (grifei)  Verifica­se  que  o  aproveitamento  do  ágio  ocorre  no  momento  em  que  o  investimento  que  lhe  deu  causa  for  objeto  de  alienação  ou  liquidação,  oportunidade em que o ágio irá compor a apuração do custo de aquisição a  ser considerado no ganho de capital auferido pelo alienante.  Por  sua  vez,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando  investidora  absorve  o  patrimônio  da  investida  (ou  vice  versa),  adquirido  com  ágio  ou  deságio,  em  razão  de  cisão,  fusão  ou  incorporação,  resolveu  o  legislador  disciplinar a situação no art. 386 do RIR/99:  Art.  386.  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação  societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto  no  artigo  anterior  (Lei  nº  9.532,  de  1997,  art.  7º,  e  Lei  nº  9.718,  de  1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o  de que  trata o  inciso  I  do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à  conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;   II  ­  deverá  registrar  o  valor  do  ágio  cujo  fundamento  seja  o  de  que  trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de  ativo permanente, não sujeita a amortização;  Fl. 2141DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 26          25 III  ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;   IV  ­  deverá  amortizar o valor do  deságio  cujo  fundamento  seja o  de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  do  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco anos­calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à  razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de  apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se  em  norma  tributária  permissiva  do  aproveitamento  do  ágio  nos  casos  de  incorporação,  fusão  ou  cisão  envolvendo o investimento objeto da mais valia.  A norma em debate tem repercussão direta na base de cálculo do tributo, o  que  permite  a  sua  análise  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada  pela  melhor  doutrina  (Geraldo  Ataliba,  Hipótese  de  Incidência Tributária).  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina,  ao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da  obrigação tributária.  E  a  norma  em  debate  se  dirige  à  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição,  sendo ela, e apenas ela a destinatária da prerrogativa de amortização do  sobrepreço. A partir do momento em que o ágio é transferido ou repassado  para  outras  pessoas  (de  A  para  B,  de  B  para  C,  de  C  para  D  e  assim  sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora,  a  subsunção  ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade  do  aspecto  pessoal.  A  respeito  do  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante  ajustes  na  escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na  apuração da base de cálculo tributável.   Sobre  o  aspecto material,  há  que  se  observar  que  apenas  o  ágio  com  fundamento  econômico  no  valor  de  rentabilidade  da  coligada  ou  controlada,  com  base  em  previsão  dos  resultados  nos  exercícios  futuros é que tem a amortização autorizada em sessenta parcelas.   Ainda, há que se consumar a confusão de patrimônio entre  investidora e  investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que  absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na  Fl. 2142DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 27          26 qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio  ou  deságio...),  ou  seja,  o  lucro  e  o  investimento  que  lhe  deu  causa passam a  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se  cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com  mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos lucros percebidos nesse investimento." (Grifos no original)  Naquela  assentada,  tratava­se  de  caso  em  que  a  incorporação  se  deu  conforme o caput do art. 386 do RIR/1999. Já no caso dos autos, trata­se de cisão operada nos  moldes do §6º,  inciso  II, do art. 386 do RIR/1999  (que  trata  também da operação conhecida  como incorporação "às avessas"):  Art. 386. (...)  § 6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando  (Lei  nº  9.532,  de  1997, art. 8º):  I ­ o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio líquido;  II ­ a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha  a propriedade da participação societária. (Grifou­se)  Embora  isso  não  vá  impactar  nas  premissas  de  exegese  da  norma,  faz­se  necessário  tecer  comentários  adicionais  quantos  aos  aspectos  pessoal  e material,  de  forma  a  adequá­los  a  esse modelo de  cisão ou  incorporação. Registre­se que  tudo que se  afirmar,  de  maneira genérica, a respeito da incorporação "às avessas" vale também para a cisão em que a  empresa investida incorpora a fração cindida da investidora que contenha tanto o investimento  nela realizado quanto o ágio que dele adveio.  O §6º do art. 386 do RIR/1999, na realidade o art. 8º da Lei nº 9.532/1997  (do qual este é mera cópia), se utilizou de uma técnica legislativa que faz uso da propriedade  transitiva, assim o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale para o §6º do mesmo  artigo, fazendo­se apenas a adaptação para contemplar a situação prevista.   Portanto, o §6º do art. 386 do RIR/1999, sob o significado pessoal, se dirige à  investida  que  incorporar  a  investidora,  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o valor do ágio).  Ou seja, quando ocorre a incorporação, pela investida, da investidora "original" ou investidora  stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada a pessoa jurídica  que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume  o  risco)  é  que  se  dá  a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço.   Da  mesma  forma  que  no  aspecto  pessoal,  a  confusão  de  patrimônios,  principal item do aspecto material, para fins de enquadramento no §6º do art. 386 do RIR/1999,  consuma­se quando, na investida, o lucro futuro e o investimento original com expectativa  desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos  Fl. 2143DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 28          27 se  fundem:  o  risco  do  investimento  ­  assim  entendido  os  recursos  aportados  ­  e  o  risco  do  empreendimento).  Compartilhando  o  mesmo  patrimônio  a  investida  e  a  investidora  original,  consolida­se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que honrará a rentabilidade futura passa  a ser detentora da mais valia (ágio) do investimento baseado na expectativa dessa rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia".  Sendo assim, pressupõe­se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da "confusão patrimonial".  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  que  efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento  (incorporação  da  investida  pela  investidora)  ou  ser  incorporada  pela  empresa  onde investiu (incorporação "às avessas").   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como  aos  artigos  385  e  386  do  RIR/1999,  exige  a  satisfação  dos  aspectos  temporal,  pessoal  e  material.  Na  atual  redação  destes  dispositivos  e  para  o  caso  de  incorporação  "às  avessas",  exclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  a  título  de  investimento  da  investidora  (que  será  futuramente  incorporada)  na  investida  (futura  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes das operações societárias, não há sentido  em clamar­se pela aplicação do benefício fiscal instituído pelo art. 386 do RIR/1999.  Este efetivo desembolso de valores  relativos à "mais valia" do investimento  não se verificou no caso dos autos. É fato incontroverso que a integralização do capital social  da empresa MARUMBI se deu com a cessão gratuita, pelos controladores PINE, GRALHA e  BORDIN, das quotas da BARIGÜI, após reavaliação que atualizou o valor desta última. Sendo  assim, o ágio contabilizado na MARUMBI deveu­se não a um investimento efetivo realizado  com  expectativa  de  resultados  futuros  positivos,  mas  a  um  procedimento  de  reavaliação  do  valor das quotas da BARIGÜI.   Sendo assim,  a  amortização operada pela contribuinte não  teve  amparo dos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  e  dos  arts.  385  e  386  do  RIR/1999.  Conforme  se  viu,  o  benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999 só tem sentido diante do efetivo desembolso  ou  gasto  na  aquisição  do  investimento  em  outra  empresa.  No  caso  sob  análise,  o  ágio  contabilizado pela contribuinte decorreu de uma anterior reavaliação de seus ativos, não tendo  sido  verificado  nenhum  dispêndio  que  viesse  a  satisfazer  os  aspectos  pessoal  e  material  da  hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999.  Em  sua  defesa,  a  contribuinte  alega  que  a  organização  societária  que  foi  promovida  pelo  grupo  econômico  de  que  faz  parte,  no  final  de  2004,  estaria  expressamente  autorizada  pelo  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002,  dispositivo  que,  enquanto  vigente,  tinha  a  seguinte redação:  Art. 36. Não será computada, na determinação do  lucro  real e da base de  cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa  jurídica, a  parcela  correspondente  à  diferença  entre  o  valor  de  integralização  de  capital,  resultante  da  incorporação  ao  patrimônio  de  outra  pessoa  jurídica  Fl. 2144DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 29          28 que  efetuar  a  subscrição  e  integralização,  e  o  valor  dessa  participação  societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica.   §  1º O  valor da diferença apurada será  controlado na parte B do Livro de  Apuração  do  Lucro  Real  (Lalur)  e  somente  deverá  ser  computado  na  determinação  do  lucro  real  e  da  base  de  cálculo  da  Contribuição  Social  sobre o Lucro Líquido:   I  ­  na  alienação,  liquidação  ou  baixa,  a  qualquer  título,  da  participação  subscrita, proporcionalmente ao montante realizado;  II ­ proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a  pessoa  jurídica para a qual a participação societária  tenha sido  transferida  realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de  capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título.  §  2º  Não  será  considerada  realização  a  eventual  transferência  da  participação societária  incorporada ao patrimônio de outra pessoa  jurídica,  em decorrência de  fusão, cisão ou  incorporação, observadas as condições  do § 1º.  A  contribuinte  alega  que  a  reorganização  societária  realizada  na  forma  autorizada pela Lei nº 10.637/2002, associada aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e aos  arts.  385 e 386 do RIR/1999, autorizaria a posterior amortização do ágio decorrente da reavaliação  patrimonial.   Entretanto, a lógica do dispositivo legal reproduzido é justamente o contrário  do  que  pretende  a  contribuinte.  Por  bem  adequadas  à  discussão,  transcrevo  as  palavras  da  recorrida constantes das suas contrarrazões:  "A  equivocada  interpretação  dada  pelo  recorrente  ao  artigo  36  não  pode  prosperar.  Conforme  será  aqui  demonstrado,  o  artigo  36  da  Lei  nº  10.637/2002 confirma que o ágio gerado entre empresas de um mesmo  grupo econômico não existe materialmente.   Tal como foi destacado no breve apanhado teórico já realizado, o substrato  econômico  de  um ágio  envolve  a  circulação de  riquezas.  Essa circulação,  por  sua  vez,  decorre  do  fato  de  o  adquirente  do  investimento  pagar  uma  “mais valia” ao correspondente alienante. Assim, o pagamento de um ágio  (pelo adquirente) sempre corresponderá ao recebimento de um ganho  de capital (pelo alienante).   O ágio e o ganho de capital  serão, assim, sempre os dois  lados de uma  mesma moeda. A sorte de um será a mesma do outro. Existindo o ágio, o  ganho  de  capital  também  existirá.  Por  outro  lado,  a  artificialidade  de  um  afetará o outro.   Nesse  sentido,  são  comuns  os  casos  onde,  uma  vez  declarada  a  inexistência  do  ágio  registrado  por  determinado  contribuinte,  automaticamente  é  reconhecida  como  devida  a  glosa  do  correspondente  ganho de capital auferido pelo outro contribuinte que participou da operação.  E, assim, vice­versa: reconhecida a existência do ganho de capital (e a sua  tributação), a amortização do correspondente ágio se torna devida (claro, se  cumpridos os demais requisitos legais para tanto).   Fl. 2145DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 30          29 Bem,  estabelecida  esta  indissolúvel  conexão  entre  o ganho  de  capital  e o  ágio, parte­se agora ao multicitado artigo 36.  O artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 previa que o ganho de capital auferido por  uma  empresa  controladora  com  a  integralização  de  capital  de  sua  controlada,  por  meio  da  cessão  da  participação  societária  sobre  uma  terceira empresa, não era computado na apuração do IRPJ e da CSLL. Esse  ganho  só  seria  tributado  quando  o  investimento  (terceira  empresa)  fosse  alienado,  liquidado  ou  baixado  a  qualquer  título,  tanto  pela  empresa  controladora,  como  pela  controlada  (que  detinha  o  investimento  de  forma  direta).   Em  outras  palavras,  o  artigo  36  reconheceu  que,  quando  uma  empresa  realiza  determinado  investimento  em uma  controlada  cobrando  uma  “mais  valia”,  e  essa  “mais  valia”  é  paga  com  quotas  da  própria  adquirente,  na  verdade, o ganho da controladora ainda não existe, razão pela qual ele  não  deve  ser  tributado.  A  existência  econômica  desse  ganho  (relativo  à  alienação  do  ativo)  somente  ocorrerá  quando  o  investimento  que  lhe  deu origem for efetivamente transferido para fora do grupo econômico,  quando,  então,  haverá  circulação  de  riquezas.  Nesse  momento,  como  haverá a  inevitável participação de terceiros, haverá circulação de riquezas  e,  portanto,  disponibilidade  econômica  travestida  como ganho de  capital  a  ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL.   Portanto,  a  Lei  nº  10.637/2002  reconheceu  a  neutralidade  tributária  do  ganho de capital gerado em um negócio  realizado entre empresas de  um mesmo  grupo  econômico  e  onde  não  há  circulação  de  riquezas.  Essa  neutralidade  é  citada  expressamente  no  item  28  da  Exposição  de  Motivos  da  Medida  Provisória  nº  66/2002,  a  qual  foi  posteriormente  convertida na Lei nº 10.637/2002, senão vejamos:  O  art.  39  estabelece,  igualmente,  a  neutralidade  tributária  nas  operações  de  reorganização  societária  e,  ao  mesmo  tempo,  adequado controle fiscal para o acompanhamento dessas operações.  (grifo nosso)   De  acordo  com  o  artigo  supracitado,  operações  que  exclusivamente  levam à  reorganização societária de um grupo econômico não geram  riquezas hábeis a serem tributadas. Como não há circulação de riquezas,  não  há  fato  gerador  a  reclamar  a  aplicação  de  uma  regra­matriz  de  incidência tributária.   Aplicando­se, então, ao artigo 36 da Lei nº 10.637/2002 a expressão  “dois  lados  de  uma  mesma  moeda”  anteriormente  citada,  conclui­se  que  operações realizadas entre empresas de um mesmo grupo econômico,  onde  não  há  circulação  de  riquezas,  como  não  geram  um  ganho  de  capital tributável, também não geram um ágio amortizável. Como já dito,  se o ganho de capital não existe, o ágio também não. Se o ganho de capital  não deve ser  tributado porque não existe materialmente, o correspondente  ágio  também não deve ser amortizado porque  também não existe. A sorte  de um deve ser aplicada ao outro.   Destarte,  percebe­se  que,  ao  contrário  do  que  imagina  a  recorrente,  o  artigo  36  da  Lei  nº  10.637/2002  em  nenhum  momento  legitimou  o  registro  e  amortização  de  um  ágio  artificial  (que  não  existe);  pelo  contrário,  ele  reconheceu que  esse  ágio não deve  ter qualquer  efeito  Fl. 2146DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 31          30 tributário,  haja  vista  que  o  correspondente  ganho  de  capital  também  não o tem." (Grifos no original)  A respeito do trecho reproduzido, esclareça­se que o art. 39 a que se refere a  Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 66/2002 foi convertido no art. 36 da Lei     nº  10.637/2002.  Sendo assim, verifica­se que a amortização do ágio operada pela contribuinte,  além  de  não  ter  o  respaldo  dos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  e  dos  arts.  385  e  386  do  RIR/1999, tampouco estava amparada pelo art. 36 da Lei nº 10.637/2002, que trata, na verdade,  do diferimento da  tributação de  IRPJ e de CSLL relativos ao ganho de  capital decorrente de  reavaliação patrimoniais de empresas controladas ou coligadas.  Deve ser considerada na discussão travada nos presentes autos o fato de que  tal  ágio,  que  foi  gerado  dentro  do  grupo  econômico  a  que  pertence  a  contribuinte  e  posteriormente utilizado para fins de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não tem  sua  existência  contábil  chancelada  pela  Comissão  de  Valores  Mobiliários  (cujo  Ofício­ Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007 se posicionou contrariamente à possibilidade de geração  de  ágio  em  operações  efetuadas  dentro  de  um  mesmo  grupo  econômico  e  sem  o  efetivo  dispêndio), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis  (cuja Orientação Técnica OCPC     nº  02/2008  dispôs  que  o  ágio  fundamentado  na  rentabilidade  futura  deve  ser  obrigatoriamente  adquirido  de  terceiros,  vedado  a  sua  contabilização  proveniente  de  reavaliação)  ou  pelo  Conselho  Federal  de  Contabilidade  (cuja  Resolução  CFC  nº  1.303/2010  se  manifestou  de  forma  desfavorável  ao  reconhecimento  como  ativo  do  ágio  derivado  da  expectativa  de  rentabilidade futura gerado internamente).   Existindo  restrições  quanto  à  existência  de  tal  ágio  dentro  das  próprias  Ciências Contábeis e  inexistindo  lei que estabeleça  tratamento fiscal diferenciado,  forçoso se  faz concluir pela inutilidade do denominado "ágio interno" para os fins tributários pretendidos  pela contribuinte.  Por fim, registre­se que a prática contábil/tributária adotada pela contribuinte  nos anos­calendários de 2007 a 2009, objeto de discussão no presente processo administrativo  fiscal,  já  havia  sido  observada  em  anos  anteriores,  o  que  provocou  a  lavratura  de  autos  de  infração objeto do processo nº 10980.017339/2008­78.  Embora  não  se  estabeleça  vinculação  obrigatória  para  a  decisão  que  prevalecerá  nos  presentes  autos,  consigne­se  que  naquele  processo  prevaleceu  a  seguinte  decisão  no  Acórdão  nº  1101­00.404,  que  julgou  recurso  voluntário  apresentado  pela  contribuinte:  AMORTIZAÇÃO  DE  ÁGIO  GERADO  INTERNAMENTE.  INDEDUTIBILIDADE. Somente em aquisição onerosa de  investimentos por  terceiros forma­se o ágio passível de amortização. Não se caracteriza como  tal a valorização reconhecida internamente, ainda que fundada em laudo de  rentabilidade futura e associada ao reconhecimento de ganho de capital por  parte dos sócios.  (...) A reavaliação do  investimento pelos sócios não gera  ágio passível de amortização  redutora das bases de cálculo do  IRPJ e da  CSLL,  de  forma  que  a  possibilidade  de  tributação  futura  daquele  ganho  esperado  não  se  presta  a  dispensar  os  tributos  que  deixaram  de  ser  recolhidos em razão do registro de despesa indedutível.  Fl. 2147DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 32          31 Diante de todo o exposto, relativamente à matéria da amortização de despesas  de ágio, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.   2) Cobrança concomitante das multas isolada e de ofício   A contribuinte defende a impossibilidade de cobrança simultânea da multa de  ofício  estabelecida  no  inciso  I  do  art.  44  da Lei  nº  9.430/1996  e  da multa  isolada  objeto  do  inciso  II,  alínea  b  do mesmo  artigo,  sob  o  argumento  de  que  isto  representaria  violação  ao  princípio da consunção e dupla incidência de multa sobre uma mesma infração. Examine­se o  artigo mencionado:  Art.  44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes  multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença de  imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,  de falta de declaração e nos de declaração inexata;  II  ­  de  50%  (cinqüenta  por  cento),  exigida  isoladamente,  sobre  o  valor  do  pagamento mensal:  (...)  b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha  sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição  social sobre o  lucro  líquido, no ano­calendário correspondente, no caso de  pessoa jurídica.  (...)  A  este  respeito,  consigne­se  que  existe  Súmula  do  CARF  que  tratou  da  impossibilidade de cumulação das multas de ofício e isolada por falta de pagamento de IRPJ e  CSLL:  Súmula  CARF  nº  105  :  A  multa  isolada  por  falta  de  recolhimento  de  estimativas,  lançada  com  fundamento  no  art.  44  §  1º,  inciso  IV  da  Lei  nº  9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo  tempo da multa de ofício  por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo  subsistir a multa de ofício.  Observe­se, todavia, que a Súmula faz referência à multa isolada estabelecida  na antiga redação do artigo 44 da Lei nº 9.430/1006, que se apresentava assim:  Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  oficio,  serão  aplicadas  as  seguintes  multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:   I  ­  de  setenta  e  cinco  por  cento,  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem  o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração  inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;   II  ­  cento  e  cinqüenta  por  cento,  nos  casos  de  evidente  intuito  de  fraude,  definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,  Fl. 2148DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 33          32 independentemente  de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.   § 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:   (...)  IV  ­  isoladamente,  no  caso  de  pessoa  jurídicas  sujeita  ao  pagamento  do  imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do  art.  2°,  que  deixar  de  fazê­lo,  ainda  que  tenha  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no  ano­calendário correspondente;  (...)  Como o caput do artigo estabelecia que as multas seriam aplicadas "sobre a  totalidade ou diferença de  tributo",  todas as multas ali  tratadas,  tanto nos  incisos quanto nos  parágrafos, incidiam sobre a mesma base de cálculo. Sendo assim, o CARF entendeu que não  se  sustentava  a  incidência  concomitante  das multas  isolada  e  de  ofício  quando  os  fatos  que  ensejassem as penalidades fossem relacionados (teriam a mesma base de incidência).  Ocorre  que,  em  22/01/2007,  foi  publicada  a  Medida  Provisória  nº  351,  posteriormente  convertida  na  Lei  nº  11.488,  de  15/06/2007,  que  deu  ao  art.  44  da  Lei        nº  9.430/1996 a redação que vige até os dias atuais. Por conta da alteração introduzida, a partir de  janeiro de 2007 as multas de ofício e isolada por não recolhimento das estimativas mensais de  IRPJ e de CSSL não têm mais a mesma base de cálculo, não mais existindo a causa impeditiva  que motivou a edição da Súmula nº 105 do CARF.  Neste sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão nº 9101­00.947, cujo voto  condutor assim se pronunciou:  "Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,  constata­se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade  isolada não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo",  mas apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento  de  estimativa.  Além  disso,  para  compatibilizar  as  penalidades  ao  efetivo  dano  que  a  conduta  ilícita  proporciona,  ajustou­se  o  percentual  da  multa  pela  falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a  25% no caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no  prazo legal de impugnação.  Desta  forma, a penalidade  isolada aplicada em procedimento de oficio em  função da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de  mora  cobrada  nos  casos  de  atraso  de  pagamento  de  tributo  (20%).  Providência que se  fazia necessária para  tomar a punição proporcional ao  dano causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.  Porém,  este  novo  disciplinamento  das  sanções  administrativas  aplicadas no procedimento de oficio passaram a viger somente a partir  de janeiro de 2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.   No  caso  presente,  em  relação  ao  ano­calendário  1998,  a  contribuinte  foi  autuada  para  exigir  principal  e  multa  de  oficio  em  relação  a  CSLL  não  recolhida  ao  final  do  exercício  e,  concomitantemente,  foi  aplicada  multa  isolada sobre a mesma base estimada não recolhida. Como dito acima, essa  Fl. 2149DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 34          33 dupla penalização sobre  ilícitos materialmente  relacionados e  por  força do  principio da consunção, não pode subsistir." (Grifou­se)  Interpretando a referida decisão, conclui­se que, a partir de janeiro de 2007,  quando entrou em vigência a MP nº 351/2007, não subsistem os motivos que outrora impediam  a cobrança concomitante das duas multas.  No caso da contribuinte, houve a prática de duas infrações distintas: i) não foi  realizado  o  recolhimento  das  estimativas  mensais  de  IRPJ  e  de  CSLL  ao  longo  dos  anos­ calendários 2007 a 2009 e; ii) não houve o pagamento integral do IRPJ e da CSLL apurados ao  final  dos  anos­calendários  2007  a  2009.  As multas  cominadas  para  cada  uma  das  infrações  incidem  sobre bases  de  cálculo  diferentes,  respectivamente:  i)  o  valor  do  pagamento mensal  estimado  do  tributo  que  deixou  de  ser  pago  e;  ii)  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  falta  de  declaração  ou  declaração inexata.   Diante disso, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas isolada  (art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da mesma Lei)  para infrações ocorridas a partir de janeiro de 2007.    Portanto, relativamente à pretensa impossibilidade da cobrança concomitante  de tais multas, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte.   3) Qualificação da multa de ofício   Conforme  relatado  alhures,  a  PGFN  apresentou  recurso  especial  visando  à  reforma do Acórdão nº 1201­000.967 na parte em que a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a  Seção de Julgamento do CARF decidiu reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para  75%.  A figura da qualificação da multa de ofício é regulada pelo  já parcialmente  reproduzido art. 44 da Lei nº 9.430/1996:  Art.  44. Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes  multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença de  imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,  de falta de declaração e nos de declaração inexata;  (...)  § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será  duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30  de  novembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas ou criminais cabíveis.  (...)  No  caso  sob  análise,  a  autoridade  lançadora  entendeu  que  a  conduta  da  contribuinte teria configurado fraude, conforme definição do art. 72 da Lei nº 4.502/1964:  Fl. 2150DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 35          34 Art  .  72.  Fraude  é  toda  ação  ou  omissão  dolosa  tendente  a  impedir  ou  retardar,  total  ou  parcialmente,  a  ocorrência  do  fato  gerador  da  obrigação  tributária  principal,  ou  a  excluir  ou  modificar  as  suas  características  essenciais,  de  modo  a  reduzir  o  montante  do  imposto  devido  a  evitar  ou  diferir o seu pagamento.   Justificou­se  tal  decisão  com  base  nas  seguintes  alegações,  perfiladas  no  Termo de Verificações Fiscais:  "Constata­se que o resultado das citadas reestruturações societárias foi  inócuo sob qualquer ponto de vista, exceto o tributário, ou seja, o único  intuito  foi  a  economia  fiscal.  O  que  houve  na  Barigüi  Veículos  Ltda  foi  a  contabilização do "ágio de si mesma".  (...)  Temos  que  reconhecer  que  a  legislação  permite  a  amortização  do  ágio.  Contudo,  evidentemente,  a  legislação  se  refere  a  ágio  constituído  com  substância econômica, em decorrência de  transações efetivas entre partes  negociantes autônomas e não relacionadas, o que não foi o caso da Barigüi  Veículos Ltda.  (...)  O  que  se  observa  é  uma  sucessão  de  negócios  com  empresas  do  mesmo grupo que originou ágio, criado artificialmente por  intermédio  da  constituição  de  sociedades  que  surgem  e  são  extintas  em  curto  lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação. Nas  várias  operações  já  referidas,  não  houve  uma  aquisição  de  participação  acionária ou integralização de capital com recursos monetários despendidos  com este fim e com a interveniência de agentes econômicos independentes  ou não relacionados.  (...)   Enfim,  toda manobra/reorganização  societária  visou  dar  aparência  de  regularidade  na  formação do  valor  de ágio  sobre  investimento de R$  57.043.000,00,  em curto  espaço de  tempo,  para  implementação  da  fase  seguinte, que consistia em redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL  de forma parcelada ao longo de cinco anos, a partir de 31/12/2004.  (...)  Fica  sujeito  a  aplicação  de multa  qualificada  de  150%,  (...)  acrescida  aos  valores  de  Imposto  de  Renda  Pessoa  Jurídica  e  Reflexo  apurados  em  decorrência  dos  valores  apropriados  indevidamente  a  título  de  despesas  com amortização de ágio, discriminados no quadro constante do subitem 4.1  do presente Termo, considerando:  a)  Que  a  Marumbi  Investimentos  e  Participações  Ltda  serviu  de  "veículo"  para  permitir  a  geração  artificial  de  uma  mais­valia  e  sua  transferência  para  empresas  do  grupo  econômico  Barigui,  dentre  elas  a  fiscalizada,  conclusão  corroborada pela efêmera duração da  (sic) daquela.  Conclui­se  que  a  contribuinte  tinha  ciência  de  que  Marumbi  somente  cumpriu o papel de receber e devolver o ágio da própria;  Fl. 2151DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 36          35 b)  Que  a  empresa  fiscalizada  agiu  de  maneira  dolosa  para  criar  condições  artificiais  para  possibilitar  a  amortização  indevida  de  ágio  gerado  internamente, em  transações que não se  revestem de substância  econômica e da  indispensável  independência entre as partes. Conforme  já  relatado no presente Termo, o ágio interno não foi aceito pela Contabilidade,  pela CVM ou pelas regras tributárias;  c)  Que  no  caso,  apesar  de  os  atos  societários  estarem  devidamente  registrados  na  Junta  Comercial  do  Paraná  e  na  escrituração  comercial  e  fiscal da contribuinte e da controladora por ela  incorporada, a contribuinte  estava  perfeitamente  ciente  da  falta  de  propósito  negocial  do  ágio  gerado  internamente,  por  meio  de  um  investimento  nulo  realizado  intragrupo.  Dessa forma, foram criadas condições artificiais para possibilitar a dedução  indevida de despesas com amortização de ágio interno e, em consequência,  impedindo  ou  retardando,  total  ou  parcialmente,  o  conhecimento  por  parte  da  autoridade  fazendária  da  ocorrência  do  fato  gerador  dos  tributos  devidos  administrados  pela  RFB,  situação  enquadrada  na  hipótese prevista no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964." (Grifou­se)  A aplicação da multa qualificada foi excluída por ocasião do julgamento do  recurso voluntário interposto pela contribuinte, sob a seguinte fundamentação:  "Pois bem,  entendo que neste  tipo específico de  reorganização  societária,  que encontra previsão no art. 36 da Lei 10.637/2002, sempre remanescerá  dúvida razoável acerca de se o sujeito passivo agiu, ou não, dolosamente.  De  fato,  o  referido  dispositivo  legal  autoriza  esse  tipo  de  reorganização  societária  única  e  exclusivamente  para  possibilitar  a  reavaliação,  na  investidora, da participação que mantém em sua investida, reavaliação essa  cuja incidência do IRPJ e CSLL devidos pela investidora poderá ser diferida.  Mas  esse  tipo  de  reorganização  societária  traz  como  reflexo  o  surgimento  de  um  "ágio  interno",  o  qual,  apesar  de  contabilizado,  não  pode ser amortizado nem para fins comerciais nem para efeitos fiscais por  não ter sido fruto de uma arm's length transaction.  Todavia, a contabilização desse ágio interno na investidora pode levá­la  a  erro  de  direito,  concernente  à  crença  da  validade  jurídica  de  sua  amortização  para  fins  fiscais.  A  possibilidade  de  ter  a  ora  autuada  incorrido nesse erro de direito não é remota, daí porque, a meu juízo, não  há  como  afirmar­se,  para  além  de  qualquer  dúvida  razoável,  que  a  contribuinte agiu dolosamente ao amortizar o "ágio interno".  Por fim, em razão de este tipo de reorganização societária estar autorizado  por  lei,  não  há  que  se  perquirir  sobre  a  existência  de  propósito  negocial  diverso  daquele  previsto  na  própria  lei,  qual  seja,  a  reavaliação  do  investimento mantido pela investidora." (Grifou­se)  Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação  dolosa da contribuinte.  Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da  amortização  do  ágio  gerado  em  operações  intragrupo,  o  art.  36  da  Lei  nº  10.637/2002  fixa  Fl. 2152DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 37          36 determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas pela legislação  civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o  diferimento  da  tributação  de  IRPJ  e  de  CSSL  sobre  o  ganho  de  capital  proveniente  da  reavaliação do valor de sociedade investida.   O fato de o art. 36 da Lei nº 10.637/2002 mencionar determinada operação de  reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros que não  aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise desenvolvida  no  tópico  que  tratou  da  amortização  do  ágio,  a  própria  análise  do  dispositivo  levaria  à  conclusão  de  que  seu  intuito  era  o  de  estabelecer  a  neutralidade  tributária  da  operação.  Tal  neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de  capital restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável.  Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam  praticado ação dolosa tendente a  impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária  principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que atrai a  aplicação do art. 72 da Lei nº 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no  controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização.  Ao  final  de  dezembro  de  2004,  a  contribuinte  se  encontrava  submetida  ao  controle  dos  mesmos  acionistas  identificados  ao  final  de  setembro  daquele  ano,  com  percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste  fato, concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte senão  o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante de  IRPJ e  CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.   Filio­me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em  seu voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:  "É  inegável  que,  caso  não  houvesse  criado  artificialmente  esse  ágio  desprovido  de  qualquer  fundamento  econômico,  a  impugnante  teria  recolhido  tributos  em montantes  muito  superiores  ao  que  recolheu.  Logo,  quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos de  reorganização  –  absolutamente  desnecessários  e  sem  qualquer  propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que estava  anteriormente,  sendo  o  ágio  a  única  alteração,  é  evidente  que  seu  objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.   E  se  o  propósito  exclusivo  foi  obter  esse  ganho  ilícito,  o  dolo  é  evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela  impugnante  às  fls.  1.078:  adulteração  de  comprovantes,  adulteração  de  notas  fiscais,  conta  bancária  em  nome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas  calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou­se)  Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua  versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.   Desse modo, voto no sentido de:  ­  CONHECER  dos  recursos  especiais  interpostos  pela  Fazenda Nacional  e  pela contribuinte;  Fl. 2153DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O Processo nº 10903.720003/2012­95  Acórdão n.º 9101­002.300  CSRF­T1  Fl. 38          37 ­  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  contribuinte  quanto  ao  pleito de anulação do lançamentos tributários de IRPJ e CSLL decorrentes da glosa de dedução  relativa à amortização de ágio;  ­  NEGAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  contribuinte  quanto  ao  pleito de exclusão da cobrança de multa isolada por não recolhimento das estimativas mensais  de IRPJ e CSSL, em vista de suposta incompatibilidade com a cobrança concomitante de multa  de ofício;  ­ DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional quanto ao  pedido de restabelecimento da multa de ofício qualificada.   (documento assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo                                Fl. 2154DF CARF MF Impresso em 19/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 16/05/2016 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 16/05/20 16 por RAFAEL VIDAL DE ARAUJO, Assinado digitalmente em 19/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRET O

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Numero do processo: 10903.720004/2012-30
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 06 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Mon May 09 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o Contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO. Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social de uma empresa de papel, sem sacrifício de ativos, sem pagamento pelo sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de ofício. CSLL. DECORRÊNCIA. Aplica-se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo suporte fático e matéria tributável.
Numero da decisão: 9101-002.301
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema ágio, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos. Os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez, votaram pelas conclusões. No mérito do tema multa isolada, negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martínez López (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.715          2 A  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa  por  verificar,  primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386  do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram­ se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do  investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do  negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes  independentes e reorganizações societárias com substância econômica.  AMORTIZAÇÃO  DO  ÁGIO.  HIPÓTESE  DE  INCIDÊNCIA.  INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.  Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas  (1)  real  sociedade  investidora,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura,  decidiu  pela  aquisição  e  desembolsou  originariamente  os  recursos,  e  (2)  pessoa  jurídica  investida.  Deve­se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  essas  duas  pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam  a  se  comunicar  diretamente.  Compartilhando  do  mesmo  patrimônio  a  controladora  e  a  controlada  ou  coligada,  consolida­se  cenário  no  qual  os  lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela  pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma­se o  momento  em  que  o  Contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o  lançamento  fiscal  com  base  no  regime  de  tributação  aplicável  ao  caso  e  estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.  QUALIFICAÇÃO DA MULTA. PLUS NA CONDUTA. DOLO.  Operações empreendidas no universo de um mesmo grupo econômico, com  transferência  de  ações  com  sobrepreço  para  integralizar  o  capital  social  de  uma  empresa  de  papel,  sem  sacrifício  de  ativos,  sem  pagamento  pelo  sobrepreço, que foi criado artificialmente e especificamente para consumar o  aproveitamento de uma despesa fictícia, implicam na presença dos elementos  volitivo e cognitivo, caracterizando o dolo, o plus na conduta que ultrapassa o  tipo objetivo da norma tributária e é apenado com a qualificação da multa de  ofício.  CSLL. DECORRÊNCIA.  Aplica­se  à  CSLL  o  decidido  no  IRPJ,  vez  que  compartilham  o  mesmo  suporte fático e matéria tributável.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os membros  do  colegiado,  conhecer  por  unanimidade  de  votos  o  Recurso Especial do Contribuinte e Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito do tema  ágio,  negar  provimento  ao Recurso Especial  do Contribuinte,  por unanimidade  de votos. Os  Conselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum  (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa  Martinez  Lopez,  votaram  pelas  conclusões.  No  mérito  do  tema  multa  isolada,  negar  provimento  ao  Recurso  Especial  do  Contribuinte  por  voto  de  qualidade,  vencidos  os  Conselheiros  Luis  Flávio  Neto,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio,  Ronaldo  Apelbaum  Fl. 1715DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.716          3 (Suplente Convocado), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa  Martinez  Lopez.  Dar  provimento  ao  Recurso  Especial  da  Fazenda  Nacional  por  maioria  de  votos, vencidos os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria  Teresa Martinez Lopez.    (assinado digitalmente)  Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Relator    Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira  Valadão,  Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André  Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio  Eduardo  de  Paiva  Araújo  (Suplente  Convocado),  Maria  Teresa  Martínez  López  (Vice­ Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente).      Relatório  Trata­se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria­Geral da Fazenda  Nacional  ­  PGFN  (e­fls.  1400/1410)  e  Recurso  Especial  interposto  pelo  Contribuinte  (e­fls.  1451/1562) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201­000.968 (e­fls. 1375 e segs), pela  1ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 11/03/2014, no qual foi dado  provimento ao recurso voluntário do Contribuinte desqualificar a multa de ofício, reduzindo­a  de 150% para 75%.  Resumo das matérias devolvidas  Foram tipificadas três infrações pela Fiscalização:  1) glosa de amortização do ágio;  2) multas isoladas sobre insuficiência de estimativas mensais;  3) qualificação de multa de ofício.  Na primeira instância (DRJ), a impugnação protestando sobre as três matérias  foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações.  Fl. 1716DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.717          4 A  segunda  instância  (Turma  Ordinária  do  CARF),  ao  apreciar  recurso  voluntário do Contribuinte, decidiu afastar a infração (3), desqualificando­se a multa de ofício,  passando o percentual de 150% para 75%.  Tanto o Contribuinte quanto a PGFN apresentaram recursos especiais sobre  as  matérias  no  qual  não  tiveram  satisfeitas  as  suas  pretensões.  Ambos  os  recursos  foram  admitidos  por  despachos  de  exame  de  admissibilidade.  Portanto,  foram  devolvidas  as  três  matérias para julgamento.  A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa.  Da Autuação Fiscal  O  Termo  de  Verificação  e  Encerramento  de  Ação  Fiscal  (e­fls.  839/855)  discorre  que  a  Contribuinte  e  outras  quatro  empresas  do  mesmo  grupo  econômico  empreenderam uma sequência de  reorganizações  societárias cujo desdobramento  foi um ágio  amortizado no montante de R$17.904.000,00. Entendeu a Fiscalização as operações careceram  de substância econômica e foram realizadas entre partes dependentes, tendo sido caracterizada  a amortização de ágio em si mesmo, despesa indedutível que não atendeu os requisitos do art.  299 do RIR/99 e arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Foram lavrados autos de infração de  IRPJ e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi  constatada  insuficiência  de  estimativas mensais,  tendo  sido  lançadas  as multas  isoladas.  Foi  qualificada a multa de ofício para 150%, com fulcro no art. 72 da Lei nº 4.502, de 1964.  Da Fase Contenciosa  A Contribuinte  apresentou  impugnação, que  foi  julgada  improcedente  pela  1ª Turma da DRJ/Curitiba, nos termos do Acórdão nº 06­39.325 (e­fls. 1190 e segs.), conforme  ementa a seguir.  ÁGIO  CONSTITUÍDO  SOBRE  AS  QUOTAS  DA  PRÓPRIA  EMPRESA,  DECORRENTE  DE  TRANSAÇÃO  DOS  SÓCIOS  COM ELES MESMOS.  Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento  de  acréscimo  de  riqueza  (ágio)  em  decorrência  de  uma  transação dos sócios com eles próprios. Ainda que, do ponto de  vista  formal,  os  atos  societários  tenham  atendido  à  legislação  aplicável,  do  ponto  de  vista  econômico,  tais  transações  não  se  revestem  de  substância  econômica  e  da  indispensável  independência  entre  as  partes  para  merecer  registro,  mensuração e evidenciação pela contabilidade. Deve ser glosada  eventual despesa  lançada em função de ágio constituído nessas  condições, dada a sua não oposição contra o Fisco, mormente se  foi  escriturada  na  própria  sociedade  sobre  a  qual  o  ágio  foi  constituído (ágio de si mesmo).  UNIVOCIDADE  DO  CONCEITO  DE  ÁGIO  NAS  LEGISLAÇÕES  CONTÁBIL  (LEI  N°  6.404,  DE  1976)  E  TRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977).  A  contabilidade  e  a  legislação  tributária,  em  uníssono,  conceituam o ágio como a diferença ­ ou resto ­ de uma singela  Fl. 1717DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.718          5 operação  aritmética  cujos  termos  restantes  são  o  Custo  de  Aquisição  do  Investimento  ­  como  minuendo  ­  e  Valor  patrimonial  do  investimento  ­  como  subtraendo.  Não  existe,  portanto,  discrepância  de  conceito  de  ágio  entre  a  legislação  contábil e a legislação fiscal.  UNIVOCIDADE DO CONCEITO DE "CUSTO DE AQUISIÇÃO  DO INVESTIMENTO" NAS LEGISLAÇÕES CONTÁBIL (LEI N°  6.404, DE 1976) E TRIBUTÁRIA (DL 1.598, DE 1977).  Conforme explicitado na Exposição de Motivos do DL n° 1.598,  de  1977,  este  promoveu  na  legislação  do  IRPJ  apenas  as  alterações  consideradas  necessárias  para  adaptá­la  à  Lei  n°  6.404, de 1976, que introduziu diversas inovações em matéria de  escrituração  comercial,  critérios  de  avaliação  do  patrimônio,  etc.  Assim,  até  seria  possível,  desde  que  constasse  menção  expressa, que, para os fins por ele perseguidos, tivesse atribuído  ao vocábulo "custo" ou à locução "custo de aquisição" acepção  diversa daquela adotada na norma contábil. Contudo, à míngua  de qualquer  ressalva no Decreto­lei,  impõe­se o convencimento  de  que  o  vocábulo  "custo"  ou  a  locução  "custo  de  aquisição"  possuem na  legislação  tributária (DL 1.598, de 1977) o mesmo  significado  adotado  na  legislação  contábil  (Lei  n°  6.404,  de  1976).  IMPOSSIBILIDADE  TÉCNICA  DE  EXISTÊNCIA  DE  ÁGIO  INTERNO  Por  força  da  Resolução  CFC  n°  790/93,  de  observância  obrigatória,  os  componentes  do  patrimônio  devem  ser  registrados pelos valores originais das transações com o mundo  exterior,  considerando­se  como  tais  os  resultantes  do  consenso  com os agentes externos ou da imposição destes. Por essa razão,  se a pessoa  jurídica "A" detém ações/quotas da pessoa  jurídica  "B"  a  um  determinado  custo  histórico,  não  pode  a  pessoa  jurídica  "C",  ao  receber  essas  quotas/ações  da  pessoa  jurídica  "A"  a  título  de  integralização  de  seu  próprio  capital,  registrar  esse ativo por um novo valor muitas vezes superior ao valor do  custo histórico, uma vez que o mesmo não pode ser considerado  valor original de transação com o mundo exterior, resultante de  consenso com agentes externos.  ÁGIO  EM  DESACORDO  COM  AS  NORMAS  CONTÁBEIS.  IMPOSSIBILIDADE  DE  SUA  ESCRITURAÇÃO  E  TRANSFERÊNCIA PARA OUTRA PESSOA JURÍDICA.  O  único  ágio  suscetível  de  ser  escriturado  em  uma  pessoa  jurídica  e  vertido  para  outra,  na  hipótese  de  cisão,  é  aquele  apurado  em  absoluta  conformidade  com  as  normas  contábeis  vigentes neste País. Ainda que a pessoa jurídica entenda existir  espécie  distinta  de  ágio,  cujo  nascimento,  conceituação,  forma  de cálculo e pressupostos estariam disciplinados pela legislação  fiscal, o mesmo não seria suscetível de ser transferido da pessoa  jurídica  cindida  para  a  pessoa  jurídica  cindenda,  uma  vez  que  todos os valores vertidos devem figurar em Balanço Patrimonial  elaborado  de  acordo  com  as  práticas  contábeis  adotadas  no  Fl. 1718DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.719          6 Brasil,  as  quais  não  contemplam  ou  autorizam  a  escrituração/transferência de ágios da espécie.  ÁGIO INTERNO. DESNECESSIDADE DA DESPESA.  O  ágio  criado  internamente,  mediante  a  simples  entrega  de  ações/quotas  de  determinada  pessoa  jurídica  "B"  para  outra  pessoa  jurídica  "C"  por  valor  superior  àquele  que  custara  à  pessoa  "A"  que  entrega  as  ações/quotas,  não constitui  encargo  necessário ou útil às atividades do Contribuinte e à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  de  receitas,  razão  pela  qual  não  preenche os requisitos básicos para sua dedutibilidade das bases  de cálculo do IRPJ e da CSLL.  MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA ISOLADAMENTE  O  julgador  administrativo  carece  de  competência  para  afastar  multa  de  ofício  regularmente  prevista  em  dispositivo  legal  vigente.  ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA.  O  conjunto  de  operações  utilizadas  na  constituição  e  transferência de ágio devidos, evitando assim que a Autoridade  Fiscal  promova o  lançamento  respectivo,  constitui  ação  dolosa  determinante da imposição da multa de ofício qualificada.  DA ALEGADA EXIGÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE  OFÍCIO.  Considerando  que  os  juros  lançados  no  auto  de  infração  impugnado  se  encontram  devidamente  calculados  no  Demonstrativo de Multa e Juros de Mora que compõe os autos,  onde  não  se  encontra  formalizada  a  pretensão  de  exigir  juros  sobre  a multa  de  ofício  lançada,  resta  prejudicada  a  alegação  assentada  em  tal  premissa.  As  DRJ  carecem  de  competência  para se pronunciar sobre exigência não formulada nos autos.  ALEGAÇÕES  VOLTADAS  CONTRA  A  CONSTITUCIONALIDADE DE DISPOSITIVOS LEGAIS.  A  DRJ  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária.  DECORRÊNCIA.  Aplica­se  ao  lançamento  decorrente,  alusivo  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  ­  CSLL,  no  que  couber,  o  que  restar decidido  com respeito ao  lançamento matriz,  relativo ao  Imposto de Renda Pessoa Jurídica ­IRPJ.  Foi interposto recurso voluntário pelo Contribuinte, apreciado pela 1ª Turma  Ordinária  da  2ª  Câmara  da  Primeira  Seção  do  CARF,  na  sessão  de  11/03/2014.  Decidiu  o  Acórdão  nº  1201­000.968  (e­fls.  1375  e  segs)  dar  provimento  parcial  ao  recurso,  para  desqualificar a multa de ofício, reduzindo­a de 150% para 75%, conforme ementa a seguir.  Fl. 1719DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.720          7 ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.  Tal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para  fins societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de  renda e da contribuição social a amortização do ágio gerado a  partir de reorganização de empresas sob controle comum.  ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  MULTA  ISOLADA.  FALTA  DE  PAGAMENTO  DAS  ESTIMATIVAS MENSAIS DO IRPJ E DA CSLL. CABIMENTO.  A  partir  do  advento  da  Medida  Provisória  n°  351/2007,  convertida na Lei n° 11.488/2007, que alterou a redação do art.  44 da Lei n° 9.430/96, não há mais dúvida interpretativa acerca  da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa  isolada  cominada  pela  falta  de  pagamentos  das  estimativas  mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de  ofício  cominada  pela  falta  de  pagamento  do  imposto  e  da  contribuição devidos ao final do ano­calendário.  MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL.  Deve­se afastar a qualificação da multa de ofício quando houver  dúvida  razoável  acerca  do  dolo  do  sujeito  passivo  quanto  aos  atos que vieram a retardar o conhecimento, por parte do Fisco,  da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal.  A  PGFN  interpôs  recurso  especial  (e­fls.  1400  e  segs.)  pugnando  pelo  restabelecimento  da  qualificação  da  multa  de  ofício,  por  entender  que  o  ágio  teria  sido  registrado  de  forma  simulada  e  com  evidente  intuito  de  fraude.  O  Despacho  de  Exame  de  Admissibilidade  de  e­fls.  1413/1421  deu  seguimento  ao  recurso.  Foram  apresentadas  contrarrazões  pelo  Contribuinte  de  e­fls.  1436/1448,  protestando  quanto  a  qualificação  da  multa, aduzindo que o evidente intuito de fraude ocorreria em casos típicos de adulteração de  comprovantes  ou  notas  fiscais,  conta  bancária  em  nome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas  calçadas, notas frias, notas paralelas, dentre outros, e que no caso concreto as provas carreadas  aos autos não demonstrariam a existência de ato doloso.  O Contribuinte interpôs recurso especial (e­fls. 1451 e segs.) no qual requer  pelo reconhecimento de legalidade da operação que deu origem ao ágio e pelo afastamento da  multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal em razão da concomitância com a multa  de ofício. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e­fls. 1686/1691 deu seguimento ao  recurso. Foram apresentadas contrarrazões pela PGFN de e­fls. 1694/1712, no qual requer pela  manutenção da glosa da despesa de amortização do ágio e da qualificação da multa.  É o relatório.    Fl. 1720DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.721          8 Voto             Conselheiro André Mendes de Moura  Em  relação  á  admissibilidade,  adoto  as  razões  dos  Despachos  de  Admissibilidade de e­fls. 1413/1421 e de e­fls. 1686/1691, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº  9.784,  de  1999,  que  regula  o  processo  administrativo  no  âmbito  da  Administração  Pública  Federal, para conhecer dos Recursos Especiais da PGFN e do Contribuinte.  Antes  de  apreciar  o mérito,  entendo necessário  tecer  considerações  sobre  o  dispositivo do acórdão recorrido, que apresenta a seguinte redação:  Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos,  em DAR PARCIAL provimento ao recurso, para desqualificar a  multa  de  ofício,  reduzindo­a  de  150%  para  75%,  sendo  mantidas:  i)  por unanimidade de  votos,  a glosa da dedução da  despesa  com  ágio,  votando  pelas  conclusões  os  Conselheiros  Roberto  Caparroz  de  Almeida,  Rafael  Correia  Fuso,  Luis  Fabiano  Alves  Penteado  e  João  Carlos  de  Lima  Júnior  e,  ii)  pelo voto de qualidade, a multa isolada, nos termos do relatório  e  voto  que  passam  a  integrar  o  presente  julgado.  Vencidos  os  Conselheiros Rafael Correia Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado  e João Carie de Lima Júnior.  Participaram do presente julgado os Conselheiros: Francisco de  Sales  Ribeiro  de  Queiroz  (Presidente),  Marcelo  Cuba  Netto,  Roberto Caparroz de Almeida, João Carlos de Lima Junior (Vice  Presidente),  Rafael  Correia  Fuso  e  Luis  Fabiano  Alves  Penteado. (grifei)  Como  se  pode  observar,  em  relação  à matéria  da  glosa  da  amortização  do  ágio, votaram pelas conclusões os Conselheiros Roberto Caparroz de Almeida, Rafael Correia  Fuso, Luis Fabiano Alves Penteado e João Carlos de Lima Júnior.   Ocorre que o colegiado na época era composto por seis conselheiros, ou seja,  restou  consolidado  quórum no  qual  a maioria  dos  conselheiros  votaram pelas  conclusões  do  voto do relator Marcelo Cuba Neto.  Relato  o  fato  porque  a  mesma  situação  foi  apreciada  recentemente  pelo  presente colegiado, no processo nº 10903.720003/2012­95, Acórdão nº 9101­002.179, julgado  na sessão de 20/01/2016, que foi assim ementado:  PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO.  Com base no  inciso  IX do art. 93 da Constituição Republicana  de  1988  e  nos  arts.  131,  165  e  458,  II,  do  CPC,  é  nulo,  por  ausência  de  fundamentação,  o  Acórdão  no  qual  a maioria  dos  conselheiros  acolher  apenas  a  conclusão  do  voto  do  relator  e  não  estiverem  escritos  os  fundamentos  adotados  pela  maioria  dos  conselheiros,  seja  em  declaração  de  voto  seja  na  reprodução,  pelo  relator,  no  seu  voto  e  na  ementa  do  acórdão  desses fundamentos majoritários.  Fl. 1721DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.722          9 (...)  Decisão  dos  membros  do  colegiado:  recurso  conhecido  por  unanimidade  de  votos  e  no  mérito,  por  maioria  de  votos,  ANULAR a decisão recorrida, determinando o retorno dos autos  à  Turma  a  quo  para  novo  julgamento,  dando  ciência  ao  Contribuinte,  vencidos os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira  Valadão,  Conselheira  Lívia  De  Carli  Germano  (Suplente  Convocada) e Carlos Alberto Freitas Barreto.  (...)  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, CRISTIANE  SILVA  COSTA,  ADRIANA  GOMES  REGO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ANDRE MENDES DE MOURA, LIVIA DE CARLI GERMANO,  RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, RONALDO APELBAUM, MARIA  TERESA  MARTINEZ  LOPEZ  (Vice  Presidente),  CARLOS  ALBERTO FREITAS BARRETO (Presidente).  Como se pode observar, na ocasião entendeu o Colegiado, por maioria, que  teria restado caracterizado vício insanável, por ausência de fundamentação, vez que o motivos  da maioria dos Conselheiros não teriam sido apresentados no voto.  Contudo,  diante  de  uma  nova  oportunidade  para  estudar  e  refletir  sobre  o  assunto, registro a minha mudança de posição.   Isso porque entendo que se deve mensurar a dimensão da irregularidade para  uma adequada verificação da sua repercussão no ato.  De fato, a motivação da decisão tem uma irregularidade. Quatro conselheiros  votaram pelas conclusões, e não acompanharam na íntegra os fundamentos apresentados pelo  relator,  que  foi  acompanhado  por  mais  um  conselheiro.  E  foi  descumprido  dispositivo  do  RICARF vigente à época dos fatos (Portaria MF nº 256, de 2009) que no Anexo II, art. 63, §  9º,  determinava  expressamente  que  caberia  ao  relator  reproduzir,  no  voto  e  na  ementa  do  acórdão, os fundamentos adotados pela maioria dos conselheiros.  A  questão  que  se  coloca  é  a  seguinte:  natureza  de  vício  incidente  sobre  a  motivação tem ou não o condão de provocar uma nulidade insanável?  Não  se  pode  olvidar  que  a  nulidade  tem,  como  maior  tutela,  preservar  o  direito à defesa da parte. Um ato é declarado nulo porque é eivado de uma irregularidade de tal  dimensão  que  se  torna  imprestável,  incompreensível  e  inacessível,  a  ponto  de  prejudicar  irremediavelmente qualquer providência posterior.  No que  se  refere  à  decisão  administrativa,  e mais  precisamente no  acórdão  recorrido,  há  que  se  observar  se  a  irregularidade  em  análise,  de  que  os  conselheiros  que  votaram pelas conclusões não  tiveram seus  fundamentos  reduzidos a  termo,  implica em uma  completa descaracterização do ato administrativo, a ponto de inviabilizar a defesa das partes.  No caso em análise, percebe­se que o acórdão proferido pelo relator, apesar  de  não  ter  incluído  os  fundamentos  que  levaram  os  quatro  conselheiros  a  votarem  pelas  Fl. 1722DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.723          10 conclusões,  encontra­se  adequado,  com  relatório  descrevendo  os  fatos  do  processo  com  precisão, e o voto discorrendo com clareza sobre as razões de decidir.  E mais: é importante dizer que os quatro conselheiros votaram com o relator.  Ou seja, concordaram com a decisão.   De qualquer forma, não há melhor "teste" para a dimensão da irregularidade  em  relação à motivação  do que nos  afastarmos, por uns  instantes,  do mundo da  abstração,  e  observar como as idéias se comportam no mundo real.   Vale verificar qual o comportamento dos principais interessados: as partes, a  Contribuinte e a PGFN, vez que a decisão implicou em sucumbência para ambas.  Devidamente cientificada da decisão, a PGFN não se pronunciou a  respeito  de qualquer prejuízo. Devidamente cientificada, tampouco a Contribuinte pronunciou­se sobre  qualquer  prejuízo.  Poderiam  ter  sido  interpostos  embargos  de  declaração,  ou  ter  suscitado  a  situação nos recursos especiais. Nada foi dito.   Os  quatro  conselheiros  também  são  partes  legítimas  para  interposição  de  embargos de declaração. Nada foi feito.  Ora,  percebe­se  claramente,  pelo  teste  proposto,  que  a  irregularidade  na  motivação teve uma irrelevante repercussão. Os fatos narrados nos autos estão compreendidos,  a  subsunção  do  suporte  fático  à  norma  tributária  encontra­se  devidamente  assimilada,  e  o  exercício da ampla defesa e do contraditório, vencida uma pedra no meio do caminho, seguiu  sem maiores atropelos.  A dimensão de irregularidade não implicou em qualquer prejuízo às partes.  Vale recorrer á abalizada doutrina de LEANDRO PAULSEN 1:  Requisitos de forma. Nulidade dependente de prejuízo à defesa.  Não  há  requisitos  de  forma  que  impliquem  nulidade  de  modo  automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do  descumprimento  do  requisito  formal,  mas  dos  seus  efeitos  comprometedores  do  direito  de  defesa  assegurado  constitucionalmente ao Contribuinte já por força do art. 5º, LV,  da  Constituição  Federal.  Isso  porque  as  formalidades  se  justificam como garantidoras da defesa do Contribuinte; não são  um fim, em sim mesmas, mas um  instrumento para assegurar o  exercício  da  ampla  defesa.  Alegada  eventual  irregularidade,  cabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se  tal implicou efetivo prejuízo à defesa do Contribuinte. Daí falar­ se  do  princípio  de  informalidade  do  processo  administrativo,  embora não se trate de um princípio, na medida em que não se  trata de um ideal a ser promovido, de um valor a ser otimizado.  (grifos originais)                                                              1 PAUSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da  doutrina e da jurisprudência, 6ª ed. rev atual. Porto Alegre : Livraria do Advogado Editora, 2010, p. 126.    Fl. 1723DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.724          11 Deve­se ter especial atenção ao valor objeto da tutela. Se a irregularidade na  motivação no caso concreto não prejudicou a própria motivação, vez que a narrativa dos fatos e  as razões de decidir mostraram­se suficientes para a compreensão das partes e o exercício da  ampla defesa e do contraditório, não há nenhuma razão para entender que a decisão encontra­se  eivada de uma nulidade insanável.  Assim, feitas as considerações, avanço para a análise do mérito, no qual são  três matérias a serem apreciadas: (1) glosa de amortização do ágio; (2) multas  isoladas sobre  insuficiência de estimativas mensais e (3) qualificação de multa de ofício.  O  Recurso  Especial  da  Contribuinte  pugna  pelo  afastamento  das  infrações  tributárias discutidas nos itens (1) e (2), e o Recurso de PGFN protesta pelo restabelecimento  do item (3).  Ocorre que as matérias guardam uma correlação de dependência. No caso, a  matéria (1) é a principal, e caso seja afastada a autuação fiscal sobre o tema, as demais matérias  (2 e 3) perdem o objeto.  Inicialmente,  cumpre  apreciar  a  matéria  principal,  relativa  á  glosa  de  amortização do ágio.  Para tanto, há que se discorrer sobre o ágio.  Conceito e Contexto Histórico  Pode­se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo  (mercadoria, investimento, dentre outros).   Tratando­se  de  investimento  decorrente  de  uma  participação  societária  em  uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é  formado quando uma primeira pessoa  jurídica  adquire  de  uma  segunda  pessoa  jurídica  um  investimento  em  valor  superior  ao  seu  valor  patrimonial.  O  investimento  em  questão  são  ações  de  uma  terceira  pessoa  jurídica,  que  são  avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações  da  empresa  B,  avaliadas  patrimonialmente  em  60  unidades.  A  empresa  C  adquire,  junto  à  empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades.   Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio.  Adotando­se  os  padrões  da  ciência  contábil,  apesar  das  ações  estarem  avaliadas patrimonialmente em 60 unidades,  deveriam ainda  ser objeto de majoração,  ao  ser  considerar,  primeiro,  se  o  valor  de  mercado  dos  ativos  tangíveis  seria  superior  ao  contabilizado. Assim, supondo­se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades,  o  valor  de  mercado  seria  de  70  unidades,  considera­se  para  fins  de  apuração  70  unidades.  Segundo,  caso  se  constate  a presença de  ativos  intangíveis  sem  reconhecimento  contábil  no  valor de 12 unidades, tem­se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre  o  valor  pago  (100  unidades)  e  o  valor  de  mercado  mais  intangíveis  (60  +  10  +  12  =  82  unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição  da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades.  Fl. 1724DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.725          12 Ocorre  que  o  legislador,  ao  editar  o  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  27/12/1977,  resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários.  Isso  porque  positivou  no  art.  20  do  mencionado  decreto­lei  que  o  denominado ágio poderia  ter  três  fundamentos  econômicos,  baseados:  (1) no  sobrepreço dos  ativos;  e/ou  (2) na expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido  e/ou  (3) no  fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, o art. 7º da Lei  nº  9.532,  de  10/12/1997,  autorizou  a  amortização  do  ágio  nos  casos  (1)  e  (2),  mediante  atendimento de determinadas condições.  Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos  fundamentos  econômicos,  consolidou­se  a  prática  de  se  adotar,  em  praticamente  todas  as  operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no  caso  (2):  expectativa  de  rentabilidade  futura  do  investimento  adquirido. O  ágio  passou  a  ser  simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento.  Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da  empresa B, investida, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades,  poderia  justificar  o  sobrepreço  de  40  unidades  integralmente  com  base  no  fundamento  econômico de expectativa de  rentabilidade  futura do  investimento  adquirido. Na  realidade,  a  legislação tributária ampliou o conceito do goodwill.  E como dar­se­ia o aproveitamento do ágio?  Em duas situações.   Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao  alienar  a empresa B para uma outra pessoa  jurídica. Assim,  se vendesse a empresa B para a  empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades.  Isso porque, ao patrimônio  líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a  base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades,  perfazendo 50 unidades.  Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida)  promoverem  uma  transformação  societária  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  de modo  em  que  passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa  C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia  passar  a  ser  amortizado,  para  fins  fiscais,  no  prazo  de  sessenta meses,  resultando  em  uma  redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar.  Naturalmente,  no  Brasil,  em  relação  ao  ágio,  a  contabilidade  empresarial  pautou­se pelas  diretrizes  da  contabilidade  fiscal,  até  a  edição  da Lei  nº  11.638,  de  2007. O  novo  diploma  norteou­se  pela  busca  de  uma  adequação  aos  padrões  internacionais  para  a  contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre  a  forma  e  a  orientação  por  princípios  sobrepondo­se  a  um  conjunto  de  regras  detalhadas  baseadas  em  aspectos  de  ordem  escritural  2.  Nesse  contexto,  houve  um  realinhamento  das  normas  contábeis  no  Brasil,  e  por  consequência  do  conceito  do  goodwill.  Em  síntese,  ágio  contábil  passa  (melhor dizendo, volta) a  ser a diferença  entre o valor da  aquisição  e o valor                                                              2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª  ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31.  Fl. 1725DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.726          13 patrimonial  justo  dos  ativos  (patrimônio  líquido  ajustado  pelo  valor  justo  dos  ativos  e  passivos).  E  recentemente,  por  meio  da  Lei  nº  12.973,  de  13/05/2014,  o  legislador  promoveu uma aproximação do conceito jurídico­tributário do ágio com o conceito contábil da  Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de  análise do presente voto.  De qualquer forma, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso  concreto, anterior às Leis nº 11.638, de 2007 e 12.973, de 13/05/2014, alinha­se a um conceito  jurídico determinado pela legislação tributária em vigor à época dos fatos sob análise.   Trata­se, portanto, de instituto jurídico­tributário, premissa para a sua análise  sob uma perspectiva histórica e sistêmica.  Aproveitamento do Ágio. Hipóteses  Apesar  de  já  ter  sido  apreciado  singelamente  no  tópico  anterior,  o  destino  que  pode  ser  dado  ao  ágio  contabilizado  pela  empresa  investidora merece  uma  análise mais  detalhada.  Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976  trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica:  Art. 219. Extingue­se a companhia:      I ­ pelo encerramento da liquidação;      II  ­  pela  incorporação ou  fusão,  e  pela  cisão com  versão  de  todo o patrimônio em outras sociedades.  E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas  partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica  investidora e a pessoa jurídica  investida,  sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço.  Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar  a  participação  da  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio;  (2)  a  investidora  e  a  investida transformam­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação  e fusão).  Pode­se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente,  com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações.    Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida  No  primeiro  evento,  trata­se  de  situação  no  qual  a  investidora  aliena  o  investimento  para  uma  terceira  empresa.  Nesse  caso,  o  ágio  passa  a  integrar  o  valor  patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base  Fl. 1726DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.727          14 de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 27/12/1977,  arts. 391 e 426 do RIR/99:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio  de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação  do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº  1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º,  inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação do investimento (art. 426).  (...)  Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou  perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em  coligada  ou  controlada  avaliado  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  (art.  384),  será  a  soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto­Lei nº 1.730,  de 1979, art. 1º, inciso V):  I  ­ valor de patrimônio  líquido pelo qual o investimento estiver  registrado na contabilidade do Contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  Contribuinte,  excluídos  os  computados  nos  exercícios  financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado o  disposto  no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei)  Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento  que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação.  Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida  Já  o  segundo  evento  aplica­se  quando  a  investidora  e  a  investida  transformarem­se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O  ágio  pode  se  tornar  uma  despesa  de  amortização,  desde  que  preenchidos  os  requisitos  da  legislação  e  no  contexto  de  uma  transformação  societária  envolvendo  a  investidora  e  a  investida.  Contudo,  sobre  o  assunto,  há  evolução  legislativa  que  merece  ser  apresentada.  Primeiro,  o  tratamento  conferido  à participação  societária  extinta  em  fusão,  incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977:  Fl. 1727DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.728          15 Art  34  ­  Na  fusão,  incorporação  ou  cisão  de  sociedades  com  extinção  de  ações  ou  quotas  de  capital  de  uma  possuída  por  outra,  a  diferença  entre  o  valor  contábil  das  ações  ou  quotas  extintas  e  o  valor  de  acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)    (Vigência)      I ­  somente será dedutível como perda de capital a diferença  entre  o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  Contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;   (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)   (Vigência)      II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual  tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil  das  ações  ou  quotas  extintas,  mas  o  Contribuinte  poderá,  observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a  parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que  esse  seja  realizado.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)    (Vigência)      §  1º  O  Contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da  parte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo  permanente  se:    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)    (Vigência)      a)  discriminar  os  bens  do  acervo  líquido  recebido  a  que  corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e   (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014)   (Vigência)      b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta  de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo  permanente.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)    (Vigência)      §  2º  ­  O  Contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão  deduzidas  como  custo  ou  despesa  operacional.    (Revogado  pela  Lei  nº  12.973,  de  2014)    (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação,  fusão ou cisão estivesse  avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no  inciso  I,  o  valor  contábil  deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  Fl. 1728DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.729          16 mercado,  e  tal  situação  se  mostraria  viável,  especialmente,  quando,  imediatamente  após  à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis por vários Contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações ocorriam quase simultaneamente.  E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição  de  Motivos  da MP  nº  1.602, de 1997 4, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo  método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a  esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  "planejamentos  tributários",  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação,  com a  finalidade única de gerar ganhos de natureza  tributária,  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa lucrativa pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses  de  casos  reais,  tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção exclusivamente por esse motivo.  Não  vacilou  a  doutrina  abalizada  de  LUÍS  EDUARDO  SCHOUERI5  ao  discorrer, com precisão sobre o assunto:  Anteriormente  à  edição  da  Lei  nº  9.532/1997,  não  havia  na  legislação  tributária  nacional  regulamentação  relativa  ao  tratamento  que  deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio.  O  que  ocorria,  na  prática,  era  a  consideração  de  que  a  incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do  ágio, independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei  nº  9.532/1997,  adveio  um  cenário  diferente  em  matéria  de                                                              3 Ver Acórdão nº 1101­000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa.,  p. 15.  4  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do  Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  5  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo  : Dialética,  2012, p. 66 e segs.  Fl. 1729DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.730          17 dedução  fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso  de  incorporação  entre  pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites máximos de dedução em determinadas situações.  Ou seja,  nem  sempre o ágio contabilizado pela pessoa  jurídica  poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do  evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação  ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado  poderá  ser  deduzido,  a  depender  da  fundamentação econômica  que lhe seja conferida.  Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição  da MP 1.609, de 1997:  O  artigo  8º  altera  as  regras  para  determinação  do  ganho  ou  perda de capital  na  liquidação de  investimento em coligada ou  controlada  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio  líquido,  quando  agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados  pelo  total),  no  ato  de  liquidação do  investimento,  como eram de acordo com as normas ora modificadas.  O  ágio  ou  deságio  referente  à  diferença  entre  o  valor  de  mercado  dos  bens  absorvidos  e  o  respectivo  valor  contábil,  na  empresa  incorporada  (inclusive  a  fusionada  ou  cindida),  será  registrado na própria conta de  registro dos  respectivos bens, a  empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo  as  repercussões  próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente  de  expectativa  de  resultado  futuro  poderá  ser  amortizado  durante os cinco anos­calendário subsequentes à incorporação,  à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de  apuração. (...)   Percebe­se  que,  em  razão  de  um  completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação  societária  envolvendo  investidor e investida.   Inclusive,  no  decorrer dos  debates  tratando do  assunto,  chegou­se  a  cogitar  que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº  1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade,  a  Exposição  de Motivos  deixa  claro  que  a motivação  para  o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por meio  de  analogias  completamente  desprovidas  de  sustentação  jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização.                                                              6  Relatório  da  Comissão Mista  publicada  no  Diário  do  Congresso  Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18024,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  Fl. 1730DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.731          18 E  qual  foram  as  novidades  trazidas  pelos  arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532,  de  1997?  Primeiro,  há  que  se  contextualizar  a  disciplina  do  método  de  equivalência  patrimonial (MEP).  Isso porque o ágio aplica­se apenas em investimentos sociedades coligadas e  controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como  principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou  controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas.  As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser  refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio  líquido da  sociedade  investida  não  são  computados  na  determinação  do  lucro  real  da  investidora. Vale  transcrever  os  dispositivos  dos  arts.  387,  388  e  389  do  RIR/99  que  discorrem  sobre  o  procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora.  Art.  387.  Em  cada  balanço,  o  Contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III):  (...)  Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387,  I),  deverá  ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto  no  artigo  anterior,  mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta  de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  (...)  Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por  aumento  ou  redução  no  valor  de  patrimônio  líquido  do  investimento, não será computada na determinação do lucro real  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto­Lei nº 1.648,  de 1978, art. 1º, inciso IV).  (...)  Resta  nítida  a  separação  dos  patrimônios  entre  investidora  e  investida,  inclusive  as  repercussões  sobre  os  resultados  de  cada  um.  A  investida,  pessoa  jurídica  independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são  por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido  em razão de  resultados positivos, por meio do MEP há uma  repercussão na contabilidade da  investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos  é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é  excluída  na  apuração  do  Lucro  Real.  Com  certeza,  não  faria  sentido  tributar  os  lucros  na  investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu  precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida.  E  esclarece  o  art.  385  do  RIR/99  que  se  a  pessoa  jurídica  adquirir  um  investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio  Fl. 1731DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.732          19 líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da  aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do  investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes:  Art. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  20,  §  3º).  (grifei)  Como  se  pode  observar,  a  formação  do  ágio  não  ocorre  espontaneamente.  Pelo  contrário,  deve  ser  motivado,  e  indicado  o  seu  fundamento  econômico,  que  deve  se  amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1)  valor  de mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras  razões econômicas.  E,  conforme  já  dito,  por  ser  a motivação  adotada  pela quase  totalidade  das  empresas,  todos os holofotes dirigem­se ao fundamento econômico com base em expectativa  de rentabilidade futura da empresa adquirida.  Trata­se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada  ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a  desembolsar  pelo  investimento  um  valor  superior  ao  daquele  contabilizado  no  patrimônio  líquido  da  vendedora.  Por  sua  vez,  tal  expectativa  deve  ser  lastreada  em  demonstração  Fl. 1732DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.733          20 devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art.  385 do RIR/99.  E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997,  consolidados  no  art.  386  do RIR/99. Como  já  dito,  em  eventos  de  transformação  societária,  quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou  deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação:  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento  seja  o  de  que  trata  o  inciso  I  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu  causa;   II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida  a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração;   IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o  de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços  correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os  cinco  anos­calendário  subseqüentes  à  incorporação,  fusão  ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês  do período de apuração.(...) (grifei)  Fica  evidente  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/99  guardam  conexão  indissociável,  constituindo­se em norma  tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos  casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia.  Amortização. Despesa.  Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa de  amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização  encontra­se no Subtítulo  II  (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção  III  (Custos,  Despesas Operacionais e Encargos).   O  artigo  299  do  diploma  em  análise  trata,  no  art.  299,  na  Subseção  I,  das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Fl. 1733DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.734          21 Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à manutenção  da  respectiva  fonte  produtora  (Lei  nº  4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa  (Lei  nº  4.506,  de  1964, art. 47, § 1º).  §  2º  As  despesas  operacionais  admitidas  são  as  usuais  ou  normais  no  tipo  de  transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, §  2º).  §  3º  O  disposto  neste  artigo  aplica­se  também  às  gratificações  pagas  aos  empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da  empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de  transações, operações ou atividades da empresa.  Por  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo  Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização,  no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7.  Percebe­se que a amortização constitui­se em espécie de gênero despesa, e,  naturalmente, encontra­se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do  RIR/99.  Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente  No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou  da vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.   No  que  concerne  ao  direito  tributário,  são  escolhidos  fatos  decorrentes  da  atividade econômica,  financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em  razão  de  atividades  normais,  que  são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio. São condutas  relevantes de pessoas  físicas ou  jurídicas,  de ordem econômica ou  social, ocorridas no mundo dos  fatos, que são colhidas pelo  legislador que  lhes confere uma  qualificação jurídica.                                                              7  Art.  324.  Poderá  ser  computada,  como  custo  ou  encargo,  em  cada  período  de  apuração,  a  importância  correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a  formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 15, § 1º).  § 1º  Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de  aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º).  § 2º   Somente  serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas  neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º).  § 3º  Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de  seu custo, o  saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que  se extinguir o direito ou  terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º).  § 4º   Somente será permitida a amortização de bens e direitos  intrinsecamente relacionados com a produção ou  comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III).  Fl. 1734DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.735          22 Por  exemplo,  o  fato  de  auferir  lucro, mediante  operações  espontâneas,  das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma, razão pela qual nasce a obrigação do Contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata­se um prestador  de serviços, compra­se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da  empresa, que surgem naturalmente.   Ocorre  que,  em  relação  aos  casos  tratados  relativos  á  amortização  do  ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento  da  norma  permissiva de despesa.  Tratam­se  de  operações  especificamente  construídas,  mediante  inclusive  utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional  incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas  no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são  objeto de operações de transformação societária.  Tais  eventos  podem  receber qualificação  jurídica  e  surtir  efeitos  nos  ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação completamente diferente ocorre no  ramo  tributário. Não há norma  de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica.  Impossível  estender  atributos  de  normalidade, ou usualidade, para despesas,  independente sua espécie, derivadas de operações  atípicas,  não  consentâneas  com  uma  regular  operação  econômica  e  financeira  da  pessoa  jurídica.  Admitindo­se  uma  construção  artificial,  consumar­se­ia  um  tratamento  desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e  da  isonomia,  vez que seria  conferida  a uma determinada categoria de despesa uma premissa  completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos Contribuintes.  Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização  Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir  com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização.  Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar  do  ágio  contabilizado:  (1)  a  investidora  deixa  de  ser  a  detentora  do  investimento,  ao  alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora  e  a  investida  transformam­se  em  uma  só  universalidade  (em  eventos  de  cisão,  transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação.  Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e  nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para  o debate:  Art. 385. O Contribuinte que avaliar investimento em sociedade  coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá,  Fl. 1735DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.736          23 por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de  aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20):  I  ­  valor  de  patrimônio  líquido  na  época  da  aquisição,  determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o  custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso  anterior.  §  1º O  valor  de  patrimônio  líquido  e  o  ágio  ou  deságio  serão  registrados  em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição  do  investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os  seguintes,  seu  fundamento econômico  (Decreto­Lei nº 1.598, de  1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada  superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base  em previsão dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos  I  e  II  do  parágrafo  anterior  deverá  ser  baseado  em  demonstração que o Contribuinte arquivará como comprovante  da escrituração (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º).  Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado  segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art.  7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  (...)  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de  que  trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos,  no  máximo,  para  cada  mês  do  período  de  apuração; (...) (grifei)  Percebe­se  claramente,  no  caso,  que  o  suporte  fático  delineado  pela  norma  predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou  cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A conclusão é ratificada analisando­se a norma em debate sob a perspectiva  da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8.                                                              8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs.  Fl. 1736DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.737          24 Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao  determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária.  E  a  norma  em  análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora  originária,  aquela  que  efetivamente  acreditou  na  mais  valia  do  investimento,  fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição,  e  à  pessoa  jurídica  investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com  ágio  participação  societária  da  pessoa  jurídica  B.  Em  seguida,  utiliza­se  de  uma  outra  pessoa  jurídica,  C,  e  integraliza  o  capital  social  dessa  pessoa  jurídica C  com  a  participação  societária  que  adquiriu  da  pessoa  jurídica  B.  Resta  consolidada  situação  no  qual  a  pessoa  jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em  seguida,  sucede­se  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  pessoa  jurídica  B  absorve  patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica  A  (investidora)  e  a pessoa  jurídica B  (investida)  cuja participação  societária  foi  adquirida  com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C,  ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu­se  pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da  mesma  maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica  C  adquire  participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve  patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência  da norma em questão. A pessoa  jurídica que  adquiriu o  investimento,  que acreditou na mais  valia  e  que  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  foi,  de  fato,  a  pessoa  jurídica  A  (investidora).  No  outro  pólo  da  relação,  a  pessoa  jurídica  adquirida  com  ágio  foi  a  pessoa  jurídica  B.  Ou  seja,  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência,  no  caso,  autoriza  o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do  momento  em  que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade.  São as  situações mais  elementares. Contudo, há  reorganizações  envolvendo  inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos  econômicos, sociais e tributários.  Fl. 1737DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.738          25 Contudo, não necessariamente  todos os  fatos  são  recepcionados pela norma  tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  sucessivamente),  pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção  não  envolve  mais  a  pessoa  jurídica  A  e  a  pessoa  jurídica B, mas  sim pessoa  jurídica distinta  (como, por exemplo, pessoa  jurídica F  e pessoa  jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível, vez que o fato imponível  (suporte  fático,  situado  no  plano  concreto)  deixa  de  ser  amoldar  à hipótese  de  incidência da  norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio  entre  investidora  e  investida,  a  que  faz  alusão  o  caput  do  art.  386  do  RIR  (A  pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão,  na qual detenha participação  societária adquirida  com ágio ou deságio...). Com a  confusão  patrimonial, aperfeiçoa­se o encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização do  ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.  Na  realidade,  o  requisito  expresso  de  que  investidor  e  investida  passam  a  compor  o  mesmo  patrimônio,  mediante  evento  de  transformação  societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento  no  fato  de  que,  com  a  confusão  de  patrimônios,  o  lucro  auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade da investidora. SCHOUERI9, com muita clareza, discorre que, antes da absorção,  investidor  e  investida  são  entidades  autônomas.  O  lucro  auferido  pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação  dos  lucros  auferidos pela investida.   Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  Reside,  precisamente  nesse  ponto,  o  permissivo  para  que  o  ágio,  pago  pela  investidora  exatamente  em  razão  dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que passam a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se cenário no qual a mesma pessoa  jurídica que adquiriu o  investimento com mais  valia  (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser  tributada pelos  lucros  percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que  absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata­se precisamente                                                              9 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 1738DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.739          26 do  encontro  de  contas  da  investidora  originária,  que  incorreu  na  despesa  e  adquiriu  o  investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido.  Prosseguindo  a  análise  da  hipótese de  incidência  da  norma  em questão,  no  que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o Contribuinte aproveita­ se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que  provoca  impacto  direto  na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e o termo  inicial para contagem do prazo decadencial.  Consolidação  Naturalmente,  a  cognição  para  verificar  se  a  amortização  do  ágio  passa,  primeiro, por verificar se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, e, segundo, verificar  se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram­se atendidos e, terceiro, se  as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado.  A primeira  verificação  parece  óbvia, mas,  diante  de  todo  o  exposto  até  o  momento,  observa­se  que  a  discussão  mais  relevante  insere­se  precisamente  no  momento  situado antes da subsunção do fato à norma. Fala­se insistentemente se haveria impedimento  para se admitir a construção de fatos que possam se amoldar à hipótese de incidência de norma  de  despesa.  O  ponto  é  que,  independente  da  genialidade  da  construção  empreendida,  da  reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma  não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram  os recursos? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da  investida? Quem decidiu  adquirir um investimento com sobrepreço? A investidora originária.   Ainda  que  a  pessoa  jurídica  A,  investidora  originária,  para  viabilizar  a  aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica  C,  ou  (2)  efetuou  aportes  financeiros  (dinheiro,  mútuo)  para  a  pessoa  jurídica  C,  a  pessoa  jurídica A não perderá a condição de investidora originária.   Pode­se dizer que, de acordo com as regras contábeis, o ágio legitimamente  passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, depois da pessoa jurídica D que por sua  vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida).  Ocorre que a absorção envolvendo a pessoa jurídica D e a pessoa jurídica B  não tem qualificação jurídica para fins tributários.  Trata­se  de  operação  que  não  se  enquadra  na  hipótese  de  incidência  da  norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal,  a pessoa  jurídica A  (investidora originária)  e a  pessoa  jurídica  B  (investida),  e  quanto  ao  aspecto  material,  o  encontro  de  contas  entre  a  despesa  incorrida pela pessoa  jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no  esforço  para  adquirir  o  investimento  com  sobrepreço)  e  as  receitas  auferidas  pela  pessoa  jurídica B (investida).  Mostra­se  insustentável,  portanto,  ignorar  todo  um  contexto  histórico  e  sistêmico, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover  uma  interpretação  isolada  e  se  construir  uma  tese  no  qual  se  permita  que  fatos  construídos  artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária.  Fl. 1739DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.740          27 Caso  superada  a  primeira  verificação,  cabe  prosseguir  com  a  segunda  verificação,  relativa  a  aspectos  de  ordem  formal,  qual  seja,  se  a  demonstração  que  o  Contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto­ Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico  do  ágio.  Há  que  se  verificar  também  (3)  se  ocorreu,  efetivamente,  o  pagamento  pelo  investimento.   Enfim, refere­se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu  dentro  de  padrões  normais  de  mercado,  com  atuação  de  agentes  independentes,  distante  de  situações  que  possam  indicar  ocorrência  de  negociações  eivadas  de  ilicitude,  que  poderiam  guardar  repercussão,  inclusive,  na  esfera  penal,  como  nos  crimes  contra  a  ordem  tributária  previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990.  Sobre o Caso Concreto  Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto.   Peço  vênia  para  relatar  os  fatos  conforme  transcritos  no  voto  do  acórdão  recorrido  1º) conforme laudo de avaliação elaborado pela Deloitte, a empresa CENTER  AUTOMÓVEIS,  ora  recorrente,  foi  avaliada  economicamente  em 31/08/2004 pelo montante  de R$ 21.404.000,00, ante a um valor registrado contabilmente de R$ 3.500.000,00;  2º)  em 30/09/2004 as  empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL,  então  únicas  sócias  tanto  da  autuada  CENTER  AUTOMÓVEIS  quanto  de  MARUMBI  (empresa  "casca"),  resolveram aumentar o capital desta última e integralizá­lo mediante a  transferência  de  suas  participações  em  CENTER  AUTOMÓVEIS,  avaliadas  economicamente.  Com  essa  operação MARUMBI" tornou­se a única sócia de CENTER AUTOMÓVEIS, tendo registrado  um ágio de R$ 17.900.000,00 na aquisição de suas cotas;  3º)  em  27/12/2004  MARUMBI  decidiu  promover  cisão  total,  com  incorporação  de  seu  patrimônio  pela  ora  recorrente  CENTER  AUTOMÓVEIS,  então  sua  controlada,  a  qual  passou  a  deduzir  o  ágio  pela  rentabilidade  futura  de  si  própria.  Com  a  extinção de MARUMBI, suas únicas sócias, as empresas BORDIN, PINE e GRALHA AZUL,  novamente assumem o controle direto de CENTER AUTOMÓVEIS, tal como em 30/09/2004,  mas agora com a participação societária reavaliada economicamente.  Nota­se que as pessoas jurídicas investidoras BORDIN, PINE e GRALHA  AZUL integralizaram o capital da MARUMBI mediante a transferência das ações da CENTER  AUTOMÓVEIS (pessoa jurídica investida). Em seguida, a MARUMBI promove cisão total e  tem seu patrimônio incorporado pela CENTER AUTOMÓVEIS.   Diante  de  todo  o  escrito  no  presente  voto,  nota­se  a  construção  artificial  empreendida  pelo  sujeito  passivo  para  se  enquadrar  na  hipótese de  incidência  permissiva do  aproveitamento do ágio  A  construção  artificial  empreendida,  mediante  utilização  de  empresa  sem  nenhuma substância  (MARUMBI), que  foi capitalizada para adquirir  investimento com ágio,  não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. E, tendo a confusão patrimonial se  Fl. 1740DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.741          28 consumado  entre  a  CENTER  AUTOMÓVEIS  e  a  MARUMBI,  não  restou  aperfeiçoada  a  hipótese  de  incidência  prevista na  norma,  que  exige,  com clareza,  a  absorção  do  patrimônio  compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que  não ocorreu no caso em análise.  E  relação  à  matéria  (2)  multas  isoladas  sobre  insuficiência  de  estimativas  mensais, entendo que devem ser mantidas.   A nova redação dada ao art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, aplicável aos fatos  geradores ocorridos a partir de 22/01/2007 (precisamente o caso em debate), afastou qualquer  dúvida  sobre  a  possibilidade  de  aplicação  concomitante  das  multas  de  ofício  e  das  multas  isoladas por insuficiência de estimativa mensal:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de oficio,  serão aplicadas as  seguintes multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)  I  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)  II  de 50% (cinqüenta por cento), exigida  isoladamente, sobre  o  valor  do  pagamento  mensal:  (Redação  dada  pela  Lei  n°  11.488, de 2007)  (...)  b)  na  forma  do  art.  2°  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (Incluída pela Lei n" 11.488, de 2007)  § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei n 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.  (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)  (...)  Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 de suportes fáticos  distintos  e  autônomos. O  primeiro  sobre  o  resultado  apurado  anualmente,  cujo  fato  gerador  aperfeiçoa­se  ao  final  do  ano­calendário,  obrigação  tributária  principal,  e  o  segundo  por  descumprimento  de  obrigação  acessória,  decorrente  de  insuficiência  de  estimativa  mensal,  apurada conforme balancetes elaborados mês a mês.  Não há que se falar em concomitância, razão pela qual devem ser mantidas as  multas isoladas sobre a insuficiência de estimativas mensais.  Enfim, no que concerne à qualificação de multa de ofício, entendo que deve  ser restabelecida. Transcrevo os fundamentos do voto da DRJ sobre o assunto:  Fl. 1741DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.742          29 É  inegável  que,  caso  não  houvesse  criado  artificialmente  esse  ágio  desprovido  de  qualquer  fundamento  econômico,  a  impugnante  teria  recolhido  tributos  em  montantes  muito  superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria  especializada  e  praticou  todos  esses  atos  de  reorganização  ­  absolutamente desnecessários e sem qualquer propósito efetivo ­  para,  ao  final,  permanecer  tudo  do  jeito  que  estava  anteriormente,  sendo  o  ágio  a  única  alteração,  é  evidente  que  seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.  E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é  evidente,  ainda  que  sem  utilização  dos  artifícios  grosseiros  apontados  pela  impugnante  às  fls.  1.078:  adulteração  de  comprovantes,  adulteração  de  notas  fiscais,  conta  bancária  em  nome  fictício,  falsidade  ideológica,  notas  calçadas,  notas  frias,  notas paralelas, etc.  Vale  também  recorrer  aos  argumentos  apresentados  pela  PGFN  no  recurso  especial:  Como  já  destacado  no  item  anterior,  em  que  pese  o  grupo  empresarial capitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN Ltda. ter  tentado  dar  uma  aparência  de  legalidade  aos  negócios  que  originaram o ágio posteriormente amortizado, tais operações, na  realidade, não eram aquilo que aparentavam.  Embora  a  Contribuinte  tenha  declarado  que  o  ágio  por  ele  amortizado  decorria  de  uma  verdadeira  reorganização  societária  e  aquisição  de  investimento  (pela  MARUMBI)  com  base na rentabilidade futura da empresa adquirida (CENTER), o  trabalho da Fiscalização evidenciou que tudo isso não passou de  atos formais que não traduziam a realidade.  O  fato  de  a  recorrente,  ao  final  de  uma  breve,  injustificável  e  injustificada série de atos societários, ter voltado exatamente ao  mesmo  status  quo  ante  torna  incontestável  o  intuito  doloso  da  CENTER,  juntamente  com  as  demais  empresas  que  pertencem/pertenciam  ao  seu  grupo  econômico,  na  criação  de  uma contabilidade artificial, que na realidade nunca existiu.  De  fato,  a  ausência  de  propósito  negocial  e  de  substrato  econômico, da mesma forma que impede a existência material do  ágio registrado na CENTER, atesta o evidente intuito de fraude  do Contribuinte.  Com a demonstração de que não houve nenhuma “aquisição” de  investimento  pela MARUMBI  a  justificar  a  existência  do  ágio,  deixa­se  claro  que  o  único  intuito  dessa  empresa  quando  da  aquisição do investimento traduzido nas quotas da CENTER foi  criar um modo de redução dos  impostos a  serem pagos após a  versão  do  patrimônio  decorrente  da  cisão  da  MARUMBI,  em  benefício indireto dos controladores comuns a ambas.  Quando da criação do ágio decorrente da aquisição das quotas  da CENTER, evidenciam­se duas vontades do grupo empresarial  capitaneado por GRALHA/PINE/BORDIN ltda:  Fl. 1742DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.743          30 a)  uma  vontade  declarada  –  aquisição  pelo  valor  de  mercado  das quotas da CENTER pela MARUMBI,  seguida da versão do  patrimônio da MARUMBI pela CENTER; e  b) uma vontade real – criação de um investimento artificial a fim  de gerar um ágio que seria utilizado pela CENTER para reduzir  a tributação a ser paga após a extinção da MARUMBI.  (...)  Sendo  assim,  pelos  argumentos  aqui  expostos,  demonstra­se  cabalmente que o ágio amortizado pelo recorrente foi registrado  de forma simulada e com evidente intuito fraudulento. Por meio  de  uma  aparente  seqüência  de  operações  societárias,  na  verdade, o que o recorrente procurou foi a redução indevida da  sua carga tributária. A qualificação da multa de ofício, assim, é  inevitável.  Enfim, pertinente acrescentar aspecto apresentado pelo termo de verificação  fiscal:  O  que  se  evidenciou  de  verdade,  foi  a  inexistência  do  fator  econômico  da  configuração  do  ágio  na  aquisição  do  investimento,  ou  seja,  a  ausência  da  efetiva  transferência  de  numerários/recursos entre as partes, ocorreu em uma operação  "não  caixa",  sem  o  sacrifício  de  ativos  ou  contra  uma  assunção de dívida, estes se originaram, pura e simplesmente, a  partir de laudo de avaliação. (grifei)  Conforme  descrito,  o  plus  na  conduta  é  evidente,  ultrapassando  o  tipo  objetivo  da  norma  tributária. Não  se  trata  de mero  descumprimento  da  norma. Verifica­se  a  presença  dos  elementos  cognitivo  e  volitivo,  consumando­se  o  dolo,  cuja  definição  é  apresentada com clareza por CEZAR ROBERTO BITENCOURT10:  O  dolo,  elemento  essencial  da  ação  final,  compõe  o  tipo  subjetivo.  Pela  sua  definição,  constata­se  que  o  dolo  é  constituído  por  dois  elementos:  um  cognitivo,  que  é  o  conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo,  que  é  a  vontade  de  realizá­la.  O  primeiro  elemento,  o  conhecimento,  é  pressuposto  do  segundo,  a  vontade,  que  não  pode existir sem aquele.  Sobre o elemento cognitivo, BITENCOURT 11 discorre com didática:  Para a configuração do dolo exige­se a consciência daquilo que  esse  pretende  praticar.  Essa  consciência  deve  ser  atual,  isto  é,  deve estar presente no momento da ação, quando ela está sendo  realizada   Sobre o elemento volitivo, são claros os ensinamentos 12:                                                              10 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal  : parte geral, volume 1, 11ª ed. São Paulo : Saraiva,  2007, p. 267.  11 BITENCOURT, 2007, p. 269.  12 BITENCOURT, 2007, p. 269.  Fl. 1743DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10903.720004/2012­30  Acórdão n.º 9101­002.301  CSRF­T1  Fl. 1.744          31 A  vontade,  incondicionada,  deve  abranger  a  ação  ou  omissão  (conduta),  o  resultado  e  o  nexo  causal. A  vontade  pressupõe  a  previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível  querer  algo  conscientemente  senão  aquilo  que  se  previu  ou  representou na nossa mente, pelo menos, parcialmente.  O caso em debate trata de operações empreendidas no universo de um mesmo  grupo econômico, com transferência de ações com sobrepreço para integralizar o capital social  de uma empresa de papel,  sem sacrifício de  ativos,  sem pagamento pelo  sobrepreço, que  foi  criado  artificialmente  e  especificamente  para  consumar  o  aproveitamento  de  uma  despesa  fictícia. Presentes, sem sombra de dúvidas, os elementos volitivo e cognitivo.  Cabe, portanto, ser restabelecida a qualificação da multa de ofício.  Enfim, aplica­se à CSLL o decidido no IRPJ, vez que compartilham o mesmo  suporte fático e matéria tributável.  Diante  do  exposto,  voto  no  sentido  de  conhecer dos  recursos  especiais  da  PGFN e do Contribuinte. No mérito, dar provimento ao recurso da PGFN (para restabelecer a  qualificação da multa de ofício) e negar provimento ao recurso da Contribuinte (para manter a  autuação  fiscal  de  glosa  de  despesa  de  amortização  do  ágio  e  as  multas  isoladas  sobre  insuficiência de estimativas mensais).    (assinado digitalmente)  André Mendes de Moura ­ Relator                                  Fl. 1744DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO

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Numero do processo: 19515.000526/2006-11
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 23 00:00:00 UTC 2011
Ementa: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004 PERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES. Se a alienação se dá entre pessoas ligadas, a dedução da perda está condicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de mercado. Se o contribuinte forneceu à administração tributária elementos para aferir que as mercadorias não tinham valor, por estarem com prazo de validade vencido, e se a fiscalização admite que o estoque transferido é composto, em boa parte, de medicamentos que já se encontravam com o prazo de validade vencido por ocasião da alienação, descabe glosar integralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o valor. APURAÇÃO ANUAL. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS. PREJUÍZO FISCAL AO FINAL DO PERÍODO. MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA. Aos contribuintes que, tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam de recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele próprio levantados, impõe-se a aplicação de multas exigidas isoladamente sobre as parcelas não pagas, ainda que ao final do período anual o contribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal.
Numero da decisão: 1301-000.501
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a glosa de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal) relativa ao fato gerador de 31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004. Por voto de qualidade, manter a multa isolada sobre diferença de tributo devido a título de estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Vencidos nesse ponto os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme Pollastri Gomes da Silva. Designado o Conselheiro Waldir Veiga Rocha para redigir o voto vencedor.
Nome do relator: Valmir Sandri
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PRODUTOS ROCHE QUÍMICOS E FARMACÊUTICOS S.A.              FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003, 2004  PERDA NA ALIENAÇÃO DE ESTOQUES.  Se  a  alienação  se  dá  entre  pessoas  ligadas,  a  dedução  da  perda  está  condicionada a que o valor de alienação não seja notoriamente inferior ao de  mercado.  Se  o  contribuinte  forneceu  à  administração  tributária  elementos  para aferir que as mercadorias não  tinham valor, por estarem com prazo de  validade  vencido,  e  se  a  fiscalização  admite  que  o  estoque  transferido  é  composto,  em  boa  parte,  de  medicamentos  que  já  se  encontravam  com  o  prazo  de  validade  vencido  por  ocasião  da  alienação,  descabe  glosar  integralmente a perda sem apontar quais as mercadorias não teriam perdido o  valor.  APURAÇÃO ANUAL.  FALTA OU  INSUFICIÊNCIA DE  PAGAMENTO  DAS  ESTIMATIVAS.  PREJUÍZO  FISCAL  AO  FINAL  DO  PERÍODO.  MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.  Aos contribuintes que,  tendo optado pela apuração anual do tributo, deixam  de recolher as antecipações devidas com base em balanços/balancetes por ele  próprio  levantados,  impõe­se  a  aplicação  de  multas  exigidas  isoladamente  sobre  as  parcelas  não  pagas,  ainda  que  ao  final  do  período  anual  o  contribuinte tenha vindo a apurar prejuízo fiscal.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  negar  provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a  glosa  de  Exclusão  Indevida  (com  aumento  do  prejuízo  fiscal)  relativa  ao  fato  gerador  de  31/12/2003 para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão  a glosa de prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004.  Por  voto  de  qualidade, manter  a multa  isolada  sobre  diferença  de  tributo  devido  a  título  de     Fl. 1DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.071          2 estimativa, que deve incidir sobre a exigência remanescente após a redução da glosa. Vencidos  nesse ponto os Conselheiros Valmir Sandri (Relator), Ricardo Luiz Leal de Melo e Guilherme  Pollastri Gomes da Silva. Designado o Conselheiro Waldir Veiga Rocha para  redigir  o voto  vencedor.   (assinado digitalmente)  Leonardo de Andrade Couto ­ Presidente  (assinado digitalmente)  Valmir Sandri ­ Relator  (assinado digitalmente)  Waldir Veiga Rocha ­ Redator Designado  Participaram  do  julgamento  os  Conselheiros:  Leonardo  de  Andrade  Couto,  Waldir Veiga Rocha, Valmir Sandri, Paulo Jakson da Silva Lucas, Ricardo Luiz Leal de Melo  e Guilherme Pollastri Gomes da Silva.    Relatório  O  litígio  posto  a  julgamento  estabeleceu­se  em  torno  de  auto  de  infração  lavrado  contra  o  contribuinte  Produtos  Roche  Químicos  e  Farmacêuticos  Ltda.,  relativo  ao  Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) dos anos­calendário de 2003 e 2004.  A  investigação  fiscal  foi  direcionada  à  verificação  da  regularidade  dos  procedimentos  contábeis  e  fiscais  relacionados  à  constituição  e  baixa  da  Provisão  para  Obsoletismo, em razão de requerimento da empresa para autorização de sua destruição.  A  sociedade  empresária  constituía  regularmente  Provisão  para Obsoletismo  de estoques, a débito de despesas (indedutível), cujo valor era adicionado no LALUR. Ao final  de cada período, o valor do saldo da provisão era revertida (excluído no LALUR) e constituída  nova  provisão  do  período  corrente  (adicionada  no  LALUR).  Quando  os  produtos  eram  destruídos, com autorização da Receita Federal, dava­se a exclusão relativa à perda.  O  saldo  dessa  provisão  em  31/12/2002,  no  valor  de  R$  5.946.193,38,  foi,  conforme sistemática usual, excluído na apuração do lucro real de 31/12/2002.   Em 10/01/2003 e 15/01/2003, a Produtos Roche, em integralização de capital,  transferiu  para  a  Roche  Diagnóstica  R$  5.651.750,61  da  Provisão  para  Obsoletismo  (juntamente com os estoques a ela referentes). Constatou a fiscalização que, embora a provisão  tivesse  sido  transferida  à  coligada,  a Produtos Roche  continuou  a  excluí­la do  lucro  líquido,  conforme registra a Parte A do LALUR.  Esse  procedimento,  segundo  a  fiscalização,  ocasionou  as  seguintes  irregularidades, objeto de autos de infração:   Fl. 2DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.072          3 Exclusão indevida na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL,  ano­calendário  de  2003,  do  valor  de  R$  5.651.750,61,  correspondente  a  PROVISÃO  P/OBSOLETISMO transferida à ROCHE DIAGNÓSTICA, nos dias 10 e 15/01/2003.  Prejuízo Fiscal  e Base de Cálculo Negativa de CSLL a maior em 2003, da  ordem de R$ 5.651.750,61, dando lugar a lavratura de Termo de Redução de Prejuízo Fiscal e  Termo de Redução de Base Negativa de CSLL;   Redução indevida dessa mesma diferença do Lucro Real e na base de cálculo  da CSLL de 2004, reduzindo, assim, o Resultado Tributável pelo IRPJ e pela CSLL;  Diferenças  nos  recolhimentos  das  estimativas  de  IRPJ  e  CSLL  de  abril  de  2003  e  janeiro  de  2004,  em  conseqüência  da  apuração  de  resultados  mensais  a  menor  nos  balancetes de suspensão levantados em 2003 e 2004, para fins de recolhimento das estimativas  de IRPJ e CSSL, motivo de imposição de multa isolada.  O presente processo diz respeito apenas ao IRPJ, compreendendo:  1­ Glosa de prejuízos compensados indevidamente:  Fato gerador: 31/12/2004 ­ Valor tributável: R$ 5.651.750,61  2­ Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal):  Fato gerador: 31/12/2003 ­ Valor tributável: R$ 5.651.750,61  3­ Multas isoladas p/falta de recolhimento sobre bases estimadas:  Data: 31/05/2003 ­ Valor da multa: R$ 1.059.703,25  Data: 29/02/2004 ­ Valor da Multa: R$ 1.742.253,29   O contribuinte impugnou tempestivamente o auto de infração.   Por  sua  vez,  a  Turma  de  Julgamento  considerou  procedente  em  parte  o  lançamento, decidindo:  I ­ manter inalterado o ajuste no saldo de prejuízo fiscal do ano­calendário de  2003 efetuado pelo fisco (fl. 814) e, conseqüentemente, considerar correta a alteração feita na  linha 44 da ficha 09A (fl. 815) da DIPJ/2005, que  limitou a compensação até o montante do  saldo reconhecido.  II ­ manter os valores lançados referentes ao IRPJ do ano­calendário de 2004  e à respectiva multa de oficio de 75%;   III ­ exonerar parcialmente as multas isoladas (reduziu a base de cálculo e o  percentual, para 50%).  Do valor exonerado, foi interposto recurso de ofício.  O acórdão da 6ª Turma da DRJ em São Paulo encontra­se assim ementado:  Fl. 3DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.073          4 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL  Ano­calendário: 2003, 2004  JUNTADA POSTERIOR DE DOCUMENTOS.   Em regra, no processo administrativo fiscal, as provas devem ser  apresentadas  juntamente  com  a  impugnação  do  lançamento,  salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei.  DILIGÊNCIA. PERÍCIA.  Não há que se falar em diligência e/ou de perícia, por se tratar  de  matéria  de  prova  a  ser  feita  mediante  a  juntada  de  documentação,  cuja  guarda  e  conservação  compete  à  própria  interessada.  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  A  RENDA  DE  PESSOA  JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2003, 2004  INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL  ­ PRODUTOS  SEM VALOR  DE MERCADO.  A  norma  tributária  que  prevê  a  possibilidade  de  deduzir  a  provisão  para  obsolescência  quando  não  há  valor  residual  apurável  dos  correspondentes  produtos  é  a  contida  no  artigo  291,  II, c, do RIR/1999. Porém, se os produtos foram utilizados  para  integralizar  o  capital  de  controlada,  não  há  como  a  investidora  beneficiar­se  de  uma  eventual  perda  de  validade  desses produtos.  PERDA NA ALIENAÇÃO DO INVESTIMENTO.  O feito fiscal fundamentado na constatação de dedução indevida  da  Provisão  de  Obsoletismo  não  pode  ser  invalidado  sob  a  alegação  de  que  houve,  posteriormente,  operação  de  natureza  diversa  que  teria  resultado  em  perda  de  capital  em  igual  montante daquele objeto da autuação.  PROVISÃO  POR  OBSOLESCÊNCIA.  POSTERGAÇÃO  DO  TRIBUTO.  Não  cabe  cogitar  sobre  postergação  de  imposto  quando  não  restou comprovada que em período posterior foi implementada a  condição  legal  para  deduzir  a  provisão  por  obsolescência  constituída.  MULTA  ISOLADA.  IMPOSTO  POR  ESTIMATIVA  APURADO  COM  BASE  NA  RECEITA  BRUTA  E  ACRÉSCIMOS.  Se  a  legislação  tributária  faculta  a  apuração  do  imposto  por  estimativa  com  base  na  receita  bruta  e  acréscimos,  não  se  justifica a pretensão do fisco em determinar o tributo com base  em balancete de suspensão para formalização da exigência.  Fl. 4DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.074          5 MULTA  ISOLADA.  CRÉDITO  TRIBUTÁRIO  OBJETO  DE  DCOMP.  Comprovada  a  existência  de  Declaração  de  Compensação  –  DCOMP relativa a crédito tributário apontado pela fiscalização,  formalizada dentro do prazo previsto para pagamento do tributo,  afasta­se a multa isolada correspondente.  MULTA  ISOLADA.  PAGAMENTO  POR  ESTIMATIVA  EFETIVADO APÓS A LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO.  Deferida  a  solicitação  de  cancelamento  da DCOMP  relativa  a  parte do débito que fora objeto da autuação e demonstrado que  a DCTF  retificadora  e  o pagamento  do  imposto  por  estimativa  somente  ocorreram  após  o  encerramento  da  ação  fiscal,  fica  caracterizada  a  infração,  impondo­se  a  manutenção  do  lançamento.  MULTA ISOLADA. CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO.  COMPATIBILIDADE.  É compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício  relativa  ao  tributo  apurado  ao  final  do  ano­calendário,  por  caracterizarem penalidades distintas.  MULTA ISOLADA. RETROATIVIDADE BENIGNA.  Em  face  do  princípio  da  retroatividade  benigna,  deve  ser  reduzida  a  penalidade  que,  posteriormente  à  sua  imposição  e  antes  da  decisão  administrativa,  foi  atenuada  pela  legislação  tributária.  Ciente da decisão em 09 de dezembro de 2009, a interessada ingressou com  recurso  em 06  de  janeiro  seguinte,  do  qual  reproduzo  o  que  importa  para  compreender  seus  fundamentos.  (...) a fiscalização partiu da premissa de que a Recorrente havia  deduzido  da  sua  apuração  do  lucro  real  a  Provisão  para  Obsoletismo  por  ocasião  da  transferência  dos  bens  de  seu  estoque  à DIAGNÓSTICA  e  que,  uma  vez  desacompanhada  de  laudo de vistoria, do Fisco, a dedução seria indevida.  (...)  (...) a despeito de a Recorrente ter, no ano de 2002, apresentado  requerimentos  de  certificação  de  destruição  por  obsoletismo,  a  dedutibilidade dos valores então registrados em conta "Provisão  para  Obsoletismo”  ocorreu  em  função  da  perda  de  valor  dos  bens, que foram transferidos a título de integralização de capital  por  montante  inferior  a  seus  correspondentes  custos  de  aquisição.  (...)  a  dedução  da  provisão  para  obsoletismo  não  teve,  nem  poderia ter, como fundamento a destruição dos bens, mas, sim, a  perda  de  capital  experimentada  quando  da  integralização  de  capital na DIAGNÓSTICA.  Fl. 5DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.075          6 Com  efeito,  quando  a  Recorrente  integralizou  capital  na  DIAGNOSTICA  o  valor  contábil  daqueles  bens  (conforme  constatado  pela  própria  fiscalização)  era  de  R$  27.03I.499,19.  Todavia, tendo em vista que dentre eles havia mercadorias com  prazo de validade vencido e, portanto, sem nenhum valor a  ser  integralizado, o valor efetivo do acervo líquido transferido foi de  R$ 19.893.292,64, segundo se atestam os documentos contábeis  da Recorrente juntados à Impugnação, verificando­se uma perda  de capital na operação, e  justamente essa perda de capital que  motivou  a  baixa  da  "Provisão  para  Obsoletismo"  e,  conseqüentemente,  sua  dedução na  determinação  do  lucro  real  da Recorrente.   Tal conduta encontra­se devidamente amparada pela legislação  de regência da matéria, como se depreende da redação do art.  418 do RIR/99, que assim dispõe:  Art. 418. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital,  e  computados  na  determinação  do  lucro  real,  os  resultados  na  alienação,  na  desapropriação,  na  baixa  por  perecimento,  extinção,  desgaste,  obsolescência  ou  exaustão,  liquidação  de  bens do ativo permanente.   §  1°  Ressalvadas  as  disposições  especiais,  a  determinação  do  ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem,  assim  entendido  o  que  estiver  registrado  na  escrituração  do  contribuinte  e  diminuído,  se  for  o  caso,  da  depreciação,  amortização ou exaustão acumulada.  (...)  (,..)  sendo  indiscutível  que  a  operação  de  integralização  é  entendida  como  alienação  para  fins  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital,  não  se  sustenta  a  alegação  da D.  autoridade  julgadora  no  sentido  de  que  o  artigo  418  do  RIR/99  não  se  aplica ao caso.   Assim,  considerando  que  a  operação  de  integralização  do  capital da DIAGNÓSTICA traduz­se em verdadeira alienação e  que  referida  integralização  ocorreu  mediante  transferência  de  bens do estoque da Recorrente àquela por valor inferior a seus  custos de aquisição,  é evidente a perda de capital  apurada e o  direito à dedutibilidade da diferença entre o valor contábil  e o  valor integralizado.  A perda de capital, por sinal, é admitida pela própria autoridade  fiscal no procedimento de fiscalização que, ao indeferir o pedido  de  destruição  de  bens  proposto  pela  DIAGNÓSTICA,  afirma  categoricamente  que  "tais mercadorias  não  possuíam  nenhum  valor ao serem integralizados.  (...)  Se  tal  não  bastasse,  consoante  constatou  a  fiscalização,  a  DIAGNÓSTICA  jamais  levou  a  resultado  o  valor  da  provisão  Fl. 6DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.076          7 para  obsolescência  que  havia  contabilizado  por  ocasião  do  aumento de capital.  (...)  Diferentemente  do  que  restou  consignado  no  Termo  de  Verificação,  a  provisão  para  obsolescência  registrada  pela  DIAGNÓSTICA  no  momento  da  integralização  teve  como  contrapartida  a  conta  de  estoque,  segundo  se  atesta  da  documentação contábil juntada à Impugnação.  Sendo assim, a reversão desta provisão só poderia se dar contra  a  conta  de  estoque  após  a  destruição  dessas  mercadorias  em  fevereiro de 2006.   (...)  Como se isso não bastasse, da análise dos documentos acostados  aos autos percebe­se que em 1° de  julho de 2003, portanto, no  mesmo ano­calendário da integralização, a Recorrente alienou o  investimento  que  possuía  na  DIAGNÓSTICA  pelo  valor  de  R$  19.893.295,34,  não  tendo  apurado  qualquer  resultado  na  transação,  conforme  conta  da  publicação  no  Diário  Oficial  Empresarial de 26/03/2004, página 49, anexado à Impugnação.   Ora,  tal  fato  apenas  evidencia  que  a  Recorrente,  como  não  poderia  deixar  de  ser,  contabilizou  a  integralização  do  capital  da  DIAGNÓSTICA  pelo  valor  líquido  da  operação  (R$  19.893.295,34), comprovando que a perda de capital realmente  foi suportada por ela.   Todavia, caso se entenda que a perda experimentada quando da  integralização  de  capital  era  indedutível,  a  Recorrente  deveria  ter  registrado  o  investimento  acrescido  do  valor  da  provisão  para  obsolescência,  hipótese  em  que  a  perda  de  capital  seria  deslocada do momento da integralização para o da alienação.  Tal  argumento  tem  por  fundamento  o  supracitado  art.  418  do  RIR/99  que  determina  que  sejam  computadas  na  determinação  do  lucro  real  as  perdas  decorrentes  da  alienação  de  investimento.  (...)  A  d.  autoridade  julgadora,  todavia,  sustenta  que  o  lançamento  não poderia  ser  cancelado em razão de posterior alienação do  investimento  pelo  exato  montante  que  este  encontrava­se  registrado na contabilidade da Recorrente (R$ 19.893.292,62), o  qual,  tivesse  sido  o  valor  da  Provisão  (R$  5.651.750,61)  considerado  na  escrituração,  seria  superior  ao  montante  recebido, denotando evidente perda de capital na operação.   Ocorre  que,  diversamente  do  que  faz  crer  a  d.  autoridade  julgadora,  não  há  como  distanciar  essas  duas  operações,  a  integralização  de  capital  e  a  posterior  venda  do  investimento.  Isso porque, a Recorrente, transferindo a título de integralização  de  capital  produtos  de  seu  estoque  por  seus  correspondentes  Fl. 7DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.077          8 custo  de  aquisição  líquidos  da  provisão  para  obsolescência  (i)  ou registrava de imediato a perda de capital na integralização —  como o fez; (ii) ou registrava o valor do investimento decorrente  da  integralização de capital considerando o valor provisionado  (R$ 19.893.292,64 + R$ 5.651.750,61), de forma que, quando da  alienação  desse  investimento,  seria  imprescindível  que  o  valor  provisionado fosse considerado na apuração de ganho ou perda  de capital dessa operação — alienação do investimento.   (...)  cumpre  atentar  para  descabimento  da  alegação  da  d.  autoridade julgadora , no sentido de que a Recorrente não teria  se munido de documentos comprobatórios, não se preocupando  em trazer aos autos documentos contábeis e hábeis a fazer prova  da  alienação  do  investimento  e  da  perda  de  capital,  que  seria  verificada,  caso  a  Recorrente  tivesse  registrado  o  valor  da  "Provisão para Obsoletismo" como parte, do custo de aquisição  de investimento.   Primeiro  porque  os  documentos  juntados  à  Impugnação,  mais  precisamente  as  demonstrações  financeiras  que  comprovam  a  alienação do  investimento por R$ 19.893.295,34,  são mais  que  suficientes a corroborar o quanto alegado.  Se  tal  não  bastasse,  é  preciso  memorar  ser  o  processo  administrativo regido pelo princípio da verdade material, o que  faz  com  que  a  autoridade  deva  buscar  a  realidade  dos  fatos  conforme  ocorrida,  podendo  determinar  a  realização  de  diligências, quando necessárias à complementação da prova ou  ao  esclarecimento  de  dúvida  relativa  aos  fatos  trazidos  ao  processo, (...)  (...)  (...) independentemente das razões acima expostas, que por si só  fulminam em definitivo a pretensão fiscal, ainda que se pudesse  vislumbrar  entendimento  contrário,  a  exigência  não  poderia  prevalecer, pois o efeito seria de mera postergação.   É que, conforme se pode verificar do Termo de Verificação e de  Destruição de Bens lavrado em 14/02/2006, devidamente juntado  à  Impugnação,  os  bens  a  que  se  referia  a  provisão  para  obsolescência  foram  devidamente  destruídos  mediante  incineração  mecânica  realizada  no  estabelecimento  Representações e Serviços Ltda., em Taboão da Serra — SP.  Portanto, ainda que se entenda que a baixa da “Provisão para  Obsoletismo"  registrada  pela  Recorrente  só  poderia  ter  sido  efetuada  quando  da  destruição  dos  bens  acompanhada  de  certificado de autoridade fiscal — o que se permite apenas, por  apego  à  argumentação  —  estaríamos  diante  de  mera  Postergação  de  tributos,  já  que,  quando  da  destruição  efetiva  dos  bens,  em  fevereiro  de  2006,  a  DIAGNÓSTICA  só  poderia  promover  a  baixa  de  sua  provisão  sem  a  dedução  da  perda  desses produtos.  Fl. 8DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.078          9 Todavia,  o  lançamento  original  não  levou  em  consideração  a  superveniente destruição dos bens  em questão,  razão pela qual  não observou as normas que delimitam a constituição do crédito,  principalmente  se  cotejado  com  a  interpretação  dada  pelo  próprio  Fisco  a  essas  normas,  mediante  a  edição  do  Parecer  Normativo CST n° 02/96.  O  Parecer  Normativo  citado  põe  fim  às  discussões  acerca  do  modo  de  lançar  em  casos  de  postergação.  Assim,  pelo  seu  caráter  interpretativo,  aplica­se  a  todos os  casos de  incidência  da norma interpretada.  (...)  (...) mesmo sendo indiscutível a ocorrência da postergação, tem­ se que a  ilustre auditora­fiscal autuante deixou de obedecer às  normas  para  a  constituição  do  crédito  tributário,  conforme  a  esclarecedora  interpretação  do  Parecer  Normativo  n°  02/96,  viciando de maneira insanável o Auto de Infração lavrado.   (...)  Da lnaplicabilidade da Multa Isolada  Conforme exposto alhures, a glosa efetuada pela fiscalização em  2003  não  gerou  qualquer  efeito  tributário,  haja  vista  que  a  Recorrente alienou o investimento no mesmo ano­calendário da  integralização.  Sendo assim, não haveria  razão da aplicação da multa  isolada  no  ano­calendário  de  2003,  visto  que  não  houve  falta  de  pagamento de tributo.  (...)  No  que  diz  respeito  ao  ano­calendário  de  2004,  o  fundamento  para  inaplicabilidade  de multa  isolada  está  na  impossibilidade  de  coexistirem  multas  tributárias  (75%,  no  caso)  e  multa  de  controle administrativo, para a mesma infração.  (...)  (...)  se  fosse  procedente  a  alegação  da  fiscalização  de  falta  de  pagamento dos tributos incidentes naqueles meses, seria devida  apenas a multa de ofício de 75% sobre os tributos. Entendimento  diverso  levaria  à  absurda  conclusão  de  que  o  mesmo  delito  estaria sendo duplamente punido.   (...)  requer­se  seja  julgado  procedente  o  presente  Recurso  Voluntário,  a  fim  de  que  o  Auto  de  Infração  seja  julgado  totalmente improcedente (...)  (...)  É o relatório.  Fl. 9DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.079          10 Voto Vencido  Conselheiro Valmir Sandri, Relator  Ambos os recursos preenchem os requisitos legais. Deles conheço.  DO RECURSO DE OFÍCIO.  Conforme se depreende dos autos, a parcela de crédito exonerada, objeto de  recurso de ofício, corresponde à redução das multas isoladas impostas. Tal redução originou­se  de redução da multa relativa à estimativa de janeiro de 2004 e redução do percentual de todas  as multas isoladas lançadas, de 75% para 50%, em razão da superveniência de legislação mais  benéfica.  Irreparável a decisão, no que se refere à redução das multas, vejamos:  Quanto ao percentual, que originalmente era de 75%, a Medida Provisória n°  351, de 22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488, de 15/06/2007, alterou a redação do art. 44 da  Lei nº 9.430/96, passando a ser de 50% sobre o pagamento a menor do  tributo apurado com  base nas estimativas mensais.  Dispondo, a alínea “c” do inciso III do art. 106 do CTN, que, em se tratando  de ato não definitivamente  julgado,  a  lei  se aplica a ato ou  fato pretérito quando  lhe comine  penalidade menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática,  impõe­se  a  redução da multa aplicada, de 75%, para 50%.  Para  aplicar  a  multa  isolada  referente  à  estimativa  de  janeiro  de  2004,  a  autoridade  lançadora  não  só  alterou  para maior  o  valor  a  pagar  do mês  de  janeiro  de  2004  declarado  pelo  contribuinte,  como  também  considerou  que  o  valor  declarado  não  fora  integralmente pago.  O fisco alterara o valor a pagar do mês de janeiro de 2004, no montante de  R$ 2.048.481,49 declarado pelo contribuinte em sua DIPJ, para R$ 2.590.909,09, considerando  o  balancete  mensal  apresentado  ajustando­o,  sob  o  argumento  de  que  o  valor  do  saldo  acumulado  de  prejuízos  fiscais  utilizado  para  compensar  o  tributo  apurado  no  mês  de  janeiro/2004 devia ser menor do que o calculado pela empresa.  Todavia, como corretamente assentou o voto condutor do acórdão recorrido,  o fisco não tem a prerrogativa de alterar a opção do contribuinte quanto à forma de tributação  demonstrada na declaração de rendimentos. E uma vez que a determinação da base de cálculo  do imposto de renda da empresa foi efetuada com base em percentual sobre a Receita Bruta e  Acréscimos, conforme previsto na lei, não há que se falar em compensação de prejuízo fiscal,  sendo insubsistente a alteração promovida pela autoridade fiscal.  Do imposto total de R$ 2.048.481,49, declarado em DCTF pelo contribuinte,  parte  foi  paga  via  DARF,  no  valor  de  R$  268.038,04,  e  aceito  pela  fiscalização,  e  parte  compensada  (R$  1.780.443,45),  com  a  apresentação  dos  PER/DCOMP  de  fls.  976/986  e  987/992.  Fl. 10DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.080          11 O PER/DCOMP de fls. 976/986, relativo à compensação no montante de R$  1.739.626,93,  foi  transmitido  dentro  do  prazo  previsto  no  artigo  6°  da  Lei  9.430/1996,  constituindo confissão de dívida, e extinguindo o débito sob condição resolutória, descabendo  sobre  ele  exigir multa  por  falta  de  pagamento  (em  relação  à  diferença,  de R$40.816,52,  foi  mantido o lançamento, porém com redução da multa).  Isto posto, nego provimento ao recurso de ofício.  DO RECURSO VOLUNTÁRIO  A solução do litígio demanda verificação da regularidade dos procedimentos  contábeis  e  fiscais  relacionados  com a PROVISÃO PARA OBSOLETISMO,  tendo em vista  que as infrações repousam na acusação de irregularidade da exclusão do lucro líquido do saldo  em 31/12/2002, da provisão para obsoletismo efetuada pelo contribuinte na apuração do lucro  real do ano­calendário de 2003, tendo em vista que parte já fora transferida para a Diagnóstica  em janeiro de 2003, em integralização de capital.  As  exclusões  admitidas  pela  legislação  para  fins  de  apuração  do  lucro  real  são de dois tipos: ou são de natureza exclusivamente fiscal e, portanto, não são registrados na  escrituração  comercial  (ordinariamente,  parcelas  correspondentes  a  incentivos  fiscais,  como,  por  exemplo,  depreciação  acelerada/incentivada)  ou  correspondem  a  resultados,  rendimentos  receitas ou quaisquer valores incluídos no lucro líquido e que, de acordo com a legislação do  imposto de renda, não são computados no lucro real.   No  presente  caso,  como  não  está  envolvido  nenhum  incentivo  fiscal,  a  parcela excluída deverá, necessariamente, estar computada no lucro líquido.  A  constituição  da  provisão,  contabilmente,  envolve  uma conta  de  resultado  (débito  de  despesa)  e  uma  conta  retificadora  de  ativo  (crédito  de  provisão). Uma  vez  que  a  provisão para obsoletismo é indedutível para fins de apuração do lucro real, o valor da despesa  constitui  adição  ao  lucro  líquido  na  apuração  do  lucro  real.  A  dedução  só  será  possível  na  materialização da perda, quando ocorrer à destruição dos bens obsoletos,  atestada pelo  fisco,  nos termos do art. 291, II, “c” do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, Decreto nº 3000,  de 26 de março de 1999).   Quando  a  provisão  é  revertida,  há  também  o  envolvimento  de  duas  contas  contábeis, com crédito em conta de resultado e débito da conta de provisão. Nesse caso, o valor  revertido  deverá  ser  excluído  na  apuração  do  lucro  real,  para  neutralização  do  efeito  fiscal,  ocorrido mediante adição quando da constituição da provisão.  Os fatos constatados pela fiscalização foram os seguintes:1                                                              1 Os registros no LALUR são os seguintes:  mês  Adição   Prov. Obs. corrente  Exclusão  Reversão do ano anterior        31/12/2002  15,838,859.71  5,946,293.38  01/2003  9.892.709,9  15.838.859,71  2  5.690 .801 ,5  15.838.859,71  3  6.233.624,78  15.838.859,71  4  6.673.695,46  15.838.859,71  Fl. 11DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.081          12 a) No ano­calendário de 2002, por ocasião da constituição da provisão,  seu  valor  integral  foi  lançado  em Despesas Operacionais,  deduzido  do Resultado  do Exercício  e  adicionado ao Lucro Liquido de 31/12/2002;  b) A provisão  constituída permaneceu  compondo o  saldo da  conta  redutora  do  ativo,  Provisão  para  Obsoletismo,  até  sua  transferência  para  a  Roche  Diagnóstica,  em  10/01/2003;  c) Em 31/12/2002 foi feita a exclusão do Lucro Líquido do total da Provisão  para Obsoletismo do ano anterior, da ordem de R$ 5.946.293,38;  d)  No  ano­calendário  seguinte  (2003),  embora  tivesse  transferido  em  10/01/2003,  para  a  Roche  Diagnóstica  a  Provisão  para  Obsoletismo  da  ordem  de  R$  5.651.750,61,  a Produtos Roche continuou a excluí­la do  lucro  líquido na apuração do  lucro  real, como parcela integrante do total do ano anterior, de R$ 15.838.859,71.  O procedimento  indicado na  letra “c”, supra, poderia significar que ocorreu  reversão da provisão (o que justificaria a exclusão). Todavia, para que houvesse a transferência  da provisão para a Diagnóstica em 10/01/2003 (letra “b” supra), ou não ocorreu à reversão em  31/12/2002 (o que torna irregular a exclusão), ou foi constituída nova provisão naquele valor (o  que demandaria adição que não foi apontada).  Por seu turno, se o montante de R$ 5.946.293,38 não afetou o lucro líquido  (trata­se de parcela da provisão constituída em 2002, que não afetou o lucro daquele ano, pois  teve contrapartida de despesa na  constituição  e de  receita na  reversão,  e  ambas  as  contas de  resultado foram neutralizadas por adição e exclusão no LALUR), nada  justifica sua exclusão  em 2003.  Em síntese, (i) se a parcela de R$ 5.946.293,38 da provisão foi transferida em  10/01/2003 para a Diagnóstica, ela não foi revertida em 31/12/2002; (ii) se não foi revertida em  31/12/2002,  e  os  produtos  não  foram  destruídos  com  certificação  da  autoridade  fiscal,  a  exclusão  LALUR  em  31/12/2002  foi  irregular;  (iii)  se  ela  foi  revertida  em  31/12/2002,  e  regularmente  excluída,  na  transferência  dos  produtos,  em  10/01/2003,  não  poderia  haver  transferência  da  provisão;  (iv)  se  os  produtos  e  a  provisão  que  lhes  dizia  respeito  foram  transferidos  em 10  de  janeiro  de  2003 para  a Diagnóstica,  nenhum ajuste  a  eles  relacionado  pode ser feito na apuração de resultados da Produtos Roche a partir daquela data.  É  óbvio  que  o  procedimento  contábil/fiscal  adotado  pela  Recorrente  não  encontra respaldo na boa técnica e, inclusive, carece de lógica. Resta saber se o efeito fiscal por  ele provocado é diverso daquele que seria correto.                                                                                                                                                                                           5  7.158.470,60  15.838.859,71  6  7.778.142,4  15.838.859,71  7  7.770.492,3  15.838.859,71  8  7.801.566,5  15.838.859,71  9  8.106.477,49  15.838.859,71  10  8.273.071,28  15.838.859,71  11  8.412.803,68  15.838.859,71  12  6.676.617,88  15.838.859,71    Fl. 12DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.082          13 Alega a Recorrente  que  a  exclusão  teve por  fundamento  a  perda  de  capital  experimentada quando da integralização de capital da Diagnóstica, mediante a conferência dos  bens, e invoca o art. 418 do RIR/99.  Ocorre que a perda de capital, tratada no mencionado art. 418, diz respeito a  resultados não operacionais, decorrentes de alienação, desapropriação, baixa por perecimento,  extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente  não se aplicando a bens do circulante (estoques).  É  indiscutível,  como afirma a Recorrente, que ocorreu verdadeira  alienação  de estoques. E nesse caso, tendo a alienação se dado por valor inferior ao custo, teria ocorrido  uma  perda  (resultado  operacional)  que  seria  dedutível  se  a  transação  tivesse  se  dado  entre  pessoas não ligadas. Porém, em se tratando de pessoas ligadas (Produtos Roche é controladora  de  Roche  Diagnóstica),  a  dedução  só  é  possível  se  a  alienação  se  der  por  valor  não  notoriamente  inferior  ao  de  mercado  (ou,  no  caso  específico,  se  comprovado  que  os  bens  haviam perdido o valor por estarem com prazo de validade vencido, o que demanda atestado do  fisco).  Imaginemos,  em  números  arredondados,  que  a  Produtos  Roche  subscreveu  capital da Diagnóstica no montante de R$ 19.000.000,00. Imaginemos, ainda, que ela possuía  em  sua  contabilidade  estoque  contabilizado  ao  custo  de  R$25.000.000,00,  e  provisão  para  obsoletismo desse estoque no valor de R$ 6.000.000,00 (que já fora adicionada ao lucro líquido  por ocasião da constituição).  Ao  integralizar  o  capital  mediante  conferência  dos  estoques,  os  procedimentos contábeis/fiscais da Produtos Roche seriam os seguintes:  1­ Reversão da provisão de R$ 6.000.000,00 (débito de provisão e crédito de  receita)  2­  Exclusão  da  receita  de  R$  6.000.000,00  no  LALUR  (neutralizando  a  anterior adição, quando da constituição da provisão)  3­ Débito de Ativo Permanente  ­  Investimento  em Diagnóstica  e crédito de  Estoques de R$19.000.000,00  4­ Débito de conta de resultado (perda na alienação do estoque) e crédito de  Estoques de R$ 6.000.000,00.  A Diagnóstica  contabilizaria  débito  de  Estoque  e  crédito  de Capital  de  R$  19.000.000,00, sem nenhum efeito em conta de resultado.  Não fosse a circunstância de se tratar de pessoas  ligadas (Produtos Roche é  controladora de Diagnóstica), o efeito  fiscal desse procedimento para a Produtos Roche seria  de  redução  do  lucro  real  de  2003  (no  caso  concreto,  aumento  do  prejuízo  fiscal)  de  R$  6.000.000,00  (conforme  exemplo  hipotético),  relativo  à  perda  na  alienação  do  estoque.  Isso  porque não há norma fiscal determinando a adição ao lucro líquido, na apuração do lucro real,  da perda efetiva na alienação de estoques a pessoa não ligada. E esse foi exatamente o efeito  trazido  pelo  esdrúxulo  procedimento  efetivamente  adotado  (transferência  da  provisão  para  a  Diagnóstica  em  janeiro  de  2003  e  continuação  da  exclusão  pela  Produtos  Roche  no  ano  de  2003), eis que, como atesta a fiscalização, a transferência da provisão para a Diagnóstica não  Fl. 13DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.083          14 afetou  o  resultado  daquela  empresa,  e  na  Produtos  Roche  ocorreu  à  exclusão  do  valor  da  provisão em 2003, aumentando o prejuízo fiscal no montante do valor excluído.   Portanto, não fosse a circunstância de a Produtos Roche ser controladora da  Diagnóstica, o procedimento adotado não teria repercutido no resultado tributável.  Ocorre que, em se tratando de alienação a pessoa ligada, como dito acima, a  perda só é dedutível se comprovado que o valor de alienação não é notoriamente inferior ao de  mercado (RIR/99, art. 464, I). Com a desistência do requerimento de destruição dos produtos,  determinada pela  fiscalização, a Produtos Roche  ficou  impossibilitada de provar que os bens  tinham perdido a validade  e,  assim,  a  transferência não  teria  se dado por valor notoriamente  inferior  ao de mercado  (note­se que,  conforme  jurisprudência do Conselho de Contribuintes,  em caso de inexistência de mercado ativo para os bens, a aferição do valor de mercado se faz  com  base  em  negociações  anteriores  e  recentes  do  mesmo  bem,  ou  em  negociações  contemporâneas de bens semelhantes –(Ac. 101­72.516 e Ac. 101­72.603).  A alegação da interessada, de que, ao indeferir o requerimento da Diagnóstica  para  que  a  fiscalização  atestasse  a  destruição  dos  produtos,  o  fisco  atestou  que  os  bens  não  possuíam valor algum ao serem integralizados ao patrimônio da Diagnóstica, foi refutada pelo  julgador a quo, com base nos seguintes argumentos:  a)  A  diligência  fiscal,  levada  a  efeito  em  função  do  requerimento  da  Diagnóstica, teve como base produtos num total de R$ 4.775.821,30, diferentemente da quantia  objeto da autuação, de R$ 5.651.750,61;  b)  O  termo  de  diligência  consigna  que  parte  dos  medicamentos,  e  não  a  totalidade  estava  com  prazo  de  validade  vencido  antes  de  ser  efetuada  a  integralização  de  capital;  c)  Não  há  nos  autos  qualquer  documento  que  permita  identificar  precisamente  o montante  dos medicamentos  considerados  inutilizáveis  no momento  em  que  houve a transferência para a Diagnóstica.  Ocorre que as empresas envolvidas forneceram todos os elementos para que a  fiscalização aferisse a inexistência de valor dos bens transferidos.  Em 20/02/2002 e em 02/09/2002 a Produtos Roche  requereu  a presença do  fisco  para  atestar  a  destruição  de  mercadorias  impróprias  ao  consumo,  em  razão  de  sua  OBSOLESCÊNCIA,  nos  valores  respectivos  de  R$  3.038.457,43  e  R$  746.590,01,  discriminando­as e identificando o livro e fls. em que estavam registradas (Fls. 187/230).  Para  analisar os  requerimentos  foi  efetuada  diligência  fiscal  cujo Termo de  Encerramento é datado de julho de 2003. No curso da diligência, a empresa informou que, ao  integralizar capital da Roche Diagnóstica em janeiro de 2003, a Produtos Roche transferiu­lhe  bens,  dentre  os  quais  se  encontravam  as  mercadorias  cuja  destinação  era  a  incineração  pleiteada  (foi  apresentada  à  fiscalização  a  relação  das  mercadorias  que  integraram  o  valor  capitalizado, na qual aparecem, destacadas, aquelas que deveriam ser destruídas).  Diante  disso,  a  fiscalização,  considerando  que  houve  transferência  de  propriedade das mercadorias cuja destruição foi solicitada, não mais pertencendo à requerente,  cientificou a Produtos Roche que os processos objeto dos requerimentos de destruição seriam  Fl. 14DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.084          15 arquivados,  devendo  ser  formalizado  novo  pedido  em  nome  da  Diagnóstica.  Porém,  esses  processos foram desarquivados pela autoridade fiscal, que teve, então, conhecimento dos bens  indicados como de validade vencida.  Em  07/07/2003  a  Diagnóstica,  segundo  determinado  pela  fiscalização,  requereu a presença do fisco para atestar a destruição de mercadorias impróprias ao consumo,  em  razão  de  sua OBSOLESCÊNCIA,  no  valor  de R$ 4.775.821,30,  anexando  a  relação  dos  produtos (fl. 414).   No Termo de Encerramento de Diligência datado de 24/12/2004  (fl. 416) a  autoridade fiscal atestou:  A mercadoria é composta em boa parte de medicamentos que já  se  encontravam  com o  prazo  de  validade  vencido,  antes  de  ser  efetuada  a  capitalização,  conforme  relação  constante  neste  processo.  A  empresa  Produtos  Roche  Químicos  Farmacêuticos  SA  já  efetuou provisão para perdas em seu balanço.  Assim  sendo,  considerando que  tais mercadorias  não  possuíam  nenhum  valor  ao  serem  integralizadas,  indefiro  o  pleito  do  contribuinte.   Para  glosar  a  perda  cabe  ao  fisco  demonstrar  que  o  valor  de  alienação  é  notoriamente inferior ao de mercado. Se os bens não tinham valor, por estarem com prazo de  validade vencido, é óbvio que a o valor de alienação (zero) não foi inferior ao de mercado.  Ora, se a autoridade lançadora teve em mãos os processos de requerimento de  destruição  das  mercadorias,  que  as  identificavam,  bem  como  a  relação  das  mercadorias  transferidas,  tem­se  que  a  pessoa  jurídica  possibilitou  a  aferição  da  perda  de  valor  das  mercadorias relacionadas no requerimento de destruição formulado pela Diagnóstica em julho  de 2003, no valor de R$ 4.775.821,30.   “Como há o  reconhecimento expresso de que as mercadorias estavam “ em  boa  parte”  com  prazo  de  validade  vencido,  e  que  “ não  possuíam nenhum  valor  ao  serem  integralizadas”, descabe glosar a perda a elas correspondente.   Não  tendo,  a  autoridade  autuante,  quantificado  as  mercadorias  que  não  estavam com prazo de validade vencido  (portanto,  sem valor) quando da  integralização, não  pode prosperar o glosa.   A destruição de mercadorias requerida pela Diagnóstica em 2005 e atestada  pelo fisco em fevereiro de 2006, não se presta para justificar a perda de valor do restante (R$  5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), ou atribuir efeitos de postergação sobre essa diferença, eis que  não  há  nada  nos  autos  que  comprove  tratar­se  de mercadorias  que  se  encontravam  entre  as  transferidas  e  cujo  prazo  de  utilização  estava  vencido  em  janeiro  de  2003,  quando  se  deu  a  integralização.  Aliás,  a  decisão  a  quo  assentou  expressamente  que,  ao  examinar  individualmente  os  produtos  arrolados  nas  planilhas  de  fls.  927/931  e  933/958,  que  Fl. 15DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.085          16 corresponderiam  aos  destinados  a  essa  incineração,  não  se  constata  correlação  com  aqueles  provisionados e objeto da integralização de capital (fls. 240/272).  Alega  a Recorrente  que  em 1°  de  julho  de  2003,  portanto,  no mesmo  ano­ calendário da integralização, alienou o investimento que possuía na Diagnóstica pelo valor de  R$ 19.893.295,34, não tendo apurado qualquer resultado na transação. Com base nisso pondera  que,  caso  se  entenda  que  a  perda  experimentada  quando  da  integralização  de  capital  era  indedutível, a Recorrente deveria ter registrado o investimento acrescido do valor da provisão  para  obsolescência,  hipótese  em  que  a  perda  de  capital  seria  deslocada  do  momento  da  integralização para o da alienação.   Esse argumento não merece consideração porque, primeiro, esta decisão está  considerando indedutível apenas a perda não comprovada, segundo, porque os fatos não foram  esses. A integralização de capital foi no montante de R$ 19.893.295,34, e a alienação por esse  mesmo valor não representa perda.  Em  relação  à  multa  isolada  por  falta  ou  insuficiência  do  pagamento  das  estimativas mensais, não há uniformidade de entendimentos no CARF.   Expressiva corrente defende que  cabe  sempre a multa,  uma vez que  a  lei  a  prevê mesmo na hipótese de apuração de prejuízo.   Uma segunda corrente considera incabível a aplicação concomitante de multa  isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e da multa de  oficio  pela  falta  de  pagamento  de  tributo  apurado  no  balanço.  Para  os  que  participam  dessa  corrente,  a  infração  relativa  ao  não  recolhimento  da  estimativa  mensal  caracteriza  etapa  preparatória  do  ato  de  reduzir  o  imposto  no  final  do  ano,  e  pelo  critério  da  consunção,  a  primeira conduta é meio de execução da segunda. Em alentado estudo sobre a matéria, no voto  condutor do Acórdão CSRF/01­05.785, o ilustre Relator Marcos Vinícius Neder assim sintetiza  suas conclusões:  I. as penalidades, além da obediência genérica ao princípio da  legalidade, devem  também atender a  exigência de objetividade,  identificando  com  clareza  e  precisão,  os  elementos  definidores  da conduta delituosa.  2. a adoção de bases de cálculo e percentuais idênticos em duas  normas  sancionadoras  faz  pressupor  a  identidade  do  critério  material dessas normas;  3. tributo, na acepção que lhe é dada no direito positivo (art. 3°  do  Código  Tributário  Nacional)  pressupõe  a  existência  de  obrigação  jurídica  tributária  que  não  se  confunde  com  valor  calculado de forma estimada e provisória sobre ingressos;  4.  a  base  de  cálculo  predita  no  artigo  44  da  Lei  n°9.430/96  refere­se à multa pela falta de pagamento de tributo;  5. o tributo devido ao final do exercício e a estimativa a ser paga  no  curso  do  ano  devem  guardar  estreita  correlação,  de  modo  que a provisão para o pagamento do tributo há de coincidir com  valor pago de estimativa ao final do exercício;  Fl. 16DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.086          17 6.  não  será  devida  estimativa  caso  inexista  tributo  devido  no  encerramento do exercício;  7.  os  balanços  ou  balanceies  mensais  são  os  meios  de  prova  exigidos  pelo  Direito,  para  que  o  contribuinte  demonstre  a  inexistência  de  tributo  devido  e  a  dispensa  do  recolhimento  da  estimativa.  8.  após  o  final  do  exercício,  o  balanço  de  encerramento  e  o  tributo apurado devem ser considerados para fins de cálculo da  multa isolada;  9. antes do final do exercício, o fisco pode considerar para fins  de  aplicação  de  multa  isolada  o  valor  estimado  calculado  a  partir da receita da empresa, desde que a inexistência de tributo  não esteja comprovada por balanços ou balancetes mensais.  10.  não  se  pode  aplicar  a  multa  isolada  pela  falta  de  recolhimento de estimativas e exigir a multa de oficio pela falta  de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício  Pessoalmente,  tenho  reiteradamente  me  manifestado  no  sentido  de  que  a  aplicação da multa sobre a falta de recolhimento das estimativas só se justifica quando exigida  dentro  do  próprio  período  de  apuração  das  antecipações  que  deixaram  de  ser  recolhida,  vez  que, encerrado o período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa  deixa  de  ter  sua  eficácia,  uma  vez  que  prevalece  a  exigência  apurada  com  base  no  balanço  patrimonial encerrado ao final do ano­calendário. Por conseguinte, desaparece o bem jurídico  tutelado pela norma sancionadora, no caso, as  antecipações que deveriam  ter sido  recolhidas  por estimativas, não havendo, portanto, base para sua exigência.   Na verdade, o dispositivo legal que prevê a multa tem como objetivo obrigar  o  sujeito  passivo  da  obrigação  tributária  ao  recolhimento  mensal  de  antecipações  de  um  provável  imposto  de  renda  ou  contribuição  social  que  poderá  ser  devido  ao  final  do  ano­ calendário.  Sendo  inerente  ao  dever  de  antecipar  a  existência  da  obrigação  cujo  cumprimento se antecipa, a penalidade só poderá ser exigida durante o ano­calendário, de vez  que,  com  encerramento  do  ano­calendário  e  a  apuração  do  tributo  e  da  contribuição  social  efetivamente  devida  ao  final  do  ano­calendário,  desaparece  a  base  imponível  daquela  penalidade  (antecipações),  restando  ausente  a  necessária  ofensa  a  um  bem  juridicamente  tutelado  que  a  justifique. A  partir  daí  nasce  uma  nova  base  imponível,  esta  já  com  base  no  tributo  efetivamente  apurado  ao  final  do  ano­calendário,  surgindo  assim  à  hipótese  da  aplicação tão somente da multa de ofício sobre essa base, caso o tributo não seja pago no seu  vencimento  e  apurado  ex­officio, mas  jamais  com  a  aplicação  concomitante  da  penalidade  sobre o valor não antecipado. Até porque a dupla penalidade afronta o disposto no artigo 97, V,  c./c o artigo 113 do CTN, que estabelece apenas duas hipóteses de obrigação de dar, sendo a  primeira  ligada  diretamente  à  prestação  de  pagar  tributo  e  seus  acessórios,  e  a  segunda  relativamente por descumprimento de obrigação acessória.  Logo,  entendo  que  não  pode  subsistir  a  multa  de  ofício  por  falta  de  recolhimento das estimativas mensais lançada após o encerramento do ano­calendário.  Fl. 17DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.087          18 Pelas  razões  explanadas,  NEGO  provimento  ao  recurso  de  ofício  e  DOU  provimento PARCIAL ao recurso voluntário para cancelar as multas isoladas, reduzir a glosa  de Exclusão Indevida (com aumento do prejuízo fiscal), relativa ao fato gerador de 31/12/2003  para R$ 895.929,31 (R$ 5.651.750,61­ R$ 4.755.821.30), e adequar a essa decisão a glosa de  prejuízos fiscais compensados indevidamente quanto ao fato gerador de 31/12/2004.  (assinado digitalmente)  Valmir Sandri     Voto Vencedor  Conselheiro Waldir Veiga Rocha, Redator Designado  Em  que  pese  o  bem  elaborado  e  fundamentado  voto  do  ilustre  Relator,  durante  as  discussões  ocorridas  por  ocasião  do  julgamento  do  presente  litígio  surgiu  divergência que levou a conclusão diversa, no recurso voluntário, exclusivamente no que toca  às multas exigidas isoladamente.  Embora  a  matéria  seja  polêmica,  comportando  interpretações  divergentes,  entendo que a obrigação de recolher as estimativas não se confunde com a apuração do tributo  ao  final  do  período  de  apuração.  É  o  que  extraio  dos  dispositivos  legais  aplicáveis,  abaixo  transcritos:  Lei nº 8.981/1995:  Art.  35.  A  pessoa  jurídica  poderá  suspender  ou  reduzir  o  pagamento  do  imposto  devido  em  cada  mês,  desde  que  demonstre,  através  de  balanços  ou  balancetes  mensais,  que  o  valor  acumulado  já  pago  excede  o  valor  do  imposto,  inclusive  adicional,  calculado  com  base  no  lucro  real  do  período  em  curso.   § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:   a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e  fiscais e transcritos no livro Diário;   b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do  Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos  no decorrer do ano­calendário.   §  2º  O  Poder  Executivo  poderá  baixar  instruções  para  a  aplicação do disposto no parágrafo anterior.   § 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28  e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes  mensais, demonstrem a existência de prejuízos  fiscais apurados  a  partir  do  mês  de  janeiro  do  ano­calendário.  (Redação  dada  pela Lei nº 9.065, de 1995)   Fl. 18DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.088          19 §  3º O  pagamento mensal,  relativo  ao mês  de  janeiro  do  ano­ calendário,  poderá  ser  efetuado  com  base  em  balanço  ou  balancete  mensal,  desde  que  neste  fique  demonstrado  que  o  imposto devido no período é inferior ao calculado com base no  disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei nº 9.065, de 1995)   §  4º  O  Poder  Executivo  poderá  baixar  instruções  para  a  aplicação do disposto neste artigo.  (Incluído pela Lei nº 9.065,  de 1995)  Lei nº 9.430/1996:  Art.1º A partir do ano­calendário de 1997, o  imposto de  renda  das pessoas jurídicas será determinado com base no lucro real,  presumido, ou arbitrado, por períodos de apuração  trimestrais,  encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e  31 de dezembro de cada ano­calendário, observada a legislação  vigente, com as alterações desta Lei.  [...]  Art.2º A pessoa  jurídica sujeita a  tributação com base no lucro  real  poderá  optar  pelo  pagamento  do  imposto,  em  cada  mês,  determinado  sobre  base  de  cálculo  estimada,  mediante  a  aplicação,  sobre  a  receita  bruta  auferida  mensalmente,  dos  percentuais  de  que  trata  o  art.  15  da  Lei  nº  9.249,  de  26  de  dezembro de 1995, observado o disposto nos §§1º e 2º do art. 29  e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de  1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.   §1o O  imposto  a  ser  pago mensalmente  na  forma deste artigo  será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo,  da alíquota de quinze por cento.   §2oA  parcela  da  base  de  cálculo,  apurada  mensalmente,  que  exceder  a  R$  20.000,00  (vinte  mil  reais)ficará  sujeita  à  incidência  de  adicional  de  imposto  de  renda  à  alíquota  de  dez  por cento.   §3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na  forma  deste  artigo  deverá  apurar  o  lucro  real  em  31  de  dezembro  de  cada  ano,  exceto  nas  hipóteses  de  que  tratam  os  §§1º e 2º do artigo anterior.   §4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou  a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto  devido o valor:   I ­ dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os  limites  e  prazos  fixados  na  legislação  vigente,  bem  como  o  disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de  1995;   II  ­dos  incentivos  fiscais  de  redução  e  isenção  do  imposto,  calculados com base no lucro da exploração;  Fl. 19DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.089          20  III  ­do  imposto  de  renda  pago  ou  retido  na  fonte,  incidente  sobre receitas computadas na determinação do lucro real;   IV ­do imposto de renda pago na forma deste artigo.  [...]  Art.28.Aplicam­se  à  apuração  da  base  de  cálculo  e  ao  pagamento  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido  as  normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1º a  3º, 5º a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.  A regra  é a da  apuração  trimestral  do  Imposto de Renda e da Contribuição  Social sobre o Lucro Líquido. Se o contribuinte opta pela apuração anual, deve se submeter às  regras estabelecidas para essa forma alternativa de apuração, particularmente à obrigatoriedade  dos recolhimentos por estimativa. Para que possa suspender ou reduzir esses recolhimentos, a  lei impõe a elaboração de balanços ou balancetes de suspensão ou redução do imposto.  Aos  contribuintes  que,  tendo  optado  pela  apuração  anual  e  pela  suspensão/redução do imposto com base em balancetes, deixam de efetuar o recolhimento ou o  fazem  a menor,  a  sanção  é  aquela  estabelecida  pelo  inciso  IV  do  §  1º  do  art.  44  da  Lei  nº  9.430/1996, em sua redação à época dos fatos:   Art.44.Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas  as  seguintes multas, calculadas sobre a  totalidade ou diferença de  tributo ou contribuição:   I­de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento  ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento  do  prazo,  sem  o  acréscimo  de  multa  moratória,  de  falta  de  declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do  inciso seguinte;  II­cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente  intuito de  fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de  novembro  de  1964,  independentemente  de  outras  penalidades  administrativas ou criminais cabíveis.   §1º As multas de que trata este artigo serão exigidas:   I  ­juntamente  com  o  tributo  ou  a  contribuição,  quando  não  houverem sido anteriormente pagos;  [...]  IV  ­isoladamente,  no  caso  de  pessoa  jurídica  sujeita  ao  pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o  lucro  líquido, na  forma do art.  2º,  que deixar de  fazê­lo,  ainda  que  tenha  apurado  prejuízo  fiscal  ou  base  de  cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­ calendário correspondente;  [...]  Fl. 20DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.090          21 Esse artigo teve sua redação alterada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007, e o  percentual aplicável passou a ser de 50%, conforme o inciso II, alínea “b”. Eis a redação atual  do art. 44 da Lei nº 9.430/1996:  Art. 44. Nos  casos de  lançamento de ofício,  serão aplicadas as  seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  II ­ de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o  valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488,  de 2007)  a)  na  forma  do  art.  8o  da  Lei  no  7.713,  de  22  de  dezembro  de  1988,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda  que  não  tenha  sido  apurado  imposto  a  pagar  na  declaração  de  ajuste,  no  caso  de  pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007)  b)  na  forma  do  art.  2o  desta  Lei,  que  deixar  de  ser  efetuado,  ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo  negativa  para  a  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  no  ano­calendário  correspondente,  no  caso  de  pessoa  jurídica.  (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007)  § 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste  artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da  Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de  outras  penalidades  administrativas  ou  criminais  cabíveis.  (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)  No caso  em  tela,  a  fiscalização apurou a necessidade de efetuar  ajustes nas  apurações  mensais  das  estimativas,  feitas  pelo  sujeito  passivo  com  base  nos  balanços/balancetes de exclusão/redução. Com esses ajustes, evidenciou­se a  insuficiência de  recolhimento,  devendo  o  contribuinte,  assim,  sujeitar­se  à  penalidade  que  lhe  é  exigida  mediante este processo. Irrelevante se, ao final do período anual, o contribuinte veio a apurar  prejuízo fiscal. Para fins da multa isolada, deve ser considerado o montante apurado em cada  balanço/balancete de suspensão/redução.  A  penalidade  aplicada  isoladamente,  insisto,  é  pela  falta  da  antecipação  da  estimativa mensal por imposição legal, e não se confunde com outra penalidade, a ser aplicada  pela insuficiência do recolhimento do tributo ao final do período de apuração anual, o que, no  caso concreto, não ocorreu.  O Colegiado decidiu, então, pela manutenção da multa isolada no percentual  de  50%  sobre  diferença  de  tributo  devido  a  título  de  estimativa,  que  deve  incidir  sobre  a  exigência  remanescente  após  a  redução  da  glosa.  Quanto  às  demais  matérias  em  litígio,  a  Turma acompanhou o voto do ilustre Relator.  Em conclusão, a decisão do colegiado foi pelo provimento parcial do recurso  voluntário  para  (i)  reduzir  a  glosa  de  Exclusão  Indevida  (com  aumento  do  prejuízo  fiscal)  relativa  ao  fato  gerador  de  31/12/2003  para  R$  895.929,31  (R$  5.651.750,61  –  R$  Fl. 21DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO Processo nº 19515.000526/2006­11  Acórdão n.º 1301­00.501  S1­C3T1  Fl. 1.091          22 4.755.821.30);  (ii)  adequar  a  essa  decisão  a  glosa  de  prejuízos  fiscais  compensados  indevidamente  quanto  ao  fato  gerador  de  31/12/2004;  e  (iii)  manter  a  multa  isolada  sobre  diferença  de  tributo  devido  a  título  de  estimativa,  que  deve  incidir  sobre  a  exigência  remanescente após a redução da glosa. Quanto ao recurso de ofício, negar provimento.  (assinado digitalmente)  Waldir Veiga Rocha                    Fl. 22DF CARF MF Impresso em 13/09/2011 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA CÓ PI A Autenticado digitalmente em 05/05/2011 por WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 p or WALDIR VEIGA ROCHA, Assinado digitalmente em 05/05/2011 por VALMIR SANDRI, Assinado digitalmente em 17/05/2011 por LEONARDO DE ANDRADE COUTO

score : 1.0
6407430 #
Numero do processo: 16561.000026/2006-36
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 17 00:00:00 UTC 2008
Ementa: COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipificadores das infrações contempladas. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158-35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos exclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a partir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a tributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros disponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato gerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal. IRPJ -CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o que implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4°. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra. MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Embargos Acolhidos
Numero da decisão: 105-17.187
Decisão: Acordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário decorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação cambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência da CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de votos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação. Por maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao mês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de qualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães
Nome do relator: Leonardo Henrique Magalhães de Oliveira
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ementa_s : COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipificadores das infrações contempladas. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158-35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos exclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a partir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a tributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros disponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato gerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal. IRPJ -CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o que implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4°. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1º da Lei nº 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra. MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Embargos Acolhidos

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decisao_txt : Acordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário decorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação cambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência da CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de votos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação. Por maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao mês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de qualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães

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conteudo_txt : Metadados => date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.6; pdf:docinfo:title: ; xmp:CreatorTool: CNC PRODUÇÃO; Keywords: ; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; subject: ; dc:creator: CNC Solutions; dcterms:created: 2010-12-15T10:28:49Z; Last-Modified: 2016-06-16T13:14:57Z; dcterms:modified: 2016-06-16T13:14:57Z; dc:format: application/pdf; version=1.6; xmpMM:DocumentID: uuid:2cfd7070-a6e3-401b-97a3-e55ced4c7524; Last-Save-Date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:docinfo:creator_tool: CNC PRODUÇÃO; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:keywords: ; pdf:docinfo:modified: 2016-06-16T13:14:57Z; meta:save-date: 2016-06-16T13:14:57Z; pdf:encrypted: false; modified: 2016-06-16T13:14:57Z; cp:subject: ; pdf:docinfo:subject: ; Content-Type: application/pdf; pdf:docinfo:creator: CNC Solutions; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; creator: CNC Solutions; meta:author: CNC Solutions; dc:subject: ; meta:creation-date: 2010-12-15T10:28:49Z; created: 2010-12-15T10:28:49Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 49; Creation-Date: 2010-12-15T10:28:49Z; pdf:charsPerPage: 1974; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; meta:keyword: ; Author: CNC Solutions; producer: CNC Solutions; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: CNC Solutions; pdf:docinfo:created: 2010-12-15T10:28:49Z | Conteúdo => CCOI/COS Fls 1 • MINISTÉRIO DA FAZENDA ▪ PRIMEIRO CONSELHO DE CONTRIBUINTES QUINTA CÂMARA Processo n° 1656L000026/2006-36 Recurso n° 159.972 Voluntário Matéria IRPJ e OUTRO Acórdão n° 105-17.187 Sessão de 17 de setembro de 2008 Recorrente RIPASA S/A - CELULOSE E PAPEL Recorrida DRJ EM SÃO PAULO - SP 1- QUARTA TURMA COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS. — IDENTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL. — DESCRIÇÃO ADEQUADA DOS FATOS. DETALHAMENTO — NECESSIDADE, Com vistas a que possa o sujeito passivo na relação jurídica tributária, exercer, em toda a sua plenitude, o direito de defesa consagrado pelo inciso LV da Constituição Federal de 1988, é imprescindível que a autoridade lançadora descreva, de maneira clara, objetiva, detalhada e corretamente, as circunstâncias que envolvem os fatos concretamente acontecidos, tipifi cad ores das infrações contempladas. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — INCIDÊNCIA DA CSLL — PRAZO NONAGESIMAL. Até a edição da MP n° 1,858-6, de 29 de junho de 1999, republicada como MP n° 2.158- 35/2001, os lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, de filiais e sucursais Sediadas no exterior, estavam sujeitos exclusivamente à incidência do Imposto de renda. Somente a partir da vigência desse diploma legal é que foi estendida a tributação, com a incidência, também, da CSLL. Lucros disponibilizados somente no ano de 2001, quando ocorreu o fato gerador e já ultrapassado o prazo nonagesimal. CSLL — DECADÊNCIA — O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, em conformidade com os artigos 149 e 195, § 40, da Constituição Federal, têm natureza tributária, consoante decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, no RE N° 146,733-9/SP, o que implica observância, dentre outras, às regras do artigo 146, III, da Constituição Federal de 1988. Desta forma, a contagem do prazo decadencial das contribuições se faz de acordo com o Código Tributário Nacional no que se refere à decadência, mais precisamente no art. 150, § 4°. /14 , Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I/CO5 Acórdão n" 105-17.187 F Is 2 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR — CONVERSÃO. - Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas, quando disponibilizados, serão convertidos para a moeda nacional adotando-se a taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras que espelham os correspondentes lucros. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIB I LIZAÇÃO , LEGISLAÇÃO ANTERIOR — Consoante o disposto no art. 1' da Lei ri.° 9.532, de 1997, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considera-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. No caso vertente, o emprego está caracterizado pela utilização da participação societária na empresa estrangeira que auferiu os lucros, para aporte de capital em outra. MULTA DE OFÍCIO. JUROS MORATÓRIOS — Na execução das decisões administrativas, os juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada.. Sobre a multa podem incidir juros de mora à taxa de 1% ao mês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Embargos Acolhidos. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os Membros do colegiada, por unanimidade de votos, acolher a preliminar de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997- Por unanimidade de votos, exonerar a parcela do crédito tributário decorrente da taxa de câmbio vigente na data de ocorrência do fato gerador e a variação cambial embutida na equivalência patrimonial Por unanimidade de votos, afastar a incidência da CSLL em relação aos lucros auferidos até setembro de 1999 inclusive. Por unanimidade de votos, afastar a tributação intitularia compensação indevida de prejuízo item 02 da autuação. Por maioria de votos, reduzir os juros de mora sobre a multa de oficio para um por cento ao mês. Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M. de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento e Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado). No mérito, pelo voto de qualidade manter a tributação em relação às bases remanescentes, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgada Vencidos os Conselheiros Leonardo Henrique M de Oliveira (Relatar), Paulo Jacinto do Nascimento, Benedicto Celso Benicio Júnior (Suplente Convocado) e José Carlos Passuello. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães ftaAÀÁA-, LEONARDO DE ANDRADE COUTO - Presidente 2 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n O 105-17187 Fls 3 / . PI— C(2--., LEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA - Relatar \I, . N WILSON . RNANN'W '',." MARà .S - Redator Designado \•-•". I EDITADO EM: 1 g :\GO 20 104.. Participaram, — e presente julgamento, os Conselheiros: Wilson Fernandes Guimarães, Paulo Jacinto do Nascimento, Leonardo Henrique M. De Oliveira Waldir Veiga Rocha, Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, José Carlos Passuello e José Clóvis Alves (Presidente da Câmara na data do julgamento), „ 3 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/005 Acórdão n 105.17.187 Fis 4 Relatório Por bem narrar os fatos do presente processo, peço vênia para transcrever o relatório que integrou o Acórdão n.° 16-13.054 (4" Turma da DIU/SPOI), de 16/04/2007 (fls. 564/602), verbis: "Trata o presente processo de lançamentos de Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica IRPJ (fls. 413 a 421) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -- CSLL (fls. 426 a 433) no montante de R$ 29..603.37Z39, computados o tributo e a contribuição, bem como multas de oficio e juros de mora (calculados até 31/10/2006) Às .fis 409 a 412 e 422 a 425, constam, respectivamente, o Demonstrativo da Compensação de Prejuízos Fiscais e o Demonstrativo da Compensação de Bases Negativas... Do Termo de Verificação Fiscal (fls. 436 a 446) consta, em síntese, o seguinte.. 2.1 Em atendimento ao Termo de Intimação de .11.s. 05, de 30/01/2006, a empresa apresentou documentação informando que a Ripasa S/A Celulose e Papel possuía participação de 100% na empresa Ripasa International Trading Ltd (1996 a 2000), constituída em 29/01/1999 e sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, no valor de R$ 67. 158.114,40, em 31/12/2000, sendo que em 31/12/2001, foi transferida a participação na empresa para a integralização de 100% do capital da empresa Digla S.A (2001 e 2002), constituída em 03/12/2001, sediada no Uruguai, sendo que em 01/08/2002, foi alterada a razão social da empresa Digla SÃ. para Ripasa International Sà (2002 a 2004). Também possui participação de 50% na empresa .Ripasa Europe Ltd. constituída em 06/04/1994 e sediada no País de Gales, no valor de R$ 96.060,47, em 31/12/2004, DA ANÁLISE DOS FATOS E DO DIREITO APLICÁVEL DOS LUCROS E RENDIMENTOS IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA Ripasa International Trading Ltd. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário 2001 2:2 Examinando os razões contábeis de fls. 319 a 321, verificamos que o investimento na Ripasa International .Trading .Ltd fbi totalmente baixado em 31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada Pop 4 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão o" 105-17.187 Fls 5 D1GLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros conforme item 4, alínea b, § 2", art. I" da Lei n°9 532/1997, 2„3 Verificando outros documentos fornecidos pela empresa (fls. 29, 160 a 195, 343), constatou-se que a Ripasa International Trading Ltd. tinha, para disponibilizar como saldo de lucros, o valor de US$ 20.123.823,33, em 31/12/2001, 2 4 Examinando os documentos fornecidos pelo contribuinte, calculamos que o lucro oferecido à tributação em reais foi convertido em dólar no final de cada ano-calendário, totalizando um valor de US$ 7 611.373,69, que foi adicionada° na determinação do lucro real, nos respectivos anos-calendários, conforme DIPJ 1997 a 2002 — Ficha 0.9A — Linha 05 (fls. .2.53, 39,5, 397, 402, 405 e 407). 2 .5 Analisando os documentos . fornecidos pelo contribuinte verificamos que o lucro auferido no exterior referente à .Ripasa International Trading Ltd ainda não foi integralmente oferecido à tributação e o seu valor efetivo demonstraremos a .seguir. 2.6 Abaixo apresentamos os resultados da Ripasa hitenzational .Trading Ltd, no período de 1996 a 2001, conforme demostrações financeiras de fls. 160 a 195: Ano Lucros Auferidos no Exterior Total (Lucros Disp no — US$ Exteriod 1996 6, 239.281,63 6,239. 281,63 1997 7,720,366,80 13.959.648,43 1998 3.270. 613,33 17 230..261,76 1999 4.340.760,36 21.571 022,12 .2000 1.092..760,56 22,663.782,68 .2001 -2.539,959,35 20.123.823,33 2.7 Agora demonstraremos os valores já disponibilizados e efetivamente oferecidos à tributação, conforme observado nas Fichas — 0.9A -- Demonstração do Lucro Real nas DIPJ's 1997 a 200.2 (fls... 353, 395, 397, 402, 40.5 e 407). Ano Lucro Efetivamente Dólar/Flutuante 31/12 Lucro .Elétivani en te Oferecido à Tributação Oferecido à Tributação DIPJ— R$ DIPJ — US$ 14'1 5 9.1) Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO1/CO5 Acórdão n " 105-17:187 Fls 6 1996 0,00 0,00 1997 0,00 0,00 1998 0,00 0,00 1999 5.851 127,25 1,789 3270613,33 2000 8487127,81 1,9554 4340.760,36 2001 0,00 0,00 7 611.373,69 2 8 Portanto, a diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior e dos lucros efetivamente oferecidos à tributação constituem os lucros que ainda não foram oferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo- Ano Total (Lucros Anferidos Lucro Disponibilizado Lucro não Oferecido à no Exterior US$) — 'RR!'— US$ Tributação — US$ 1996 6,239.281,63 6239,281,63 1997 7,720.366,80 7 720,366,80 1998 3.270.613,33 3.270 613,33 1999 4,340,760,36 3 270.613,33 1„070 147,03 2000 1 092 760,56 4.340 760,36 -3.247999,80 2001 -2.539,959,3.5 -2 539 959,35 20.123 823,33 7 611,373,69 12„512 449,64 2.9 Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerado?, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilização da ienda auferida no exterioi , neste caso, no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, § 2", art 1" da Lei n" 9:532/1997 2.10 Assim temos ANO Saldo US$ Saldo R$ \\N 6 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n ° 105-17,187 Fls 7 2001 12.512 449,64 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001) R$29 033888,14 2.11 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no ano-calendário de 2001, era de R$ 46 695 319,65, tendo sido efetivamente oferecido à tributação, segundo a tabela acima, o montante de R$ 17 661.431,52, deixando-se de tributar o valor de R$ 29 033.888,14, que será objeto de lançamento tributária Ripasa International S/A DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de .2003 (Não foi objeto de impugnação) Ripasa Europe Ltd. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004 (Não foi objeto de impugnação.) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LIQUIDO Ripasa International Trading,- Ltd.. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS — Ano-calendário de 2001 2.12 Examinando os razões contábeis de fls. 319 e 3.21, verificamos que o investimento na Ripasa International Trading Ltd. foi totalmente baixado em 31/12/2001, para a integralização de 100% do capital da empresa controlada DIGLA S/A. Esta operação configura hipótese de disponibilização de lucros conforme item 4, alínea b, áç 2", art. 1" da Lei n" 9.532/1997. 2.13 A diferença entre os valores dos lucros auferidos no exterior (fls. 29, 160 a 195 e 343) e dos lucros efetivamente oferecidos à tributação (fls 354, 396, 398, 399, 403, 404, 406 e 408) constituem os lucros que ainda não foram oferecidos à tributação, conforme demonstrado na tabela abaixo. Ano Total (Lucros Auferidos Lucro Disponibilizado Lucro não Oferecido à no Exterior — US$) DIPJ IRPJ — US$ Tributação — US$ 1996 6.239.281,63 6 239 281,63 1997 7.720.366,80 7,720 366,80 1998 3.270.613,33 3.270.613,33 1999 4 340 760,36 1.070.147,03 2000 1.092 760,56 4.340,760,36 -3„247.999,80 )3? /1.' 7 • Processo tf 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17187 Fls 8 2001 -2 539.959,35 -2,.539,959,3.5 20,123.823,33 4.340.760,36 15,783.062,97 2 14 Para rendimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilização da renda auferida no exterior, neste caso, no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, § art, 1" da Lei n"9,532/1997. 2,15 Assim temos ANO Saldo US$ Saldo R$ 2001 15 783..062,97 X 2,3204 (taxa de câmbio em 31/12/2001) R$ 36 623.019,31 2.16 Portanto, o valor que deveria ter sido disponibilizado pela empresa, no ano-calendário de 2001, era de R$ 46.695319,65, tendo sido efetivamente ofei ecido à tributação, segundo a tabela acima , o montante de R$ 10,072300,34, deixando-se de tributar o valor de R$ 36 623,019,31, que sei á objeto de lançamento tributário, Ripasa International S/A DISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Ano-calendário de 2003 (Não foi objeto de impugnação) Ripas-a Europe Ltd. DISPONIBILIZAÇÁO DE LUCROS — Anos-calendários de 2002 a 2004 (Não ,foi objeto de impugnação) DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 2,17 O art 74 da MP n°2.1.58-35 de 24 de agosto de 2001 e seu parágrafo único determinam o momento de disponibilização dos lucros.. Entretanto, com a edição da JN SRF n" 213, de 2002, que veio a regulamentar a MP 11" 2. 158- 35/01, a legislação do imposto de renda passou a tributar os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial de investimenos no exterior conforme o seu artigo 7", que assim dispõe. "Art. 7" A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasit 11,11_,3 \\ 8 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n o 105-17.187 Fls 9 2.18 E o parágrafo I" determina o momento em que este valor deverá ser adicionado ao lucro líquido: " àç I" Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão .ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL 219 Conforme a variação do capital social apresentada nas Demonstrações Financeiras de „ fls. 194 e 202, abaixo reproduzido, verificamos a existência de valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial não tributados no ano-calendário de 2002, referente à empresa Ripasa S/A Celulose e Papel: Cálculo da Equivalência Patrimonial Saldo Contábil do Capital Social, em 31/12/2001 5.335,080,00 Saldo Contábil Atual do Capital Social, em 31/12/2002 8. 124.750,00 Ajuste (Capital Social + Variação Cambial) 2.789.670,00 2,20 Devemos salientar que o contribuinte, equivocadamente, trata o resultado da equivalência patrimonial como ajuste (equivalência + variação cambial), quando, na verdade, a variação cambial compõe o resultado da equivalência patrimonial, 2.21 O valor de R$ 2,789 670,00 corresponde à variação cambial do capital social da empresa Ripasa International .Trading Ltd., que teve seu capital transferido para a empresa DIGLA S/A, em 31/12/2001, sendo alterada sua denominação social em 01/08/200.2, para Ripasa .1nternational S/A (2002), que compõe o resultado da equivalência patrimonial apresentado pelo contribuinte (229)„ 2.22 Entretanto, como já ocorreu a tributação dos lucro ,provenientes dos anos-calendários anteriores, conforme verificado anteriormente, devemos adicionar na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL apenas a variação cambial do capital social da empresa no exterior, totalizando o valor de R$ 2.789.670,00, conforme disposto na IN 213/2002. - DO ASPECTO TEMPORAL 2.23 O art. 43 da Lei n°5 172/1996 ('C77\0 conceitua que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilização econômica ou jurídica da renda e que na hipótese de receita ou de rendimentos oriundas do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposta 2.24 Já o art. 143 da Lei n" 5.172/1996 (CTN) estabelece que "salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação" OP. 9 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n° 105-17.187 Fls 10 DA BASE DE CÁLCULO TRIBUTÁVEL LUCROS E RENDIMENTOS NO EXTERIOR Ano-Calendário IRPJ (R$) CSLL (R$) 2001 29.033..888,14 36623019,31 2002 20 429,7.1 20 429,71 2003 80 715,11 80 715,11 2004 34 696,54 34..696,54 DA GLOSA DE PREJUÍZOS COMPENSADOS INDEVIDAMENTE 2 25 A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$ 1.570..002,45, no ano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou indevidamente o valor de R$ 1.757 598,93, sendo constatado saldo insuficiente de 1,1 ejuízos no valor de R$ 187..596,48, que será glosado e objeto de lançamento tributário. A base legal constante dos Autos de Iukação lavrados é a seguinte 2.26 2 26.1 Rendimento de Participações Societárias — Equivalência Patrimonial — Arts.. 249, incisos. 1 e II, 251 e parágrafo único, 384, 385, 387, 389 e 434 do RIR/1999; art. 74 da MP n" 2.158-35/2001; e, art. 7" da IN SRF n" 213/2002. 2.26 2 Glosa de Prejuízos Compensados Indevidamente — Saldos de Prejuízos Insuficientes — .Arts.. 247, 250, inciso III, 251, parágrafo único, 509 e 510 do RIR/1999. 2,26.3 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros Auferidos no Exteriot — Art.. 25, §§ .2" e 3', da Lei e 9 249/1995, art, 16 da Lei n" 9 430/1996; arts. 249, inciso II, e 394 do R1R/1999; art. 3" da Lei n" 9.959/2000,- e, art. 74, "capta", da .11/IP n b 2.158-.3.5/2001 . 2.26.4 Adições não Computadas na Apuração do Lucro Real — Lucros Auferidos no Exterior (1996 a 2001) - Ar!, 25, §§ 2°c 3", da Lei n°9 249/1995; art. 16 da Lei 11"9430/1996; arts„ 249, inciso II, e .3.94 do RIR/1999; e, art. I", § 2", alínea b, item 4, da Lei n" 9,532/1997. 227 CSLL — Falta de Recolhimento - Art. 2°c §§, da Lei n" 7.689/1.988; art. 19 da Lei /1" 9249/1995; ar! I" da Lei n" 9.316/1996, art. .28 da Lei n" 9.430/1996; art 6" da Medida Provisória n" 1.858/1999 e reedições; ar! 37 da Lei n" 10 637/2002, art. 1", § 2", alínea "b", item 4, da Lei n" 9 532/1997; art. 74 da 11IP n°2.158-35/2001, e, art. 7" da IN SRF n" 213/2002. lO Processo n° I 6561 00002612006-36 CCOI/CO5 Acórdão n ° 105-17.187 Tis 1 I Inconformada com as autuações, a Interessada, tendo tomado ciência da autuação em .13/11/2006 (fls. 418 e 431) apresentou impugnação em 11/12/2006 (fls, 455 a 499), por intermédio de seus procuradores (fls. 500 a 504). Inicialmente, informa que, com relação à exigência relativa à ,falta de oferecimento à tributação dos lucros apurados na controladas Ripasa International S/A e Ripasa .Europe Ltd. (item 003 do Auto de Infração do IRPJ), não irá questionar a glosa fiscal e requer a ¡untada das guias .DARF's correspondentes do IR.PJ e da CSLL (fls. 505 e 506), Em decorrência, as valores objeto de recolhimento foram transferidos para o Processo 17 16515.000098/2007-96, pela DERAT/DICA T/E0C0B, conforme documentos de fls. 543 a 563 As infrações restantes foram impugnadas pela ordem de complexidade das matérias envolvidas, como se segue, em síntese: Item 004. Lucros no exterior apurados entre 1996 e 2001. Decadência do direito de lançar. Houve decadência do direito de lançai; co,?? relação aos luci os apurados pela Ripasa International Trading Ltd, referentes aos anos de 1996 a 2000, posto que, após o advento da Lei n°8383/1991, o IRPJ e a CSLL são tributos sujeitos a lançamento por homologação, cujo prazo decadencial é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador nos termos do art. 150, § 4", do CTIV, A conferência de participações societárias não é espécie de diponibilização de lucros. A maior parte das exigências fiscais "sub judice" relaciona-se à conferência da participação societária que a Impugnante tinha na Ripasa International Trading Ltd, (Ilhas Virgens Britânicas), para a formação do capital da Digla S.A. (Uruguai) que, posteriormente, teve sua razão social alterada para Ripasa International S.A. A confrontação do ato de alienação da participação societária na controlada, para integralização de capital em outra pessoa jurídica no exterior, e a hipótese legal descrita na Lei n" 9.532, demonstra sobejamente que o fato não se enquadra nesta. As hipóteses de disponibilização de lucros auferidos no exterior por controladas, de que trata o parágrafo 2" do art. 1" da Lei n" 9,532, foram enumeradas nas alíneas "a" e "b" daquele dispositivo de maneira taxativa, e não meramente exemplificativa, de tal sorte que somente as hipóteses previstas naquela relação "numerus clausus" é que podem autorizar a exigência do IRPJ e da CSLL, sob pena de ofensa ao princípio da tipicidade, isto é, o .fato tipificado na lei tem que acontecer efetivamente no mundo fenoniênico exatamente como descrito na hipótese legal para que ocorra a incidência prescrita pela norma. • /%4'.7 I I Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17 187 As 12 Esse princípio, que é correspondente à garantia individual ouro, gada no art. 5", inciso II, da Constituição Federal, está expresso no ar!. 150, inciso I, e explicitado pelo ar!, 97 do Código Tributário Nacional (CTN) Coerentemente com isso, o art 113 do mesmo CTN pievê que a obrigação tributária "surge com a ocorrência do fato gerador", que o art. 114 conceitua como sendo, "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". O art. I" da Lei n" 9532 determina que os lucros advindos de empresas no exterior, somente quando forem efetivamente disponibilizados à pessoa jurídica sediada no território nacional é que devem ser oferecidos à tributação por esta. E o parágrafo 1 0 trata das hipóteses de disponibilização desses lucros, determinando em sua alínea "h" que a disponibilização se dá, "no caso de comi olada ou coligada, na data do pagamento do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior". (destaque da transcrição) Ou seja, tenha-se em mente que a disponibilização somente se dá por um desses dois eventos pagamento ou crédito.. Em seqüência, o parágrafo 2" define os conceitos de crédito e de pagamento nas suas alíneas "a" e "h". Como aqui está afastada (pelas próprias autuaçôes) a hipótese de crédito, a atenção deve ser concentrada com todo cuidado na alínea "b", na qual foram definidas pela lei quatro hipóteses que catacterizam pagamento dos lucros. O item 4 da alínea "b" alude expressamente a "emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior". (destaque da transcrição) A este respeito, é necessário primeiramente ressaltar que na situação "sub .judice" não houve qualquer aumento de capital na controlada geradora dos lucros, em .favor da sua controladora, que pudesse justificar a aplicação da parte final do dispositivo Resta evidenciar se no presente caso houve de alguma .forma "enzpi ego do valor, em favor da beneficiária", ou seja, em favor da Impugnante O termo "emprego do valor; em ,favor da beneficiária", quer dizer, um fato composto por duas facetas vertentes: (I) emprego pela controlada (2) em ,favor da controladora. O denominador comum de todas as espécies de disponibilização dos lucros elencadas no parágrafo 2" do art 1" da Lei n" 9.532 é a existência de unia distribuição autorizada de lucros, da qual nasce o direito dos sócios ao seu recebimento, seguida da satisfação (cumprimento da obrigação) desse direito por uma das formas lá citadas, quais sejam: - crédito em conta do passivo exigível da controlada, eni . favor do sócio; Processo o' 16561.000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n." 105-17,187 Fls 13 - crédito ,feito pela controlada em conta bancária do sócio, no Brasil ou no exterior; - entrega, pela controlada, do respectivo valor a um representante do sócio, em favor deste; - remessa do respectivo valor, pela controlada, ao Brasil ou qualquer outra praça, em favor do sócio. Com o emprego dos lucros outra não é a situação, eis que o emprego e as demais formas acima referidas são espécies de um mesmo gênero, o qual se denomina "disponibilização dos lucros" pela pessoa jurídica que os gerou e em favor do seu sócio.. Isto pode ser dito porque todas as referidas prescrições estão encimadas pelo "caput" do art. 1", onde o dispositivo determina a tributação dos lucros "em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessodjurídica domiciliado no Brasil" E também estão sob o disposto no próprio parágrafo I" do art. 1", segundo o qual "para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil..." E se completa pelo parágrafo 2" que define quando "considera creditado o lucro...pago o lucro" nas várias hipóteses que descrever. Destarte, somente há emprego dos lucros se eles primeiramente tiverem sido autorizados à distribuição com observância da lei local e do estatuto da controlada, e, ao depois, não tendo sido pagos diretamente à controladora, o sejam indiretamente mediante o seu emprego em outra operação realizada pela controlada e na qual a controladora participe ou seja beneficiária. Somente assim há disponibilização dos lucros pela controlada à controladora, mediante pagamento. Na verdade, portanto, o fato gerador se forma pelo binômio "emprego pela controlada — em favor da controladora". Neste sentido, vale recordar que pagamento, crédito, emprego, entrega ou remessa são ocorrências que também se constituem no elemento temporal do fato gerador do imposto devido na fonte, e já foram examinadas profundamente pela doutrina e pela jurisprudência administrativa, sempre no mesmo sentido exposto. Destaca-se no entendimento doutrinário e jurisprudencial a alusão a que deve haver participação ativa da fonte geradora do rendimento, para que seja ele considerado disponibilizado para o seu beneficiário, o que, em última análise, não passa de observância do requisito fundamental do fato do imposto de renda, descrito no art. 43 do CTN 171 13 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n° 105-17 187 Els 14 Realmente, a jui isprudência administrativa, de longuíssima data — mesmo antes do CTN -, vem reconhecendo que o crédito a partir do qual existe a obrigação tributária é apenas aquele que se revista destas características. E, ao assim fazer, explicita o verdadeiro conteúdo não apenas do crédito, mas também do pagamento, da remessa, da entregue e do emprego da renda, como eventos demarcadores do nascimento da obrigação tributária José Luiz .Bulhões Pedreira inclusive explicou estar aí a gênese da expressão "disponibilidade jurídica", depois absorvida pelo CTN e doutrina em seu clássico "Imposto de Renda — Pessoa Jurídica" (Adcoas-áistec, 1979, vol 1, p.. 121) (lis, 464), ensinamento este transcrito e adotado no Acórdão n" 101-93525, de .25,07.2001.. A aquisição da disponibilidade deriva de ato da fonte pagadora, de tornar a renda disponível para o seu titular, e é pressuposto para a percepção da renda porque, sem esse ato da fonte, e não havendo execução privada ou ordem judicial, o credor não tem como se apropriar dela.. Assim, a disponibilidade é derivada de ato (de disponibilização) da fonte que efetua o pagamento (ou ato equivalente, inclusive o crédito ou o emprego), sem o qual há necessidade de suprimento judicial, residindo nisto a razão pela qual a jurisprudência também reconhece que neste último caso a disponibilidade somente ocorre com o trânsito em julgado de decisão líquida e certa Henry Tilbery, em seu "Direito Tributário 3" (Editora Bushatsky, 1975, p.. 92), também ensinou que o evento disponibilidade decorre de ato positivo da fonte, de colocar o rendimento à disposição do seu titular (fls 465). A jurisprudência também acompanha esse entendimento (Acórdão n" 103-07602, de 13,10. 1986) (fls. 465) Gilberto de Ulhem Canto, co-autor do anteprojeto do CTN, no seu livro "Estudos e Pareceres de Direito Tributário" (Editora Revista dos Tribunais, 1975, p. 376 e 378), não discrepa desse entendimento doutrinário (lis, 466 e 467). Percebe-se nitidamente da redação da Lei n°9532 a presença daquele elemento fundamental de participação ativa da controlada no exterior para a colocação dos seus lucros à disposição da controladora no Brasil, mediante entrega ou emprego dos mesmos, feita por ela. Se a entrega é para a representante da beneficiária e o emprego é em favor dela, tais atos somente podem ser praticados pela lbilte de origem, geradora da renda e devedora da obrigação de efetuar o pagamento no qual a renda está embutida. Ademais, entrega e emprego são espécies de pagamento, e pagamento é feito por quem deve. A entrega pode se dar de múltiplas formas, tanto que a própria lei alude à entrega a qualquer título 14 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-17.187 Fls 15 O emprego dos lucros também pode se dar por múltiplas , formas, das quais o aumento do capital da própria controlada, citado na lei, é apenas uma delas Isto não significa que as vias de disponibilização dos lucros, previstas no art. I" da Lei n" 9532 seriam meramente exenzplificativas O que ocorre é que essa Lei arrola taxativamente as hipóteses de disponibilização aplicáveis aos lucros auferidos no exterior, que são duas — crédito e pagamento -, sendo esta última hipótese subdividida em quatro hipóteses, que são o pagamento propriamente dito, inclusive eI77 conta bancária, a remessa, a entrega e emprego. É possível, apesar da taxatividade da lei, que mais de uma situação esteja embutida em cada uma das hipóteses de disponibilização. Por exemplo, o próprio pagamento, em sua forma direta e originária, pode a vir a ser substituído pela dação de algum bem em pagamento da obrigação .LI/Ias sempre há que ocorrer uma das hipóteses de incidência previstas e descritas na lei.. Assim, esta ,forma de emprego, especificadamente citada na lei, direciona o entendimento do conceito geral, pois ela representa uma das maneiras de a controlada no exterior ativamente transferir parte dos seus lucros à sua controladora no Brasil, fazendo-o não em espécie, mas em novas partes do seu capital social. E nesse ato de aumento de capital já há obrigação a ser cumprida, pela existência da deliberação societária de capitalização dos lucros. Ainda que tudo ocorra num único ato, há anterioridade lógica da obrigação em relação ao seu inadimplemento. Assim, dissecando-se analiticamente esta especifica forma de emprego dos lucros, destacam-se nela duas características básicas e inamovíveis para que haja disponibilização de lucros por emprego, qualquer que seja a sua forma. - a ocorrência de passagem dos lucros da controlada no exterior para a titularidade da controladora no Brasil; - a participação ativa da controlada no exterior nessa passagem. Resta, então, verificar outras possíveis maneiras ou formas de efetivação do emprego de lucros pela controlada no exterior em favor da sua controladora no Brasil, atos estes que perante a lei sempre serão catologados como espécie de pagamento, não apenas por sua efetiva natureza jurídica quanto porque assim está expresso no ar! I", parágrafo 2", letra "b", da Lei n" 9,532. Emprego é pagamento porque a expressão "emprego do valor, em favor da beneficiária" refere-se necessariamente ao emprego dos lucros, por qualquer meio, pela controlada no exterior, cai favor da sua controladora no País, para pagar uma dívida dela, controlada, ou seja, para pagar lucros já devidos à sua controladora. 01011À 15 Processo n" 16561 00002612006-36 CCOUCOS Acórdão n 0 105-17.187 Fls 16 Isto é assim, e desencadeia o nascimento da obrigação tributária, porque o emprego de lucros é um ato que, quando ocoi re, reflete unza realidade na qual os lucros foram efetivamente pagos através da sua utilização, por alguma maneira, em , favor da beneficiária, e daí a lei catalogar esse acontecimento como forma ou meio de pagamento E é assim, também, porque o emprego pressupõe a existência da obrigação da controlada no exterior perante a sua C012b alado r a no Brasil, nascida de um ato jurídico mediante o qual a controladora no Brasil pode exigir que a conti olada no exterior lhe transfir a parte (ou totalidade) do seu lucro Destarte, somente assim há o que a lei diz, ou seja, "emprego do valor, em favor da beneficiária". Ora, nada disso ocorreu no caso "sub judice", nem antes nem durante a conferência da participação societária na controlada, para inte,eralizar capital de outra empresa no exterior. Os lucros acumulados pela controlada representavam tão somente expectativas de direito para a Impugnante, isto é, expectativa de vir a receber os lucros se distribuídos pela controlada, ou "direito ,fittur o não deferido" na dicção do art 74 do Código Civil, então em vigor, Assim também com os lucros acumulados em controlada no exterior, os quais, quando muito, representam expectativa para sua controladora no Brasil de uni dia se transformarem em lucros para ela Todavia, essa expectativa não se transformou em aquisição do direito de propriedade sobre eles, nem antes da conferência, nem por meio dela. Isto foi assim porque a conferência do capital da controlada pela controlador a, a uma terceira pessoa jurídica, ocorreu sem que antes ou durante a mesma tenha havido qualquer movimentação, ainda que escriturai, mas muito menos jurídica, na controlada, dos valores correspondentes aos lucros nela acumulados Ademais, a conferência ocorreu independentemente da distribuição de lucros, e carreou para a terceira pessoa jurídica que recebeu o investimento da controladora na controlada, a mesma e mera expectativa de direito sobre os lucros desta controlada_ Realmente, os lucros ainda não distribuídos ficaram, antes, durante e após a conferência, exatamente onde estavam, ou seja, no patrimônio liquido da controlada. Além disso, e exatamente por isso, na conti oladora faziam parte da sua conta de investimento na controlada, por equivalência patrimonial, exatamente porque não haviam sido distribuídos — autorizados à distribuição — e muito menos disponibilizados para a controladora. Assim sendo, como parte do valor do investimento conferido para a nova pessoa jurídica, aqueles lucros passaram para a pessoa jurídica à qual a partipação ,foi conferida, sem qualquer disponibilização pela controlada para a sua primeira 16 Processo nn 1656i 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17187 Fls I 7 controladora ou para quem quer que fosse, inclusive para a terceira pessoa .jurídica que recebeu o investimento, pois ainda pertenciam à controladora e ainda estavam contabilizados no seu patrimônio líquido. Ao contrário do que ocorre quando lucros são autorizados para distribuição, momento em que são debitados à conta de lucros disponíveis no patrimônio líquido da pessoa jurídica que os vai distribuir, a crédito de uma conta do passivo circulante ou exigível — de dividendos a distribuir ou a pagar -, na qual permanecem até serem efetivamente disponibilizados para os sócios, nada disso ocorreu com a conferência da participação societária. Ao contrário, também, do que ocorre quando dividendos são distribuídos, ocasião em que a controladora credita sua conta de investimento, isto não ocorreu no ato da conferência, Em outras palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e continuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve qualquer participação ativa, direta ou indireta na operação de conferência, como é requisito essencial para a disponibilização de lucros. Outro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer redução do seu patrimônio líquido, como ocorreria se tivesse havido a disponibilização, Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente substituição de controle, sem que a antiga e a nova controladora por este ato tenham recebido qualquer distribuição de lucros, por qualquer espécie ou .forma, inclusive por emprego dos mesmos. Na verdade, após a conferência, a pessoa jurídica que a recebeu ficou exatamente na mesma situação da que .subscreveu o seu capital, ou seja, com a expectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada, dia em que haveria a incidência do imposto. E a controladora brasileira, ora hiipugnante, ficou exatamente na mesma posição em que estava antes da conferência, simplesmente trocando o investimento de uma controlada para outra. Os registros contábeis e os balanços patrimoniais da Impugnante e das empresas situadas no exteiror, juntados aos autos durante o procedimento de fiscalização, evidenciam tudo o que foi acima descrito. A situação ocorrida não é a ",sub judice", haja vista que a conferência ocorreu por meio de ato atribuído exclusivamente à antiga controladora da controlada e à pessoa jurídica que recebeu o investimento em integralização do seu capital, sem que a controlada tivesse qualquer interferência Dessa .forma, verifica-se que o fato em questão não se .subsunie à hipótese legal descrita no item 4 da alínea "h" do parágrafo 2" do art 1" da Lei n" 9532.. No caso dos autos, no momento em que houve a conferência, não estava pendente, entre a controlada e a sua controladora, uma obrigação de Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n "105-17187 Fls 18 distribuição de lucros que pudesse ser extinta por meio de pagamento, inclusive por meio de emprego dos lucros ainda não disponibilizados. Somente com o art. 74 da MP n" 2.158-35 passou a ser prevista a tributação da mera expectativa de direito sobre os lucros, de modo que não se pode antecipai a aplicação da respectiva norma para atingir fatos anteriores à sua vigência, - como eram os casos subsumidos ao art. 1" da Lei n" 9532, inclusive o ora em julgamento. Com efeito, segundo o "caput" do art 74 "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento", Contudo, o parágrafo único desse artigo determinou que "os lucros apurados por controladora ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes da data, qualquer das hipóteses de diponibilização previstas na legislação em vigor". Portanto, até 31,12.200.2 não vigia a norma de disponibilizaçã o ,ficta, mesmo para os lucros apurados até 31.12,2001, salvo se, antes dessa data, ocorresse uma das hipóteses de disponibilização previstas na Lei n" 9532, caso em que não se aguardaria 31.12 2002 para exigir a tributação, ficando esta devida desde a data da ocorrência da situação de efetiva disponibilização. Destarte, qualquer pretensão de cobrança tributária sobre uma conferência de participação em controlada no exterior antes daquela data, não sendo a conferência hipótese legal de disponibilização, e ainda havendo para as duas pessoas jurídicas nela envolvidas a mera expectativa de direito aos lucros da pessoa jurídica cuja participação foi conferida, representa pretensão de antecipar a aplicação da regra contida no art. 74 para antes da sua vigência A continuidade da situação de simples expectativa de direito durante e após a conferência da participação societária, e a sua não transformação em um direito adquirido sobre os lucros da controlada no exterior, decorre de que, com esse ato, não se dá qualquer movimentação, ainda que escriturai, na controlada, dos valores correspondentes aos lucros nela acumulados, cuja movimentação é fato próprio e conseqüência necessária da situação de distribuição dos lucros, a qual se dá por crédito ou por pagamento dos mesmos. De mais a mais, a falta de movimentação dos lucros na controlada no extei ior quando a controladora no Brasil confere a participação societária para o capital de outra pessoa jurídica não se verifica apenas e,scriturahnente, mas também .juridicamente, por conseqüência de que esse ato ocorre independentemente da distribuição de lucros daquela entidade, tanto que, como visto acima, cari eia para a pessoa receptora do investimento a mesma e mera expectativa de direito sobre os lucros da controlada, até então não disponibilizados e assim mantidos, 18 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n° 105-17.1137 Fls 19 Realmente, já foi destacado que, a despeito do ato de conferência da participação societária, os lucros da controlada ficaram imóveis no seu patrimônio líquido, e que, ao contrário do que ocorre na pessoa jurídica investidora quando dividendos lhe são distribuídos, ocasião em que ela credita uma conta de receita ou sua conta de investimento no valor exato da distribuição, isto não ocorreu no ato da conferência da participação societária. Acrescente-se que nem este quadro sofre qualquer mudança ou influência pelo fato de o ativo permanente da controladora no Brasil registrar o investimento pelo método da equivalência patrimonial,. e nele estar embutido o montante dos lucros da controlada não disponibilizados até o momento da conferência do investimento. C0771 razão, esse registro é derivado de obrigação legal e está resguardado de tributação, a teor do parágrafo 6" do art 25 da Lei n" 9249, significando isso que a incorporação de valores de equivalência à conta do investimento não é tributável, segundo a legislação relativa a esse método (Decreto-lei n" 1598, de 15.12.1977, art. 23 e disposições complementares), sendo que a sua adição ao lucro real, que estava prevista nos parágrafos mencionados ao final do dispositivo transcrito, a partir da Lei n°9532, somente passou a ocorrer quando da efetiva disponibilização nos termos do seu art. I". O fato de que o valor do investimento mantido na Ripasa International Trading Ltd., avaliado pelo método da equivalência patrimonial, onde os lucros ainda não disponibilizados estão incluídos, foi justamente o valor utilizado para conferência dos bens, na integralização do capital da .Digla S.A., que posteriormente passou a se chamar .Ripasa International Trading S.A. Todavia, esse fato não implica subsunção à norma de disponibilização do art I" da Lei n" 9.532/97. Essa lei tem que ser bem compreendida, pois quando ela alude a "emprego", não alude a emprego pela controladora no Brasil, mas, sim, a emprego pela controlada no exterior em beneficio da controladora no Brasil, porque emprego é um tipo de pagamento, e pagamento é feito por alguém para outrem, e não por alguém para si próprio. Tanto quanto ocorre quando a lei alude à "entrega", que somente pode se dar pela controlada no exterior a alguém representando a controladora no Brasil A lei também não alude à controladora no Brasil dispor dos lucros da controlada no exterior por um mecanismo indeterminado, mas, sim, à controladora no Brasil adquirir a disponibilidade dos lucros da controlada no exterior por um ato desta, ademais por UM ato que seja de pagamento ou crédito. A lei também não se refere à controladora no Brasil dispor dos lucros da controlada no exterior por qualquer maneira, não apenas porque isto juridicamente seria impossível, mas também porque, sem UM dos atos que .formal e substancialmente possam representar a transferência dos lucros para a controladora no Brasil, esta não detém a disponibilidade sobre eles. •,9 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-17187 Fls 20 Aliás, aqui há um detalhe importante: o fato gerador do imposto de renda no Brasil não é a utilização, o emprego ou o consumo da renda, pias, sim, a sua aquisição (art 43 do C TN) É errado confundir entrega e emprego — modos pelos quais a .forzte pagadora de uma renda a disponibiliza ao contribuinte, e pelos quais este adquire a disponibilidade sobre ela — com qualquer uso que o contribuinte faça dessa renda ou de qualquer bem do seu patrimônio Tal confusão deriva de se pensar em entrega e emprego da 1 cada, no caso pela controladora no Brasil (contribuinte), quando somente se pode pensar em entrega ou emprego da renda péla controlada no exterior (autora e agente do pagamento e da disponibilização dos lite] os) em beneficio da sua controladora no Brasil.. E nesta mesma linha não é demais repetir que o parágrafo 1" especifica que "os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil", no caso de controlada, "na data do pagamento ou crédito", não por outra consideração qualquer que não se coadune com as noções de pagamento e de crédito.. Pelo contrário, a lei .fala assim porque a conseqüência relevante para o nascimento da obrigação tributária (adquirir a disponibilidade) no caso advém apenas de um ato de pagamento ou de crédito com característica de quase-pagamento Assim, o que o art. 1" da Lei n" 9532 circunscreve ou capta é exatamente o ato da controlada no exterior, de tornar o seu lucro disponível para a controladora no Brasil, cujo ato pode se dar por uma das formas descritas minuciosamente no parágrafo 2", sendo todos eles, quando não se trate de crédito, formas de pagamento. E não se pode dar ao parágrafo 2" em geral, e às suas alíneas que tratam de "entrega" e "emprego" em particular; qualquer alcance genérico ou amplo a ponto de os divorciar das precedentes noções de disponibilização, pagamento e crédito Em segundo lugar, a falsidade da suposição de que a entrega e o emprego poderiam ocorrer por ato da controladora no Brasil deriva da errônea consideração da importância atribuída ao elemento valor da participação, quando utilizado na conferência do investimento para outra controlada com razão, é irrelevante para a hipótese de incidência o , fato de que nesse valor estejam embutidos os lucros da controlada no exterior, não apenas pelas azões acima apontadas, mas também porque a inclusão do montante desses lucros na respectiva conta de investimento na contabilidade da controladora no Brasil decorre exclusivanzente do método de equivalência patrimonial, e nesse regime jurídico tais lucros ficam sujeitos à não tributação até o momento da sua efetiva disponibilização.. Os lucros da controlada no exterior estarem refletidos por equivalência no valor do investimento da controladora no Brasil não significa estarem disponíveis para esta. XR 20 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acól dão n° 10517.187 Fls 21 Pelo contrário, eles figuram na conta de investimento exatamente porque ainda não foram disponibilizados e enquanto assim permanecerem. Com efeito, quando lá figuram, esses lucros ainda não estão diponibilizados, porque no momento em que houver a disponibilização eles desaparecerão da conta de investimento, a qual, então, recebe o crédito respectivo, passando os lucros já disponibilizados a .figurar em conta de caixa ou banco, ou de ativo a recebei E a sua conseqüência ou não no valor da conferência da participação societária não muda esse fato, a sua significação e as suas conseqüências, pois somente poderia interferir na apuração de perda ou ganho de capital da controladora no ato da alienação. Ora, se a alienação foi feita pelo valor contábil, jamais existe ganho ou perda de capital, isto não por força de estratégia do contribuinte, mas sim, por decorrência da determinação legal de que os ganhos ou perdas de equivalência patrimonial sejam incorporados ao custo de investimento (no Brasil ou no exterior) antes da sua baixa, sendo este o valor básico para apuração de ganho ou perda de capital. De mais a mais, a evidência da não disponibilização decorre gritantenzente de que os lucros da primeira controlada .figuravam na conta do respectivo investimento na controladora e continuaram a figurar na conta de investimento na nova controladora para a qual o primeiro investimento foi conferido. Isto é, nesse ato não houve aumento patrimonial, e sem aumento patrimonial não há a incidência do imposto de renda. O auto de infração não .se fundamentou no art. 2", parágrafo 2" (sic), da Instrução Normativa SRF n°38/96. Todavia, a impugnante não pode deixar de confrontar essa disposição .fazendária com hipótese legal prevista no art. 1" da Lei n" 9532 O referido parágrafo 2" (sic) prescreveu: "Parágrafo 2" - Na hipótese de alienação do patrimônio da ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros ainda não tributados no Brasil deverão ser adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real da alienante no Brasil. Esse parágrafo, por tudo o que já foi dito, não se subsunie ao conceito de disponibilização de lucros do art. 1' da Lei n" 9532, tanto quanto não tem sintonia com o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica do ar t. 43 do C.TN, Ora, quando Mia pessoa jurídica aliena a sua participação em uma controlada no exterior a outra controlada, ela não adquire direito aos lucros daquela (portanto, não há aquisição de disponibilidade jurídica sobre eles), e muito 2[7 Processo n° 16561 000026/2006 ..36 CCOI/CO5 Acórdão n '105-17187 Fls "r> menos os recebe em moeda (portanto, não há aquisição de disponibilidade econômica sobre eles). Nem é possível sequer imaginar a possibilidade de haver a aquisição do direito aos lucros por atos entre partes diversas da pessoa jurídica produtora e detentora desses mesmos resultados, isto é, por ato do qual esta não participa, pois, como já exposto, todo ato de disponibilização é ato positivo e ativo da própria .fonte geradora da renda. Assim, na alienação as par tes apenas pactuam direito e obrigações entre elas, e relativamente a bens de uma delas, e não aos lucros de terceir aparte. E da alienação somente decorre para a alienante direito ao respectivo preço (em cuja pactuação podem ou não estar considerados os valores dos lucros a serem fitturamente distribuídos, ou seja, o valor contábil do investimento para a alienante), cujo preço pode vir ou não a traduzir um ganho de capital, mas ganho de capital este que deriva do preço da alienação do bem em confrontação com o respectivo custo.. Quer dizer, na alienação pode haver ganho de capital para a alienante, mas não a percepção de uma renda de capital aplicado (lucros da participação) Este aspecto também é importante, pois não se pode deixar de lembrar que ganho de capital é espécie tributável distinta de renda do capital, pois esta é o produto do capital aplicado e/ou trabalho, designado como "renda" pelo inciso I do art.. 43, e aquele é o produto da alienação do próprio capital, designado como "provento de qualquer natureza" pelo inciso lido mesmo artigo. Por outro lado, é relevante observar que a Lei n°9532, que foi tão minuciosa ao detalhar as hipóteses de dis.ponibilização dos lucros, inclusive repetindo muito do que estava na IN SRP n" 38/96, não incluiu a alienação da participação societária como forma de disponibilização dos lucros, demonstrando não ter acolhido o que constava daquele ato do fisco. Isto leva a duas concluões. - a não inclusão não foi acidental, mas, sim, explica-se porque sztbstanciahnente a alienação da participação societária não representa forma de pagamento, crédito ou disponibilização dos lucros da pessoa .jurídica a que se refere a participação alienada; - após a Lei n" 9532, inquestionavelmente, esse fato não pode ser dado como fato gerador do IRRI e da CSIL, e qualquer ato fazendário que o diga é ilegal. Tanto isso é verdade que o .R112/1999, a despeito de ter sido baixado após a Lei e de ter incorporado as disposições desta, não repetiu a disposição que constava da instrução do Fisco Este ,fato é relevantís.sima porque os regulamentos das leis fiscais têm o caráter de consolidações das leis vigentes na data em que são promulgados, caráter este que está expressamente reconhecido no art. 212 do CTN, que diz.- . 7') Processo n' 16561,000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n 105-1 7.1 87 Fls 23 "Art, 212 — Os Poderes Executivos federal, estaduais e municipais expedirão, por decreto, dentro de 90 (noventa) dias da entrada em vigor desta Lei, a consolidação, em texto único, da legislação vigente, relativa a cada um dos tributos, repetindo-se esta providência até o dia 31 de janeiro de cada ano. "('grifo da impug,nante) Além de consolidação das leis vigentes, cada regulamento carrega consigo uma presunção de legalidade, por ser meio fiel para aplicação das leis, pois a ..finalidade dos decretos — como é o caso do RIR/99 — é dar fiel execução às leis a que se referem, na dicção do inciso IV do ar! 84 da Constituição Federal, cumprindo acrescentar que, segundo o art. 99 do CTN, "o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais eles foi am expedidos". Portanto, a omissão de uma disposição no RIR deve .ser encarada como inexistência da mesma no ordenamento jurídico positivo, pois, se não .fosse assim, ela estaria consolidada no regulamento. Ora, não se encontra no RIR/99 qualquer alusão a que a alienação de participação societária em controlada deva ser considerada forma de disponibilização de lucros desta. Disso tudo se conclui ser ilegal a pretensão ,fazendária de equiparação da alienação da participação societária em controlada no exterior à disponibilização dos seus lucros em beneficio da sua controladora no Brasil (transcreveu-se trechos dos Acórdãos do Primeiro Conselho de Contribuinte 11"S., 103-22451, de 24,05,2006, 103-22330, de 22.03 2006 —fls. 481). Independentemente da legalidade ou não da Instrução Normativa SRF n" 38/96, não se pode deixar de notar a grande distinção entre uma alienação de investimento em controlada no exterior, com realização do respectivo preço, e uma simples transmissão desse investimento pela controladora a outra empresa no exterior, com simples troca da nova controlada direta (em apoio à sua tese cita trechos do Acórdão n°103-22330 — fls 482/483) Nos aspectos que diferenciam o fato conferência de capital para outra controlada e uma alienação COM recebimento de preço, a situação "sub.judice" aproxima-se do que a I" Câmara do I" Conselho decidiu ao proferir o Acórdão 101-95232, de 20.10.200.5 (fls. 483/485). A taxa de câmbio correta para a conversão dos lucros Ao se analisar a base legal citada pela Fiscalização (art. 25 da Lei n" 9.249, o art. I' da Lei n" 9.53.2 e o art. 143 do CTN) chega-se a duas conclusões possíveis; (i) não foi citado qualquer dispositivo legal que possa fundamentar o item do trabalho fiscal relativo à taxa de câmbio; ou, (i) o . fundamento legal do qual pretendeu se valer a Fiscalização para justificar essa parte do seu trabalho é inadequado. Qualquer dessas conclusões leva a uma única 23 • Processo II" 16561 000026/2006-36 CCOL/CO5 Acórao n 105-17 187 Fis 24 conseqüência essa parte dos autos de infração é nula, por ofender o disposto no ali, 10, inciso IV, e no art. 11, inciso III, do Decreto n" 70. 235/1972. A taxa de câmbio a ser aplicada para .fins de inclusão dos lucros de controladas sediadas no exterior, no cálculo do lucro tributável da controladora estabelecida no Brasil, é aquela prevista na data em que fOr fechado o balanço da controlada no exterior, O procedimento adotado pela Fiscalização, de utilizar a taxa de câmbio de 31/12/2001, quando supostamente teria havido a disponibilização dos lucros em questão, contraria frontalmente o disposto no ai! 25, § 4", da Lei n" 9 249, norma esta incorporada ao R112/1999 (art. 397, parágrafo 79 No que se refere às variações monetárias decorrentes da oscilação da taxa de câmbio sobre os lucros de controladas no exterior, para cálculo do lucro tributável no Brasil, não existia na época dos fatos em questão — como não existe até hoje — qualquer norma do ordenamento jurídico que autorizasse a sua tributação, vide o fato da rejeição do art 9" da Medida Provisória n°232/2004, que veio a ser revogado pelo art 4" da Medida Provisória n" 243/2005. Esse episódio é a evidência, fornecida pelo próprio legislador, de que, até o momento da edição do art. 9", não existia qualquer norma no ordenamento que permitisse a tributação das variações cambiais dos investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial. Vale também ressaltar que no anterior projeto de conversão da MP n°135/2003 constava o art 46, com norma igual à que constou do art. 9" da 11/IP n" 2.32 Tendo aquele ar!, 46 sido vetado pelo Presidente da República, conforme Mensagem n" 795/2003, verifica-se a impossibilidade da tributação das variações cambiais: Nesse sentido já se pronunciou a 1" Câmara do 1° Conselho de Contribuintes, através dos Acórdãos n" 101-94747, de 22.10 2004, e 101- 95302 e 101-95304, de 08 12.2005, que negaram a possibilidade da tributação (fis, 488) Ora, a Fiscalização defende a aplicação do art. 143 do CTN que, todavia, fica afastada em virtude da existência de norma específica em sentido contrário, prevista no § 4" do art.. 25 da Lei n" 9.249/1995. Se fosse possível ao intérprete ou ao aplicado,' da norma deixar de aplicá-la, o intérprete estaria, na verdade, fazendo outra lei, a sua própria lei, diferente da interpretada ou aplicada. O intérprete, conforme lição de Alfredo Augusto Becker, em sua "Teoria Geral do Direito Tributário", Editora Saraiva, 2" ed., p. 79 e seg., não deve confundir o problema da justiça da regra jurídica com o da sua validade. Acontece que o parágrafo 4" do art. 25 da Lei n" 9.249 nunca foi revogado; ele determina que os lucros "serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada ou coligada", O art. I" da Lei n" 9.532 manteve a norma anterior, no sentido de que em 31 de dezembro de cada ano devia a matriz brasileira oferecer à tributação o valor total dos lucros apurados pos suas filiais e sucursais no exterior nesse ano, assim como manteve a norma 24 Processo o' 16561.000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão ri 105-17.167 fis 25 farendária de que os resultados auferidos pelas coligadas ou controladas no exterior deviam ser reconhecidos e tributados no Brasil em 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorresse a sua disponibilização. Há que se ter em mente que esse regime prosseguiu até que o art 74 da MP n" 2 158-25 desse aos lucros das coligadas e das controladas o mesmo tratamento antes atribuído às filiais e sucursais, ou seja, o de tributação em 31 de dezembro do ano em que apurados por elas, e acrescentou que os lucros anteriores a 31..12.2001, ainda não disponibilizados, seriam considerados em 31.12..2002. Esse art. 74 manteve intocado o art. 25 da Lei 9249, o qual ainda permanece em vigor, estando inclusive consolidado no ai t. 394, parágrafo 7", do RIR/1999 em data posterior à da Lei n"9„532. O único dispositivo que trata da matéria era, e sempre foi, o parágrafo do ai!. 25 da Lei n" 9 249 Examinando-se os três dispositivos em conjunto, a conclusão a que se chega é de que os lucros auferidos no exterior, e que devem ser computados na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica brasileira, devem ser convertidos em reais pela taxa de câmbio, para venda, da data do encerramento do balanço no qual eles tenham sido apurados. Mais ainda, a mesma norma permaneceu em vigor com a MP n°2.158-35, tanto que foi repetida expressamente no art. 60, parágrafo 3", da Instrução Normativa SRF n" 213/2002, baixada para substituir a Instrução Normativa SRF n" 38/1996 - a qual não havia tocado na taxa de câmbio para conversão dos lucros — exatamente em decorrência dessa Medida Provisória, e aplicável também aos lucros de todos os anos anteriores, inclusive aos ainda não tributados em 31.12.2002 (cita o Acórdão n" 101-95802, de 19.10.2006, transcrevendo trecho do voto da ilustre Conselheira Relatora Sandra Faroni -lis. 492 — e o Acórdão 103-22638, de 20.09.2006, transcrevendo parte do voto do Relator Aloysio José Percínio da Silva —fis. 493). Não incidência da CSL sobre lucros anteriores a 1999 Os lucros auferidos no exterior passaram a ser tributados pela CSLL a partir da edição da MP n" 1858-6, de 29.06.1999 (art. 19), que entrou em vigor na data de sua publicação, passando a surtir efeitos após o decurso dos noventas dias de que trata o art. 195, § 6', da CF A este respeito, o Secretário da Receita Federal emitiu o Ato Declaratório SRF n" 75, de 17.08.1999, reconhecendo que a incidência prevista na Medida Provisória acima somente seria possível a partir de 1" de outubro de 1999. Assim, os resultados apurados em balanços de períodos anteriores ficaram livres da incidência daquela contribuição, já que nos períodos em que foram formados os lucros, não havia previsão legal para a tributação. Quanto aos resultados apurados de 19.96 até 30 09 1999, pot tanto, independentemente das demais razões desta defesa, cabe sua pura e simples exclusão do cálculo da CSLI„ que eventualmente venha a ser mantida Item 001 dos autos de infração. Tributação dos resultados de equivalência patrimonial. • 25 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n o 105-17,187 Fls 26 Citando como fundamento o art. 7" e seu parágrafo 1" da Instrução Normativa SRF n" 213/2002, a Fiscalização tributou a variação cambial positiva, verificada no período de 31,12200/ a 31.12„2002, incidente sobre o valor do capital da controlada no exterior Todavia, o ar. 7", parágrafo 1", da IN SRF n°213/2002 não possui base legal, razão pela qual não pode ser ,fundamento para a exigência em questão, sendo que ele contrai ia frontalmente o parágrafo 6" do art. 25 da Lei n" 9 249/95, segundo o qual as variações. refletidas na avaliação dos investimentos ocorrida por meio do método da equivalência patrimonial são livres de tributação Significa isso que a incoiporação dos valores da equivalência patrimonial à conta de investimentos não é tributável, segundo a legislação relativa a esse método de valoração de investimentos, qual seja, o art 23 do Decreto-lei n" 1598, de 15.12.1977, e disposições complementares, Note-se, também, que a adição de tais variações ao lucro i cal, que estava prevista nos parágrafos 1", 2" e 3" mencionados ao final do dispositivo transcrito, a partir da Lei n" 9,532, somente ocorre quando da efetiva disponibililação dos lucros; nos termos do seu art. I" E mesmo nos casos de disponibilização dos lucros, listados na Lei n" 9532/97, a variação cambial tributada é dos lucros disponibilizados e nunca do valor do capital incluído na equivalência patrimonial Deve-se verificar que, embora o resultado da equivalência patrimonial considere na sua sistemática de apuração o valor dos lucros existentes na pessoa investida, existem outros fatores que compõem tal resultado e não possuem natureza jurídica de lucro, como por exemplo o valor da variação cambial do capital. Decorre a conclusão de que o art. 7', parágrafo .1", da IN SRF n" 213/2002, além de claramente contrariar o art 25, parágafo 6", da Lei n o 9 249/95, também não encontra .fundamento no art.. 74 da AI? n" 2 158-35, ao contrário do que pretende levar a crer a Fiscalização.. Tanto isso é verdade que, conforme já exposto nesta defesa, o Governo Federal já tentou criar normas prevendo a tributação das variações cambiais dos' investimentos no exterior, sem ter obtido sucesso, em duas. oportunidades. Assim, não há base legal para a tributação dos' resultados de equivalência patrimonial no caso destes autos.. Item 002 dos autos de infração. Compensação indevida de prejuízos. Os dispositivos legais citados são genéricos e não permitem a identificação da infração cometida pela .Impugnante. Com efeito, pela descrição dos fatos, não é possível imaginar qual teria sido o motivo pelo qual o Fisco entendeu que a Impugnante somente poderia ter deduzido prejuízos no valor de R$ 1 570.002,45. Por que considerai somente esse valor? Qual seria a irregularidade cometida? Não há resposta 26 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o 105-17.187 Fls 27 A exigência contida no art. .10, 111 e IV, do Decreto 70.235/1972 visa a garantir que o contribuinte autuado tenha amplo conhecimento da infração que o Fisco imputou-lhe, bem como qual é o dispositivo legal supostamente infringido, permitindo assim que o autuado exerça regularmente o direito à ampla defesa e ao contraditório, constitucionalmente assegurados. Já o art. 59, II, reconhece como nulos os despachos e decisões "proferidos (. ) com preterição do direito de defesa" A jurisprudência administrativa é pacífica em reconhecer a nulidade do auto de infração em situações em que não há uma descrição precisa dos fatos, que permita ao contribuinte defender-se adequadamente (transcreve-se jurisprudência administrativa às fls. 497 e 498). Pelo exposto, deve ser reconhecida a nulidade do auto de infração, cancelando- se integralmente a exigência fiscal A despeito disso, ainda que não seja reconhecida a nulidade ora demonstrada, hipótese admitida somente para fins de argumentação, mesmo assim o trabalho fiscal deveria ser cancelado. Isso porque a compensação do prejuízo, realizada pela Impugnante no ano de 2003, foi feita corretamente. A dedução fbi efetuada na linha 42, da ficha 09A da D1PJ/2004, onde está indicada a quantia de R$ 1.757.598,93, conforme a cópia anexa (doc 19) O valor indicado na referida linha da DIPJ está amparado pelo registro da mesma quantia no LALUR (partes A e B), referente ao ano-calendário de 2003 (docs. 20 e 21), a título de "Prejuízos não operacionais", Por sua vez, os registros no LALUR têm suporte nos lançamentos contábeis indicados nas páginas do "razão contábil", cujas cópias seguem anexas (docs. 23 a 26). Por fim, as informações contidas nas cópias do razão juntadas aos autos foram compiladas no demonstrativo elaborado pela Impugnante (doc. 22). Diante destes esclarecimentos, resta demonstrado que a compensação realizada pela bnpugnante ocorreu validamente, razão pela qual a glosa fiscal deve ser cancelada," (ft 587). Cientificado, o sujeito passivo da relação jurídica tributária interpôs recurso voluntário, o qual foi destinado a este Primeiro Conselho de Contribuintes. É, o relatório. 27 Processo nn 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o 105-17.187 Fls 28 Voto Vencido Conselheiro LEONARDO HENRIQUE M. DE OLIVEIRA, Relator O recurso reúne os pressupostos de admissibilidade, razão pela qual dele se torna conhecimento. — CRITÉRIO ADOTADO PARA A CONVERSÃO DOS LUCROS APURADOS EM MOEDA ESTRANGEIRA PARA REAL.. No item 2A 1 do Termo de Verificação Fiscal de fls. 436 a 446, a autoridade lançadora registra: "2.11 Para i endimentos auferidos no exterior, salvo expressa disposição de lei em contrário, a regra geral é sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador, ou seja, no caso do Imposto de Renda, no momento da disponibilizaçã o da renda auferida no exterior, neste caso no dia 31/12/2001, conforme item 4, alínea b, 2", art 1" da Lei 9.532/97" "Ad argumentandum ta171111171", a então irnpuenante apresentou urna série de razões com o objetivo de demonstrar a falta de suporte jurídico para o critério adotado na conversão dos lucros expressos em moeda estrangeira para o padrão monetário nacional, do que resultou a indicação de duas possíveis conclusões, quais sejam: i) restou ausente a indicação de dispositivo legal com vistas a fundamentar o item que descreve o trabalho elaborado para adoção da taxa de câmbio; ou ii) se apresenta inadequado o fundamento jurídico adotado para justificar o critério assumido pela fiscalização. No dizer da pessoa jurídica autuada, por ofensa ao 'disposto no artigo 10, IV e no artigo 11, II do Decreto n° 70.235, de 1972, deveria ser reconhecida a nulidade do Auto de Infração, na parte em que trata da conversão do valor dos lucros considerados disponibilizados, para o real Quanto ao mérito da matéria sob exame, a então impug,nante sustenta que deva ser aplicada a taxa de câmbio prevista na data em que ocorreu o fechamento do balanço da controlada, sediada no exterior, por foca do comando legal inserto no § 4° do artigo 25 da Lei n° 9,249, de 1995, o qual restou incorporado no Regulamento do Imposto de Renda aprovado com o Decreto n° 3.000, de 1999, traduzido pelo § 7° do seu artigo 397. Traz à colação, ainda, julgados deste Colendo Conselho de Contribuintes. O ilustre relator do voto condutor do Atesto recorrido, invocando a orientação traçada pela IN SRF n° 38, de 1996 e, ainda, a edição da Lei n° 9.532, de 1997, chega à conclusão de que na conversão dos lucros deve-se ter em conta a data da ocorrência do fato gerador, vale dizer, no momento em que disponibilizados os lucros. Relativamente à adoção da taxa de câmbio vigente em 12 de janeiro de 2001 para a conversão dos lucros da moeda estrangeira para o real, ressalto de pronto o comando 28 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n a 105-17187 Fls 29 jurídico inserto no artigo 143 do CTN e, invoco a regra legal de que cuida o artigo 25, § 4' da Lei n° 9249, de 1995. A invocação do artigo 143 do CTN, leva à conclusão de que restou ignorado o conteúdo jurídico do artigo 394 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado com o Decreto n° 3000, de 1999, cuja matriz legal é o artigo 25 da Lei n° 9249, de 1995, "verbis": "Art. 394, Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas .jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano (Lei n" 9.249, de 1995, art 25), ... ............. ., ... . , ..,...... , . ,..,. , „. , . , . § 6" Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte (Lei n" 9.249, de 1995, art. 25„ 39.. .., .,... ,.,,... ......, . ,, . .., ,. . .,. .., ., ,, ...,.. ..., . § r Os lucros a que se referem os § ,sç. 5 e 6" serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações . financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal, controlada e coligada (Lei n" 9,249, de 1995, art. 25, § 49," Esta Câmara já teve a oportunidade de se manifestar sobre a questão em exame, conforme Acórdão n° 105-16365, de 28 de março de 2007, da lavra do Eminente Conselheiro Wilson Fernandes Guimarães, a quem peço vênia para transcrever parte de seu brilhante voto: "'TAXA- DE CÂMBIO Argumenta a recorrente que, no que diz respeito à taxa cambial aplicável à conversão do lucro auferido para reais, a afirmação da autoridade de primeiro grau no sentido de que o disposto no parágrafo 4" do art. 25 da Lei n°9 249, de 1995, estaria superado por legislação superveniente (IN SRF n" 38/96 e Lei n" 9,532/97), não tem a menor procedência, bastando que se constate que o RIR, que é de 1999, mantém expressamente, no parágrafo 7" do art. 394, a regra de conversão tal qual originariamente estatuída Aduz que a própria IN SRF n" 213, de 2002, ao tratar da conversão das demonstrações financeiras das investidas no exterior reproduz a regra (do RIR/99) no parágrafb 3" do seu art. 6"; que seria um contra-senso converter o documento básico da apuração dos lucros (as demonstrações financeiras) pelo câmbio do dia do balanço sem poder utilizá-lo para ,fins de se promover à adição ao lucro líquido, na apuração do resultado tributável; que na resposta à pergunta 757 do PERGUNTAS E RESPOSTAS — .IRP.I, edição 2006, editado pela Secretaria da Receita ,Federal, a orientação é no sentido da utilização da taxa de câmbio do dia do balanço da investida, cabendo notar que o fundamento adotado é o parágrafo 7" do art. 394 do RIR/99. Quanto a essa questão, qual seja, a taxa de câmbio aplicável na conversão, para reais, dos lucros auferidos no exterior, entendemos que as razões trazidas 292z:7 Processo n" 16561.000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão ri 105-17 157 Fls 30 pela recorrente devem ser recepcionadas. Com efeito, consoante o disposto no parágrafo quarto do art 25 da Lei n" 9..249, de 1995, os lucros auferidos no exterior, seja por filiais, sticw-,sais, controladas ou coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações .financeiras em que tenham sido apurados na respectiva filial, sucursal, controlada ou coligada Lei n" 9 249, de 1995 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. § 4' Os lucros a que se referem os §§ 2" e 3" serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucw-sal, controlada ou coligada. A nosso ver, não merece guarida a argumentação de que, no caso, seria aplicável a regra geral explicitada no art. 143 do Código Tributário Nacional, eis que, como bem argumentou a recorrente, o comando ali explicitado tem natureza de regra geral, aplicável nas situações em que não existe disposição de lei que dê tratamento diverso. Ademais, como também alegou a recorrente, não obstante o suposto surgimento de norma legal dispondo de forma diversa acerca do momento da oconência do fato gerador relativo aos lucros auferidos no exterior, a própria Secretaria da Receita Federal manifesta-se, reiteradamente, no sentido de que, tratando-se de conversão para Reais, a norma aplicável é a preconizada pelo citado parágrafo quarto do art. 25 da Lei 9.249, de 1995. Nesse sentido, o referido órgão em seu PERGUNTAS E RESPOSTAS - PESSOA JURÍDICA, edição de 2006, esclarece; 757 - C01710 deverão ser convertidos os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas? Os lucros auferidos no exterior por intermédio de filiais, sucursais, Controladas ou coligadas serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os correspondentes lucros. Normativo; RIR/1999, art 394, § 7"; . e IN SRF ii" 213, de 200.2, art 6", § Nessa mesma linha, a Instrução Normativa SRF n" 213, de 2002, norma complementai que dispõe sobre a tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior pelas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e que ainda se encontra em vigor, assim estabelece:. Ari 6" As demonstrações financeiras das „filiais, sucw-sais, controladas ou coligadas, no extetior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio IT. 1 4111.0 30 Processo o" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórao n" 105-17187 Fls 31 § 3" A conversão em Reais dos valores das demonstrações ,financeiras elaboradas pelas ,filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior será efetuada tomando-se por base a taxa de câmbio para venda, fixada pelo Banco Central do Brasil, da moeda do país onde estiver domiciliada a filial, sucursal, controlada ou coligada, na data do encerramento do período de apuração relativo à demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros dessa filial, sucursal, controlada ou coligada." Outro não é o posicionamento da Colenda Primeira Câmara deste Conselho que decidiu, dentre outros, por meio do Acórdão n° 101-95.802, de 19 de outubro de 2006, pela adoção da taxa de câmbio segundo o que preceitua o § 4° do artigo 25 da Lei n° 9.249, de 1995, "verbis": "CONVERSÃO CAMBIAL — A conversão dos lucros da coligada ou controlada para a moeda nacional, para fins de tributação no Brasil, obedece o disposto no § 4' do art. 25 da Lei n°9249/95 e no § 3" do art 6" da IN SRF 213/2002." Com razão a recorrente quando sustenta que o critério adotado para a conversão dos lucros para a moeda nacional implica incorporar, à base de cálculo do tributo, a variação cambial resultante da desvalorização da moeda, tendo em conta o período compreendido entre a data da apuração dos lucros e aquela na qual se considera que tais lucros foram disponibilizados. A tributação da variação cambial não está autorizada em nosso ordenamento jurídico. A sistemática adotada pela autoridade lançadora para cálculo dos lucros disponibilizados no exterior, privilegia a majoração do investimento tendo em vista a variação da taxa de câmbio verificada no período, o que implica reconhecer que, na essência, estar-se-ia tributando, juntamente com os lucros obtidos, o acréscimo resultante do reflexo da variação da taxa cambial sobre os investimentos. Cumpre consignar, por relevante, que em dezembro de 2004 foi editada a Medida Provisória n° 232/2004, contendo artigo que contemplava a tributação da variação cambial resultante de investimentos existentes no exterior; avaliados segundo o método da equivalência patrimonial, por considerada receita de natureza financeira. Como é sabido, no mês de março de 2005 restou editada a Media Provisória n° 243, que revogou, dentre outros dispositivos, aquele que submetia à tributação, a variação cambial obtida pelos investimentos no exterior. Por meio do já invocado Acórdão ri' 105-16,365, de 2007, restou decidido por esta Câmara que: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL VARIAÇÃO CAMBIAL - Nos termos de manifestação advinda do Ministério da Fazenda no âmbito do veto parcial ao Projeto de Lei de Conversão n" 30, de 2003 (art. 46 da Medida Provisória n" 135/03), a tributação da variação cambial dos investimentos no exterior avaliados pelo método da equivalência 31 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Ac5rd5o n " 105-17 187 Fls 32 patrimonial exigi, á que, antes, seja editada norma legal prevendo tal incidência" Em face das razões aduzidas, é forçoso reconhecer que o valor do lucro, em cada exercício financeiro, deve ser convertido adotando-se a taxa de câmbio vigorante na data das respectivas demonstrações financeiras_ A decisão recorrida, quanto a este item, merece reforma. II — DECADÊNCIA DO DIREITO DE A FAZENDA PÚBLICA CONSTITUIR., PELO LANÇAMENTO, O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Ainda na fase impugnativa a contribuinte levantou a preliminar de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário de que cuida o item 04 da peça básica, qual seja, resultante da incidência do tributo sobre os lucros auferidos no exterior nos períodos-base de 1996 a 2000. Mencionada preliminar foi prontamente afastada pela Colenda Turma Julgadora de primeiro grau, ao fundamento de que o fato gerador do tributo ocorre na data da disponibilização dos lucros, o que implica concluir que tal fato restou concretamente acontecido no dia 31 de dezembro de 2001. Agora na fase recursória o sujeito passivo na presente relação jurídica tributária, com respaldo na jurisprudência emanada deste Conselho, admite que a tributação dos lucros auferidos após o advento da Lei n° 9_532, de 1997, não estaria alcançada pela decadência, concluindo no sentido de que: "... é forçoso reconhece?, preliminarmente, a ocorrência de decadência do pretenso crédito tributário exigido pela fiscalização, devendo a respectiva parcela da autuação ser cancelada." Sem adentrar no mérito da questão que diz respeito à aplicação do disposto no artigo 173, I, do CTN, na hipótese de exigência de imposto sujeito a lançamento por homologação, só que constituída de oficio, o simples fato de a pessoa jurídica haver optado por pagar o imposto segundo as regras da estimativa, conforme jurisprudência emanada deste Conselho e da Egrégia Câmara Superior de Recursos Fiscais, faz com que o termo de início da contagem do prazo decadencial seja deslocado da data da ocorrência do fato gerador (CTN, art. 150, § 40), para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, 1) Todavia, é entendimento assente neste Conselho que até o advento da Lei n" 9.532, de 1997, os lucros de empresas controladas e coligadas, com sede no exterior, se submetiam ao regime de tributação segundo o qual dever-se-ia observar o momento em que tais lucros eram auferidos, realizados, inexistindo comando jurídico integrante da Lei n° 9.249, de 1995, capaz de considerar a disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência, o que implica concluir no sentido de que os lucros auferidos ao final dos anos- calendário de 1996 e 1997, deveriam ter sido adicionados para efeito de tributação, na proporção da participação societária, pela pessoa jurídica controladora, não importando, no caso, quer o montante quer o momento "a posteriori" que tenha ocorrido a disponibilização, • 32 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n° 105-17.187 Fls 33 Em abono a esta tese, trazemos à colação os Acórdãos cujas ementas vão transcritas: "DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 — LEI 9249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE .INCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da Lei 9.532/97, o regime de tributação dos lucros de filiais, controladas e coligadas no exterior observava o momento em que tais lucros eram auferidos, não havendo na Lei 9,249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência. Os lucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser adicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação societária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori O lançamento de oficio deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano como data do ,fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o direito do ,fisco de constituir o crédito tributário. (Ac. n" 101-95.476, de 2006). "DECADÊNCIA - LUCROS NO EXTERIOR AUFERIDOS EM 1996 E 1997 — LEI 9.249/95 — ALTERAÇÃO DO ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA PELA IN SRF 38/96 — IMPOSSIBILIDADE — Antes do advento da Lei 9..532/97, o regime de tributação dos lucros de .filiais, controladas e coligadas no exterior observava o nwmento em que tais lucros eram auferidos, não havendo na Lei 9.249/95 qualquer elemento que considerasse a efetiva disponibilização como componente temporal da hipótese de incidência Os lucros auferidos durante os anos-calendário de 1996 e 1997 deveriam ser adicionados em 31 de dezembro de cada ano, na proporção da participação societária, e não pelo montante efetivamente disponibilizado a posteriori. O lançamento de ofício deve, portanto, reportar-se a 31 de dezembro de cada ano como data do fato gerador, e se realizado após cinco anos, caduco estará o direito do ,fisco de constituir o crédito tributário. (..). Preliminar de decadência parcialmente acolhida," (Ac. n" 101-95.500, de 2006). Também quanto a este ponto, entendo que a decisão recorrida não merece prosperar, devendo ser reconhecido que a exigência do crédito tributário correspondente aos fatos geradores ocorridos nos anos de 1996 e 1997, está alcançado pela decadência. 111—MÉRITO As operações concretamente acontecidas estão descritas pela autoridade lançadora nestes termos: "1.5 Em atendimento à solicitação de 30/01/2006, a empresa apresentou documentação informando que a Ripasa S/A Celulose e Papel possui participação de 100% na empresa ..Ripasa International .Trading Ltd (1996 a 2000) constituída em 29/01/1990 e sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, no valor de R$ 67..158 114, 40 em 31/12/2000, sendo que em 31/12/2001 fbi transferida a participação na enip; esa para a integralização de 100% do capital da empresa Digla S. A. (2001 a 2002), constituída em 03/12/2001, sediada no 33 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I/CO5 Acórdão n 105-17187 As 34 Uruguai, sendo que em 01/08/2002 foi alterada a razão social da empresa Digla S A para Ripasa International S. A (2002° 2004)." Vale dizer, a recorrente, que detinha todas as quotas do capital social de R ipasa International Trading Ltd., as utilizou para integralizar o capital subscrito na pessoa jurídica Digla S.A. passou à condição de detentora da totalidade das ações desta última, ela (Digla S.A.) passou a deter 100% das quotas do capital daquela (Ripasa International Trading Ltd.). Em razão dos argumentos expendidos na fase impugnativa, o ilustre relator do voto condutor do Aresto recorrido assim se manifestou: "176. Ocorre que a Impugnante el a a controladora da empresa adquirente, detendo 100% de seu capital e sua participação foi transferida para a integralizaçâo de 100% elo capital da Digla S. A., que posteriormente mudou sua razão social para Ripasa International S. A.. 177.. A controlada decidiu integralizar o capital da Digla, obviamente que com autorização da hnpugnante que a controlava, 178_ Ao transferir sua participação, alienou-a com o fito de adquirir a empresa Digla, fato este que se enquadra C07170 emprego. 179 Como a norma determina que o empi ego se dá inclusive quando do aumento de capital da controlada, quanto mais quando da aquisição do controle de outra empi esa 180 O .fato da adquii ente manter os lucros a serem distribuídos em seu patrimônio líquido, não afasta a aplicação da norma, posto que já ocorrera sua 181 Tal evento resultou, assim, no emprego dos lucros apurados, pela controlada em favor da controladora, na fornia do item 4 da alínea 'b" do art. 1" da Lei n°9 532/1997 182 Essa norma é gênero, comportando espécies E a presente operação enquadra-se no gênero 183 A legislação estabeleceu hipótese de ocorrência do fato gerador e não cabe ao interprete desconfigurá-la em sua aplicação 184 Como já ressaltado acima, argumentos de ilegalidade não são oponíveis na esfera administrativa, estando caracterizado o emprego dos lucros, pala todos efeitos tributários. Como fácil é concluir, o negócio jurídico realizado diz respeito à conferência da participação societária de que figurava como detentora na sociedade Ripasa International Trading Ltd , cujo objeto se traduziu na integralização do capital social subscrito na pessoa jurídica Digla S.A., com sede no Uruguai. 34 ..•••• Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n 105-17187 As 35 A questão que se coloca para exame está em saber se tal operação estaria alcançada pelos comandos jurídicos insertos no artigo 1' da Lei n°9.532, de 1997, notadamente seu parágrafo primeiro, letra "b" e parágrafo segundo, letra "b", n° 4, "verbis": "Art. 1" Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil„ áç 1" Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: "0117iSSiS" b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior §2" Para efeito do disposto na alínea "h" do parágrafo anterior, considera-se: a) "onzissis" b) pago o lucro, quando ocorrer: 4) o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior." A autoridade lançadora, no que foi apoiada pela Goleada Turma Julgadora, equiparou o ato traduzido na conferência da participação societária àquele expressamente indicado pela nonna jurídica em questão, por corresponder à aquisição da disponibilidade dos lucros que se encontravam na posse da controlada. Vale dizer, para a Fiscalização, a conferência da participação societária se traduz num ato que configura o emprego dos lucros acumulados em favor da beneficiária, ou seja, no caso sob exame teria ocorrido o "emprego" dos lucros em favor da controladora Ripasa S.A, Celulose e Papel, pela controlada Ripasa International Trading Ltd, É incontroverso que a expressão contida no texto legal "emprego do valor em favor da beneficiária", só pode ser entendida como se referindo aos lucros, que deve necessariamente ser empregado em favor de sua controladora, traduzindo-se, em última instância, no pagamento ou no crédito desses mesmos lucros em beneficio da pessoa jurídica controladora. Sendo o emprego uma forma de pagamento, o comando legal está se referindo ao emprego dos lucros, qualquer que seja o meio utilizado, por ato de vontade da controlada com sede no exterior, em beneficio de sua controladora, sediada no País, com o fim específico de pagar ou distribuir os lucros auferidos e pertencentes à pessoa jurídica controladora. 35 Processo n° 16561 000026/2006-36 CC01/COS Acórdão n 105-17187 Fls 36 Constatado que ocorreram tais fatos, nasce a obrigação de natureza tributária, vez que os lucros restariam pagos em favor da beneficiária. Para que o fato gerador da obrigação tributária venha de ocorrer, necessário se faz que estejam presentes: i) de um lado o "emprego"; e ii) de outro lado, que esse "emprego" tenha como favorecida a "controladora" sem o que não há falar em subsunção da fato à prescrição legal. Vale dizer, a lei requer que haja participação tanto da controladora, na condição de beneficiária, quanto da controlada, que promove a entrega ou o emprego dos lucros emn favor daquela.. Com razão a recorrente quando sustenta (fis. 623/624): "Com poucas palavras, na conferência os lucros permaneceram onde estavam e continuaram indisponibilizados pela controlada, a qual, ademais, não teve qualquer participaçãodireta le conferência, como é requisito essencial para a disponibilizaçã o de lucros. Outro aspecto significativo é que na conferência a controlada não teve qualquer redução ao seu patrimônio liquido, como ocorreria se tivesse havido a disponibilização. Ao contrário, na controlada houve apenas a conseqüente substituição, sem que a antiga e a nova controladora por este ato tenham recebido qualquer distribuição de lucros, ,p_o_r_gyfil~spécie ou farina, inclusive por emprego dos mesmos. Na verdade, após a conferência, a pg...szárj_diç_getie_...cz_recebeu ficou exatamente na mesma situação da que subscreveu o seu capital, ou seja, com a expectativa de algum dia vir a receber os lucros ainda retidos na controlada, dia em que haveria a incidência do imposto.. E a controladora brasileira, ora recorrente _ficou exatamente na mesma posição em que estava antes da conferência, simplesmente trocando o investimento de uma controlada por outra. Essa modificação de contas de investimento numa e noutra sociedade está documentalmente provada nos i ailies contábeis indicados na impugnação.. Vide docs.. 15 a 17 da impugnação a esse respeito," (Grifos do original),. A conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de ato unilateral de vontade, praticado pela recorrente sem qualquer participação da pessoa jurídica controlada, aquela que figura como detentora dos lucros considerados disponibilizados, fato que confrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade lançadora permite concluir pela falta de adequação que o ordenamento jurídico exige para que haja a incidência do tributo. Em outras palavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regras jurídicas que informam a tributação dos lucros auferidos por pessoa jurídica controlada ou coligada com sede no exterior. De fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que possa ser tomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de sua controladora, notadamente em razão de que sequer participou, de forma direta ou indireta, do negócio jurídico tido como 36 Processo n" 16561 000026[2006-36 CCOI/COS Acórdão n.° 105-17,187 Fls 37 conferência da participação societária. E a legislação de regência coloca, como requisito necessário, a participação tanto da controladora quanto da controlada. Como invocado pela recorrente, oportuno se faz aqui transcrever parte dos votos proferidos nos julgamentos dos Recursos que deram causa aos Acórdãos 103-22330 e 101- 95.232, que entendo aplicáveis ao caso sob exame: Acórdão n° 103-22.330: "Com o seu habitual brilho, o relator, no seu voto, expressou precisamente o seu entendimento quanto à titularidade dos lucros pendentes de destina ção. Interpretação com a qual concordo inteiramente. Disse o relator. "A controlada, por possuir personalidade jurídica distinta da controladora, conserva consigo a titularidade dos seus lucros, que permanecerão integrando-lhe o patrimônio, e não o patrimônio da controladora, até que, por um ato jurídico que importe em transferência do direito sobre esses lucros, venham a ser distribuídos, nos moldes, por exemplo, dos eventos descritas nos ,sçáç I" e 2" do art. 1" da Lei n" 9.532/97. No espaço de tempo decorrido entre a geração dos lucros na controlada e a distribuição ou disponibilização à controladora, para esta os lucros não passam de mera expectativa de direito. São lucros de terceiro, que, inclusive, podem jamais se converter em lucros da controladora, bastando, para tanto, que permaneçam indefinidamente retidos na controlada ou sejam consumidos por prejuízos posteriores dela própria " Dizendo-se o mesmo, porém de outra forma, os lucros da controlada, cuja destinação ainda não foi deliberada, não podem ser considerados auferidos pela controladora. Segundo o texto legal, art. 25 da Lei 9 249/97, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. O verbo auferir significa ganhar, obter ou conseguir, costumeirainente empregado na legislação tributária em conseqüência do reconhecimento de receitas da pessoa jurídica pelo regime contábil de competência, independentemente do seu efetivo recebimento, nos termos da lei societária, em oposição ao regime de caixa, pelo qual as receitas são contabilizadas e tributadas quando recebidas.. A destinatária do comando contido no capta do dispositivo examinado é a pessoa jurídica controladora, no Brasil. Ela é que aufere lucros, rendimentos ou ganhos de capital aqui tributáveis Assim, o momento de ocorrência do fato gerador, o seu elemento temporal, é aquele em que a controladora auferir lucro proveniente da sua controlada no exterior, e não aquele da apuração do lucro pela sua controlada. A lei tributária ordinária requer interpretação à luz da redação então vigente do art.. 43 do CTN, definidor do conceito de renda A apuração de lucrospela /„.„ 37 Processo o' 16561 000026/2006-36 CCO1 /CO5 Acórdão ri 10547.187 Fls 38 controlada, ou sua manutenção em conta de lucros acumulados, não implica por si só, em qualquer receita auferida pela controladora, imediatamente, inexistindo acréscimo patrimonial desta última Possível transferência de lucros depende de decisão societária da pessoa jurídica controlada no sentido de deliberar a distribuição, Só a partir desse ato .jurídico é que se consideram auferidos pela controladora os lucros originados da controlada, ainda que não recebidos, com o seu devido reconhecimento como receita, pelo regime de competência, Nesse instante, ocorre o fato gerado) e dá-se a incidência ti ibutária. A meu ver, como já dito antes, lucros da controlada, ainda pendentes de deliberação para definição da sua destinação, não se incorporam ao patrimônio da controladora, não são por esta auferidos. Inexiste disponibilidade jurídica ou econômica da controladora sobre eles. Destaque-se a possibilidade de nunca ocorrer distribuição, utilização de lucros para aumento de capital ou qualquer outra forma de "disponibilização" em favor da recorrente, a exemplo da absorção por prejuízos, hipótese na qual jamais ocorreria fato gerador, no regime disciplinado pela Lei 9,249/95 . Não identifico a alienação de participação societária como caso de "emprego do valor em favor da beneficiária", conforme previsto pelo art .1" da Lei 9 532/97 O lucro cuja destinação permanece pendente de deliberação não se incorpora, ao menos ainda, ao patrimônio da controladora A alienação das quotas transfere ao adquirente os direitos sobre eventual "disponibilização" futura, que será reconhecida na sua contabilidade e oferecida à tributação, se cabível, no momento da sua ocorrência O fato indicado pela fiscalização é passível de tributação como simples alienação de participação societária, compondo o lucro real, mas não sob o regime de lucro obtido no exterior." Acórdão n° 101-95,232: "(....) por sem dúvidas, nos casos específicos de fusão, incorporação ou cisão de pessoas jurídicas a legislação tributária transfere à sociedade resultante os mesmos encargos e responsabilidades afetos à sociedade então existente, No caso destes autos, afetos à cindida. O que se coaduna, inclusive com o disposto no artigo 128 do CTN, de vinculação de terceiro a fato gerador da respectiva obrigação tributária; ou, no 129 do mesmo código, acerca da responsabilidade sobre créditos tributários em curso de constituição.. Ora, a legislação de regência da matéria, Lei n° 9 532 de 1997, art. 1°, e seus §§ 1° e 2°, fundamento da exação, assim determina: "Art I" - Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sei ao adicionados ao lucro liquido, paia determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado 0711 31 de dezembro do ano-calendário em que tivei em sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliado no Brasil \(Ç1 38 n0#°- Processo n" 16561 000026/2006-36 CC0I/CO5 Acórdão n° 105-17187 Fls 39 § 1' - Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a)no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados; b)no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior, § 2° - Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se: a) creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada no exterior; b) pago o lucro, quando ocorrer: I — o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil; 2 — a entrega, a qualquer título, a representante da beneficiária; .3 — a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça; 4 — o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada, domiciliada no exterior." Tratando-se de coligada ou controlada, a pendenga se equaciona ante o confronto entre as hipóteses legais de incidência prescritas no § 1°, b e § 2°, antes reproduzidos e a realidade factual. As hipóteses legais de incidência relacionam-se a crédito do valor ou seu pagamento, mediante entrega, remessa ou emprego em favor da beneficiária. Ora, de um lado, a cisão da recorrente, da qual resultou a transferência do investimento para a empresa "holding", por sem dúvidas não se enquadra no contexto de crédito em favor da beneficiária. Nem, menos, ainda, em seu pagamento mediante entrega, remessa ou emprego, igualmente em favor desta última. Porquanto, cisão implica em cisma, dissensão, separação. Assim, a transferência de valores de pessoa jurídica cindida para a resultante da cisão não implica em beneficio daquela, a qual, ao contrário, como resultante da cisão tem, inclusive, reduzido seu patrimônio liquido. Outrossim, por pertinente, a alienação da participação societária pela investidora resultante da cisão, na exata situação factual dos autos, não figura dentre as hipóteses de incidência dos lucros auferidos no exterior, pelas controladas, enumeradas nas Leis n's, 9.249, de 1995 e 9.532, de 1997, conforme acima demonstrado. Até porque, em ocorrendo a alienação do investimento, segundo a legislação do Imposto de Renda, seja em relação às operações realizadas no País 39 —.14k Processo n" 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão a" 105-17.187 FLs 40 ou no exterior, o que se tributa é o ganho de capital, se houver lucro, Ora, em se tratando de cisão a dissensão é vertida pelo patrimônio líquido. No caso, a alienação, mediante cisão, foi efetuada pelo valor pelo qual o investimento estava contabilizado, resulta que não ocorreu nem perda nem ganho de capital, passível de tributação. Fácil, pois, é concluir, carecer de previsão legal a exigência no ponto, transferência de investimento, inclusive lucros apropriados pela equivalência patrimonial, a terceira pessoa jurídica, como resultado da cisão da recorrente, Principalmente porque, no contexto, o ato não resultou em beneficio desta. A situação implicou em transferência de responsabilidade tributária ante hipótese de incidência tributária em curso. Por oportuno, até a data da transferência, mediante cisão, da participação societária ( „) que pertencia a Recorrente (.„), ocorrida em 30 de novembro de 1998 não havia ocorrido a hipótese legal de incidência preconizada na legislação de regência, (..) Em síntese, recebendo a sociedade resultante da cisão valores a tributar, deverão estes sofrer a incidência respectiva urna vez concretizada qualquer das condições prescritas no artigo 1 0 , § 2°, da Lei n° 9.532, de 1997. Isto é, quando a sociedade resultante da cisão receber o crédito ou pagamento, mediante entrega, remessa ou emprego em seu beneficio, dos lucros no exterior, embutidos no investimento recebido em decorrência da cisão Correto, pois, o procedimento da sociedade holding, resultante da cisão, de submeter o valor litigado, ( ,.) quando de sua utilização no aumento de capital, ocorrido em 2001. Porquanto, caracterizada, no caso, o emprego do valor, em favor da beneficiária, referenciado, como hipótese de incidência, no artigo 1°, § 2', b, 4, da Lei n° 9.532, de 1997, antes reproduzido." CSLL Ainda sobre a falta de adição ao lucro real dos ganhos de capital auferidos por filiais e sucursais sediadas no exterior, disponibilizados em 31 de dezembro de 2001, temos a questão da incidência da CSLL. Invocando a jurisprudência assente nas diversas Câmaras deste Conselho, entendo caber razão à recorrente, vez que restou reconhecido que a CSLL só incide sobre os lucros auferidos a partir de 1° de outubro de 1999, como declarado nas ementas dos Acórdãos: "IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ - EXERCÍCIOS' 2000 e 2003 ) CSLL - LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - Tratando-se de lucros auferidos por controladas, no exterior, de pessoa jurídica domiciliada no país, a Lei n" 9 532, de 1997, não atuou modificando a data da ocorrência do fato gerador, mas, tão-somente, deslocou o momento em que esses lucros deveriam sei oferecidos à tributação, homenageando, no caso, os princípios da uniformidade e da realização. Nessa linha, a tributação da CSLL _____Ç)iii7\01 40 Processo nn 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n " 105-17 187 Fls 41 em bases universais só se aplica aos lucros auferidos a partir de I" de outubro de 1999, (..)." (Ac. n° 105-16365, de 28/03/2007). LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR - CSLL — PRAZO .NONAGESIMAL Antes da vigência do art. 19 da MP n" 1858-6, de 29/06/99, publicada em 30/06/99, atual art. 21 da .MP-2158-35/01, os lucros auferidos no exterior por pessoas , jurídicas domiciliadas no Brasil estavam sujeitos exclusivamente ao imposto de renda.. A partir desse dispositivo legal foi estendida a tributação para a incidência da CSIL. Os lucros foram disponibilizados somente em 2001, portanto, no momento da ocorrência do fato gerador, o prazo nonagesinial já havia sido ultrapassado. (.)." (Ac. n° 107-09248, de 05/12/2007). "CSLL, .DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. TRIBUTA ÇÃO. A tributação da CSLL em bases universais para respeitar em sua plenitude o princípio da irretroatividade da lei só se aplica aos lucros auferidos a partir de 1" de outubro de 1999. É necessário, primeiro, separar o critério material (auferir lucros no exterior) do critério teinporal (momento que se considera creditado ou pago). Depois perceber que o critério quantitativo (apuração da base de cálculo e aplicação de alíquota) que está no conseqüente da regra matriz de incidência, nada mais faz do que reafirmar o critério material (auferir renda). Dessa forma, quando o critério material, o mais importante de todos, é acionado no momento que se forma a relação jurídico-tributária (critério pessoal e critério quantitativo) é necessário que a nova lei colha, para a formação de sua base de cálculo, apenas fatos ocorridos após sua vigência." (Ac. n° 103-23465, de 28/05/2008). Merece reforma, no particular, a decisão recorrida, para afastar a incidência da CSLL sobre os fatos ocorridos em períodos anteriores a outubro de 1999. COMPENSAÇÃO INDEVIDA DE PREJUÍZOS A autoridade lançadora apenas relata (fi„ 446) que: "A empresa deveria ter compensado o prejuízo no valor de R$ 1.570 002,45, no ano-calendário de 2003, entretanto o contribuinte compensou indevidamente o valor de R$ 1,757.598,93, sendo constatado saldo insuficiente em prejuízos no valor de R$ 187.596,48, que será glosado e objeto de lançamento tributário." Na peça básica (fi. 419) temos o esclarecimento de que a indevida compensação dos prejuízos resultou do cometimento das infrações objeto do presente lançamento. Ainda na fase impugnativa o sujeito passivo na presente relação jurídica tributária, protestou pela nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, em razão da ineficiente e imprecisa descrição dos fatos, com inequívoco cerceamento do seu direito de defesa. "Ad argumentandum", afirmou a recorrente que a exigência deveria ser cancelada vez que realizada compensação de prejuízos com amparo em registros controlados 41 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdào o 105-17187 F1s 42 através do LALUR„ Além de afastar a alegação da ocorrência do cerceamento do direito de defesa, do que resultaria nulidade do Ato Administrativo de Lançamento, o ilustre relator do voto condutor' do Aresto atacado, promove verdadeiro esclarecimento da causa da glosa do prejuízo, sem qualquer correlação com aqueles expostos pela autoridade lançadora, como se constata pela leitura dos trechos constantes às fls. 599/602. Os registros feitos no voto condutor do Acórdão recorrido, com o objetivo de demonstrar que a exigência tributária resultante da glosa da compensação de prejuízos teria sido constituída com observância dos preceitos legais aplicáveis à espécie, como registrado pela recorrente, só serviram para confirmar, sem qualquer margem a controvérsia, que efetivamente a autoridade lançadora deixou de descrever', adequada e corretamente, os fatos concretamente acontecidos, com detalhamento necessário e suficiente, a permitir que o sujeito passivo pudesse exercer, de forma plena, o seu direito de defesa_ Firme na jurisprudência emanada deste Colegiado, entendo que a decisão recorrida, quanto a este item. merece reforma. Há, ainda, que ser apreciada a questão relativa à incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio. É importante trazer à colação os textos legais que trataram e ainda tratam da incidência dos juros moratórios: Lei n° 8383, de 30 de dezembro de 1991: "Au, - Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento da Receita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de 20% (vinte por cento) e a juros de mora de I% (um por cento) ao mês-calendário ou fiação, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição cor, igido monetariamente. § 1° - A multa de mora será reduzida a dez por cento, quando o débito , for pago até o último dia útil do mês subseqüente ao do vencimento. § 2 0 - A multa incidirá a partir do primeiro dia após o vencimento do débito; os juros, a partir do primeiro dia do mês subseqüente " Lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995: "Art. 84 - Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Recita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a parti, de 1° de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão act escidos de juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Divida Mobiliária Federal Interna," Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996: 42 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão o° 105-17,187 Eis 43 "Art 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1 0 de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação especifica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso. § 1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento. § 2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.. § 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o §3° do art. 5°, a pai tir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento." Lei n° 10.522, de 19 de julho de 2002: "Art. 29.. Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União, constituídos ou não, cujos ,fatos geradores tenham ocorrido até 31 de dezembro de 1994, que não hajam sido objeto de parcelamento requerido até 31 de agosto de 1995, expressos em quantidade de UFIR, serão reconvertidos para real, com base no valor daquela fixado para 1° de janeiro de 19.97 § 1° A partir de 1° de janeiro de 1997, os créditos apurados serão lançados em reais, § 2° Para fins de inscrição dos débitos referidos neste artigo em Dívida Ativa da União, deverá ser informado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional o valor originário dos mesmos, na moeda vigente à época da ocorrência do ,falo gerador da obrigação. § 3° Observado o disposto neste artigo, bem assim a atualização efetuada para o ano de 2000, nos termos do art. 75 da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, fica extinta a Unidade de Referência Fiscal — UF1R, instituída pelo art 1° da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Art, 30. Em relação aos débitos referidos no art. 29, bem como aos inscritos em Dívida Ativa da União, passam a incidir; a partir de 1° de janeiro de 1997, juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia — SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) no r7zê.s- de pagamenta " Leitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o intérprete à conclusão de que, a partir do advento da Lei n° 8.383, de 1991, até o advento da Lei n° 9.430, de 1996, atualmente em vigor, o legislador optou por disciplinar a incidência dos juros moratOrios tendo por base apenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da / 43 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n '105-17.187 Els 44 -- Receita Federal do Brasil, nada além Na linha desse argumento, por hão haver autorização legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio, entendo que no particular a decisão recorrida merece reforma. Firme nos fundamentos contidos neste voto, minha conclusão é no sentido de que seja: i) acatada a preliminar de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário correspondente aos fatos geradores ocorridos cru 31 de dezembro de 1996 e 31 de dezembro de 1997; ii) aplicado o critério de conversão dos lucros em moeda nacional pela adoção do dólar vigorante em 31 de dezembro de cada ano-calendário; sejam afastados os juros moratórios incidentes sobre a multa de lançamento de oficio; iv) dado provimento ao recurso voluntário interposto pelo sujeito passivo. É como voto. LEONARDO HENRIQUE M, DE OLIVEIRA - Relatar 44 Processo n" 16561 000026/2006-36 CCO 1/CO5 Acórdiio n " 105-17187 Fls 45 Voto Vencedor Conselheiro WILSON FERNANDES GUIMARÃES — Redator Designado Inobstante os densos argumentos trazidos pelo ilustre Conselheiro Relator, o colegiado divergiu em relação às seguintes matérias: a) disponibilização de lucros, caracterizada pelo emprego da participação societária em controlada no exterior em integralização de capital em terceira empresa; e b) incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio. DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS Em conformidade com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 436/446), foi constatado que a Recorrente detinha participação de 100% no capital da empresa RIPASA INTER.NATIONAL TRADING LTD, sediada nas Ilhas Virgens Britânicas, em 31 de dezembro de 2000. Em 31 de dezembro de 2001, verificou-se que a citada participação foi utilizada na integralização do capital da empresa DIGLA. S/A, sediada no Uruguai. A operação acima referenciada (utilização da participação societária na empresa Ripasa International) foi considerada pela autoridade fiscal como concretização de hipótese de disponibilização de lucros, nos termos do item 4, alínea b, § 20, art 1", da Lei n° 9.532, de 1997, O Ilustre Conselheiro Relator, acolhendo as razões expendidas pela Recorrente, concluiu no sentido de que, verbis: A conferência da participação societária, no caso concreto, resultou de ato unilateral de vontade, piaticado pela recorrente sem qualquer participação da pessoa jurídica controlada, aquela que figura como detentora dos lucros considerados disponibilizados, fato que confrontado com as regras jurídicas invocadas pela autoridade lançadora permite concluir pela falta de adequação que o ordenamento jurídico exige para que haja a incidência do tributa Em outras palavras, o fato concretamente acontecido não se subsume às regias julídicas que informam a tributação dos lucros auferidos- por pessoa jurídica controlada ou coligada com sede no exterior De fato, a pessoa jurídica controlada não praticou qualquer ato que possa ser tomado como forma de emprego dos lucros em beneficio de sua controladora, notadamente em razão de que .sequer participou, de forma direta ou indireta, do negócio Jurídico tido como conferência da participação societária E a legislação de regência coloca, como requisito necessái lo, a participação tanto da controladora quanto da agiu] olada 001." 45 Processo n° 16561 000026/2006-36 CCO I /CO5 Acórdão n 105-17 187 FIs 46 Divergiu, contudo, o Colegiado, concluindo que na situação posta sob exame importaria destacar as disposições contidas no já citado item 4, alínea b, § 2 0, art, 1°, da Lei n° 9,532, de 1997, abaixo transcrito. Art-1° Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliaria no Brasil. § 1' Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados disponibilizados para a empresa no Brasil: a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido apurados-, b,) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior. c) na hipótese de contratação de operações de mútuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros ou lesenus de lucros; d) na hipótese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de venda fittura, cuja liquidação, pela remessa do bem ou .serviço vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produção do bem ou serviço. § 2' Para efeito do disposto na alínea "b" do parágrafo anterior, considera-se: a) cr editado o lucro, quando ocor rei a transferência do registro de seu valor para qualquer- conta representativa de passivo exigível da controlada ou coligada domiciliada no exterior, b)pago o lucro, quando ocorrer: 1 o crédito do valor em conta bancária, em favor da controladora ou coligada no Brasil, 2 a entrega, a qualquer titulo, a representante da beneficiária, 3. a remessa, em favor da beneficiária, para o Brasil ou para qualquer outra praça; 4. o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior. Como se vê, a legislação de regência consigna que, para efeito de disponibilização de lucros de coligada/controlada sob a forma de pagamento, considei a-se como tal o emprego do valor, em favor da beneficiária, em qualquer praça. Colocada essa situação in abstrato, restou definir se o fato apurado pela Fiscalização a ela se amoldava, com propriedade. .00.114111110 46 Processo n' 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17 187 Fls 47 Pareceu indubitável para a maioria da Câmara Julgadora que a Recorrente, ao utilizar a participação que detinha na empresa que lhe deveria disponibilizar os lucros para aumentar o capital em outra, empregou, em seu beneficio, os referidos lucros, eis que, como se sabe, o patrimônio da investida (RIP.ASA INTERNATIONAL TRADING LTD), incluídos aí os lucros auferidos, se reflete, via equivalência patrimonial, no seu próprio patrimônio.. Decorre dai que, se em momento seguinte, essa mesma parcela do patrimônio é empregada em seu beneficio, vez que utilizada para aporte de capital em outra empresa, resta fora de dúvida que, nos termos da legislação que rege a matéria, efetivamente incidiu hipótese de disponibilização de lucros, A expressão "empregar", no contexto da lei em comento, tem a acepção de aplicar, fazer uso, E isso, repise-se, foi exatamente o que fez a Recorrente. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO No que tange ao juros de mora incidente sobre a multa lançada de oficio, o ilustre relator assinalou: Leitura atenta dos dispositivos legais reproduzidos conduz o inãprete à conclusão de que, a partir do advento da Lei n" 8 383, de 1991, até o advento da Lei 17" 9,430, de 1996, atualmente em vigor, o legislador optou por disciplinar a incidência dos juros moratórias tendo por base apenas os tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, nada além. Na linha desse aigumento, por hão haver autorização legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa de lançamento de oficio, entendo que no particular a decisão recorrida merece reforma Dissentiu também, quanto a esse aspecto, o Colegiado, alinhando-se ao entendimento esposado no acórdão n° 101-94,441, de 03 de dezembro de 2003, que teve como relatora a ilustre Conselheira Sandra Maria Farone. Ali restou ementado, verbis: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO — Acolhem-se os embargos de declaração para deixar claro que, na execução do acórdão, OS juros de mora à taxa selic só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da multa aplicada Sobre a multa podem incidir furos de mora à taxa de I% ao Inês, contados a partir do vencimento do prazo para impugnação. Os fundamentos de tal entendimento encontram-se a seguir reproduzidos. [ O ar! 161 do CIN determina que o crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de lUTOS de mora, seja qual for o inativo determinante da falta, ressalvando apenas a pendência de consulta formulada dentro do prazo legal para pagamento do crédito,. O lo do mesmo artigo determina que, se a lei não dispuser de forma diversa, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao Inês No caso 4030, 47 Processo n" 16561 000026/2006-36 CC01/CO5 Acórdão n 105-17187 Fls 48 de multa por lançamento de oficio, seu vencimento dá-se no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração Assim, o valor da multa lançada, se não pago no pi azo de impugnação, sujeita-se aos juros de mora As disposições legais que ti atam dos juros de mora são as seguintes Lei 8 383/91 Art, 59 Os tributos e contribuições administrados pelo Departamento da Receita Federal, que não forem pagos até a data do vencimento, ficarão sujeitos à multa de mora de vinte por cento e a juros de mora de um por cento ao mês calendénio ou fração, calculados sobre o valor do tributo ou contribuição corrigido monetariamente. Lei 8.981/95 Art 84 Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de I" de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão aci escidos de - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna, Lei 9.065/95 Ari 13 A partir de I" de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo único do ar! 14 da Lei n" 8 847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art 6" da Lei n°8 850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art 90 da Lei n°8 981, de 1995, o ai! 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a 2, da Lei n" 8 981, de 1995, serão equivalentes à taxa m eferencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente (Obs A alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei 8.847/94 e o ar!, 91, parágrafo único, alínea a. 2, da Lei 8 981/95 referem-se a juros sobre parcelamentos) Lei 9 430/96 Art. 43 Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário cor respondertte exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente Parágrafo único Sobre o et-édito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3' do ar! 5", a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de uni por cento no mês de pagamento Como se vê, só há dispositivo legal autorizando a cobrança de juros de Mora à tara SEL1C sobre a multa no caso de lançamento de multa isolada, não porém quando ocorrer a ,formalização da exigência do ti ibitio acrescida da multa proporcional. Nesse caso, só podem incidir juros de mora à taxa de 1%, a partir do trigésimo dia da ciência do auto de infr ação, conforme previsto no § lo do art. 161 do CTN Processo n0 16561 000026/2006-36 CCOI/CO5 Acórdão n " 105-17 187 Fls 49 ri Com base nos argumentos aqui esposados, decidiu a Câmata Julgadora, pelo voto de qualidade, manter o lançamento em relação as bases tributáveis remanescentes e, poi maioria, reduzir os juros de mora incidente sobre a multa de oficio aplicada para um por cento ao mês. WILSON pi ,RNAND AR ES — Redator Designado 49

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Numero do processo: 10469.721945/2010-03
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 06 00:00:00 UTC 2016
Ementa: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 Ementa: PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial.
Numero da decisão: 9101-002.303
Decisão: Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.
Nome do relator: ANDRE MENDES DE MOURA
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INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO. O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS. SEPARAÇÃO. UNIÃO. São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO. A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade, usualidade e normalidade. DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Fl. 1479DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.479 2 CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO. A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos encontram- se atendidos, como arquivamento da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com substância econômica. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE. Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, conhecer por unanimidade de votos o Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dar provimento por maioria de votos com retorno dos autos à Turma a quo, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado) e Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). O Conselheiro Luís Flávio Neto apresentará declaração de voto. Ausente, momentaneamente, a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez. (assinado digitalmente) Carlos Alberto Freitas Barreto – Presidente (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1480DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.480 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente). Relatório Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN (e-fls. 1362/1392) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs), pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção, na sessão de 06/12/2012, no qual foi dado provimento ao recurso voluntário da contribuinte. Resumo das matérias A autuação fiscal tratou de (1) glosa de amortização do ágio. Por consequência, ao efetuar a nova apuração da base de cálculo, constatou-se a (2) insuficiência no recolhimento das estimativas mensais, razão pela qual foram lançadas multas isoladas sobre estimativas mensais e (3) aproveitamento indevido de base negativa, que foram glosados. Na primeira instância (DRJ), foi afastada prejudicial de mérito decadencial (arguida pela contribuinte no sentido de que as operações de reorganização societária teriam ocorrido no ano de 2000, e a lavratura do auto de infração ter-se-ia dado após os cinco anos previstos no art. 149, § 4º do CTN) e, no mérito, a impugnação foi julgada improcedente, ou seja, foram mantidas as três infrações. O recurso voluntário interposto pela contribuinte pugnou sobre as matérias (a) decadência, (b) da glosa da despesa de amortização de ágio, (c) da multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (d) da ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício e (e) da ilegalidade da utilização da taxa SELIC para os juros de mora. A segunda instância (Turma Ordinária do CARF) manteve a decisão da DRJ em relação à prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para afastar a glosa de amortização do ágio, razão pela qual não foi necessária a apreciação das demais matérias (c, d, e). A PGFN interpôs recurso especial e a contribuinte apresentou contrarrazões. O recurso foi admitido por despacho de exame de admissibilidade. A seguir, maiores detalhes sobre a autuação fiscal e a fase contenciosa. Da Autuação Fiscal O Termo de Encerramento de Ação Fiscal (e-fls. 23/43) discorre que a contribuinte (COSERN) teve suas ações adquiridas, em leilões públicos e por meio de subscrição de ações em Ofertas Públicas de Ações (OPA), com ágio fundamentado na Fl. 1481DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.481 4 perspectiva de rentabilidade futura, pelas empresas GUARANIANA (atualmente com a razão social NEOENERGIA), COELBA (controlada da GUARANIANA) e UPTICK. Posteriormente, foi criada a IBIDEM (empresa de propósitos específicos), que passou a deter o controle da COSERN, por meio da subscrição de capital realizada pelas empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK, que foi integralizada com a transferência das ações da COSERN. As empresas GUARANIANA, COELBA e UPTICK detinham controle da IBIDEM, e a IBIDEM era controladora da COSERN. Em seguida, a COSERN incorporou a IBIDEM, e passou a registrar o ágio em conta de ativo diferido e promover a dedução da despesa de amortização. Entendeu a Fiscalização que as operações de reorganização societária conduziram ao aproveitamento de um "ágio em si mesmo", sendo a sequência de atos desprovidos de racionalidade econômica tendo objetivado especificamente reduzir a tributação de IRPJ e CSLL, tanto que a estrutura societária, ao final, voltou a ser a mesma do início da operação. Foram lavrados autos de infração de IRPJ (formalizado nos autos de outro processo administrativo, nº 10469.721944/2010-51) e CSLL, para glosar as despesas de amortização do ágio. Em razão da nova apuração, foi constatada insuficiência de estimativas mensais, tendo sido lançadas as multas isoladas, e, ainda, aproveitamento indevido de base negativa de CSLL, que foram glosados. Da Fase Contenciosa A contribuinte apresentou impugnação que foi julgada improcedente pela 3ª Turma da DRJ/Recife, nos termos do Acórdão nº 11-34.489 (e-fls. 1137 e segs.), conforme ementa a seguir. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. INCOMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO. As autoridades administrativas são incompetentes para apreciar arguições de inconstitucionalidade de lei, tarefa privativa do Poder Judiciário. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 INVESTIMENTO. ÁGIO. DEDUÇÃO. POSSIBILIDADE. Em regra, as contrapartidas da amortização do ágio de que trata o art. 385 do RIR, de 1999, não são dedutíveis na apuração do IRPJ e da CSLL. A fruição do benefício previsto no inciso III do art. 386 do RIR, de 1999, só é possível quando há extinção de investimento adquirido com ágio, com fundamento econômico nos termos do inciso II do § 2º desse mesmo artigo, por meio de incorporação, fusão ou cisão. MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA. Uma vez efetuada a opção pela forma de tributação com base no lucro real anual, a pessoa jurídica fica sujeita a antecipações Fl. 1482DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.482 5 mensais da CSLL, calculadas com base em estimativa. O não recolhimento ou o recolhimento a menor do tributo dá ensejo à aplicação de multa isolada (inciso IV do §1º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996). MULTA ISOLADA. MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. É cabível a aplicação da multa exigida em face do não recolhimento das estimativas mensais concomitantemente com a multa proporcional referente à CSLL devida e não paga ao final do período, haja vista as respectivas hipóteses de incidência cuidarem de situações distintas. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 DECADÊNCIA. O crédito tributário pode ser constituído em até cinco anos após a ocorrência do fato gerador, independentemente de o fato que lhe deu origem ter ocorrido em data anterior. Foi interposto recurso voluntário pela contribuinte, apreciado pela 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara da Primeira Seção do CARF, na sessão de 06/12/2012. Decidiu o Acórdão nº 1101-000.841 (e-fls. 1299 e segs) dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio, conforme ementa a seguir. PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências. ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. Fl. 1483DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.483 6 ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios Fl. 1484DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.484 7 lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. O fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. Lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. O Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. Fl. 1485DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.485 8 A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). A PGFN interpôs recurso especial (e-fls. 1362 e segs.), protestando pelo restabelecimento da autuação fiscal. Discorre que a reestruturação societária na realidade deu amparo a operações meramente formais e desprovidas de finalidade econômica, que foi criado um "ágio em si mesmo", e foi resultado de operações societárias realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária.. O Despacho de Exame de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402 deu seguimento ao recurso. Foram apresentadas contrarrazões pelo contribuinte às e-fls. 1409/1467. Inicialmente, discorre que o recurso especial interposto pela PGFN não teria preenchido os requisitos de admissibilidade, vez que as premissas fáticas do paradigma não guardariam similitude com a do acórdão recorrido. Sobre o mérito, relata as operações de reorganização societária, que tiveram aprovação do órgão regulador do setor elétrico, a Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL, e que o ágio estaria devidamente justificado por laudo de avaliação elaborado por empresa de auditoria independente. Discorre que a operação encontrava-se inserida no âmbito do Programa Nacional de Desestatização (PND), que tinha fundamento econômico, sendo benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, e que não poderia ter sido aproveitado de outra maneira senão a empreendida na reorganização societária em debate. Ainda, não haveria abusividade na utilização de empresa veículo, e cita as razões apresentadas pelo Acórdão nº 1402-00.802 (caso Santander). Rebate os argumentos apresentados pela PGFN, de que os procedimentos teriam ocorrido em um intervalo período de tempo, que os Fl. 1486DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.486 9 atos seriam formais e desprovidos de racionalidade econômica e de que o ágio seria em si mesmo e que as operações teriam ocorrido entre partes relacionadas. Discorre sobre o negócio jurídico de incorporação de ações e que, em relação às formas de aquisição de participação societária, pode se dar de diversas formas jurídicas, ou seja, não há que se consumar apenas mediante o pagamento. Protesta sobre a concomitância entre multa isolada e multa de ofício, da inaplicabilidade da multa isolada após encerramento do ano-calendário e da inexistência de base de cálculo para aplicação da multa isolada. É o relatório. Voto Conselheiro André Mendes de Moura Em relação á admissibilidade, adoto as razões do Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1395/1402, com fulcro no art. 50, § 1º da Lei nº 9.784, de 1999 1 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, para conhecer do Recurso Especial da PGFN. Em relação ao mérito, a princípio há que se apreciar a matéria glosa de amortização do ágio. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. Interessante é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos; (...) § 1º A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 1487DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.487 10 considerar, primeiro , se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa A, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa A (investidora) e a empresa C (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa A incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa A. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O Fl. 1488DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.488 11 novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 2 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária . Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). 2 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 1489DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.489 12 Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da Fl. 1490DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.490 13 legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 1491DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.491 14 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 3 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 4 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 5 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. 3 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 4 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 5 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 1492DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.492 15 (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 6 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). 6 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 1493DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.493 16 Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na Fl. 1494DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.494 17 investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Fl. 1495DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.495 18 Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). Fl. 1496DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.496 19 O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 7 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o 7 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 1497DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.497 20 patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram-se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especificamente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, que recebem aportes de milhões e em questão de dias ou meses são objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Fl. 1498DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.498 21 Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 1499DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.499 22 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 8 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). 8 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 1500DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.500 23 Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B , mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 9 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. 9 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 1501DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.501 24 Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita- se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável . Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro , se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária . Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente Fl. 1502DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.502 25 incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto- Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Sobre o Caso Concreto Feitas as considerações, passo a analisar o caso concreto. Vale apreciar a sequência dos fatos: 1º) 18/12/1997: as empresas GUARANIANA e sua controlada, COELBA, e a empresa UPTICK, em processo licitatório de leilão de privatização, adquirem com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, ações da COSERN. Tornam-se as controladoras da COSERN. 2º) 20/02/1998 e no decorrer do ano de 2000: as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK, por meio de leilão especial e em ofertas públicas de ações (OPA), adquirem mais ações da COSERN, com ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. 3º) 06/04/1998 é criada a empresa IBIDEM (empresa de propósitos específicos), com capital social de R$1.000,00. 4º) 30/11/2000, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK transferem as suas ações da COSERN para aumentar e integralizar o capital social da IBIDEM, ou seja, as empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK são controladoras da IBIDEM, e a IBIDEM é controladora da COSERN. 5º) 28/12/2000: a COSERN incorpora a IBIDEM. A COSERN passa novamente a ser controlada diretamente pelas empresas GUARANIANA, COELBA, e UPTICK. A COSERN passa a amortizar o ágio. Fl. 1503DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.503 26 Nota-se que as pessoas jurídicas investidoras GUARANIANA, COELBA, e UPTICK integralizaram o capital da IBIDEM mediante a transferência das ações da COSERN (pessoa jurídica investida). Em seguida, a COSERN incorpora a IBIDEM. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação. Nota-se a construção artificial empreendida pelo sujeito passivo para se enquadrar na hipótese de incidência permissiva do aproveitamento do ágio A criação de empresa sem nenhuma substância (IBIDEM) e sua capitalização para adquirir investimento com ágio, não lhe confere a condição de pessoa jurídica investidora. Somando-se ainda o fato de que a confusão patrimonial se consumou entre a IBIDEM e a COSERN, não restou aperfeiçoada a hipótese de incidência prevista na norma, que exige, com clareza, a absorção do patrimônio compreendida entre pessoa jurídica investidora e pessoa jurídica investida, ou vice versa, o que não ocorreu no caso em análise. As conclusões da autoridade autuante foram precisas. Sobre a IBIDEM, relata o seguinte (e-fl. 28): b) No período em que existiu, não apresentou qualquer movimentação negocial, exceção feita (apenas) para o negócio jurídico (ato formal), em 30/11/2000, de aquisição das ações da COSERN por subscrição de capital (nela) do NOVO GRUPO CONTROLADOR DA COSERN e da, logo em seguida (28/12/2000), incorporação (dela) pela COSERN. Sobre as reorganizações societárias, discorre (e-fls. 29/30): 18. Do exposto, demonstra-se que a sequência de "reestruturações societárias" simplesmente deságua na transferência para a COSERN do ágio com que as empresas investidoras: GUARANIANA, COELBA E UPTICK adquiriram os seus investimentos nela, sem que, com isso, desaparecessem essas empresa ou sequer os seus investimentos na COSERN; ou seja, ao final do enredo, tudo está como era antes, apenas que a COSERN "restou" na história com o seu Ativo e Patrimônio Líquido majorados do exato valor do ágio que as suas investidoras pagaram para adquirirem os investimentos; passando (então) a registrar uma despesa de amortização de ágio, reduzindo assim consideravelmente os seus resultados tributáveis do IRPJ e CSLL. E, em analisando os fatos, interpreta com clareza o disposto no art. 386 do RIR/99 (e-fl. 35/36): 30. Como se pode ver na leitura do dispositivo normativo acima, a permissão legal para que a empresa resultante da reorganização societária de incorporação, fusão ou cisão, em que houver investimento de uma em outra, adquirido com ágio, possa apropriar a amortização desse ágio como despesa dedutível, impõe a absorção do patrimônio da incorporada, fusionada ou cindida; pois que, de outra forma (permanecendo a existir o investimento), não se caracteriza a situação prevista na norma que é exatamente o de estabelecer uma regra de tributação para quando acontece a "confusão patrimonial do Fl. 1504DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.504 27 investimento", ou seja, o ágio pago na aquisição das ações de A em B resta desacompanhado de sua origem (conta de investimento). (...) 32. A prática adotada pelo GRUPO (GUARANIANA, COELBA e UPTICK), detentores do controle da empresa fiscalizada, consistiu numa série de procedimentos, num curto intervalo de tempo, com o objetivo de "construir" uma situação contábil que lhe permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, isso sem que as empresas que efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com ágio, liquidassem esses investimentos. Assim, cabe ser restabelecida a autuação fiscal relativa á glosa de despesa de amortização de ágio. Enfim, em razão do resultado do julgamento da turma a quo (que afastou a prejudicial de mérito decadencial e, no mérito, deu provimento ao recurso da contribuinte para afastar a glosa de despesa de amortização de ágio), as matérias relativas a (1) multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, (2) juros de mora sobre multa de ofício e (3) aplicação da taxa SELIC para os juros de mora não foram apreciadas. Portanto, determino o retorno dos autos para a turma a quo, estritamente para julgamento destas matérias. Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso da PGFN, e determinar o retorno dos autos à turma a quo para apreciação das matérias multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal, juros de mora sobre multa de ofício e aplicação da taxa SELIC para os juros de mora. (assinado digitalmente) André Mendes de Moura - Relator Fl. 1505DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.505 28 Declaração de Voto Conselheiro Luís Flávio Neto. Na reunião de abril de 2016, a e. Câmara Superior de Recursos Fiscais (doravante “CSRF”) analisou o recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional (doravante “PFN” ou “recorrente”), em que é recorrida a COMPANHIA ENERGÉTICA DO RIO GRANDE DO NORTE COSERN (doravante “COSERN”, “ recorrida ”, “ investida” ou “adquirida ”), no processo n. 10469.721945/2010-03. Em tal recurso, a PFN requer a reforma do acórdão n. 1101-000.84 (doravante “acórdão a quo” ou “acórdão recorrido” ), proferido pela r. 1 a Turma Ordinária da 1 a Câmara desta 1 a Seção (doravante “Turma a quo” ), entre outras coisas, no que concerne à legitimidade da amortização fiscal de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Trata-se da exigência de créditos tributários, referentes à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (doravante “CSL”) do período de 2005 a 2008, com fundamento na glosa da amortização das despesas de ágio. O acórdão recorrido restou assim ementado: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 PROCESSOS DISTINTOS. ÓRGÃOS JULGADORES COMPETENTES. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. DECISÕES ADMINISTRATIVAS, DIVERGENTES. POSSIBILIDADE. Não se vinculam as decisões administrativas proferidas por órgãos julgadores distintos, exaradas no exercício de suas respectivas competências ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. 0 art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. O ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e registrado. ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. A amortização do ágio está prevista no art. 386 do R1R/1999. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. Fl. 1506DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.506 29 NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. As regras contábeis aceitas pelo direito tributário são apenas aquelas previstas na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com regra fiscal especifica. LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA E COMERCIAL. CONTABILIDADE. ÁGIO. Os institutos, conceitos e formas contábeis aceitos pelo direito tributário são apenas aqueles definidos na legislação comercial referendada pelas regras tributárias e desde que não conflitem com definição especifica posta em regra fiscal. Caso a legislação tributária defina de modo diferente um instituto, conceito, ou forma, vale a definição fiscal para fins tributários. Regra tributária especifica define o que é ágio, como deve ser calculado, seus pressupostos (aquisição da participação e fundamento econômico), e como sua amortização pode ser considerada para fins fiscais. Por isso, nesses aspectos, os institutos, conceitos e formas contábeis e as regras de direito comercial são irrelevantes. ÁGIO. ART. 109 CTN. A legislação tributária define o que é ágio para fins fiscais e determina os efeitos. TRANSFERÊNCIA DE AÇÕES. ÁGIO. NASCIMENTO. EXTINÇÃO. O ágio nasce com uma aquisição e se transfere por uma incorporação reversa, cisão ou fusão. A transferência das ações não implica em transferência de ágio, mas em extinção do ágio que havia na alienante e surgimento de novo ágio na adquirente. A disciplina legal a que se submete o novo ágio é decorrente de suas características, e não das características do ágio que existia na alienante. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. NEGÓCIOS JURÍDICOS. ATOS JURÍDICOS. LICITUDE. 0 fato dos atos praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. O fato dos negócios praticados visarem economia tributária não os torna ilícitos ou inválidos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CAUSA DO NEGÓCIO. LICITUDE. Motivo do negócio é a razão subjetiva pela qual o contribuinte faz o negócio jurídico. Causa do negócio ou sua função econômica é o efeito que o negócio produz nas esferas jurídicas dos participes. O motivo ilícito implica em nulidade, quando declarada por um Juiz. Se a motivação do negócio é economia tributária, não se pode falar em motivo ilícito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MOTIVO DO NEGÓCIO. CONTEÚDO ECONÔMICO. PROPÓSITO NEGOCIAL. LICITUDE. Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam "conteúdo econômico" ou "propósito negocia!" e poderiam ser desconsiderados pela fiscalização. lançamento deve ser feito nos termos da lei. SIMULAÇÃO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE A LEI. A fiscalização não precisa (e nem pode) recorrer As figuras de direito civil, utilizadas por juizes imparciais para soluções de litígios entre as pessoas. 0 Fisco não precisa (e nem pode) recorrer ás figuras da simulação, abuso de direito, fraude a lei ou demais previstas no Código Civil, que são utilizadas pela Fl. 1507DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.507 30 Justiça para resolver litígios. A fiscalização tem poderes específicos e disciplinados na legislação tributária. PODERES DO FISCO. LANÇAMENTO. A fiscalização pode apontar os fatos que entende ocorridos, pode afastar os que entende não ocorridos ou falseados, pode aplicar o direito que entende aplicável aos fatos verificados, e pode cobrar o tributo conforme sua convicção, sem ter de recorrer a qualquer figura do Código Civil. A única exigência da lei é que o Fisco comprove os fatos que confirmam o direito que aplica. LANÇAMENTO. O lançamento é atividade vinculada à lei. SEGURANÇA JURÍDICA. TRIBUTAÇÃO. A segurança jurídica, ao lado da justiça, é um dos pilares do sistema jurídico. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 AUDITORIA FISCAL. PERÍODO DE APURAÇÃO ATINGIDO PELA DECADÊNCIA PARA CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. VERIFICAÇÃO DE FATOS, OPERAÇÕES, REGISTROS E ELEMENTOS PATRIMONIAIS COM REPERCUSSÃO TRIBUTARIA FUTURA. POSSIBILIDADE. LIMITAÇÕES. O fisco pode verificar fatos, operações e documentos, passíveis de registros contábeis e fiscais, devidamente escriturados ou não, em períodos de apuração atingidos pela decadência, em face de comprovada repercussão no futuro, qual seja: na apuração de lucro liquido ou real de períodos não atingidos pela decadência. Essa possibilidade delimita-se pelos seus próprios fins, pois, os ajustes decorrentes desse procedimento não podem implicar em alterações nos resultados tributáveis daqueles períodos decaídos, mas sim nos posteriores. Em relação a situações jurídicas, definitivamente constituídas, o Código Tributário Nacional estabelece que a contagem do prazo decadencial para constituição das obrigações tributárias, porventura delas inerentes, somente se inicia após 5 anos, contados do período seguinte ao que o lançamento do correspondente crédito tributário poderia ter sido efetuado (art. 173 do CTN). Por maioria dos votos, a Turma a quo acordou em rejeitar as preliminares de conexão e decadência. Também por maioria, também entendeu-se que a amortização fiscal do ágio realizada pela COSERN seria legítima, de forma a afastar a glosa de tais despesas pretendida na autuação fiscal. A partir dos fatos e provas levados à sua análise, a Turma a quo, ao exercer a sua competência de findar com a constatação fática necessária à aplicação das normas jurídicas, assentou que: - Em 1997, houve aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, realizada entre partes independentes, com efeito fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição: em um processo licitatório de desestatização, a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado (GUARANIANA, COELBA, UPTICK., doravante “Novo Grupo de Controle”), com pagamento efetivo de Fl. 1508DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.508 31 sobrepreço (ágio) incorrido com fundamento em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida (COSERN). - Adotando-se o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), o custo de aquisição do investimento foi desdobrado no valor patrimonial da COSERN e no ágio suportado, justificado pela expectativa de futuros lucros trazidos por esta. - Em 1998, foi constituída a empresa IBIDEM S.A. (doravante “IBIDEM ”) pelas empresas componentes do Novo Grupo de Controle; - Entre 1998 e 2000, o Novo Grupo de Controle adquiriu novas ações detidas por acionistas minoritários e emitidas pela COSERN, em leilões especiais e ofertas públicas de ações (OPAs). Em tais aquisições novamente foi suportado pelo Novo Grupo de Controle o efetivo pagamento de preço acrescido de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - em 2000, as empresas componentes do Novo Grupo de Controle realizaram aumento de capital na empresa IBIDEM por meio de integralização das ações da COSERN. Dessa forma, a empresa IBIDEM passou a ser a controladora da COSERN. - Ainda em 2000, a COSERN incorporou a IBIDEM e, a partir de então, passou a amortizar fiscalmente o ágio. - Não houve dolo, fraude, simulação ou “abuso de direito” nas operações praticadas pelo contribuinte. A multa aplicada pela fiscalização foi, inclusive, de 75%. No julgamento do recurso especial interposto pela PFN, a CSRF, por maioria de votos, decidiu reformar o acórdão recorrido, de forma a manter a cobrança de CSL, multa de 75% e juros de mora lançados no AIIM. Com isso, foi mantido o ato da administração fiscal de glosa da amortização das despesas de ágio, não obstante tenha sido reconhecido o ágio apurado pelo “Novo Grupo de Controle” na aquisição da COSERN. Nesta declaração de voto, permissa vênia, apresento os fundamentos que me fizeram votar pelo NÃO PROVIMENTO do recurso especial interposto pela PFN no que pertine à questão da amortização fiscal das despesas de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, por compreender que a cobrança tributária em questão ofende as normas que tutelam a matéria, em especial aquelas que decorrem do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Tais fundamentos serão organizados do seguinte modo: 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). Fl. 1509DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.509 32 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. 1. O conceito de “ágio” por expectativa de rentabilidade futura e o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”). A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior àquele seria o parâmetro esperado. 10 Um exemplo simplificado é útil para situar essa ideia geral. Na década de 90, em plena transformação da indústria automobilística brasileira, era comum que as concessionárias levassem meses para receber os automóveis adquiridos por seus clientes. O cliente comum, ansioso para receber o automóvel em que empenhava as suas economias, era submetido a uma longa e angustiante espera mesmo após já ter concretizado a compra. As concessionárias, então, vislumbraram nisso uma oportunidade: adquiriam antecipadamente alguns automóveis novos, assumindo o risco (baixo, devido à elevada procura) de não os vender. Assim, aos clientes eram apresentadas duas possibilidades: (i) a aquisição do veículo pelo preço de tabela, com a espera de alguns meses até a entrega pela fábrica ou; (ii) a aquisição do veículo em estoque (entrega imediata), com o acréscimo um determinado valor sobre o preço da tabela, a título de “ágio”. Note-se que, ao optar pelo veículo em estoque e o pagamento do “ágio” referido, o adquirente realizaria o pagamento de um sobrepreço com o objetivo de desfrutar da posse do veículo antecipadamente, ao que estaria destituído dessa fruição imediata caso optasse por desembolsar apenas o preço de tabela do bem. Já o vendedor, por sua vez, seria recompensado pelo risco assumido e pelo adiantamento à fábrica do custo do automóvel. O “ágio”, nesse simplório exemplo outrora corriqueiro no mercado automobilístico brasileiro do varejo, ilustra bem quão normal é o pagamento de sobrepreços, bem como que este pode ser justificado por motivos distintos sob as perspectivas dos dois polos do negócio jurídico (adquirente e alienante). O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação acionária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). Nesse caso, como se verá no tópico “2” a seguir, o legislador reconheceu como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo empresa investida superior ou 10 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 13 e seg. Fl. 1510DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.510 33 inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. No caso concreto, uma pessoa jurídica adquiriu participação societária relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio) justificado pela expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Está em questão, neste julgamento, a legitimidade da amortização fiscal do aludido ágio levada realizada pelo contribuinte. 1.2. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP) Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste 11 . Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…)” A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e; (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em 11 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida. Fl. 1511DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.511 34 subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado. 12 Ainda contabilmente, vale observar que o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo- se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já 12 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 461. Fl. 1512DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.512 35 as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital 13 . A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui necessária relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período compreendido entre 2005 e 2008. A posição cronológica dos fatos em tela é relevante para que possamos identificar os regramentos jurídicos aplicáveis, diante alterações legislativas sobre a matéria. No período que antecedeu a Lei 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário. 14 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. 13 Pode-se supor, ainda, a hipótese em que uma pessoa jurídica investidora adquira os investimentos em uma outra pessoa jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida. 14 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 355. Fl. 1513DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.513 36 Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais. 15 Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: � a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital 15 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328. Fl. 1514DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.514 37 social desta com diluição da participação dos demais sócios; � b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014: aplicável ao caso dos autos, cujo período de apuração é 2005-2008. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 1515DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.515 38 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração 16 ; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 16 Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998. Fl. 1516DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.516 39 Há quem aponte que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal 17 . Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária” . Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato 18 . De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis 19 : “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. 17 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714. 18 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 19 Note-se apenas que o projeto de lei faz referência ao dispositivo numerado como “8o”, mas, na redação aprovada, foi veiculado pelo art. “7o” e “8o”. Fl. 1517DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.517 40 Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. Em relação ao processo de desestatização – que é o caso dos autos –, o legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97: “Art. 4º As desestatizações serão executadas mediante as seguintes modalidades operacionais: I - alienação de participação societária, inclusive de controle acionário, preferencialmente mediante a pulverização de ações; II - abertura de capital; III - aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de subscrição; IV - alienação, arrendamento, locação, comodato ou cessão de bens e instalações; V - dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos, com a conseqüente alienação de seus ativos; VI - concessão, permissão ou autorização de serviços públicos. § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a implementação da modalidade operacional escolhida.” (grifos acrescidos) No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do Fl. 1518DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.518 41 valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente) 20 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente) 21 . O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo 20 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto-lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte dispositivo: “§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação”. 21 Vide Lei n. 12.973/2014 prevê, art. 22: “Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura (goodwill) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”. Fl. 1519DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.519 42 fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSL. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados no subtópico “4.2”. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Fl. 1520DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.520 43 O art. 7 o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSL: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 22 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio liquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma que se obtém da análise do art. 7 o c/c o art. 8 o da Lei 9.532/97 torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O 22 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211-212. Fl. 1521DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.521 44 contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas. 23 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais (IRPJ e CSL) na proporção máxima de 1/60. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 24 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Analiticamente, enquanto os dois fatores anteriores (“4.1.1”, “ 4.1.2” e “4.1.3”) e o fator seguinte (“4.1.5”) compõem a hipótese de incidência da norma de amortização do ágio, o presente elemento compõe o seu consequente normativo. No entanto, para que se compreenda a razão da adoção pelo legislador da fórmula operacional básica analisada a seguir (“4.1.5”), é essencial compreender como o pareamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição interfere na efetiva dedutibilidade do ágio (consequente normativo). A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração do IRPJ e da CSL 25 . Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador 23 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 24 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 457-8. 25 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui, aplica-se a regra geral do regime de competencia. Fl. 1522DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.522 45 tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade” 26 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9 o da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: 26 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg. Fl. 1523DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.523 46 Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.” 27 , o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos contábeis da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 27 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150-1. Fl. 1524DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.524 47 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 28 , a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais” 29 . Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF 30 , com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal (IRPJ e CSL) do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula procedimental básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ e CSL). 28 Em meio às muitas divergências que o tema suscita na doutrina nacional, alguns autores incluem no conceito de planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os referidos atos, certamente teria realizado prévio estudo, planejando-os. Nesse sentido, vide: ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento tributário. São Paulo : Saraiva, 2009, p. 02. Outros, por sua vez, as excluem “do âmbito do planejamento, pois correspondem a escolhas que o ordenamento positivo coloca à disposição do contribuinte, abrindo expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 240. 29 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada empresa-veículo. Reflexões sobre o tema à luz da lógica e da finalidade dos arts. 7 e 8 da Lei n. 9.532/1997, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg. 30 DIRPF - Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física. Fl. 1525DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.525 48 - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade na indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 31 . Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 32 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que a “lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 33 . Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: 31 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 32 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 33 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718. Fl. 1526DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.526 49 - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8 o , “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 34 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro 34 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1527DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.527 50 de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7 o e 8 o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2” . Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 35 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 36 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus 35 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. 36 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459-0. Fl. 1528DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.528 51 consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Alguns desses fatores são objetivos, como é o caso da aquisição realizada de partes não relacionadas (“4.2.1” , abaixo), da existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção (“4.2.2” , abaixo), da inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas (“4.2.3” , abaixo). Outros fatores, por sua vez, possuem natureza subjetiva, cujo maior exemplo é a verificação de propósitos negociais e extratributários (“4.2.4” , abaixo). Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Até a edição da Lei 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSL, passou-se a considerar que a presença de um terceiro Fl. 1529DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.529 52 independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ 37 , nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo. Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA 38 , “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.1.1. O “ágio interno” inválido perante o Direito tributário brasileiro. Os casos rotulados de “ágio interno inválido”, “ágio em si mesmo”, são operações societárias realizadas exclusivamente dentro dos muros do grupo econômico, consideradas sem causa legítima ou mesmo simuladas. Sua característica distintiva não se esgota apenas na realização de operações entre partes dependentes, também na ausência de fluxo financeiro ou de sacrifícios econômicos na aquisição do investimento, sendo comum que não haja alteração de controle ou, ainda, efetiva diluição de um dos sócios. A notória contribuição de MARCOS SHIGUEO TAKATA à evolução da jurisprudência do CARF ficou registrada em votos de sua lavra e em trabalhos por ele publicados. Em um destes, TAKATA 39 expõe: “Daí dizermos: é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno, com ausência de geração de riqueza nova – à luz do Direito Contábil anterior à 37 DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa-veículo” na jurisprudência do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 331. 38 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 39 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. Fl. 1530DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.530 53 convergência às normas internacionais de contabilidade. É nesse contexto que se coloca o chamado ágio ‘de si mesmo’ ou ágio ‘consigo mesmo’. (...) O pagamento de preço com existência de minoritários, em regra. Conclusão que parece simples, mas que demandou caminhar o percurso de base em seus devidos termos, expurgando as ‘bordas’ ou arestas conceituais dessa base.” Nesse seguir, uma série de casos julgados pelo CARF vem considerando como ilegítimas algumas operações, em vista da inexistência de transação financeira entre as partes relacionadas, ausência de preço realmente estabelecido acompanhado de seu pagamento ou, ainda, troca efetiva de titularidade do investimento. O elemento da simulação também está presente em tais decisões. Vale observar os seguintes precedentes: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 ACÓRDÃO RECORRIDO. NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Sendo a decisão devidamente motivada e fundamentada, não há que se falar em nulidade. O fato dela não ter rebatido ponto a ponto as razões da defesa não implica vício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO DOS VALORES. Despesas operacionais são aquelas necessárias a atividade operacional da empresa e, no caso de prestação de serviços, devem ser comprovadas mediante documentos que permitam identificar os prestadores, sem o que procede a glosa fiscal. CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS. ENCARGO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO COM UTILIZAÇÃO DE SOCIEDADE VEÍCULO. ÁGIO DE SI MESMO. ABUSO DE DIREITO. O ágio gerado em operações societárias, para ser eficaz perante o Fisco, deve decorrer de atos econômicos efetivamente existentes. A geração de ágio de forma interna, ou seja, dentro do mesmo grupo econômico, sem a alteração do controle das sociedades envolvidas, sem qualquer desembolso e com a utilização de empresa inativa ou de curta duração (sociedade veículo) constitui prova da artificialidade do ágio e torna inválida sua amortização. A utilização dos formalismos inerentes ao registro público de comércio engendrando afeiçoar a legitimidade destes atos caracteriza abuso de direito. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Data do fato gerador: 02/01/2009 JUROS SOBRE MULTA DE OFICIO. A incidência de juros de mora sobre a multa de oficio, após o seu vencimento, está prevista pelos artigos 43 e 61, § 3º, da Lei 9.430/96. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006 TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Subsistindo o lançamento principal, na seara do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica, igual sorte colhe o lançamento que tenha sido formalizado em legislação que toma por empréstimo a sistemática de apuração daquele. (CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Anos-calendário: 2001 e 2002 Ementas: NULIDADE- REEXAME DE FATOS JÁ VALIDADOS EM FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio. ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONSTITUIÇÃO. No campo do direito Fl. 1531DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.531 54 tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita, portanto, demandar judicialmente sua anulação. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES.. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa da amortização do ágio contabilziado. MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa qualificada. COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS- DEDUTIBILIDADE. Para que sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio. BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA. Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas contabilizadas. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão específica justificar o contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de decidir do lançamento matriz. Recurso voluntário e de ofício negados. (LIBRA TERMINAL 35 S/A. Acórdão n. 159.490. Processo n. 18471.000947/2006-33) 4.2.1.2. O “ágio interno” válido perante o Direito tributário brasileiro. Como se viu, “há ágios internos e ‘ágios internos’” 40 , sendo necessário reconhecer que alguns deles foram apurados legitimamente, de forma a não apresentar maiores distinções no que concerne a possibilidade de seu aproveitamento fiscal. 41 A análise dos precedentes do CARF demonstra que há casos de ágio interno reputado de válido, como se observa das ementas a seguir: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ÁGIO. REQUISITOS DO ÁGIO. O art. 20 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1997, retratado no art. 385 do RIR/1999, estabelece a definição de ágio e os requisitos do ágio, para fins fiscais. 0 ágio é a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor patrimonial das ações adquiridas. Os requisitos são a aquisição de participação societária e o fundamento econômico do valor de aquisição. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre o valor patrimonial. A legislação fiscal prevê as formas como este fundamento econômico pode ser expresso (valor de mercado, rentabilidade futura, e outras razões) e como deve ser determinado e documentado. 40 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 194. 41 Vide, nesse sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 359-0. Fl. 1532DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.532 55 ÁGIO INTERNO. A circunstância da operação ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação fiscal. A distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de ágio interno) e aquele surgido em operações entre empresas sem vinculo, não é relevante para fins fiscais. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO REVERSA. AMORTIZAÇÃO. Para fins fiscais, o ágio decorrente de operações com empresas do mesmo grupo (dito ágio interno), não difere em nada do ágio que surge em operações entre empresas sem vinculo. Ocorrendo a incorporação reversa, o ágio poderá ser amortizado nos termos previstos nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano- calendário: 2005, 2006, 2007, 2008 ART. 109 CTN. ÁGIO. ÁGIO INTERNO. É a legislação tributária que define os efeitos fiscais. As distinções de natureza contábil (feitas apenas para fins contábeis) não produzem efeitos fiscais. O fato de não ser considerado adequada a contabilização de ágio, surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não afeta o registro do ágio para fins fiscais. DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. LANÇAMENTO. Não há base no sistema jurídico brasileiro para o Fisco afastar a incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. 0 conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão do Fisco utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio, ao menos até os dias atuais. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental. SEGURANÇA JURÍDICA. A previsibilidade da tributação é um dos seus aspectos fundamentais. (GERDAU ACOMINAS S/A. Acórdão n. 1101-000.708 Processo n. 10680.724392/2010-28) Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 DECADÊNCIA. NÃO-HOMOLOGAÇÃO DAS DECLARAÇÕES APRESENTADAS. Verificado que o lançamento tributário versou não-homologação às declarações apresentadas, cujas bases de cálculo foram impactadas pela despesa considerada indedutível, verifica-se que a insurgência fiscal não se dá no tocante à contabilização da despesa, mas, quanto à sua utilização. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. ERRO OU DEFICÊNCIA NO ENQUADRAMENTO LEGAL. NÃO OCORRÊNCIA. Tendo em vista que a Fiscalização discriminou detidamente os fatos imputados, permitindo à Recorrente exercitar, com plenitude e suficiência, sua defesa técnica e bem fundamentada, verifica-se a total ausência de prejuízo ao contribuinte, bem como de pecha capaz de inquinar de nulidade o feito. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL Fl. 1533DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.533 56 INOPONÍVEL AO FISCO. INOCORRÊNCIA. A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. LANÇAMENTO DECORRENTE - Repousando o lançamento da CSLL nos mesmos fatos e mesmo fundamento jurídico do lançamento do IRPJ, as decisões quanto a ambos devem ser a mesma. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Por fim, é curioso notar que ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS 42 suscitam que a máxima contábil, de que “só se ativa o ágio por rentabilidade futura quando fruto de uma transação, jamais quando ele é criado pela própria entidade”, demanda a questão do que seja “entidade”. Enquanto países como EUA adotam como tradição a elaboração de balanços consolidados, como se viu acima, no Brasil e em uma série de outros países o balanço consolidado é exceção, sendo a regra o balanço individual. Como conclusão, então, seria possível o reconhecimento de ágio gerado em operação entre entidades distintas, ainda que pertencentes ao mesmo grupo econômico. O argumento contábil, então, pode restringir substancialmente a extensão de situações abrangidas pelo rótulo “ágio interno”. É a partir de tal constatação que LUÍS EDUARDO SCHOUERI e ROBERTO CODORNIZ LEITE PEREIRA 43 suscitam que “o substantivo ‘ágio’, para receber o adjetivo ‘interno’, teria que ser necessariamente gerado nas estritas fronteiras de uma entidade contábil o que, no Brasil, só ocorreria nas hipóteses de ágio interno artificial, desde que, evidentemente, resta caracterizada a simulação da operação, pois, neste caso, não mais haverá duas pessoas distintas participando da operação, mas, tão somente, uma”. De todo modo, é necessário concluir que nem todas as operações em que não existam terceiros envolvidos são necessariamente inaptas para a apuração de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, antes de se assumir o estigma que esse rótulo tem suscitado, é necessário investigar as peculiaridades do caso concreto, a fim de lhe atribuir o correto qualificante “válido” ou “inválido”. 42 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno é um mito?, in Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2013. 43 SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 363. Fl. 1534DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.534 57 4.2.2. Existência de minoritários que demandem medidas societárias de proteção. A jurisprudência do CARF também tem considerado como fator relevante, ou mesmo um safe harbour em casos de amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, a existência de sócios minoritários que demandem proteção e que justifiquem restruturações societárias. Assim vocacionadas, situações que seriam consideradas suspeitas pela fiscalização, como muitas vezes é o caso da utilização de empresa-veículo, passariam a ser aceitas como legítimas quando encontrassem justificativa na proteção de minoritários. É o que se observa do seguinte precedente deste Tribunal: “O ‘abuso de direito’ pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio”. (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Nesse sentido, é conhecido o entendimento de MARCOS TAKATA 44 , de que “é quando inexiste pagamento de preço e minoritários ou terceiros que se põe a condenação ao reconhecimento contábil do ágio interno”. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 45 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Para fins jurídico-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um dos sócios ou acionistas não a subscreva, sendo integralmente subscrito pelo outro sócio ou acionista (por ex., o controlador). Como a empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um exemplo de ágio interno real ou com causa. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio. Imagine-se que uma pessoa jurídica resolva incorporar as ações de uma controlada sua que possui minoritários. Aqui, também, se a investida vale mais que seu valor contábil, a relação de substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da investida (e da investidora) e a incorporação de ações pode vir a ser feita por esse valor de econômico (um critério de avaliação) da 44 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções necessárias, in Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos), vol. 3 (Coord.: MOSQUERA, Roberto Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 198-211. 45 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1535DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.535 58 investida. Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações, através da emissão de ações entregues aos acionistas da incorporadora de ações. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa. Há significado econômico nesse ágio. Há pagamento pela aquisição de ações (entrega de ações da incorporadora de ações): sua contrapartida é aumento do investimento com ágio”. Trata-se de elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte. No entanto, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal de tais operações. 4.2.3. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré-conceito que resvale em “ilegitimidade a priori ” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediata do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos Fl. 1536DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.536 59 acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.4. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA , caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins de IRPJ e CSL. Surgiu a proposta para adoção de um requisito de grande influência para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”): a apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento. Em declaração de voto no acórdão 1103-000.501 46 , tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperação e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. 46 CENTER AUTOMOVEIS LTDA. Acórdão n. 1103-000.501. Processo 10980.017128/2008-35. Fl. 1537DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.537 60 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 47 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas 47 Nesse sentido, vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Os motivos e os fundamentos econômicos dos ágios e deságios na aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Revista Direito tributário atual - Vol. 23. São Paulo: IBDT/Dialética, 2009, p. 460. Fl. 1538DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.538 61 pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Reorganizações societárias que não consumam o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida: operações periféricas que não conduzem à absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento” 48 . Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas no interim entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora (ou vice-versa), o que exige que se compreenda qual a relevância tributária de tais operações intermediárias, periféricas, adjacentes. Exemplificando, se uma empresa (“A”) adquire investimento relevante de outra empresa (“B”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora for incorporada por uma terceira empresa (“C”). Essa operação será periférica neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. A referida empresa incorporadora (“C”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“B”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização fiscal do ágio. Apenas se a aludida incorporadora (“C”) vier, por exemplo, a incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“B”), é que se daria se a absorção patrimonial exigida e seria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão. 49 Nesse mesmo exemplo, se a empresa investida (“B”) viesse a ser incorporada por uma outra (“D”) também controlada pela empresa investidora (“A”), essa operação periférica seria neutra, indiferente para a norma prescrita pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. É requisito essencial a reunião patrimonial da empresa que detém o investimento com ágio (“A”) com a empresa investida (“B”), pois a amortização do ágio deve se processar contra os lucros desta, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Apenas quando a empresa investidora (“A”) incorporar a empresa investida resultante da incorporação (“D”), que por sucessão universal passou a corresponder ao acervou patrimonial que justificou a expectativa de rentabilidade, seria legítima a amortização fiscal do ágio em questão. 48 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715. 49 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715-720. Fl. 1539DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.539 62 Nesse cenário, nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. A referida transferência do investimento com ágio pode se dar por diversas maneiras e por variados motivos. Assim, é comum que, por razões de mercado, regulatórias ou societárias, a pessoa jurídica que originalmente tenha adquirido investimento (investidora) em outra pessoa jurídica (investida) efetue subscrição de capital em outra sociedade do mesmo grupo econômico, mediante conferência das ações adquiridas a valor de custo, transferindo, além do investimento, o respectivo ágio. Restruturações societárias no nível da empresa investidora ou da empresa investida, que não ocasionem a reunião patrimonial destas, não gera qualquer efeito tributário, isto é, não enseja a amortização do ágio ou altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o aludido encontro. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressamente ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são permitidas e indiferentes. A neutralidade de tais reorganizações societárias em relação ao direito à amortização do ágio é evidenciada nos elementos textuais da aludida lei e pela análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro. Textualmente, se por um lado o legislador não inseriu na Lei n. 9.532/97 limitações ao direito de livre organização para a fruição do direito à amortização das despesas com ágio, por outro consignou que inclusive a absorção realizada mediante a prévia cisão da empresa incorporadora ou incorporada, seguida da posterior fusão ou incorporação que emparelhe o investimento com o a investida anteriormente cindidos, dá ensejo à legitima amortização do ágio. O texto legislado, então, não expressa vedação a operações intermediárias, focando apenas na operação que consume a derradeira absorção do patrimônio da investida com a investidora (ou vice-versa). Caso o legislador houvesse expressamente vedado, por meio de dispositivos específicos da Lei n. 9.532/97, que fossem realizadas reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção por ele eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, aludida limitação às liberdades econômicas, especialmente à livre iniciativa e organização, poderia, em tese, estar sujeita ao competente controle de constitucionalidade. Aludida análise certamente estaria fora deste Tribunal administrativo 50 , de tal forma que a obediência a essa hipotética lei deveria ser cegamente seguida por seus julgadores, entre os quais me incluo. No entanto, não há lei expressa nesse sentido. O que há é uma tese sobre uma possível “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda do direito do 50 Não cabe no bojo deste processo administrativo analisar possíveis inconstitucionalidades, conforme o RICARF, art. 62: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade” Fl. 1540DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.540 63 contribuinte à amortização do ágio em face de reorganizações societárias periféricas, como as exemplificadas acima. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. Parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve ser enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1 a ) As reorganizações societárias que não ocasionem o encontro da entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e neutras para fins fiscais: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2 a ) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais 51 geralmente suscitadas 51 EROS ROBERTO GRAU apresenta longo repertório de princípios econômicos prestigiados pela Constituição Federal: “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando-os, teremos: — a dignidade da pessoa humana como fundamento da República Federativa do Brasil (art. 1a, III) e como fim da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa como fundamentos da República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da ordem econômica (mundo do ser) (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade livre, justa e solidária como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e a redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, III) — a redução das desigualdades regionais e sociais também como princípio da ordem econômica (art. 170, VII); — a liberdade de associação profissional ou sindical (art. 8º); — a garantia do direito de greve (art. 9º); — a sujeição da ordem econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a função social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades regionais e sociais, a busca do pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios enunciados nos incisos do art. 170; Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos Fl. 1541DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.541 64 para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal 52 . Como observa EROS ROBERTO GRAU 53 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 54 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação). 55 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação 56 . A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, quais dão concreção as regras contidas nos arts. 7º e 201 e 202 do texto constitucional. (GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194) 52 BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I - soberania nacional; II - propriedade privada; III - função social da propriedade; IV - livre concorrência; V - defesa do consumidor; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação; VII - redução das desigualdades regionais e sociais; VIII - busca do pleno emprego; IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. 53 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 212-213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial (isto é, da empresa, expressão do dinamismo dos bens de produção); pela mesma razão não se pode nela, livre iniciativa, visualizar tão-somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”. 54 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 206-207. 55 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-240. No mesmo sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e os limites da intervenção estatal, in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos. Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567. 56 Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. Fl. 1542DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.542 65 de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada. 57 TULIO ROSEMBUJ 58 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela 59 . Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 60 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 61 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 62 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias periféricas, que em nada ampliam ou reduzem o montante do ágio que de todo modo poderia vir a ser aproveitado. Não obstante, por esforço dialético, pode-se questionar se há norma implícita no sistema que conduza excepcionalmente à restrição apriorística de tal liberdade. Ao final desse exercício, somente se uma mensagem suficientemente clara e pública puder ser construída da análise sistemática do ordenamento é que se poderia cogitar em aceitar a tese proposta pela PFN. 57 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir-se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226-227. 58 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial Pons. 1999, p. 57. 59 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 210. 60 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 203. 61 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4-5. 62 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1543DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.543 66 Contudo, por uma investigação sistemática, o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Seria proporcional ou razoável penalizar o contribuinte que realizou a transferência de um investimento, integralizando-o em outra empresa do grupo, com a perda completa do direito à amortização do ágio, ainda que uma série de fatores demonstrem a legitimidade de tal agir? Se a transferência do investimento detido por uma pessoa jurídica desencadear a perda de legítimo direito à amortização de ágio, haverá norma de desincentivo à realização de novas operações societárias. Mas o que justificaria a exigência, pela administração fiscal, da estagnação das estruturas societárias, com a penalização de restruturações e da adoção de outras formas lícitas de organização? Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 63 . A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. A inexistência de vantagens extras ao contribuinte e a ausência de prejuízos ao fisco evidencia a ausência de razoabilidade e proporcionalidade dessa tese limitadora da transferência de investimento no qual haja registro, pelo MEP, de ágio por expectativa de rentabilidade futura. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência e de instituições financeiras é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação da transferência de investimentos a outra empresa controlada que pudesse realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? 63 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195. Fl. 1544DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.544 67 Tal consideração não se aplica apenas quando a empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que dois grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e que ambos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas. Se a tese proposta pela PFN for levada a termo, caso apenas um desses grupos passasse por restruturação societária que importasse em integralização dos aludidos investimentos em outras empresas do grupo (por motivos familiares e sucessórios, por exemplo), o referido grupo empresarial seria privado da possibilidade de se valer da economia de opção assegurada pelo legislador. Por sua vez, o outro grupo empresarial ficaria livre para se valer dessa opção fiscal, por exemplo com uma cisão parcial seguida de uma incorporação reversa, dando ensejo à amortização das despesas com ágio à fração de 1/60 mensais. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. Tal conclusão também é indicada por LUCIANO AMARO 64 , para quem “a mera utilização de uma empresa-veículo não vicia o ágio, especialmente se este poderia ser amortizado por outro caminho, sem a utilização da empresa-veículo”. Na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de VICTOR BORGES POLIZELLI 65 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. 64 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 723. 65 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis: distinção entre ágio com fundamento em “fundo de comércio” ou “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial, in Planejamento Tributário: Análise de Casos, volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157-8. Fl. 1545DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.545 68 A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 66 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade. 67 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 68 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto no tópico “4.1.5”), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena de subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a 66 BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p. 128-129. 67 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127. 68 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200. Fl. 1546DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.546 69 solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. 5. O vício imputado pela fiscalização para a glosa das despesas de amortização de ágio no presente caso. O núcleo do recurso especial ora em análise consiste em saber se, com a aquisição de investimento com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura com a observância de todas as exigências da legislação tributária, contábil e societária, poderia o contribuinte transferir o aludido investimento em função de restruturação societária sem que, com isso, perca o direito à amortização das referidas despesas com ágio caso realize posterior reunião das entidades investida e investidora. Em linhas gerais, a tese sustentada pela PFN tem como consequência que a restruturação societária implementada pela contribuinte seja sancionada com a impossibilidade de futura amortização do ágio. Já o contribuinte, em linhas gerais, sustenta que o ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição do investimento permanece perfeitamente sujeito a amortização fiscal não obstante a realização das aludida reorganização societária anterior ao evento de absorção previsto pelo art. 7 o da Lei n. 9.532/97. Nesse cenário, para verificar se o auto de infração lavrado merece prosperar, é necessário testar como as operações realizadas pelo contribuinte reagem à norma de amortização fiscal do ágio, em cada um de seus elementos analisados no tópico “4” desta declaração de voto. 5.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. No caso, houve efetiva aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: a COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por GUARANIANA, COELBA e UPTICK Fl. 1547DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.547 70 (Novo Grupo de Controle), com efetivo pagamento de sobrepreço (ágio) fundado em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Note-se que, no presente caso, não se questiona que o ágio por expectativa de rentabilidade futura da COSERN tenha sido devidamente apurado e demonstrado. Tal questão restou assentada pela Turma a quo no exercício de sua competência para definir o substrato fático do presente caso (fls. 1352 e seg. do e-processo): “Por outro lado, a fiscalização não questiona o montante do ágio surgido na integralização, seu fundamento, ou seu laudo. Também, não aponta qualquer óbice especifico para a dedução da amortização da base de cálculo da CSLL e nem para o prazo de amortização. (...) Para questionar o fundamento econômico, a fiscalização precisa demonstrar que o montante do ágio ou o fundamento econômico indicado pelo contribuinte não correspondem à realidade. Mas, no presente caso a fiscalização não questionou o montante do ágio, o seu fundamento econômico ou o laudo. (...) Se a fiscalização tinha alguma suspeita sobre o laudo, sobre o montante do ágio, ou sobre o fundamento econômico indicado, deveria ter demonstrado o erro ou farsa do contribuinte. Mas, o Fisco nada fez nesse sentido, o que obriga a considerar que estes aspectos da questão estão corretos. É relevante ter claro que, na aquisição em questão, houve efetivo pagamento em dinheiro ao Estado do Rio Grande do Norte. O requisito do efetivo fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição foi plenamente cumprido. Tal fator foi criteriosamente aferido pela Turma a quo, como se observa do seguinte trecho do acórdão recorrido. Foi cumprida a exigência do efetivo desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Também foi cumprido, no presente caso, a exigência de que a amortização do ágio apurado pela investidora se processasse contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. No presente caso, então, todos os requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio foram preenchidos. 5.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. Verificando-se que foram cumpridos todos os elementos essenciais, previstos pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532/97, já seria possível afirmar a legitimidade da amortização fiscal. Não obstante, em homenagem à jurisprudência deste Tribunal e ao papel de uniformização da CSRF, cumpre enfrentar o presente caso com vistas aos safe harbours expostos no subtópico “4.2”. Em primeiro lugar, é importante frisar que o ágio por expectativa de rentabilidade futura ora em contenda foi apurado em operação originária de aquisição de Fl. 1548DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.548 71 investimento realizada com terceiro independente. A COSERN, anteriormente pertencente ao Estado do Rio Grande do Norte, foi adquirida por um grupo de entidades de direito privado, quais sejam, GUARANIANA S.A, COELBA S.A e UPTICK PARTICIPAÇÕES S.A, com pagamento do ágio acima descrito. Há certo consenso quanto à fundamental distinção da chamada “transferência de ágio” (vide subtópico “4.3.2”) de casos de “ágio interno” 69 (vide subtópico “4.2.1”). E, no presente caso, realmente NÃO se está diante de operação que possa ser rotulada de “ágio interno”, pois o ágio por expectativa de rentabilidade futura em questão foi apurado em operação originária de aquisição de investimento realizada com terceiro independente, com efetivo fluxo pagamento do preço (e do sobrepreço). Não se pode, assim, imputar às operações realizadas pela COSERN o estigma suportado por casos de “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”: conforme restou devidamente assentado pelo acórdão a quo, o caso concreto analisado nos presentes autos não envolve “ágio interno” ou “ágio em si mesmo”. Ainda que o presente caso viesse a ser confundido com aquilo que se rotula de “ágio interno” – o que, repita-se, já restou definitivamente afastado neste processo administrativo – ainda assim a validade para fins tributários das operações praticadas deveria ser verificada diante de cada um de seus elementos analisados no tópico “4” deste voto. Seria necessário investigar tratar-se de “ágio válido” ou “inválido”, não se admitindo conclusões apriorísticas pela consideração apressada de meros rótulos. O CARF deve combater a criação artificial de agío, como se dá com a duplicação deste gerada mediante a sua transferência entre partes relacionadas. O ágio deve ser legítimo em sua origem, de modo que a sua transferência não gere dedutibilidades maiores que aquelas que seriam percebidas pela entidade que o transfere. 70 A ausência de prejuízo ao fisco com a transferência do investimento e de respectivo ágio é argumento contundente, com acolhida doutrinária e na jurisprudência do CARF. Assim, LUCIANO AMARO 71 aduz que, “se a investidora original ‘A’ podia incorporar a investida e passar a amortizar o ágio, o mesmo se dá quando ‘A1’ incorpora a fatia do investimento que lhe tenha sido transferida por ‘A’”. Não há, no presente caso, economia tributária distinta daquela que seria obtida sem a transferência do ágio. Não há mais dúvidas, neste processo administrativo, que as entidades adquirentes (Novo Grupo de Controle), acaso absorvessem ou fossem absorvidas pela COSERN, teriam plenamente garantido o direito à amortização do ágio em questão, à fração de 1/60 por mês. No presente caso, então, militam a favor das operações realizadas pelo contribuinte todas as salvaguardas analisadas neste voto, o que corrobora para a evidenciação da legitimidade da amortização das despesas de ágio em tela. 69 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 70 Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 371-2. 71 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. Fl. 1549DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.549 72 5.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Conforme se verificou, a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais. Não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Devem ser ignorados, então, questionamentos desse jaez para a solução do presente caso. Ainda que assim não fosse, é possível verificar que houve o transcurso de três anos, havidos entre a data de aquisição do controle da COSERN e a efetiva incorporação da IBIDEM pela COSERN. Além disso, conforme verificado acima, também é indiferente toda uma gama de possíveis reorganizações societárias que não ocasionaram a reunião patrimonial da entidade investida com a entidade investidora (absorção patrimonial). A constituição da IBIDEM e o aumento de seu capital mediante a integralização de ações da COSERN pelo Novo Grupo de Controle são neutros em relação ao tema em análise, como acima fundamentado. Conclusão oposta à que chegou o acórdão recorrido não encontraria guarida no sistema jurídico. Afinal, diante de obstáculos negociais efetivamente reconhecidos para que o “Novo Grupo de Controle” (GUARANIANA, COELBA e UPTICK ) absorvessem a COSERN ou fosse absorvido por esta, a consequência deveria ser a perda da possibilidade de aproveitamento de ágio por expectativa de rentabilidade futura efetivamente suportado no processo licitatório de desestatização? No presente caso, diante da impossibilidade do Novo Grupo de Controle implementar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7 o e 8 o da Lei n. 9.532, deve ser questionado por qual razão, por exemplo, fundos de previdência, bancos de investimento ou outras entidades deveriam sofrer restrições ao direito de auto-organização, não lhes sendo permitida a transferência de seu investimento a empresas controladas que possam implementar a referida fórmula operacional básica. Ou, com olhos ao princípio da igualdade e da livre concorrência, porque tais entidades deveriam ser submetidas a condições desiguais em comparação com outras que não possuam os mesmos “obstáculos negociais” reconhecidos pelo acórdão a quo, com o cerceamento de seu direito à amortização fiscal do ágio? Quanto à questão de propósito negocial na restruturação realizada no caso sob julgamento, ainda que esse elemento seja indiferente para a matéria sob julgamento, pode- se aferir que há uma série de demonstrações quanto a justificativas não tributárias para a constituição da IBIDEM. 6. Conclusões finais quanto ao caso em análise. No recurso especial interposto pela PFN, ora em análise, foi requerido, entre outras coisas, que esta CSRF decidisse quanto à validade de operações de restruturação societária realizadas pelo contribuinte, rotuladas como transferência de investimento registrado, pelo MEP, com ágio por expectativa de rentabilidade futura. A PFN interpôs o referido recurso em face de acórdão unânime da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade Fl. 1550DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO Processo nº 10469.721945/2010-03 Acórdão n.º 9101-002.303 CSRF-T1 Fl. 1.550 73 do ágio por expectativa de rentabilidade futura apurado na aquisição da COSERN, bem como o seu posterior aproveitamento fiscal. Na busca da melhor solução à presente demanda, foram analisados elementos prescritos pelo legislador como requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio: os aludidos requisitos foram atendidos pela contribuinte, o que já seria suficiente para manter incólume o acórdão recorrido, que considerou legítimos os atos praticados pelo contribuinte. Também foi analisada uma série de elementos que vêm sendo adotados pela jurisprudência do CARF como uma espécie de safe harbours em casos semelhantes ao ora em análise: o contribuinte apresenta características para se valer dos safe harbours em questão. Embora pessoalmente não considere os referidos elementos determinantes, é eloquente saber que o caso em julgamento preenche uma série de requisitos adotados por respeitados Conselheiros em diversos julgamentos do CARF, os quais militam a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por fim, foram investigados elementos que, embora adotados como fundamento em alguns julgados do CARF, são na verdade indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio: ainda assim, o contribuinte apresenta características para se valer desses fundamentos que se prestariam a demonstrar a legitimidade de seus atos. Novamente, embora pessoalmente considere os referidos elementos não interfiram em nada para a aferição da legitimidade da amortização fiscal das despesas de ágio, é curioso saber que o caso em julgamento preenche também esses elementos, o que mais uma vez milita a favor da legitimidade das operações realizadas pelo contribuinte. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial interposto pela PFN quanto à matéria analisada nesta declaração de voto, a fim de que se mantenha a acertada decisão da Turma a quo, que reconheceu a legitimidade e dedutibilidade das despesas de amortização de ágio levada a termo pelo contribuinte. É como voto. (assinado digitalmente) Conselheiro Luís Flávio Neto Fl. 1551DF CARF MF Impresso em 09/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 29/04/2016 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 29/04/201 6 por ANDRE MENDES DE MOURA, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO, Assinado digitalmente em 02/05/2016 por LUIS FLAVIO NETO

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Numero do processo: 10980.008704/2004-20
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu May 05 00:00:00 UTC 2016
Data da publicação: Wed May 18 00:00:00 UTC 2016
Ementa: Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 2002 SIMPLES FEDERAL. INSTALAÇÃO DE VIDROS. INOCORRÊNCIA DA REGRA DE VEDAÇÃO DE OPÇÃO/PERMANÊNCIA. O exercício de atividade de instalação de vidros, por si só, não é suficiente para fazer incidir a regra de vedação de opção/permanência no Simples Federal insculpida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, somente se verificando tal regra caso a atividade seja realizada como parte da "construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo" a que se refere o § 4° do dispositivo em questão. Recurso Especial do Procurador Negado.
Numero da decisão: 9101-002.344
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecido e, no mérito, negado provimento por unanimidade de votos. Ausente, momentaneamente, o Conselheiro Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). (Assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente (Assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, NATHALIA CORREIA POMPEU, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ e CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO.
Nome do relator: ADRIANA GOMES REGO
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ementa_s : Assunto: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples Ano-calendário: 2002 SIMPLES FEDERAL. INSTALAÇÃO DE VIDROS. INOCORRÊNCIA DA REGRA DE VEDAÇÃO DE OPÇÃO/PERMANÊNCIA. O exercício de atividade de instalação de vidros, por si só, não é suficiente para fazer incidir a regra de vedação de opção/permanência no Simples Federal insculpida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, somente se verificando tal regra caso a atividade seja realizada como parte da "construção, demolição, reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo" a que se refere o § 4° do dispositivo em questão. Recurso Especial do Procurador Negado.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecido e, no mérito, negado provimento por unanimidade de votos. Ausente, momentaneamente, o Conselheiro Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado). (Assinado digitalmente) CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO - Presidente (Assinado digitalmente) ADRIANA GOMES RÊGO - Relatora Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO PEREIRA VALADÃO, LUÍS FLÁVIO NETO, ADRIANA GOMES REGO, HELIO EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA, RONALDO APELBAUM (Suplente Convocado), RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, NATHALIA CORREIA POMPEU, MARIA TERESA MARTINEZ LOPEZ e CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/2004­20  Acórdão n.º 9101­002.344  CSRF­T1  Fl. 90          2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: MARCOS AURÉLIO  PEREIRA  VALADÃO,  LUÍS  FLÁVIO  NETO,  ADRIANA  GOMES  REGO,  HELIO  EDUARDO DE PAIVA ARAUJO (Suplente Convocado), ANDRE MENDES DE MOURA,  RONALDO  APELBAUM  (Suplente  Convocado),  RAFAEL  VIDAL  DE  ARAÚJO,  NATHALIA  CORREIA  POMPEU,  MARIA  TERESA  MARTINEZ  LOPEZ  e  CARLOS  ALBERTO FREITAS BARRETO.  Relatório  A FAZENDA NACIONAL  recorre  a  este Colegiado,  por meio  do Recurso  Especial de e­fls 468 e ss., contra o acórdão de nº 1101­00.294 (e­fls 55 e ss.), que, no mérito e  por unanimidade de votos, deu provimento ao recurso voluntário. Transcerve­se a ementa do  acórdão recorrido:  Assunto:  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições  das Microempresas  e  das  Empresas  de  Pequeno  Porte ­ Simples  Ano­calendário: 2002  SIMPLES  FEDERAL.  INGRESSO  E/OU  PERMANÊNCIA.  INSTALAÇÃO DE VIDROS. ATIVIDADE NÃO VEDADA  A prestação de serviços de instalação de vidros não consiste em  construção de imóvel e não impede o ingresso ou a permanência  da pessoa jurídica no SIMPLES Federal.  A Recorrente  aponta  divergência  jurisprudencial  em  relação  ao  acórdão  nº  302­38.142, cuja ementa está assim redigida:  Assunto:  Sistema  Integrado  de  Pagamento  de  Impostos  e  Contribuições  das Microempresas  e  das  Empresas  de  Pequeno  Porte ­ Simples  Exercício: 2003  Ementa:  A  vedação  ao  exercício  da  opção  pelo  SIMPLES  à  atividade  de  construção  de  imóveis  abrange  os  serviços  auxiliares  e  complementares  da  construção  civil,  dentre  eles  a  colocação de vidros.    No mérito, a Recorrente argumenta, em síntese, que a vedação de opção pelo  Simples  para  as  pessoas  jurídicas  que  se  dediquem  à  atividade  de  construção  de  imóveis,  estabelecida no art. 9º, inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996, abrangem a atividade de "instalação  de vidros", exercida pela Recorrida. Nesse sentido, cita o Ato Declaratório Normativo Cosit nº  30,  de  1999,  que  "fixou  o  entendimento  de  que,  na  vedação  contida  na Lei  n°  9.317/96,  ao  exercício  da  opção  pelo  SIMPLES  aplicável  à  atividade  de  construção  de  imóveis,  também  estão compreendidas as atividades de colocação de vidros e esquadrias".  Conclui afirmando que "a empresa individual teria que provar que não exerce  a  atividade  vedada,  constante,  inclusive,  do  seu  objeto  social  (fls.  05)—  o  que  não  fez"  e  pedindo que "seja  conhecido e provido o presente Recurso Especial,  para  reformar  a decisão  recorrida e restaurar o inteiro teor da r. decisão de primeira instância".  Fl. 90DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/2004­20  Acórdão n.º 9101­002.344  CSRF­T1  Fl. 91          3 O recurso  foi admitido por meio do Despacho de e­fls. 77 e  ss., havendo a  Contribuinte apresentado contrarrazões (e­fls. 84 e ss.), tempestivamente (e­fls. 82 e 83). Aduz  a contribuinte, em apertada síntese, que o serviço de colocação de vidros não necessariamente  ocorre  no  âmbito  da  construção  de  imóveis  e  que  o  Simples  tem  por  objetivo  favorecer  a  pequena empresa.  É o relatório.  Voto             Conselheira Adriana Gomes Rêgo, Relatora  O  recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  motivo pelo qual dele tomo conhecimento.  O art.  9º,  inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996,  estabelece vedação de opção  pelo  Simples  Federal  às  pessoas  jurídicas  que  se  dediquem  à  atividade  de  "construção  de  imóveis".  Já  o  §  4°  do mesmo  artigo  delimita  o  que  compreende  tal  atividade  para  fins  da  vedação em questão. Veja­se:  Art. 9° Não poderá optar pelo SIMPLES, a pessoa juridica:  (...)  V  ­  que  se  dedique  à  compra  e  à  venda,  ao  loteamento,  à  incorporação ou á construção de imóveis;  (...)  § 4°. Compreende­se na atividade de construção de imóveis, de  que  trata  o  inciso  V  deste  artigo,  a  execução  de  obra  de  construção  civil,  própria  ou  de  terceiros,  como  a  construção,  demolição,  reforma,  ampliação  de  edificação  ou  outras  benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo.  Como se vê no Despacho Decisório de e­fls. 16 e 17 (de que resultou o Ato  Declaratório  Executivo  de  exclusão  do  Simples  Federal  guerreado  ­  e­fls.  18),  a  empresa  excluída exerceu, de fato, atividade de "comércio e colocação de Vidros, espelhos, espelhos,  vitrais  e molduras",  que  consta  em  seu  contrato  social. E,  no  caso  das operações  objeto  das  notas  fiscais  de  prestação  de  serviço  de  remoção/colocação  de  vidros  de  e­fls.  9  a  13,  os  destinatários dos serviços prestados eram "empresas dedicadas à construção civil". Confira­se:    Fl. 91DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/2004­20  Acórdão n.º 9101­002.344  CSRF­T1  Fl. 92          4 Observe­se,  também,  que  a  decisão  da  DRJ  que  manteve  a  exclusão  do  Simples deixou consignado que "dos registros da RFB, fls. 22/24, tem­se que a interessada se  declarou contribuinte do ICMS no ano­calendário 2002, enquanto as notas fiscais descritas (de  cuja  numeração  de  n°  162  em  06/09/2002  a  254,  em  10/12/2002,  verifica­se  que  foram  94  notas emitidas nesse trimestre) auferiu também receitas de prestação de serviços".   Por outro lado, em sua manifestação de inconformidade, a empresa excluída  afirmou  que  "nunca  desenvolveu  atividade  de  construção  de  imóveis  ou  qualquer  outra  relacionada a engenharia".  A  questão  que  se  coloca,  portanto,  é  se  a  constatação  de  que  a  empresa  realizou  prestação  de  serviço  de  remoção/colocação  de  vidros  para  empresas  de  construção  civil é suficiente para que se verifique a regra impeditiva de opção pelo Simples Federal que  alcança as empresas que se dedicam à construção de imóveis, contida no art. 9°, inciso V, da  Lei  n°  9.317,  de  1996,  considerada  a  definição  de  escopo  dessa  atividade  feita  no  §  4°  do  mesmo artigo.   Entendo  que  não.  Assiste  razão  à  Relatora  do  acórdão  recorrido,  acompanhada por unanimidade por seus pares, quando aduz que "o § 4° do art. 9° da Lei n°  9.317,  de  1996,  deixa  claro  que  a  vedação  existente  só  afasta  a possibilidade  de  opção  pelo  Simples  para  a  empresa  com  atividades  de  construção  civil  que  resulte  na  construção  de  imóveis"  e  quando  conclui  que  "o  fato  impeditivo  não  é  o  fato  de  prestar  alguma  atividade  dentro  do  universo  da  construção  civil, mas  sim  de  esta  atividade  resultar  na  construção  de  imóveis, tal como o § 4° definiu".  Com  respeito  ao  argumento  da  Recorrente  de  que  o  Ato  Declaratório  Normativo  Cosit  nº  30,  de  14  de  outubro  de  1999,  que  "fixou  o  entendimento  de  que,  na  vedação contida na Lei n° 9.317/96, ao exercício da opção pelo SIMPLES aplicável à atividade  de construção de imóveis, também estão compreendidas as atividades de colocação de vidros e  esquadrias",  tenho  que  também  aqui  acerta  o  recorrido  ao  ponderar  que  o  Ato Declaratório  deve ser interpretado à luz dos termos da regra impeditiva do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996.  Transcreve­se o Ato Declaratório em questão:    O COORDENADOR­GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO,  no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do  Regimento Interno aprovado pela Portaria Ministerial nº 227, de  3 de setembro de 1998, e tendo em vista as disposições do inciso  V do art. 9º da Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996, com as  alterações  promovidas  pelo  art.  4º  da  Lei  nº  9.528,  de  10  de  dezembro de 1997,  Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais  da  Receita  Federal,  às  Delegacias  da  Receita  Federal  de  Julgamento  e  aos  demais  interessados  que  a  vedação  ao  exercício  da  opção  pelo  SIMPLES,  aplicável  à  atividade  de  construção de imóveis, abrange as obras e serviços auxiliares e  complementares da construção civil, tais como:  I ­ a construção, demolição, reforma e ampliação de edificações;  II ­ sondagens, fundações e escavações;  III ­ construção de estradas e logradouros públicos;  IV ­ construção de pontes, viadutos e monumentos;  V ­ terraplenagem e pavimentação;  Fl. 92DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/2004­20  Acórdão n.º 9101­002.344  CSRF­T1  Fl. 93          5 VI  ­  pintura,  carpintaria,  instalações  elétricas  e  hidráulicas,  aplicação de tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias;  e   VII  ­  quaisquer  outras  benfeitorias  agregadas  ao  solo  ou  subsolo.  Vale dizer, o fato de uma empresa se dedicar às atividades elencadas no item  VI do Ato Declaratório ("pintura, carpintaria, instalações elétricas e hidráulicas, aplicação de  tacos e azulejos, colocação de vidros e esquadrias") não pode ser analisado isoladamente. Com  efeito, somente faz incidir a regra de vedação do art. 9°,  inciso V, da Lei n° 9.317, de 1996,  caso  tais  atividades  sejam  exercidas  pela  empresa  como  parte  da  "construção,  demolição,  reforma, ampliação de edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo", a que  se refere o § 4° do art. 9° da Lei n° 9.317, de 1996, o que não restou demonstrado no presente  caso.   Cabe  destacar  precedente  desta  1ª  Turma  da  CSRF,  no  qual,  em  situação  bastante  semelhante  a  ora  enfrentada,  assim  se  decidiu  (acórdão  nº  9101­001.622,  Relator  Valmir Sandri, 17 de abril de 2013):  ASSUNTO:  SISTEMA  INTEGRADO  DE  PAGAMENTO  DE  IMPOSTOS  E  CONTRIBUIÇÕES  DAS  MICROEMPRESAS  E  DAS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE ­ SIMPLES  Exercício: 2006, 2007  SIMPLES  FEDERAL  ATIVIDADES  COMPLEMENTARES  E  AUXILIARES  DE  CONSTRUÇÃO  CIVIL  ­  O  fato  de  a  pessoa  jurídica  desempenhar  atividade  mencionada  no  ADN  30/99  como  serviços  auxiliares  e  complementares  da  construção  civil  abrangidos pela vedação de que trata o inciso V do art. 9º da Lei  9.317/96 não é suficiente para  impedir a opção pelo SIMPLES,  sendo  elementar  que  a  atividade  deve  estar  relacionada  ao  comando  legal,  qual  seja,  a  construção,  demolição,  reforma,  ampliação de edificação.  Divergência  suscitada  com  base  em  paradigma  cuja  tese,  na  data da interposição do recurso, já se encontrava superada pela  CSRF.  Veja­se o seguinte excerto do julgado em questão:  A interpretação postulada pela Fazenda Nacional foi rejeitada à  unanimidade  por  esta  Primeira  Turma,  em  acórdão  de  minha  relatoria  (Acórdão  9101001.162),  cujo  voto  condutor  traz  os  seguintes fundamentos:  (...)  A lei vedou a opção à pessoa jurídica que se dedique à atividade  de  construção  de  imóveis,  definindo  que  nesse  conceito  está  compreendida a construção civil própria ou de terceiros, como a  construção,  demolição,  reforma,  ampliação  de  edificação  ou  outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo.  Transparece, dos autos, que a atividade exercida pela sociedade  não  é  construção,  demolição,  reforma  ou  ampliação  de  edificação ou outras benfeitorias agregadas ao solo, mas sim, o  Fl. 93DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO Processo nº 10980.008704/2004­20  Acórdão n.º 9101­002.344  CSRF­T1  Fl. 94          6 comércio das esquadrias (portas, janelas, batentes) de madeira,  cuja colocação representa, apenas, atividade coadjuvante.  Embora o ADN COSIT 30/99 insira, entre os serviços auxiliares  e complementares da construção civil abrangidos pela vedação,  a montagem de esquadrias, é elementar que essa atividade deve  estar  relacionada  ao  comando  legal,  qual  seja,  a  construção,  demolição, reforma, ampliação de edificação.  Assim, entendo que a decisão recorrida não contrariou a lei nem  a prova dos autos, e nego provimento ao recurso.  Conclusão  Em  face  do  exposto,  voto  no  sentido  de  negar  provimento  ao  Recurso  Especial interposto pela Fazenda Nacional.    (Assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo                              Fl. 94DF CARF MF Impresso em 18/05/2016 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 12/05/2016 por MOEMA NOGUEIRA SOUZA, Assinado digitalmente em 13/05/2016 por ADRIANA GOMES REGO, Assinado digitalmente em 18/05/2016 por CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO

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