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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11332683 #
Numero do processo: 10925.004981/96-48
Turma: Terceira Câmara
Seção: Terceiro Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 16 00:00:00 UTC 2000
Numero da decisão: 203-00.836
Decisão: RESOLVEM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: RENATO SCALCO ISQUIERDO
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Numero do processo: 10880.943749/2014-42
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Mar 05 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon May 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade competente para fazê-lo. PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.º 70.235 de 1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. As matérias-primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de insumos nos termos do REsp 1.075.508/SC IPI. CRÉDITO. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL NA PRODUÇÃO DE CIMENTO. INEXISTÊNCIA. Os custos de aquisição de coque de petróleo, utilizado como combustível na clinquerização, não autorizam o aproveitamento de créditos de IPI por não se enquadrarem no conceito de produto intermediário, por não exercer interação transformadora imediata sobre o produto em fabricação. A absorção incidental de resíduos da combustão (cinzas) pelo clínquer não transmuda a natureza de combustível do bem para fins de crédito de IPI.
Numero da decisão: 3002-004.172
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidas as conselheiras Gisela Pimenta Gadelha (Relatora) e Neiva Aparecida Baylon, que davam parcial provimento ao recurso para reverter as glosas referentes ao coque de petróleo. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Renata Casorla Mascareñas. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Renata Casorla Mascareñas – Redatora designada Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascarenas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente)
Nome do relator: GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS
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NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando resta evidenciada a descrição dos fatos e a fundamentação da não homologação da compensação, por meio de ato administrativo emitido pela autoridade competente para fazê-lo. PRELIMINAR. INDEFERIMENTO DE DILIGÊNCIA. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há cerceamento do direito de defesa no indeferimento de diligências quando o julgador entende que há nos autos elementos suficientes para o seu livre convencimento. Preceitua o artigo 18 do Decreto n.º 70.235 de 1972 que a autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. As matérias-primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o Fl. 485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 2 ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de insumos nos termos do REsp 1.075.508/SC IPI. CRÉDITO. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL NA PRODUÇÃO DE CIMENTO. INEXISTÊNCIA. Os custos de aquisição de coque de petróleo, utilizado como combustível na clinquerização, não autorizam o aproveitamento de créditos de IPI por não se enquadrarem no conceito de produto intermediário, por não exercer interação transformadora imediata sobre o produto em fabricação. A absorção incidental de resíduos da combustão (cinzas) pelo clínquer não transmuda a natureza de combustível do bem para fins de crédito de IPI. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidas as conselheiras Gisela Pimenta Gadelha (Relatora) e Neiva Aparecida Baylon, que davam parcial provimento ao recurso para reverter as glosas referentes ao coque de petróleo. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Renata Casorla Mascareñas. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS – Relator Assinado Digitalmente Renata Casorla Mascareñas – Redatora designada Assinado Digitalmente Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão – Presidente Fl. 486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 3 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Adriano Monte Pessoa, Gisela Pimenta Gadelha, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, Neiva Aparecida Baylon, Renata Casorla Mascarenas, Renato Câmara Ferro Ribeiro de Gusmão (Presidente) RELATÓRIO Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos: Trata-se MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE apresentada pela requerente ante Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal do Brasil que deferiu parcialmente o ressarcimento solicitado, no montante de R$ 790.336,51, referente ao PER nº 05433.60879.180113.1.1.01-0704, e homologou parcialmente as compensações da DCOMP nº 11435.89989.230113.1.3.01-4201, fato que gerou a cobrança de R$ 201.649,31 em débitos da contribuinte. Regularmente cientificada do deferimento parcial de seu pleito, a interessada apresentou manifestação de inconformidade, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente expostas a seguir: Primeiramente a impugnante descreveu os produtos cujos créditos foram glosados pela autoridade fiscal, atribuindo-lhes classificação em linha com o seu processo industrial e regulamento do IPI: (i) Bens que integram o Ativo Permanente: blindagens de pneus, blocos, chapas de aço, caçambas, anéis, parafusos, pinos, porcas, rodas, roldanas, lâminas de aço, mancais, lonas, correias, eixos, buchas, correntes, ganchos, esferas, trilhos, travas, tirantes, vigas, guias de vedação, polímeros, ponteiras, raspadores, telas, mangas filtrantes, argamassas, concreto refratário, tijolo refratário. (ii) Material utilizado como Combustível: desconsideração do coque de petróleo como matéria-prima ou produto intermediário na fabricação do cimento, tendo se entendido que o mesmo é mero combustível utilizado na geração de energia térmica, não sendo portanto permitido o crédito de IPI respectivo. (iii) Material utilizado como Explosivo: espoleta de retardo, cordel detonante e emulsão explosiva, pois os mesmos seriam utilizados no desmonte do calcário, operação que não pode ser considerada industrialização. Depois, alegou que a decisão seria totalmente equivocada devendo ser inteiramente reformada para que se reconheça, integralmente, o direito creditório pretendido pela Manifestante. E acrescentou as seguintes razões de defesa: Como a própria fiscalização constatou ao examinar o estatuto social da Impugnante, o objeto social principal é a produção e venda de cimento. E os diversos produtos mencionados no Termo de Verificação Fiscal (tais como, exemplificativamente, o coque de petróleo, os tijolos refratários, as correias, esferas, roldanas, ponteiras, lâminas de aço, polímeros etc) são verdadeiros insumos, alguns se incorporando efetivamente no produto final cimento, outros se consumindo ao longo do processo produtivo, com o desgaste ou perda de propriedades físicas/químicas. Dentre os produtos cujo crédito de IPI não foi aceito, merece especial destaque o coque de petróleo (representa 70% do valor de IPI glosado), que é importado do exterior e utilizado no processo produtivo realizado pelo contribuinte, pois tudo aquilo que deriva de sua queima acaba por integrar o produto final: o cimento. É o que, de forma mais minudente, se passa a demonstrar. Com efeito, ao contrário do que afirma o Termo de Verificação Fiscal (item 3, iii, acima), não há como se Fl. 487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 4 sustentar que o coque de petróleo é apenas um combustível utilizado para aquecer o forno em que o cimento é fabricado. O coque de petróleo é verdadeira matéria-prima que gera direito ao crédito de IPI. Por não ser o coque de petróleo material de consumo ou bem do ativo, sua caracterização como insumo é inquestionável, devendo, pois, ser reconhecido o direito ao creditamento do imposto e o direito ao ressarcimento do crédito decorrente de sua aquisição, nos exatos termos do artigo 11 da Lei n° 9.779/99. Nesse sentido é iterativa a jurisprudência, podendo ser apontado, dentre inúmeros outros no mesmo sentido. O coque de petróleo é essencial e necessário para a fabricação de cimento, pois além da função de combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o ‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da mineração. Ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos – em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos – na produção de cimento o coque e/ou o óleo combustível é diretamente injetado na mistura em processamento (denominada farinha), interagindo e misturando-se, combinando-se. Dentro dos fornos, 100% (cem por cento) dos minerais que compõe o coque de petróleo confundem-se com os minerais da “farinha”, com ela combinando, agregando, para então sofrer os efeitos do processamento por meio do calor. Nesse exato sentido, inclusive, constam manifestações técnicas das mais balizadas autoridades sobre o tema, inclusive da Associação Brasileira de Cimento Portland - ABCP, que em trabalho intitulado "O Coque De Petróleo Na Indústria De Cimento" assim manifestou-se quanto ao coque: Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno, (...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico, posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário à clinquerização, o maçarico é alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A temperatura atingida pelos materiais processados é de cerca de 1.450ºC, que se deslocam através da zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e outros elementos gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao produto final. É nessa fase que ocorre a transformação da farinha em clínquer. Os fornos de cimento, diferentes de outros fornos e caldeiras industriais, têm como característica a interação entre matéria- prima e gases de combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e metais presentes na massa do coque sejam incorporados ao clínquer portland durante a queima. O mecanismo de incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de petróleo pelo clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 à CaSO (Grifos e negritos nossos). Tanto é assim que, uma vez injetado dentro do forno, o coque de petróleo passa, inclusive, a agregar diversas propriedades ao clínquer, e por conseguinte, ao cimento. Portanto, NÃO EXISTE CLINQUER SEM COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM CLINQUER > LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE !!! Embora tenham as autoridades entendido em sentido diverso, é fato que, dependendo das especificações do coque de petróleo utilizado no processo produtivo (taxa de carbono, umidade, percentual de cinzas, volatilidade, etc...), haverá direta variação da qualidade do cimento ao final produzido. Tal fato, por si só, aponta para a integração do coque com o clínquer. Não houvesse interação, a qualidade do cimento não variaria em função do coque, conforme efetivamente se observa. E mesmo que se entendesse, ad argumentandum tontum e em detrimento das razões técnicas dos experts, que o coque de petróleo não integra o cimento, tenha-se que o mesmo é, por certo, total e integralmente consumido no já delineado processo produtivo. Neste contexto duas conclusões básicas se extraem: (i) sem coque de petróleo não se produz cimento, e (ii) para que este seja produzido, deste Fl. 488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 5 material nada resta após o processo produtivo, já que integralmente consumido. Para não deixar qualquer dúvida com relação à integração do coque de petróleo no produto final, em 04.02.2010 a Manifestante obteve um Laudo Técnico (doc.06) elaborado pelo Instituto de Pesquisas tecnológicas - IPT, órgão da maior respeitabilidade, que analisou os materiais de sua unidade de Sobradinho/DF. Não há dúvida que o COQUE DE PETRÓLEO é adquirido para ser INTEGRADO AO PROCESSO PRODUTIVO. Ele se exaure, durante o processo produtivo, a ele se integrando. Se é assim, se é da natureza existencial do produto final cimento, feito pelo contribuinte, tem-se então tratar-se o coque de petróleo de matéria- prima para a agregação de valor. Destacamos, ainda, recente decisão proferida pelo Conselho de Recursos Tributários do Ceará (doc.07), em que foi cancelado auto de infração lavrado contra a ora Manifestante, pois se entendeu pela não sujeição da respectiva operação à sistemática da substituição tributária, pelo fato de que o coque de petróleo é verdadeiro insumo no processo produtivo do cimento. E também a título ilustrativo anexamos cópia da Portaria nº 306/2005 (doc.08), que alterou a Portaria nº 528/2001, emitida pelo Secretário de Fazenda do Distrito Federal, que corrobora o entendimento da Manifestante de que o COQUE DE PETRÓLEO É, SEM MARGEM DE DÚVIDA, INSUMO PARA A PRODUÇÃO DE CIMENTO. A referida Portaria trata de autorização ao Banco de Brasília para conceder EMPRÉSTIMO NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIAS-PRIMAS a outra empresa sediada em Brasília, voltada também à produção de cimento. Assim está, então, redigido o Artigo 10, III, da referida portaria, com a alteração dada pela Portaria nº 306/05. Portanto, em sendo o coque de petróleo importado pela Manifestante verdadeira matéria prima/insumo utilizado e consumido no processo produtivo do cimento, legítimo é o crédito de IPI efetuado pela Manifestante. Por fim, também são necessárias algumas breves considerações acerca da utilização do tijolo refratário no processo produtivo do cimento, cujo crédito de IPI foi indevidamente glosado pela fiscalização. Os tijolos refratários são aplicados no forno de clínquer com o objetivo de evitar sobre temperatura na virola do forno e desgaste por abrasão devido à ação do clínquer, sendo verdadeiro insumo consumido no processo produtivo do cimento, devendo ser considerado como produto intermediário, e validado o respectivo crédito de IPI. Diante de todo o acima exposto, demonstrado que a glosa pretendida não tem qualquer fundamento, respeitosamente se requer seja a presente Manifestação de Inconformidade acolhida e julgada inteiramente procedente para, reformando o despacho decisório proferido pela Delegacia da Receita Federal de Divinópolis no presente processo administrativo, declarar-se que o contribuinte tem direito ao ressarcimento da totalidade do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento e, consequentemente, seja homologada a compensação no exato limite desse crédito. Todavia, em sede de julgamento, os membros da 8ª Turma da DRJ/RPO, por unanimidade de votos, decidiram pela improcedência da Manifestação de Inconformidade apresentada pela ora Recorrente, conforme Acórdão assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012 MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO. CONCEITO. Fl. 489DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 6 Somente as matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são hábeis ao creditamento do imposto. Para que seja dado o tratamento de insumos aos bens que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização, tais bens devem guardar semelhança com as matérias primas - MP e produtos intermediários - PI, em sentido estrito, semelhança essa que reside no fato de exercerem, na operação de industrialização, função análoga a das MP e PI, ou seja, se consumirem, em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida, mesmo que não integrando ao produto final. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. MATERIAIS REFRATÁRIOS. COMBUSTÍVEIS. Não geram direito a crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Assim, glosam-se os créditos relativos a materiais intermediários que não atendam aos requisitos do Parecer Normativo CST nº 65, de 1979. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformada, a Contribuinte interpôs o presente Recurso Voluntário, alegando em sede de preliminar haver nulidade do auto de infração e do acórdão e, no mérito, reforçou os argumentos de defesa já expostos em sede de manifestação, em especial: 1. ao considerar unicamente a nomenclatura das rubricas reportadas nos livros fiscais/contábeis, sem que se compulsar a documentação anexada aos autos (suportada por diversos laudos técnicos), as Autoridades Fiscais incorreram em flagrante contradição ao princípio da verdade material; 2. ao indeferir o pedido de prova técnica complementar (diligência fiscal), o v. acórdão incorreu em flagrante contradição ao princípio da verdade material, que repele a adoção de presunções ou ficções jurídicas no campo da tributação; 3. o coque de petróleo é um insumo imprescindível ao processo produtivo do cimento. Na produção de cimento o coque é diretamente injetado na mistura em processamento (denominada farinha), interagindo, combinando-se e misturando-se com o produto final. 4. ainda que a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP tenha consignado que o coque de petróleo seria um mero combustível, é fato que os elementos que o compõem passam a integrar a composição físico-química do cimento; 5. Para não deixar qualquer dúvida com relação à integração do coque de petróleo no produto final, a Recorrente anexou Laudo Técnico elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas – IPT; 6. todos os materiais fiscalizados (explosivos, refratários e partes/peças) são, de fato, aplicados diretamente no processo produtivo do cimento, especialmente na fragmentação do calcário, nos fornos de clínquer e moinhos; 7. os materiais refratários são utilizados no revestimento dos fornos e possuem a função de manter a alta temperatura que se faz necessária para a produção do cimento, necessitando Fl. 490DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 7 de reposições constantes, pois acabam sendo diretamente (e de forma essencial) consumidos no processo produtivo do cimento, não se prestando a mais nada assim que esgotada a sua utilidade no forno. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheira Gisela Pimenta Gadelha Dantas, Relatora Preliminar de nulidade do auto de infração e do r. acórdão recorrido: Sustenta a Recorrente que o lançamento fiscal teria decorrido de procedimento fiscalizatório lastreado exclusivamente na identificação da nomenclatura por ela adotada em seus livros fiscais e contábeis, sem a devida análise exaustiva, técnica e pragmática dos aspectos fáticos inerentes ao processo produtivo. Aduz, ainda, que o indeferimento do pedido de produção de prova técnica complementar (diligência fiscal) configuraria flagrante afronta ao princípio da verdade material. No tocante às alegações apresentadas, entendo que: 1. Não merece acolhimento a arguição de nulidade do despacho decisório, uma vez que restaram devidamente descritos os fatos e apresentada a fundamentação que embasou a não homologação da compensação, por meio de ato administrativo regularmente praticado por autoridade competente; 2. Nos termos do artigo 18 do Decreto nº 70.235/1972, compete à autoridade julgadora de primeira instância determinar, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias quando as considerar necessárias, podendo indeferir aquelas que reputar prescindíveis ou impraticáveis. Além disso, as alegações suscitadas pela Recorrente como fundamento para a pretendida nulidade do auto de infração e da decisão recorrida confundem-se com o próprio mérito da controvérsia, razão pela qual serão apreciadas em momento oportuno, quando da análise meritória. Isto posto rejeito as preliminares de nulidade suscitadas Mérito: Fl. 491DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 8 Por entender que os produtos adquiridos pela Recorrente não poderiam ser considerados como insumos, a Fiscalização glosou a tomada de crédito realizada pela Empresa. Portanto, antes de analisar o mérito da questão – se os produtos adquiridos são ou não classificados como insumos – importante tecer breves considerações sobre o IPI e a regulamentação que trata da possibilidade de tomada de crédito. A Constituição Federal, ao tratar do IPI, limitou-se a autorizar a tributação sobre “produtos industrializados”, deixando a cargo a legislação infraconstitucional definir a regra matriz do referido imposto. Nessa linha de raciocínio, o Código Tributário Nacional dispõe sobre o fato gerador do IPI, assim como a sua não cumulatividade: “Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados, tem como fato gerador: I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. (grifos nossos) Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou períodos seguintes.” Por sua vez, o art. 4º do Decreto 7.212/10 (RIPI/2010), entende haver industrialização quando ocorre dentre outras hipóteses, a transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, renovação ou recondicionamento: “Art. 4. Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único) : I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.” A lei n º 9779/99 também trouxe previsão acerca da não cumulatividade e da possibilidade de tomada de crédito de IPI em seu art. 11, senão vejamos: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com Fl. 492DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 9 o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. (grifos nossos) Portanto, o dispositivo acima transcrito autoriza expressamente que o saldo credor de IPI acumulado em cada trimestre pode ser compensado com outros tributos devidos nos termos do art. 74 da Lei n º 9.430/1990. No caso em questão, o Contribuinte pretende a compensação de créditos básicos previstos nos art. 226 do RIPI, sendo que o inciso I do referido dispositivo prevê a hipótese utilizada pelo ora Recorrente: “Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar- se (Lei n°4.502, de 1964, art. 25): I - Do imposto relativo à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...)” Em termos gerais, tem-se que a legislação do IPI, dentro da técnica da não cumulatividade, permite ao industrial ou equiparado a apropriação de crédito sobre a aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem quando consumidos no processo de industrialização de produtos tributados, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Para esclarecer os conceitos acima citados, foi editado o Parecer Normativo nº 65/79, cujos itens 11 e 11.1 esclarecem que: “11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final, (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. 11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se deem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art. 66 do RIPI/79. A necessidade da ação direta do produto para ser admitido como matéria prima vem sendo reiteradamente adotada por este Conselho, como se depreende, a título exemplificativo, das manifestações abaixo colacionadas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 (...) IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. FERRAMENTAS. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS. REFRATÁRIOS. DESGASTE DIRETO NO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. O artigo 82 do RIPI/82 (reproduzido nos regulamentos subsequentes) confere direito ao crédito de IPI pela aquisição de produtos intermediários, entendidos como "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem Fl. 493DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 10 consumidos no processo de industrialização." A interpretação da norma historicamente dada e acolhida nos termos do Parecer Normativo CST n. 69/79 é que não é possível o creditamento pelas aquisições de produtos intermediários que só indiretamente façam parte da industrialização, porém dão direito ao crédito de IPI as aquisições de produtos intermediários que diretamente exerçam ação sobre o produto industrializado, desgastando-se ou consumindo-se por ação direta sobre o produto. Soma-se a isso o entendimento exarado pelo STJ no REsp 1.075.508 (repetitivo), no sentido de que mesmo em se tratando de maquinário, deve-se avaliar o direito ao crédito de IPI com base na aferição do desgaste direto ou indireto sobre o produto em fabricação. Assim, a aquisição de ferramentas, refratários, partes e peças de máquinas conferem direito ao crédito de IPI, desde que sofram desgaste direto na industrialização, perdendo suas propriedades físicas e químicas, e não sejam parte do ativo imobilizado. (Acórdão nº 3402- 008.325 – 3ª Seção de Julgamento / 4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Processo nº 11080.732116/2013- 16, Rel. Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Sessão de 28 de abril de 2021) Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. CONCEITO DE INSUMOS. REsp 1.075.598/SC. SÚMULA CARF Nº. 19. As matérias- primas e produtos intermediários somente geram créditos de IPI se integrarem o produto fabricado ou se forem consumidos no processo de industrialização. O conceito de insumos, no contexto do IPI, pressupõe que os bens nele subsumidos sejam consumidos - e aqui consumo assume um sentido amplo de desgaste, desbaste, perda de propriedades, etc. - em contato direto com o produto em fabricação, e desde que não integrem o ativo permanente. Nessa linha, não se afiguram como matéria-prima ou produto intermediário, para fins de creditamento do IPI, os bens que forem utilizados apenas indiretamente na produção ou não consumidos em contato direto com o produto em fabricação. Trata-se do conceito de insumos encapsulado pelo REsp 1.075.508/SC, submetido ao rito previsto no art. 543- C do antigo CPC, e consubstanciado na ratio decidendi da Súmula CARF nº. 19. A conceituação de insumos vazada nessas decisões é de aplicação obrigatória pelos Conselheiros do CARF, por força do que dispõem o art. 62, §2º, e 72 do ANEXO II do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343/2015. (Súmula CARF n° 19; Parecer Normativo CST nº 65/1979; REsp 1.075.508/SC). A Súmula CARF nº 19 reforça a necessidade de haver contato direto com produto para se enquadrar nos conceitos de matéria – prima ou produto intermediário e, assim, integrar a base de cálculo do crédito presumido da Lei nº 9.363/1996. Embora a referida lei trate de PIS/COFINS, a Súmula respalda o entendimento adotado no Parecer Normativo CST nº 65/1979. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre produto em fabricação, ou vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. Feitas essas considerações, passo à análise do mérito do recurso: COQUE DE PETRÓLEO: Fl. 494DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 11 Conforme mencionado na parte fática da presente demanda, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP entendeu que o coque de petróleo não seria matéria-prima ou produto intermediário na fabricação do cimento, vez que seria mero combustível utilizado na geração de energia térmica para a fabricação do clínquer. Veja-se: “Assim, não há dúvidas que o coque se consome no processo produtivo e é essencial a este, mas a questão e se o combustível se consome pelo contato direto com o produto industrializado e se esse consumo se dá em razão deste contato. Aqui, parece que não. O coque se consome na combustão para emissão do calor que formara o clínquer, mas não entra em contato com o calcário ou argila, nem se agrega a eles. É o calor que forma o clínquer, não o coque.” A questão jurídica controvertida deve ser examinada à luz do que já restou decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, em caráter vinculante, no Resp nº 1.075.508: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003). 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no Fl. 495DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 12 processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp n. 1.075.508/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/9/2009, DJe de 13/10/2009.) De acordo com o Laudo Técnico elaborado pelo Instituto de Pesquisas Tecnológicas – IPT (vide Doc. 03 da Impugnação), verifica-se que os produtos Coque Verde de Petróleo e Clínquer são insumos essenciais à produção de cimento. “(...)1. A partir dos dados de análise química das farinhas, clínquer e combustíveis foi possível constatar que os teores de anidrido sulfúrico (SO3) nos clínqueres foram superiores aos estimados a partir da composição química das respectivas farinhas, indicando, assim, ocorrência de INCORPORAÇÃO DE ENXOFRE NO CLÍNQUER. Majoritariamente, O ENXOFRE É PROVENIENTE DO COQUE DE PETRÓLEO e grande parte e integrado na composição do clínquer, como demonstrado na Tabela 7, onde o enxofre está expresso como anidro sulfúrico (SO3).Não foi detectada a presença de sulfatos alcalinos e de anidrita por DRX, possivelmente devido a limitação técnica para pequenos teores. Contudo, sabendo-se que os sulfatos alcalinos gerados pela incorporação de cinzas do coque são predominantemente solúveis em água, calculou-se estequiometricamente os teores de sódio e potássio solúveis em água. Para simplificação do raciocínio estimou-se que o excedente de sulfato (diferença entre o sulfato total e o sulfato combinado com sódio e potássio) esteja combinado como anidrita (CaSO4), sendo calculado como tal. Os dados obtidos estão apresentados na Tabela. DESSA FORMA, ESTES DADOS EVIDENCIAM A INCORPORAÇÃO DE ENXOFRE DO COQUE DE PETRÓLEO COMO SULFATOS ALCALINOS (TABELA 8). Cabe registrar que no processo de clinquerização abordado deste trabalho há utilização de coque e de moinha de carvão vegetal como combustíveis, podendo contribuir com a presença de álcalis e de enxofre nos gases emitidos pelo forno. (...) O conjunto de dados abordado no presente trabalho associado aos da literatura especializada possibilita indicar, genericamente, que O COQUE DE PETRÓLEO É UM INSUMO UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DO CIMENTO como fonte principal de energia térmica; entra em contato com a farinha, durante o processo de clinquerizacao no forno, sendo TOTALMENTE CONSUMIDO no processo; e tem SUAS CINZAS E PARTE DA ENERGIA TÉRMICA INTEGRADAS AO CLÍNQUER, produto intermediário do processo industrial de fabricação do cimento Portland.” Da análise da forma de produção do cimento, verifica-se que o coque de petróleo é utilizado diretamente no processo produtivo, em contato físico com o produto final, sendo que, ao longo da produção do clínquer, muda sua composição original, tornando-se indissociável do cimento. Além da função de mero combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o ‘clínquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da mineração. Ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos – em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos – na produção de cimento o coque é diretamente Fl. 496DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 13 injetado na mistura em processamento (denominada farinha), interagindo, combinando-se e misturando-se com o produto final. Para melhor compreensão, deve-se atentar para a descrição feita pela Associação Brasileira de Cimento Portland – ABCP acerca do “O Coque De Petróleo Na Indústria De Cimento”: “Queima em forno rotativo de clínquer: a farinha desce pelos ciclones e entra no forno, (...). Ao atingir a região mais baixa, o material encontra a chama de um maçarico, posicionado longitudinalmente, que produz o calor necessário a clinquerização. O maçarico e alimentado por diferentes tipos de combustíveis ou uma mistura deles. A temperatura atingida pelos materiais processados e de cerca de 1.450oC, que se deslocam através da zona de queima por 10 a 15 minutos. Neste processo, as cinzas e outros elementos gerados com a queima dos combustíveis são incorporados ao produto final. E nessa fase que ocorre a transformação da farinha em clínquer. (...) Os fornos de cimento, DIFERENTES de outros fornos e caldeiras industriais, tem como característica a interação entre matéria prima e gases de combustão, possibilitando que grande parte do enxofre e metais presentes na massa do coque sejam incorporados ao clínquer portland durante a queima. O mecanismo de incorporação do enxofre proveniente da queima do coque de petróleo pelo clínquer ocorre principalmente segundo a reação CaO + SO3 a CaSO4.” Ou seja, como bem destacado pelo Recorrente, “NÃO EXISTE CLÍNQUER SEM COQUE; e NÃO HÁ CIMENTO SEM CLÍNQUER → LOGO, NÃO HÁ CIMENTO SEM COQUE!” Ainda que se considere que os componentes físico-químicos do coque de petróleo, embora introduzam novos elementos minerais ao cimento, não exerçam influência na qualidade do produto final, é certo que a integração entre os materiais do clínquer e do coque decorre diretamente do processo industrial. Nesse contexto, verifica-se que o coque é integralmente consumido ao longo da industrialização, não havendo geração de subprodutos ou sobras passíveis de reaproveitamento pela Impugnante ou de comercialização a terceiros na condição de resíduo industrial. Assim, considerando que o coque de petróleo é adquirido com a finalidade de integrar fisicamente o processo produtivo do cimento — uma vez que é introduzido no forno conjuntamente com a mistura que dá origem ao clínquer, a ponto de seus componentes físico- químicos passarem a compor o produto final — não há fundamento jurídico para afastá-lo do conceito de matéria-prima, insumo ou produto intermediário. Destarte, sendo o coque de petróleo efetiva matéria-prima/insumo, porquanto utilizado e integralmente consumido no processo de industrialização do cimento, revela-se legítima a apropriação dos créditos de IPI efetuada pela Recorrente. Nesse sentido, vale ressaltar alguns acórdãos proferidos neste E. Conselho sobre a matéria: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 IPI. COQUE VERDE DE PETRÓLEO E CLÍNQUER. POSSIBILIDADE. O direito ao crédito do IPI esta condicionado ao conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Insumos essenciais à produção de cimento. Assim, ensejam o direito creditório as aquisições de Fl. 497DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 14 coque verde de petróleo e clínquer, utilizado como combustível no processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização. INSUMOS. DIREITO CREDITÓRIO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. COQUE VERDE DE PETRÓLEO E CLÍNQUER. COMPROVAÇÃO TÉCNICA. IMOBILIZADO. NÃO ENQUADRAMENTO. Entende-se como correto o enquadramento de produtos e materiais refratários no conceito de "produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos do Parecer Normativo CST nº 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito ao creditamento de IPI como insumo quando foi apurado que: a) esses produtos não são “partes e peças de máquinas”; b) não podem ser classificados no “ativo permanente” (imobilizado) segundo as regras e os princípios contábeis aplicáveis aos lançamentos à época em que foram registrados; e c) conforme atesta Parecer Técnico, são consumidos no processo industrial da recorrente majoritariamente pelo desgaste em função do seu contato com o produto em elaboração. (Acórdão nº 3003- 002.500 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Turma Extraordinária Sessão de 13 de março de 2024) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2011 IPI. COQUE DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE. O direito ao crédito do IPI está condicionado ao conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Assim, ensejam o direito creditório as aquisições de coque de petróleo, utilizado como combustível no processo produtivo e que se desgastam no processo de industrialização. Acórdão nº 3201-010.317, julgado em 22 de março de 2023, Rel. Márcio Robson Costa Assim sendo, por ser utilizado diretamente na industrialização do cimento (cujos resíduos, inclusive, constam do produto final), o coque de petróleo enseja o direito ao crédito do IPI. Portanto, assiste razão à Recorrente. A Turma Julgadora entendeu que os materiais (explosivos, refratários e peças/peças) não tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento), nem sofreram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. MATERIAIS EXPLOSIVOS A Recorrente também sofreu glosa quanto aos insumos empregados na atividade de mineração: MATERIAIS EXPLOSIVOS. A fiscalização sustentou que tais itens não se Fl. 498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 15 enquadrariam no conceito de insumo para fins de IPI, sob o argumento de que não se integram ao produto final. Em relação aos explosivos utilizados para extração mineral, deve-se registrar que os valores de IPI passíveis de creditamento são aqueles decorrentes de aquisições de insumos direcionados a operação de industrialização, com fulcro no art. 11 da Lei n° 9.779/99, in verbis: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros prod poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. (grifos nossos) utos No caso, trata-se de atividade extrativista mineral e não se enquadra na definição de atividade econômica, prevista no RIPI/2002: “Art. 3º Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária. Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo (...)” Como já mencionado, a legislação do IPI não vincula o conceito de industrialização ao destino do produto final, mas às operações efetivamente realizadas sobre os insumos, modificando-o, aperfeiçoando-o ou, de qualquer forma, alterando o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a sua aparência. Dessa forma, não é por ser o resultado da atividade de extração de argila e de calcário qualificada como matéria-prima para uma ulterior fase de industrialização que a referida etapa inicial passará a ser considerada como produção tipicamente industrial. A etapa industrial se inicia no momento em que os minerais são misturados a outros elementos e tratados para a produção do cimento; antes disto não há operação de industrialização, mas sim atividade extrativista. Por essas razões, as aquisições de insumos relativas à viabilização da etapa extrativista, conforme definições da legislação do IPI, não se configuram como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem utilizados na produção industrial. Logo, não geram crédito de tal imposto. Aliás, ainda que integre o processo produtivo; fique em contato direito com o produto e sejam consumidos no processo produtivo quando detonados, o fato de integrar o processo produtivo e nele ser consumido com contato direto não é suficiente para que seja considerado produto intermediário para fins de IPI. Isto porque o conceito de produto intermediário é o de que compõe ou integra o produto final, o que não é o caso dos explosivos. Nesse sentido, as aquisições de explosivos listados pela Autoridade Fiscal, devem ter a glosa mantida pela impossibilidade de serem considerados para fins de cálculo do crédito do IPI. Portanto, nega-se provimento ao recurso nesse ponto. DO MATERIAL REFRATÁRIO Fl. 499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 16 O Parecer Normativo CST nº 65/79 expressamente reconhece que a expressão “consumidos” há de ser entendida em sentido amplo abrangendo “o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida”. Assim sendo, fazem jus ao crédito “as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas independentemente de suas qualificações tecnológicas”, enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”. Sobre o assunto, o referido parecer informa: 4.2 – Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização. Para o Recorrente, todos itens refratários são “produtos intermediários” (PI), mesmo que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, mas que se desgastem no curso do processo produtivo. No Recurso Especial nº 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do Ministro Luiz Fux, ele faz a distinção entre “consumo” do produto e o “mero desgaste” indireto do produto sem ação direta no processo produtivo, que é o caso dos materiais refratários, e que, por isso, não geram direito a crédito de IPI. Senão vejamos: “Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias- primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se “aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543 C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. ” Nesse contexto, é inequívoco que o material refratário é consumido no curso da industrialização. Seu desgaste e deterioração decorrem da ação direta dos agentes térmicos e físico-químicos inerentes ao processo produtivo. Sem esse revestimento, os fornos sequer poderiam operar, pois o calor comprometeria a integridade de sua estrutura metálica, inviabilizando a fabricação do cimento. Acerca do direito ao crédito de IPI sobre aquisições de materiais refratários pela indústria do cimento, assim se posicionou o Professor Humberto Ávila em parecer favorável ao Recorrente: “14) os refratários cumprem todos os requisitos para a geração de créditos na sistemática da não-cumulatividade do IPI, ainda que se adote um sentido restrito de não- cumulatividade, tanto em sua versão material-corpórea, quanto material-funcional; por um lado, os refratários cumprem a concepção material corpórea, que abarca unicamente o direito de credito no caso de integração do produto no produto industrializado, porque os resíduos de sua queima são integrados ao cimento produzido na fábrica, na medida em Fl. 500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 17 que há contato físico direto entre os refratários e as matérias-primas utilizadas na fabricação do cimento, o que gera a presença física do insumo (refratários) no produto industrializado (cimento); por outro lado, os refratários cumprem a concepção material- funcional, que abarca o direito ao credito tanto no caso de integração do produto no produto industrializado, quanto no caso de consumição do produto no processo de industrialização, porque os refratários vão sendo consumidos durante o processo produtivo da fabricação de cimento, através do seu desgaste durante a sua utilização como protetor térmico, abrasivo e corrosivo de equipamentos. 15) as considerações anteriores demonstram que os refratários geram direito de crédito na sistemática não- cumulativa do IPI, sendo tanto inconstitucional quanto ilegal a restrição ao credito decorrente da sua aquisição por parte da Receita Federal.” O Parecer Normativo 260/71, que trata especificamente deste tema dos refratários, e os acórdãos são explícitos quanto a não admissão do crédito de IPI de materiais refratários: (...) Embora o Parecer Normativo CST nº 65, de 1979, tenha reformulado parte do entendimento antes fixado no Parecer Normativo CST nº 181, de 1974, adaptando-o às inovações introduzidas pelo art. 66, inciso I, do RIPI/1979, que prevalecem até hoje, não alterou o entendimento segundo o qual o direito ao crédito não se estende a partes e peças de máquinas em nenhuma hipótese, ou seja, ainda que não incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que, por suas qualidades ou características tecnológicas, se desgastem em razão do contato direto que exercem sobre o produto em fabricação ou que o produto exerce sobre elas. Em tais condições, semelhante direito ao crédito só foi admitido, em virtude das inovações da legislação decorrentes do RIPI/1979, às ferramentas manuais e intermutáveis que não sejam partes de máquinas. Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Os refratários colocados no interior de fornos terão sempre a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Fica claro que o refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor gerado pela queima do combustível para a substância de interesse Não se questiona que o refratário tem contato com o produto (ex: tijolos e concretos refratários), porém este contato não tem o objetivo de agregar alguma característica especial ao produto. Se não houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento térmico e não teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos intermediários a que ser refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010. Apesar de fazerem parte do processo produtivo, não tiveram ação direta sobre o produto, e seu desgaste não se dá de forma imediata, mas lentamente durante vários processos de industrialização. O desgaste, no caso, é incidental, ou seja, pelo uso, não pelo contato com o produto produzido conforme previsto no item 10.2 do já citado Parecer Normativo CST nº 65, de 06/11/1979. A título exemplificativo, os refratários (tijolos, argamassa, cimento e concreto) utilizados no isolamento térmico do fomo, dado às altas temperaturas necessárias para se obter a Fl. 501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 18 fusão e o clínquer, sofrem desgaste pelo uso durante o processo de fabricação do cimento, assim como todo e qualquer maquinário, não agregando qualquer característica ao produto. Portanto, ao contrário do que se extrai das funções do coque de petróleo, não se extrai dos demais produtos quaisquer alterações das propriedades físicas ou químicas desta ação direta para com o produto final, “cimento”. Assim sendo, no que se refere aos materiais refratários, nego provimento ao recurso. DEMAIS ITENS GLOSADOS Nesse grupo, a Fiscalização listou uma série de produtos que, segundo ela, não se enquadram no conceito de insumos, já que não são consumidos no processo de industrialização e fazem parte do ativo permanente da Requerente. De outro lado, alega a Recorrente que esses produtos são intensamente consumidos no processo de produção do cimento razão pela qual devem ser classificados como produtos intermediários. Nos termos do Parecer Normativo CST n° 181/74, como se vê nos itens 8 e 13 abaixo transcritos: 8. Com efeito, as máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e acessórios e ferramentas não se confundem com as matérias-primas e produtos intermediários: estes são submetidos ao processo de industrialização, Ainda que determinados bens sejam necessários ao processo produtivo, somente poderão ser qualificados como matérias-primas (MP) ou produtos intermediários (PI) — para fins da legislação do IPI — aqueles que se modifiquem, se consumam ou sofram desgaste em razão de contato direto com o produto industrializado, ou em virtude de ação diretamente exercida sobre ele ou por ele sofrida, sendo sua participação intrínseca, ao mesmo; ao passo que aqueles agem sobre o processo, de modo extrínseco. (...) 13 - Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais, tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc. Observa-se, que o conceito de insumo para o aproveitamento do crédito de IPI deve necessariamente ser dado pela legislação do imposto, não importando seu sentido econômico, financeiro, contábil e técnico, assim como as hipóteses em que os créditos de IPI nas aquisições destes insumos podem ser aproveitados. Somente a título informativo, a Solução de Consulta Cosit n° 24, de 23 de janeiro de 2014, foi substituída e revogada pelo PARECER NORMATIVO COSIT/RFB n° 3, de 4 de dezembro de 2018, que contestou o item 11 do citado ato normativo. Este Parecer corroborou o entendimento administrativo de que não cabe crédito de IPI nas aquisições de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações, ainda que se desgastem com o uso, modificando as conclusões em contrário constantes da Solução de Consulta n° 24, de 2014. Fl. 502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 19 Desse modo, para que bens que não se integrem ao produto final recebam o tratamento de insumos, é imprescindível que guardem similitude com as matérias-primas e os produtos intermediários em sentido estrito. Tal semelhança reside no desempenho de função análoga à desses elementos na operação de industrialização, caracterizada pelo consumo ou desgaste decorrente de contato físico — ou, mais precisamente, de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente suportada — ainda que não haja incorporação ao produto final. Por outro lado, inexistindo tais alterações, ou verificando-se modificações apenas em razão de ações indiretas — ainda que ocorram de forma célere e mesmo que os bens não estejam classificados no ativo permanente — não se configura o direito ao creditamento. Em síntese, no caso, não restou comprovado que eles sofrem desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, inversamente, por ação deste diretamente exercida sobre aqueles. Por conseguinte, mantenho a glosa das peças e partes de máquinas e equipamentos nos termos do Parecer Normativo CST n° 181/74. Dessa forma, nego provimento ao recurso quanto a este ponto. Conclusão: Por todo o acima exposto, rejeito as preliminares suscitadas e, no mérito, dou parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas referentes ao coque de petróleo. É como voto. Assinado Digitalmente GISELA PIMENTA GADELHA DANTAS VOTO VENCEDOR Conselheiro Renata Casorla Mascareñas, Redatora designada A controvérsia cinge-se à delimitação do conceito de produto intermediário para fins de creditamento do IPI, à luz do entendimento vinculante firmado pelo STJ no REsp nº 1.075.508. O cerne da questão é determinar se o coque de petróleo, utilizado como combustível em fornos de clínquer, preenche os requisitos de "fisicalidade" e "ação direta" exigidos pela legislação de regência. Sob a ótica da jurisprudência vinculante do STJ, o direito ao crédito de IPI pressupõe que o insumo seja consumido de forma imediata e integral no processo de industrialização. Conforme sedimentado no julgamento do REsp nº 1.075.508, bens que não se incorporam ao Fl. 503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 20 produto final ou que sofrem apenas desgaste indireto — sendo componentes do maquinário ou itens de uso e consumo — são insuscetíveis de gerar direito ao creditamento. A despeito das alegações do contribuinte, o coque de petróleo é empregado preponderantemente como combustível, visando à liberação de energia térmica para a operação dos fornos. O coque, ao ser queimado, não exerce ação direta sobre o cimento em fabricação. A função primordial é o fornecimento de calor, não se tratando de um produto intermediário stricto sensu. O fato de as cinzas resultantes da combustão serem incorporadas ao clínquer não transmuda a natureza do combustível em matéria-prima ou produto intermediário, uma vez que tal agregação não decorre da transformação industrial direta do coque em cimento, mas de consequência colateral da queima. A interpretação do Parecer Normativo CST nº 65/1979 reforça a necessidade de que o bem sofra alterações em suas propriedades em decorrência de uma ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação (ou vice-versa). No caso do coque de petróleo, a combustão ocorre de forma autônoma para gerar energia, inexistindo o contato físico-químico transformador com o cimento que autorizaria o crédito. Em que pese bem fundamentado voto da Conselheira Relatora, há outros precedentes deste Conselho, inclusive em Recurso Especial de Divergência, no sentido de que o coque de petróleo é definido como combustível destinado à liberação de energia térmica no processo de clinquerização. O fato de as cinzas residuais de sua combustão integrarem-se fisicamente ao clínquer não possui o condão de elevar o combustível a matéria-prima ou produto intermediário, constituindo tal fenômeno em efeito secundário e incidental do processo de queima. Cito o entendimento da 3ª TURMA da CSRF nos recentes julgados objeto dos Acórdãos nº 9303-016.699 a 9303-016.703, de 28/03/2025, que, por unanimidade de votos, deram provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional reformando a decisão de piso que revertera a glosa de créditos de IPI sobre o coque de petróleo utilizado como combustível na clinquerização: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. Conforme assentado nessas ementas, os custos com coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização do cimento não geram créditos de IPI, pois o material, ao ser consumido no processo de combustão, não exerce ação física ou química direta sobre o clínquer, inexistindo interação transformadora ou contato imediato com o produto em fabricação. As cinzas Fl. 504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3002-004.172 – 3ª SEÇÃO/2ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.943749/2014-42 21 remanescentes não caracterizam emprego no processo industrial, mas mero subproduto da geração térmica, o que desqualifica o material para fins creditórios. Por todo o exposto, voto pelo não-provimento do Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Renata Casorla Mascareñas Fl. 505DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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9018978 #
Numero do processo: 11543.005085/2001-91
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Jan 30 00:00:00 UTC 2013
Numero da decisão: 3401-000.641
Decisão: RESOLVEM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em converter o julgamento do Recurso em diligência, nos termos do voto do Relator.
Nome do relator: ODASSIR GUERZONI FILHO
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Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP12.0121.09107.ZAX9. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 11543.005085/2001­91  Resolução nº  3401­000.641  S3­C4T1  Fl. 3          2   Relatório  O  processo  retorna  a  julgamento  neste  Colegiado  em  face  da  conclusão  da  diligência que fora determinada por meio de nossa Resolução nº 203­00.848, de 19/9/2007, de  relatoria do ex­Conselheiro Eric Moraes de Castro e Silva.   A parte final da referida Resolução continha a seguinte deliberação:  [...]  Conseqüentemente,  em  razão  da  necessidade  de  se  apurar  os  valores,  voto  por  diligência para que seja  elaborado pela  autoridade  a quo demonstrativo que  relacione  por período de apuração o valor do crédito objeto deste auto de infração com o valor do  crédito objeto do pedido de compensação do Processo n° 13770.000827/2001­33, para  que, se considerada efetivada a compensação, ainda resta saldo devedor a ser analisado  no presente processo.  [...]  A conclusão da diligência se deu em 20/9/2011, nos seguintes termos:  [...]  Portanto,  pode­se  concluir,  smj,  que  o  crédito  tributário  lançado  no  presente  processo  se  encontra  parcialmente  extinto  por  compensação,  devendo  ser  mantido  o  lançamento  relativamente  aos  valores  de  R$78.760,61(PA  01/2000)  e  R$7.684,63(02/2000),  que  são  as  diferenças  entre  as diferenças  entre  (sic)  os  valores  constantes  das  DIPJ  e  das  DCTF  e  os  valores  compensados  no  processo  13770.000827/2001­33 para ambos os períodos de apuração.  [...]  A  Recorrente  não  foi  cientificada  dos  termos  em  que  elaborada  a  referida  diligência.  É o Relatório.   Fl. 491DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP12.0121.09107.ZAX9. Consulte a página de autenticação no final deste documento. Processo nº 11543.005085/2001­91  Resolução nº  3401­000.641  S3­C4T1  Fl. 4          3 Voto  Conselheiro Odassi Guerzoni Filho  Como  visto  no  relatório,  a  diligência  atestou  que,  de  fato,  alguns  débitos  que  constam do  lançamento efetuado por meio do auto de infração ora em discussão,  já estariam  extintos  De outra  parte,  no  “Relatório”  elaborado  pelo  ex­Conselheiro Eric Moraes  de  Castro e Silva e que consta da referida Resolução nº 203­00.848, consta:  [...]  Vem  a  contribuinte  no  seu Recurso Voluntário  reiterar  que  o  débito  objeto  do  presente  auto  de  infração  foi  extinto  pela  compensação  efetuada  no  processo  de  Ressarcimento/Compensação n° 13770.000827/2001­33, pertinente a crédito presumido  do IPI.  Alega, ainda, a inconstitucionalidade da base de calculo da Cofins fixada pela Lei  n°  9718/98,  que  já  foi  declarada  inconstitucional  pelo  pleno  do  Supremo  Tribunal  Federal cm julgamento de Recurso Extraordinário.  Com tais considerações pede a reforma da decisão recorrido, com a anulação do  Auto de Infração.  É o relatório.  Vê­se, portanto, que os argumentos do Fisco e do contribuinte ainda continuam  em sentidos diferentes, sendo certo que não foi dado ao contribuinte o direito de se manifestar  acerca do resultado da diligência.  Pelo  exposto,  voto  pela  conversão  deste  julgamento  em nova  diligência,  desta  feita para que a Unidade de origem cientifique a Recorrente quanto aos  termos da diligência  conclusa em 20/9/2011, para que, no prazo de trinta dias, caso assim deseje, manifeste­se sobre  a existência, ainda, dos débitos da Cofins de janeiro e fevereiro de 2000.  Odassi Guerzoni Filho, relator.  Fl. 492DF CARF MF Documento nato-digital Documento de 3 página(s) assinado digitalmente. Pode ser consultado no endereço https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx pelo código de localização EP12.0121.09107.ZAX9. Consulte a página de autenticação no final deste documento. PÁGINA DE AUTENTICAÇÃO O Ministério da Fazenda garante a integridade e a autenticidade deste documento nos termos do Art. 10, § 1º, da Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001 e da Lei nº 12.682, de 09 de julho de 2012. Documento produzido eletronicamente com garantia da origem e de seu(s) signatário(s), considerado original para todos efeitos legais. Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001. Histórico de ações sobre o documento: Documento juntado por ODASSI GUERZONI FILHO em 14/02/2013 10:11:29. Documento autenticado digitalmente por ODASSI GUERZONI FILHO em 14/02/2013. Documento assinado digitalmente por: ODASSI GUERZONI FILHO em 16/02/2013 e JULIO CESAR ALVES RAMOS em 14/02/2013. Esta cópia / impressão foi realizada por MARIA MADALENA SILVA em 12/01/2021. Instrução para localizar e conferir eletronicamente este documento na Internet: EP12.0121.09107.ZAX9 Código hash do documento, recebido pelo sistema e-Processo, obtido através do algoritmo sha1: C47AAF4F009B51BA44BD6E62E802EE873755F8E2 Ministério da Fazenda 1) Acesse o endereço: https://cav.receita.fazenda.gov.br/eCAC/publico/login.aspx 2) Entre no menu "Legislação e Processo". 3) Selecione a opção "e-AssinaRFB - Validar e Assinar Documentos Digitais". 4) Digite o código abaixo: 5) O sistema apresentará a cópia do documento eletrônico armazenado nos servidores da Receita Federal do Brasil. página 1 de 1 Página inserida pelo Sistema e-Processo apenas para controle de validação e autenticação do documento do processo nº 11543.005085/2001-91. Por ser página de controle, possui uma numeração independente da numeração constante no processo.

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Numero do processo: 10980.728123/2019-94
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 16 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu May 07 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE PROVA INEQUÍVOCA DOS ATOS FRAUDULENTOS. CONTROVÉRSIA A RESPEITO DA LEGITIMIDADE DO “ÁGIO INTERNO”. A multa de ofício deve ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a infração, praticando ato que não faz parte do núcleo da ação que a concretizou. Tratando-se de situação juridicamente controvertida à época das operações, relativa à legitimidade da amortização do denominado “ágio interno”, não há que se falar na prática de fraude, sendo incabível a qualificação da multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. ART. 135, INCISO III, DO CTN. INFRAÇÃO DE LEI. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. Demonstrado que a autuada principal atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resta caracterizado o ato contrário a lei. No caso, cabe à responsabilização solidária dos administradores que, consciente e voluntariamente, permitiram ou toleram práticas de ilicitude tributária dentro da empresa, nos termos do art. 135, III, do CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124, INCISO I, DO CTN. INTERESSE COMUM. CABIMENTO. Correta a imposição de responsabilidade tributária em razão do interesse comum na situação que constitui fato gerador da obrigação tributária quando demonstrado, com provas, que os solidários arrolados atuaram conjuntamente no comando das operações que desencadearam no fato gerador dos tributos e se beneficiaram da estrutura artificialmente criada. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na mais valia do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o ágio interno a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da Contribuinte.
Numero da decisão: 1301-008.139
Decisão: Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares e, (ii) no mérito, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso, para exonerar somente a qualificação da multa de ofício, vencidos os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (Relator), José Eduardo Dornelas Souza e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente Eduardo Monteiro Cardoso – Relator Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista – Redator Designado Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).
Nome do relator: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
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AUSÊNCIA DE PROVA INEQUÍVOCA DOS ATOS FRAUDULENTOS. CONTROVÉRSIA A RESPEITO DA LEGITIMIDADE DO “ÁGIO INTERNO”. A multa de ofício deve ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a infração, praticando ato que não faz parte do núcleo da ação que a concretizou. Tratando-se de situação juridicamente controvertida à época das operações, relativa à legitimidade da amortização do denominado “ágio interno”, não há que se falar na prática de fraude, sendo incabível a qualificação da multa de ofício. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. ART. 135, INCISO III, DO CTN. INFRAÇÃO DE LEI. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO- PROBATÓRIO DOS AUTOS. Demonstrado que a autuada principal atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resta caracterizado o ato contrário a lei. No caso, cabe à responsabilização solidária dos administradores que, consciente e voluntariamente, permitiram ou toleram práticas de ilicitude tributária dentro da empresa, nos termos do art. 135, III, do CTN. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124, INCISO I, DO CTN. INTERESSE COMUM. CABIMENTO. Correta a imposição de responsabilidade tributária em razão do interesse comum na situação que constitui fato gerador da obrigação tributária quando demonstrado, com provas, que os solidários arrolados atuaram Fl. 3498DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 2 conjuntamente no comando das operações que desencadearam no fato gerador dos tributos e se beneficiaram da estrutura artificialmente criada. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico e estarem submetidos a controle comum, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. ÁGIO INTERNO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. O ágio criado artificialmente a partir de operações celebradas exclusivamente entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, submetidas a controle comum e sem a efetiva circulação de riquezas que justifique a contabilização de sobrepreço não se presta a produzir efeitos tributários. Assim, não se presta o "ágio interno" a aumentar o valor patrimonial de um bem ou a reduzir/eliminar o ganho de capital auferido com a sua alienação. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 Fl. 3499DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 3 GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL. Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que reduziu indevidamente as bases tributáveis da Contribuinte. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, (i) por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares e, (ii) no mérito, por voto de qualidade, em dar provimento parcial ao recurso, para exonerar somente a qualificação da multa de ofício, vencidos os Conselheiros Eduardo Monteiro Cardoso (Relator), José Eduardo Dornelas Souza e Eduarda Lacerda Kanieski, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista. Assinado Digitalmente Eduardo Monteiro Cardoso – Relator Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista – Redator Designado Assinado Digitalmente Rafael Taranto Malheiros – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Iagaro Jung Martins, Jose Eduardo Dornelas Souza, Luis Angelo Carneiro Baptista, Eduarda Lacerda Kanieski, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente). RELATÓRIO 1. Trata-se de Recursos Voluntários interpostos por O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA. (fls. 3.035/3.099), BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA. (fls. 3.117/3.266), ARTUR NOEMIO GRYNBAUM (fls. 3.284/3.367) e MIGUEL GELLERT KRIGSNER (fls. 3.387/3.472) em face de acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (DRJ/RPO) que julgou improcedentes as Impugnações apresentadas, mantendo o crédito tributário cobrado. 2. Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 1.448/1.485) lavrados para exigir IRPJ e CSLL dos anos-calendário de 2014, 2015 e 2016 em face da BOTICA COMERCIAL Fl. 3500DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 4 FARMACÊUTICA LTDA., por suposta infração de exclusões supostamente indevidas do lucro líquido dos períodos a título de ágio. Os tributos foram acrescidos de juros de mora e multa de ofício qualificada. Também houve a exigência de multa isolada em função da falta de recolhimento sobre as bases de cálculo estimadas desses tributos. A Fiscalização atribuiu responsabilidade tributária à pessoa jurídica O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA. (art. 124, I, do CTN) e às pessoas físicas ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER (arts. 124, I, e 135 do CTN). 3. Os elementos que fundamentaram a cobrança estão descritos no Termo de Encerramento da Ação Fiscal (fls. 1.486/1.515), razão pela qual reproduzo os seus trechos principais: EXCLUSÕES DO LUCRO LÍQUIDO NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL 6. Conforme se extrai dos PAFs nos 10980.723835/2014-11 e 10903.720016/2015-15, os quais formalizaram glosas de exclusões indevidas realizadas pela fiscalizada nos anos de 2008 a 2013, os administradores do Grupo Boticário comandaram a realização de operações societárias estruturadas em sequência (“step transactions”) com a finalidade de obter redução dos encargos com IRPJ e CSLL mediante amortização indevida de ágio interno apurado pela empresa veículo G&K Holding S/A em 18 de dezembro de 2006. 7. Para melhor entendimento do que aqui nos referimos como operações em sequência, relacionamos, a seguir, em ordem cronológica, cada passo adotado pela fiscalizada com o intuito de, ao fim, excluir do seu lucro líquido supostas despesas com amortização de ágio e, consequentemente, reduzir os valores apurados a título de IRPJ e CSLL. Todas as informações aqui prestadas e documentos apresentados foram extraídos dos PAFs nos 10980.723835/2014-11 e 10903.720016/2015-15. 8. Inicialmente, em 21 de agosto de 2006, a Botica Comercial Farmacêutica Ltda., por meio de sua 36ª Alteração do Contrato Social (fls. 51 a 63), alterou seu objeto social, promoveu alteração no seu quadro de quotistas (as 149.192.700 quotas detidas pela empresa O Boticário Franchising S/A foram cedidas a Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum) e foi transformada em sociedade anônima com a denominação Botica Comercial Farmacêutica S/A, doravante referida somente como BOTICA; em decorrência, seu capital social de R$149.192.800,00 passou a ser dividido em 149.192.800 ações ordinárias nominativas no valor de R$ 1,00 cada, pertencentes aos seguintes acionistas:  Miguel Gellert Krigsner ....................................... 119.354.240 ações (80%)  Artur Noemio Grynbaum ....................................... 29.838.560 ações (20%) 9. Nesse mesmo ato, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum foram eleitos, respectivamente, Diretor Presidente e Diretor Vice-Presidente da sociedade. Fl. 3501DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 5 10. Em 18 de setembro de 2006, a empresa G&K Holding S/A foi constituída com capital social de R$ 1.000,00, tendo como sócios Miguel Gellert Krigsner (80% do capital) e Artur Noemio Grynbaum (20%) e como objeto social a participação em outras sociedades nacionais e estrangeiras. 11. No dia 18 de dezembro de 2006, o IGP - Fundo de Investimento em Participações, CNPJ nº 07.479.779/0001-19, subscreveu e integralizou 4.613.618 novas ações ordinárias nominativas da G&K Holding S/A pelo preço total de R$ 50.000.000,00, dos quais R$ 4.613.618,00 destinados ao capital social da companhia e R$ 45.386.382,00 à constituição de reserva de capital; em consequência, o capital social da G&K Holding S/A passou a ser detido pelos seguintes acionistas:  Miguel Gellert Krigsner .................................................. 800 ações  Artur Noemio Grynbaum ................................................ 200 ações  IGP - Fundo de Investimento em Participações..... 4.613.618 ações 12. No mesmo dia, a G&K Holding S/A incorporou as ações ordinárias nominativas da BOTICA e de outras 3 (três) empresas do Grupo Boticário, Cálamo, OBF e Embralog, que passaram a ser suas subsidiárias integrais, aumentando seu capital social em R$ 186.970.480,00 mediante emissão de 186.970.480 novas ações ordinárias nominativas, no valor de R$ 1,00 cada, todas entregues a Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum em substituição às ações anteriormente detidas nas sociedades incorporadas. As 149.192.800 ações representativas do capital da BOTICA, com valor nominal de R$ 149.192.800,00, foram avaliadas em R$ 344.635.368,00 por laudo de avaliação elaborado pela KPMG com utilização da metodologia do fluxo de caixa descontado, conforme Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações Para Conversão de Botica Comercial e Farmacêutica S/A em Subsidiária Integral da G&K Holding S/A e Laudo de Avaliação (fls. 110 a 128); como as ações da BOTICA tinham valor patrimonial de R$ 138.154.004,44, a G&K Holding constituiu uma conta de ágio de R$ 206.481.363,56. Tal ágio, somado com o ágio apurado na incorporação das ações relativas às demais empresas, quais sejam, Cálamo, OBF e Embralog, resultou num total de R$ 1.776.161.561,96. 13. Após essa operação, as ações do capital social da G&K Holding passaram a ser assim distribuídas entre os acionistas:  Miguel Gellert Krigsner .................................... 149.577.184 ações  Artur Noemio Grynbaum .................................... 37.394.296 ações  IGP - Fundo de Investimento em Participações.... 4.613.618 ações TOTAL ........ 191.585.098 ações 14. De janeiro a dezembro de 2007, a G&K Holding contabilizou a amortização de R$20.094.111,31 a crédito da conta que registrava o ágio apurado em 18 de Fl. 3502DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 6 dezembro de 2006, cujo saldo passou de R$ 1.776.161.561,96 para R$ 1.756.067.450,65, com contrapartida em conta de despesa com amortização do ágio. Em 31 de dezembro de 2007, a empresa adicionou o valor de R$ 20.094.111,31 relativo a amortização de ágio sobre investimentos em controladas na parte “A” do seu Livro de Apuração do Lucro Real – Lalur (fls. 153/154) e passou a controlar esse valor na parte “B” desse Livro (fl. 158). 15. De janeiro a 3 de novembro de 2008, a G&K Holding contabilizou a amortização de R$ 25.850.240,10 a crédito da conta que registra o ágio apurado em 18 de dezembro de 2006, cujo saldo passou de R$ 1.756.067.450,65 para R$ 1.730.217.210,55, com contrapartida em conta de despesa com amortização do ágio. No dia 31 de outubro de 2008, a empresa adicionou o valor de R$25.850.240,10 com amortização de ágio sobre investimentos em controladas na parte “A” do seu Lalur (fls. 180/181) e passou a controlar esse valor na parte “B” desse Livro (fl. 189). 16. Em Assembleia Geral Extraordinária – AGE realizada também nessa data, foi aprovada a cisão parcial da G&K Holding S/A, cujo capital social sofreu redução de R$443.551.815,00, passando de R$ 495.634.777,00 para R$ 52.082.962,00, correspondendo a 4 (quatro) parcelas distintas a serem incorporadas pela BOTICA e pelas empresas Cálamo, OBF e Embralog, tudo conforme a Ata de fls. 64 a 69, Protocolo e Justificação de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades Já Existentes (fls. 70 a 82) e Laudo Pericial-Contábil Para Efeito de Cisão Parcial Seguida de Versão do Patrimônio Cindido a Sociedades Já Existentes (fls. 83 a 93), este último emitido pela América Auditores Independentes S/S com base na mensuração contábil do patrimônio. 17. A incorporação na BOTICA foi efetivada pela transferência da parcela de R$238.000.160,00 do patrimônio líquido da G&K Holding; considerando que esse acervo líquido deduzido do investimento de R$ 175.536.160,00 que a G&K Holding detinha na BOTICA resultou no valor líquido de R$ 62.464.000,00, essa operação ensejou o aumento do capital social da BOTICA nesse exato valor, também conforme essa Ata da AGE. Assim, o acervo líquido transferido foi constituído pelos seguintes bens e direitos:  Aplicações financeiras........................................... R$ 59.148.912,51  Impostos a recuperar............................................... R$ 3.315.087,49  Investimento BOTICA (147.700.872 ações)....... R$ 175.536.160,00  Ágio investimento BOTICA ............................... R$ 193.298.809,52  Provisão Instrução CVM nº 319-349.................. R$ -193.298.809,52 TOTAL...... R$ 238.000.160,00 18. Considerando que o acervo líquido de R$ 238.000.160,00, deduzido do investimento de R$ 175.536.160,00 que a G&K Holding detinha na BOTICA, resultou no valor líquido de R$62.464.000,00, essa operação ensejou o aumento Fl. 3503DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 7 de 62.464.000,00 ações no capital social da BOTICA, atribuídas aos seguintes acionistas:  Miguel Gellert Krigsner .................................... 49.471.488 ações  Artur Noemio Grynbaum .................................. 12.367.872 ações  G&K Holding S/A.................................................. 624.640 ações TOTAL... 62.464.000 ações 19. Por fim, as 147.700.872 ações que a G&K Holding detinha no capital da BOTICA, no valor de R$ 175.536.160,00, foram revertidas aos seguintes acionistas:  Miguel Gellert Krigsner .................................... 118.160.698 ações  Artur Noemio Grynbaum .................................... 29.540.174 ações TOTAL ... 147.700.872 ações 20. Após essas operações, a G&K Holding S/A manteve participação societária correspondente a apenas 1% do capital social da BOTICA. 21. Conforme o Anexo I da mesma Ata de AGE, a BOTICA incorporou parcela cindida do patrimônio líquido da G&K Holding S/A, sendo o total de 62.464.000 ações ordinárias nominativas resultantes da operação revertidas e redistribuídas a (fl. 75):  Miguel Gellert Krigsner .................................... 49.471.488 ações  Artur Noemio Grynbaum .................................. 12.367.872 ações  Votorantim G&K Fundo Invest. em Particip. ........ 624.640 ações TOTAL ... 62.464.000 ações 22. Do ágio de R$ 206.481.363,56 constituído sobre o patrimônio da BOTICA em 18 de dezembro de 2006 pela G&K Holding S/A, foi cindida a parcela de R$ 193.298.809,52, sendo a diferença de R$ 13.182.554,04 relativa a:  Amortizações efetuadas pela G&K em 2007 e 2008.... R$ 11.230.040,81  Ágio mantido na G&K pela partic. de 1%...................... R$ 1.952.513,23 TOTAL ............. R$ 13.182.554,04 23. Esse ágio de R$ 193.298.809,52 foi contabilizado a débito da conta 180020 - Ágio sobre Investimentos e na sua conta redutora 180098 - Provisão para Preservação de Dividendos Futuros, no subgrupo Investimentos. Tal ágio foi também contabilizado em contas do Ativo Diferido (192080 - Ágio sobre Investimentos e 192081 - Provisão p/Realização de Ágio). 24. A partir desse momento, qual seja, novembro de 2008, o ágio de R$ 193.298.809,52, transferido para a BOTICA na incorporação reversa ocorrida em 3 de novembro daquele mês, passou a ser amortizado em 96 meses. Em anos anteriores a 2014, a BOTICA registrou suas supostas despesas com a amortização Fl. 3504DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 8 desse ágio em suas escriturações contábil e fiscal, tendo nos anos de 2010 a 2013 registrado o encargo mensal de R$ 2.013.529,27 no FCONT na conta 371006 - Ágio Sobre Investimentos (despesa), enquanto a reversão da provisão foi escriturada na conta nº 364003 – Reversão Provisão Ágio s/Incorporação (receita), de modo a manter a neutralidade na apuração do lucro líquido. Contudo, o lucro real da fiscalizada acabou sendo afetado em face de ela ter excluído o encargo anual de R$ 24.162.351,19 na parte “A” do Lalur sob o histórico “Provisão p/Realização de Ágio – Incorporação G&K”. 25. Com relação à parcela de R$ 11.230.040,81 do ágio já amortizado pela G&K Holding nos anos-calendário de 2007 e 2008, que havia sido adicionada na parte “B” do Lalur daquela empresa, a BOTICA passou a amortizá-la extracontabilmente em 96 parcelas, no valor mensal de R$ 116.979,59. Assim, o encargo anual de R$ 1.403.755,10 dos anos-calendário de 2010 a 2013 foi excluído na parte “A” do Lalur sob o histórico “Ágio Incorporação G&K”. 26. Nos anos de 2014 a 2016, nenhum lançamento relativo a ágio foi encontrado na escrituração contábil da fiscalizada. Nesses anos, porém, os valores relativos a essa suposta despesa continuaram a ser excluídos na Parte A do Lalur (fls. 423 a 461) e do Livro de Apuração da CSLL – Lacs (fls. 581 a 619) mensalmente, nos valores de R$ 2.013.529,27 e R$ 116.979,59, sob os históricos “Provisão p/Realização de Ágio – Incorporação G&K” e “Ágio Incorporação G&K”, respectivamente. Assim, os totais anuais de R$ 25.566.106,32 em 2014 e 2015 e de R$ 21.305.088,52 em 2016 foram excluídos do lucro líquido para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL na linha 99. (-) Ágio Amortizado Anteriormente à Alienação ou Baixa de Investimentos, tanto do Lalur quanto do Lacs relativos a cada ano, mantendo a mesma redução identificada nos anos anteriores. DA INEXISTÊNCIA DE ÁGIO E DE DESPESAS COM A SUA AMORTIZAÇÃO 27. Segundo determina a legislação tributária, o fato gerador do IRPJ e da CSLL é o lucro da pessoa jurídica. Para o caso das empresas tributadas pelo lucro real, a exemplo da fiscalizada, o cálculo da base tributável por essas exações parte do lucro líquido, o qual consiste, grosso modo, da dedução de custos e despesas das receitas auferidas no período. 28. Nesse sentido, a fiscalizada tenta caracterizar como despesa a amortização de ágio surgido em operação entre empresas do próprio grupo, o que comumente se chama de ágio interno. Entendimento do CPC 29. No que se refere ao assunto, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, formado pelas maiores autoridades contábeis do País – o Conselho Federal de Contabilidade – CFC, a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – Fipecafi, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon, a Associação Brasileira das Companhias Abertas – Abrasca, a Associação Fl. 3505DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 9 dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais – Apimec e a BM&F Bovespa – além de ter como entidades convidadas a Federação Brasileira de Bancos – Febraban e a Confederação Nacional da Indústria – CNI, veda o reconhecimento do ágio intragrupo para fins contábeis. 30. No Pronunciamento Técnico CPC 04, desde a sua primeira versão em 3 de outubro de 2008, esse Comitê determina em seu item 47 que o “ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo”. Na versão atual, divulgada em 5 de dezembro de 2010, tal dispositivo encontra-se no item 48. No item seguinte, o CPC assim complementa: 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. [destaques não constam do original] 31. Desse modo, não há como defender que a amortização de ágio que não deve ser reconhecido como ativo possa ser deduzida na apuração do lucro líquido, posto que, da mesma forma que se considera inexistente o ativo, eventuais despesas relacionadas à sua amortização também devem ser desconsideradas. Por sua vez, sendo considerada inexistente a despesa na apuração do lucro líquido, também deve ser considerada inexistente para fins fiscais, já que é o lucro líquido, apurado segundo a legislação comercial, o ponto de partida para a apuração do lucro tributável – lucro real – e da base de cálculo da CSLL. 32. Por outro lado, cabe destacar que não há ágio por expectativa de rentabilidade futura que não seja tributável. Isso porque, nos casos em que a legislação permite o diferimento e a amortização desse tipo de ágio no adquirente, o alienante previamente já se sujeitou à apuração do ganho de capital. A amortização do ágio, quando permitida, visa impedir a dupla tributação de um mesmo fato gerador, no alienante e no adquirente. Aquilo que para o alienante é ganho ou renda, para o adquirente é custo ou despesa. Não é, porém, a situação que aqui se apresenta. Entendimento da CVM 33. A Comissão de Valores Mobiliários – CVM tem atuado, ao longo dos anos, em busca do aperfeiçoamento e da atualização de suas normas contábeis, sempre com a participação de segmentos interessados do mercado ou da profissão contábil. Cumpre destacar a importante colaboração recebida da Comissão Consultiva de Normas Contábeis da CVM, que conta com representantes da Fl. 3506DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 10 Abrasca, Apimec, CFC, Ibracon, Fipecafi/USP e colaboradores especialmente nomeados. 34. Nesse intuito, a área técnica da CVM publica ofícios-circulares que têm como objetivo principal divulgar os problemas centrais e esclarecer dúvidas sobre a aplicação das normas de contabilidade pelas companhias abertas e das normas direcionadas aos auditores independentes. Referidas publicações procuram também incentivar a adoção de novos procedimentos e divulgações, bem como, antecipar futura regulamentação da própria CVM e, em alguns casos, esclarecer questões relacionadas às normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board – IASB (Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade). 35. Tal trabalho resulta em uma constante atualização das orientações expedidas em conjunto por duas de suas superintendências – a Superintendência de Normas Contábeis e de Auditoria – SNC e a Superintendência de Relações com Empresas – SEP. Uma delas é o Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2007, que traz orientações e conceitos totalmente identificados com os defendidos na presente fiscalização, defendendo que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito negocial e, assim, um substrato econômico, ou seja, que somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o nascimento dessa figura econômica e contábil. 36. Entende-se por propósito negocial a lógica econômica que levou ao surgimento do ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um investimento por valor superior ou inferior àquele que custou anteriormente ao alienante. Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta última terá no futuro; ou quando uma empresa adquire participação societária de outra com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu ativo. 37. O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes, independentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir direitos e deveres proporcionais. À guisa de exemplo, se em um negócio o alienante pede pelo seu bem ou direito determinado sobrepreço, esse ágio a ser pago pelo adquirente deve ser justificado pela expectativa de algum ganho. Se não há previsão de ganho, não há porque existir ágio. 38. Para que ocorra a efetiva aquisição de um investimento, com o correspondente surgimento do ágio ou deságio, é indispensável a existência de substrato econômico à sua realização, ou seja, de transação econômica que materialize o valor de aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido pelo alienante. A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre importar um dispêndio econômico ou patrimonial pelo adquirente e um ganho, também econômico ou patrimonial, pelo alienante. Fl. 3507DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 11 Sem essa troca de riquezas e de titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência, no surgimento de ágio ou deságio. 39. Por todos esses motivos é que se aplica fielmente ao caso em exame o entendimento da CVM estampado no referido Ofício-Circular, o qual chama a atenção para o ágio artificial, criado apenas no papel, sem apresentar propósito negocial nem substrato econômico que justifique o seu surgimento. Além disso, percebe-se que o ágio decorrente da reorganização societária aqui tratada teve finalidade estritamente tributária: reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a ser paga pela fiscalizada, tendo como base de amortização um “ágio” que nada mais é do que a mera circulação de aportes societários (ações) entre empresas do mesmo grupo econômico, retornando, no fim, ao titular inicial. 40. No caso destes autos, é evidente o desvirtuamento das operações que conduziram a um custo amortizável. Não se concebe que o próprio titular de um bem possa lhe atribuir valor superior ao de aquisição/constituição e com isso acabar por originar uma despesa que afete o seu lucro tributável, entretanto, foi exatamente esse o resultado obtido pela BOTICA após as reorganizações societárias que originaram o “ágio”. A empresa converteu ágios originados artificialmente em custo para deduzir de sua base tributável, utilizando, para tanto, operações realizadas dentro do grupo econômico, por pessoas interligadas, em desacordo com mais um requisito: a autonomia entre as partes envolvidas. 41. Ante todo o exposto, verifica-se que o “ágio” originado pela engenharia societária capitaneada pelo Grupo Boticário não existiu de fato, não sendo, portanto, válido e nem eficaz para ser amortizado segundo os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. 42. Com relação a esses dispositivos legais, a Exposição de Motivos da Lei nº 9.532, de 1997, revela que a edição do artigo 8º procurou justamente impedir a criação do ágio artificial, ou seja, a realização de um negócio fictício exclusivamente para fazer surgir tal benefício fiscal. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” [destaques não constam do original] Fl. 3508DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 12 DO LAUDO DE AVALIAÇÃO 43. Deve-se lembrar, inicialmente, que somente após a BOTICA ter incorporado uma parcela cindida da sua ex-holding é que foram iniciadas as deduções fiscais. Assim sendo, se não bastasse a circunstância da G&K Holding não ter realizado nenhum sacrifício patrimonial quando da incorporação integral das ações das quatro sociedades do grupo econômico a que também pertencia, há um outro fator extremamente importante a ser levado em consideração: a fragilidade do laudo da avaliação econômico-financeira da fiscalizada, elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltda. quando da incorporação das ações em 18 de dezembro de 2006 (fls. 116 a 128). Foi o referido laudo, com data-base de 31 de agosto de 2006, que deu origem ao “ágio” criado por expectativa de rentabilidade em exercícios futuros. Ressalte-se que, para a projeção do valor de mercado do sujeito passivo, foi utilizada a metodologia do fluxo de caixa descontado e que, por meio dessa avaliação, o valor em questão foi estimado em R$ 344.499.000,00, chamando-nos a atenção alguns pontos, a seguir destacados. 1º) página 3/1º parágrafo - segundo expresso no próprio laudo apresentado, trata-se apenas de um extrato do “Relatório de Avaliação Econômico-Financeira da Botica Comercial Farmacêutica S.A.”, sem as informações estratégicas e de caráter confidencial contempladas neste último; 2º) página 4, final do 1º parágrafo - o laudo tem por base entrevistas e informações orais ou escritas fornecidas pela Administração da BOTICA; 3º) página 4, 3º parágrafo - consistiu, dentre outros, na comparação dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios da Empresa com os resultados históricos da mesma e discussão com a sua Administração sobre as principais variações observadas; 4º) página 5, 1º parágrafo - a avaliação e as projeções financeiras estão fundamentadas substancialmente em premissas e informações fornecidas pela Administração da BOTICA; 5º) página 5, 2º parágrafo - toda avaliação efetuada pela metodologia do fluxo de caixa descontado apresenta um significativo grau de subjetividade, dado que se baseia em expectativas sobre o futuro, que podem se confirmar ou não; portanto, é reconhecido que não há qualquer garantia de que quaisquer das premissas, estimativas, projeções, resultados ou conclusões utilizadas ou apresentadas serão efetivamente alcançadas ou virão a se verificar, total ou parcialmente; 6º) página 5, 2º parágrafo - os resultados reais verificados poderão ser diferentes das projeções e essas diferenças podem ser significativas; 7º) página 5, 3º parágrafo - é ressaltado que na avaliação por fluxo de caixa descontado toda e qualquer premissa altera o valor obtido para a empresa que está sendo avaliada; Fl. 3509DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 13 8º) página 6, 3º parágrafo - é enfatizado que o trabalho não foi uma auditoria, conforme as normas de auditoria geralmente aceitas, e não deve ser interpretado como tal; 9º) página 11, último parágrafo - eventuais fatos relevantes que tenham ocorrido entre a data-base (31 de agosto de 2006) e a data de emissão do relatório (15 de dezembro de 2006) e que não tenham sido informados pela Administração da Empresa à KPMG podem afetar a estimativa de valor da BOTICA. 44. Como se observa, o Laudo de Avaliação, instrumento fundamental em que se baseia todo o processo de origem do ágio, apresenta uma série de incertezas nele expressamente consignadas, o que o debilita consideravelmente. Adicionalmente, tal Laudo se torna ainda mais vulnerável quando a KPMG afirma que sua elaboração se fundamentou “substancialmente em premissas e informações fornecidas pela Administração da BOTICA”. Obviamente que a empresa avaliadora, de pronto, se exime de qualquer responsabilidade pelas informações que recebeu de quem a contratou, assim como também não assume a responsabilidade pelos resultados alcançados, uma vez que esses serão influenciados tanto pelas premissas e informações que deixaram de ser previamente fornecidas pela Administração da BOTICA quanto pelas não poucas variáveis de mercado (vendas, crescimento da economia do País, exportações, decisões administrativas, etc.). 45. Diante do exposto, chega-se à inegável conclusão de que o valor da avaliação é de tamanha subjetividade, conforme aqui comprovado e, frise-se que devidamente admitido no próprio Laudo, que se pode atingir qualquer resultado que se deseje, bastando para isso se partir das premissas, informações e variáveis mais convenientes. 46. Que fique bem claro que, com as afirmações aqui realizadas, não se busca desmerecer o trabalho da contratada. O que se afirma, com convicção, é que a falta de maior consistência na avaliação como um todo fragiliza totalmente o resultado obtido, determinante para quantificar o real valor de mercado do investimento e, a partir deste, os valores do ágio e da redução tributária que todos os envolvidos na situação pretendem ver respaldados pelo Laudo em questão. DA CRIAÇÃO DE ÁGIOS INTERNOS 47. Além do casuísmo existente na definição do valor da BOTICA com vistas à incorporação de suas ações pela G&K Holding, existem outros importantes fatores a serem analisados. 48. Primeiramente, deve-se frisar que os documentos societários fornecidos não deixam dúvidas de que os protagonistas nos dois lados da operação são as mesmas pessoas, quais sejam, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, administradores da BOTICA e da G&K Holding, tanto antes quanto após o evento. Naturalmente, isso significa dizer que eles “negociaram” consigo próprios o valor Fl. 3510DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 14 das ações da incorporada e que não ocorreu qualquer alteração no controle das sociedades envolvidas. 49. Neste ponto, é importante atentarmos novamente para o Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 01/2007, em especial a seu subitem 20.1.7 – “Ágio” gerado em operações internas, onde a CVM veicula o entendimento de que não há geração de riqueza decorrente de transação dos acionistas com eles próprios, e que tal transação, portanto, não se reveste de substância econômica, pois o preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para obter algo de terceiros. O registro do ágio apenas é concebível se a transação é realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições conhecidas como “arm’s length”. O citado Ofício-Circular deixou evidente que a Instrução CVM nº 319/99, que disciplina a contabilização do ágio no caso de incorporação reversa (controlada incorporando controladora), não abarca o ágio gerado artificialmente, o qual deve ser baixado do ativo da incorporadora. Ofício-Circular CVM-SNC-SEP nº 01/2007 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utiliza-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. [destaques não constam do original] Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários Fl. 3511DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 15 tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. 50. Desnecessário dizer que o citado no item anterior não é base legal para a infração cometida pela fiscalizada, sendo invocado apenas para fortalecer a indedutibilidade do “ágio” criado. A orientação da CVM contida no seu retromencionado Ofício-Circular torna-se útil para identificar as características de um ágio fictício, tal como o que diz respeito ao sujeito passivo, uma vez que se observa que tanto o ágio quanto seu repasse são artificiais, pelo simples fato das ações de uma empresa (BOTICA) circularem por outra (G&K Holding) e retornarem à primeira. Evidentemente que as normas legais não foram construídas para se criarem artifícios contábeis com o intuito de serem obtidos benefícios fiscais. 51. No tocante à verificação em curso, não se tratando de partes independentes, livres de pressões ou outros interesses, não houve substância econômica na transação, mas a mera criação de um valor artificial para a operação, cujo propósito não se vislumbra outro senão a economia de tributos. Aliás, tal tese torna-se ainda mais robusta quando se constata que essa tem sido uma prática rotineira na gestão das empresas do Grupo Boticário, o qual sempre busca de “uma melhor conformação das estruturas de capital e patrimonial das empresas envolvidas” e “uma melhora na rentabilidade das operações” por meio de seguidas reorganizações societárias que trazem embutido, quase sempre, um “ágio”, como podemos verificar nas operações a seguir elencadas.  1º de maio de 2002 - a Aerofarma Perfumarias incorpora a Essência Natural do Nordeste, também pertencente ao grupo, com “ágio” de R$ 619.093,90;  1º de agosto de 2002 - novamente a Aerofarma Perfumarias incorpora a Floratta Perfumes, do mesmo grupo, com “ágio” de R$ 1.870.024,80;  1º de setembro de 2003 - a Aerofarma Perfumarias incorpora a MCB- Multicanal O Boticário com “ágio” de R$ 1.589.362,20;  30 novembro de 2003 - a EE – Estação Empreendimentos e Participações aumentou o investimento no Shopping Estação com “ágio” de R$ 1.168.982,33; Fl. 3512DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 16  18 de dezembro de 2003 - criada a BP – Boticário Participações com quotas da Aerofarma Perfumarias avaliadas com “ágio” de R$ 5.017.185,03 e com ações da OBF avaliadas com “ágio” de R$ 25.168.634,90;  1º de novembro de 2004 - cisão total da BP com o retorno do “ágio” de R$5.017.185,03 para a Aerofarma Perfumarias e do “ágio” de R$ 25.168.634,90 para a OBF;  21 de agosto de 2006 - redução do capital social da OBF no valor correspondente às quotas da BOTICA, da Cálamo e da Embralog, que foram distribuídas aos acionistas administradores dessas empresas, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum – por sinal, também acionistas administradores da OBF – saindo, portanto, as referidas empresas do controle da primeira;  1º de setembro de 2006 - a Cálamo promove a incorporação total da EE, passando, por consequência, a controlar o Shopping Estação e o Estação Convention Center; nessa oportunidade, migrou para a Cálamo o “ágio” de R$ 1.168.982,33 que a EE tinha registrado em relação ao Shopping Estação;  1º de novembro de 2006 - a Cálamo realiza a incorporação total do Estação Convention Center;  18 de dezembro de 2006 - a G&K incorpora as ações da BOTICA com “ágio” de R$ 206.481.363,56 (objeto deste Termo), da Cálamo com “ágio” de R$ 1.011.690.937,33, da Embralog com “ágio” de R$ 6.247.393,50 e da OBF com “ágio” de R$ 551.741.868,57 (total dos “ágios” igual a R$ 1.776.161.561,96);  2 de maio de 2007 - a Cálamo incorpora totalmente o Shopping Estação;  3 de novembro de 2008 - cisão parcial da G&K, permanecendo com apenas 1% das ações da Botica, Cálamo, Embralog e OBF e retornando a estas o restante das ações e os respectivos “ágios” não amortizados pela G&K, no montante de R$ 1.712.915.038,45, bem como os respectivos “ágios” amortizados pela cindida, porém, por ela não deduzidos para fins fiscais, no total de R$45.944.351,39, e que passaram a ser deduzidos nas 4 ex-subsidiárias;  1º de dezembro de 2010 - a GKDS Assessoramento em Produtos de Beleza incorpora a Aerofarma Perfumarias mudando sua denominação para Interbelle Comércio de Produtos de Beleza;  31 de julho de 2012 - cisão parcial da BOTICA, tendo a parte cindida – representada pela Interbelle Comércio de Produtos de Beleza – migrado para o controle da Cálamo com “ágio” de R$ 91.122.881,75; Fl. 3513DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 17  31 de outubro de 2012 - cisão total da KRGR Administração e Participações Ltda. em duas parcelas, uma delas incorporada pela Cálamo, com “ágio” de R$ 30.318.949,47, e outra pela OBF, com “ágio” de R$ 15.136.326,88 (total dos “ágios” igual a R$ 45.455.276,35). 52. Diante de tantas reorganizações e tantos ágios, torna-se muito evidente que a real intenção dos administradores e acionistas majoritários (e, na maioria das vezes, únicos acionistas e administradores) das sociedades do Grupo Boticário não era, na verdade, melhorar a estrutura societária das empresas protagonistas das mencionadas reestruturações, pois isso seria obtido sem a necessidade da criação dos ágios. Até porque, durante o (curto) período em que estiveram como subsidiárias integrais da G&K, nada mudou em relação à BOTICA, à Cálamo, à Embralog e à OBF comparativamente ao que eram antes de 18 de dezembro de 2006. Somente se constatou uma substancial mudança na situação patrimonial dos seus administradores e acionistas majoritários, com um excepcional crescimento de 229% (Artur Noemio Grynbaum) e de 188% (Miguel Gellert Krigsner). 53. Digno de se ressaltar que, coincidentemente, em todas as operações, o modus operandi não se altera: ao invés de circulação de riqueza, ocorre sempre a transferência escritural para a investida das ações registradas pela investidora em seu patrimônio, em várias dessas ocasiões, superavaliadas. 54. Ante todo o exposto, há que se considerar que as despesas com a amortização do ágio aqui em comento não podem ser consideradas, tanto para fins de apuração do lucro líquido quanto para a apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Por esse motivo, todas as exclusões relativas a amortização desse ágio realizadas nos anos de 2014 a 2016 e identificadas nesta fiscalização, conforme descrito no item 26 deste Termo, devem ser glosadas, o que foi devidamente registrado e encontra-se minuciosamente demonstrado nos Autos de Infração relativos a este Termo. 4. A Fiscalização qualificou a multa de ofício, concluindo pela existência de “intenção premeditada do agente” ao deixar de recolher os tributos cobrados, o que caracterizaria o dolo e as hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, nos seguintes termos: 60. Conforme já demonstrado anteriormente, a reorganização aqui tratada em nada alterou a estrutura societária das empresas envolvidas, da mesma forma que não se trata de estratégia nova, tendo sido utilizada por diversas vezes, sempre com as mesmas supostas razões e tendo sempre o mesmo modus operandi, qual seja, a ausência de qualquer sacrifício econômico, a utilização de laudos sem substância e a mera circulação de ações e participações entre as empresas envolvidas, as quais, na maioria das vezes, retornam às suas situações originais. Diante de tantas reorganizações e tantos ágios, o único resultado alcançado foi sempre a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e o substancial crescimento do patrimônio dos administradores e acionistas majoritários do Grupo Boticário. Fl. 3514DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 18 61. Buscando informações do PAF nº 10903.720016/2015-15, verifica-se que, de 2010 a 2013, a fiscalizada deixou de recolher aos cofres públicos em função da dedução indevida da amortização do “ágio” em questão mais de R$ 28 milhões a título de IRPJ e R$ 10 milhões de CSLL, período no qual alcançou lucro líquido superior a R$ 682 milhões. Entre 2010 e 2012, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum receberam dividendos de R$ 63,8 milhões e R$ 16 milhões e juros sobre o capital próprio de R$ 15,5 milhões e R$ 3,9 milhões, respectivamente. 62. No ano de 2014, a BOTICA deixou de recolher quase R$ 6,4 milhões de IRPJ e mais de R$ 2,3 milhões de CSLL. Nos anos de 2015 e 2016, não apresentou lucro real nem base de cálculo positiva de CSLL, porém, com as deduções de despesas com a amortização do “ágio” em questão acumulou quase R$ 47 milhões de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL para o abatimento em anos posteriores. Deve-se destacar que, entre 2010 e 2015, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum experimentaram crescimento patrimonial da ordem de 200% cada um. 63. Tais dados indicam o elevado interesse dos mencionados acionistas/quotistas no resultado de todas as reestruturações societárias, por eles próprios deliberadas, e a responsabilidade que têm sobre as decisões tomadas, haja vista que, à época da ocorrência dos fatos aqui narrados, ocuparam as mais altas posições na administração, tanto da BOTICA quanto da G&K e da Cálamo (empresas que, em algum período, detiveram participação na fiscalizada). Isto, mesmo após a 1ª Alteração do Contrato Social da auditada, realizada em 18 de maio de 2012 (fls. 849 a 869), quando foi estabelecido que a administração da companhia seria incumbida aos membros da diretoria. No entanto, as decisões mais importantes continuaram nas mãos dos sócios/quotistas, segundo comprova o Contrato Social e também a 3ª Alteração do Contrato Social, efetuada em 19 de junho de 2012 (fls. 888 a 905), quando Miguel e Artur transferiram suas quotas para a Cálamo, sociedade onde tinham parte junto com a G&K Holding e a KRGR Administração e Participações Ltda, das quais eram os únicos sócios. Eram exatamente essas posições de comando que lhes conferiam total poder de decisão. 64. Diante de todos os fatos até aqui narrados, percebe-se nitidamente que a intenção de criar ágio fictício para diminuir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL e os respectivos valores a recolher, mediante a elaboração de documentos direcionados a esse fim como laudos, alterações contratuais e lançamentos contábeis e extracontábeis, torna evidentes o dolo, a vontade e o intuito de fraude. 65. A ocorrência de operações como as que nos deparamos se enquadra perfeitamente nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964, já que o objetivo, com essas operações, era impedir o Fisco do conhecimento de como ocorreu realmente o fato gerador ou de aspectos deste, o Fl. 3515DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 19 que autoriza a cominação da multa de lançamento de ofício qualificada, prevista no § 1º do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007, cuja redação foi anteriormente reproduzida. 5. A Autoridade Fiscal também atribuiu responsabilidade tributária à pessoa jurídica O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA. (art. 124, I, do CTN) e às pessoas físicas ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER (arts. 124, I, e 135 do CTN), com base nas seguintes razões: 73. Aplicando-se o exposto ao caso tratado nestes autos, verifica-se que as infrações cometidas não podem ser imputadas unicamente à BOTICA. Em todo o planejamento da operação, passando pela sua execução e chegando, por fim, aos benefícios dos atos, percebe-se a participação dos sócios do Grupo Boticário e da G&K Holding, empresa operacional utilizada como veículo. 74. Grande parte do que foi narrado nestes autos, até o momento, demonstra a efetiva participação da G&K Holding e dos sócios/administradores da fiscalizada nas operações que culminaram com a criação de despesas e a redução do lucro da BOTICA, impedindo, assim, a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Sem a participação da G&K Holding e dos sócios/administradores tanto da BOTICA quanto da própria G&K Holding, a redução de tributos não ocorreria e não beneficiaria tanto o Grupo Boticário quanto os próprios sócios/administradores aqui referidos. 75. Á época da ocorrência dos fatos geradores, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum ocuparam as mais altas posições na administração, tanto da BOTICA quanto da G&K Holding e da Cálamo (empresas que, em algum período, nela detiveram participação). Isto, mesmo após a 1ª Alteração do Contrato Social da auditada, realizada em 18 de maio de 2012 (fls. 849 a 869), quando foi estabelecido que a administração da companhia seria exercida pelos membros da diretoria. No entanto, as decisões mais importantes continuaram nas mãos dos sócios majoritários, segundo comprova o Estatuto Social e também a 3ª Alteração do Contrato Social, efetuada em 19 de junho de 2012 (fls. 888 a 905), quando Miguel e Artur transferiram suas quotas para a Cálamo, sociedade onde tinham parte junto com a G&K Holding e a KRGR Administração e Participações Ltda, das quais eram os únicos sócios. A assinatura de cada um dos atos que possibilitaram a redução irregular dos dispêndios com IRPJ e CSLL ou a autorização deles coube exatamente a Miguel e Artur, já que eram eles que detinham as posições de comando que carregavam tal poder de decisão. 76. Com tudo que se expôs até o momento, demonstra-se que BOTICA, G&K Holding e seus sócios-administradores praticaram, em conluio, o fato jurídico- tributário questionado nesta autuação, beneficiando a si próprios, ficando demonstrado, de forma inequívoca, seu interesse econômico e sua participação jurídica nos fatos. Fl. 3516DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 20 77. A respeito da participação de mais de uma pessoa natural ou jurídica em atos que configurem fraude, o art. 73 da Lei nº 4.502, de 1964, assim define a prática: [...] 78. Portanto, considerando a intenção deliberada de BOTICA, G&K Holding e seus sócios-administradores, conforme demonstrado nos itens anteriores, de criar despesas indevidamente com o único intuito de reduzir o lucro real e a base de cálculo da CSLL, com a consequente redução da tributação por IRPJ e CSLL, não há como se concluir pela inexistência do conluio definido no art. 73 da Lei nº 4.502, de 1964. Tal conclusão, além de colocar G&K Holding e seus sócios- administradores no polo passivo desta autuação, também corrobora a decisão de aplicação de multa qualificada aos tributos lançados neste procedimento fiscal, a qual, repise-se, exige a configuração de ao menos uma das situações previstas nos arts. 71, 72 e 73 da retrocitada Lei. 79. No que se refere à G&K HOLDING LTDA, CNPJ nº 08.336.303/0001-91, verifica- se que, em 30 de dezembro de 2016, a pessoa jurídica foi incorporada pela empresa O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA., CNPJ nº 76.801.166/0001-79 (fls. 1.027 a 1.029), a qual, desse modo, a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. 80. Por essas razões, com base no art. 124, inciso I, do CTN, incluímos no polo passivo desta autuação, na condição de responsáveis solidários pelos créditos tributários constituídos nos Autos de Infração relativos a este Termo, a empresa veículo O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA., CNPJ nº 76.801.166/0001-79, e os sócios-administradores da BOTICA na época da ocorrência dos fatos, MIGUEL GELLERT KRIGSNER, CPF nº xxx.xxx.xxx-xx, e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, CPF nº xxx.xxx.xxx-xx. 81. Adicionalmente, ao analisarmos o art. 135 do CTN, encontramos a seguinte disposição: [...] 82. Como já abordado anteriormente, da análise do conjunto de operações societárias efetuadas e isoladamente realizadas sob os ditames legais, descortina- se o intuito doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, pela ausência de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributos é a única ou principal motivação, o que caracteriza uma evasão fiscal, que todos sabem ser uma prática contrária à lei. Esse intuito doloso configura uma infração de lei praticada pelos acionistas e administradores da empresa que detêm amplo poder de gerência sobre os desígnios da mesma, o que os enquadra no inciso III do art. 135 do CTN, retrocitado. 83. Corroborando este entendimento, o art. 187 da Lei nº 10.406, de 2002 – Código Civil Brasileiro, nos mostra que o titular de um direito, no caso, o administrador com poderes que permitam efetuar uma reestruturação societária, comete um ato ilícito, neste caso, um planejamento tributário abusivo visando unicamente à economia de tributos, ao exercer esse direito excedendo os limites Fl. 3517DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 21 impostos pelo seu fim econômico ou social, nos exatos termos a seguir reproduzidos. 84. Pelo exposto, conclui-se que os sócios-administradores da fiscalizada na época da ocorrência das infrações, MIGUEL GELLERT KRIGSNER, CPF nº xxx.xxx.xxx-xx, e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, CPF nº xxx.xxx.xxx-xx, também devem ser incluídos no polo passivo desta autuação, na condição de responsáveis solidários pelos créditos tributários constituídos nos Autos de Infração em questão, por se enquadrarem no art. 135, inc. III, do CTN. 85. Nesse sentido, informamos que, aos responsáveis solidários aqui eleitos, os fatos estão sendo cientificados por meio de Termos próprios a este anexados. 6. Inconformados, a contribuinte e os responsáveis tributários apresentaram suas Impugnações, as quais foram rejeitadas pela DRJ por meio de acórdão (fls. 2.948/3.013) ementado da seguinte forma: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ANO-CALENDÁRIO: 2014, 2015, 2016 NULIDADE DO LANÇAMENTO FISCAL. Além de não se enquadrar nas causas enumeradas no artigo 59 do Decreto nº 70.235, de 1972, e não se tratar de caso de inobservância dos pressupostos legais para lavratura do auto de infração, é incabível falar em nulidade do lançamento quando não houve transgressão alguma ao devido processo legal. NULIDADE. MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. APLICABILIDADE PARA LANÇAMENTO EFETUADO CONTRA UM MESMO SUJEITO PASSIVO. A vedação à modificação dos critérios jurídicos anteriormente adotados pela autoridade administrativa aplica-se apenas a lançamento fiscal efetuado contra um mesmo sujeito passivo. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014, 2015, 2016 INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. RECONHECIMENTO NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO. Cumpre à Administração Tributária aplicar a Lei de ofício. Por outra, em nível administrativo, não se afasta a aplicação de ato normativo, por motivo que for (ilegalidade, inconstitucionalidade). Entendimento já consolidado, inclusive, no Enunciado nº 02 da Súmula do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -CARF. LINDB. INAPLICABILIDADE. O artigo 24 da LINDB dirige-se à revisão de ato, processo ou norma emanados da Administração, bem como de contrato ou ajuste entabulados entre a Administração e o particular, não se aplicando ao lançamento fiscal, já que este não se ocupa da revisão de atos administrativos e não declara a invalidade de ato Fl. 3518DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 22 ou de situação plenamente constituída que lhe (ao lançamento fiscal) seriam em matéria tributária é matéria reservada à lei complementar. REPERCUSSÃO GERAL. EFEITOS AUTOMÁTICOS. INEXISTÊNCIA. Reputada constitucional a matéria e vista pela nota de sua repercussão geral, a decisão do STF que assim o reconhece não tem o condão de paralisar, sem mais precisa e ulterior manifestação da Corte a benefício de eventual interessado e para si próprio, todos os feitos, administrativos ou judiciais, que tramitam pelo País. CORREÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL E DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DE CSLL. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE. A garantia que extravasa do art. 151, inciso III, do CTN, tem endereço certo: crédito tributário. Já o comando emanado da Autoridade Fiscal e ora reclamado, ainda que no pressuposto da base fática levantada em procedimento de ofício, tem outro endereço: correção de e-Lalur e e-Lacs. DUPLA E CONCOMITANTE INCIDÊNCIA DOS DISPOSITIVOS INSERTOS NO ART. 124, INCISO I, E NO ART. 135, INCISO III, AMBOS DO CTN. POSSIBILIDADE. O autor de conduta lícita (possível escopo de incidência do art. 124, inciso I, do CTN) não está concretamente impedido de enveredar por outra conduta, agora ilícita (possível âmbito de incidência do art. 135, inciso III, do CTN). Assim acontecendo - como foi o caso - é bem possível, fática e normativamente, sobre uma só personalidade jurídica, a incidência concomitante dos referidos dispositivos legais. DESCONSIDERAÇÃO DE PERSONALIDADE JURÍDICA. ATRIBUIÇÃO DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA. DISTINÇÃO. A imprecação de responsabilidade tributária passiva não faz uso, de modo algum, do instituto da desconsideração de personalidade jurídica. O Direito Tributário tem ferramental próprio para juntar garantia ao crédito se constitui perante o Contribuinte, seja junto ao patrimônio de seus sócios-administradores(art. 135, inciso III, CTN), seja em face do patrimônio de terceiro (art. 124, inciso I, CTN). MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. Aplicável a multa qualificada de 150% quando caracterizado o intuito de fraude para possibilitar ao Contribuinte a amortização de ágio gerado artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois os sócios nesse último estavam perfeitamente conscientes da falta de propósito negocial do ágio gerado em operações realizadas intragrupo, em transações que não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes. MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO MENSAL DEVIDO POR ESTIMATIVA. Fl. 3519DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 23 A falta ou insuficiência de recolhimento do imposto mensal devido por estimativa, por pessoa jurídica que optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa de ofício isolada de 50%. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE. Tratando-se de infrações distintas, são perfeitamente possíveis as exigências concomitantes da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ ANO- CALENDÁRIO: 2014, 2015, 2016 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. EMPRESA VEÍCULO. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. É descabida a amortização pelo Contribuinte de ágio interno, com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, apurado por empresa veículo sobre patrimônio líquido do próprio Contribuinte, mediante operações societárias estruturadas em sequência dentro de grupo econômico, pois não é possível reconhecer mais-valia de investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, certa a ausência de substância econômica e de não resultar de processo imparcial de valoração, em ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. RECUPERAÇÃO DO VALOR PAGO ANTECIPADAMENTE POR CONTA DA EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. É condição indispensável para apuração do ágio que haja sempre um preço ou custo de aquisição, ou seja, um dispêndio para se obter algo de terceiros. O ágio por expectativa de rentabilidade futura deve ser amortizado dentro do período a que se referem os lucros futuros, observado o prazo mínimo de 60 meses, porquanto a realização dessa riqueza não configura um ganho para o investidor, pois este já pagou antecipadamente por ela, mas a recuperação do capital aplicado na aquisição da participação, fato que autoriza a sua amortização. ÁGIO INTERNO APURADO SOB JUSTIFICATIVA DE REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. CRIAÇÃO DE CONDIÇÕES ARTIFICIAIS PARA JUSTIFICAR A APURAÇÃO DO ÁGIO INTERNO PELA EMPRESA VEÍCULO. Independentemente das razões e dos propósitos almejados com a reorganização societária do grupo econômico, é inegável que as operações societárias estruturadas em sequência, com utilização de empresa veículo, ainda que nº prazo de quase dois anos, criam condições artificiais para justificar a apuração de ágio interno, com finalidade de gerar ganhos indevidos de natureza tributária. A Fl. 3520DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 24 liberdade de auto-organização não endossa a prática de atos sem motivação negocial, pois o ágio amortizável de que trata o art. 7º, III, da Lei nº 9.532, de 1997, é aquele em que houve efetivo dispêndio ou ônus assumido por terceiro em um processo imparcial de valoração, em ambiente de livre mercado e de independência entre as partes. OPERAÇÕES INTRAGRUPO. INTEGRALIZAÇÃO DO AUMENTO DO CAPITAL DA EMPRESA VEÍCULO. PAGAMENTO EFETUADO POR NOVO SÓCIO. OPERAÇÃO DISTINTA DA QUE DEU CAUSA AO SURGIMENTO DO ÁGIO INTERNO. A integralização do capital social da empresa veículo realizada por novo sócio estratégico constitui operação distinta da que deu causa à geração do ágio interno e é insuficiente para descaracterizar como intragrupo as operações societárias analisadas nos presentes autos. Além de o aporte de R$ 50.000.000,00 realizado pelo novo sócio ser irrisório e totalmente insignificante diante do valor de avaliação de R$ 2.026.298.966,40 pelo qual as ações das empresas operacionais do grupo econômico foram recebidas na integralização do aumento do capital da empresa veículo, com base em laudo de avaliação elaborado sobre a expectativa de rentabilidade futura, o pagamento realizado pelo novo investidor não deu causa ao surgimento do ágio de R$ 1.776.161.561,96 apurado pela referida empresa veículo. CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO IN CVM 319/1999 E 349/2001. DESPESA INDEDUTÍVEL ADICIONADA NA PARTE “A” DO LALUR DA EMPRESA VEÍCULO. CONTROLE INDEVIDO NA PARTE “B” DO LALUR PARA EXCLUSÃO EM PERÍODO FUTURO. Uma provisão é utilizada para registrar uma provável despesa futura, mas somente são dedutíveis as provisões com dedutibilidade expressamente autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999. A despesa com constituição de provisão não expressamente autorizada deve ser adicionada na parte “A” do Lalur para ser posteriormente excluída no período em que a despesa provisionada for efetivamente incorrida, porquanto tal despesa seria nesse momento dedutível, desde que devidamente comprovada e estejam atendidos os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade no tipo de transação, operação ou atividades desenvolvidas pela empresa. Contudo, a despesa com constituição da Provisão Instrução CVM 319/1999 e 349/2001 é indedutível não só por se tratar de provisão com dedutibilidade não autorizada pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999, mas também por se referir a despesa inexistente de ágio interno gerado artificialmente. Como essa indedutibilidade não se restringe apenas ao período em que a provisão foi constituída pela empresa veículo, mas atinge todo e qualquer período de apuração posterior, a despesa com constituição foi corretamente adicionada na parte “A” do Lalur, mas não podia jamais ser controlada na parte “B” desse livro para exclusão em período futuro. Fl. 3521DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 25 COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS EM VALOR SUPERIOR AO DO SALDO COMPENSÁVEL DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. É descabida a compensação de prejuízos fiscais de períodos anteriores em montante superior ao dos saldos existentes. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM COM A SITUAÇÃO QUE CONSTITUI O FATO GERADOR. ATOS PRATICADOS COM INFRAÇÃO DE LEI OU EXCESSO DE PODERES. Os sócios controladores e terceiros devem compor o rol dos responsáveis solidários pelo crédito tributário em face de terem interesse comum com a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, porquanto tiveram participação ativa na concepção e execução do planejamento tributário levado a efeito para criação e amortização indevida do ágio interno. Ainda sobre os primeiros (sócios controladores), devem eles também ser responsabilizados por atos praticados com infração de lei ou excesso de poderes, pois, na condição de acionistas administradores, criaram condições artificiais para justificar a amortização indevida pela interessada de ágio constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido, mediante operações estruturadas em sequência e com aparência de negócios jurídicos legítimos e válidos, mas desprovidos de causa. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL ANO-CALENDÁRIO: 2014, 2015, 2016 BASE DE CÁLCULO. RESULTADO DO EXERCÍCIO AJUSTADO PELAS ADIÇÕES, EXCLUSÕES E COMPENSAÇÕES AUTORIZADAS PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESPESA INEXISTENTE COM AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO INTERNO. Considerando que a base de cálculo da CSLL é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação tributária, e tendo em vista que na apuração desse resultado do exercício devem ser considerados apenas os custos, despesas, encargos e perdas correspondentes às receitas e rendimentos auferidos no período, não há como se acatar a dedução de uma despesa inexistente, com amortização do ágio interno, para fins de determinação do resultado do exercício e, em consequência, de apuração da base de cálculo dessa contribuição. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 7. A contribuinte BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA. Interpôs Recurso Voluntário (fls. 3.117/3.266), sustentando em síntese o seguinte: (i) a reorganização societária teria sido realizada em razão da extinção de empresas deficitárias no segmento de shopping center e centro de convenções e o ingresso de novo investidor; (ii) a avaliação das ações teria seguido procedimento determinado na legislação e com base nas negociações com o novo acionista estratégico (IGP), sendo a incorporação de ações legítima; (iii) as operações tiveram resultados concretos e permitiram que o grupo iniciasse seu processo de expansão; (iv) preliminarmente, o lançamento Fl. 3522DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 26 de multa qualificada de 150% violaria o art. 146 do CTN; (v) houve legítimo movimento de reestruturação, não havendo que se falar em “ágio interno” no caso concreto; (vi) inexiste empresa veículo no caso concreto; (vi) as informações contidas no laudo de avaliação seriam fidedignas; (vii) efetiva onerosidade da incorporação de ações, sendo ilegítimo exigir “pagamento em dinheiro”; (viii) a conduta adotada seria legítima, inexistindo “step transactions” ou operações estruturadas em sequência; (ix) a Câmara Superior de Recursos Fiscais teria entendimento favorável a respeito da geração de ágio nas operações de incorporação de ações; (x) ainda que fosse admitido se tratar de “ágio interno”, deveria ser aplicado tratamento fiscal semelhante ao do deságio; (xi) a autuação fiscal violaria os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e o art. 142 do CTN; (xii) a vedação ao ágio apurado em operações com “partes dependentes” só teria ocorrido com a Lei nº 12.973/2014; (xiii) inexistiria previsão legal para a adição da amortização de ágio na base de cálculo da CSLL; (xiv) a multa qualificada seria incabível no caso concreto; (xv) a multa qualificada teria caráter confiscatório, conforme entendimento do E. STF; (xvi) a exigência concomitante da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais e da multa de ofício seria ilegítima, conforme Súmula Carf nº 105, em função da vedação ao bis in idem; (xvii) a multa isolada seria incabível quando encerrado o ano-base, conforme Súmula Carf nº 82; (xviii) a correção do e-Lalur e do e-Lacs quanto aos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL dependeria do julgamento definitivo dos autos. 8. Os responsáveis O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA. (fls. 3.035/3.099), ARTUR NOEMIO GRYNBAUM (fls. 3.284/3.367) e MIGUEL GELLERT KRIGSNER (fls. 3.387/3.472) também interpuseram recurso, reproduzindo parte dos argumentos dos argumentos da contribuinte e acrescentando, basicamente, o seguinte: (i) a responsabilidade tributária deveria ser afastada por aplicação do art. 146 do CTN; (ii) o termo de sujeição passiva solidária da seria nulo por vício de motivação e cerceamento do direito de defesa; (iii) o art. 124, I, do CTN seria inaplicável ao caso concreto; (iv) a responsabilidade e a multa deveriam ser afastadas por ausência de dolo, conluio e fraude no caso concreto, conforme precedentes deste Carf; (v) no caso das pessoas físicas, a aplicação concomitante dos arts. 124, I, e 135 do CTN seria ilegítima, pois tais institutos não se relacionam e seriam excludentes; (vi) ausência de responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN. 9. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator. 10. Os Recursos Voluntários foram interpostos dentro do prazo de 30 (trinta) dias contados das respectivas intimações, por procurador devidamente habilitado. Assim, presentes os pressupostos formais, conheço dos recursos. 11. Como relatado, trata-se de Autos de Infração lavrados para exigir IRPJ e CSLL decorrentes de suposta amortização indevida de despesas com ágio. De acordo com o Termo de Fl. 3523DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 27 Verificação Fiscal (fls. 1.486/1.515), a Fiscalização apurou uma sequência de operações que teriam sido realizadas, a fim de reduzir indevidamente os tributos devidos “[...] mediante amortização indevida de ágio interno apurado pela empresa veículo G&K Holding S/A em 18 de dezembro de 2006”. Tais operações podem ser sintetizadas da seguinte forma: (i) Em 21/08/2006, a contribuinte Botica Comercial Farmacêutica Ltda. alterou seu contrato social, com a transferência de quotas detidas pela pessoa jurídica O Boticário Franchising S/A às pessoas físicas Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemi Grynbaum, os quais passaram a ser os únicos sócios e, no mesmo ato, foram eleitos Diretor Presidente e Diretor Vice-Presidente, respectivamente. Também houve a sua transformação em sociedade anônima e seu capital social de R$ 149.192.800,00 estava dividido entre as duas pessoas físicas citadas; (ii) Em 18/09/2006, foi constituída a G&K Holding S/A, tendo como sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemi Grynbaum e objeto social a participação em outras sociedades. Seu capital social era de R$ 1.000,00; (iii) Em 18/12/2006, o IGP – Fundo de Investimento em Participações subscreveu e integralizou 4.613.618 novas ações ordinárias da G&K Holding S/A, pelo preço total de R$ 50.000.000,00, dos quais R$ R$ 4.613.618,00 destinados ao capital social da companhia e R$ 45.386.382,00 à constituição de reserva de capital; (iv) No mesmo dia 18/12/2006, a G&K Holding realizou incorporação de ações da Botica Comercial e de outras três empresas do Grupo Boticário (Cálamo, OBF e Embralog), as quais passaram a ser suas subsidiárias integrais. Houve aumento do seu capital social em R$ 186.970.480,00, com a emissão de R$ 186.970.480 novas ações ordinárias, todas entregues às pessoas físicas Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemi Grynbaum. Na referida incorporação de ações, as ações da Botica Comercial foram avaliadas em R$ 344.635.368,00, por meio de Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG, gerando um ágio de R$ 206.481.363,56; (v) Em 03/11/2008, foi aprovada a cisão parcial da G&K Holding, com redução de seu capital social correspondendo a quatro parcelas distintas, que seriam posteriormente incorporadas pela Botica e pelas empresas Cálamo, OBF e Embralog; (vi) Com a incorporação, a Botica contabilizou ágio de R$ 193.298.398 ,52, correspondente ao montante inicial de R$ 206.481.363,56 reduzido de R$ 13.182.554,04, sendo esta parcela relativa a (a) amortizações efetuadas pela G&K em 2007 e 2008 (R$ 11.230.040,81) e (b) ágio mantido na G&K pela participação de 1% (R$ 1.952.513,23); (vii) Referido ágio foi aproveitado no total de R$ 25.566.106,32, em 2014 e 2015, e R$ 21.305.088,52 em 2016, por meio de exclusões do lucro líquido para apuração do IRPJ e da CSLL. 12. Diante de tais fatos, a Fiscalização questionou o ágio gerado, entendendo que se qualificaria como ágio interno, cujo aproveitamento fiscal é ilegítimo, bem como apontando problemas no laudo de avaliação apresentado. Fl. 3524DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 28 13. Passo, a seguir, a analisar os recursos interpostos. I. Recurso Voluntário da contribuinte BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA LTDA. I.1. Preliminar de improcedência da qualificação da multa de ofício por violação ao art. 146 do CTN 14. Preliminarmente, a Recorrente sustenta que o lançamento de multa qualificada de 150% seria improcedente, por violar o art. 146 do CTN. Alega que a mesma operação teria sido objeto de outros autos de infração, envolvendo as empresas Embralog e Cálamo, mas sem a cobrança da penalidade majorada. Afirma que os fatos seriam idênticos, não importando a existência formal de outros sujeitos passivos naquelas autuações. Além disso, existiriam neste caso alegações não utilizadas nos PAFs nº 10980.723835/2014-11 e 10903.720016/2015-15 envolvendo a própria fiscalizada. 15. De acordo com o art. 146 do CTN, a “modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.” 16. Consultando os acórdãos proferidos por este Carf nos Processos Administrativos anteriores envolvendo a Recorrente (Acórdãos nº 1302-002.631 e 1302-002.632), verifico que houve a qualificação da multa de ofício nas autuações, não havendo que se falar em qualquer modificação de critério jurídico. O fato de eventualmente terem sido acrescidos novos argumentos à autuação não pode significar modificação de critério jurídico, mas sim a manutenção desse mesmo critério, mas com elementos adicionais. 17. Além disso, as autuações mencionadas pela Recorrente envolvem períodos e contribuintes distintos, não havendo que se falar na modificação retroativa de entendimento jurídico, como a regra citada quer proibir. Nesse sentido: ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. OUTRO ANO-CALENDÁRIO. NOVAS GLOSAS. NÃO VERIFICAÇÃO. A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Assim, ao lavrar um auto de infração relativo a outro ano-calendário, glosando novas rubricas na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuindo um novo sentido a uma norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu regular poder de fiscalização e lançamento. (Acórdão nº 1301- 006.493, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 15/08/2023) 18. Portanto, rejeito a preliminar. I.2. Mérito: legitimidade da amortização do ágio Fl. 3525DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 29 19. No mérito, a Recorrente sustenta a inexistência de “ágio interno” no caso, pois as operações teriam sido realizadas em função “[...] do ingresso de uma parte independente não relacionada no capital das empresas do Grupo, qual seja, o acionista estratégico IGP”. Destacou que o acórdão recorrido teria ignorado a existência do IGP como parte legítima e independente do grupo econômico da Recorrente. A existência desta parte independente descaracterizaria o ágio interno, conforme parecer apresentado pelo Professor Eliseu Martins (Doc. 16 da Impugnação). Além disso, a aquisição das participações societárias pode ser feita de formas variadas, inclusive a incorporação de ações adotada no caso concreto, situação em que o custo de aquisição “[...] é o valor das ações conferidas aos titulares das ações incorporadas”. 20. Prossegue defendendo que a figura do ágio interno inexistia conceitualmente na época das transações, sendo que a rejeição do ágio por este motivo “[...] implica na exigência de imposto sobre um modelo de tributação em conjunto, que nunca entrou em vigor no Brasil”. Defende que o TVF não indicou fundamentação legal que dê amparo a qualquer alegação de “artificialidade” das operações societárias. Ainda, a figura do “ágio gerado internamente” só teria integrado o direito contábil societário após as operações, por meio da aprovação do CPC nº 04/10 em 05/11/2010, porém sem efeitos tributários até a Lei nº 12.973/2014. 21. Alega a Recorrente, em seguida, que a G&K não seria empresa veículo, pois foi ela quem apurou o ágio em seu investimento na Recorrente. Além disso, destaca a efetiva existência de propósito negocial da constituição da referida pessoa jurídica, bem como o fato de que, mesmo se a G&K pudesse ser qualificada como empresa veículo, este fato não seria impeditivo do aproveitamento do ágio. Destaca a inexistência de step transactions no caso concreto, tendo em vista a distância entre as operações (fls. 3.200), bem como a necessidade de se dar tratamento isonômico à hipótese de deságio (art. 385, II, do RIR/99) e o preenchimento dos requisitos legais para aproveitamento do ágio, razão pela qual o lançamento violaria o art. 142 do CTN e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. 22. Passo a analisar as alegações. 23. O art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977 – diploma normativo editado para adequar as disposições relativas ao imposto sobre a renda às regras da Lei nº 6.404/1976 – estabeleceu que o contribuinte “que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido” deverá desdobrar o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido, na época da aquisição e (ii) ágio ou deságio na aquisição, correspondente à diferença entre o montante pago e o apurado de acordo com o patrimônio líquido. Ou seja, referida regra diz respeito à formação do ágio, que se relaciona diretamente com a utilização do Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”) prescrito pelo art. 248 da Lei nº 6.404/1976. Enquanto a lei societária estabelece as hipóteses de aplicação do MEP, a legislação fiscal tratou do registro do sobrepreço em caso de aquisição de participação societária por valor superior ao do patrimônio líquido nos casos de aplicação desse método. 24. A partir da Lei nº 9.532/1997, houve uma regulação específica da amortização do ágio, de acordo com os fundamentos econômicos que levaram ao seu surgimento, após a Fl. 3526DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 30 absorção de patrimônio via reorganização societária. O art. 7º do referido diploma normativo prescreve o seguinte, autorizando a amortização de acordo com o fundamento econômico que lhe deu causa em caso de absorção do patrimônio da investida: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. 25. Trata-se, assim, de regra de aproveitamento ou utilização do ágio, complementando as regras de fundamentação ou reconhecimento. Segundo o dispositivo mencionado – sobre o qual está apoiada a controvérsia existente nestes autos – a utilização do ágio depende de (i) reconhecimento do ágio de acordo com o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977 e (ii) absorção do patrimônio da pessoa jurídica investida, por meio de incorporação, fusão ou cisão. 26. As operações que deram origem ao ágio discutido nestes autos, sintetizadas acima, indicam que o ágio foi gerado na aquisição de participação societária entre pessoas jurídicas com sócios em comum, ocorrendo dentro do mesmo grupo econômico. Em 18/12/2006, o IGP subscreveu e integralizou novas ações ordinárias nominativas na G&K Holding. Na mesma data, esta pessoa jurídica incorporou as ações nominativas da Recorrente (Botica), a qual era detida pelas pessoas físicas Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, os quais também eram sócios da G&K. É nesta incorporação de ações que surgiu o ágio questionado pela Fiscalização. 27. Diante disso, verifica-se que a Fiscalização questionou o surgimento do ágio gerado. Segundo a ação fiscal, tais pessoas jurídicas teriam sócios em comum, razão pela qual o ágio seria qualificado como ágio interno, insuscetível de aproveitamento fiscal. A Recorrente questiona a Fl. 3527DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 31 qualificação do sobrepreço pago como ágio interno, tendo em vista a existência de terceiro não relacionado (IGP). 28. A respeito do ágio interno, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA já destacava que “há ágios internos reais e ágios internos supostos, ou meramente aparentes”.1 Nesse sentido, a mera existência de operação entre partes relacionadas não é conclusiva de que o ágio seria artificial, sendo fundamental avaliar se as condições em que a aquisição da participação societária ocorreu indicam o estabelecimento de um preço real, semelhante ao que ocorreria caso as partes não fossem relacionadas. A partir desse raciocínio, o E. STJ, no REsp 2.026.473 (Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJ 05/09/2023), se manifestou sustentando que a mera existência de operações entre partes relacionadas, antes da Lei nº 12.973/14, não significa automaticamente a impossibilidade de surgimento legítimo do ágio: Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa- veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade-veículo. 29. Já me manifestei no sentido de que, havendo aspecto externo às partes relacionadas que imponha o estabelecimento de preço de mercado à participação societária, o ágio gerado seria plenamente legítimo (Cf. Acórdão nº 1301-006.749, Rel. Cons. Eduardo Monteiro Cardoso, Sessão de 21/02/2024). O ágio interno ilegítimo é aquele em que o valor utilizado é artificial, sem comprovação de que o sobrepreço pago pela participação societária seguiu parâmetros objetivos. 30. Neste caso, entendo que a Recorrente demonstrou a existência do referido aspecto externo, tendo em vista a participação de parte independente (IGP – Fundo de Investimento em Participações) nas operações. A relevância do ingresso da IGP foi demonstrada pela Recorrente, a qual destacou que a quantia de R$ 50 milhões aportada “[...] representava, à época: (i) 86% do capital social consolidado do Grupo (vide cópia do balanço publicado da Recorrente relativo a 31/12/05 – Doc. 04), que era de R$ 58,10 Milhões e (ii) quase 45% da disponibilidade financeira do Grupo (exatos 42,85%, aliás, justamente no mês em que o caixa atinge o maior volume em 1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Questões atuais sobre o ágio - Ágio Interno - Rentabilidade futura e intangível. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga e LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias jurídico- contábeis (aproximações e distanciamentos), 2º vol. - São Paulo: ed. Dialética, 2011, p. 229. Fl. 3528DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 32 decorrência das festividades de final de ano), conforme evidenciado no demonstrativo abaixo, elaborado com base nos saldos dos balancetes de 30/11/06 (Doc. 06 da Impugnação)”. 31. Deste modo, tal aporte de recursos se deu de forma a constituir a G&K como holding efetiva do grupo econômico, sendo indissociável da incorporação de ações das pessoas jurídicas Botica, Embralog, OBF e Cálamo, oportunidade em que a investidora IGP passou a ser sócia minoritária do grupo: 32. A participação da investidora IGP é fundamental para dar fundamentação econômica ao ágio pago na aquisição da participação societária das ações da Recorrente Botica por meio da operação de incorporação de ações, o qual se encontra justificado no Laudo de Avaliação elaborado pela KPMG (fls. 116/128). 33. A relevância da IGP para desqualificar a artificialidade do ágio já foi acolhida em voto apresentado pela Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic junto à 1ª Turma da CSRF (Acórdão nº 9101-007.000) analisando a mesma operação, embora a autuação envolva a Cálamo ao invés da Botica. Apesar de a posição da Relatora ter sido vencida por voto de qualidade naquela oportunidade, suas razões reforçam o raciocínio ora desenvolvido: Vê-se, portanto, que o ágio por expectativa de rentabilidade futura registrado quando da incorporação das ações da Cálamo pela G&K surgiu em operações realizadas dentro do Grupo Boticário. No entanto, a meu ver, o fato de a avaliação da Cálamo ser motivada pelo ingresso de um novo acionista no Grupo faz com que a operação possua a exigida fundamentação econômica. Isso porque o valor de mercado atribuído à Cálamo para fins de incorporação de ações pela G&K decorreu das negociações realizadas com o IGP, parte independente que passou a figurar como investidor no Grupo Boticário em dezembro de 2016. [...] Portanto, entendo que, no presente caso, o ingresso de um novo acionista, não pertencente ao grupo econômico, ainda que minoritário, legitima a apuração do valor de mercado da Cálamo realizada pelo laudo da KPMG, para fins de incorporação das ações da empresa na G&K. Isto é, a participação do acionista minoritário faz com que existam interesses conflitantes na formação do custo de Fl. 3529DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 33 aquisição do investimento para a G&K, conferindo fundamentação econômica para a operação que ensejou o registro do ágio amortizado no presente caso. 34. A Recorrente sustenta, ainda, a legitimidade de a incorporação de ações gerar ágio amortizável. De fato, o art. 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, ao utilizar a expressão “aquisição da participação”, não faz qualquer referência ao modo como essa aquisição deve ocorrer. Assim, o ágio pode surgir tanto numa compra e venda de participação societária quanto numa permuta ou numa conferência de bem para integralização de capital. No caso, a aquisição societária se deu por meio de incorporação de ações, operação por meio da qual o acionista da incorporada transmite as suas ações para a incorporadora, recebendo em troca participação acionária desta última. Ou seja, independentemente do desembolso financeiro, a aquisição da participação societária é inquestionável, sendo utilizado como contrapartida as ações da incorporadora. Nesta substituição de ações, é totalmente possível o surgimento de ágio amortizável, conforme precedentes desta Turma Ordinária: AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE AÇÕES. PARTES INDEPENDENTES. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. POSTERIOR INCORPORAÇÃO. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. DEDUTIBILIDADE. O instituto da incorporação de ações, previsto no art. 252 da Lei nº 6.404/1976, não proíbe que o critério para determinar a relação de substituição de ações leve em consideração a expectativa de rentabilidade futura. Deve haver equivalência econômica na operação, ou seja, as ações na incorporada são entregues em substituição por novas ações emitidas pela incorporadora, e essas riquezas devem se equivaler. A relação de substituição de ações tem sentido econômico, não sendo possível empregá-la para fins de comparação entre valores patrimoniais. Efetuada a substituição de ações, e sendo o valor do aumento de capital (valor das ações emitidas e entregues) superior ao valor patrimonial das ações recebidas, correta a segregação do custo do investimento em valor de patrimônio líquido e ágio, por imposição do art. 20 do DL 1.598/1977. Ao ocorrer, posteriormente, a incorporação da investida pela investidora, a amortização do ágio passa a ser dedutível para fins tributários. Inexistente qualquer acusação de simulação ou outro vício dos atos praticados, e havendo motivação negocial, deve ser afastada também essa parcela do lançamento. (Acórdão nº 1301-001.852, Rel. Cons. Waldir Veiga Rocha, Sessão de 09/12/2015) 35. Além disso, não procede a tentativa da Fiscalização de qualificar a G&K como “empresa veículo”, tendo em vista que efetivamente suportou a aquisição da participação societária da Recorrente por meio da operação de incorporação de ações. Além disso, ainda que correta a classificação da Autoridade Fiscal, a simples utilização de uma “empresa veículo”, com propósito específico de aquisição de uma pessoa jurídica, não pode servir, a meu ver, para se concluir pela natureza fraudulenta da operação. Veja-se precedentes desta Turma Ordinária e da 1ª Turma da CSRF: ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. EMPRESA VEÍCULO. INCORPORAÇÃO REVERSA. VALIDADE. O uso de empresa veículo e de incorporação reversa, por si sós, não invalidam as Fl. 3530DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 34 operações societárias que transferiram o ágio da investidora original para a empresa investida. Verificadas as condições legais, especialmente a confusão patrimonial entre investidora e investida, deve ser admitida a amortização fiscal do ágio. (Acórdão nº 1301-002.111, Rel. Cons. Waldir Veiga Rocha, Sessão de 10/08/2016) UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. (Acórdão nº 9101-006.486, Rel. Cons. Luis Henrique Marotti Toselli, Sessão de 07/03/2023) 36. Por fim, vale destacar que a Fiscalização fez considerações a respeito da suposta “fragilidade” do referido laudo de avaliação, pois fundamentalmente (i) a análise teria sido feita com base em informações fornecidas pela própria Recorrente e (ii) a avaliação foi feita por meio de método de fluxo de caixa descontado, ficando consignado que este método “apresenta um significativo grau de subjetividade”, sendo que “os resultados reais verificados poderão ser diferentes das projeções”, também considerando a possibilidade de eventuais fatos relevantes ocorridos entre a data-base e a data de emissão do relatório. 37. Entendo que tais razões não desqualificam o laudo apresentado. É natural que, nas avaliações dessa natureza, não exista uma auditoria prévia completa para confirmar se os valores informados pelo contratante e indicados nas suas demonstrações financeiras estão corretos, o que ampliaria substancialmente o escopo da avaliação. Assim, é perfeitamente razoável que a empresa de auditoria considere como premissas da análise os valores indicados pela Recorrente, sendo ônus da Fiscalização, se for o caso, destacar que tais premissas teriam sido utilizadas de forma equivocada. 38. Além disso, o método do fluxo de caixa descontado é comumente aplicado em avaliações dessa natureza. Todo método possui um certo grau de subjetividade, pois envolve a considerações de cenários futuros, o que não desqualifica o trabalho feito. Nesse sentido: INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTÍVEL. A norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação. Não havendo capital aplicado na aquisição de direito de exploração de subconcessão imprópria de serviço público no momento da assinatura do contrato, não há também, à luz do art. 325, I, do RIR/99, que ser feito qualquer registro no ativo a título de intangível neste momento A metodologia do fluxo de Fl. 3531DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 35 caixa descontado (FCD) é amplamente aceita, inclusive é um dos métodos de avaliação aceitos pela CVM, conforme expressamente dispõe o § 4º do art. 4º da Lei 6.404/76. (Acórdão nº 1302-002.011, Rel. Cons. Alberto Pinto Souza Júnior, Sessão de 24/01/2017) 39. Com base nesses elementos, entendo que as razões apresentadas pela Recorrente devem ser acolhidas, com o cancelamento da autuação fiscal. 40. Como fui vencido com relação ao cancelamento integral da autuação fiscal, prossigo na apreciação das demais matérias. II.3. Inexistência de disposição legal a respeito da adição das despesas na base de cálculo da CSLL 41. A Recorrente alegou, ainda, a impossibilidade de adição dos valores do ágio à base de cálculo da CSLL. Neste caso, entendo que assiste razão à Recorrente. O art. 2º da Lei nº 7.689/1988, ao definir a base de cálculo da contribuição, prescreve o seguinte: Art. 2 A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1 Para efeito do disposto neste artigo: (...) c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contra-partida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como receita; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034, de 1990) 42. O art. 57 da Lei nº 8.981/1995, ao estabelecer a aplicação das normas de apuração e pagamento do IRPJ à CSLL, tratou expressamente de manter a base de cálculo e a alíquota previstas na legislação em vigor: Fl. 3532DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 36 Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei 43. No caso da amortização contábil do ágio, há redução do lucro líquido do exercício. Caso não seja legítimo o seu aproveitamento, há previsão legal para que os valores sejam adicionados no LALUR, aumentando a base tributável. Contudo, não existe disposição semelhante para a CSLL. Nesse sentido: CSLL. AJUSTES PRÓPRIOS DO IRPJ. NÃO APLICAÇÃO. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. POSSIBILIDADE. IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real, têm bases de cálculo distintas. Embora ambos partam do lucro contábil, apurado de acordo com as leis comerciais, cada qual está sujeito aos ajustes que lhes são próprios - ainda que, por vezes, coincidentes - para apuração das respectivas bases de cálculo. Assim, não havendo previsão legal de ajuste ou neutralidade fiscal do ágio para fins de CSLL no ano-calendário de 2003, as alterações contábeis no valor do ágio impactam diretamente a apuração da contribuição. Diante disso, se o ágio foi objeto de amortização contábil no período, não cabe à Autoridade Fiscal glosar tal despesa para fins de apuração da CSLL. (Acórdão nº 1301-006.476, Red. Desig. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 15/08/2023) IRPJ. CSLL. BASES DE CÁLCULO. IDENTIDADE. INOCORRÊNCIA. A aplicação, à Contribuição Social sobre o Lucro, das mesmas normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, por expressa disposição legal, não alcança a sua base de cálculo. Assim, em determinadas circunstâncias, para que se possa considerar indedutível um dispêndio na apuração da base de cálculo da contribuição, não é suficiente a simples argumentação de que ele, o dispêndio, é indedutível na determinação do lucro real, sendo necessária, no caso, disposição de lei nesse sentido. (Acórdão nº 9101- 002.310, Rel. Cons. Adriana Gomes Rego, Rel. p/ Acórdão Cons. Helio Eduardo de Paiva Araujo, Sessão de 03/05/2016) 44. Além disso, entendo que a referida conclusão não foi modificada, para o caso dos autos, pela Lei nº 12.973/14, que estendeu expressamente parte das suas disposições à apuração da base de cálculo da CSLL. Isso porque, segundo o art. 65 do mesmo diploma normativo, as operações de incorporação ocorridas até 31/12/2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31/12/2014, continuam sendo regulamentadas pelo regime anterior. 45. Portanto, entendo ilegítima a glosa dos valores amortizados com relação à CSLL, no caso da amortização de ágio. II.4. Multa qualificada Fl. 3533DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 37 46. A Fiscalização qualificou a multa de ofício, com fundamento no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96, tendo em vista suposta caracterização de fraude, em função da suposta criação de ágio fictício para diminuir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, “[...] mediante a elaboração de documentos direcionados a esse fim como laudos, alterações contratuais e lançamentos contábeis e extracontábeis”: 60. Conforme já demonstrado anteriormente, a reorganização aqui tratada em nada alterou a estrutura societária das empresas envolvidas, da mesma forma que não se trata de estratégia nova, tendo sido utilizada por diversas vezes, sempre com as mesmas supostas razões e tendo sempre o mesmo modus operandi, qual seja, a ausência de qualquer sacrifício econômico, a utilização de laudos sem substância e a mera circulação de ações e participações entre as empresas envolvidas, as quais, na maioria das vezes, retornam às suas situações originais. Diante de tantas reorganizações e tantos ágios, o único resultado alcançado foi sempre a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL e o substancial crescimento do patrimônio dos administradores e acionistas majoritários do Grupo Boticário. 47. A Recorrente questiona a qualificação da multa, sustentando (i) a inexistência de abuso de direito, (ii) a ausência de dolo, conluio ou fraude, conforme reconhecido em precedentes deste Carf envolvendo a mesma operação, (iii) a necessidade de cancelamento da exigência majorada por aplicação do art. 112 do CTN e (iv) a natureza confiscatória da penalidade (art. 150, IV, da Constituição Federal). 48. Esta Turma Ordinária, no Acórdão nº 1301-004.168 (Rel. Cons. Roberto Silva Junior, Sessão de 11/11/2019) já reconheceu a ilegitimidade da multa de ofício qualificada envolvendo a mesma operação – embora relacionado a Auto de Infração lavrado em face da Cálamo –, por meio dos seguintes fundamentos, os quais adoto como razão de decidir: O pressuposto da multa qualificada, de acordo o § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, é a existência de sonegação, fraude ou conluio. É preciso que o sujeito passivo tenha agido de forma deliberada e consciente, buscando obter um ganho indevido, em detrimento da Fazenda. É necessária a prova da conduta dolosa. Os fatos comprovados nos autos devem gerar a convicção de que os autuados, tendo consciência da ilicitude, deliberaram prosseguir na ação ilícita a fim de obter vantagem tributária a que não tinham direito. O caso concreto, entretanto, não se encaixa nessa moldura. A controvérsia gira em torno da amortização de ágio resultante de operações realizadas entre empresas do mesmo grupo econômico, no contexto de um processo de reorganização societária. Se é verdade que nos dias atuais a controvérsia envolvendo a figura do ágio interno caminha para a pacificação (pelo menos, no âmbito da CSRF); é também verdade que, nº tempo dos fatos colhidos no lançamento, havia aberto dissenso doutrinário e jurisprudencial acerca da legitimidade e da validade do ágio Fl. 3534DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 38 resultante dessas operações de reestruturação societária, inclusive as que envolviam empresas do mesmo grupo econômico. Algumas decisões emanadas do CARF davam pela legitimidade do ágio interno. Ora, se essa figura, aos olhos de alguns conselheiros e de alguns juristas, parecia compatível com o direito, é impossível afirmar que agiu de má-fé o contribuinte que se comportou segundo esse entendimento, ainda que o tempo viesse a mostrar a falta de juridicidade dessa posição. Por essas razões, não se afigura correto exacerbar a multa, supondo ter havido dolo e intuito de fraude, quando o assunto ainda suscita discussão. O contribuinte, diante da controvérsia e da existência de dois caminhos, optou pelo que lhe parecia mais conveniente, ainda que fosse também o mais temerário. Em suma, a falta de clareza e a controvérsia doutrinária e jurisprudencial sobre a matéria, afastam a possibilidade de aplicação de multa qualificada. A presunção deve ser a de que o contribuinte agiu de boa-fé. Portanto, a multa mais gravosa deve ser afastada, para dar lugar à aplicação da multa simples, calculada ao percentual de 75%. Ressalte-se, por fim, que a decisão afastando a multa qualificada fica restrita ao ágio da G&K. 49. De fato, a questão relativa à legitimidade da amortização do denominado ágio interno é controvertida neste Carf, ainda mais considerando a época em que realizadas as operações e efetuado o aproveitamento fiscal das parcelas. Diante disso, entendo que descabe falar em intenção dolosa, na linha de precedentes da 1ª Turma da CSRF, decididos por maioria: GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO. Considerando que, à época dos fatos geradores, não havia disposição legal que vedava a dedução do dito ágio interno, existindo uma verdadeira dúvida interpretativa quanto ao direito de sua amortização fiscal, incabível a qualificação da penalidade, devendo esta ser reduzida de 150% para 75%. (Acórdão nº 9101-006.838, Rel. Cons. Luis Henrique Marotti Toselli, Sessão de 07/02/2024) MULTA QUALIFICADA DECORRENTE DE INFRAÇÃO DE GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”. NÃO CABIMENTO. Somente se mantém a multa qualificada nas hipóteses em que, comprovado o dolo, resta caracterizada hipótese de sonegação, fraude ou conluio a que aludem os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, o que não ocorre no caso concreto quanto à infração calcada em indedutibilidade da amortização de “ágio interno”. (Acórdão nº 9101-007.074, Rel. Cons. Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Sessão de 06/08/2024) 50. Portanto, entendo que a multa qualificada deve ser cancelada. II.5. Multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL Fl. 3535DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 39 51. A Recorrente questiona, também, a exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, afirmando que haveria bis in idem em sua aplicação cumulativa com a multa de ofício, defendendo a aplicação da Súmula Carf nº 105. Também defende a inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento dos períodos de apuração dos tributos cobrados. 52. De fato, entendo indevida a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas cumulada com a multa de ofício, por conta da aplicação da Súmula Carf nº 105: "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.” 53. Vale destacar que não ignoro a existência de manifestações, neste Carf, no sentido de que tal enunciado não seria aplicável após a alteração feita pela Lei nº 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. No entanto, entendo que o racional da súmula permanece aplicável, pois não se trata de penalidades para condutas distintas. Nesse sentido há precedentes desta C. Turma Ordinária: MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a multa de ofício. (Acórdão nº 1301-003.347, Rel. Cons. Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Sessão de 18/09/2018) FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF 105. ALCANCE. A Súmula CARF 105, que anuncia que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no artigo 44, §1º, IV, da Lei 9.430/96, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL, apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Em que pese o entendimento sumulado ter sido construído antes da alteração promovida pela MP 351/2007, sua aplicação deve alcançar os casos em que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão nº 1301-005.681, Rel. Cons. Lucas Esteves Borges, Sessão de 15/09/2021 – decisão com base no art. 19-E da Lei nº 10.522/02) 54. Além disso, a Segunda Turma do E. STJ tem se manifestado no mesmo sentido, vedando a exigência cumulativa das referidas multas, inclusive após a edição da Lei nº 11.488/07: [...] 5. A Segunda Turma do STJ, em julgados mais recentes, continua a aplicar o entendimento de que a vedação à cumulação das multas "isolada" e "de ofício" persiste, mesmo após as alterações promovidas pela Lei 11.488/2007. Nesse sentido: AREsp 1.603.525/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 25.11.20. (AgInt no AREsp n. 1.878.192/SC, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/3/2022, DJe de 12/4/2022) Fl. 3536DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 40 55. Destaco, por fim, que a matéria vem sendo decidida desta forma pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Carf, por maioria: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO POR FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE TRIBUTO. CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. Apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996”, os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei nº 11.488/2007. (Acórdão nº 9101-007.277, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 21/01/2025) 56. Assim, entendo que é o caso de acolher as alegações também neste ponto, para cancelar as multas isoladas. II.6. Correção dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL somente após o julgamento definitivo dos Autos de Infração 57. Por fim, a Recorrente questiona a necessidade de correção imediata dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL no e-Lalur e no e-Lacs, tendo em vista a apresentação de impugnação nestes autos, nos termos do art. 151, III, do CTN. Sustenta que somente com a decisão definitiva a respeito da autuação seria possível ter certeza a respeito dos valores relativos à retificação. 58. Nos termos do art. 151, III, do CTN, a impugnação e a instauração do contencioso administrativo têm como efeito a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Ou seja, não há suspensão dos demais efeitos da lavratura dos Autos de Infração, os quais não estão relacionadas ao crédito tributário cobrado, como bem destacou a DRJ no acórdão recorrido (fls. 3.013): 13.6. Sobre as glosas de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa de CSLL, ponderam os Interessados que a Fiscalização não poderia determinar a correção “imediata do seu e-Lalur e do seu e-Lacs [...] enquanto não definitivamente julgado os presentes autos” (fl. 2168), considerado que estão com suas exigibilidades suspensas à vista das competentes impugnações. Diga-se: a suspensão é da exigibilidade do crédito tributário constituído e nada além. Por outra, a garantia que extravasa do art. 151, inciso III, do CTN, tem endereço certo: crédito tributário. Já o comando emanado da Autoridade Fiscal e ora reclamado, ainda que no pressuposto da base fática levantada em procedimento de ofício, tem outro endereço: correção de e-Lalur e e-Lacs. Por isso, sem razão os Interessados no ponto. 59. Portanto, rejeito a alegação. Fl. 3537DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 41 II. Recurso Voluntário dos responsáveis tributários II.1. Preliminares: violação ao art. 146 do CTN, nulidade por vício de motivação e confusão entre os institutos de responsabilidade tributária 60. Preliminarmente, os responsáveis O BOTICÁRIO FRANCHISING, MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM suscitaram a nulidade da responsabilidade tributária imputada. 61. A Recorrente O BOTICÁRIO FRANCHISING alegou violação ao art. 146 do CTN, pois, nos lançamentos anteriores efetuados em face da Botica (PAFs nº 10980.723.835/2014-11 e 10903.720.016/2015-15), não houve a sua inclusão como responsável, limitando-se a Autoridade Fiscal a incluir no polo passivo da obrigação tributária as pessoas físicas. 62. Já os Recorrentes MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM defenderam a violação ao mesmo dispositivo legal, mas mencionando que não houve a imputação de responsabilidade em face deles “[...] tanto no primeiro auto de infração lavrado contra a Embralog, quanto no primeiro lançamento efetuado contra a Cálamo”. 63. Como já mencionado quando da apreciação da violação ao art. 146 do CTN suscitada pela contribuinte, as autuações mencionadas pelos Recorrentes envolvem períodos e contribuintes distintos, não havendo que se falar na modificação retroativa de entendimento jurídico distinto, como a regra citada quer proibir. Nesse sentido: ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. OUTRO ANO-CALENDÁRIO. NOVAS GLOSAS. NÃO VERIFICAÇÃO. A finalidade do art. 146 do CTN é conferir segurança jurídica ao contribuinte e não engessar a atividade de lançamento da Autoridade Fiscal. Assim, ao lavrar um auto de infração relativo a outro ano-calendário, glosando novas rubricas na apuração do IRPJ, a Autoridade Fiscal não está atribuindo um novo sentido a uma norma, de forma a violar o art. 146 do CTN, mas, sim, exercendo seu regular poder de fiscalização e lançamento. (Acórdão nº 1301- 006.493, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 15/08/2023) 64. Portanto, rejeito as alegações de nulidade. 65. Em seguida, os Recorrentes sustentam a nulidade por vício de motivação e cerceamento do seu direito de defesa, pois a Autoridade Fiscal não teria individualizado as condutas praticadas que levaram à responsabilização, limitando-se a tecer “acusações genéricas e superficiais”. Em razão disso, sustentam violação ao arts. 10, III, e 50, II, do Decreto nº 70.235/72. 66. Consultando o TVF (fls. 1.505 e seguintes), verifico que a Autoridade Fiscal iniciou descrevendo a hipótese do art. 124, I, do CTN e concluindo o seguinte a respeito dos responsáveis: 73. Aplicando-se o exposto ao caso tratado nestes autos, verifica-se que as infrações cometidas não podem ser imputadas unicamente à BOTICA. Em todo o planejamento da operação, passando pela sua execução e chegando, por fim, aos benefícios dos atos, percebe-se a participação dos sócios do Grupo Boticário e da G&K Holding, empresa operacional utilizada como veículo. Fl. 3538DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 42 74. Grande parte do que foi narrado nestes autos, até o momento, demonstra a efetiva participação da G&K Holding e dos sócios/administradores da fiscalizada nas operações que culminaram com a criação de despesas e a redução do lucro da BOTICA, impedindo, assim, a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Sem a participação da G&K Holding e dos sócios/administradores tanto da BOTICA quanto da própria G&K Holding, a redução de tributos não ocorreria e não beneficiaria tanto o Grupo Boticário quanto os próprios sócios/administradores aqui referidos. 75. Á época da ocorrência dos fatos geradores, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum ocuparam as mais altas posições na administração, tanto da BOTICA quanto da G&K Holding e da Cálamo (empresas que, em algum período, nela detiveram participação). Isto, mesmo após a 1ª Alteração do Contrato Social da auditada, realizada em 18 de maio de 2012 (fls. 849 a 869), quando foi estabelecido que a administração da companhia seria exercida pelos membros da diretoria. No entanto, as decisões mais importantes continuaram nas mãos dos sócios majoritários, segundo comprova o Estatuto Social e também a 3ª Alteração do Contrato Social, efetuada em 19 de junho de 2012 (fls. 888 a 905), quando Miguel e Artur transferiram suas quotas para a Cálamo, sociedade onde tinham parte junto com a G&K Holding e a KRGR Administração e Participações Ltda, das quais eram os únicos sócios. A assinatura de cada um dos atos que possibilitaram a redução irregular dos dispêndios com IRPJ e CSLL ou a autorização deles coube exatamente a Miguel e Artur, já que eram eles que detinham as posições de comando que carregavam tal poder de decisão. 76. Com tudo que se expôs até o momento, demonstra-se que BOTICA, G&K Holding e seus sócios-administradores praticaram, em conluio, o fato jurídico- tributário questionado nesta autuação, beneficiando a si próprios, ficando demonstrado, de forma inequívoca, seu interesse econômico e sua participação jurídica nos fatos. 77. A respeito da participação de mais de uma pessoa natural ou jurídica em atos que configurem fraude, o art. 73 da Lei nº 4.502, de 1964, assim define a prática: [...] 78. Portanto, considerando a intenção deliberada de BOTICA, G&K Holding e seus sócios-administradores, conforme demonstrado nos itens anteriores, de criar despesas indevidamente com o único intuito de reduzir o lucro real e a base de cálculo da CSLL, com a consequente redução da tributação por IRPJ e CSLL, não há como se concluir pela inexistência do conluio definido no art. 73 da Lei nº 4.502, de 1964. Tal conclusão, além de colocar G&K Holding e seus sócios- administradores no polo passivo desta autuação, também corrobora a decisão de aplicação de multa qualificada aos tributos lançados neste procedimento fiscal, a qual, repise-se, exige a configuração de ao menos uma das situações previstas nos arts. 71, 72 e 73 da retrocitada Lei. Fl. 3539DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 43 79. No que se refere à G&K HOLDING LTDA, CNPJ nº 08.336.303/0001-91, verifica- se que, em 30 de dezembro de 2016, a pessoa jurídica foi incorporada pela empresa O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA., CNPJ nº 76.801.166/0001-79 (fls. 1.027 a 1.029), a qual, desse modo, a sucedeu em todos os seus direitos e obrigações. 67. Adicionalmente, com relação às pessoas físicas, mencionou a hipótese do art. 135, III, do CTN, concluindo o seguinte: 82. Como já abordado anteriormente, da análise do conjunto de operações societárias efetuadas e isoladamente realizadas sob os ditames legais, descortina- se o intuito doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, pela ausência de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributos é a única ou principal motivação, o que caracteriza uma evasão fiscal, que todos sabem ser uma prática contrária à lei. Esse intuito doloso configura uma infração de lei praticada pelos acionistas e administradores da empresa que detêm amplo poder de gerência sobre os desígnios da mesma, o que os enquadra no inciso III do art. 135 do CTN, retrocitado. 68. Da análise dos fundamentos da autuação, verifica-se que a Fiscalização apresentou as premissas fáticas e jurídicas que levaram à imputação da responsabilidade tributária aos responsáveis, permitindo adequadamente o exercício do contraditório e da ampla defesa. Se tais razões são suficientes ou não para levar à referida responsabilização é algo a ser verificado quando da apreciação do mérito, mas entendo incontestável que os requisitos formais foram devidamente cumpridos. 69. Assim, rejeito a alegação de nulidade. 70. Por fim, as pessoas físicas suscitaram nulidade em função de suposta incompatibilidade entre a responsabilidade tributária do art. 124, I, e aquela prevista no art. 135, III, ambos do CTN. Afirmam que a primeira hipótese aborda uma responsabilidade no “campo da licitude”, enquanto a segunda estaria “no campo da ilicitude”, o que inviabilizaria a imputação de responsabilidade concomitante com base nesses fundamentos. 71. Como se verifica da leitura da fundamentação empregada TVF, concluiu a Fiscalização que houve interesse jurídico comum entre a contribuinte e os responsáveis, tendo em vista que teriam praticado “[...] em conluio, o fato jurídico-tributário questionado nesta autuação, beneficiando a si próprios”, o que justificaria a responsabilidade pelo art. 124, I, do CTN. Ainda, destacou que as pessoas físicas teriam atuado dolosamente para reduzir indevidamente os tributos devidos, o que levaria à responsabilização pelo art. 135, III, do CTN. Veja-se que a Fiscalização fundamentou especificamente as condutas que levaram à imputação de responsabilidade tributária com base nos dois fundamentos, não havendo que se falar em qualquer incompatibilidade. Novamente, o eventual equívoco na responsabilização é matéria de mérito, a qual não se confunde com vício de fundamentação, inexistente no caso concreto. Fl. 3540DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 44 II.2. Mérito 72. No mérito, os Recorrentes sustentam a inaplicabilidade do art. 124 do CTN ao caso concreto, tendo em vista a ausência da demonstração de “interesse comum”, o qual só se verificaria no caso de pessoas que figurem no mesmo polo da relação que constitui a hipótese de incidência do tributo. Sustentam que o interesse comum do dispositivo legal “[...] não se confunde com o interesse econômico, social ou moral”. As pessoas físicas também questionaram a responsabilização com fundamento no art. 135, III, do CTN, destacando que a redução da carga tributária não caracteriza evasão fiscal “quando não há provas contundentes nesse sentido”. 73. O art. 124, I, do CTN prescreve a responsabilidade solidária das “pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. A respeito desse dispositivo, há certo consenso no sentido de que o interesse comum mencionado pelo dispositivo legal é o interesse jurídico, e não o meramente econômico. Nesse sentido é a jurisprudência do E. STJ: 5. O interesse comum, como requisito da corresponsabilidade tributária, envolve, necessariamente, a atuação de mais de uma pessoa na situação de conformação do fato gerador do tributo. Não se trata, portanto, da ulterior fruição comum ou igualitária por mais de uma pessoa dos resultados ou dos proveitos da atividade produtora do aumento de renda dela decorrente. Trata-se, na verdade, de atuação simultânea e conjunta de mais de uma pessoa na anterior situação configuradora do próprio fato gerador. Se assim não fosse, qualquer indivíduo, que auferisse alguma benesse do percebente da renda, poderia ser designado corresponsável tributário. (STJ, REsp 1.273.396, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Julgado em 05/12/2019) 74. Assim, entende o E. STJ que não basta o proveito econômico decorrente do fato gerador. É necessário que o responsável tenha efetivamente participado e contribuído para a própria realização da situação que constitui referido fato gerador. Entendo que a participação mencionada pode ser (i) direta, quando praticado em conjunto o fato gerador, ou (ii) indireta, na hipótese em que se configure confusão patrimonial e/ou quando há benefício conjunto em razão da prática de ilícitos como sonegação, fraude ou conluio. Nesse sentido: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 124 DO CTN. INTERESSE COMUM. O artigo 124 do CTN trata de solidariedade que pode atingir o contribuinte (pessoa que tem relação com o fato gerador) e o responsável (pessoa assim indicada por lei), a depender da configuração do interesse comum (inciso I) ou da indicação da expressa previsão em lei (inciso II). No caso do artigo 124, I, o interesse comum ali referido é jurídico e não meramente econômico. O interesse jurídico comum deve ser direto, imediato, na realização do fato gerador que deu ensejo ao lançamento, e resta configurado quando as pessoas participam em conjunto da prática dos atos descritos na hipótese de incidência. Essa participação em conjunto pode ocorrer tanto de forma direta, quando as pessoas efetivamente praticam em Fl. 3541DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 45 conjunto o fato gerador, quanto indireta, em caso de confusão patrimonial, quando ambas dele se beneficiam em razão de sonegação, fraude ou conluio. Havendo provas de omissões na contabilidade e da interposição de pessoas, revelando que o imputado responsável era na verdade administrador e proprietário de fato da contribuinte, é de se manter sua responsabilização com base no artigo 124, I, do CTN. (Acórdão nº 1401-002.654, Rel. Cons. Livia de Carli Germano, Sessão de 12/06/2018 – destaquei) 75. Neste caso, a Fiscalização concluiu pela existência de conluio entre a contribuinte e os responsáveis para “[...] criar despesas indevidamente com o único intuito de reduzir o lucro real e a base de cálculo da CSLL”. 76. Já a responsabilização de sócios e administradores pelo crédito tributário está prevista no art. 135, III, do CTN, dependendo da comprovação da prática de atos “com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”. Para aplicação do referido dispositivo, não basta a indicação da circunstância que levou à falta de recolhimento do tributo e à constatação da infração. É necessária a comprovação de ato específicos dos administradores que comprovem os ilícitos praticados. Nesse sentido, o E. STJ firmou a seguinte tese vinculante no REsp 1.101.728/SP (Rel. Min. Teori Zavascki, DJ 11/03/2009): A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa. 77. De igual forma, a Súmula nº 430 do STJ prescreve que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio- gerente”. Assim, para a aplicação do art. 135, III, do CTN é fundamental avaliar se há prova dos atos ilícitos que transbordem a falta de recolhimento do tributo, conforme já entendeu esta Turma: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 135 DO CTN. FALTA DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE INDICAÇÃO OBJETIVA DAS IRREGULARIDADES PRATICADAS A interpretação sistemática do CTN faz com que a mera falta de recolhimento de tributos se subsuma ao art. 134 do CTN, enquanto o art. 135 do CTN abarque as hipóteses de infração a leis diversas daquelas que instituem obrigações tributárias principais. A Autoridade Fiscal deve indicar de forma objetiva as irregularidades supostamente praticadas, comprovar os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto e demonstrar o nexo causal entre as irregularidades e a obrigação tributária delas decorrente. (Acórdão nº 1301-006.253, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 13/12/2022) 78. No caso das pessoas físicas, a Fiscalização também atribuiu responsabilidade tributária com base nesse dispositivo, entendendo que “[...] da análise do conjunto de operações societárias efetuadas e isoladamente realizadas sob os ditames legais, descortina-se o intuito Fl. 3542DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 46 doloso, embutido no seu planejamento e execução, de uma redução indevida de tributos, pela ausência de substância econômica ou propósito negocial, em que a economia de tributos é a única ou principal motivação, o que caracteriza uma evasão fiscal, que todos sabem ser uma prática contrária à lei.” 79. Veja-se que, tanto no caso da aplicação do art. 124, I, quanto para a fundamentação do art. 135, III, ambos do CTN, a Fiscalização se valeu de suposto conjunto de operações com o intuito doloso de reduzir a carga tributária, seja com base em alegado conluio, seja a partir de decisões dos administradores. 80. Ocorre que, como mencionado, no momento das operações aqui discutidas a legitimidade da amortização do ágio gerado em operações como a realizada pelos Recorrentes era controvertida. Nesse sentido, entendo que não se pode falar em intuito doloso de reduzir a carga tributária, como já se manifestou a 1ª Turma da CSRF em auto de infração envolvendo a mesma operação, mas lavrado em face da Cálamo: MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. PERÍODO ANTERIOR À VIGÊNCIA DA LEI N. 12.973/2014. IMPOSSIBILIDADE. Para a qualificação da multa de ofício, é preciso que a falta de pagamento, recolhimento ou declaração esteja acompanhada de sonegação, fraude ou conluio. No entanto, não basta que haja a imputação genérica de sonegação ou fraude, é preciso que exista a individualização da conduta do agente e a comprovação inequívoca da existência de dolo. Até o advento da Lei nº 12.973/2014, a amortização fiscal de um ágio gerado dentro de um grupo econômico, denominado de “ágio interno”, não pode ser considerada conduta dolosa a justificar a imputação da multa de ofício qualificada. Isso porque da divergência interpretativa que, até hoje, ronda o tema, faz com que a legislação tributária que comina a penalidade correlata seja, necessariamente, interpretada de forma mais favorável ao contribuinte. (Acórdão nº 9101-007.000, Rel. Cons. Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Sessão de 05/06/2024) 81. Inclusive, esta Turma Ordinária, no Acórdão nº 1301-002.918 (Rel. Cons. Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, Sessão de 09/04/2018), envolvendo a Cálamo, excluiu as pessoas físicas do polo passivo da obrigação tributária, destacando a ausência de “[...] atuação dolosa contrária à legislação tributária”. 82. Assim, entendo que os recursos dos responsáveis devem ser acolhidos, com a sua exclusão do polo passivo da obrigação tributária. III. Dispositivo Fl. 3543DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 47 83. Diante do exposto, conheço dos Recursos Voluntários, rejeito as preliminares e, no mérito, dou-lhes provimento para cancelar integralmente a autuação e excluir os responsáveis do polo passivo da obrigação tributária. Assinado Digitalmente Eduardo Monteiro Cardoso VOTO VENCEDOR Conselheiro Luis Angelo Carneiro Baptista, redator designado 1. O Ilmo. Relator restou vencido em seu entendimento em quatro pontos, que aqui serão discorridos: (i) Legitimidade da Amortização do Ágio; (ii) Inexistência de disposição legal a respeito da adição das despesas na base de cálculo da CSLL; (iii) Multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL; e (iv) Responsabilidade Solidária. 2. Individualizar-se-á, agora, cada uma das razões de divergência deste redator com o Ilmo. Relator: LEGITIMIDADE DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO 3. O grupo econômico aqui tratado (Grupo Boticário) usou a mesma reestruturação societária, na mesma época, com geração de ágio interno, para quatro empresas do grupo: a) CALAMO DISTRIBUIDORA DE PRODUTOS DE BELEZA S.A. (CALAMO) b) BOTICA COMERCIAL FARMACEUTICA LTDA (BOTICA) c) O BOTICARIO FRANCHISING LTDA (OBF) d) EMPRESA BRASILEIRA DE LOGISTICA (EMBRALOG) 4. Esta foi a estrutura gerada, de forma simplificada, que deu origem aos ágios debatidos: Fl. 3544DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 48 5. A Receita Federal autuou todas as quatro empresas do grupo pelo mesmo ágio gerado. 6. Este processo, em específico, é fruto de fiscalização depreendida em desfavor da recorrente denominada BOTICA que teve uma sequência de lançamentos tributários, em processos distintos, para vários períodos, mas sobre a mesma matéria. Estes são os processos: a) 10980.723835/2014-11 – anos-calendário 2008 e 2009. b) 10903.720016/2015-15 – anos-calendário 2010 a 2013. c) 10980.728123/2019-94 (processo atual) – anos-calendário 2014 a 2016. 7. Sobre as demais empresas, foi possível identificar os seguintes processos já julgados por este Conselho: a) 10980.725496/2011-56 – CALAMO – anos-calendário 2007 a 2009 – quanto ao ágio, lançamento mantido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) através do Acórdão 9101-003.446 – CSRF/1ª TURMA, de 06/03/2018. b) 10903.720018/2015-04 – CALAMO – anos-calendário 2010 a 2013 – quanto ao ágio, lançamento mantido pela CSRF através do Acórdão 9101-007.000 – CSRF/1ª TURMA, de 05/06/2024. c) 10980.726765/2011-00 – OBF – anos-calendário 2006 a 2009 – quanto ao ágio, o lançamento foi cancelado por erro no enquadramento legal (o lançamento foi lavrado com base em glosa de exclusão de receita de reversão da provisão prevista na Instrução CVM 319 e não como despesas indedutíveis) através do Acórdão nº 1302-002.630 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária desta 1ª Seção do CARF, de 14/03/2018, confirmado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) através do Acórdão nº 9101-006.999 – CSRF/1ª TURMA, de 05/06/2024. d) 10980.724365/2015-85 – OBF – anos-calendário 2010 a 2013 – quanto ao ágio, lançamento mantido pela CSRF através do Acórdão 9101-007.426 – CSRF/1ª TURMA, de 09/09/2025. Fl. 3545DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 49 e) 10980.723408/2011-81 – EMBRALOG – anos-calendário 2008 a 2009 – quanto ao ágio, lançamento mantido pela CSRF através do Acórdão 9101- 007.314 – CSRF/1ª TURMA, de 01/05/2025. f) 10903.720009/2015-13 – EMBRALOG – anos-calendário 2010 a 2013 – quanto ao ágio, lançamento mantido por este CARF através do Acórdão nº 1201-007.272 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA, de 24/09/2025, ainda pendente de análise de embargos da PGFN e possível recurso especial à CSRF. 8. Então, o caso em tela não é novo neste Conselho. 9. Sobre o ágio gerado especificamente sobre a BOTICA, os dois primeiros processos mencionados já foram julgados neste colegiado (pela 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara desta 1ª Seção do CARF), tendo sido interpostos recursos especiais e transitados em julgados administrativamente. Em ambos os processos (Acórdãos 1302-002.631 e 1302-002.632), a glosa deste ágio foi mantida. 10. O primeiro ponto central a ser debatido é se o ágio aqui tratado é um ágio interno (gerado intragrupo) ou um ágio externo (proveniente de partes não relacionadas). O relator bem caracterizou o ágio em questão quando o classificou como “ágio interno”. No entanto, o entendeu como legítimo pela existência de um “aspecto externo”, que seria a participação de parte independente (IGP – Fundo de Investimento em Participações). 11. Neste ponto surge a divergência. O primeiro ponto relevante para caracterização de um ágil ficto denominado de “ágio interno” é compreender se há transferência de riquezas (seja em moeda corrente ou outro bem qualquer que possua valor comercial) na operação. Há casos de ágio interno em que as partes relacionadas ainda provocam a triangulação de riquezas, o que torna a operação mais próxima de ser efetiva, onde a análise se torna mais complexa. 12. Mas não é o que se vê neste processo. O que se observa é que não houve, em momento algum, riquezas circulando entre as partes envolvidas que deram causa ao ágio. O que houve foi reavaliação de ativos por laudos, com posterior reorganizações societárias dentro do mesmo grupo econômico, gerando os supostos ágios. E mais: a própria terceira que fez a avaliação dos ativos na geração do ágio (KPMG) reconhece que as fontes principais para seu laudo de avaliação foram os próprios interessados. Também, não por acaso, a KPMG afirma que os investidores futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos, tributários e financeiros qualquer decisão. Ou seja, o grupo econômico forneceu os dados para que fosse feita sua própria avaliação que gerou ágios bilionários, sem nenhuma transferência de riquezas, se apropriando destes ágios em seguida como se despesas fossem. Se esta estrutura ficta for admitida, não haveria razão para grupo empresarial algum pagar tributos sobre lucros, pois qualquer grupo poderia gerar ágios internos com base em dados próprios, gerando despesas infindáveis! É inadmissível. Fl. 3546DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 50 13. A única transação financeira existente no caso concreto é o aporte de R$ 50.000.000,00 feito pela IGP Fundo de Investimento, mas que não é a origem do ágio no caso. Na verdade, a IGP Fundo de Investimento aportou este valor, mas somente R$ 4.613.618,00 se tornaram capital social. Então, a princípio, a IGP Fundo de Investimento poderia arguir um possível ágio neste investimento da ordem de R$ 45.000.000,00, a ser aproveitado pela própria IGP. Mas esse não é o debate no processo! 14. Não por outra razão, todos os processos que versam sobre este ágio foram mantidos por este Conselho, com exceção de um processo em que houve erro no enquadramento legal, como já explanado anteriormente. 15. Sobre este ágio gerado na empresa interessada neste processo (BOTICA), deduzido em períodos anteriores, assim se pronunciou o Conselheiro Carlos Cesar Candal Moreira Filho no voto do Acórdão 1302-002.631, já mencionado: Temos a criação, em setembro de 2006, de empresa veículo (G&K Holding), com capital social inicial de R$1.000,00 e tendo como sócios Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbau. Três meses depois, em dezembro de 2006, o IGP Fundo de Investimento em Participações integraliza ações no valor de R$50.000.000,00, sendo a única movimentação financeira envolvendo as operações societárias. No mesmo dia do ingresso da IGP na sociedade, 18/12/2006, a G&K incorpora as ações da OBF, da Embralog, da Botica e da Cálamo, que passam a ser suas subsidiárias integrais. As ações são incorporadas com ágio, sendo que as da Botica são avaliadas em R$344.499.000,00, gerando um ágio de R$206.481.363,56. O total do ágio contabilizado pela G&K, relativo às quatro empresas, monta R$1.776.161.561,96. A situação permanece durante o ano de 2007 até 3 de novembro de 2008, quando a G&K é parcialmente cindida, mantendo apenas 1% de participação nas outras sociedades. Neste período, até a cisão parcial, a G&K amortizou o ágio contabilmente, gerando despesa que foi adicionada no cálculo do lucro real, sem consequência fiscal, portanto. Todavia esta adição foi levada à parte B do Lalur, onde passou a ser controlada. Na mesma data, 3 de novembro de 2008, a G&K constitui a Provisão da Instrução CVM 319 no valor total de R$1.730.217.210,55, portanto somente sobre o valor do ágio descontadas as amortizações que realizou até sua cisão parcial (R$20.094.111,31, em 2007, e R$25.850.240,10, em 2008 tudo relativo às 4 empresas). Do ágio total (R$206.481.363,56) é transferido para o patrimônio da BOTICA o valor de R$ 193.298.809,52, conforme explicação acima, e também a provisão CVM, conta redutora. De tudo se observa que é uma operação de ágio interno, cuja única movimentação financeira se deveu à participação do IGP Fundo de Investimento com o aporte de R$50.000.000,00 que, de forma alguma justifica a criação do ágio Fl. 3547DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 51 de quase dois bilhões de reais, este sim, devido a operações societárias desprovidas de qualquer movimentação financeira e desenvolvidas dentro do mesmo grupo econômico, sob a decisão das mesmas pessoas. Ademais, o IGP Fundo de Investimento, este sim, poderá amortizar para fins fiscais o ágio de mais de 45 milhões efetivamente pagos quando de seu ingresso na G&K caso preencha as demais condições legais. (...) O que pretendem os Recorrentes é legitimar para fins fiscais o que é ilegítimo, falsamente criado apenas para diminuir substancialmente o pagamento de tributo devido. (...) Feitas estas considerações acerca da constituição do ágio (G&K Holding), considero-o ineficaz ante o fisco, uma vez que foi criado artificialmente, por meio de operações societárias empreendidas dentro de um mesmo grupo econômico, sem nenhuma relação de livre mercado, mas marcados por relações viciadas por decisões tomadas sem nenhuma independência, pelas mesmas pessoas representando todas as partes do negócio e que, ao fim, seriam as beneficiárias da economia fiscal. É destaque também o fato de não ter havido nenhum dispêndio, nenhum pagamento, nenhuma movimentação financeira, fato que torna possível considerar-se qualquer valor como ágio, desde que conste de um laudo elaborado por peritos externos. Essa é a premissa: é ágio interno, falsamente criado por meio de empresa veículo apenas para a redução de tributos. Ágio imprestável para fins fiscais. Assim, correta está a fiscalização em considerar indedutíveis as despesas de amortização do ágio, uma vez que são sim despesas absolutamente desnecessárias, além de serem objeto de operações sem nenhuma substância econômica. 16. O mesmo Conselheiro foi relator do Acórdão 1302-002.632, com conteúdo semelhante. 17. Estes processos (10980.723835/2014-11 e 10903.720016/2015-15) não tiveram os recursos especiais conhecidos no que versaram sobre o ágio interno. Desta sorte, este ágio não foi debatido na Câmara Superior Recurso Fiscal (CSRF) nestes processos, tendo transitado em julgado nos termos do voto acima transcrito. 18. Contudo, como já visto, esta mesma operação já foi analisada pela CSRF em vários outros processos. Tomando como paradigma o processo 10903.720018/2015-04 (CÁLAMO), a CSRF exarou o Acordão 9101-007.000, de 05/06/2024, sendo mantida a indedutibilidade do ágil interno em questão. A Relatora do Voto Vencedor foi a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Para embasar seu voto vencedor, a Ilma Relatora faz referência a dois votos anteriores que se mostram bem didáticos. Cita o Acórdão nº 9101-003.446, de relatoria do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Fl. 3548DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 52 Araújo, que analisou o mesmo ágil gerado pelo grupo que aqui interessa. Neste caso específico se referia também ao ágio da empresa CÁLAMO, a mesma do processo que estava em julgamento. O voto condutor assim expressou: O ponto central do debate desenvolvido ao longo destes autos diz respeito à regularidade do procedimento adotado pela recorrente (e condenado pela Fiscalização) de promover, nos anos-calendário de 2007 a 2009, o aproveitamento tributário de ágio registrado em sua contabilidade. O presente processo tratou de aproveitamento tributário de ágios gerados em duas cadeias distintas de operações societárias. Ambas envolveram a contribuinte recorrente CÁLAMO e empresas a ela relacionadas. Em 28/11/2003, a empresa ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, que tinha como acionistas controladores MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, teve seu capital aumentado e integralizado pela entrega de ações, a valor superior ao patrimonial, do SHOPPING ESTAÇÃO, controlado pelos mesmos sócios majoritários da primeira pessoa jurídica. Tal operação provocou, na ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS, o registro de ágio de R$ 1.168.982,33. A contribuinte, que também é controlada majoritariamente por MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, incorporou a ESTAÇÃO EMPREENDIMENTOS em 01/09/2006 e trouxe para sua contabilidade o ágio registrado na empresa incorporada. Já em 02/05/2007, foi a vez do SHOPPING ESTAÇÃO ser incorporado pela contribuinte. Por conta do encerramento das atividades do SHOPPING ESTAÇÃO, a contribuinte apurou perda de capital correspondente à diferença entre o valor contábil de seu investimento (incluindo aí o ágio de R$ 1.168.982,33) e o valor do acervo líquido incorporado. Com este fundamento, promoveu, em maio de 2007, diretamente no seu LALUR, a exclusão do valor total deste ágio. Além deste primeiro ágio, cuja utilização afetou o resultado tributável da contribuinte no ano-calendário 2007, houve ainda o aproveitamento tributário, nos anos-calendário 2008 e 2009, de uma segunda parcela de ágio, oriunda de outro processo de reorganização societária. Tal processo teve início quando, em 18/12/2006, a contribuinte tornou-se subsidiária integral da holding G&K, empresa que havia sido criada poucos meses antes pelas mesmas pessoas físicas que controlavam a CÁLAMO. Todas as suas ações foram incorporadas pela G&K por valor reavaliado superior ao patrimonial, o que provocou o registro de ágio, na holding, no valor de R$ 1.011.690.937,33. Posteriormente, em 03/11/2008, a G&K sofreu cisão parcial seletiva e 99% das ações da contribuinte foram por ela incorporadas, juntamente com 99% do correspondente saldo restante do ágio originalmente registrado (R$ 972.017.437,44). Fl. 3549DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 53 Assim, a partir de novembro de 2008, a contribuinte recorrente passou a promover o aproveitamento fiscal do ágio, excluindo mensalmente de seu LALUR parcelas equivalentes a despesas de sua amortização e reduzindo os valores de IRPJ e de CSLL devidos ao Fisco, sob a alegação de que tal procedimento estaria amparado pelo art. 386 do RIR/1999. Muito bem. A respeito da figura do ágio, há que se dizer que seu conceito tributário foi introduzido no ordenamento brasileiro pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977. À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto-Lei, antes de ter sua redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13/05/2014: Art 20 – O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra-se a determinação de que contribuintes que avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Além disso, os dispositivos prevêem que tal ágio deve ser fundamentado em pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros ou; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 3550DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 54 Quando o art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e o art. 385 do RIR/1999 afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido, estão se referindo ao método da equivalência patrimonial. Segundo tal método, as variações observadas nos patrimônios líquidos das sociedades coligadas ou controladas provocam reflexos nos valores dos investimentos registrados na investidora. Observe-se o que dispõem os arts. 387 a 389 do RIR/1999, a respeito do método de equivalência patrimonial: Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): I – o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda; (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos pelas empresas coligadas ou controladas não devem ser computados na determinação do resultado da investidora. Assim, lucros apurados em uma investida devem ser objeto de tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor do investimento registrado na investidora, os lucros da investida não devem integrar a base tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar-se hipótese de dupla tributação. Fl. 3551DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 55 Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui-se que a causa do pagamento a maior efetivamente se concretizou, mas foi tributada somente na coligada ou controlada. Sendo assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre, nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida. Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização do motivo que lhe deu causa, qual seja, a lucratividade futura da investida, tivesse reflexos tributários na pessoa jurídica que pagou a "mais valia". Dessa forma, o dispêndio a maior poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o motivaram provocassem um maior recolhimento de tributos nos períodos posteriores à aquisição do investimento. Como, por determinação legal, não é esta a hipótese que se verifica no método de equivalência patrimonial, pode-se concluir que a regra geral é a da impossibilidade de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do RIR/1999: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999: Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I – valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II – ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III – provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. Fl. 3552DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 56 II – ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III – provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. A primeira exceção à regra da impossibilidade de aproveitamento tributário do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda de capital. Se o investimento que deu causa à "mais valia" for alienado ou liquidado, o ágio ou deságio registrados na contabilidade da controladora devem compor o custo de aquisição considerado no cálculo do resultado tributável da operação, sobre o qual incidirão IRPJ e CSLL. Já a segunda exceção refere-se a transformações societárias envolvendo investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos. A respeito da evolução histórica das previsões legais que contemplaram a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias, remeto-me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-002.301: "Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 – Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I – somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II – será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 3553DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 57 § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º O contribuinte deve computar no lucro real de cada período- base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão. Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 19972, que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. 2 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3554DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 58 Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI3 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista4 que trabalhou na edição da MP 1.609, de 19975 3 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. 4 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18494, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 3555DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 59 O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos- calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização." Depreende-se da retrospectiva transcrita que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 (produto da conversão da Medida Provisória nº 1.602/1997) foram erigidos pelo legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação "às avessas", não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos de natureza tributária. 5 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602. Fl. 3556DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 60 Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 foram integralmente incorporados ao RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos do art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977), transcrevem-se ambos a seguir: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I – valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II – ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I – valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II – valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III – fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I – deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II – deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do §2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III – poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou Fl. 3557DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 61 cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV – deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. §1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §1º). §2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º): I – o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II – o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. §3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §3º): I – será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; II – poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. §4º Na hipótese do inciso II do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos ou contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §4º). §5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §5º). §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I – o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II – a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 3558DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 62 §7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Verifica-se que os arts. 385 e 386 do RIR/1999 guardam uma relação indissociável entre si, uma vez que requisitos à aplicação do segundo artigo são extraídos diretamente da redação do primeiro. O art. 385, conforme já mencionado, estabelece duas regras principais. A primeira determina que o ágio apurado em uma aquisição de participação societária em sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis fundamentos econômicos do ágio pago na aquisição da participação societária (valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros; fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de mercado dos bens do ativo da investida ou na expectativa de resultados futuros deve ser baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada. Já o art. 386 trata, entre outras coisas, da possibilidade de aproveitamento tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do §2º do artigo anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros). O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que seja possível o aproveitamento do ágio: uma pessoa jurídica deve absorver o patrimônio de uma segunda, em que detenha participação societária adquirida com ágio. A respeito deste primeiro requisito exigido pela norma, recorro novamente ao Acórdão nº 9101-002.301, pela assertividade da análise ali desenvolvida: "Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA6. Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. 6 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 3559DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 63 Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice-versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice-versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Fl. 3560DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 64 Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa- se o encontro de contas entre investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice-versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI7, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o 7 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 3561DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 65 permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Considerando-se o regime de tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa-se o lançamento fiscal e o termo inicial para contagem do prazo decadencial." Conclui-se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se dirige à investidora que vier a incorporar sua investida (ou por ela ser incorporada), após ter efetivamente acreditado na mais valia do investimento, feito os estudos de rentabilidade futura e desembolsado os recursos para a aquisição da participação societária (tanto o valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a incorporação é que se dá a subsunção do fato à norma e surge a prerrogativa de amortização do sobrepreço, pago em momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida. Destaque-se que a regra se aplica tanto à incorporação da investida pela investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja a "original" ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois é quem assume o risco). A situação em que a investida incorpora sua investidora é denominada de incorporação reversa ou ainda de incorporação "às avessas". A previsão da possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio nesta hipótese é trazida pelo §6º, Fl. 3562DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 66 inciso II, do art. 386 do RIR/1999. O dispositivo faz uso de uma técnica legislativa transitiva, indicando assim que o que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu §6º. As premissas de exegese da norma não são afetadas, sendo necessárias apenas as devidas adaptações para contemplar a situação prevista. De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do RIR/1999, consuma-se quando, na sociedade incorporadora, o lucro futuro e o investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre-avaliado) passam a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento assim entendidos os recursos aportados e o risco do empreendimento). Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida-se cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento baseado na expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia". Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que a pessoa jurídica responsável por gerar a rentabilidade esperada para o futuro passa a ser a detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade. Sendo assim, pressupõe-se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da "confusão patrimonial". Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da investida pela investidora) ou ser incorporada pela empresa em que investiu (incorporação "às avessas"). Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material das hipóteses ali previstas. Na atual redação destes dispositivos, exclusivamente no caso em que houver o efetivo desembolso de valores (ou sacrifício de outros ativos) a título de investimento da investidora (futura incorporadora ou, no caso da incorporação reversa, incorporada) na investida (futura incorporada ou, no caso da incorporação reversa, incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma das pessoas participantes da "confusão patrimonial", não há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de ágio instituída pelo art. 386 do RIR/1999. No caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que as parcelas de ágio que a contribuinte pretendeu aproveitar tributariamente tiveram origem em Fl. 3563DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 67 operações que envolveram a recorrente CÁLAMO e outras empresas a ela relacionadas, todas controladas direta ou indiretamente pelas pessoas físicas MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. O ágio cujas despesas de amortização foram utilizadas como deduções do lucro tributável nos anos-calendário de 2008 e 2009 surgiu na operação de incorporação das ações da contribuinte CÁLAMO pela holding G&K, ocorrida em 18/12/2006. O valor reavaliado de tais ações ultrapassou seu valor contábil, o que levou ao registro, na incorporadora, de ágio no valor de R$ 1.011.690.937,33. Com a cisão parcial e seletiva da holding G&K em 03/11/2008, 99% das ações da CÁLAMO retornaram ao seu patrimônio, juntamente com a parcela proporcional do saldo de ágio no valor de R$ 972.017.437,44. De posse de tal ágio, a contribuinte passou a excluir diretamente de seu LALUR parcelas mensais equivalentes às despesas de sua amortização, sob o argumento de que sua situação amoldava-se à previsão legal abrigada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 e pelos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Ocorre que tal entendimento não tem amparo legal nos mencionados dispositivos legais ou em quaisquer outros. Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa. A configuração do aspecto pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999 requer, como foi visto, que a pessoa jurídica que vier a absorver o patrimônio da outra em que detenha participação societária (ou ser absorvida por ela, no caso da incorporação "às avessas") tenha acreditado na "mais valia", feito estudos de rentabilidade futura e efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do investimento. No caso dos autos, é incontroverso que não houve desembolso algum, por qualquer das partes envolvidas, nas operações que originaram o ágio de R$ 1.011.690.937,33. Este número adveio simplesmente da diferença entre a reavaliação encomendada pelos controladores da recorrente e o valor nominal de suas ações que foram incorporadas pela holding G&K. Sendo assim, não há que se falar na existência de uma investidora real, que faria jus à possibilidade de aproveitamento tributário do ágio nos moldes delineados no art. 386 do RIR/1999. Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999 não restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa ser objeto de aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre investidora e investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica a "mais valia" paga com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio investimento de que se espera tal rentabilidade. É Fl. 3564DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 68 justamente por conta deste encontro que a legislação permite que os contribuintes dêem por perdido o capital investido na "mais valia" e passem a utilizar as despesas de sua amortização como deduções da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há valor pago a maior que possa ser considerado perdido por ocasião de seu encontro, na contabilidade da mesma pessoa jurídica, com o investimento de que se esperava a produção futura de resultados positivos. Logo, perde o sentido a possibilidade de aproveitamento tributário do ágio. Assim, a operação de aproveitamento tributário do ágio por meio da exclusão de valores correspondentes às despesas de sua amortização, promovida pela contribuinte recorrente, não teve amparo dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997 ou dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, a possibilidade de aproveitamento fiscal do ágio só tem sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que faz nascer o ágio, incorpora a pessoa jurídica em que possua participação societária (investimento) ou é por ela incorporada. No caso dos autos, não existiu a figura da investidora originária porque não houve dispêndio apto a amparar a criação do ágio que se pretendeu amortizável. O ágio contabilizado decorreu de reavaliação do valor de mercado das ações da contribuinte CÁLAMO, posteriormente incorporadas pela holding G&K, não tendo sido verificado dispêndio que viesse a satisfazer os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999. Importante ressaltar que, quando se estabelece a necessidade de que a investidora arque com a aquisição do investimento com ágio, não se restringe tal operação a uma compra e venda com o desembolso de valores monetários. O dispêndio a que se refere diz respeito a qualquer operação que gere ganhos para o alienante e gastos para o adquirente. Mais do um pagamento em dinheiro, o que se espera como resultado desta operação é que haja variações patrimoniais para os envolvidos em valores proporcionais ao negócio celebrado. O ágio inicialmente contabilizado pela holding G&K e posteriormente incorporado pela recorrente CÁLAMO foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e alienante. A criação de tal ágio foi um fenômeno puramente contábil. Ninguém sacrificou valores ou direitos que justificassem sua criação. Isto só foi possível porque a CÁLAMO e a holding G&K pertenciam ao mesmo grupo econômico, tendo exatamente os mesmos acionistas controladores: MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM. Assim, o negócio celebrado entre estas empresas não aconteceu em um ambiente de livre concorrência, em que os atos negociais visam a atender aos interesses de ambos os contratantes, que assumem direitos e deveres proporcionais. O fato de as empresas integrarem um mesmo grupo econômico adiciona novos elementos e Fl. 3565DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 69 interesses maiores ao negócio. Não necessariamente os atos celebrados têm como objetivo beneficiar ambas as partes. A recorrente defende que teria havido, no caso concreto, a participação de terceiros independentes (sem relação societária com as empresas controladas por MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM) na operação que culminou no surgimento do ágio de R$ 1.011.690.937,33, o que contradiria a teoria do Fisco de que trata-se de ágio interno imprestável para fins fiscais. Ela se refere ao fundo de investimento IGP, que, na mesma data em que a G&K incorporou a integralidade das ações das empresas operacionais do grupo econômico (18/12/2006), integralizou aumento de capital daquela holding por meio do pagamento de R$ 50.000.000,00, dos quais R$ 4.613.618,00 foram destinados ao capital social da empresa (houve subscrição de 4.613.618 novas ações ordinárias ao valor unitário de R$ 1,00) e R$ 45.386.382,00 foram utilizados para constituição de reserva de capital. Segundo a tese da recorrente, o investidor externo somente teria aceitado realizar o aporte de recursos na holding do grupo BOTICÁRIO por concordar com os valores pelos quais foram reavaliadas as ações das empresas operacionais do grupo, entre elas a CÁLAMO. Assim, a operação responsável pela geração do ágio teria a participação de terceiro independente a lhe garantir a isenção necessária no tocante aos valores praticados. A tese da recorrente, embora seja interessante, não prospera. De início, identifica-se um claro descompasso quantitativo na justificativa apresentada. O montante despendido pelo IGP que ultrapassou o valor nominal das ações integralizadas na holding G&K foi de R$ 45.386.382,00. Já o ágio contabilizado na G&K por ocasião da incorporação das ações reavaliadas da recorrente CÁLAMO e das demais empresas operacionais do grupo econômico (BOTICA COMERCIAL FARMACÊUTICA S.A., O BOTICÁRIO FRANCHISING S.A. e EMPRESA BRASILEIRA DE LOGÍSTICA S.A.) totalizou R$ 1.776.161.561,96. Não se pode admitir que o desembolso realizado por um investidor externo justifique a criação de ágio quase quarenta vezes (!) maior. Além disso, o valor pago a maior pelo fundo de investimento IGP somente poderia repercutir em sua própria contabilidade, caso este se tratasse de uma pessoa jurídica. O montante que ultrapassou o valor nominal das ações integralizadas da holding G&K poderia ser, nesta situação hipotética, contabilizado como ágio e posteriormente aproveitado tributariamente, caso se verificasse a confusão patrimonial exigida pelo art. 386 do RIR/1999. Portanto, quanto ao aproveitamento tributário do ágio de R$ 972.017.437,44 (99% do saldo restante, em 03/11/2008, do ágio original de R$ 1.011.690.937,33), pretendido pela recorrente CÁLAMO, considero que andou bem a Fiscalização ao não permiti-lo e ao determinar as respectivas glosas. Conforme se verificou, trata- se de ágio interno, criado de forma artificial em operações meramente contábeis Fl. 3566DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 70 realizadas entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, imprestável, portanto, para fins de utilização tributária. Melhor sorte não cabe ao outro procedimento fiscal adotado pela contribuinte e igualmente condenado pela Fiscalização. [...] Portanto, conclui-se que tanto o ágio de R$ 1.011.690.937,33 (utilizado pela contribuinte para reduzir as bases de cálculo de IRPJ e CSLL de 2008 e 2009) quanto o de R$ 1.168.982,33 (aproveitado para apuração de perda de capital no ano de 2007) foram gerados de forma artificial por meio de operações celebradas entre partes vinculadas entre si e são imprestáveis para fins tributários. Este entendimento é corroborado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), que já se pronunciou de forma contrária à possibilidade de geração de ágio em operações societárias envolvendo empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, por meio do Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP nº 01/2007, de onde se transcreve o seguinte trecho: "Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico- contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade." (grifou-se) Assim, verifica-se que a CVM não chancela a existência contábil do ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, sem dispêndio algum. Fl. 3567DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 71 Também o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já se manifestou de maneira semelhante, por meio da Orientação Técnica OCPC nº 02/2008: "É importante lembrar que só pode ser reconhecido o ativo intangível ágio por expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela própria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o adquirido de terceiros só pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada completamente sua reavaliação." Por fim, relevante ainda mencionar que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) tampouco reconhece a legitimidade do ágio gerado intragrupo, como foi expresso nas seguintes Resoluções: Resolução CFC nº 1.110/2007 “O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado.” Resolução CFC nº 1.303/2010 "48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo." Os atos administrativos mencionados e parcialmente transcritos foram todos exarados de 2007 em diante, posteriormente, portanto, aos períodos em que o grupo econômico a que pertence a recorrente praticou as operações societárias que pretensamente originaram ágio passível de aproveitamento tributário (2003 e 2006). Isto não significa, entretanto, que o entendimento exposto nos atos administrativos daqueles órgãos fosse novo. A este respeito, observe-se a manifestação da própria CVM por ocasião do julgamento de recurso constante do Processo Administrativo CVM RJ 2007/3480: "RELATÓRIO No caso concreto, as demonstrações financeiras da Companhia do exercício de 2006 continham uma informação que a SEP e a SNC consideraram errada: o valor de um ativo (a participação acionária na CPM USA) foi Fl. 3568DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 72 contabilizado por um valor apurado em laudo de avaliação, mas esse bem estava, antes, contabilizado em companhia do mesmo grupo por valor mais baixo, e o aumento de seu valor se deu por incorporação entre partes relacionadas. A Companhia não recorreu quanto ao mérito desse entendimento, mas entende que ele somente foi manifestado pela CVM ao mercado através do Oficio-Circular de 2007, divulgado em 14.02.2007,(...) SEP e SNC confirmam que essa dicção somente constou a partir do Oficio-Circular 01/2007, mas sustentam que o entendimento já era este desde sempre, porque ele decorre dos princípios contábeis geralmente são aplicáveis à escrituração contábil das companhias brasileiras por força do art. 177 da Lei 6.404/76 (...) O recurso apresentado pela Companhia sustenta que a introdução desse entendimento pela CVM constituiria mudança de critério contábil de que trata o art. 186, §1º da Lei 6.404/76, e, por isso, a determinação de baixa do ágio poderia ser feita mediante ajuste de exercícios anteriores, na primeira ITR, como já teria sido aceito pela CVM em outros precedentes. Quanto ao primeiro ponto, entendo ter razão a área técnica. Não se pode afirmar que seja novo o entendimento da CVM quanto à impossibilidade contábil de aproveitamento do ágio interno (assim entendido como aquele gerado em operações entre partes relacionadas). Como lembra a SNC, essa impossibilidade está ligada ao Princípio do Custo como Base de Valor — segundo os especialistas "o mais antigo e discutido princípio de contabilidade" — que considera o valor de entrada como o que deve servir de base para registro de qualquer ativo, ressalvada a hipótese restrita (e mesmo inexistente em alguns países, como nos Estados Unidos) de reavaliação e, ainda, observando-se o valor de recuperação, sempre que menor. Como destacam as áreas técnicas, esse princípio foi expressamente reconhecido na "Estrutura Conceitual Básica de Contabilidade" desde a Deliberação 29/86, além de estar à base da Deliberação 183/95. Portanto, ainda que o Ofício-Circular 01/2007 tenha vindo a dar maior destaque à questão especifica do ágio interno, o entendimento da CVM sempre existiu, com fundamento do Princípio do Custo como Base de Valor, e era público. Assim, não vejo como sustentar, portanto, que se possa falar em "mudança de critério contábil" (grifou-se). Diante de todo o exposto, conclui-se que as próprias Ciências Contábeis têm restrições em relação à existência do ágio gerado internamente, por meio de operações societárias realizadas no interior de um grupo econômico e sem o lastro de efetiva circulação de riquezas. Com base nisso e na inexistência de lei que estabeleça tratamento tributário diferenciado para este instituto, forçoso se faz concluir pela inutilidade do denominado "ágio interno" para os fins tributários pretendidos pela recorrente. Fl. 3569DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 73 Diante do exposto, relativamente ao pedido de reconhecimento da legitimidade do aproveitamento tributário de ágio gerado internamente, voto por NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da contribuinte. 19. Em seguida, a Conselheira Edeli Pereira Bessa adota como razões de decidir do Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), um verdadeiro paradigma sobre o assunto ágio interno, relatado pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que assim se posicionou: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: (...) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os Fl. 3570DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 74 investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta. (...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais. (...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o Fl. 3571DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 75 patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente). (...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Fl. 3572DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 76 Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais- valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela Fl. 3573DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 77 companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxergá-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com Fl. 3574DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 78 benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, Fl. 3575DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 79 careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, Fl. 3576DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 80 sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorresse em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. (Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Fl. 3577DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 81 Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício Circular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Fl. 3578DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 82 Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação Fl. 3579DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 83 de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de Fl. 3580DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 84 cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as Fl. 3581DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 85 mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 3582DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 86 II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível Fl. 3583DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 87 a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. (destaques do original) 20. Em caso bastante similar, denominado “Caso Joana D´Arc”, a 2ª Turma do STJ julgou o Recurso Especial nº 2.152.642/RJ, em sessão de 06/11/2024, cujo voto condutor é do Ilmo. Ministro Francisco Falcão. Este julgado foi assim ementado: TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997. DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE. I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado no patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante demonstração contábil. II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da própria investidora. III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não fosse a geração de ganhos de natureza tributária. Fl. 3584DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 88 IV - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos. Tudo isso com o objetivo específico de afastar da tributação o eventual ganho futuro que, em verdade, somente poderia ser aferido em posterior venda, frustrada pela extinção da empresa adquirida. V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma. Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de qualquer atividade empresarial. VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto- organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado “abuso no exercício de direitos”. Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A diferença entre exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de sociedades empresárias, a definição do chamado “abuso da personalidade jurídica”, que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de maneira que a ilicitude se encontre caracterizada. VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo, uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada “empresa Fl. 3585DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 89 veículo”, cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito societário. Não há “empresa” nos termos definidos pelo Código Civil, porque não há exercício de atividade econômica organizada para a circulação de bens ou serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187 (Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa- fé ou pelos bons costumes). VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a utilização da “função social da empresa” como elemento indissociável da exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social. IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas premissas nos casos. (grifo próprio) 21. Em uniformidade com todos os julgados realizados para o ágio em questão neste Conselho, resta claro que se trata de um ágio interno, entre partes relacionadas, sem fundamentação econômica, sem circulação de riquezas, com o intuito único de gerar supostas despesas de amortização de ágio para redução artificial de lucros tributáveis. Com tal configuração, o ágio em questão se mostra inoponível ao fisco. 22. Assim, com base nos elementos aqui trazidos, adotando os votos dos julgados supramencionados, se mantém o lançamento tributário de exclusões indevidas do lucro líquido/base de cálculo negativa da CSLL da amortização do ágio em questão. INEXISTÊNCIA DE DISPOSIÇÃO LEGAL A RESPEITO DA ADIÇÃO DAS DESPESAS NA BASE DE CÁLCULO DA CSLL 23. Vencido no tópico anterior, o relator acolheu a arguição da recorrente da impossibilidade de adição dos valores do ágio à base de cálculo da CSLL. 24. Esta questão foi bem analisada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão 9101-007.426 – CSRF/1ª TURMA, de 09/09/2025, que envolve o mesmo ágio, cujo Fl. 3586DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 90 relatora foi a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Estas foram as razões de decidir deste julgado, que aqui se adota: Com respeito à “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade fiscal”, (...) esta Conselheira entende que o acórdão recorrido não merece reparos quando conclui: O ágio interno ou intragrupo, pelas razões já expostas, não pode ser reconhecido como ágio. Portanto, sua não dedutibilidade alcança tanto o IRPJ, quanto a CSLL, sendo desnecessária a existência de norma legal expressa nesse sentido. Quanto ao mais, o lançamento de CSLL, porque baseado na mesma matéria fática, deve ter solução idêntica à que foi dada ao IRPJ. A divergência jurisprudencial foi compreendida sob a ótica de que a glosa da amortização de ágio na apuração da base de cálculo da CSLL decorreu, aqui, da inobservância dos requisitos expressos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 – refletidos no art. 386 do RIR/99 – e neste contexto cabe aqui reiterar o entendimento desta Conselheira contrário à existência de qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização de ágio que reduza indevidamente o lucro tributável do sujeito passivo, expresso no voto vencedor do Acórdão nº 9101- 006.1648. Isto porque a figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre, necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não tratou especificamente daquela figura. Originalmente, o Decreto-lei nº 2.627, de 1940, adotava apenas o custo de aquisição como regra para valoração de investimentos: Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos. Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá às seguintes regras: 8 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente) e divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto. Fl. 3587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 91 a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor; b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva; [...] (negrejou-se) A Lei nº 6.404, de 1976, alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado em sua Exposição de Motivos: Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento. [...] Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes inovações: [...]; b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido (nº II); (negrejou-se) Fl. 3588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 92 A Lei nº 6.404, de 1976, por sua vez, estava assim redigida, em seu texto original: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; [...] § 2º A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de: [...] b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; [...] Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: Fl. 3589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 93 a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (negrejou-se) [...] Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I - as participações de uma sociedade em outra; II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. [...] § 2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa. § 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo. [...] (negrejou-se) Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência patrimonial não cogitava de destaque semelhante, mas equivalente ao ágio pago na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras sociedades. Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, Fl. 3590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 94 sendo a diferença registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2º e 3º da Lei nº 6.404, de 1976, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços. Na mesma linha é a abordagem contida em edição antiga do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3ª edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248): Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta. A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto nº 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM nº 01, itens XX e XXV. A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de investimentos, sendo que a instrução CVM nº 01 estabelece que, para fins do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no Ativo Permanente. Somente com a edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977 surge a primeira determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art. 20: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 3591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 95 § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. § 4º - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (negrejou-se) A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da alienação do investimento, nos termos do seu art. 33: Art. 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2º, letra a), deverá ser amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação, amortização ou exaustão. § 1º - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o montante da amortização e o da participação do contribuinte: a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou exaustão desses bens. § 2º - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos das letras b e c de § 2º de artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Fl. 3592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 96 [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. (negrejou- se) Será, assim, a Instrução CVM nº 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que primeiro determinará o registro desta amortização: Desdobramento do custo de aquisição de investimento XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-contas separadas: a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a equivalência patrimonial. Fl. 3593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 97 XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou: a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada; b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios, futuros; c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas. XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens. XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização. XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que se referir. (negrejou-se) Resta evidente, portanto, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, e não estava cogitada na Lei nº 6.404, de 1976. A determinação de que ela fosse apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores Mobiliários. Dessa forma, é válido concluir que a Lei nº 7.689, de 1988 não cogitava dos efeitos desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que estabelecido pela Lei nº 6.404, de 1976: Fl. 3594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 98 Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social. Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. § 1º Para efeito do disposto neste artigo: a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço; c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período- base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei nº 8.034, de 1990) 5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) 6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei nº 8.034, de 1990) (negrejou-se) Assim não fosse e o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou afastando-a. Decorre daí ser desnecessário que a Lei nº 7.689, de 1988 determinasse a adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, porque esta dedução não estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei nº 6.404, de 1976. Para além disso, embora a Lei nº 7.689, de 1988, ao instituir a CSLL, não tenha cogitado especificamente da adição, à sua base de cálculo, de amortizações de ágio que tivessem reduzido o lucro contábil, ou da exclusão de acréscimos decorrentes da amortização de deságio, referida lei, em seu art. 2º, apontou a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos. Fl. 3595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 99 Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei nº 1.598, de 1977, disciplinou os efeitos das amortizações de ágio e deságio, mas em razão do disposto em seu art. 34, a Lei nº 9.532, de 1997 impôs limites à amortização do ágio naqueles casos, alinhando os efeitos fiscais aos contábeis, como a seguir demonstrado. De fato, os efeitos das amortizações de ágio e deságio, à época em que as operações foram realizadas, estavam assim disciplinados no Decreto-lei nº 1.598, de 1977: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). (negrejou-se) Dessa forma, as amortizações de ágio e deságio deveriam ser adicionadas ou excluídas na apuração do lucro real, e controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, para posteriormente compor a apuração do ganho de capital na alienação ou liquidação do investimento. Mas, segundo a Lei nº 6.404, de 1976: Art. 219. Extingue-se a companhia: Fl. 3596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 100 I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. Nestes termos, por vislumbrar distinção entre a hipótese do inciso II do art. 219 da Lei nº 6.404, de 1976, e de encerramento prevista no inciso I do mesmo dispositivo, esta hábil a ensejar a aplicação do disposto no art. 33 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, o legislador assim fixou na sequência deste dispositivo: Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão Art. 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. Nos casos em que a incorporação, fusão ou cisão ocorre em momento próximo à aquisição do investimento com ágio, o valor contábil do investimento é sempre superior ao acervo líquido contábil que substitui as quotas/ações extintas em razão da incorporação, fusão ou cisão, ensejando perda de capital. Para que esta Fl. 3597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 101 perda fosse dedutível, em interpretação literal do texto, necessário seria que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão fosse avaliado a preços de mercado. De outro lado, caso atendido este requisito, qualquer ágio apurado na aquisição de investimentos, quando esta fosse seguida de incorporação da investida, ensejaria perda dedutível. A exposição de motivos da Lei nº 9.532, de 1997, expressa preocupação com circunstâncias semelhantes a esta, como a seguir transcrito: O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Neste contexto, as disposições da Lei nº 9.532, de 1997, podem ser interpretadas como um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento econômico, o qual deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não sujeita a amortização, bem como uma forma de parcelar os efeitos tributários do ágio pago sob outros fundamentos: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à Fl. 3598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 102 incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri, na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012. Depois de reportar se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o referido autor (p. 67): Fl. 3599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 103 Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela equivalência patrimonial, e remanesce no patrimônio da sociedade resultante apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo Diferido, quando fundamentado em rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual ela foi projetada. Com a edição da Lei nº 9.532, de 1997, a amortização do ágio com este fundamento passa a ser dedutível, na apuração do lucro tributável, no mesmo momento em que registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos para amortização. Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso vincula seus efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo caso determina sua baixa imediata, por não ser possível associar seu pagamento a algum critério que permita dimensionar sua amortização. Neste contexto, embora à primeira vista a Lei nº 9.532, de 1997 aparente surtir efeitos apenas nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, na medida em que esta aproximou-se, no caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, da apuração do lucro contábil como antes mencionado, é possível interpretar que a lei, ao valer-se daqueles termos, e não meramente firmar a dedutibilidade da amortização na apuração do lucro real, repercutiria, também, na apuração da base de cálculo da CSLL, inclusive como expresso na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004: Subseção III Do Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Da incorporação, fusão ou cisão Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja: Fl. 3600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 104 I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio. § 1º Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido. § 2º A opção a que se refere o § 1º aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio. § 3º O valor registrado com base no fundamento de que trata: I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação, amortização ou exaustão; II - o inciso II do caput: a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de ágio; b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de deságio; III - o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser: a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para sócio ou acionista na hipótese de devolução de capital; b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa; c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa. Fl. 3601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 105 § 4º As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3º serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado ao patrimônio da empresa sucessora. § 5º A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3º, observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. § 6º Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3º, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da CSLL que deixou de ser recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 7º O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6º poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. § 8º O disposto neste artigo aplica-se, também, quando: I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. § 9º O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica. (negrejou-se) Assim, para além de a Lei nº 7.689, de 1988, ter por referência a Lei nº 6.404, de 1976, que não cogitava de amortização de ágio, e apontar para a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF nº 390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei nº 9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em consequência da apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento. Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que passou a reduzir indevidamente as bases tributáveis da autuada. Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte também neste segundo ponto. Fl. 3602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 106 25. Nem precisava de tanto, já que, por regra, as bases de cálculos de IRPJ e CSLL se assemelham, com as exceções expressamente previstas em Lei. 26. De qualquer sorte, explanadas se as brilhantes razões de decidir do voto acima, se entende que há não razão para que a glosa da amortização do ágio não seja extensiva à CSLL. Desta sorte, mantém-se a autuação no que versa a citada contribuição. MULTA ISOLADAS POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ e CSLL 27. O relator, superado no mérito do ágio, acolheu a arguição da Recorrente de que haveria bis in idem na exigência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL em sua aplicação cumulativa com a multa de ofício. 28. Se diverte também neste ponto. 29. Para o entendimento da razão de existir da multa isolada em comento, se deve primeiro compreender a razão da existência do recolhimento de IRPJ/CSLL por estimativa. A forma de recolhimento padrão de IRPJ/CSLL é através da apuração do lucro real trimestral. Mas o contribuinte pode optar por fazer a sua apuração do lucro anualmente (conforme art. 2º da Lei 9.430/96). E se assim o fizer, este mesmo artigo prevê o pagamento mensal do IRPJ por estimativa, como forma de antecipação do tributo a ser apurado no final do ano-calendário. Ao mesmo tempo, o art. 28 da mesma Lei 9.430/96 cita que se aplica à CSLL as mesmas normas aplicadas para o IRPJ. 30. Então, há uma expectativa de entrada de recursos pelo Estado com o recolhimento do tributo por estimativa. Por essa razão, então, há a imposição de multa isolada, caso não se observe o dever do contribuinte de efetuar os recolhimentos por estimativa. 31. A Súmula CARF nº 105 pacificou o entendimento sobre a concomitância entre a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ/CSLL: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. 32. Contudo, com a edição da Medida Provisória nº 351/2007 em 22/01/2007, posteriormente convertida na Lei nº 11.488/2007, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL passou a ter novo regramento previsto no art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: Fl. 3603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 107 I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. 33. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, que resultou na Súmula CARF nº 105. A forma legislativa anterior dava margem a interpretação da existência de bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo. 34. Assim, a Súmula CARF nº 105 ficou restrita às multas isoladas relativas a períodos anteriores à nova legislação, já que todos os Acórdãos Precedentes são referentes a multas isoladas aplicadas com base na redação legal anterior às alterações referidas. 35. Partindo para a nova configuração legal, se percebe que as multas isoladas e as em conjunto com os tributos, como definidas no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, vinculam-se a infrações de naturezas distintas. São, na verdade, duas as penalidades previstas no art. 44: uma, exigida juntamente com o tributo faltante, nas hipóteses de “de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”, valorada em 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição”; outra, exigida de forma isolada, no percentual de 50%, na hipótese da falta recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e da CSLL. 36. Conclui-se, pois, que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. No IRPJ e na CSLL, se observa que os critérios material e temporal são completamente distintos. O tributo não pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, submete-se à multa do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, enquanto a estimativa não recolhida, decorrente da existência de receita bruta mensal ou balanços de redução, submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado. 37. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75%. No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50%. Fl. 3604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 108 38. Desta forma, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas, por razões diversas. 39. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. 40. Corroborando este entendimento, recente julgado da 1 ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deste Conselho julgou procedente a multa isolada em tela através do Acórdão 9101-007.399 – CSRF/1ª TURMA, de 13/08/2025, por voto de qualidade, estando assim ementada no que interessa: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. 41. Pelo exposto, se mantém o lançamento das multas isoladas devido à falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA 42. No lançamento, houve responsabilização solidária dos sócios administradores MIGUEL GELLERT KRIGSNER e ARTUR NOEMIO GRYNBAUM com base nos arts. art. 124, inciso I, e 135, inciso II, ambos do CTN. Ao mesmo tempo, foi responsabilizada solidariamente a empresa O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA, sucessora por incorporação da G&K HOLDING LTDA, com base no art. 124 inciso I, do CTN. 43. O relator, quando vencido no mérito do ágio, inicialmente, rejeitou as preliminares de nulidade dos recursos voluntários dos responsáveis solidários. No mérito, afastou as responsabilidades pelas mesmas razões utilizadas para afastar a qualificação da multa. E neste quesito surge a divergência com seu voto. 44. A multa qualificada foi exonera de forma unânime por esta Turma, neste julgado, pela controvérsia que existia à época dos fatos geradores quanto ao aproveitamento de ágio Fl. 3605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 109 interno. Então, a caracterização dolosa é relativizada dada à dúvida interpretativa quanto ao direito à amortização do ágio interno gerado. 45. O relatado pela Autoridade Fiscal induz a atos que possam ser enquadrados como fraude ao desvirtuar as características do fato gerador da obrigação principal. Contudo, havia, na época, julgados deste Conselho admitindo este tipo de operação. Este quadro pode ser enquadrado, em tese, como excludente de dolo denominado erro proibição indireto9, quando o agente supôs, de forma errônea, estar diante de uma norma permissiva. 46. Esta caracterização se aplica diretamente à exoneração da qualificação da multa, que requer a presença do dolo. Contudo, a responsabilização solidária perpassa por outro caminho, no presente caso. 47. No voto vencedor condutor do Acórdão nº 9101-005.973 – CSRF / 1ª Turma (que trata do mesmo ágio e da mesma empresa, só que para outro período), a redatora, Conselheira Edeli Pereira Bessa, assim se pronunciou: Disso não decorre, contudo, que a desqualificação da penalidade exclua a existência de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Como dito no paradigma nº 1301-004.168, a violação de lei que impõe a responsabilização do administrador é aquela praticada de forma dolosa, buscando obter vantagem indevida, e ainda que metade dos Conselheiros deste Colegiado conclua que não houve dolo na supressão dos tributos devidos, tem-se que a conduta dos responsáveis tributários se dirigiram para além dessa finalidade, prestando-se também à constituição de rubricas artificiais no Patrimônio Líquido que lhes permitiram desfrutar de vantagens indevidas na retirada de resultados da pessoa jurídica, inclusive mediante recebimento de juros sobre o capital próprio. Como se verá, tem-se aqui, como expresso no paradigma nº 1301-002.918, o pressuposto de que a pessoa indicada tenha tolerado a prática de ato abusivo ou ilegal ou praticado diretamente esta conduta, mas sem se exigir que esta ação dolosa seja, necessariamente, contrária à legislação tributária, vez que o art. 135 do CTN busca a satisfação patrimonial da Fazenda Pública em face daqueles que cometem infração em prejuízo à realização do crédito tributário, agregando o patrimônio pessoal destes agentes à garantia do crédito estatal. Os responsáveis tributários pretendiam rediscutir que não há a menor possibilidade de as operações em questão terem sido realizadas com o único propósito de reduzir a carga tributária mas, diante do conhecimento parcial dos recursos especiais, tais questões de mérito, bem como a preliminar de nulidade por alteração de critério jurídico, restaram consolidadas na forma fixada pelo Colegiado a quo, qual seja, no sentido da artificialidade das operações e na impossibilidade de elas repercutirem na redução das bases tributáveis do IRPJ e 9 Erro de Proibição Indireto. Direito Penal. Erro inevitável que consiste na suposição errônea e inafastável, ante uma circunstância, de que há uma norma permissiva do ato prevalecente sobre a anterior, levando o agente a perpetrar o ato vedado. In Dicionário Jurídico, Diniz, Maria Helena, Saraiva, 1998, vol. II, p. 360. Fl. 3606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 110 da CSLL, prevalecendo nesta instância, apenas, o entendimento de metade do Colegiado no sentido de que esta conduta não seria fraudulenta e, assim, não se sujeitaria à qualificação da penalidade. De toda a sorte, resta consolidado administrativamente que a Contribuinte reduziu significativamente suas bases tributáveis por conta da dedução de amortizações de ágio criado artificialmente e com base em avaliação de investimento com diversas ressalvas acerca de sua validade perante terceiros, na forma exposta no voto vencedor acerca do não conhecimento da matéria que pretendia rediscutir este aspecto. Subsiste, assim, a constatação, que se pretendia contrastar, de reduzir indevidamente a carga tributária sem fundamento em suposto propósito negocial e substância econômica, cabendo demonstrar porque, diversamente do que aduzem os recorrentes, tal caracterizaria a prática de atos contrários à lei, e assim não afastaria a responsabilização com fundamento no art. 135, III do CTN. (...) Como bem demonstram os recorrentes, a responsabilidade que lhes foi imputada decorrem da composição: montante do ágio “interno” + redução de carga tributária + condição de sócio + dividendos e juros sobre capital próprio recebidos = dolo. Ainda que para metade deste Colegiado a defesa de que foram informados ao Fisco todos os atos praticados na operação de incorporação de ações que resultou na amortização do ágio por ela preste-se a reduzir a penalidade aplicada, o crédito tributário suprimido permanece devido com multa de ofício de 75%, e a operação que motivou esta supressão também foi aproveitada para distribuir patrimônio da pessoa jurídica em favor daqueles que decidiram implementar a operação. Logo, se a Contribuinte não dispuser de patrimônio para saldar esta dívida, tal satisfação deverá ser buscada no patrimônio pessoal daqueles que promoveram as operações que reduziram não só o lucro tributário como também o patrimônio da pessoa jurídica. (...) Por certo a fraude tributária basta à afirmação de infração à lei tributária, para diferindo-a da mera falta de recolhimento no âmbito da responsabilização dos administradores da sociedade. Contudo, a desqualificação da penalidade não basta para o afastamento da responsabilidade se a redução das bases tributáveis está associada à redução do patrimônio da pessoa jurídica, e esta redução favorece os dirigentes da pessoa jurídica em prejuízo à satisfação do crédito tributário não recolhido. Daí sua responsabilização pessoal na forma do art. 135, III do CTN, restando perfeitamente caracterizada a infração de lei como concluiu a acusação fiscal: 139. Corroborando este entendimento, o art. 187 da Lei nº 10.406/2002 (Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro), mostra-nos que o titular (administrador) de um direito (efetuar uma reestruturação societária) comete um ato ilícito (planejamento tributário abusivo visando unicamente Fl. 3607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 111 à economia de tributos) ao exercê-lo excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, nos exatos termos a seguir reproduzidos: Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. (grifos nossos) A qualificação da penalidade no âmbito tributário demanda a caracterização de intuito de fraude na forma dos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, ou seja, a caracterização de sonegação, fraude ou conluio, hipóteses distintas do ilícito previsto no art. 187 do Código Civil. Assim, se a acusação fiscal também invoca esta infração para imputação de responsabilidade na forma do art. 135, III do CTN, a exclusão daquele gravame não importa, necessariamente, a exclusão do vínculo de responsabilidade. (grifo próprio) 48. No mesmo sentido se vê no voto condutor do recente Acórdão 1301-007.955 desta Turma, de 25/11/2025, de relatoria do Conselheiro Iágaro Jung Martins, que assim se pronunciou: 158. Como tratado no tópico sobre multa qualificada, em que essa foi afastada, restou evidente que a Recorrente atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva10 um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 159. De fato, o conjunto de fatos praticados formalmente pela Recorrente (e pelas empresas-veículo T4U I e T4U II) tinham como objetivo evitar a incidência tributária da forma em que prevista na lei. (...) 161. Assim, as pessoas físicas Juan Carlos Felix Estupinan e Hector Nunez na qualidade de administradores da autuada, são os responsáveis pelos atos ilícitos que resultaram na infração tributária relativa ao ágio em razão da utilização das empresas veículo T4U I e T4U II, de forma que devem ser mantidos no polo passivo da relação tributária, nos termos do art.135, III, do CTN exclusivamente sobre as glosas de ágio dessas operações. 49. A propósito, seguem as ementas destes julgados no que interessa: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE ADMINISTRADORES. INFRAÇÃO DE LEI. PREJUÍZO À GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Demonstrada a conexão entre os atos dos responsáveis que promoveram a indevida redução dos tributos devidos e a distribuição de juros sobre capital próprio e dividendos, dada a peculiaridade da amortização do ágio interno que minora bases tributáveis mas tem seus efeitos anulados na apuração do lucro contábil, demonstrado está o cabimento da responsabilidade pessoal atribuída 10 Código Civil, art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. Fl. 3608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 112 aos gerentes que agem em infração à lei, seja ela tributária ou societária, bastando o prejuízo à garantia do crédito tributário. (Acórdão nº 9101-005.973 – CSRF / 1ª Turma, de 08/02/2022. Voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa) ADMINISTRADORES. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA. CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO DOS AUTOS. Demonstrado que a autuada principal atuou de forma ilegal, quando planejou e executou de forma abusiva um conjunto de atos e operações com o objetivo de reduzir artificialmente a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, resta caracterizado o ato contrário a lei. No caso, cabe à responsabilização solidária dos administradores que, consciente e voluntariamente, permitiram ou toleram práticas de ilicitude tributária dentro da empresa, nos termos do art. 135, III, do CTN. (Acórdão nº 1301-007.955 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA, de 26/11/2025. Relator Conselheiro Iágaro Jung Martins) 50. Vale ressaltar que o abuso de direito apontado por ambos os julgados consta expressamente no Relatório Fiscal: 83. Corroborando este entendimento, o art. 187 da Lei nº 10.406, de 2002 – Código Civil Brasileiro, nos mostra que o titular de um direito, no caso, o administrador com poderes que permitam efetuar uma reestruturação societária, comete um ato ilícito, neste caso, um planejamento tributário abusivo visando unicamente à economia de tributos, ao exercer esse direito excedendo os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, nos exatos termos a seguir reproduzidos. Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê- lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes. 51. Os dois casos acima referiam-se à análise de responsabilidade com base no art. 135, inciso III, do CTN. Mas o mesmo raciocínio é aplicável para a responsabilização com base no art. 124, inciso I, do CTN: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; 52. Há um debate doutrinário e jurisprudencial do alcance do termo “interesse comum” no artigo citado, que é indeterminado e, por isso, causa interpretações variadas. E os responsáveis trazem esse debate em seu recurso. 53. Sobre este tema, o Parecer Normativo Cosit nº 4, de 10/12/2018, o qual aqui se adere, assim expôs longamente: Fl. 3609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 113 PARECER NORMATIVO COSIT/RFB Nº 04, DE 10 DE DEZEMBRO DE 2018. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. ART. 124, I, CTN. INTERESSE COMUM. ATO VINCULADO AO FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. ATO ILÍCITO. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. EVASÃO E SIMULAÇÃO FISCAL. ATOS QUE CONFIGURAM CRIMES. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. NÃO OPOSIÇÃO AO FISCO DE PERSONALIDADE JURÍDICA APENAS FORMAL. POSSIBILIDADE. A responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124 do CTN decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou. A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo. São atos ilícitos que ensejam a responsabilidade solidária: (i) abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e simulação e demais atos deles decorrentes; (iii) abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo). O grupo econômico irregular decorre da unidade de direção e de operação das atividades empresariais de mais de uma pessoa jurídica, o que demonstra a artificialidade da separação jurídica de personalidade; esse grupo irregular realiza indiretamente o fato gerador dos respectivos tributos e, portanto, seus integrantes possuem interesse comum para serem responsabilizados. Contudo, não é a caracterização em si do grupo econômico que enseja a responsabilização solidária, mas sim o abuso da personalidade jurídica. Os atos de evasão e simulação que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas também na penal, são passíveis de responsabilização solidária, notadamente quando configuram crimes. Atrai a responsabilidade solidária a configuração do planejamento tributário abusivo na medida em que os atos jurídicos complexos não possuem essência condizente com a forma para supressão ou redução do tributo que seria devido na operação real, mediante abuso da personalidade jurídica. Restando comprovado o interesse comum em determinado fato jurídico tributário, incluído o ilícito, a não oposição ao Fisco da personalidade jurídica existente apenas formalmente pode se dar nas modalidades direta, inversa e expansiva. Fl. 3610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 114 Dispositivos Legais: art. 145, §1º, da CF; arts. 110, 121, 123 e 124, I, do CTN; arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964; Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976; arts. 60 e 61 do Decreto-Lei nº 1.598. de 26 de dezembro de 1977; art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995; arts. 167 e 421 do Código Civil. Fundamentos Notas Introdutórias (...) 8. A relação material da obrigação tributária é distinta da relação de responsabilização tributária a terceiro: a primeira decorre da incidência da regra- matriz de incidência tributária ao fato lícito e a segunda decorre da incidência da regra-matriz de responsabilidade tributária a um fato, muitas vezes ilícito (não obstante na substituição tributária a responsabilização já ocorrer automaticamente com o fato jurídico tributário). 9. A consulta que originou o presente Parecer Normativo trata da responsabilidade tributária a que se refere o art. 124, I, do CTN, a seguir transcrito: Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. (grifou-se) 9.1. Primeiro, deve-se esclarecer que o disposto no inciso I do art. 124 do CTN é forma de responsabilização tributária autônoma desde que haja interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, conforme explica Marcos Vinicius Neder: Cumpre observar, nesse passo, que a norma de solidariedade albergada pelo art. 124 do CTN é uma espécie de responsabilidade tributária, apesar de o dispositivo legal estar localizado topograficamente entre as normas gerais previstas no capítulo de Sujeição Passiva e, por conseguinte, fora do capítulo específico que regula a responsabilidade tributária. Decerto a organização dos dispositivos acerca da responsabilidade no Código segue uma orientação lógica, mas as reflexões sobre tal conjunto normativo devem considerar princípios constitucionais que atuam, especificamente, sobre o tema, como o da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. 9.2. Esse posicionamento é compartilhado por Araújo, Conrado e Vergueiro, para quem: Assim, fixamos o entendimento de que, no caso do inciso I (refere-se ao art. 124), o próprio CTN é o instrumento legislativo que estabelece que, em Fl. 3611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 115 havendo interesse comum na situação que constitua o fato jurídico tributário, é possível que o crédito tributário seja exigido de forma solidária. Portanto, ele próprio atende o princípio da legalidade em matéria de responsabilidade tributária. 9.3. É ainda o entendimento de Rubens Gomes de Souza, que incluiu expressamente a solidariedade como hipótese de responsabilidade por transferência: TRANSFERÊNCIA: Ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto em virtude de um fato posterior transfere-se para outra pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto). As hipóteses de transferência, como dissemos, são três: a) SOLIDARIEDADE: é a hipótese em que as duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigação. (...) 10. Cabe observar que a responsabilização tributária pelo inciso I do art. 124 do CTN (doravante simplesmente denominada "responsabilidade solidária") não pode se dar de forma indiscriminada, sem uma delimitação clara do seu alcance. Ela não se confunde com a responsabilidade tributária de que trata o art. 135 do CTN, não obstante em algumas situações poderem estar presentes os elementos de ambas as responsabilidades. Seu signo distintivo é o interesse comum, e é por ele que a presente análise se inicia. Sobre o Interesse Comum 11. A terminologia "interesse comum" é juridicamente indeterminada. A sua delimitação é o principal desafio deste Parecer Normativo. Ao analisá-la, normalmente a doutrina e a jurisprudência dispõem que esse interesse comum é jurídico, e não apenas econômico. 11.1. O interesse econômico aparentemente seria no sentido de que bastaria um proveito econômico para ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. 11.2. O interesse jurídico, por sua vez, se daria pelo vínculo jurídico entre as partes para a realização em conjunto do fato gerador. Para tanto, as pessoas deveriam estar do mesmo lado da relação jurídica, não podendo estar em lados contrapostos (como comprador e vendedor, por exemplo). 11.3. Ambas as construções doutrinárias são falhas e não devem ser aplicadas no âmbito da RFB, pois tenta-se interpretar um conceito indeterminado com outro conceito indeterminado. 12. Como norma geral à responsabilidade tributária, o responsável deve ter vínculo com o fato gerador ou com o sujeito passivo que o praticou. Segundo Ferragut: Fl. 3612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 116 O legislador é livre para eleger qualquer pessoa como responsável, dentre aqueles pertencentes ao conjunto de indivíduos que estejam (i) indiretamente vinculadas ao fato jurídico tributário ou (ii) direta ou indiretamente vinculadas ao sujeito que o praticou. Esses limites fundamentam-se na Constituição e são aplicáveis com a finalidade de assegurar que a cobrança de tributo não seja confiscatória e atenda à capacidade contributiva, pois, se qualquer pessoa pudesse ser obrigada a pagar tributos por conta de fatos praticados por outras, com quem não detivessem qualquer espécie de vínculo (com a pessoa ou com o fato), o tributo teria grandes chances de se tornar confiscatório, já que poderia incidir sobre o patrimônio do obrigado, e não sobre a manifestação de riqueza ínsita ao fato constitucionalmente previsto. Se o vínculo existir, torna-se possível a recuperação e a preservação do direito de propriedade e do não-confisco. 12.1. Exemplificando: na responsabilidade por substituição tributária, o vínculo deve ser com o fato tributário, quando é própria, ou com a pessoa, quando atua como agente de retenção, não obstante na maioria dos casos conter ambos os vínculos. Já na responsabilização cujo antecedente é um ato ilícito, o vínculo com a pessoa está sempre presente, como se vê na lista das que podem ser responsabilizadas pelos arts. 134 e 135 do CTN. 13. Voltando-se à responsabilidade solidária, o interesse comum ocorre no fato ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo. É responsável solidário tanto quem atua de forma direta, realizando individual ou conjuntamente com outras pessoas atos que resultam na situação que constitui o fato gerador, como o que esteja em relação ativa com o ato, fato ou negócio que deu origem ao fato jurídico tributário mediante cometimento de atos ilícitos que o manipularam. Mesmo nesta última hipótese está configurada a situação que constitui o fato gerador, ainda que de forma indireta. 14. Para se chegar a essa conclusão, deve-se levar em conta que a interpretação do inciso I do art. 124 do CTN não pode estar dissociada do princípio da capacidade contributiva contida no § 1º do art. 145 da Constituição Federal (CF), o qual deve ser aplicado pelo seu duplo aspecto: (i) substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do imposto ocorre "segundo a capacidade econômica"; (ii) adjetivo, na medida em que é facultado à administração tributária "identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte". 14.1. Ora, não se pode cogitar que o Fisco, identificando a verdadeira essência do fato jurídico no mundo fenomênico, não responsabilizasse quem tentasse ocultá-lo ou manipulá-lo para escapar de suas obrigações fiscais. 14.2. Na linha aqui adotada, ocorrendo atuação conjunta de diversas pessoas relacionadas a ato, a fato ou a negócio jurídico vinculado a um dos aspectos da regra matriz de incidência tributária (principalmente mediante atuação ilícita), Fl. 3613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 117 está presente o interesse comum a ensejar a responsabilização tributária solidária, conforme preconizado por Araújo, Conrado e Vergueiro: Por esse entendimento, haveria uma extensão da interpretação a ser dada ao interesse comum, tomando como presente se houver a realização conjunta do fato jurídico tributário ou na hipótese de comprovação da atuação com fraude ou conluio. (...) Sem prejuízo dessas colocações, é preciso admitir: como a expressão "interesse comum" é, em si, vaga (e, por conseguinte, abrangente), seria possível entendê-la a partir de outros critérios - como os que governam, nos termos do art. 50 do Código Civil, a desconsideração da personalidade jurídica; "interesse comum", nesse contexto, poderia decorrer (i) da "identidade de controle na condução dos negócios" (definido pela identidade do corpo diretivo de empresas envolvidas em situação de afirmado "grupo de fato"), (ii) da "confusão patrimonial" (outro elemento de referência comum nos casos de grupo de fato) e (iii) da detecção de eventual fraude (derivada, por exemplo, da ocultação ou da simulação de negócios jurídicos). 15. Apesar de neste parecer concordar-se com a linha da consulente no sentido de ser possível a responsabilização pelo inciso I do art. 124 do CTN para situação de ilícitos, em geral, ele não implica que qualquer pessoa possa ser responsabilizada. Esta deve ter vínculo com o ilícito e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição, comprovando-se o nexo causal em sua participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo. 16. Não é qualquer interesse comum que pode ensejar a aplicação do disposto no inciso I do art. 124 do CTN. O interesse deve ser no fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário, como visto acima. Assim, o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico tributário (incluídos os atos ilícitos a ele vinculados) não pode caracterizar a responsabilização solidária, não obstante ser indício da concorrência do interesse comum daquela pessoa no cometimento do ilícito. Transcreve-se elucidativo trecho de julgado do CARF: O interesse comum de que trata o artigo 124, inciso I, do CTN é sempre jurídico, não devendo ser confundido com "interesse econômico", "sanção", "meio de justiça" etc. O interesse econômico, reconhecemos, até pode servir de indício para a caracterização de interesse comum, mas, isoladamente considerado, não constitui prova suficiente para aplicar a solidariedade. E também não é suficiente que a pessoa tenha tido participação furtiva como interveniente num negócio jurídico, ou mesmo que seja sócio ou administrador da Fl. 3614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 118 empresa contribuinte, para que a solidariedade seja validamente estabelecida. Pelo contrário, a comprovação de que o sujeito tido por solidário teve interesse jurídico, o que se faz com a demonstração cabal da relação direta e pessoal dele com a prática do ato ou atos que deram azo à relação jurídico tributária, é requisito fundamental para fins de aplicação de responsabilidade solidária. 17. Ao caracterizar o interesse comum como sendo aquele relacionado com algum vínculo ao fato jurídico tributário, pode-se criar a falsa impressão de que neste parecer se alinharia à tese de que o interesse comum seria o que se denominou interesse jurídico, o que não é verdade. 17.1. Em muitas situações, mormente quando se está diante de cometimento de atos ilícitos, estes se configuram na medida em que a essência do verdadeiro fato jurídico esteve artificialmente escondida ou manipulada por determinadas pessoas. Não haveria, assim, propriamente um vínculo jurídico formalizado. Há, isso sim, um vínculo que se torna jurídico, ao menos em âmbito tributário, no momento em que há a imputação de responsabilidade. 17.2. É por isso, ainda, que se é bastante crítico à tese de que o interesse comum seria um interesse jurídico, consubstanciado no fato de as pessoas constituírem do mesmo lado de uma relação jurídica (ambos compradores ou vendedores, por exemplo), não podendo estar em lados contrapostos. Isso seria verdade numa situação normal, ou seja, na ocorrência de um negócio jurídico lícito, cuja forma representa fielmente a sua essência. A partir do momento em que essas partes se reúnem para cometimento de ilícito, é evidente que elas não estão mais em lado contrapostos, mas sim em cooperação para afetar o Fisco numa segunda relação paralela àquela constante do negócio jurídico. 18. Na linha até aqui desenvolvida, deve-se ter o cuidado de avaliar qual ilícito pode ensejar a responsabilização solidária, pois ele deve repercutir em âmbito tributário. Conforme Andréa Darzé: No que se refere à responsabilidade tributária, o que se nota é que não é qualquer ilícito que poderá ensejar a atribuição de sanção dessa natureza; deve ser fato que representa obstáculo à positivação da regra-matriz de incidência, nos termos inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta ou indiretamente, dificulte ou impeça a arrecadação de tributos, irrompe uma relação jurídica de caráter sancionatório, consubstanciada na própria imputação da obrigação que inclui no seu objeto o valor do tributo. Com isso, o ordenamento positivo pune o infrator e desestimula a prática de atos dessa natureza. 19. Destarte, além do cometimento em conjunto do fato jurídico tributário, pode ensejar a responsabilização solidária a prática de atos ilícitos que englobam: (i) Fl. 3615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 119 abuso da personalidade jurídica em que se desrespeita a autonomia patrimonial e operacional das pessoas jurídicas mediante direção única ("grupo econômico irregular"); (ii) evasão e simulação fiscal e demais atos deles decorrentes, notadamente quando se configuram crimes; (iii) abuso de personalidade jurídica pela sua utilização para operações realizadas com o intuito de acarretar a supressão ou a redução de tributos mediante manipulação artificial do fato gerador (planejamento tributário abusivo). (grifo próprio) 54. Como se vê, a solidariedade prevista no artigo 124, I do CTN é uma hipótese de responsabilidade tributária não restrita apenas aos atos lícitos por pessoas que se encontram no mesmo lado da relação jurídica, como arguiu os recorrentes. 55. O parecer traz, exemplificativamente, três situações: grupo econômico irregular, cometimento de ilícito tributário doloso vinculado ao fato gerador (crimes contra a ordem tributária, por exemplo) e planejamento tributário abusivo. O caso aqui tratado é exatamente um planejamento tributário abusivo, que se entende com uso de abuso de direito (art. 187 do Código Civil), como já citado. 56. O Termo de Verificação Fiscal bem elucida a participação dos três sujeitos responsabilizados pelo art. 124, I, do CTN, com o que se concorda: 73. Aplicando-se o exposto ao caso tratado nestes autos, verifica-se que as infrações cometidas não podem ser imputadas unicamente à BOTICA. Em todo o planejamento da operação, passando pela sua execução e chegando, por fim, aos benefícios dos atos, percebe-se a participação dos sócios do Grupo Boticário e da G&K Holding, empresa operacional utilizada como veículo. 74. Grande parte do que foi narrado nestes autos, até o momento, demonstra a efetiva participação da G&K Holding e dos sócios/administradores da fiscalizada nas operações que culminaram com a criação de despesas e a redução do lucro da BOTICA, impedindo, assim, a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Sem a participação da G&K Holding e dos sócios/administradores tanto da BOTICA quanto da própria G&K Holding, a redução de tributos não ocorreria e não beneficiaria tanto o Grupo Boticário quanto os próprios sócios/administradores aqui referidos. 75. Á época da ocorrência dos fatos geradores, Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum ocuparam as mais altas posições na administração, tanto da BOTICA quanto da G&K Holding e da Cálamo (empresas que, em algum período, nela detiveram participação). Isto, mesmo após a 1ª Alteração do Contrato Social da auditada, realizada em 18 de maio de 2012 (fls. 849 a 869), quando foi estabelecido que a administração da companhia seria exercida pelos membros da diretoria. No entanto, as decisões mais importantes continuaram nas mãos dos sócios majoritários, segundo comprova o Estatuto Social e também a 3ª Alteração do Contrato Social, efetuada em 19 de junho de 2012 (fls. 888 a 905), quando Miguel e Artur transferiram suas quotas para a Cálamo, sociedade onde tinham parte junto com a G&K Holding e a KRGR Administração e Participações Ltda, das Fl. 3616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1301-008.139 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.728123/2019-94 120 quais eram os únicos sócios. A assinatura de cada um dos atos que possibilitaram a redução irregular dos dispêndios com IRPJ e CSLL ou a autorização deles coube exatamente a Miguel e Artur, já que eram eles que detinham as posições de comando que carregavam tal poder de decisão. 76. Com tudo que se expôs até o momento, demonstra-se que BOTICA, G&K Holding e seus sócios-administradores praticaram, em conluio, o fato jurídico- tributário questionado nesta autuação, beneficiando a si próprios, ficando demonstrado, de forma inequívoca, seu interesse econômico e sua participação jurídica nos fatos. 57. Desta sorte, entende-se adequadas as responsabilidades solidárias atribuídas com base nos artigos 124, inciso I, e 135, inciso II, ambos do CTN, devendo ser mantidas. Conclusão 58. Pelo exposto, se divergente do relator para manter a autuação relativa ao ágio; entender aplicável à CSLL a glosa da amortização do ágio; validar as multas isoladas lançadas por falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL; e manter as responsabilidades solidárias atribuídas pela Autoridade Fiscal. Assinado Digitalmente Luis Angelo Carneiro Baptista Fl. 3617DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido I. Recurso Voluntário da contribuinte Botica Comercial Farmacêutica Ltda. I.1. Preliminar de improcedência da qualificação da multa de ofício por violação ao art. 146 do CTN I.2. Mérito: legitimidade da amortização do ágio II. Recurso Voluntário dos responsáveis tributários II.1. Preliminares: violação ao art. 146 do CTN, nulidade por vício de motivação e confusão entre os institutos de responsabilidade tributária II.2. Mérito III. Dispositivo Voto Vencedor

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Numero do processo: 19515.722332/2013-08
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jul 24 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon May 04 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 31/12/2009 RECEITAS DERIVADAS DE OPERAÇÕES COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS. DIFERIMENTO DO LUCRO. O artigo 409 do RIR/1999 autoriza o diferimento da parcela do lucro incluída na receita de empreitadas com entidades governamentais, e não a totalidade da receita bruta. O procedimento de diferimento da receita não se coaduna com a norma legal. RETENÇÕES. APROVEITAMENTO. CADUCIDADE DO DIREITO. A dedução de valores retidos (IRRF) deve ser feita no período de apuração correspondente à sua retenção. A geração de saldo negativo exige informação em PER/DCOMP dentro do prazo decadencial, sob pena de preclusão do direito de aproveitamento em trimestres subsequentes. PIS. COFINS. REGIME DE APURAÇÃO. ESCOLHA DO CONTRIBUINTE. A opção pelo regime de competência para apuração de PIS e COFINS é exclusiva do contribuinte, não sendo cabível invocar a dedução de valores apurados a maior dessas contribuições para compensar débitos de IRPJ e CSLL decorrentes de autuação. MULTA DE OFÍCIO. RELEVAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Em se tratando de auto de infração de obrigação principal, não há previsão legal para a relevação da multa aplicada. TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. APLICABILIDADE. Aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem, eis que possuem os mesmos elementos de prova. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SANEAMENTO DE ERROS. VERDADE MATERIAL. Erros de quantificação ou metodologia inicial podem ser sanados no curso do processo administrativo fiscal, prevalecendo o princípio da verdade material, sem que isso implique nulidade do lançamento. RECURSO DE OFÍCIO. EXONERAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Cabível o recurso de ofício para revisão da decisão de primeira instância que exonerou crédito tributário em montante superior ao limite legal, sendo a exoneração definitiva apenas após o julgamento em segunda instância.
Numero da decisão: 1401-007.509
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso de Ofício Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin.
Nome do relator: LUCIANA YOSHIHARA ARCANGELO ZANIN
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DIFERIMENTO DO LUCRO. O artigo 409 do RIR/1999 autoriza o diferimento da parcela do lucro incluída na receita de empreitadas com entidades governamentais, e não a totalidade da receita bruta. O procedimento de diferimento da receita não se coaduna com a norma legal. RETENÇÕES. APROVEITAMENTO. CADUCIDADE DO DIREITO. A dedução de valores retidos (IRRF) deve ser feita no período de apuração correspondente à sua retenção. A geração de saldo negativo exige informação em PER/DCOMP dentro do prazo decadencial, sob pena de preclusão do direito de aproveitamento em trimestres subsequentes. PIS. COFINS. REGIME DE APURAÇÃO. ESCOLHA DO CONTRIBUINTE. A opção pelo regime de competência para apuração de PIS e COFINS é exclusiva do contribuinte, não sendo cabível invocar a dedução de valores apurados a maior dessas contribuições para compensar débitos de IRPJ e CSLL decorrentes de autuação. MULTA DE OFÍCIO. RELEVAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. Em se tratando de auto de infração de obrigação principal, não há previsão legal para a relevação da multa aplicada. TRIBUTAÇÃO CONEXA. CSLL. APLICABILIDADE. Aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido sobre o lançamento que lhes deu origem, eis que possuem os mesmos elementos de prova. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SANEAMENTO DE ERROS. VERDADE MATERIAL. Fl. 2638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 2 Erros de quantificação ou metodologia inicial podem ser sanados no curso do processo administrativo fiscal, prevalecendo o princípio da verdade material, sem que isso implique nulidade do lançamento. RECURSO DE OFÍCIO. EXONERAÇÃO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Cabível o recurso de ofício para revisão da decisão de primeira instância que exonerou crédito tributário em montante superior ao limite legal, sendo a exoneração definitiva apenas após o julgamento em segunda instância. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso de Ofício Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin – Relatora Assinado Digitalmente Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias e Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Ofício em Acórdão DRJ que julgou procedente em parte o lançamento e exonerou em parte o crédito tributário em litígio. Fl. 2639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 3 O lançamento de ofício, formalizado por meio de Auto de Infração referente ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), relativos aos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011. Segundo a fiscalização foram identificadas adições e exclusões indevidas na apuração trimestral do lucro real e da base de cálculo da CSLL. A Recorrente teria excluído do lucro líquido valores não recebidos de faturamentos brutos trimestrais de prestação de serviços a empresas públicas, com base no artigo 409 do RIR/1999. A fiscalização entendeu que o artigo 409 do RIR/1999 autorizaria o diferimento apenas da parcela do lucro proporcional à receita não recebida e não da totalidade da receita bruta e promoveu ajustes para incluir receitas diferidas, doações, leasing, multas, ajustes de exercícios anteriores e despesas operacionais não dedutíveis. Cientificada do lançamento, apresentou impugnação sob argumento de que seu procedimento de diferir receitas não recebidas estava em conformidade com o artigo 409 do RIR/1999 e sustentou que o método adotado ampliava a base de cálculo do IRPJ e da CSLL em exercícios futuros, o que deveria ser considerado. Contestou que a fiscalização utilizou glosas de despesas como base de cálculo, em vez do lucro real ajustado. Alegou que os valores retidos na fonte não foram considerados pela fiscalização, o que resultou em apuração incorreta do débito. Argumentou que recolheu PIS e COFINS pelo regime de competência, embora pudesse ter optado pelo regime de caixa, e que isso deveria gerar crédito suficiente para extinguir parte do débito e solicitou a relevação da multa de 75%, alegando que não houve dolo, fraude ou simulação, mas apenas erro de interpretação da legislação tributária. Por ocasião do julgamento de piso, a DRJ determinou a realização de procedimento de diligência para que a fiscalização analisasse os documentos apresentados pela empresa e verificasse as alegações sobre receitas de exercícios anteriores, créditos de PIS/COFINS, cálculo do IRPJ/CSLL com base no lucro real e créditos de IRRF/CSLL retidos. Em resposta, a fiscalização reconheceu a existência de retenções passíveis de compensação, mas manteve que a dedução de valores retidos deveria ser feita no período de apuração correspondente. Diante da necessidade de maiores esclarecimentos, a DRJ determinou nova diligência para verificar a utilização de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL em períodos futuros, bem como a efetivação de retenções. Em atendimento ao solicitado em diligência, foram calculados os valores retidos e reconhecidos como compensáveis dentro dos trimestres correspondentes. A fiscalização concluiu que a empresa não utilizou PER/DCOMP para informar saldos negativos, o que resultou na preclusão do direito de compensação em períodos futuros. Fl. 2640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 4 Por conseguinte, rejeitado o pedido de nulidade, tendo os erros apontados pela empresa sido corrigidos durante a primeira e segunda diligências, a impugnação foi julgada procedente em parte, tendo sido confirmada aplicação o artigo 409 do RIR/1999 autoriza o diferimento do lucro proporcional à receita não recebida, e não da totalidade da receita bruta. Restou reconhecida a possibilidade de compensação de retenções de IRRF e CSLL, mas apenas dentro do período de apuração correspondente. A ausência de PER/DCOMP inviabilizou a compensação em períodos futuros. Rejeitou-se o pedido de dedução de valores de PIS e COFINS apurados a maior, considerando que a empresa optou pelo regime de competência. Restou mantida a multa de 75%, sob o argumento de que não há previsão legal para relevação em autos de infração de obrigação principal. Assim, parte do crédito tributário foi mantida, com valores detalhados em tabelas anexas ao acórdão. Fl. 2641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 5 Do Recurso de Ofício: A decisão da DRJ resultou na exoneração de crédito tributário superior a R$ 15.000.000,00, o que, conforme o artigo 34 do Decreto nº 70.235/72, exige recurso de ofício para revisão pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).- valor do crédito tributário exonerado R$ 15.500.000, somados os 3 anos. – corrigir anotando a sum. Carf que trata do limite de alçada. Assim, a questão central do recurso de ofício tem como objetivo revisar a decisão da DRJ quanto à validade e extensão da exoneração do crédito tributário, verificando se a redução foi devidamente fundamentada e conforme a legislação aplicável. Do Recurso Voluntário: Fl. 2642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 6 Embora a Contribuinte tenha sido intimada do resultado do acórdão DRJ em 12/07/2018 (registro de leitura de mensagem em caixa postal) não houve a interposição de recurso Voluntário (fl. 2624). É o relatório. VOTO Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Relatora. O recurso de ofício preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele conheço. O recurso de ofício tem como objetivo revisar a decisão da DRJ quanto à validade e extensão da exoneração do crédito tributário, verificando se a redução foi devidamente fundamentada e conforme a legislação aplicável. Mérito. A decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) demonstrou acerto ao analisar e decidir cada um dos pontos controvertidos levantados no processo, cujos fundamentos merecem ser integralmente mantidos. Diferimento do Lucro vs. Diferimento da Receita. A contribuinte alegou ter diferido a totalidade das receitas não recebidas de contratos com entidades governamentais, enquanto a fiscalização e a DRJ sustentaram que o artigo 409 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999) autoriza o diferimento apenas da parcela do lucro correspondente à receita não recebida. A DRJ acertou ao decidir que o artigo 409 do RIR/1999 é claro ao dispor sobre o diferimento da parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, e não da receita bruta. A interpretação literal e sistemática da norma, em conjunto com os artigos 407 e 408 do mesmo diploma, que tratam da apuração do resultado em contratos de longo e curto prazo, evidencia que a prerrogativa legal se refere ao resultado líquido da operação, e não ao faturamento bruto. A DRJ corretamente concluiu que o procedimento adotado pela autuada, de diferir a receita operacional, não se alinha com a legislação do IRPJ. Base de Cálculo do IRPJ e da CSLL Argumentou a contribuinte que a fiscalização utilizou as glosas de despesas como base de cálculo para o IRPJ e a CSLL, em vez do lucro real ajustado. Fl. 2643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 7 Porém, as diligências fiscais realizadas no curso do processo administrativo permitiram o saneamento e a correta quantificação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, conforme demonstrado nas tabelas do acórdão recorrido. O princípio da verdade material, que rege o processo administrativo fiscal, permite que erros de quantificação ou de metodologia inicial sejam corrigidos, desde que o lançamento final reflita o valor devido e seja devidamente fundamentado. A DRJ, ao proceder aos ajustes e apresentar os valores corrigidos com base no lucro real apurado, garantiu a higidez do lançamento. Aproveitamento de Créditos de IRRF e CSLL Retidos na Fonte. A contribuinte pleiteou a compensação de valores de IRRF e CSLL retidos na fonte, inclusive em períodos subsequentes à retenção, enquanto a fiscalização e a DRJ limitaram a compensação ao período de apuração correspondente, exigindo a utilização de PER/DCOMP para saldos negativos. A DRJ, determinou que a dedução de valores retidos deveria ocorrer dentro do período de apuração correspondente à sua retenção. Uma vez que, caso o valor retido exceda o imposto apurado, o saldo negativo de IRPJ ou CSLL resultante deve ser aproveitado na forma de direito creditório, mediante informação em PER/DCOMP, dentro do prazo decadencial. A ausência de PER/DCOMP para os saldos negativos implica a preclusão do direito de aproveitamento desses valores em trimestres subsequentes. Interessante transcrever o trecho: 17. Cabe salientar, contudo que analisados os demonstrativos trazidos pela Autoridade Fiscal diligenciadora, verifica-se o aproveitamento, indevido, das sobras dos valores retidos que não foram utilizados no trimestre em que ocorreu a retenção (conforme DIRF, segundo consta do Relatório Fiscal), nos períodos de apuração seguintes. 18. A dedução de valores retidos deve ser feita dentro do período de apuração correspondente a sua retenção e gera, se maior que o valor do IRPJ ou CSLL apurado sobre o lucro (ajustado), saldo negativo de IRPJ ou de CSLL, o qual, para ser aproveitado, na forma de direito creditório, deveria ter sido informado, dentro do prazo decadencial, em PER/DCOMP. 19. O seu não aproveitamento na forma da legislação (PER/DCOMP) traz a preclusão de seu direito ao exercício de compensações. Não se pode pretender fazê-lo, na forma de "direito creditório", na autuação, transferindo os excessos para trimestres subsequentes. 20. Há que se lembrar de que a empresa não fez alusão à utilização dessas deduções para fins de apuração de saldos negativos em PER/DCOMP. Para fins de verificação, foi feita busca no sistema da RFB SIEF/PERDCOMP, usando-se o CNPJ raiz (nº Fl. 2644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 8 59.519.603) da empresa e não houve retorno de nenhum PER/DCOMP que trate de saldo negativo, seja de IRPJ, seja de CSLL. A DRJ, ao verificar a inexistência de PER/DCOMP para saldos negativos, aplicou corretamente a legislação pertinente, garantindo a regularidade do aproveitamento dos créditos. PIS e COFINS – Regime de Competência A contribuinte alegou que, embora pudesse ter diferido o recolhimento de PIS e COFINS para o regime de caixa, optou pelo regime de competência, e que esse recolhimento antecipado deveria gerar crédito para abater o débito de IRPJ e CSLL. A DRJ acertou ao não acolher o pedido da contribuinte. A escolha do regime de apuração das contribuições sociais (PIS e COFINS) é uma opção exclusiva dela e uma vez exercida a opção pelo regime de competência, não é cabível invocar a dedução de possíveis valores apurados a maior, relativos a essas contribuições, do IRPJ e da CSLL devidos em razão da autuação. Transcrevo trecho do acórdão recorrido: “Quanto à alegação da possibilidade de redução do débito de forma proporcional aos créditos de PIS e COFINS, em face da autorização para apuração e recolhimento dos tributos no regime de caixa, cabe observar que o próprio contribuinte opta pelo regime de competência para a apuração das referidas contribuições sociais acima, não sendo cabível, em qualquer hipótese, invocar a dedução de possíveis valores apurados a maior, relativos a essas contribuições, do IRPJ e da CSLL devidos em razão da presente autuação”. Não há previsão legal que autorize tal compensação ou dedução cruzada entre tributos de naturezas distintas e regimes de apuração independentes. Assim, mantenho a decisão, por seus bons e próprios fundamentos. Relevação da Multa de Ofício A contribuinte solicitou a relevação ou redução da multa de 75%, alegando ausência de dolo, fraude ou simulação e que a autuação decorreu de mera divergência interpretativa. A DRJ decidiu corretamente ao manter a multa de 75%, fundamentada no artigo 44, inciso I, da Lei nº 9.430/96. Isto porque, em se tratando de auto de infração de obrigação principal, a legislação tributária não prevê a relevação da multa aplicada. A contribuinte não logrou provar, de maneira inequívoca, por meio de esclarecimentos e documentos hábeis, que as glosas eram indevidas ou que a conduta se enquadrava em hipóteses de exclusão da penalidade. A multa de ofício é aplicada pela constatação da infração à legislação tributária, independentemente da intenção do contribuinte, salvo em casos de dolo, fraude ou simulação devidamente comprovados, o que não foi o caso. Fl. 2645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1401-007.509 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 19515.722332/2013-08 9 Diante do exposto, verifica-se que a decisão da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) foi proferida em estrita observância à legislação aplicável e aos elementos probatórios constantes dos autos. Os fundamentos adotados pela DRJ para cada ponto controvertido são consistentes e estão em conformidade com a interpretação legal e os princípios que regem o processo administrativo fiscal. Assim, o acórdão recorrido deve ser integralmente mantido em seus fundamentos e conclusões. Conclusão. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso de Ofício e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin Fl. 2646DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 13005.902029/2015-14
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Mar 31 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue May 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. É vedado o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive quando utilizados como insumo em produtos sujeitos à alíquota zero, nos termos do art. 3º, §2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, c/c o art. 1º da Lei nº 10.925/2004. PAGAMENTO INDEVIDO. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. A pretensão de restituição de valores supostamente pagos indevidamente na importação não pode ser analisada no âmbito de PER/DCOMP fundamentado em créditos da não cumulatividade, por se tratar de pedido de natureza jurídica diversa, que demanda formulação em procedimento próprio.
Numero da decisão: 3302-015.682
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares.
Nome do relator: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO AO CRÉDITO. É vedado o aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive quando utilizados como insumo em produtos sujeitos à alíquota zero, nos termos do art. 3º, §2º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, c/c o art. 1º da Lei nº 10.925/2004. PAGAMENTO INDEVIDO. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. A pretensão de restituição de valores supostamente pagos indevidamente na importação não pode ser analisada no âmbito de PER/DCOMP fundamentado em créditos da não cumulatividade, por se tratar de pedido de natureza jurídica diversa, que demanda formulação em procedimento próprio. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora Fl. 297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 2 Assinado Digitalmente Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Mário Sérgio Martinez Piccini, Francisca das Chagas Lemos, Winderley Morais Pereira, Louise Lerina Fialho, Marina Righi Rodrigues Lara e Lázaro Antônio Souza Soares. RELATÓRIO Trata-se, na origem, de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER), no valor de R$ 25.686,88, referente a créditos da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, apurados no regime não cumulativo, relativos ao 2º trimestre de 2007. A fiscalização indeferiu integralmente o referido pedido, em razão das seguintes constatações: (i) inconsistência entre os valores informados no Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) e aqueles declarados nos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), tendo sido identificado crédito vinculado igual a zero nas declarações correspondentes; (ii) inexistência de operações que justificassem a apuração do crédito informado, tendo em vista que a atividade da contribuinte consiste na produção e/ou revenda de adubos e fertilizantes e suas matérias-primas, sujeitos à alíquota zero de PIS/COFINS, nos termos do art. 1º da Lei nº 10.925/2004; (iii) vedação ao aproveitamento de créditos relativos à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, nos termos do art. 3º, §2º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003; (iv) ausência de comprovação da liquidez e certeza do direito creditório pleiteado, diante da inexistência de documentação ou escrituração que evidenciasse a origem dos créditos declarados. Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade, alegando, em síntese: (i) nulidade do Despacho Decisório, por ausência de motivação adequada e cerceamento do direito de defesa, sob o argumento de que não teria sido previamente intimada a apresentar esclarecimentos e documentos comprobatórios das operações que deram origem ao crédito; Fl. 298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 3 (ii) violação aos princípios do contraditório, da ampla defesa e da verdade material, sustentando que a autoridade fiscal teria se limitado à análise de informações constantes nos sistemas informatizados (EFD e DACON), sem oportunizar a produção de provas; (iii) equívoco no preenchimento do DACON, especialmente quanto à vinculação das receitas aos créditos apurados, afirmando que tal erro não poderia afastar o direito creditório; (iv) direito ao reconhecimento de crédito em razão de recolhimento indevido de PIS e COFINS sobre matérias-primas importadas, defendendo que tais valores foram exigidos no momento do desembaraço aduaneiro; (v) possibilidade de reconhecimento do crédito sob a ótica de pagamento indevido, ainda que não tenha sido utilizado o instrumento adequado para tanto, invocando o princípio do formalismo moderado e a vedação ao enriquecimento sem causa da Fazenda Nacional. A 5ª Turma da DRJ de Ribeirão Preto, por meio do Acórdão nº 14-105.701, julgou a manifestação de inconformidade improcedente, nos seguintes termos: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INTIMAÇÃO PRÉVIA. DESNECESSIDADE. Não se configura cerceamento do direito de defesa se o conhecimento dos atos processuais pelo interessado e o seu direito de resposta ou de reação se encontraram plenamente assegurados. No processo administrativo fiscal de restituição, ressarcimento e compensação a legislação não impõe intimação prévia ao contribuinte para manifestação na fase instrutória, que se encerra com o Despacho Decisório. A partir de então, a ampla defesa e o contraditório são assegurados no contencioso administrativo. ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA. Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007 AQUISIÇÃO. PRODUTO SUJEITO A ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO. VEDAÇÃO. É vedado o aproveitamento de crédito relativo à aquisição de produto sujeito à alíquota zero, nos termos do § 2º, inciso II, do art. 3º da Lei nº 10.833/2003 e da Lei n° 10.637/2002. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E CERTEZA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ÔNUS DA PROVA No âmbito dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus do contribuinte a Fl. 299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 4 comprovação da existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e certeza. É igualmente do contribuinte o ônus da prova dos créditos da não cumulatividade, que servem para reduzir o valor do tributo a ser pago e podem ainda, nos casos previstos em lei, ser objeto de pedido de ressarcimento ou ser utilizados em compensação. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Devidamente intimada, a contribuinte apresentou Recurso Voluntário alegando, basicamente, os mesmos argumentos trazidos em sua Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, relatora. O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido. 1. Da preliminar de nulidade do Despacho Decisório Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente a nulidade do Despacho Decisório, ao argumento de que a autoridade fiscal teria indeferido o Pedido de Ressarcimento sem a devida fundamentação e sem prévia intimação para apresentação de documentos comprobatórios das operações que deram origem ao crédito, o que configuraria cerceamento do direito de defesa e afronta aos princípios do contraditório, da ampla defesa e da verdade material. Alega, ainda, que a decisão teria se limitado à análise de informações constantes nos sistemas eletrônicos da Receita Federal (DACON e EFD-Contribuições), desconsiderando os documentos apresentados e deixando de exercer o dever de diligenciar para esclarecimento dos fatos. No entanto, como bem destacou a DRJ, não se verifica nulidade no caso concreto. Não há previsão legal que imponha à autoridade fiscal a obrigatoriedade de intimação prévia do contribuinte antes da prolação do despacho decisório. A autoridade administrativa pode formar sua convicção com base nas informações declaradas pelo próprio sujeito passivo nos sistemas oficiais, inexistindo vício quando a decisão explicita os fundamentos que levaram ao indeferimento do crédito pleiteado. De toda forma, a ausência de intimação prévia do sujeito passivo não implicou qualquer prejuízo ao contribuinte, posto que, como se verifica nos autos, a defesa e o devido processo legal foram plenamente garantidos. Fl. 300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 5 A contribuinte foi regularmente cientificada do indeferimento do pedido de ressarcimento e da não homologação da compensação, tendo apresentado tempestivamente Manifestação de Inconformidade, na qual rebateu de forma detalhada todas as glosas efetuadas pela autoridade fiscal. Ressalte-se, ademais, que os créditos não homologados foram originalmente declarados pelo próprio contribuinte em suas obrigações acessórias (DACON), o que evidencia que detinha pleno conhecimento das matérias objeto de glosa, bem como dos valores e fundamentos envolvidos. Assim, não se verifica qualquer cerceamento do direito de defesa ou violação ao devido processo legal, uma vez que foi assegurado ao contribuinte o exercício do contraditório em momento oportuno, inexistindo demonstração de prejuízo concreto apto a ensejar a nulidade do ato administrativo. 2. Da existência de equívoco no preenchimento do DACON Quanto a este ponto, sustenta a Recorrente que teria ocorrido mero erro formal no preenchimento das fichas relativas à vinculação das receitas aos créditos apurados, afirmando que as declarações foram posteriormente retificadas e que tal equívoco não poderia obstar o reconhecimento de direito creditório efetivamente existente. Todavia, como corretamente assentado pela instância a quo, os demonstrativos retificadores foram considerados na análise fiscal, não havendo falar em desconsideração das declarações transmitidas. Ademais, a inconsistência verificada não se limita a erro material ou inexatidão de digitação, mas diz respeito à própria natureza e admissibilidade dos créditos informados. Nos termos do art. 32 do Decreto nº 70.235/1972, apenas as inexatidões materiais decorrentes de lapso manifesto ou erro de cálculo podem ser corrigidas sem alteração do mérito da controvérsia. No caso dos autos, entretanto, a discussão envolve o enquadramento jurídico dos créditos pleiteados, o que extrapola o conceito de erro formal sanável. Ressalte-se que a sistemática de apuração da não cumulatividade da COFINS impõe ao contribuinte o dever de correta escrituração e declaração dos créditos, sendo ônus do sujeito passivo comprovar a liquidez e certeza do direito creditório invocado. A mera alegação de equívoco no preenchimento do DACON, desacompanhada de prova robusta apta a infirmar as conclusões da fiscalização, não tem o condão de afastar as glosas efetuadas. Nesse contexto, verifica-se que a decisão da DRJ analisou adequadamente a matéria e concluiu, de forma fundamentada, pela manutenção das glosas decorrentes das inconsistências entre o PER/DCOMP e os valores declarados no DACON. Diante do exposto, voto por rejeitar a alegação de erro formal no preenchimento do DACON, mantendo-se, nesse ponto, a decisão recorrida. Fl. 301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 6 3. Do mérito 3.1. Dos créditos na aquisição de matérias-primas de adubos e fertilizantes – alíquota zero A controvérsia cinge-se à possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/Pasep e Cofins relativamente às aquisições de matérias-primas importadas destinadas à produção de adubos e fertilizantes. Sustenta a Recorrente que houve efetivo recolhimento de PIS-Importação e Cofins- Importação quando do desembaraço aduaneiro, razão pela qual teria direito ao creditamento, ou, alternativamente, à restituição/compensação dos valores pagos, sob pena de afronta ao princípio da não cumulatividade. No entanto, como bem decidiu a DRJ, a glosa promovida pela fiscalização encontra amparo em expressa vedação legal, prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, segundo o qual não dará direito a crédito a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive quando utilizados como insumo em produtos sujeitos à alíquota zero. O art. 1º, inciso I, da Lei nº 10.925/2004 estabelece a redução a 0% das alíquotas da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de adubos ou fertilizantes classificados no Capítulo 31 da TIPI e suas matérias-primas. Assim, tratando-se de bens alcançados por alíquota zero, a legislação afasta expressamente o direito ao crédito, não cabendo ao intérprete afastar comando normativo claro sob invocação genérica do princípio da não cumulatividade, cuja aplicação se dá nos estritos termos da lei. Cumpre observar que o eventual recolhimento indevido na importação não tem o condão de converter operação legalmente não creditável em hipótese geradora de crédito da não cumulatividade. A sistemática do crédito pressupõe previsão legal específica, inexistente na hipótese. Ademais, ao sustentar que, caso não reconhecido o crédito, deveria ser admitida restituição por pagamento indevido, a Recorrente altera a natureza jurídica do pedido originalmente formulado. O PER/DCOMP foi fundamentado em créditos da sistemática não cumulativa, e não em repetição de indébito. A eventual restituição de valores pagos indevidamente constitui pretensão autônoma, que demanda formalização em instrumento próprio, não podendo ser analisada nesta sede sob pena de indevida ampliação do objeto litigioso. Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste ponto, mantendo-se a glosa dos créditos relativos às aquisições de matérias-primas importadas destinadas à produção de adubos e fertilizantes, por expressa vedação legal. Fl. 302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-015.682 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13005.902029/2015-14 7 4. Dispositivo Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Marina Righi Rodrigues Lara Fl. 303DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10437.723481/2019-77
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 08 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Fri May 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2014 IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF). OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ART. 42 DA LEI Nº 9.430/1996. PRESUNÇÃO LEGAL. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. NECESSIDADE DE PROVA INDIVIDUALIZADA E IDÔNEA. A presunção legal de omissão de rendimentos prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/1996 autoriza a inversão do ônus da prova, cabendo ao contribuinte demonstrar, de forma individualizada, contemporânea e mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores creditados em conta bancária, com indicação da causa jurídica das operações. A mera identificação do depositante não é suficiente para elidir a presunção. CONTRATOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE REGISTRO OU RECONHECIMENTO DE FIRMA. FATOR NÃO DETERMINANTE PARA FINS TRIBUTÁRIOS. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. A ausência de registro público ou de reconhecimento de firma em contratos particulares, quando não exigidos por lei, não compromete, por si só, sua validade ou eficácia perante a Administração Tributária, que não se qualifica como terceiro nos termos do direito civil. O direito tributário privilegia a materialidade dos fatos, sendo indevida a exigência de formalidades não previstas em lei, notadamente diante da presunção de boa-fé do contribuinte. PROVA DA ORIGEM DOS RECURSOS. BINÔMIO CONTRATO-EXECUÇÃO. CORROBORAÇÃO POR ELEMENTOS EXTERNOS. A validade probatória dos instrumentos particulares exige sua confirmação por elementos externos, especialmente movimentação financeira, recibos e registros contábeis, de modo a evidenciar a efetiva realização das operações. Demonstrada a convergência entre os contratos de mútuo, os fluxos financeiros e os registros contábeis, resta comprovada a origem dos depósitos bancários.
Numero da decisão: 2401-012.535
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos, Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: LEONARDO NUNEZ CAMPOS
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OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ART. 42 DA LEI Nº 9.430/1996. PRESUNÇÃO LEGAL. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. NECESSIDADE DE PROVA INDIVIDUALIZADA E IDÔNEA. A presunção legal de omissão de rendimentos prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/1996 autoriza a inversão do ônus da prova, cabendo ao contribuinte demonstrar, de forma individualizada, contemporânea e mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores creditados em conta bancária, com indicação da causa jurídica das operações. A mera identificação do depositante não é suficiente para elidir a presunção. CONTRATOS DE MÚTUO. AUSÊNCIA DE REGISTRO OU RECONHECIMENTO DE FIRMA. FATOR NÃO DETERMINANTE PARA FINS TRIBUTÁRIOS. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. A ausência de registro público ou de reconhecimento de firma em contratos particulares, quando não exigidos por lei, não compromete, por si só, sua validade ou eficácia perante a Administração Tributária, que não se qualifica como terceiro nos termos do direito civil. O direito tributário privilegia a materialidade dos fatos, sendo indevida a exigência de formalidades não previstas em lei, notadamente diante da presunção de boa-fé do contribuinte. PROVA DA ORIGEM DOS RECURSOS. BINÔMIO CONTRATO-EXECUÇÃO. CORROBORAÇÃO POR ELEMENTOS EXTERNOS. A validade probatória dos instrumentos particulares exige sua confirmação por elementos externos, especialmente movimentação financeira, recibos e registros contábeis, de modo a evidenciar a efetiva realização das Fl. 935DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 2 operações. Demonstrada a convergência entre os contratos de mútuo, os fluxos financeiros e os registros contábeis, resta comprovada a origem dos depósitos bancários. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos – Relator Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcio Henrique Sales Parada, Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nuñez Campos, Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário interposto contra o acórdão n. 108-000.924 da 15ª Turma da DRJ08, que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo contribuinte e manteve integralmente o lançamento fiscal. O lançamento decorre de procedimento fiscal destinado a apurar a existência de depósitos bancários sem comprovação de origem nos termos do art. 42 da Lei n. 9.430/96. Devidamente intimado, o contribuinte apresentou as justificativas para os depósitos, porém a fiscalização entendeu não suficiente a comprovação das operações de mútuo com Alberto Bove e Marcos Navajas. Conforme tabela de fls. 710, o montante de depósitos não comprovados soma R$ 7.904.999,99 referente ao Banco Santander e R$ 9.347.000,00 relativos ao Banco Itaú. O relatório fiscal apresenta as seguintes razões para não acatar as justificativas do contribuinte: ANÁLISE Fl. 936DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 3 Diversas despesas foram identificadas como provenientes de conta bancária de titularidade de Alberto Bove ou Marcos Navajas. Contudo para a compreensão da origem dos depósitos, a comprovação com o art. 42 da Lei 9.430, se mostra inviável de mostrar a procedência dos valores depositados, a comprovação da natureza daqueles depósitos (ou seja, a que título foram efetuados) somente tem origem, referido no texto legal. Nas duas situações alegadas como decorrentes de mútuo, quais sejam, com Alberto Bove e com Marcos Navajas, denota-se uma semelhança nas operações onde o fiscalizado figurando como mutuante passa a ser mutuário em um período de dois meses (de março para maio de 2014). Ressalte-se que pelo montante significativo dos valores recebidos pelo fiscalizado, no total de R$ 17.052.000,00, correspondendo a 41% do patrimônio declarado na DAA/2015, ano-calendário 2014, não é razoável que as partes mutuantes e mutuário firmem contratos de mútuo não revestidos de formalidades expressas como previsão de tipo de garantia da dívida, juros/correção monetária, registros públicos e vencimentos de forma clara. Examinando os contratos apresentados, à luz dos dispositivos legais já transcritos, relativos a mútuo verificamos que carecem de elementos que dariam suporte à alegação: - Registro Público: Os contratos de mútuo não foram submetidos a registro público e tampouco há qualquer indicação oficial da data em que foram produzidos, como por exemplo por autenticação do documento ou por reconhecimento de firmas à época. Como prova, o artigo 221 do novo Código Civil e instrumento particular prevê as obrigações contendo certas características, mas os seus efeitos no ato geram o pressuposto de certeza. - Juros: O artigo 591 do já mencionado novo código civil dispõe que presume-se devidos juros destinando-se mútuo a fim econômico. Pelos montantes envolvidos nesta alegada operação de mútuo agregados à devolução que está aplicada para ser efetuada até 18 meses da data da assinatura do contrato, não é razoável esta consignação na cláusula terceira do contrato que o pagamento da quantia mutuada em mútuo será sem incidência de juros e/ou correção monetária. - Garantia: não há cláusula que preveja a garantia do cumprimento das obrigações contratuais assumidas pelas partes. Considerando o contexto não definido: Fica prejudicado estabelecer vínculos entre os diversos créditos em conta bancária alegados como decorrentes de mútuos pelos respectivos cedentes através de contratos apresentados, vista das indefinições nas diversas condições “estabelecidas”, como por exemplo o objeto do contrato e transferência da importância de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) em 18 meses, bem como do contrato com Marcos Navajas, em que os mútuos, no contrato solicitando Bove, o pagamento do quanto com o mutuante Fl. 937DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 4 em uma só parcela até 31/12/2015, podendo ser realizada em uma ou mais parcelas, de acordo com a conveniência do mutuário. Ainda, de acordo com alegado pelo contribuinte e planilha apresentada, teria sido concedido empréstimo no ano de 2014 no total de R$ 20.000,00 (R$ 50.000,00 para Alberto e R$ 200.000,00 para Marcos) tendo recebido o mesmo valor em devolução. Em seguida, o contribuinte teria recebido a título de empréstimo a importância total de R$ 17.052.000,00 (R$ 4.047.999,00 Alberto e R$ 12.847.000,00 Marcos) tendo remetido à título de devolução o total de R$ 5.800.000,00 (R$ 530.000,00 para Alberto e R$ 5.270.000,00 para Marcos). (...) Contudo, devido aos Ajuste Anual entregue pelo contribuinte, não faz qualquer menção relativa a estas alegações de declara, ainda mais por ele ter declarado como contribuinte. Fica prejudicada, também, a caracterização como mútuo pelas inconsistências encontradas na dinâmica de recebimentos e remessas dos valores, conforme se vê a seguir: - 12/05 a 08/08/2014 teria recebido de Alberto Bove R$ 374.999,99, como empréstimo, sendo que em 25/08/2014 fez remessa de R$ 530.000,00, valor este superior ao que alega ter recebido; - no dia 26/08/2014 recebeu de Marcos Navajas o valor de R$ 15.000,00 que alega ser referente ao contrato de mútuo datado de 12/05/2014. Contudo, na mesma data o contribuinte efetuou a remessa desse mesmo valor para Marcos. Portanto, pelas motivações relatadas, as argumentações e documentação apresentadas não ofereceram condições para caracterizar cada um dos créditos relacionados pelo contribuinte como decorrente de mútuos com Alberto Bove e Marcos Navajas. Foi aplicada a multa de 75% prevista no art. 44, I da Lei n. 9.430/96. O contribuinte apresentou a impugnação de fls. 727/775, cujos argumentos foram posteriormente retratados no recurso voluntário, cujo conteúdo será adiante apresentado. O acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação e recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2014 OMISSÃO DE RENDIMENTOS. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. Caracteriza-se omissão de rendimentos sujeitos a lançamento de ofício, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto à instituição financeira, em relação aos quais a pessoa física ou jurídica, regularmente intimada, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos Fl. 938DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 5 recursos utilizados nessas operações. Somente a apresentação de provas hábeis e idôneas pode refutar a presunção legal regularmente estabelecida. Lei n. º 9.430/96. LANÇAMENTO COM BASE EM DEPÓSITOS BANCÁRIOS. FATOS GERADORES A PARTIR DE 01/01/1997. A Lei n.º 9.430/1996, vigente a partir de 01/01/1997, estabeleceu, em seu artigo 42, uma presunção legal de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o titular da conta bancária não comprovar, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores depositados em sua conta de depósito. DEPÓSITOS BANCÁRIOS. ORIGEM DOS RECURSOS. COMPROVAÇÃO. Compete ao contribuinte comprovar, mediante apresentação de documentação hábil e idônea, que a operação que deu origem aos depósitos bancários lançados derivam de operações justificáveis. MÚTUO. COMPROVAÇÃO. Os contratos de mútuo devem estar revestidos de elementos que permitam caracterizá-lo como documento probante do negócio jurídico realizado. O contrato não registrado não gera efeitos para com terceiros. A falta de formalidades mínimas infirmam seu valor probatório. A demonstração da ocorrência de operação em desacordo com a dinâmica do mútuo, bem como a falta de declaração das operações nas declarações de ajuste acabam por resultar na falta de comprovação dos instrumentos jurídicos quanto aos negócios que propõem. O contribuinte, então, apresentou o recurso voluntário de fls. 869/929, que pode ser sintetizado na forma abaixo:  Esclarecimentos sobre o recorrente e os mutuantes. O recorrente apresenta, inicialmente, esclarecimentos acerca de sua trajetória empresarial e da relação mantida com Alberto Bove e Marcos Navajas. Afirma tratar-se de empresário com longa atuação no setor imobiliário, tendo sido sócio e presidente da incorporadora Inpar S.A., empresa fundada por sua família e responsável pelo desenvolvimento de diversos empreendimentos imobiliários no país. Relata que, após sua saída da gestão da companhia, passou a dedicar-se a novos investimentos e atividades empresariais em diferentes setores da economia. Nesse contexto, esclarece que Alberto Bove e Marcos Navajas são parceiros empresariais com quem manteve diversas relações negociais ao longo dos anos, inclusive no desenvolvimento de empreendimentos imobiliários. Sustenta que, no ano- calendário de 2014, os três estavam envolvidos em projeto imobiliário na cidade de Osasco, situação em que surgiram necessidades pontuais de Fl. 939DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 6 financiamento de curto prazo para viabilização das operações. Em razão da relação empresarial existente e da confiança decorrente dessa parceria, afirma que era comum a realização de operações de financiamento entre as partes, por meio de empréstimos privados destinados a suportar determinadas etapas dos empreendimentos.  Comprovação da origem dos depósitos bancários. No mérito, o recorrente sustenta que os depósitos bancários considerados pela fiscalização possuem origem e causa identificadas, decorrendo de empréstimos recebidos de Alberto Bove e Marcos Navajas. Afirma que tais operações foram formalizadas por contratos de mútuo celebrados em 2014, inicialmente em valores menores e posteriormente ampliadas por meio de contratos que estabeleceram limites de crédito mais elevados. Segundo relata, teriam sido celebrados contratos iniciais de mútuo nos valores de R$ 50.000,00 e R$ 200.000,00, seguidos por novos instrumentos contratuais que fixaram limites máximos de crédito de até R$ 5.000.000,00 e R$ 15.000.000,00, respectivamente. No âmbito dessas operações, afirma ter recebido aproximadamente R$ 4.205.000,00 de Alberto Bove e R$ 13.047.000,00 de Marcos Navajas, valores que teriam ingressado em suas contas bancárias por meio de transferências identificadas nos extratos apresentados. Sustenta que tais valores foram posteriormente devolvidos aos mutuantes. De acordo com o recorrente, parte das obrigações foi quitada por meio de pagamentos em dinheiro, totalizando R$ 530.000,00 a Alberto Bove e R$ 1.080.000,00 a Marcos Navajas. O restante das obrigações teria sido liquidado por meio da transferência de quotas do Fundo de Investimento Multimercado Sofi. Explica ainda que, em determinado momento, os créditos originalmente detidos por Alberto Bove e Marcos Navajas teriam sido cedidos à empresa GBX Capital Participações Ltda., que passou a figurar como credora das obrigações. A quitação final das dívidas teria ocorrido mediante transferência de quotas do Fundo Sofi no valor total de R$ 55.642.000,00, operação que também envolveu a cessão de dívida existente entre o recorrente e a empresa Helibase, no montante de R$ 40.000.000,00. O recorrente sustenta que tais operações demonstram de forma clara a origem e a causa dos depósitos bancários considerados na autuação, bem como a efetiva devolução dos valores recebidos a título de mútuo.  Indevida aplicação da presunção do art. 42 da Lei nº 9.430/96. O recorrente sustenta que a autoridade fiscal aplicou indevidamente a presunção prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/96. Argumenta que o referido dispositivo estabelece presunção relativa de omissão de rendimentos apenas nos casos em que o contribuinte não comprova a origem dos Fl. 940DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 7 recursos depositados em conta bancária. No caso concreto, afirma que a origem dos valores foi devidamente demonstrada por meio da identificação dos pagadores e da apresentação dos contratos de mútuo e dos registros bancários correspondentes. Sustenta, portanto, que não se trata de hipótese de depósitos sem identificação da origem, mas de operações financeiras cuja causa econômica foi devidamente comprovada. Alega ainda que a autuação teria se baseado em raciocínio presuntivo indevido, uma vez que a fiscalização teria inicialmente presumido a inexistência dos contratos de mútuo para, em seguida, aplicar a presunção de omissão de rendimentos decorrente dos depósitos bancários. Segundo o recorrente, tal construção implicaria utilização de dupla presunção e acabaria por transformar a presunção relativa prevista na legislação em presunção absoluta, o que violaria os princípios da legalidade, da razoabilidade e da ampla defesa.  Improcedência da desconsideração dos contratos de mútuo. O recorrente sustenta que a fiscalização desconsiderou indevidamente os contratos de mútuo apresentados, com fundamento em elementos que não configuram requisitos de validade do negócio jurídico. Argumenta que, de acordo com o Código Civil, o contrato de mútuo caracteriza-se pela entrega de coisa fungível ao mutuário, com a obrigação de restituição futura de coisa do mesmo gênero e quantidade, não sendo exigidas formalidades específicas para sua validade. Nesse sentido, sustenta que a ausência de registro público dos contratos ou de reconhecimento de firmas não compromete a validade do negócio jurídico. Da mesma forma, afirma que a inexistência de cláusula de juros não descaracteriza o contrato de mútuo, uma vez que a legislação civil admite empréstimos gratuitos. Acrescenta ainda que a ausência de garantia contratual não constitui requisito essencial do negócio jurídico e que as condições relativas à forma de concessão e devolução do empréstimo podem ser livremente estabelecidas pelas partes, em observância ao princípio da autonomia privada. Sustenta, ainda, que o auto de infração não apresentou qualquer elemento concreto que demonstrasse a inexistência das operações ou a falsidade dos contratos apresentados, limitando-se a questionar aspectos formais dos documentos. Argumenta que tais circunstâncias não seriam suficientes para desconsiderar o negócio jurídico celebrado entre as partes.  Inexistência de obrigação de declarar os mútuos na DIRPF. Por fim, o recorrente sustenta que não havia obrigação de registrar as operações de mútuo na ficha de Dívidas e Ônus Reais da Declaração de Ajuste Anual do exercício correspondente. Argumenta que os contratos de mútuo teriam sido celebrados e integralmente extintos dentro do próprio ano-calendário Fl. 941DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 8 de 2014. Assim, afirma que não existia saldo de dívida em 31 de dezembro daquele exercício que justificasse o registro na declaração de ajuste anual. Sustenta, portanto, que a ausência de informação na DIRPF não poderia ser utilizada como fundamento para desconsiderar os contratos de mútuo ou para caracterizar a ocorrência de omissão de rendimentos. É o relatório. VOTO Conselheiro Leonardo Nuñez Campos – Relator O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade do Decreto n. 70.235/72, razão pela qual dele conheço. Ausentes preliminares. O mérito o lançamento se refere à sistemática prevista no art. 42 da Lei nº 9.430/1996, segundo o qual caracterizam-se como omissão de rendimentos os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, quando o titular, regularmente intimado, não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações. A norma estabelece presunção legal, hipótese típica de inversão do ônus da prova, expressamente autorizada pelo legislador, em que a Administração comprova o fato-base (existência de depósitos), deslocando ao sujeito passivo o dever de demonstrar a origem dos valores e a hipótese de ser não tributável ou já tributada. Essa comprovação deve ser individualizada, contemporânea e lastreada em documentação idônea, apta a evidenciar a causa jurídica de cada crédito bancário. Não se mostra suficiente, nesse contexto, a mera alegação genérica de que os valores decorreriam de transferências entre contas próprias, empréstimos informais, reembolsos ou operações com terceiros, tampouco a simples identificação do depositante, sem a correspondente demonstração da relação jurídica subjacente e da efetiva circulação financeira. Registre-se que na comprovação de origem se inclui a identificação do depositante e a natureza da operação. É o que decide a Câmara Superior de Recursos Fiscais, como se verifica do acórdão 9202-011.162: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2008 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS REGIMENTAIS E LEGAIS. Deve ser conhecido o Recurso Especial de Divergência quando, atendidos os demais pressupostos regimentais e legais, restar demonstrado e comprovado que, em face de situações fático-jurídicas equivalentes, a legislação tributária foi Fl. 942DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 9 aplicada de forma divergente por diferentes colegiados no âmbito da competência do CARF, objetivando-se afastar o dissídio jurisprudencial. OMISSÃO DE RENDIMENTOS POR PRESUNÇÃO LEGAL. DEPÓSITOS BANCÁRIOS IDENTIFICADOS E INTIMADO O CONTRIBUINTE. COMPROVAÇÃO DA ORIGEM. NECESSIDADE DE ABRANGER A CAUSA COMPROVANDO A NATUREZA DO DEPÓSITO POR MEIO DE DOCUMENTAÇÃO HÁBIL E IDÔNEA INDIVIDUALIZADA COM CORRESPONDÊNCIA DE VALORES E DATAS. MOMENTO PROCESSUAL INAUGURAL DA FASE INQUISITÓRIA DA AUTUAÇÃO. IDENTIFICAÇÃO DO DEPOSITANTE SEM COMPROVAÇÃO DA CAUSA/NATUREZA DA OPERAÇÃO COM PROVA HÁBIL E IDÔNEA RELACIONADA AO DEPÓSITO. INSUFICIÊNCIA. Caracterizam-se como omissão de rendimentos, por presunção, os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea e de forma individualizada, com correspondência de datas e valores, a origem dos recursos utilizados nessas operações, abrangendo no conceito de origem a identificação do depositante (fonte) e a causa/natureza da operação como ponto de procedência dos depósitos. Seja na fase de autuação, seja na fase de contencioso administrativo fiscal, a comprovação da origem dos depósitos bancários, no contexto do lançamento por presunção de omissão de rendimentos por depósitos bancários de origem não comprovada, deve ser realizada de forma individualizada, com a correspondência de datas e valores, exclusivamente pelo contribuinte, a quem cabe o ônus probatório em razão da presunção legal, devendo se valer de prova hábil e idônea abrangendo obrigatoriamente a comprovação da causa/natureza da operação que dá suporte aos depósitos bancários. Não basta a identificação do depositante, ainda que na fase de autuação, sendo imprescindível, em qualquer momento processual, a comprovação da natureza da operação que envolveu os recursos depositados na conta-corrente. Na fase de autuação, quando comprovada a causa dos depósitos, não se exige, exclusivamente, a prova do recolhimento do tributo, ainda que tributável, devendo a fiscalização proceder conforme legislação própria e não mais caminhar pela disciplina do art. 42 da Lei n.º 9.430 não lançando por presunção legal o imposto não recolhido, enquanto que, na fase de contencioso, com presunção já constituída, caso seja demonstrada a causa da operação, com as provas trazidas com a impugnação, o lançamento só é cancelado se adicionalmente houver a prova do recolhimento, nos casos em que a natureza que se comprovou for de rendimentos tributáveis, sendo essa a prova apta a afastar a presunção legal estabelecida. Este entendimento, inclusive, foi alvo da Súmula CARF n. 239: SÚMULA CARF Nº 239 Aprovada pelo Pleno da CSRF em sessão de 04/11/2025 – vigência em 10/11/2025 Fl. 943DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 10 Para elidir a presunção contida no art. 42 da Lei nº 9.430/1996, não é suficiente a identificação do depositante. No caso em análise, o contribuinte juntou a documentação que entendeu pertinente para justificar a origem dos depósitos em contratos de mútuo e tanto a fiscalização quanto a decisão recorrida entenderam que a documentação era insuficiente para tal desígnio. Antes de adentrar na análise minuciosa da documentação, é importante apresentar uma premissa que embasa a análise, especialmente em relação a exigência de aspectos formais nos contratos não exigidos em lei. Entendo que a ausência de registro público ou de reconhecimento de firma em instrumentos particulares não tem o condão, por si só, de invalidar o negócio jurídico perante o Fisco, pois tais formalidades decorrem de lógica própria do direito civil, voltada à proteção de terceiros que tenham direitos ou pretensões relacionadas com aquela relação jurídica que se forma ou se modifica com o contrato. A falta de registro do contrato, quando não exigido por lei, não afeta o campo da existência ou da validade dos contratos e sim da sua eficácia, estritamente em relação aos terceiros prejudicados. A administração tributária, no caso, não se qualifica como um terceiro no sentido do Código Civil, uma vez que não participa direta ou indiretamente daquela relação jurídica de que versa o contrato. Ao contrário, o Direito Tributário age em sobreposição quando elege determinados fatos jurídicos, inclusive da vida civil, como hipótese para a incidência de tributos. Não os regula e nem os pode modificar, como se depreende do conteúdo dos arts. 109 e 110 do CTN. A norma tributária, especialmente o art. 118 do CTN, privilegia a materialidade dos fatos em detrimento das formalidades. Registre-se que a incidência tributária independe da validade dos atos praticados pelo contribuinte, ou seja, basta a existência do ato previsto em lei que a norma incide. Ademais, a boa-fé do contribuinte é presumida, nos termos do art. 3º, VII, da Lei Complementar nº 225/25 (Código de Defesa do Contribuinte), o que afasta a imposição de exigências não previstas em lei como condição de eficácia dos atos perante a Administração. Existem precedentes no CARF neste sentido, inclusive da Câmara Superior. Vejamos trecho do voto do relator no Acórdão 9202-01.493: Quanto à alegada inexistência de reconhecimento de firmas e de descumprimento de eventuais formalidades, vale dizer que tal contrato é regido unicamente pelo princípio da autonomia da vontade, inexistindo qualquer forma prescrita ou solenidade que a lei considere essencial para a sua validade. Não se trata de contrato regido por formalidades ou solenidades especiais, mas sim de negócio jurídico atípico regulamentado unicamente pelo direito privado e pela autonomia da vontade. Expressando-se de outra forma, a decisão recorrida exigiu que a recorrente tivesse cumprido requisitos que não estão estabelecidos em lei, sendo incabível ignorar-se a celebração de tal instrumento e as obrigações dele Fl. 944DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 11 decorrentes, lembrando-se, ainda, como pontuado pelo paradigma, que o contrato “[tem] força de título executivo extrajudicial uma vez que assinado por duas testemunhas”. No mesmo sentido, a título exemplificativo, apresenta-se a ementa abaixo: CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO. CRÉDITO ROTATIVO. IDENTIFICAÇÃO DO SIGNATÁRIO. PRAZO DE DURAÇÃO. PACTUAÇÃO DE JUROS. REGISTRO PÚBLICO DO INSTRUMENTO. EXEQUIBILIDADE E NATUREZA DE TÍTULO EXECUTIVO. VALIDADE PLENA DO NEGÓCIO E EXIGIBILIDADE DAS OBRIGAÇÕES ESTAMPADAS NOS INSTRUMENTOS. Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, sendo inexistente um formato legal específico ou um rol de cláusulas obrigatórias, previstas em Lei, para seu aperfeiçoamento e validade. O Direito Contratual brasileiro é regido pela autonomia da vontade. Havendo um negócio bilateral lícito, em que há expressão de vontade de ambas as partes capazes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente, inclusive diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma aposta no instrumento. O interesse do questionamento da autenticidade e da representativa da assinatura é dos celebrantes. O conceito de terceiro que o art. 221 do Código Civil de 2002 emprega não abrange a Receita Federal do Brasil. A Fiscalização não pode desconsiderar a validade, os efeitos regulares e as características comerciais de um contrato firmado entre particulares, sob a argumentação de ausência de registro público, quando a Lei não obriga a assim fazê-lo. A exigibilidade da obrigação não se confunde com a exequibilidade do contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da escrituração do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos que expressam as obrigações lançadas. Exigibilidade das obrigações contratuais é tema alheio ao teor da Súmula nº 233 do E. Superior Tribunal de Justiça. (Acórdão 1402-004.105) Isso não dispensa, contudo, o exame da prova à luz do princípio da verdade material, de modo que o instrumento particular deve ser corroborado por elementos externos, especialmente a movimentação financeira e a escrituração contábil, sendo a validade probatória aferida pelo binômio contrato-execução: presente a convergência entre o ajuste e a realidade econômica, admite-se a prova; ausente tal correspondência, o documento isolado não se presta à comprovação da operação, prevalecendo, conforme o caso, a presunção de omissão de rendimentos ou a desconsideração por falta de materialidade. Pois bem. No caso em análise, a fiscalização entendeu como não comprovados os depósitos recebidos pelo contribuinte tendo como origem as contas bancárias dos Srs. Marcos Navajas e Alberto Bove, que estão listados nas fls. 710 e 711. Fl. 945DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 12 O contribuinte, por sua vez, defende que os depósitos em questão são decorrentes de contratos de mútuo regularmente firmados com os depositantes, que se encontram no bojo de operações comerciais que foram desenvolvidas em conjunto. Passo a análise dos documentos e justificativas. Operações em que o contribuinte é mutuante Existem operações em que o contribuinte é mutuante e foram objeto do lançamento. Conforme página 710 do relatório fiscal, em 14/03/2014 o contribuinte recebeu R$ 200.000,00 da conta de final n. 413-7, pertencente a Marcos Navajas, conforme pesquisa fiscal de fl. 697, e R$ 50.000,00 da conta de final 075-4, de Alberto Bove, conforme fl. 696. Na fl. 631/632 consta o contrato de mútuo firmado entre o contribuinte e Marcos Navajas, assinado por duas testemunhas, no valor de R$ 200.000,00, datado de 26/02/2014, sendo o contribuinte o mutuante, com previsão de devolução dos valores até 31/03/2014. Na fl. 634 há um recibo de Marcos Navajas confirmando o recebimento dos R$ 200.000,00 provenientes da conta bancária do contribuinte em 26/02/2014. A transferência é corroborada pelo extrato bancário do contribuinte de fl. 664. Na fl. 635 há um recibo do contribuinte, confirmando o recebimento de R$ 200.000,00 provenientes da conta bancária de Marcos Navajas, em 14/03/2014, o que é corroborado pelo próprio lançamento que identificou este depósito. Na fl. 559/560 está o contrato de mútuo firmado entre o contribuinte e Alberto Bove, assinado por duas testemunhas, em 26/02/2014, no valor de R$ 50.000,00, sendo o contribuinte mutuante. Na fl. 592 há o recibo da transferência bancária de R$ 50.000,00 do contribuinte para Alberto Bove. A transferência consta no extrato bancário de fl. 614. Na fl. 593 há o recibo da transferência bancária de Alberto Bove, em 14/03/14, no valor de R$ 50.000,00, o que é corroborado pelo próprio lançamento que identificou este depósito. Assim, entendo que os documentos e a dinâmica da movimentação bancária confirmam o esclarecimento do contribuinte de que os valores depositados em sua conta em 14/03/2014 são originários do contrato de mútuo celebrado. Os elementos de prova são os contratos assinados por duas testemunhas, os recibos, as transferências e os extratos bancários, todos corroborando os fatos narrados. Operações em que o contribuinte é mutuário Em outras operações, o contribuinte é mutuário, ou seja, recebeu recursos do Sr. Alberto Bove e Marcos Navajas. Fl. 946DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 13 À fl. 595/596 consta o contrato celebrado entre o contribuinte e Alberto Bove, em 12/05/2014, assinado por duas testemunhas, prevendo a transferência de até R$ 5.000.000,00 a partir da data de assinatura até 30/12/2014. Os valores foram recebidos ao longo de 2014 conforme planilha de fl. 587, corroborada pelo lançamento e por recibos, com exceção do valor de R$ 50.000,00, em 29/12/2014, que o contribuinte diz ter sido recebido em dinheiro (recibo fl. 611) e não é objeto do lançamento. Houve uma amortização em 25/08/2014, no valor de R$ 530.000,00, confirmada pelo extrato bancário de fl. 615. No dia 30/12/2014 havia um saldo devedor do contribuinte para Alberto Bove no valor de R$ 3.674.999,99. Na mesma data (12/05/2014), o contribuinte assinou também contrato com Marcos Navajas (fls. 637), com as mesmas características do contrato de Alberto Bove, em que se previa a transferência de até R$ 15.000.000,00. A planilha de fls. 629 demonstra os valores recebidos, que se confirmam pelo lançamento, e os valores de 4 amortizações em 17/06, 22/08, 25/08 e 26/08, corroborados pelos extratos bancários de fls. 664/666. No dia 30/12/2014 havia um saldo devedor do contribuinte para Marcos Navajas no valor de R$ 11.967.000,00. Até aqui o conjunto probatório é formado pelos contratos assinados pelas partes e por duas testemunhas, pelos recibos e pela movimentação bancária. Não há registro nos contratos nem reconhecimento de firma. Em 30/12/2014, os Srs. Alberto Bove e Marcos Navajas cederam o seu crédito através do “Termo de Cessão de Crédito e Outras Avenças” (fls. 668) para a GBX CAPITAL PARTICIPAÇÕES LTDA., com a anuência do contribuinte. Este contrato tem as firmas reconhecidas em 16/01/2015 e 26/01/2015, conforme fl. 670/671. Os considerandos do contrato são expressos quanto ao valor do crédito cedido, R$ 3.675.000,00 de Alberto Bove e R$ 11.967.000,00 de Marcos Navajas, confirmando os valores do saldo da dívida decorrentes dos aportes e amortizações dos contratos de mútuo. Me parece que o reconhecimento de firma contemporâneo a assinatura do contrato, antes de qualquer fiscalização, com valores que correspondem exatamente aos da dívida, é um elemento importante de corroboração da existência do contrato de mútuo e afasta a ideia de que poderia haver alguma pós datação do contrato para simular um mútuo que não existiu. Na mesma data, 30/12/2014, o contribuinte e a GBX Capital e Participações, neste momento credora dos valores devidos, que somados alcançavam R$ 15.642.000,00, com a anuência da Helibase Serviços, Comércio e Manutenção Aeronáutica Ltda., celebraram contrato de Fl. 947DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.535 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10437.723481/2019-77 14 venda e compra de cotas do Fundo de Investimento Multimercado Sofi, também com firma reconhecidas em 16/01/25 e 26/01/25 (fl. 679). Através deste contrato, o contribuinte vendeu para a GBX 100% das quotas do Fundo Sofi, pelo valor de R$ 55.642.000,00. O valor foi pago através da compensação com o crédito de R$ 15.642.000,00 que a GBX possuía junto ao contribuinte, somado aos R$ 40.000.000,00 quitados através da assunção da dívida que o contribuinte possuía junto à Helibase. A operação está corroborada ainda pela contabilização no livro diário da GBX do dia 31/12/2024, conforme fl. 802, pelo razão da conta corrente sócios da Helibase (fl.820) e pelo Livro Diário da empresa (fl. 832). Observe-se que o CNPJ da Helibase é o 07.418.547/0001-50, o mesmo que consta nos livros com a denominação HBR Aviação S.A.. Diante de todo acervo probatório e da convergência das provas – contratos, recibos, movimentação bancária, operações posteriores com reconhecimento de firma contemporâneo e devidamente contabilizadas – entendo que o contribuinte cumpriu de forma devida o seu ônus probatório, comprovando que os depósitos bancários objeto do lançamento são decorrentes de mútuos celebrados com os Srs. Alberto Bove e Marcos Navajas. Ante o exposto, conheço do recurso voluntário e dou-lhe provimento para cancelar o lançamento. Assinado Digitalmente Leonardo Nuñez Campos Relator Fl. 948DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10940.900566/2017-23
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 08 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Apr 27 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 14/05/2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO OBJETO DE DCOMP NÃO HOMOLOGADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à discussão administrativa de indeferimento de pedido de restituição apresentado depois da correção de erro que motivou a não homologação da compensação do mesmo indébito, e não para discussão administrativa de indeferimento de pedido de restituição apresentado antes da DCOMP cuja não homologação deixou de ser questionada administrativamente.
Numero da decisão: 9101-007.565
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Lizandro Rodrigues de Sousa (substituto convocado), Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: Edeli Pereira Bessa
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-04-27T13:14:33Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-04-27T13:14:33Z; Last-Modified: 2026-04-27T13:14:33Z; dcterms:modified: 2026-04-27T13:14:33Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-04-27T13:14:33Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-04-27T13:14:33Z; meta:save-date: 2026-04-27T13:14:33Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-04-27T13:14:33Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-04-27T13:14:33Z; created: 2026-04-27T13:14:33Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 19; Creation-Date: 2026-04-27T13:14:33Z; pdf:charsPerPage: 1355; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-04-27T13:14:33Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10940.900566/2017-23 ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 8 de abril de 2026 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECORRENTE PISA INDÚSTRIA DE PAPÉIS LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 14/05/2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO OBJETO DE DCOMP NÃO HOMOLOGADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à discussão administrativa de indeferimento de pedido de restituição apresentado depois da correção de erro que motivou a não homologação da compensação do mesmo indébito, e não para discussão administrativa de indeferimento de pedido de restituição apresentado antes da DCOMP cuja não homologação deixou de ser questionada administrativamente. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa - Relatora Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Fl. 243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Lizandro Rodrigues de Sousa (substituto convocado), Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto por PISA INDÚSTRIA DE PAPÉIS LTDA ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1302-007.041, na sessão de 13 de março de 2024, que negou provimento ao recurso voluntário aplicando o decidido no Acórdão nº 1302-007.039, de 13 de março de 2024, prolatado no julgamento do processo 10940.900568/2017-12, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 14/05/2007 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO JÁ ANALISADO. REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO ARTIGO 42 DO DECRETO Nº 70.235/1972. A declaração de compensação apresentada por contribuintes deve estar fundamentada em razões fáticas e jurídicas para que seja deferida, sendo que os pedidos de restituição ou as declarações de compensação serão indeferidos nas hipóteses em que o contribuinte pretende rediscutir matéria que já foi objeto de decisão definitiva. De acordo com o artigo 42 do Decreto nº 70.235/1972, são definitivas as decisões de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto. O litígio decorreu do indeferimento de pedido de restituição de IRRF sob o fundamento de que o direito creditório já havia sido analisado em outro pleito. A autoridade julgadora de 1ª instância negou conhecimento à manifestação de inconformidade que pretendia a rediscussão de matéria já definitivamente decidida nos autos do processo administrativo nº 10940.905721/2009-98 (e-fls. 122/128). O Colegiado a quo, por sua vez, concordou com a impossibilidade de rediscussão da matéria e negou provimento ao recurso voluntário (e-fls. 169/178). Cientificada em 16/09/2024 (e-fl. 185), a Contribuinte interpôs recurso especial em 01/10/2024 (e-fl. 186/205) no qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 231/236, do qual se extrai: Fl. 244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 3 Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nºs 2201-003.517 e 1301- 004.543, constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia aproveitar à recorrente. No caso do primeiro paradigma, Acórdão nº 2201-003.517, houve uma primeira negativa de reconhecimento do crédito pleiteado porque o pagamento que daria origem a esse crédito estava vinculado a débito declarado em DCTF. No curso do processo, a contribuinte conseguiu comprovar que havia erro na referida DCTF, providenciou sua retificação, e o crédito acabou sendo reconhecido. A situação guarda certa semelhança com a que foi examinada pelo acórdão recorrido, mas esse primeiro paradigma não serve para demonstrar a divergência alegada. O problema para a caracterização da divergência é que no caso examinado pelo acórdão recorrido, o mesmo crédito já tinha sido examinado em outro processo, com decisão definitiva de seu indeferimento, porque a contribuinte não apresentou manifestação de inconformidade contra o despacho decisório proferido naquele outro processo. E foi isso que motivou o não conhecimento da manifestação de inconformidade apresentada neste processo. No caso do primeiro paradigma, não houve essa situação. A retificação da DCTF (para demonstrar o indébito) ocorreu com o processo em curso, sem que houvesse nenhuma decisão definitiva anterior, proferida em outro processo, sobre o mesmo crédito. Essa diferença nos contextos examinados inviabiliza a caracterização da alega divergência a partir do primeiro paradigma. O segundo paradigma, Acórdão nº 1301-004.543, por sua vez, serve para a demonstração da divergência alegada. Aquele outro caso também tratou da negativa de um PER (Pedido de Restituição) porque o crédito já tinha sido negado por despacho decisório anterior, que não tinha sido objeto de recurso em outro processo (decisão anterior definitiva, de indeferimento do crédito). O segundo paradigma entendeu que o PER (Pedido de Restituição) deveria ser analisado, independentemente de o processo com despacho original de negativa do mesmo crédito (exarado no contexto da análise de uma DCOMP) conter decisão definitiva. Para o referido paradigma, a legislação legal e infralegal impede apenas a compensação de débitos atrelados a direito creditório não reconhecido pela autoridade fiscal em pedidos anteriores, mas não veda o processamento de um pedido de restituição pelo simples fato de o direito creditório pleiteado já ter sido negado anteriormente ao contribuinte. Fl. 245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 4 A situação é bem semelhante à que foi examinada pelo acórdão recorrido, e a divergência está caracterizada com base nesse segundo paradigma. Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da contribuinte. A Contribuinte demonstra o prequestionamento da matéria e afirma a divergência jurisprudencial quanto a possibilidade de se reconhecer e deferir o direito creditório após a retificação da DCTF, bem como quanto a possibilidade de novo pedido de restituição quando o crédito pleiteado já tenha sido indeferido em declaração de compensação anteriormente transmitida, argumentando que: IV – DAS RAZÕES RECURSAIS. 10. Conforme reiteradamente debatido no processo, o PER objeto da controvérsia tange o reconhecimento de crédito em razão de pagamento a maior de IRRF, quando este foi mensurado na importação de serviço técnico provindo da Coréia do Sul. 11. A Recorrente pleiteou crédito de R$ 122.162,74, pago a maior que o devido em pagamento efetuado no valor de R$ 329.839,37, em 17/12/2007, referente a Imposto de Renda Retido na Fonte – código de receita 0422. 12. Em síntese, o valor do indébito é devido em razão do pagamento do tributo a alíquota de 15%, onde seria devido a alíquota de 10%. 13. Nesta senda, convém destacar, novamente, que o Brasil e a Coréia do Sul possuem Convenção destinada a evitar dupla tributação e prevenir evasão fiscal, o qual foi aprovado por meio do Decreto nº 354, de 02 de dezembro de 1991, e que garante que o imposto de renda na fonte, quando o beneficiário efetivo for um residente ou domiciliado na Coréia, não excederá dez por cento do montante bruto dos valores em questão. 14. É o que se extrai do Art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03, de 17 de março de 2006: Art. 1º Em relação aos dividendos e lucros tratados, respectivamente, nos parágrafos 2º e 5º do art. X da Convenção Brasil-Coréia, assim como aos royalties de que trata a alínea "b" do parágrafo 2º do art. XII da mencionada Convenção e a quaisquer rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos tratados no item 4 de seu Protocolo, ressalvado tratamento mais benéfico estabelecido em lei interna, o imposto de renda na fonte, quando o beneficiário efetivo for um residente ou domiciliado na Coréia, não excederá dez por cento do montante bruto dos valores em questão. 15. Assim, é indubitável que a alíquota aplicável na operação que originou o crédito deveria ser de 10% sobre o montante bruto pago à empresa coreana prestadora de serviços, e não de 15%, como assim calculou e recolheu indevidamente a ora Recorrente no momento de aferição do IRRF. Fl. 246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 5 16. Com o intuito de comprovar que de fato contratou serviço técnico provindo da Coréia do Sul – o qual se enquadra perfeitamente nas dissertações contidas no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 03/2006 –, a Recorrente juntou ao processo os seguintes documentos: a. Contrato Internacional nº 4510037522 (realizado entre a Contribuinte e a empresa Coreana HANSOL EME CO, LTD.) – e-PAF fls. 16/25; b. Contrato de câmbio da Contribuinte com o Banco Itaú, com a finalidade de pagamento à empresa coreana contratada – e-PAF fls. 26/30; c. Comprovantes de pagamento e débito em conta dos tributos devido na operação de importação de serviço técnico – e-PAF fls. 31/36. 17. A existência do crédito líquido e certo, portanto, é induvidosa, restando comprovada pela Recorrente. 18. Não obstante, conforme se depreende do acórdão recorrido, foi negado provimento ao Recurso Voluntário sob o fundamento de que o crédito pleiteado no PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309 decorrente de pagamento a maior de IRRF através de DARF já teria sido objeto de análise por ocasião do exame da DCOMP nº 22163.58389.300908.1.3.04-7013 no Processo Administrativo nº 10940.905721/2009-98 e que, in casu, a ora Recorrente pretende rediscutir matéria já decidida definitivamente. 19. Ocorre, todavia, que inexistia qualquer circunstância que obstasse a análise do pedido compensatório pela DRJ de origem. 20. Vale dizer, Ilmo. Conselheiros, que a Turma Ordinária a quo negou provimento ao recurso sem que antes fossem exauridos todos os meios disponíveis para formação de sua convicção, não analisando as provas apresentadas pela Recorrente – em especial a DCTF retificadora – suficientes e aptas a demonstrar o direito creditório pleiteado decorrente de pagamento a maior de IRRF. 21. Com efeito, a ordem cronológica dos fatos é fundamental para a análise do presente Recurso Especial e para o reconhecimento do direito creditório pleiteado: a. Em 17/12/2007 a Recorrente recolheu DARF de IRRF 0422 no valor de R$ 329.839,37; b. Em 30/01/2008 foi entregue DCTF nº 100.2007.2007.1840166837 e, por equívoco, a Recorrente deixou de consignar os créditos correspondentes, declarando débito de IRRF 0422 no valor de R$ 329.839,37; c. Em 27/08/2007 a Recorrente transmitiu PERDComp 05395.70597.270808.1.2.04-5309 pleiteando crédito de pagamento a maior no valor de R$ 122.162,74 vinculado ao DARF acima descrito.; PERDCOMP objeto do presente processo. Fl. 247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 6 d. Em 30/09/2008 a Recorrente transmitiu novo PERDComp 22163.58389.300908.1.3.04-7013 pleiteando o mesmo crédito de pagamento a maior no valor de R$ 122.162,74 vinculado ao DARF acima descrito; e. Em 07/10/2009 sobreveio Despacho Decisório eletrônico nr. de rastreamento 848584387, indeferindo o pedido formulado em 30/09/2008 no PERDComp 22163.58389.300908.1.3.04.7013 em razão de o pagamento estar integralmente utilizado para quitação do débito correspondente declarado em DCTF pelo Contribuinte; g. Após o Despacho Decisório e reconhecido o equívoco na DCTF nº 100.2007.2009.1840363269, a Recorrente transmitiu DCTF Retificadora 100.2007.2010.1840363269 em 08/06/2010, alterando o débito de IRRF 0422 para R$ 207.676,63; h. Depois da transmissão da DCTF Retificadora 100.2007.2010.1840363269, ainda estava pendente de decisão o PER/DCOMP 05395.70597.270808.1.2.04-5309 (objeto da controvérsia do presente processo), transmitido em 27/08/2008; i. Em 05/04/2017, a Autoridade Fiscal proferiu Despacho Decisório nr. de rastreamento 121477924, no PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309, negando o pleito, sob o fundamento de que o crédito já foi objeto de análise em PER/DCOMP anteriores. 22. Conforme se extrai da ordem cronológica dos fatos, após o primeiro Despacho Decisório no processo nº 10940.905721/2009-98 indeferindo o pleito formulado, a Recorrente retificou a DCTF, quando ainda estava pendente de decisão o segundo PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309 vinculado a mesma DARF. 23. Após o reconhecimento do equívoco, a Recorrente apresentou DCTF retificadora, alterando o valor do débito a que o pagamento estava vinculando. Portanto, o crédito pleiteado existia no momento da análise do PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309. 24. Com a devida licença para repetição, que é importante frisar, quando a Autoridade Administrativa analisou o PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309 (objeto do presente processo) e proferiu o Despacho Decisório Decisório nr. de rastreamento 121477924, em 05/04/2017, existia crédito disponível a ser homologado, uma vez que a recorrente apresentou DCTF retificadora em 08/06/2010. 25. Ademais, o simples erro no preenchimento da DCTF não é elemento suficiente para afastar o direito à restituição de tributo pago a maior indevidamente, sob pena de indevido enriquecimento ilício da Fazenda Nacional, ao auferir receita não prevista em lei. PERDCOMP objeto do processo nº 10940.905722/2009-32 . A DCTF Retificadora foi apresentada antes da análise do PER objeto do presente processo PERDCOMP objeto do presente processo. Fl. 248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 7 26. Cumpre consignar, ainda, que o que é relevante para o reconhecimento do direito à repetição do indébito é a comprovação da liquidez e certeza do crédito pleiteado, como de fato ocorreu no caso em exame, nos termos do Art. 170 do CTN: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. 27. Destarte, a Recorrente demonstrou nos autos, por meio de provas, que o crédito objeto da presente análise é líquido e certo, tendo direito à compensação e restituição do indébito fiscal. V – DA DIVERGÊNCIA NA APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. 28. Conforme exposto alhures, ao apreciar o Recurso Voluntário interposto, a Câmara Baixa negou provimento ao recurso, não reconhecendo o direito creditório a que faz jus a Recorrente, pois segundo o entendimento exposto no acórdão recorrido o crédito pleiteado já teria sido objeto de análise anterior. 29. Consoante análise da ordem cronológica dos fatos (item 21 supra), a Recorrente transmitiu os PERDComps 05395.70597.270808.1.2.04-5309 e 22163.58389.300908.1.3.04-7013, indicando o mesmo crédito de pagamento a maior vinculado ao DARF de IRRF 0422. 30. Por ocasião da análise do PER 22163.58389.300908.1.3.04-7013, a Autoridade Fiscal proferiu Despacho Decisório indeferindo o pedido formulado, justificando que o pagamento estava integralmente utilizado para quitação do débito correspondente declarado em DCTF. A decisão denegatória foi proferida nos autos do PAF nº 10940.905721/2009-98, em 07/10/2009. 31. Vale dizer, a título de argumentação, que na primeira análise a Autoridade fiscal indeferiu o crédito pelo simples cruzamento automatizado, matemático e linear, entre o valor do crédito declarado no PER, do débito declarado na DCTF, em comparação ao valor recolhido via DARF. Não intimou a Recorrente para a regularização da incongruência identificada pelo sistema, violando o princípio do devido processo legal e da ampla defesa. 32. Não obstante, após reconhecer o equívoco na DCTF original a Recorrente providenciou a Retificação e transmitiu DCTF retificadora 100.2007.2010.1840363269 em 08/06/2010, alterando o débito de IRRF 0422 para R$ 207.676,63. 33. Após a transmissão da DCTF Retificadora ainda estava pendente de decisão o PER/DCOMP 05395.70597.270808.1.2.04-5309 (objeto da controvérsia em exame). 34. Dessa forma, o fato de o PER 22163.58389.300908.1.3.04-7013 ter sido indeferido antes da transmissão da DCTF retificadora não obstaria a análise do Fl. 249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 8 direito creditório pleiteado no PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309, após a retificação. 35. Com as devidas vênias, o raciocínio a ser aplicado no presente caso é o de que o erro de preenchimento da DCTF e a decisão denegatória do primeiro PER no processo nº 10940.905721/2009-98 não se afigura um óbice insuperável a ponto de macular o direito de compensação pretendido decorrente de pagamento a maior. 36. Tanto é assim que, quando do julgamento do Recurso Voluntário interposto nos autos do Processo Administrativo nº 10166.911349/2009-86, a 1ª Turma da 2ª Câmara deste Egrégio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais concluiu de forma manifestamente contrária ao decisum recorrido. 37. Isso porque firmou-se o entendimento de que “restando evidente que houve erro no preenchimento da DCTF, relativamente a informação acerca de crédito, e comprovada (por meio de diligência fiscal) a efetiva existência do crédito do contribuinte, é evidente o direito creditório do contribuinte, exatamente conforme alegado em suas DCOMPs”. [...] 45. Objetivando atender ao requisito previsto no Art. 118 do Regimento Interno do CARF, transcreva-se na íntegra a Ementa do Acórdão paradigma: Processo nº 18470.726294/2011-93 Recurso Voluntário Acórdão nº 1301-004.543 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária Sessão de 17 de junho de 2020 Recorrente EIFFEL COMÉRCIO AUTOMOTIVO LTDA Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2005 NÃO HOMOLOGAÇÃO DE COMPENSAÇÃO SEM PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. NOVO PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE CRÉDITO. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VEDAÇÃO LEGAL OU INFRALEGAL. A legislação legal e infralegal impede a compensação de débitos atrelados a direito creditório não reconhecido pela autoridade fiscal em pedidos anteriores, inexistindo, contudo, vedação a pedido de restituição pelo simples fato de o direito creditório pleiteado já ter sido negado anteriormente ao contribuinte. RETIFICAÇÃO DA DIPJ. ERRO DE PREENCHIMENTO. POSSIBILIDADE DE REANÁLISE DO CRÉDITO. Erro de preenchimento de declaração, incluindo-se a DIPJ, não possui o condão de gerar um impasse insuperável, uma situação em que o contribuinte não pode Fl. 250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 9 apresentar uma nova declaração, não pode retificar a declaração original, e nem pode ter o erro saneado no processo administrativo, sob pena de tal interpretação estabelecer uma preclusão que inviabiliza a busca da verdade material pelo processo administrativo fiscal, além de permitir um indevido enriquecimento ilícito por parte do Estado, ao auferir receita não prevista em lei. 46. Confira-se, por esclarecedor, trechos do voto vencedor: “Em relação à possibilidade de comprovação de erro de fato no preenchimento da declaração, inclusive na própria DCOMP, o entendimento atual, inclusive da RFB, é de que é possível superar esse equívoco, desde que haja comprovação de tal erro, conforme bem delineado pela RFB no Parecer Normativo Cosit nº 8, de 2014, cujo excerto de interesse de sua ementa reproduz-se a seguir: Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO E RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO – DE LANÇAMENTO E DE DÉBITO CONFESSADO, RESPECTIVAMENTE – EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. CABIMENTO. ESPECIFICIDADES. A revisão de ofício de lançamento regularmente notificado, para reduzir o crédito tributário, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipóteses previstas nos incisos I, VIII e IX do art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN, quais sejam: quando a lei assim o determine, aqui incluídos o vício de legalidade e as ofensas em matéria de ordem pública; erro de fato; fraude ou falta funcional; e vício formal especial, desde que a matéria não esteja submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes. A retificação de ofício de débito confessado em declaração, para reduzir o saldo a pagar a ser encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN para inscrição na Dívida Ativa, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese da ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração. REVISÃO DE DESPACHO DECISÓRIO QUE NÃO HOMOLOGOU COMPENSAÇÃO, EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. A revisão de ofício de despacho decisório que não homologou compensação pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese de ocorrer erro de fato no preenchimento de declaração (na própria Declaração de Compensação – Dcomp ou em declarações que deram origem ao débito, como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF e mesmo a Declaração de Informações Econômico-- Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, quando o crédito utilizado na compensação se originar de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL), desde que este não esteja submetido aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes. [grifos nossos] Fl. 251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 10 Conforme se observa, o erro no preenchimento de uma declaração não possui o condão de gerar um impasse insuperável, uma situação em que o contribuinte não pode apresentar uma nova declaração, não pode retificar a declaração original, e nem pode ter o erro saneado no processo administrativo, sob pena de tal interpretação estabelecer uma preclusão que inviabiliza a busca da verdade material pelo processo administrativo fiscal, além de permitir um indevido enriquecimento ilícito por parte do Estado, ao auferir receita não prevista em lei”. (grifado). 47. Por derradeiro, ressalta-se o teor da planilha abaixo reproduzida, contendo confronto analítico dos julgados: [...] 48. Veja-se, portanto, que inexiste qualquer sentido vedar ao contribuinte renovar um pedido de direito creditório após corrigir os erros identificados em sua declaração. 49. É de se salientar, por fim, que o pedido objeto da controvérsia em análise, embora idêntico no valor do crédito pleiteado originalmente, baseia-se em correção realizada no preenchimento da DCTF jamais analisada pelo Fisco. 50. Ante o exposto, requer seja dado provimento ao recurso para superar o óbice de impossibilidade de reanálise do novo pedido de direito creditório, a fim de que este seja reconhecido, com a consequente homologação das compensações declaradas. Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para que seja reconhecido o crédito pleiteado, com a consequente homologação INTEGRAL das compensações declaradas nos PER/DCOMPs transmitidos. Os autos foram remetidos à PGFN em 26/09/2025 (e-fl. 233), e retornaram em 29/09/2025 com contrarrazões (e-fls. 234/238) nas quais a PGFN defende que o acórdão recorrido seja mantido por seus próprios fundamentos. VOTO Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade O recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base, apenas, no paradigma nº 1301-004.543, no qual assim se decidiu, sob relatoria do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso para superar o óbice de impossibilidade de pedido Fl. 252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 11 de restituição quando o crédito pleiteado foi indeferido em declaração de compensação anteriormente transmitida, e determinar o retorno dos autos à unidade de origem para que analise o mérito do pedido quanto à liquidez do crédito requerido, oportunizando ao contribuinte, antes e se for o caso, a apresentação de documentos, esclarecimentos e, se possível, de retificações das declarações apresentadas. Ao final, deverá ser proferido despacho decisório complementar, retomando-se, a partir daí, o rito processual de praxe, inclusive quanto à apresentação de nova manifestação de inconformidade em caso de indeferimento do pleito. Tratava-se, ali, de pedido de restituição de saldo negativo de IRPJ, formalizado em 27/12/2010, antecedido por uma primeira Declaração de Compensação - DCOMP em 29/08/2006, a qual restou não homologada porque o saldo negativo não fora informado em DIPJ, bem como por uma segunda DCOMP, apresentada em 25/02/2010, depois da retificação da DIPJ, a qual restou não declarada por referir “valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente”, mesmo fundamento apresentado para indeferimento do pedido de restituição apresentado em 27/12/2010. O voto condutor do paradigma observa que o sujeito passivo concordou com a não- homologação da primeira DCOMP e promoveu a retificação da DIPJ, mas não teve a oportunidade de manifestar inconformidade contra a não-declaração da segunda DCOMP. Quanto ao indeferimento do pedido de restituição sob o fundamento de que o direito creditório já teria sido analisado e indeferido, o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto firmou que: Pois bem, compulsando os autos e a legislação que rege a matéria, entendo assistir razão ao contribuinte. O art. 74 da Lei nº 9.430,96, somente veda a compensação com créditos que já foram objeto de não reconhecimento por parte do Fisco em pedidos de restituição e de compensação. E há lógica nisso ao não permitir que novos débitos permaneçam com exigibilidade suspensa nos casos em que o suposto direito de crédito, em uma primeira análise, já teria sido objeto de não reconhecimento. Contudo o legislador ordinário em hipótese alguma vedou que um pedido de restituição (ou ressarcimento) renovasse o pleito de reconhecimento de crédito anteriormente indeferido. Destaca-se novamente a redação do art. 74 da Lei nº 9.430/96: Art. 74. Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração. [...] § 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: Fl. 253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 12 [...] VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. Conforme se observa, somente há vedação de compensação se o crédito pleiteado tiver sido objeto de pedido de restituição ou ressarcimento já indeferido, e, no caso concreto ocorreu justamente o contrário: além de o presente pedido do contribuinte não se tratar de declaração de compensação, nas duas primeiras tentativas de utilização do crédito em questão o contribuinte não solicitou restituição ou ressarcimento, e sim de declaração de compensação. A Instrução Normativa RFB nº 900/2008, dentro de seu poder de disciplina sobre o tema previsto no § 14 do art. 74 da Lei nº 9.430/96, aborda a matéria em debate nos autos, nos incisos XIII e XIV do § 3º de seu art. 34, incluindo no inciso XIV a hipótese de considerar não declarada a compensação também quando o direito de crédito pleiteado já tivesse sido objeto de não reconhecimento em outra declaração de compensação. Veja-se: Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos. § 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário Declaração de Compensação constante do Anexo VII, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório. § 2º A compensação declarada à RFB extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do procedimento. § 3º Não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1º: [...] XIII - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento indeferido pela autoridade competente da RFB, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; XIV - o valor informado pelo sujeito passivo em Declaração de Compensação apresentada à RFB, a título de crédito para com a Fazenda Nacional, que não tenha sido reconhecido pela autoridade competente da RFB, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; [...] Fl. 254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 13 Ou seja, mesmo a IN RFB nº 900/2008 somente traz restrições à declaração de compensação (§ 3º) cujo crédito pleiteado já não tenha sido reconhecido pela Receita Federal, não incluindo nessa limitação um pedido de restituição ou ressarcimento cuja origem do crédito requerido tenha sido negado anteriormente. Veja-se que, na hipótese dos autos, por se tratar de pedido de restituição “puro” não haverá qualquer prejuízo ao Fisco quanto a supostos débitos com exigibilidade suspensa nessa nova análise, sendo vedado tão somente que se atrelem declarações de compensação a esse novo PER, o que, de fato, não ocorreu. Ademais, não faria qualquer sentido vedar ao contribuinte renovar um pedido de restituição após corrigir os erros apontados pela autoridade fiscal para rejeitar seu primeiro pleito de reconhecimento de crédito. É de se salientar, ainda, que o novo pedido de restituição, embora idêntico no valor do crédito pleiteado originalmente, baseia-se agora em correção realizada no preenchimento da DIPJ (retificadora) jamais analisada pelo Fisco. Em relação à possibilidade de comprovação de erro de fato no preenchimento da declaração, inclusive na própria DCOMP, o entendimento atual, inclusive da RFB, é de que é possível superar esse equívoco, desde que haja comprovação de tal erro, conforme bem delineado pela RFB no Parecer Normativo Cosit nº 8, de 2014, cujo excerto de interesse de sua ementa reproduz-se a seguir: Assunto. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO E RETIFICAÇÃO DE OFÍCIO – DE LANÇAMENTO E DE DÉBITO CONFESSADO, RESPECTIVAMENTE – EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. CABIMENTO. ESPECIFICIDADES. A revisão de ofício de lançamento regularmente notificado, para reduzir o crédito tributário, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, no caso de ocorrer uma das hipóteses previstas nos incisos I, VIII e IX do art. 149 do Código Tributário Nacional – CTN, quais sejam: quando a lei assim o determine, aqui incluídos o vício de legalidade e as ofensas em matéria de ordem pública; erro de fato; fraude ou falta funcional; e vício formal especial, desde que a matéria não esteja submetida aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes. A retificação de ofício de débito confessado em declaração, para reduzir o saldo a pagar a ser encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN para inscrição na Dívida Ativa, pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese da ocorrência de erro de fato no preenchimento da declaração. REVISÃO DE DESPACHO DECISÓRIO QUE NÃO HOMOLOGOU COMPENSAÇÃO, EM SENTIDO FAVORÁVEL AO CONTRIBUINTE. A revisão de ofício de despacho decisório que não homologou compensação pode ser efetuada pela autoridade administrativa local para crédito tributário não extinto e indevido, na hipótese de ocorrer erro de fato no preenchimento de Fl. 255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 14 declaração (na própria Declaração de Compensação – Dcomp ou em declarações que deram origem ao débito, como a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF e mesmo a Declaração de Informações Econômico--Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, quando o crédito utilizado na compensação se originar de saldo negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ ou de Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL), desde que este não esteja submetido aos órgãos de julgamento administrativo ou já tenha sido objeto de apreciação destes. [grifos nossos] Conforme se observa, o erro no preenchimento de uma declaração não possui o condão de gerar um impasse insuperável, uma situação em que o contribuinte não pode apresentar uma nova declaração, não pode retificar a declaração original, e nem pode ter o erro saneado no processo administrativo, sob pena de tal interpretação estabelecer uma preclusão que inviabiliza a busca da verdade material pelo processo administrativo fiscal, além de permitir um indevido enriquecimento ilícito por parte do Estado, ao auferir receita não prevista em lei. Nesses casos, este Colegiado firmou o entendimento de se reconhecer parte do requerido pela Recorrente e determinar o retorno dos autos à unidade de origem para se reinicie a análise do mérito do pedido quanto à sua certeza e liquidez, evitando-se, nesta fase processual, a realização de diligências a fim de não lhe suprimir instâncias de julgamento, e lhe oportunizar que, se for o caso, após ser devidamente intimado para tanto, apresente documentos e estes sejam analisados a fim de se averiguar a ocorrência do erro alegado e consequentemente a aferição de seu direito de crédito. Dessa forma, a unidade de origem poderá analisar o mérito do pedido, qual seja, a existência do crédito pleiteado levando-se em conta a DIPJ retificadora apresentada. CONCLUSÃO Ante o exposto, voto por dar provimento parcial ao recurso para superar o óbice de impossibilidade de pedido de restituição quando o crédito pleiteado foi indeferido em declaração de compensação anteriormente transmitida, e determinar o retorno dos autos à unidade de origem para que analise o mérito do pedido quanto à liquidez do crédito requerido, oportunizando ao contribuinte, antes e se for o caso, a apresentação de documentos, esclarecimentos e, se possível, de retificações das declarações apresentadas. Ao final, deverá ser proferido despacho decisório complementar, retomando-se, a partir daí, o rito processual de praxe, inclusive quanto à apresentação de nova manifestação de inconformidade em caso de indeferimento do pleito. Como se vê, a intepretação da legislação tributária que veda a renovação de invocação de direito creditório já analisado teve em conta não só a inexistência de vedação expressa à apresentação de pedido de restituição depois da não-homologação de compensação, como também o fato de o sujeito passivo ter corrigido “os erros apontados pela autoridade fiscal Fl. 256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 15 para rejeitar seu primeiro pleito de reconhecimento de crédito”, mediante retificação da DIPJ, no caso, por se tratar de indébito de saldo negativo de IRPJ. O caso presente se distingue do paradigma porque não houve a apresentação de uma segunda DCOMP (aspecto que, registre-se, seria irrelevante para desassemelhar os casos), mas principalmente porque a Contribuinte nada disse, em manifestação de inconformidade, acerca de eventual discordância quanto à anterior não-homologação da compensação declarada e, assim, foi necessário requerer tais informações à autoridade preparadora. Notificada dos acréscimos no sentido de a não-homologação ter decorrido da utilização integral do pagamento para liquidação de débito informado em DCTF, e da ausência de manifestação de inconformidade contra aquele ato, a Contribuinte apenas alegou que: 23. [...] não há identidade entre as partes. No primeiro pedido, o requerente era a NORKE SKOG PISA LTDA. Nestes autos, o pleito de compensação é formulado por PISA INDUSTRIA DE PAPÉS LTDA, ora incorporada por B.O. PAPER BRASIL INDÚSTRIA DE PAPÉIS LTDA. A decisão de 1ª instância, em tais circunstâncias, decide pela definitividade da primeira decisão que analisou o crédito, destacando a seguinte cronologia dos fatos: 17/12/2007 - recolhimento em DARF de IRRF 0442 no valor de R$ 329.839,37; 30/01/2008 – NORSKE SKOG PISA LTDA, cuja razão social foi alterada para PISA INDUSTRIA DE PAPEIS LTDA, CNPJ 31.985.633/0001-20, empresa posteriormente sucedida por incorporação pela B.O PAPER BRASIL INDUSTRIA DE PAPEIS LTDA, CNPJ 07.632.665/0001-67, (art. 227, §3º, Lei nº 6.404/1976) apresentou DCTF nº 100.2007.2007.1840166837 declarando débito de IRRF 0422 no valor de R$ 329.839,37: [...] 27/08/2008 – Contribuinte transmite PERDComp 05395.70597.270808.1.2.04- 5309 pleiteando crédito de pagamento a maior no valor de R$ 122.162,74 vinculado ao DARF acima descrito. 30/09/2008 - Contribuinte transmite PERDComp 22163.58389.300908.1.3.04- 7013 pleiteando o mesmo crédito de pagamento a maior no valor de R$ 122.162,74 vinculado ao DARF acima descrito. 07/10/2009 – Despacho Decisório eletrônico nr. de rastreamento: 848584387, indefere o pedido formulado em 30/09/2008 no PERDComp 22163.58389.300908.1.3.04-7013 em razão de o pagamento estar integralmente utilizado para quitação do débito correspondente declarado em DCTF pelo contribuinte, não restando crédito disponível para compensação. 21/10/2009 – Cientificado do Despacho Decisório 848584387, não consta, nem é alegado pelo Contribuinte que tenha se instaurado o litígio, de forma que a dita decisão administrativa tornou-se definitiva. Fl. 257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 16 08/06/2010 transmissão de DCTF Retificadora 100.2007.2010.1840363269, alterando o valor declarado de IRRF 0422 para R$ 207.676,63: [...] 05/04/2017 – apreciando a pretensão contida no PERComp 05395.70597.270808.1.2.04-5309 a Autoridade Fiscal proferiu o Despacho Decisório nr.de rastreamento 121477924, negando o pleito: O crédito associado ao DARF acima identificado foi objeto de análise em PER/DCOMP anteriores que referenciam o mesmo pagamento, cuja decisão concluiu pela inexistência de crédito remanescente para utilização em novas compensações ou atendimento de pedidos de restituição. Nesta descrição nota-se outra peculiaridade do presente caso: o pedido de restituição aqui indeferido foi apresentado em 27/08/2008, antes da DCOMP que, apesar de transmitida em 30/09/2008, restou não homologada em 07/10/2009 (com ciência em 21/10/2009), antes do indeferimento do pedido de restituição, exarado apenas em 05/04/2017. Consequência desta particularidade é que a retificação da DCTF promovida em 08/06/2010, depois da ciência da não-homologação da compensação, é posterior ao pedido de restituição aqui em debate que, como antes dito, foi apresentado em 27/08/2008. Em tais circunstâncias, não é possível aplicar nenhuma das premissas decisórias do paradigma: i) a inexistência de vedação à renovação de invocação de direito creditório já analisado foi lá cogitada em face de pedido de restituição apresentado depois de DCOMP não homologada, enquanto aqui o pedido de restituição foi apresentado antes da DCOMP e sua não-homologação; ii) a correção dos “os erros apontados pela autoridade fiscal para rejeitar seu primeiro pleito de reconhecimento de crédito”, mediante retificação de declaração, não ocorreu depois da não- homologação da DCOMP, e antes da apresentação do pedido de restituição. A distinção entre os cenários fáticos se evidencia quando a Contribuinte invoca a disponibilidade do direito creditório, decorrente de retificação da DCTF, no momento em que analisado o pedido de restituição, e não como motivo para sua apresentação: 22. Conforme se extrai da ordem cronológica dos fatos, após o primeiro Despacho Decisório no processo nº 10940.905721/2009-98 indeferindo o pleito formulado, a Recorrente retificou a DCTF, quando ainda estava pendente de decisão o segundo PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309 vinculado a mesma DARF. 23. Após o reconhecimento do equívoco, a Recorrente apresentou DCTF retificadora, alterando o valor do débito a que o pagamento estava vinculando. Portanto, o crédito pleiteado existia no momento da análise do PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309. 24. Com a devida licença para repetição, que é importante frisar, quando a Autoridade Administrativa analisou o PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309 (objeto do presente processo) e proferiu o Despacho Decisório Decisório nr. de rastreamento 121477924, em 05/04/2017, existia crédito disponível a ser Fl. 258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 17 homologado, uma vez que a recorrente apresentou DCTF retificadora em 08/06/2010. [...] 32. Não obstante, após reconhecer o equívoco na DCTF original a Recorrente providenciou a Retificação e transmitiu DCTF retificadora 100.2007.2010.1840363269 em 08/06/2010, alterando o débito de IRRF 0422 para R$ 207.676,63. 33. Após a transmissão da DCTF Retificadora ainda estava pendente de decisão o PER/DCOMP 05395.70597.270808.1.2.04-5309 (objeto da controvérsia em exame). 34. Dessa forma, o fato de o PER 22163.58389.300908.1.3.04-7013 ter sido indeferido antes da transmissão da DCTF retificadora não obstaria a análise do direito creditório pleiteado no PER 05395.70597.270808.1.2.04-5309, após a retificação. [...] (destaques do original) Como se vê, no último parágrafo de seu recurso especial, acima transcrito, a Contribuinte defende que a análise do pedido de restituição desconsidere a apreciação do direito creditório anterior à análise do pedido de restituição, e não anterior à apresentação do pedido. É certo que, mais à frente, a Contribuinte argumenta que: 48. Veja-se, portanto, que inexiste qualquer sentido vedar ao contribuinte renovar um pedido de direito creditório após corrigir os erros identificados em sua declaração. 49. É de se salientar, por fim, que o pedido objeto da controvérsia em análise, embora idêntico no valor do crédito pleiteado originalmente, baseia-se em correção realizada no preenchimento da DCTF jamais analisada pelo Fisco. (destaques do original) Todavia, a intepretação da legislação tributária assim invocada a partir do paradigma nº 1301-004.543 não tem aplicação direta sobre o caso destes autos, porque o pedido objeto da controvérsia em análise, embora idêntico no valor do crédito pleiteado originalmente, baseia-se em correção realizada no preenchimento da DCTF que foi promovida depois da apresentação do pedido de restituição. Ou seja, ainda que o pedido se baseasse no que restou evidenciado naquela correção, ele não foi apresentado em razão daquela correção, e esta é uma das premissas do paradigma para decidir pela possibilidade de discussão administrativa do indébito. Esclareça-se, por oportuno, que o Colegiado a quo nada disse acerca do fato de a decisão da DCOMP apresentada em 30/09/2008 ter sido analisada antes do pedido de restituição apresentado em 27/08/2008. Este aspecto somente foi mencionado no processo nº 10940.900568/2017-12, cujas razões foram aqui replicadas, para registrar que a Contribuinte teve Fl. 259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 18 a possibilidade de apresentar defesa contra a análise da DCOMP, exteriorizada em ato de não- homologação, e não de não-declaração: A título de complementação, veja-se que o PER nº 07549.78631.270808.1.2.04- 3075 o qual, a rigor, é objeto dos autos, foi entregue em 27/08/2008, enquanto que a DCOMP nº 24159.95976.300908.1.3.04-0703 a qual, a propósito, foi objeto de análise nos autos do PAF nº 10940.905722/2009-32, foi transmitida em 30/09/2008. Segundo a Autoridade julgadora, o fato de o PER nº 24159.95976.300908.1.3.04- 0703 ter sido analisado em 07/10/2009 impediria o conhecimento da Manifestação de Inconformidade que foi apresentada no caso em apreço e que, no final, instaurou o presente processo. E, de fato, ao analisarmos a legislação de regência, percebe-se que a regra prevista no artigo 74, § 3º, inciso VII foi editada, apenas, em 2018, de sorte que, à época dos fatos aqui discutidos, não havia a possibilidade de considerar a DCOMP nº 24159.95976.300908.1.3.04-0703 a qual, aliás, foi apresentada em 30/09/2008, ou seja, posteriormente à apresentação do PER nº 07549.78631.270808.1.2.04-3075, como não declarada. É ver-se: [...] Considerando, pois, que o crédito pleiteado no presente processo já foi apreciado por ocasião do exame da DCOMP nº 24159.95976.300908.1.3.04-0703 cuja análise foi realizada nos autos do referido PAF nº 10940.905722/2009-32 e que tinha por objeto o mesmo pagamento, bem como que, no caso, a contribuinte quer rediscutir a matéria, tem-se que as alegações formuladas pela Recorrente não devem ser acolhidas. Assim, presentes dessemelhanças relevantes entre os fatos que importaram para as decisões exaradas nos acórdãos comparados, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu Fl. 260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.565 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10940.900566/2017-23 19 conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte. Assinado Digitalmente Edeli Pereira Bessa Fl. 261DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10950.724150/2017-83
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Fri Mar 27 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue May 05 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 SIMPLES NACIONAL. EFEITOS DA EXCLUSÃO. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. DEDUÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS. Na determinação dos valores a serem lançados de ofício em decorrência da exclusão do contribuinte do Simples Nacional, constatada a dedução proporcional dos recolhimentos havidos na modalidade simplificada, deve ser mantida a exigência quando o impugnante não aponta erro algum ou inconsistência nos cálculos demonstrados no procedimento fiscal. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso.
Numero da decisão: 1102-001.984
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso do contribuinte e em dar parcial provimento aos recursos voluntários dos coobrigados, apenas para afastar o inciso II do art. 124 do Código Tributário Nacional como fundamento das responsabilidades que lhes foram imputadas, mantendo-as com base nos demais fundamentos da acusação fiscal Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Cassiano Romulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva(Presidente).
Nome do relator: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
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EFEITOS DA EXCLUSÃO. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. DEDUÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS. Na determinação dos valores a serem lançados de ofício em decorrência da exclusão do contribuinte do Simples Nacional, constatada a dedução proporcional dos recolhimentos havidos na modalidade simplificada, deve ser mantida a exigência quando o impugnante não aponta erro algum ou inconsistência nos cálculos demonstrados no procedimento fiscal. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao recurso do contribuinte e em dar parcial provimento aos recursos voluntários dos coobrigados, apenas para afastar o inciso II do art. 124 do Código Tributário Nacional como fundamento das responsabilidades que lhes foram imputadas, mantendo-as com base nos demais fundamentos da acusação fiscal Fl. 967DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 2 Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator Assinado Digitalmente Fernando Beltcher da Silva – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa, Cristiane Pires Mcnaughton, Cassiano Romulo Soares, Gustavo Schneider Fossati, Gabriel Campelo de Carvalho, Fernando Beltcher da Silva(Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recursos Voluntários (e-fls. 833/886, 887/922 e 923/959) contra Acórdão da 2ª Turma da DRJ/BHE (n. 02-89.464, e-fls. 778/807) que julgou improcedentes as Impugnações contra autos de infração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins decorrentes da exclusão da empresa Absoluta Distribuidora de Cartões Telefônicos Ltda. - EPP do Simples Nacional, tratada no processo administrativo10950.724121/2017-11. Assim dispôs a decisão de Primeira instância destes autos, em relatório: AUTOS DE INFRAÇÃO E TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL - FLS. 493/580. Este processo administrativo fiscal trata do lançamento de ofício de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, consubstanciado nos respectivos autos de infração, referentes aos fatos geradores ocorridos no período de 01/2013 a 12/2015, cujo crédito tributário foi assim consolidado: Consta ainda que os valores recolhidos pela empresa Absoluta Distribuidora para o Simples foram devidamente deduzidos dos autos de infração, conforme planilha especificada. Na parte que trata da solidariedade, a fiscalização ressalta que a formação do grupo econômico irregular e, por conseguinte, a solidariedade estabelecida entre o proprietário de todas as empresas Sr. Valdir Costa, assim como da empresa de lucro real que encabeça o grupo, Absoluta Prestadora de Serviços, está amplamente comprovada na Representação Fiscal de Exclusão do Simples Nacional nº 10950.724121/2017-11, que foi apensada ao Auto de Infração. Foram ainda identificados os sócios e administrador da empresa autuada constantes do contrato social e o sócio de fato, além dos processos que foram constituídos em razão da ação fiscal empreendida. DEMAIS DOCUMENTOS E CIÊNCIA DO LANÇAMENTO E DA RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. Fl. 968DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 3 Os demais documentos que embasaram o trabalho fiscal constam das fls. 02/492. A ciência do lançamento foi dada por meio do competente termo de encerramento do procedimento fiscal - responsabilidade tributária, pessoalmente, conforme abaixo especificado: A seguir estão sintetizados os argumentos apresentados pelos impugnantes. 1- DA IMPUGNAÇÃO DA ABSOLUTA DISTRIBUIDORA DE CARTÕES TELEFÔNICOS LTDA. I. DOS FATOS. A impugnante faz uma síntese dos fatos que nortearam o procedimento fiscal. II. DA TEMPESTIVIDADE. Destaca que a manifestação de inconformidade é tempestiva. III. DAS PRELIMINARES DE MÉRITO. III.I. DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E DA NECESSÁRIA OBSERVÂNCIA DAS NORMAS TRIBUTÁRIAS COMPLEMENTARES. A impugnante alega que deve ser imputado à autoridade fazendária a estrita observância dos preceitos normativos veiculados pela RFB, sendo que a autoridade fazendária deve cumprir TODOS os preceitos naqueles previstos, mesmo que tenham cunho de mero controle ou regulamentação de ato interno, ou se estará infringindo as normas que regulam o processo administrativo fiscal. III.II. DA NULIDADE DE TODO O PROCEDIMENTO FISCAL POR INOBSERVÂNCIA AO ART. 5, § 2°, DA PORTARIA RFB N.° 1.687/2014 Afirma que, inicialmente, havia previsão para fiscalização de contribuições previdenciárias e para outras entidades e fundos, relativas aos anos-calendário de 2013 a 2015. Posteriormente, em 25/07/2017, houve a alteração no TDPF, sendo acrescentados na fiscalização o IRPJ, CSLL, PIS e Cofins do mesmo período. Sustenta que, em observância ao art. 5º, § 2°, da Portaria RFB n.° 1.687/2014, deveria a autoridade fiscal na primeira notificação realizada à impugnante ter informado expressamente a alteração realizada no TDPF e a ampliação da fiscalização, sob pena de nulidade. Alega que a inobservância ao disposto na Portaria RFB nº 1.687/2014 caracteriza violação ao devido processo legal administrativo e o preterimento do direito de defesa da Fl. 969DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 4 impugnante por vício formal, devendo ser declarado nulo todo o procedimento fiscal e, por consequência, o auto de infração decorrente. Subsidiariamente, requer que sejam declarados nulos os lançamentos referentes ao IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, os quais foram incluídos na fiscalização sem ciência expressa da impugnante. III.IV. DA INSUBSISTÊNCIA DO ATO DECLARATÓRIO DE EXCLUSÃO DO SIMPLES POR INEXISTIR INTERPOSTAS PESSOAS NA CONSTITUIÇÃO DA IMPUGNANTE. A impugnante menciona que foi excluída do Simples Nacional, por meio do ADE nº 46/2017, em virtude de suposta comprovação de que seu sócio seria interposta pessoa e quem administraria de fato a empresa seria o Sr. Valdir Costa, nos termos da representação para tal fim exarada no processo administrativo nº 10950-724.121/2017-11. Alega que, como comprovado através da manifestação de inconformidade apresentada no processo administrativo nº 10950-724.121/2017-11, não merece prosperar o ato de exclusão da empresa do Simples Nacional. Entende que os autos de infração ora combatidos devem ser integralmente cancelados, pois decorrentes de ato nulo e sem qualquer respaldo jurídico. IV. DO MÉRITO. IV.I. DA INSUBSISTÊNCIA DO LANÇAMENTO POR NÃO CONSIDERAR O VALOR PAGO NO REGIME DO SIMPLES. Alega que nos lançamentos tributários de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins não houve a dedução dos valores pagos a título dos tributos no regime simplificado, tendo feito referência às disposições da Súmula CARF nº 76. Requer seja reconhecida a insubsistência de todo o lançamento tributário de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. IV.II. DO PIS E DA Cofins - DA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. O impugnante apresenta um arrazoado acerca da evolução legislativa da Cofins e do PIS e expõe a problemática da inclusão do ICMS na base de cálculo dessas contribuições. Traz o conceito de faturamento e receita. Compara a redação original do art. 195 da CF com a redação dada pela EC nº 20/1998, mencionando que existe diferença entre o conceito de faturamento e o de receita. Argui que, do contrário, daria para se dizer que referida emenda constitucional foi inócua. Afirma que, como o ICMS não corresponde nem a receita, nem a faturamento, que são as bases de cálculo do PIS e da Cofins, configurando-se como mero ingresso de caixa, não deve incidir o ICMS na base de cálculo de referidas contribuições. Discorre acerca da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins por não corresponder ao conceito de faturamento, bem como por não corresponder ao valor da operação destas contribuições. Alega que admitir a incidência de ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins é permitir a dupla incidência de encargos tributários. Aduz ser inconstitucional e ilegal as previsões contidas nas legislações atinentes ao PIS e Cofins que legislaram no sentido de alterar a definição de faturamento e receita, e incluir o ICMS (155, II, da CF). Cita o artigo 110 do CTN. Traz excertos de decisões judiciais a fim de demonstrar que a jurisprudência nacional se solidificou com a decisão proferida no Recurso Extraordinário n°. 240.785-MG, no sentido de que deve ser autorizada a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e Cofins. IV.III. DA NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Alega que a incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício carece de previsão legal. Discorre extensamente acerca das espécies de multas existentes no sistema jurídico. Entende a impugnante, em síntese, que a multa de ofício não se enquadra na expressão “débitos decorrentes de tributos e contribuições”, disposta no § 3º do art. 61 da Lei nº Fl. 970DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 5 9.430/1996, uma vez que decorre de punição aplicada pela fiscalização, nos termos do art. 44 da Lei n. 9.430/96. Afirma que deve ser afastado o entendimento que autoriza a incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício com fundamento no art. 61, § 3º, da Lei 9.430/96 e/ou no art. 161, § 1º, do CTN, sobretudo em hipóteses de lançamento de ofício. V. DOS PEDIDOS . O impugnante requer, preliminarmente: a) que seja declarado nulo o Auto de Infração por ausência de intimação da impugnante do início do procedimento fiscal, bem como pela ausência de ciência do número do MPF e seu respectivo código de acesso, conforme determina o art. 4º , § 4°, da Portaria RFB n.° 1.687/2014; b) que seja declarado nulo o auto de infração uma vez que demonstrado de forma cabal a inaplicabilidade ao caso concreto do art. 29, IV, da LC nº 123/2006, tendo em vista que a impugnante não foi constituída e/ou administrada por interpostas pessoas. Vencida as preliminares, requer, no mérito: c) que seja declarado insubsistente os autos de infração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins uma vez que não houve a dedução dos valores pagos no regime simplificado, em afronta à Súmula nº 76 do Carf; d) que seja declarado insubsistente os autos de infração de PIS e Cofins em vista da ilegalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das exações; e) que seja declarada a não incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício, ante à ausência de autorização legal para tanto. Requer, ainda, a autorização expressa quanto a posterior juntada de documentos, independente do andamento em que se encontre o presente Processo Administrativo Fiscal. 2- DA IMPUGNAÇÃO DA ABSOLUTA PRESTADORA DE SERVIÇOS LTDA. I. DOS FATOS. A impugnante faz uma síntese dos fatos que nortearam o procedimento fiscal. II. DA TEMPESTIVIDADE. Destaca que a manifestação de inconformidade é tempestiva. III. PRELIMINARES. III. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR AMBIGUIDADE NA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL UTILIZADA PARA RESPONSABILIZAR A IMPUGNANTE . Conforme consta no auto de infração, a autoridade fiscal fundamentou, individualmente, a responsabilidade solidária dos impugnantes com base no artigo 124, inciso I, do CTN. Contudo, no Relatório de Fiscalização, a autoridade fiscal não fez constar de forma específica o fundamento legal utilizado como base para a inclusão dos impugnantes no polo passivo, apenas citou diversos dispositivos legais sem correlacionar quais seriam aplicados à Absoluta Prestadora e quais seriam aplicados ao sócio. A fundamentação genérica inviabiliza o regular exercício ao direito à ampla defesa e ao contraditório, violando o devido processo legal administrativo, vez que as hipóteses de responsabilidade tributária previstas nos incisos do art. 124, do CTN, e incisos do art. 135, do CTN, são distintas e atraem, cada uma, uma tese jurídica diferente para afastá-la. Fl. 971DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 6 Ao mencionar o fundamento legal do lançamento contra a impugnante de forma genérica, o AFRFB incorreu em evidente cerceamento de defesa. Ora, do que a Impugnante terá de se defender? De supostamente possuir interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, hipótese em que estaria enquadrada no inciso I do artigo 124, ou de eventual previsão legal expressa da sua responsabilidade, submetendo-se à aplicação do inciso II? Qual seria, precisamente, a norma legislativa infringida ou qual situação jurídica está sendo imputada à impugnante? Sustenta que o auto de infração deve ser decretado nulo, haja vista a ambiguidade na fundamentação legal utilizada para a inclusão da impugnante no polo passivo, em afronta ao inciso IV do art. 10 do Decreto nº 70.235/72. IV. DO MÉRITO. IV.I. DA INSUBSISTÊNCIA DOS FUNDAMENTOS DO AUTO DE INFRAÇÃO. Sustenta que o auto de infração é nulo, tendo em vista a fundamentação genérica utilizada pelo Fisco para responsabilizar solidariamente a impugnante. Afirma que não há qualquer menção, quer seja no Relatório Fiscal, quer seja no Auto de Infração, da participação da Impugnante em qualquer operação em conjunto com a empresa Autuada, tendo a Impugnante sido incluída no polo passivo do presente procedimento fiscalizatório pelo mero fato de ter como sócio um familiar dos sócios das outras empresas Autuadas. IV.II. DA INAPLICABILIDADE DO ART. 124, DO CTN, DA INEXISTÊNCIA DE GRUPO ECONÔMICO. IV.II.I. DA INAPLICABILIDADE DO ART. 124, I, DO CTN. Sustenta que, no caso, não restou configurado o interesse comum, já que a relação da impugnante com a empresa autuada é meramente comercial. Traz excertos de decisões judiciais no sentido de que as pessoas solidariamente obrigadas pelo débito fiscal devem ser sujeitos em conjunto da relação jurídica da qual surgiu o fato imponível. Afirma que inexiste comprovação nos autos de que a impugnante realizou conjuntamente com a empresa autuada a situação que constituiu o fato gerador dos tributos lançados, bem como com o ato fato ou negócio jurídico que deu origem à tributação. Alega que a autoridade fiscal limitou-se a fazer presunções acerca da natureza jurídica dos negócios firmados entre as pessoas jurídicas sem suporte em qualquer elemento fático. Sustenta que as situações apontadas pela autoridade fiscal para caracterizar a existência de grupo econômico não restaram comprovadas, conforme argumentos sintetizados a seguir: a) do quadro societário: sustenta que inexiste qualquer preceito legal que preveja a configuração de constituição societária por interposta pessoa e consequente formação de grupo econômico apenas por existir relação de parentesco entre os sócios, muito menos que preveja a exclusão da pessoa jurídica do regime tributário simplificado pelo mesmo motivo. Afirma que o fato de algum sócio da empresa autuada ser ex empregado da impugnante, não caracteriza de forma alguma a formação de grupo econômico. E o fato de ter-se constatado a existência de procuração outorgada pelo sócio da empresa autuada ao sócio da impugnante, não pode por si só servir de amparo à arguição de formação de grupo econômico, mormente quando não se comprova a efetiva utilização dos poderes outorgados. Não há nos autos qualquer documento que sustente a alegação do AFRFB de que a impugnante tenha efetivamente tomado qualquer decisão de comando, contratado funcionários, assinado cheques, realizado pagamentos, recebido valores ou assumido compromissos e obrigações em nome da empresa autuada. Fl. 972DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 7 b) da identidade de endereços: sustenta que cada pessoa jurídica fiscalizada possui estrutura própria em endereço distinto, conforme indicado em seus contratos sociais. Diz que o fato de a impugnante Absoluta Prestadora e a empresa Absoluta Distribuidora de Cartões Ltda estarem localizadas no mesmo prédio, não indica identidade de pessoa jurídica. No que tange às empresas Futuro Prestadora de Serviços e Master Prestadora de Serviços Eireli, resta evidente que funcionam em locais totalmente distintos, ou seja, trata-se de estruturas distintas, inclusive em cidades diversas, uma em Ponta Grossa/PR e a outra em Curitiba/PR. Afirma que a complementação dos endereços das empresas evidencia a existência de estruturas físicas distintas que não permitem concluir tratar-se de endereços idênticos que evidenciariam a formação de grupo econômico. c) da movimentação dos empregados: a autoridade fiscal apresenta uma lista dos funcionários que foram desligados da empresa Absoluta Prestadora em 30/11/2013 e no primeiro dia útil subsequente foram admitidos em empresas do “Grupo”. Alega ser evidente que uma vez admitido em determinada atividade empresarial, adquirindo técnicas e conhecimentos que só a prática é capaz de ensinar, ao ser desligado de uma empresa, o funcionário certamente procura, num primeiro momento, reinserir-se no mercado de trabalho na função que antes exercia, haja vista a experiência adquirida. Assim, sustenta que, o fato de existirem funcionários que já trabalharam na empresa impugnante trabalhando nas demais empresas autuadas, não caracteriza transferência de funcionários, muito menos que as empresas tenham sido constituídas por interpostas pessoas e, consequentemente, formariam um grupo econômico. d) da contratação do mesmo contador: foi constatado que a impugnante e demais empresas autuadas possuem o mesmo contador, o Sr. Ivan Carlos da Silva, proprietário do escritório de contabilidade Maximum Asssessoria e Controle, com sede em Maringá-PR. Aduz que inexiste qualquer impedimento de que o serviço técnico especializado seja prestado pelo mesmo profissional a várias empresas, não havendo qualquer irregularidade no fato observado. IV.II.II. DA INAPLICABILIDADE DO ART. 124, II, DO CTN. No presente caso não é possível a aplicação do mencionado inciso, uma vez que a autoridade fiscal não indicou a previsão legal decorrente do inciso II do art. 124 do CTN, apta a fundamentar a responsabilidade solidária da impugnante. IV.III. DA INEXISTÊNCIA DOS REQUISITOS APTOS A CARACTERIZAR A FORMAÇÃO DE GRUPO ECONÔMICO. Sustenta que não há nos autos qualquer comprovação de que as empresas fiscalizadas estariam sob a gerência de uma única pessoa e que possuíssem vínculo econômico entre si para que a autoridade fiscal pudesse lançar o tributo em face da impugnante com base na suposta formação de grupo econômico entre as empresas. Destaca entendimento proferido pelo STJ no sentido de que apenas há solidariedade quanto ao cumprimento de obrigações tributárias quando houver coparticipação na prática do fato jurídico tributário, ou seja, deve haver a prova inequívoca da realização da situação que configura o fato gerador para responsabilização de outras pessoas que não somente a empresa autuada. Sustenta que a autoridade administrativa deixou de demonstrar nos autos que as despesas e custos inerentes à manutenção de cada um dos estabelecimentos comerciais se confundem, bem como deixou de demonstrar que os funcionários de uma pessoa jurídica exercem atividade laboral nas instalações de outra, ou mesmo que recebem ordens hierárquicas de modo indistinto. Entende que não restou comprovado nos autos qualquer elemento que caracterize a suposta formação de grupo econômico entre as empresas. Fl. 973DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 8 V. DA INSUBSISTÊNCIA DAS MULTAS APLICADAS PELA AUTORIDADE FISCALIZATÓRIA. Sustenta que foi aplicada a multa de ofício em face da empresa e demais responsabilizadas solidariamente em virtude de suposta ação dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento dos fatos geradores dos tributos lançados de ofício pela autoridade fazendária, nos termos do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Cita o artigo 59 do Código Penal, que trata da fixação das penas, afirmando que referido artigo é claro ao dispor que o juiz deve atender à culpabilidade, dentre outros critérios, para aplicação da pena. No caso, entende que foi imposta uma pena pela conduta realizada apenas pela empresa autuada principal, não cabendo a extensão da responsabilidade por essa pena – aplicada em forma de multa – à impugnante, por violação aos preceitos legais, principalmente da Constituição Federal no tocante à individualização das penas. VI. DOS PEDIDOS. Requer, preliminarmente: a) que seja anulado integralmente o auto de infração, por cerceamento do direito de defesa da impugnante, tendo em vista que o auto de infração aponta de maneira ambígua o fundamento legal aplicável ao caso. Superada a preliminar, no mérito, requer: b) que seja afastada a responsabilidade solidária da Impugnante pelo lançamento tributário, com base no art. 124, I, do CTN, uma vez que não foi comprovado nos autos o interesse em comum da impugnante na situação que constituiu o fato gerador da obrigação; c) que seja afastada a responsabilidade solidária da Impugnante pelo lançamento tributário, com base no art. 124, II, do CTN, uma vez que inexiste qualquer previsão legal desta responsabilização mencionada nos autos; d) que seja afastada a responsabilidade solidária da Impugnante pelo lançamento tributário, uma vez que não estão presentes os requisitos e características necessárias para caracterização da formação de grupo econômico; e) em se mantendo o lançamento tributário, que seja cancelada a multa aplicada em face da impugnante ante a total ilegitimidade passiva para figurar como responsável solidária pela multa lavrada unicamente em face da empresa autuada. 3- DA IMPUGNAÇÃO DE VALDIR COSTA. I. DOS FATOS. O impugnante faz uma síntese dos fatos que nortearam o procedimento fiscal. II. DA TEMPESTIVIDADE. Destaca que a manifestação de inconformidade é tempestiva. III. DA MATÉRIA PRELIMINAR. III.I. DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO POR AMBIGUIDADE NA FUNDAMENTAÇÃO LEGAL UTILIZADA PARA RESPONSABILIZAR A IMPUGNANTE . Conforme consta no auto de infração, a autoridade fiscal fundamentou, individualmente, a responsabilidade solidária dos impugnantes com base no artigo 124, inciso I, do CTN. Contudo, no Relatório de Fiscalização, a autoridade fiscal não fez constar de forma específica o fundamento legal utilizado como base para a inclusão dos impugnantes no polo Fl. 974DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 9 passivo, apenas citou diversos dispositivos legais sem correlacionar quais seriam aplicados à Absoluta Prestadora e quais seriam aplicados ao sócio. A fundamentação genérica inviabiliza o regular exercício ao direito à ampla defesa e ao contraditório, violando o devido processo legal administrativo, vez que as hipóteses de responsabilidade tributária previstas nos incisos do art. 124, do CTN, e incisos do art. 135, do CTN, são distintas e atraem, cada uma, uma tese jurídica diferente para afastá-la. Ao mencionar o fundamento legal do lançamento contra a impugnante de forma genérica, o AFRFB incorreu em evidente cerceamento de defesa. Ora, do que a Impugnante terá de se defender? De supostamente possuir interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, hipótese em que estaria enquadrada no inciso I do artigo 124, ou de eventual previsão legal expressa da sua responsabilidade, submetendo-se à aplicação do inciso II? Qual seria, precisamente, a norma legislativa infringida ou qual situação jurídica está sendo imputada à impugnante? Argui que a autoridade fiscal ora considera a infração como constituição de pessoa jurídica por interpostas pessoas e ora entende ser hipótese de grupo econômico constituído de forma irregular, o que são situações distintas. Sustenta que o auto de infração deve ser decretado nulo, haja vista a ambiguidade na fundamentação legal utilizada para a inclusão da impugnante no polo passivo, em afronta ao inciso IV do art. 10 do Decreto nº 70.235/72. III.II. DA NULIDADE DO PROCEDIMENTO PELA AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO DO INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL. DA ILEGALIDADE DE TODO O PROCEDIMENTO FISCAL. Afirma que não foi observada a previsão legislativa de cientificar o impugnante pessoa física do início do procedimento fiscal, bem como do número do TDPF-F e seu respectivo código de acesso. Alega ter a autoridade fiscal incorrido em ilegalidade por desrespeito ao art. 4°, § 4°, da Portaria RFB n.° 1.687/2014, eivando todo o procedimento de nulidade, inclusive o Ato Declaratório Executivo lavrado na origem. IV. DA MATÉRIA DE MÉRITO. IV. I. DA INEXISTÊNCIA DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA DA PESSOA FÍSICA (NÃO-SÓCIO) INCLUÍDA NO POLO PASSIVO DA AUTUAÇÃO. Na origem do presente processo, a autoridade fiscalizadora entendeu que os sócios das empresas fiscalizadas (Absoluta Distribuidora de Cartões Telefônicos Ltda, Futuro Prestadora de Serviços Eireli e Master Prestadora de Serviços - Eireli) eram interpostas pessoas, bem como que o verdadeiro sócio das referidas empresas, ou “sócio de fato” (como exposto na Representação Fiscal deste processo administrativo fiscal), seria o Sr. Valdir Costa, ora impugnante, que foi incluído no polo passivo do presente processo como responsável solidário dos débitos lançados contra a empresa autuada, com base no art. 124, I, do CTN. Sustenta que os argumentos apresentados pela fiscalização não devem prosperar, com base nos fatos e fundamentos sintetizados a seguir: a) da inexistência de constituição de pessoas jurídicas pelo impugnante por meio de interpostas pessoas: não restou comprovada nos autos a existência de constituição de pessoas jurídicas por interpostas pessoas, tampouco que sua existência é decorrente do fracionamento fraudulento de outra empresa. Na Representação Fiscal foram apontados meros indícios de existência de interpostas pessoas na constituição das pessoas jurídicas fiscalizadas. Não há nos autos qualquer documento que sustente a alegação de que terceiros Fl. 975DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 10 estranhos (caso do impugnante) aos contratos sociais das empresas fiscalizadas tenham efetivamente tomado qualquer decisão de comando ou assumido compromissos e obrigações em nome da empresa. Sustenta que a relação de parentesco entre os sócios das empresas fiscalizadas e o Sr. Valdir Costa, bem como o fato de alguns deles também serem ex-empregados de algumas das empresas, não induz à conclusão de que a constituição das empresas ocorreu por interpostas pessoas. O fato de se ter constatado a existência de algumas procurações antigas outorgadas ao Impugnante não pode por si só servir de amparo à arguição de constituição por interposta pessoa, mormente quando não se comprova a efetiva utilização dos poderes outorgados. b) da impossibilidade de responsabilização tributária passiva de pessoas físicas que não são sócios das pessoas jurídicas autuadas - ausência de prova de ato contrário à Lei: é incabível a responsabilização tributária solidária do impugnante por estarem ausentes os pressupostos autorizadores da solidariedade tributária prevista no CTN (arts. 124, 135 e seguintes), uma vez que o impugnante não é nem nunca foi sócio das empresas fiscalizadas e nem há provas de que tenha agido contra a lei (ou com excesso de poderes previstos no contrato social da empresa, por não ser sócio) quanto à constituição das pessoas jurídicas autuadas no presente processo. Além disso, os fundamentos utilizados no Auto de Infração e na Representação Fiscal quanto à mencionada responsabilização tributária solidária também não merecem prosperar, quais sejam os artigos 124, 134, 135 e 137, todos do CTN, pois não estão presentes os requisitos taxativos autorizadores para sua aplicação ao caso, motivo pelo qual deve ser o Impugnante excluído do polo passivo da demanda. c) Da inaplicabilidade do artigo 124, I, do CTN ao caso - solidariedade com obrigação principal: o impugnante foi responsabilizado solidariamente com base no inciso I do art. 124 do CTN, porém a autoridade fiscal não fundamentou em qualquer momento quais seriam os motivos ensejadores do mencionado dispositivo legal, ou seja, o interesse comum na situação que constitua o fato gerador não restou comprovado ou explanado pelo Fisco na Representação Fiscal, devendo ser afastada a aplicação do art. 124, I, do CTN, e, consequentemente, a responsabilidade solidária do impugnante pela obrigação tributária constante destes autos. d) da inaplicabilidade do art. 134 do CTN a este caso - não existência de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte pessoa jurídica: alega que o art. 134, do CTN, foi meramente introduzido na Representação Fiscal constante na origem como fundamento para a responsabilização solidária do impugnante. No entanto, não houve qualquer fundamentação ou explicação dos motivos ensejadores da aplicação de tal dispositivo legal nem nos presentes autos de infração e nem no Termo de Verificação Fiscal. Tem-se que sua utilização sem qualquer fundamentação é ensejadora de nulidade de todo o procedimento fiscal, por cerceamento do direito de defesa do impugnante, já que não foi especificada a razão da utilização deste dispositivo, nem qual inciso seria aplicado ao caso. O impugnante apresenta argumentos no sentido de ser o art. 134, do CTN, inaplicável ao caso, em especial seu inciso VII, o qual deduziu ser aplicado ao caso. e) Da inaplicabilidade ao caso dos artigos 135 e 137 do CTN: não houve prova de ato em que o impugnante tenha agido com excesso de poderes ao contrato social (já que não é sócio de qualquer empresa autuada), tampouco infração à Lei. Apresenta um arrazoado no sentido de demonstrar a inaplicabilidade dos artigos 135 e 137 do CTN em razão da ausência de cumprimento de seus requisitos taxativos. Cita jurisprudência do STJ acerca do assunto. IV.II. DA INSUBSISTÊNCIA DAS MULTAS APLICADAS PELA AUTORIDADE FISCALIZATÓRIA. Fl. 976DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 11 Sustenta que foi aplicada a multa de ofício em face da empresa e demais responsabilizadas solidariamente em virtude de suposta ação dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento dos fatos geradores dos tributos lançados de ofício pela autoridade fazendária, nos termos do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430/96. Cita o artigo 59 do Código Penal, que trata da fixação das penas, afirmando que referido artigo é claro ao dispor que o juiz deve atender à culpabilidade, dentre outros critérios, para aplicação da pena. No caso, entende que foi imposta uma pena pela conduta realizada apenas pela empresa autuada principal, não cabendo a extensão da responsabilidade por essa pena – aplicada em forma de multa – ao impugnante, por violação aos preceitos legais, principalmente da Constituição Federal no tocante à individualização das penas. V. DOS PEDIDOS. Requer, preliminarmente: a) que seja declarado nulo o presente auto de infração, por cerceamento do direito de defesa do impugnante, tendo em vista que o auto de infração aponta de maneira ambígua o fundamento legal aplicável ao caso; b) acaso não acolhido o pedido do item “a”, que seja declarado nulo o presente auto de infração por ausência de intimação do Impugnante do início do procedimento fiscal, bem como pela ausência de ciência do número do MPF (TDPF-F) e seu respectivo código de acesso, conforme determina o art. 4º, § 4º, da Portaria RFB nº 1.687/2014. Vencidas as preliminares, no mérito, requer: c) que seja declarada a nulidade do auto de infração pela não fundamentação da utilização do art. 134, CTN, ao caso, nem qual dos seus incisos seriam aplicáveis, não existindo fundamentação específica quanto aos fatos que ensejaram sua aplicação, constituindo cerceamento ao direito de defesa do Impugnante; d) Que seja declarada a nulidade do auto de infração pela não fundamentação da utilização do art. 137, CTN, ao caso, nem qual dos seus incisos seriam aplicáveis, não existindo fundamentação específica quanto aos fatos que ensejaram sua aplicação, constituindo cerceamento ao direito de defesa do Impugnante; e) acaso não acatados os pedidos anteriores, que seja afastada a responsabilidade tributária solidária imputada ao Impugnante, excluindo-o do polo passivo deste procedimento administrativo fiscal, pela inocorrência de situação de constituição de pessoas jurídicas por interpostas pessoas, por serem inaplicáveis ao caso os arts. 124, inciso I, 134, 135, inciso III e 137, todos do CTN, pelo não cumprimento de seus requisitos taxativos; f) subsidiariamente, caso mantidos os lançamentos efetuados no auto de infração e a responsabilidade tributária solidária imputada ao Impugnante, que seja cancelada a multa aplicada em face do Impugnante ante a total ilegitimidade passiva para figurar como responsável solidária pela multa lavrada unicamente em face da empresa autuada. Acórdão da 2ª Turma da DRJ/BHE (n. 02-89.464, e-fls. 774/807) julgou improcedentes as Impugnações contra os autos de infração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins decorrentes da exclusão da empresa Absoluta Distribuidora de Cartões Telefônicos Ltda. - EPP do Simples Nacional, tratada no processo administrativo 10950.724121/2017-11. A Decisão de Primeira Instância destes autos foi assim ementada: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Fl. 977DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 12 Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 PRELIMINAR DE NULIDADE. PROCEDIMENTO FISCAL. Há de se rejeitar a preliminar de nulidade quando nos autos está comprovado que a fiscalização cumpriu todos os requisitos legais pertinentes à instauração e execução do procedimento fiscal. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Constatada a pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação tributária, afasta-se a arguição de nulidade por cerceamento do direito de defesa, quando a autoridade fiscal reúne as provas necessárias para a caracterização dos responsáveis pela satisfação do crédito tributário lançado e a autuação contém a descrição dos fatos e o enquadramento legal das infrações apuradas e do vínculo de responsabilidade. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA. As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador são solidariamente responsáveis pelo crédito tributário apurado. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. MULTA DE OFÍCIO. A responsabilidade tributária alcança todo o crédito tributário lançado, incluindo principal, multa de ofício e juros de mora pertinentes. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. Os juros de mora incidem sobre a totalidade do crédito tributário lançado, do qual faz parte a multa de ofício. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 SIMPLES NACIONAL. EFEITOS DA EXCLUSÃO. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. SIMPLES NACIONAL. EXCLUSÃO. DEDUÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS. Na determinação dos valores a serem lançados de ofício em decorrência da exclusão do contribuinte do Simples Nacional, constatada a dedução proporcional dos recolhimentos havidos na modalidade simplificada, deve ser mantida a exigência quando o impugnante não aponta erro algum ou inconsistência nos cálculos demonstrados no procedimento fiscal. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que com ele compartilham o mesmo fundamento factual e para os quais não há nenhuma razão de ordem jurídica que lhes recomende tratamento diverso. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 Fl. 978DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 13 EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. VINCULAÇÃO. As decisões do Supremo Tribunal Federal prolatadas em Recurso Extraordinário, sob a sistemática da Repercussão Geral, desfavoráveis à Fazenda Nacional, somente vinculam as unidades da RFB após a manifestação expressa da PGFN, por meio de Nota Explicativa, que delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão e, existindo pedido de modulação de efeitos, detalhará o momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. VINCULAÇÃO. As decisões do Supremo Tribunal Federal prolatadas em Recurso Extraordinário, sob a sistemática da Repercussão Geral, desfavoráveis à Fazenda Nacional, somente vinculam as unidades da RFB após a manifestação expressa da PGFN, por meio de Nota Explicativa, que delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão e, existindo pedido de modulação de efeitos, detalhará o momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados. Cientificadas em 11/02/2019 e 13/02/2019 (e-fls. 827, 828 e 830) da decisão de Primeira Instância a interessada Absoluta Distribuidora de Cartões LTDA - EPP e os responsáveis solidários Absoluta Prestadora de Serviços LTDA e Sr. Valdir Costa interpuseram Recurso Voluntário (12/03/2019 e 13/03/2019, e-fls. 833, 887 e 923), repetindo as mesmas questões da manifestação de Inconformidade. Reclamam: Absoluta Distribuidora de Cartões LTDA – EPP - verifica-se que o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) foi expedido por autoridade incompetente, eivando todo o procedimento fiscal de nulidade insanável por se respaldar em TDPF inválido. - não pode a autoridade fiscal extrapolar o que lhe restar determinado em TDPF, devendo obedecer estritamente às normas e aos procedimentos previstos Portaria RFB n.º 1.687/2014. - em observância ao art. 5, § 2º, da Portaria RFB n.º 1.687/2014, deveria o AFRFB na primeira notificação realizada a Recorrente ter informado expressamente a alteração realizada do TDPF e a ampliação da fiscalização, sob pena de nulidade. - que o Fisco e a DRJ deveriam comprovar que a empresa é gerida por interposta pessoa, o que não teria sido feito em nenhum momento. Fl. 979DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 14 - não há nos autos qualquer comprovação de que efetivamente há formação de grupo econômico entre as mencionadas empresas para que a Recorrente fosse penalizada com a exclusão do Simples Nacional. - a Recorrente e as demais fiscalizadas são empresas com personalidades jurídicas distintas, inexistindo qualquer participação da Recorrente ou seus sócios nas tomadas de decisões das demais empresas fiscalizadas! - Ademais, não se pode falar em grupo econômico formado apenas pelo fato de haver parentesco civil entre os sócios das empresas ou por terem o mesmo contador. Tal situação é absurda, uma vez que é necessário a caracterização de diversos requisitos para que se possa concluir pela efetiva formação de grupo econômico. - Outrossim, tem-se ainda o equívoco perpetrado pela autoridade fiscal quando na apuração da exação deixa de compensar os valores já recolhidos a título de tributo no regime simplificado, visto que em nenhum momento houve a referida dedução dos valores pagos. - em 29 de dezembro de 2003, foi introduzido no sistema jurídico a COFINS não cumulativa, através da Lei nº. 10.833/03, sistemática pela qual seria lícito ao contribuinte apurar créditos em relação aos bens e serviços, custos e despesas discriminados em lei e descontá-los do valor a pagar do tributo. - De plano fica claro que a inclusão do ICMS na base de cálculo supra indicada é ilegal e abusiva, haja vista que o ICMS não se enquadra no conceito de “receita” e “faturamento”, uma vez que não representa ingresso de novo numerário no caixa da Autora, sendo a mesma simples intermediária da arrecadação deste imposto estadual. - a legislação referente ao PIS seguiu praticamente o mesmo desenrolar da legislação aplicável à COFINS, sendo que o seu regime não cumulativo foi instituído através da Lei nº. 10.637/02, publicada em 30 de dezembro de 2002. - os mesmos argumentos expendidos para a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS se aplicam ao PIS, haja vista que a identidade da base de cálculo de ambas as contribuições. - Os arts. 2º caput, 3º caput e §1º da Lei nº. 9.718/98 (PIS E COFINS cumulativo) e o artigo 1º, §§ 1º e 2º das Leis nº. 10.637/02 e nº 10.833/03 (PIS E COFINS não-cumulativo) permitem a incidência apenas sobre o faturamento (receita bruta), e não sobre a parcela do ICMS. - quando se cobra o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, o que se está a fazer é uma verdadeira bitributação, uma cobrança de tributo sobre tributo, o que não está na base de cálculo de referidas contribuições, nos termos do art. 195, inciso I, b, da Constituição Federal. - dúvidas não pairam de que a jurisprudência nacional se solidificou com a decisão proferida no Recurso Extraordinário nº. 240.785-MG, no sentido de que deve ser autorizada a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS. - A incidência dos juros moratórios sobre o crédito tributário acrescido de multa (sanção de ato ilícito) deve ser analisada de forma pormenorizada, uma vez que tal situação vem sendo ponto controvertido nos tribunais judiciais, e também no CARF. Fl. 980DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 15 - Diante do acima exposto, requer dignem-se Vossas Senhorias em receber o presente Recurso Voluntário, para: PRELIMINARMENTE Absoluta Prestadora de Serviços LTDA - Com efeito, conforme consta no auto de infração, a autoridade fiscal fundamentou, individualmente, a responsabilidade solidária da Recorrente com base no artigo 124, inciso I, do CTN. - Contudo, no Relatório de Fiscalização, por sua vez, o AFRFB não fez constar de forma específica o fundamento legal utilizado como base para a inclusão da Recorrente no polo passivo da relação jurídico-tributária, sendo que apenas citou diversos dispositivos legais sem correlacionar quais seriam aplicados à Recorrente e quais seriam aplicados ao sócio. - do que a Recorrente terá de se defender? De supostamente possuir, interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, hipótese em que estaria enquadrado no inciso I do artigo 124, ou de eventual previsão legal expressa da sua responsabilidade, submetendo-se à aplicação do inciso II? - No demonstrativo de responsáveis tributários (e-fls. 581/584) o AFRFB conclui que a empresa Recorrente integra grupo econômico junto à empresa Autuada com o intuito de sonegar tributos ao Fisco. Fl. 981DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 16 - Entretanto, em que pese o entendimento da autoridade fiscal, sua conclusão não merece guarida, porquanto não há prova subsistente e concreta de que de fato exista grupo econômico formado entre as pessoas jurídicas arroladas pela autoridade fiscal e, ainda que se considerasse a existência deste suposto grupo económico, tal constatação não pode levar à responsabilização solidária de seus integrantes sem que se demonstre a existência dos requisitos para a aplicação da previsão legal contida no art. 124 do CTN. - o AFRFB responsabilizou a Recorrente pelos créditos tributários da empresa originariamente fiscalizada com supedâneo no art. 124, do CTN, mas não indicou, de forma precisa em qual dos incisos a situação dos autos se adequa. - é impossível concluir pela responsabilidade tributária solidária da Recorrente pelos créditos tributários constituídos em face da devedora originária, uma vez que a Recorrente e a empresa autuada se tratam de pessoas jurídicas totalmente diversas, com seguimentos empresariais diversos, inexistindo qualquer vínculo ou realização de atos em conjunto (interesse comum) na constituição do fato gerador. - Não se pode falar em grupo econômico formado entre empresas que apenas formam parcerias comerciais especificas com vistas a fomentar seu crescimento no mercado e a formação de novos negócios, bem como não há que se falar em formação de grupo econômico apenas pelo fato de haver parentesco entre os sócios das empresas ou por terem o mesmo contador. Tal situação é absurda, uma vez que é necessário a caracterização de diversos requisitos para que se possa concluir pela efetiva formação de grupo econômico, conforme será demonstrado adiante. - não há nos autos qualquer demonstração, muito menos comprovação de que a Recorrente tenha se beneficiado indevidamente da atividade comercial da autuada (Absoluta Distribuidora de Cartões Telefônicos Ltda). - Ademais, da simples análise dos termos da própria Representação Fiscal é possível extrair que tanto a Recorrente, quanto as demais empresas fiscalizadas, possuem cada qual alvará de funcionamento próprio, inscrição individualizada perante a Receita Estadual do Paraná (CAD/ICMS), sede própria, razão social própria, quadro de funcionários distintos e carteira de clientes| própria, razão pela qual não se confundem como quer fazer crer o AFRF. - Não obstante, se verifica ainda através dos documentos societários constantes nos autos que o exercício da atividade da Recorrente é realizado e gerido exclusivamente por seu respectivo representante legal, conforme previsto no contrato social, não havendo qualquer confusão gerencial, laboral ou patrimonial com as outras empresas citadas. - Não há nos autos qualquer documento que sustente a alegação do AFRFB de que a Recorrente tenha efetivamente tomado qualquer decisão de comando, contratado funcionários, assinado cheques, realizado pagamentos, recebido valores ou assumido compromissos e obrigações em nome da empresa autuada. - O fato de ter-se constatado a existência de procuração outorgada pelo sócio da empresa autuada ao sócio da Recorrente, não pode por si só servir de amparo à arguição de formação de grupo econômico, mormente quando não se comprova a efetiva utilização dos poderes outorgado. Fl. 982DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 17 - No mesmo sentido, o fato de algum sócio da empresa autuada ser ex-empregado da Recorrente, não caracteriza de forma alguma a formação de grupo econômico. - Em que pese a Recorrente e a empresa Absoluta Distribuidora de Cartões Ltda estarem localizadas no mesmo prédio, tal fato não indica absolutamente nenhuma identidade de pessoa jurídica. No que tange às empresas FUTURO PRESTADORA DE SERVIÇOS e MASTER PRESTADORA DE SERVIÇOS EIRELI, resta evidente que funcionam em locais totalmente distintos, ou seja, tratarem-se de estruturas distintas, inclusive em cidades diversas, uma vez que a primeira se localiza na Praça Marechal Floriano Peixoto, 42, sala 51, Centro, em Ponta Grossa/PR e a segunda na Rua Dom João VI, 146, Cajuru, CEP 82.900-150, em Curitiba/PR. - o fato de existirem funcionários que já trabalharam na empresa Recorrente, trabalhando nas demais empresas autuadas, não caracteriza transferência de funcionários, muito menos que as empresas tenham sido constituídas por interpostas pessoas e consequentemente formariam um grupo econômico. - não há qualquer irregularidade no fato observado pelo AFRFB que as empresas fiscalizadas possuem o mesmo contador. - a autoridade fiscal não indicou a previsão legal decorrente do inciso II do art. 124 do CTN, apta a fundamentar a responsabilidade solidária da Recorrente. - NÃO há nos autos qualquer comprovação de que efetivamente há formação de grupo econômico entre as mencionadas empresas para que as Recorrentes fossem responsabilizadas solidariamente pelos débitos lançados nos autos em epígrafe. - para empresas que compõe um efetivo grupo econômico, merece destaque o entendimento proferido pela STJ no sentido de que apenas há solidariedade quanto ao cumprimento de obrigações tributárias quando houver coparticipação na prática do fato jurídico tributário, ou seja, na compreensão do STJ, se não há nos autos prova da prática do fato jurídico tributário pelo suposto grupo, não há ilicitude na formação de grupo econômico, ou mesmo corresponsabilidade entre referidas empresas. - a autoridade administrativa deixou de demonstrar nos autos que as despesas e custos inerentes à manutenção de cada um dos estabelecimentos comerciais se confundem, bem como deixou de demonstrar que os funcionários de uma pessoa jurídica exercem atividade laboral nas instalações de outra, ou mesmo que recebem ordens hierárquicas de modo indistinto. - Ademais, mesmo que houvesse comprovação da formação de grupo econômico das empresas envolvidas nestes autos, o que se admite apenas para argumentar, para caracterização da responsabilidade solidária da Recorrente pelas obrigações tributárias da autuada seria necessário comprovar o interesse comum (jurídico) destas diretamente relacionado à situação que constituiu o fato gerador do tributo lançado, o que não subsiste no presente caso, conforme já devidamente demonstrado nos tópicos anteriores. Fl. 983DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 18 - foi imposta uma pena pela conduta realizada apenas pela empresa autuada principal, sendo absolutamente inadmissível a extensão da responsabilidade por essa pena - aplicada em forma de multa - à Recorrente, por cristalina violação aos preceitos legais, principalmente da Constituição Federal no tocante à individualização das penas. - não existe previsão legal para a incidência dos juros moratórios sobre a multa de ofício. - DOS PEDIDOS Ante todo o exposto, requer que a presente impugnação seja recebida, acolhida e provida a fim de: PRELIMINARMENTE i) ANULAR integralmente o auto de infração, por cerceamento do direito de defesa do Recorrente, tendo em vista que o auto de infração apontai de maneira ambígua o fundamento legal aplicável ao caso, nos termos do que foi aduzido no tópico III.I; Superada a preliminar, no MÉRITO ii) AFASTAR a responsabilidade solidária da Recorrente pelo lançamento tributário, com base no art. 124,1, do CTN, uma vez que não foi comprovado nos autos o interesse em comum da impugnante na situação que constituiu o fato gerador da obrigação, nos termos expostos no item IV.II.I; iii) AFASTAR a responsabilidade solidária da Recorrente pelo lançamento tributário, com base no art. 124, II, do CTN, uma vez que inexiste qualquer previsão legal desta responsabilização mencionada nos autos, nos termos expostos no item IV.II.II; iv) AFASTAR a responsabilidade solidária da Recorrente pelo lançamento tributário, uma vez que não estão presentes os requisitos e características necessárias para caracterização da formação de grupo econômico, nos termos expostos no item IV.III; iv) Em se mantendo o lançamento tributário, CANCELAR a multa aplicada em face da Recorrente ante a total ilegitimidade passiva para figurar como responsável solidária pela multa lavrada unicamente em face da empresa autuada, nos termos expostos no item IV.I; vi) DECLARAR a não incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício, ante a ausência de autorização legal para tanto, nos termos exposto no item V.I Valdir Costa - não há fundamento algum para a responsabilização do Recorrente, pois em momento algum restou fundamentada a sua responsabilização tributária, visto que não há descrição sobre quaisquer atos praticados pelo mesmo, que incorreriam nas condutas previstas pelo artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional. - no Relatório de Fiscalização, por sua vez, o AFRFB não fez constar; de forma especifica o fundamento legal utilizado como base para a inclusão do Recorrente no polo passivo da relação jurídico-tributária, sendo que apenas citou diversos dispositivos legais sem correlacionar quais seriam aplicados ao Recorrente e quais seriam aplicados ao sócio. Fl. 984DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 19 - do que o Recorrente terá de se defender? De supostamente possuir interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, hipótese em que estaria enquadrado no inciso I do artigo 124, ou de eventual previsão legal expressa da sua responsabilidade, submetendo-se à aplicação do inciso II? Qual seria, precisamente, a norma legislativa' infringida ou qual situação jurídica está sendo imputada à Recorrente? - peca a autoridade administrativa de forma incorrigível ao apresentar fundamentação legal de maneira dúbia, sem indicar claramente qual dispositivo legal está sendo aplicado; à situação fática exposta e em qual hipótese jurídica inseriu o Recorrente para considerá-lo responsável! solidária tributária no processo administrativo em epígrafe. - Compulsando todos os termos dos autos, verifica-se que o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) foi expedido por autoridade incompetente, eivando todo o procedimento fiscal de nulidade insanável por se respaldar em TDPF inválido. - em observancia ao art. 5, §2°, da Portaria RFB n.° 1.687/2014, deveria o AFRFB na primeira notificação realizada a Recorrente ter informado expressamente a alteração realizada do TDPF e a ampliação da fiscalização, sob pena de nulidade. - não há fundamento algum para a responsabilização do Recorrente, pois em momento algum restou fundamentada a sua responsabilização tributária, visto que não há descrição sobre quaisquer atos praticados pelo mesmo, que incorreriam nas condutas previstas pelo artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional. - Logo, ao analisar os autos, vê-se que seria necessário primeiramente, demonstrar que o Recorrente figurou na qualidade de sócio administrador e, por ocasião disso, praticou atos dolosos e fraudulentos, durante o período em que ocorreram os fatos geradores que deram origem aos débitos tributários em questão, para responder solidariamente por tal dívida. - Não há nos autos qualquer documento que sustente a alegação de que terceiros estranhos (caso do impugnante) aos contratos sociais das empresas fiscalizadas tenham efetivamente tomado qualquer decisão de comando ou assumido compromissos e obrigações em nome da empresa. - O fato de se ter constatado a existência de algumas procurações antigas outorgadas ao Recorrente não pode por si só servir de amparo à arguição de constituição por interposta pessoa, mormente quando não se comprova a efetiva utilização dos poderes outorgados. - não há qualquer responsabilidade solidária do Recorrente com as empresas fiscalizadas, sendo incabível tal responsabilização, por estarem ausentes os pressupostos autorizadores da solidariedade tributária prevista no CTN (arts. 124,135 e seguintes), uma vez que o impugnante não é nem nunca foi sócio das empresas fiscalizadas e nem há provas de que tenha agido contra a lei (ou com excesso de poderes previstos no contrato social da empresa, por não ser sócio). - a autoridade administrativa fundamentou a responsabilidade do Recorrente pelos créditos tributários da empresa originariamente fiscalizada com supedáneo no art. 135, do CTN. Sendo assim, em que pese o Recorrente não poder ser responsabilizado pelos créditos em questão Fl. 985DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 20 nos termos em que foi fundamentado o auto de infração, pelo princípio da eventualidade, passa-se a discorrer acerca da inaplicabilidade também do artigo 124 (incisos I e II) ao presente caso. - É importante observar que a autoridade fiscal em nenhum momento aponta: objetivamente quais foram os atos dolosos praticados pelo Recorrente com infração à lei ou ao contrato social, não demonstra e muito menos comprova a prática de qualquer ato pelo Recorrente com excesso de poderes que pudessem caracterizar os requisitos necessários a fim de aplicar o art. 135, III, do CTN, para responsabiliza-lo pessoalmente pelo lançamento tributário. - E ainda, o art. 134, do CTN, foi meramente introduzido na Representação Fiscal constante na origem como fundamento para a responsabilização solidária do Recorrente. No entanto, não houve qualquer fundamentação ou explicação dos motivos ensejadores da aplicação de tal. dispositivo legal nem nos presentes autos de infração e nem no Termo de Verificação Fiscal. - foi imposta uma pena pela conduta realizada apenas pela empresa autuada principal, sendo absolutamente inadmissível a extensão da responsabilidade por essa pena -aplicada em forma de multa - à Recorrente, por cristalina violação aos preceitos legais, principalmente da Constituição Federal no tocante à individualização das penas. - A incidência dos juros moratórios sobre o crédito tributário acrescido de multa (sanção de ato ilícito) deve ser analisada de forma pormenorizada. - Ultrapassado tal ponto, qual seja a necessidade de previsão legal para que se possa aceitar a incidência de juros moratórios sobre as multas no processo de tributação e cobrança de tributos, há de se mencionar a obrigatoriedade do auditor fiscal, expressamente, fundamentar a aplicação dos juros moratórios sobre as multas com o dispositivo referente, sob pena de nulidade da aplicação dos mesmos. - a inexistência ou referência errônea dos fundamentos legais dos lançamentos colocam em risco princípios constitucionais, como a ampla defesa e o contraditório. - Ante todo o exposto, requer que a presente impugnação seja recebida, \ acolhida e provida a fim de: PRELIMINARMENTE ii) ANULAR integralmente o auto de infração, por cerceamento do direito de defesa do Recorrente, tendo em vista que o auto de infração aponta,1 de maneira ambígua o fundamento legal aplicável ao caso, nos termos do quej foi aduzido no tópico lll.l;; ii) DECLARAR NULO o Ato Declaratório Executivo n° 46, de 18/10/2017, uma vez que a autoridade fazendária que expediu o Auto de Infração oriundo de tal ato é autoridade incompetente para tanto, bem como pela ausência de intimação da Recorrente do início do procedimento fiscal, nos termos do que foi aduzido no tópico lll.l; Superada as preliminares, no MÉRITO i) AFASTAR a responsabilidade do Recorrente pelo lançamento tributário uma vez que não existe fundamento legal para sua responsabilização oblíqua, nos termos do tópico IVI; ii) AFASTAR a responsabilidade solidária do Recorrente, excluindo-o do polo passivo deste processo administrativo fiscal, pela inocorrêncía de situação de constituição de pessoas jurídicas por interpostas pessoas, nos termos expostos no item IV.II.I; Fl. 986DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 21 iii) AFASTAR a responsabilidade solidária do Recorrente pelo lançamento tributário, com base no art. 124, I, do CTN, uma vez que não foi comprovado nos autos o interesse em comum da impugnante na situação que constituiu o fato gerador da obrigação, nos termos expostos no item IV.III.I; iv) AFASTAR a responsabilidade solidária da Recorrente pelo lançamento tributário, com base no art. 124, II, do CTN, uma vez que inexiste qualquer previsão legal desta responsabilização mencionada nos autos, nos termos expostos no item IV.III.II; v) AFASTAR a responsabilidade solidária do Recorrente pelo lançamento tributário, uma vez que não estão presentes os requisitos necessários para aplicação dos artigos 134, 135, 137, do CTN, nos termos expostos no item IV. IV; vi) Em se mantendo o lançamento tributário, CANCELAR a multa aplicada em face da Recorrente ante a total ilegitimidade passiva para figurar, como responsável solidária pela multa lavrada unicamente em face da empresa autuada, nos termos expostos no item V; vii) DECLARAR a não incidência de juros moratórios sobre a multa de oficio, ante à ausência de autorização legal para tanto, nos termos exposto no item V.ll. É o relatório VOTO Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator. Os Recursos são tempestivos e atende os demais requisitos de inconformidade, razão pela qual devem ser conhecidos. Trata-se de Recursos Voluntários (e-fls. 833/886, 887/922 e 923/959) contra Acórdão da 2ª Turma da DRJ/BHE (n. 02-89.464, e-fls. 778/807) que julgou improcedentes as Manifestações de Inconformidade contra autos de infração de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins decorrentes da exclusão da empresa Absoluta Distribuidora de Cartões Telefônicos Ltda. - EPP do Simples Nacional, tratada no processo administrativo 10950.724121/2017-11. Neste último processo foram apreciadas as questões que redundaram na Exclusão do Simples, motivo pelo qual não serão reapreciadas nos atuais autos. Consideraremos aqui o já decidido lá, apresentando fatos e decisão para a melhor contextualização do presente litígio sobre os lançamentos e responsabilidades. Assim dispôs o ADE : Fl. 987DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 22 PRELIMINAR Quanto à preliminar de nulidade da autuação, por suposta irregularidade na emissão do TDPF, importante trazer em destaque o disposto na Súmula n. 171 da jurisprudência desta CARF: Súmula CARF nº 171 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). De qualquer forma, a DRJ afastou qualquer irregularidade no procedimento, razão pela qual reproduzo suas razões como fundamento de decidir: I - Questões preliminares. A impugnante entende que deve ser declarado nulo o Auto de Infração por ausência de intimação da impugnante do início do procedimento fiscal, bem como pela ausência de ciência do número do MPF e seu respectivo código de acesso, conforme determina o art. 4º , § 4°, da Portaria RFB n.° 1.687/2014; acusa ainda que deveria a autoridade fiscal, na primeira notificação realizada à impugnante, ter informado expressamente a alteração realizada no TDPF e a ampliação da fiscalização. De acordo com as disposições da Portaria RFB nº 1.687/2014, vigente à época dos fatos, o Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal - TDPF é emitido exclusivamente na forma eletrônica. A ciência do TDPF e de suas alterações ocorre mediante o acesso do contribuinte ao sítio da Receita Federal do Brasil na internet, conforme dispõe a Portaria RFB nº 1.687/2014: Art. 4º Os procedimentos fiscais serão instaurados após sua distribuição por meio de instrumento administrativo específico denominado Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal (TDPF), previsto no art. 2º do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001. [...] Fl. 988DF CARF MF Original https://www.gov.br/carf/pt-br/jurisprudencia/sumulas-carf/sumulas-por-materia-arquivos/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 23 § 3º O TDPF será expedido exclusivamente na forma eletrônica, conforme modelos constantes dos Anexos de I a III desta Portaria. § 4º A ciência do TDPF pelo sujeito passivo dar-se-á no sítio da RFB na Internet, no endereço, com a utilização de código de acesso consignado no termo que formalizar o início do procedimento fiscal, mediante o qual o sujeito passivo poderá certificar-se da autenticidade do procedimento. [...] Art. 14. Os TDPF emitidos e suas alterações permanecerão disponíveis para consulta na Internet, mediante a utilização do código de acesso de que trata o § 4º do art. 4º, mesmo após a conclusão do procedimento fiscal correspondente. (grifos acrescentados) Nesse sentido, observa-se que a contribuinte foi cientificada do início do procedimento fiscal por meio do Termo de Início do Procedimento Fiscal - TIPF, recebido em 24/02/2017, conforme demonstra o documento juntado às fls. 2 a 5 dos autos. No TIPF é possível identificar que foi fornecido ao contribuinte o número do procedimento fiscal e o código de acesso. Assim, bastaria a consulta à página da Secretaria da Receita Federal do Brasil para que tivesse todas as informações acerca das alterações procedidas no procedimento fiscal, conforme disposições do art. 14 da Portaria nº 1.687/2014. Por oportuno, registre-se que esta informação consta do TIPF: Quanto à ampliação do TDPF, verifica-se que houve alteração registrada em 25/07/2017 para incluir na fiscalização a auditoria do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, sendo a contribuinte informada da ampliação em 31/07/2017, por via postal, por meio do Termo de Intimação Fiscal nº 2 (fls. 401/402), em observância ao disposto no § 2º do art. 5º da Portaria nº 1.687/2014, conforme seguinte excerto: (...) Devem, portanto, ser rejeitadas a preliminares de nulidade arguidas pela impugnante. (...) MÉRITO Assim dispõe o dispositivo legal (art. 29, IV da LC 123/2006): Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: (...) IV - a sua constituição ocorrer por interpostas pessoas; Fl. 989DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 24 Os fatos que embasam a conclusão da Autoridade Fiscal, de que a constituição da Recorrente “Absoluta Distribuidora de Cartões Ltda – EPP” ocorreu “por interpostas pessoas”, estão elencados na Representação Fiscal para Exclusão do Simples Nacional (e-fl. 450/490). O Fisco vai além e descreve qual seria a intenção para a formatação do grupo formado pela Recorrente (Absoluta Distribuidora) e pelas empresas Absoluta Prestadora de Serviços, Futuro Prestadora de Serviços e Master Prestadora de Serviços: “sonegar tributos”, principalmente Contribuições Previdenciárias. Entende que “o Grupo Econômico irregular ABSOLUTA não deixa de ser uma única empresa, com apenas a aparência de sociedade constituída de várias empresas.” E que o grupo é “irregular, por utilizarem-se de artifícios para omitir, mascarar e dificultar a identificação dos verdadeiros sócios e controladores, com o objetivo de se eximir ilegalmente do pagamento de tributos.” Conclui, ao final da Representação: Os pressupostos sob análise nos permitem qualificar como simulação fraudulenta a constituição de pessoas jurídicas, através de falsa declaração da sua composição, com a utilização de interpostas pessoas, os chamados “laranjas” ou “testas-de-ferro”, uma vez que as partes que figuram no contrato social e declaração de firma individual não são as pessoas que devem aproveitar os resultados do empreendimento, mas sim outra pessoa, um titular “fingido/oculto”. Pelo exposto, e ante a farta documentação anexada à presente Representação Fiscal, resta comprovado que a titular Adrielle Lima Costa (FUTURO), Helena Aparecida de Almeida Costa (MASTER) e os sócios Nadia Aparecida Costa, Helena Aparecida de Almeida Costa e Rosimar Lima Costa (ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) são interpostas pessoas (laranjas), e quem as controla e administra de fato é o Sr. VALDIR COSTA, CPF 667.258.879-53. Constatamos que os mesmos fatos que permitiram concluir que houve interposição de pessoas, serviram como suporte para responsabilizar o sócio-administrador de fato Valdir Costa e a empresa-mãe, Absoluta Prestadora de Serviços Ltda, como responsáveis solidários pelo crédito, com base no inciso I do art. 124 do CTN. Especificamente para se entender sobre a constituição da Recorrente (Absoluta Distribuidora) por interposição de pessoas, com a participação do Sr. Valdir Costa e da empresa- mãe Absoluta Prestadora, extrai-se da Representação: 4 - DESCRIÇÃO DOS FATOS A seguir estão relatados fatos em que ficam evidenciadas e comprovadas a constituição do Grupo Econômico ABSOLUTA, irregular e aparente, criado com o simples fim de burlar direitos e sonegar tributos com a constituição das empresas do SIMPLES NACIONAL (FUTURO, MASTER e ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) por interpostas pessoas. Provamos ao fim desse Relatório que o Grupo Econômico irregular ABSOLUTA não deixa de ser uma única empresa, com apenas a aparência de sociedade constituída de várias empresas. Fl. 990DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 25 (...) Como se depreende, todos as empresas do SIMPLES NACIONAL possuem em seu quadro societário parentes do real proprietário de todas as empresas, o Sr. VALDIR COSTA (contratos às fls. 184/239) . Interessante notar que o administrador da MASTER, o Sr. LUIZ CARLOS MARSOLA foi até 11/2013 gerente administrativo da ABSOLUTA PRESTADORA e a partir de 12/2013 gerente administrativo da ABSOLUTA DISTRIBUIDORA. Ou seja, empregado da ABSOLUTA DISTRIBUIDORA e administrador da MASTER. O outro administrador da MASTER, Sr. SIVALDO APARECIDO DE OLIVEIRA consta como gerente administrativo da ABSOLUTA DISTRIBUIDORA. Ou seja, ao mesmo tempo em que é administrador de uma empresa é empregado em outra. A Sra. NADIA APARECIDA COSTA, irmã de VALDIR COSTA foi empregada da ABSOLUTA PRESTADORA no mesmo período em que foi sócia da ABSOLUTA DISTRIBUIDORA. O fato de as empresas do SIMPLES (FUTURO, MASTER e ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) terem como sócios ou titulares filha, mãe, irmã e esposa do Sr. VALDIR COSTA por si só não bastaria como prova de que terem em seus termos de constituição interpostas pessoas. No entanto, nº decorrer deste Relatório comprovamos que o Sr. VALDIR COSTA é o verdadeiro proprietário e administrador de todas as empresas, inclusive havendo procurações em que os sócios e titulares de direito das três empresas (FUTURO, MASTER ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) outorgam-lhe amplos e ilimitados poderes para administrar as referidas empresas. 4.2. LOCALIZAÇÃO DAS EMPRESAS A matriz da empresa-mãe (ABSOLUTA PRESTADORA) é em Maringá, possuindo duas filiais em Curitiba e Ponta Grossa, mas sintomaticamente as empresas do SIMPLES (ABSOLUTA DISTRIBUIDORA, FUTURO e MASTER) funcionam no mesmo endereço da ABSOLUTA PRESTADORA, tanto em Maringá, quanto nas filiais de Curitiba e Ponta Grossa (...) Fl. 991DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 26 (...) 4.4 FOLHA DE PAGAMENTO DA ABSOLUTA PRESTADORA É de estarrecer imaginar que uma empresa com um faturamento de MEIO BILHÃO não possua um único empregado! Para entender essa situação surreal esclarecemos, de início, que a ABSOLUTA PRESTADORA possui matriz em Maringá e filiais em Curitiba e Ponta Grossa (tanto matriz quanto filiais funcionando no mesmo endereço da ABSOLUTA DISTRIBUIDORA, MASTER e FUTURO). A matriz de Maringá possuía em 2013 uma folha mensal média de 7 (sete) empregados para um faturamento mensal de quase 30.000.000,00. Em 11/2013 esses 7 (sete) empregados, abaixo relacionados, foram todos demitidos e a empresa de 12/2013 em diante passou a funcionar milagrosamente sem um único empregado: (...) Interessante notar que os empregados foram todos admitidos nas outras empresas do “Grupo”, conforme abaixo: (...) 4.11 PROCURAÇÕES Em pesquisa no 3º Tabelionato de Notas de Maringá localizamos PROCURAÇÕES outorgadas pelas das empresas do Grupo (FUTURO, MASTER e ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) ao verdadeiro proprietário das mesmas, Sr. VALDIR COSTA dando- lhe amplos, gerais e ilimitados poderes para gerir e administrar todos os negócios e interesses do outorgante, conforme transcrito abaixo (Procurações às fls. 235/243): (...) Fl. 992DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 27 4.14 LIVRO CAIXA DA ABSOLUTA DISTRIBUIDORA DE 2013 A 2015 (fls. 277/323) No Livro de 2013 há praticamente despesas de salário, Sodexo, FGTS, INSS, a Liberty Seguros, Cidade Verde Transporte, TCCC, Viação Garcia, Tim. No Livro de 2014 há praticamente despesas de salário, Sodexo, FGTS, INSS, TCCC, Liberty seguros, Cidade Verde, Tim, Viação Garcia, Unimed. No Livro de 2015 há praticamente despesas de salário, Sodexo, FGTS, INSS, TCCC, Liberty seguros, Cidade Verde, Tim, Viação Garcia, Unimed. 4.15 LIVRO RAZÃO E DIÁRIO DA ABSOLUTA DISTRIBUIDORA de 2013 a 2015 Não há despesas de luz, água, aluguel, telefone fixo, e despesas de expediente. Há somente despesas que envolvem a folha de pagamento, comprovando, uma vez mais, que a ABSOLUTA DISTRIBUIDORA, empresa do SIMPLES, foi criado com o único objetivo de albergar a massa salarial que presta serviço para a empresa mãe do Grupo a ABSOLUTA, visto que as empresas do SIMPLES estão isentas da contribuição previdenciária. A Demonstração do Resultado dos exercícios de 2013 a 2015 (fls. 244/249) traz as despesas Operacionais. Vê-se que se trata praticante apenas de despesas com a massa salarial. (...) 4.18 DESPESA OPERACIONAL DA ABSOLUTA PRESTADORA DE 2014 Às fls. 250/276 anexamos a Demonstração do Resultado do exercício de 2014 para comparar as despesas operacionais da empresa-mãe do Grupo (ABSOLUTA PRESTADORA) com as empresas componentes do Grupo (FUTURO, ABSOLUTA DISTRIBUIDORA, MASTER). Ressalte-se que as 3 últimas apresentam somente despesas operacionais relacionadas à folha de pagamento, ao passo que a ABSOLUTA sem folha de pagamento, ou seja, sem nenhum empregado apresenta despesas operacionais de R$ 7.002.371,49, inclusive de verbas dispendidas para empregados, como UNIFORME, HOSPEDAGEM, VIAGENS, ASSISTENCIA MÉDICA E SOCIAL, MEDICAMENTOS, CURSOS E TREINAMENTOS, VALE TRANSPORTE, ETC. Ou seja, deve ser a única empresa no mundo que oferece uniforme e vale transporte para funcionários fantasmas! Só de combustível foram gastos R$ 257.494,43, sem um único motorista para consumir tanto combustível. Essa situação repete-se no ano de 2015, conforme DRE em anexo (fls. 250/276) (...) A explicação óbvia é que a empresa utiliza como seus os empregados que estão registrados nas empresas do Simples. A matriz em Maringá utiliza os empregados registrados indevidamente na ABSOLUTA DISTRIBUIDORA; a filial de Ponta Grossa utiliza os empregados da MASTER e a filial de Curitiba utiliza os empregados da FUTURO. O Grupo utilizou a estratégia de abrir uma empresa do Simples no mesmo endereço onde funciona uma filial da ABSOLUTA PRESTADORA, conforme abaixo: (...) 5 - CONCLUSÃO Os pressupostos sob análise nos permitem qualificar como simulação fraudulenta a constituição de pessoas jurídicas, através de falsa declaração da sua composição, com a utilização de interpostas pessoas, os chamados “laranjas” ou “testas-de-ferro”, uma vez que as partes que figuram no contrato social e declaração de firma individual não são as pessoas Fl. 993DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 28 que devem aproveitar os resultados do empreendimento, mas sim outra pessoa, um titular “fingido/oculto”. Pelo exposto, e ante a farta documentação anexada à presente Representação Fiscal, resta comprovado que a titular Adrielle Lima Costa (FUTURO), Helena Aparecida de Almeida Costa (MASTER) e os sócios Nadia Aparecida Costa, Helena Aparecida de Almeida Costa e Rosimar Lima Costa (ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) são interpostas pessoas (laranjas), e quem as controla e administra de fato é o Sr. VALDIR COSTA, CPF 667.258.879-53. Ou seja, primeiro constituiu-se uma empresa (Absoluta Prestadora), para depois, e em nome de dois ex-funcionários, além de parentes do proprietário da primeira, constituiu-se uma segunda empresa (Absoluta Distribuidora) para a qual migrou os funcionários da primeira, ficando esta sem funcionários, mas com despesas atinentes a tais. Seguiu-se a opção pelo lucro real para a primeira e pelo Simples Nacional para a segunda. Ora, com esteio no artigo 29 do Decreto nº 70.235/72, a autoridade julgadora, na apreciação das provas e razões ofertadas, formou sua convicção sobre o litígio: de que houve a interposição de pessoas alegada pelo Fisco e combatida pelos Recorrentes. E diante das provas ofertadas pelo Fisco, entendo que os sócios da Recorrente (Absoluta Distribuidora), Nádia Aparecida Costa, Helena Aparecida de Almeida Costa e Rosimar Lima Costa, respectivamente irmã, mãe e esposa do Sr. Valdir Costa, são interpostas pessoas, para camuflar o real proprietário da Recorrente, o Sr. Valdir Costa. As três emitiram procurações com os mais amplos poderes de administração, representação e disposição para o Sr. Valdir Costa (sócio administrador da Absoluta Prestadora). Esta constatação, adicionada com os demais fatos listados acima, como a coincidência de endereço entre a Recorrente (Absoluta Distribuidora) e as filiais da Absoluta Prestadora e a falta de despesas operacionais na Recorrente (com exceção de despesas referentes a pagamento de funcionários), já são suficientes para me convencer que o Sr. Valdir Costa é o sócio administrador de fato da Recorrente, que foi usada como pessoa jurídica destino para a alocação dos funcionários do empreendimento (Grupo Absoluta). Esta destinação justifica- se, na trama sonegatória, pela isenção que empresas optantes do Simples Nacional detém das Contribuições Previdenciárias, incidentes sobre a folha salarial, e pela diminuição no pagamento dos demais tributos que a opção pelo Simples Nacional permite às optantes. Aquelas senhoras foram usadas como “laranjas”, justificando-se a exclusão da Recorrente do Simples Nacional, com base no art. 29, IV, da LC 123/2006 e a responsabilidade daqueles que tem interesse comum no estratagema: Sr. Valdir Costa e a empresa-mãe Absoluta Prestadora de Serviços, que já existia e era optante pelo lucro real. Conforme evidenciado na Representação, ficou com esta última as demais despesas, excetuadas as despesas salarias. Desta forma, as alegações trazidas pelo Recorrente não são suficientes para afastar a exclusão do Simples (tratada no processo 10950.724121/2017-11) e a consequente autuação dos tributos que deixaram de serem lançados quando da opção pelo Simples Nacional. Alega a Recorrente que não há coincidência de endereço entre a Recorrente (Absoluta Distribuidora) e a empresa mãe (Absoluta Prestadora). Mas, a afirmação trazida pelo TVF é de que há coincidência de endereço entre a Recorrente (Absoluta Distribuidora) e uma filial Fl. 994DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 29 da Absoluta Prestadora. A diferença de endereços resume-se em uma sala, o que evidencia a coordenação das entidades: 4.2. LOCALIZAÇÃO DAS EMPRESAS A matriz da empresa-mãe (ABSOLUTA PRESTADORA) é em Maringá, possuindo duas filiais em Curitiba e Ponta Grossa, mas sintomaticamente as empresas do SIMPLES (ABSOLUTA DISTRIBUIDORA, FUTURO e MASTER) funcionam no mesmo endereço da ABSOLUTA PRESTADORA, tanto em Maringá, quanto nas filiais de Curitiba e Ponta Grossa (...) Alega ainda a Recorrente que o Fisco e a DRJ deveriam comprovar que a empresa é gerida por interposta pessoa, ou que o fato de se ter constatado a existência de procuração antiga outorgada para o sócio da autuada não pode, por si só, servir de amparo à arguição de constituição por interposta pessoa, mormente quando não se comprova a efetiva utilização dos poderes outorgados. Cabe ressaltar, conforme constante do TVF, de que a Sra Nádia (sócia de direito da Recorrente Absoluta Distribuidora) era ex-funcionária da empresa mãe (Absoluta prestadora), da qual é sócio administrador o seu irmão (Valdir Costa). Não me parece que o Sr. Valdir Costa seja o “laranja”, dentro desta configuração, mas sim o chefe. Além disso, é de se esperar que o real gestor de todo o empreendimento seja aquele que detêm poderes ilimitados (advindos do contrato social da Absoluta Prestadora e das procurações das demais empresa ligadas, como a Absoluta Distribuidora – Recorrente), mesmo que não se tenha documentados cada ato de gestão, como quer a Recorrente. De fato, comprovou-se que há a formação de grupo econômico irregular, pois este foi formatado como um conjunto de empresas, mas que se trata de uma só, ou um só empreendimento. O intuito foi a sonegação tributária através da opção pelo Simples Nacional nas empresas que deteriam a massa salarial e opção pelo lucro real da empresa que fica com as demais despesas, como destacado pelo TVF. Desta forma, a constatação da existência de maior quantidade de funcionários registrados na Recorrente não serve só para se comprovar a interposição, mas para se confirmar o objetivo do planejamento irregular perpetrado. Dados como a constatação de contador em comum, compartilhamento de e-mail e marcas, apesar de isoladamente não comprovarem conluio, ajudam a deixar claro que há um planejamento irregular em curso. Reforça a ilegalidade da configuração perpetrada pelos Recorrente o disposto no § 4º, inc. V, do art. 3ª da Lei Complementar 123/2006. Versa o dispositivo citado: Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 Art. 3º ... Fl. 995DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 30 § 4º Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: I - ... II - ... III - ... IV – cujo titular ou sócio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa não beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; V - cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de que trata o inciso II do caput deste artigo; O faturamento da empresa mãe, superior ao limite para opção pelo Simples Nacional, e a desobediência legal ao mandamento está evidenciado no TVF: “A Lei Complementar nº 123/2006 veda a inclusão no Simples nacional de empresa cujo sócio ou titular seja sócio participe com mais de 10% do capital de outra empresa desde que a receita bruta ultrapasse o limite estabelecido na LC 123/2006. O Sr. VALDIR COSTA titular de fato das empresas FUTURO, ABSOLUTA DISTRIBUIDORA e MASTER é sócio da ABSOLUTA PRESTADORA cujo faturamento alcança quase meio bilhão de reais.”. Como ficou comprovado que o sócio administrador de fato das empresas optantes pelo Simples Nacional, como a Recorrente, era o Sr. Valdir Costa, estas não poderiam “se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar”, também conforme os dispositivos citados. Isto porque não há dúvida que o Sr. Valdir Costa é sócio administrador da empresa mãe Absoluta Prestadora. RESPONSABILIDADE No corpo do auto de infração de IRPJ/CSLL, os autuantes ressaltam o enquadramento legal da responsabilidade, com base no art. 124, I do CTN, remetendo como motivação os fatos elencados no Relatório Fiscal: Fl. 996DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 31 Os autuantes deixaram expressos também no TVF (e-fls. 569/580) a motivação da responsabilidade solidária como sendo a formação do grupo econômico irregular pelos (responsáveis solidários) Sr. Valdir Costa e Absoluta Prestadora de Serviços: 05 – DA SOLIDARIEDADE A formação do grupo econômico irregular e, por conseguinte, a solidariedade estabelecida entre o proprietário de todas as empresas Sr. VALDIR COSTA, assim como da empresa de lucro real que encabeça o grupo ABSOLUTA PRESTADORA DE SERVIÇOS EIRELI (CNPJ 11.486.234/0001-07) está amplamente comprovada na REPRESENTAÇÃO FISCAL DE EXCLUSÃO DO SIMPLES nº 10950-724.121/2017-11 apensada a este Auto de Infração. Assim sendo, e ante a farta documentação anexada à referida Representação Fiscal, resta comprovado que a titular Adrielle Lima Costa (FUTURO), Helena Aparecida de Almeida Costa (MASTER) e os sócios Nadia Aparecida Costa, Helena Aparecida de Almeida Costa e Rosimar Lima Costa (ABSOLUTA DISTRIBUIDORA) são interpostas pessoas (laranjas), e quem as controla e administra de fato é o Sr. VALDIR COSTA. É sem sombra de dúvida, diretamente interessado nos resultados auferidos nas operações executadas pelas três empresas e que foram sonegados à Receita Federal. A utilização de interpostas pessoas para figurar como sócios de empresas, evidencia o intuito fraudulento de sonegar tributos, configurando o dolo necessário à caracterização da responsabilidade pessoal e solidária prevista nos arts. 124, I e 135 inc. II do CTN: Fica ainda caracterizado que se trata de um Grupo Econômico de fato e irregular, pois as empresas estão sob direção, administração e controle de uma delas, e que o objetivo de se constituir as empresas com interpostas pessoas nos quadros societários, sob o manto do SIMPLES NACIONAL, teve dentre outros objetivos, o de se furtar do pagamento da contribuição previdenciária social patronal. A Lei Complementar nº 123/2006 veda a inclusão no Simples nacional de empresa cujo sócio ou titular seja sócio participe com mais de 10% do capital de outra empresa desde que a receita bruta ultrapasse o limite estabelecido na LC 123/2006. O Sr. VALDIR COSTA titular de fato das empresas FUTURO, ABSOLUTA DISTRIBUIDORA e MASTER é sócio da ABSOLUTA PRESTADORA cujo faturamento alcança quase meio bilhão de reais. Assim, comprovada que as empresas FUTURO, ABSOLUTA DISTRIBUIDORA e MASTER se submetem a uma mesma unidade gerencial, laboral e patrimonial; que há identidade de administradores (o Sr. VALDIR COSTA é proprietário e administrador das três, assim como da ABSOLUTA PRESTADORA); que há estrutura administrativa compartilhada; que há atuação empresarial idêntica, que as sedes das três empresas se localizam em um mesmo local, sendo difícil individualizá-las no plano físico; esvaziamento patrimonial com inclusão de “laranjas” no contrato social; mesmo contador para todas as empresas, confusão do quadro de funcionários entre todas as empresas, identidade de empregados; identidade de endereços; ausência de bens suficientes para suportar a dívida; confusão patrimonial; bens dos estabelecimentos em comum; funcionários trabalhando indistintamente a uma e a outra empresa; idêntica representação legal; procuração pública do representante de uma empresa, outorgando ao verdadeiro proprietário poderes de administração; etc., é imperioso atribuir responsabilidade solidária ao verdadeiro proprietário de todas as empresas do “Grupo Econômico” irregular ABSOLUTA, o Sr. VALDIR COSTA.. Fl. 997DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 32 Nestes autos constam também termos específicos para a ciência sobre a responsabilidade de ambos, Valdir Costa e a empresa-mãe, Absoluta Prestadora de Serviços Ltda (e-fls. 581/584 e 585/588). Nestes termos, remete-se aos autos de infração para o conhecimento da fundamentação legal das responsabilidades: Ou seja, aqueles que demonstraram interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação principal, até para modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, são partícipes na trama. Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; Há, desta forma, um interesse jurídico, demonstrado pelo conjunto de eventos praticados pelo Sr. Valdir Costa e pela empresa-mãe Absoluta Prestadora, listados no TVF, suficientes para caracterizá-los como solidariamente obrigados pelo crédito, de acordo com o art. 124, I do CTN. Por fim, constato que há uma citação (também) ao inciso II do art. 124 do CTN, no final do TVF, juntamente ao art. 124, I. (...) A apuração dos créditos por solidariedade, por se tratar de Grupo Econômico, obedece ao disposto no CTN, Lei nº 5.172/66, art. 124, I e II Entendo que não houve a descrição de fatos e citação da legislação complementar que permitisse tal subsunção (ao inciso II). Isto porque, diferente do art. 124, inciso I, do CTN para a aplicação do qual reputo necessário a descrição dos eventos que demonstrem a participação e o “interesse comum” da pessoa física ou jurídica solidária, para a aplicação do art. 124, II, faz-se necessária a citação da lei específica, que trata de responsabilidade, e que designe a responsabilidade. Art. 124. São solidariamente obrigadas: (...) II - as pessoas expressamente designadas por lei. Desta forma, afasto o fundamento do inciso II do art. 124 do CTN, mas mantenho o fundamento do inciso I do art. 124 do CTN, tanto para o Sr. Valdir Costa como para a Absoluta Prestadora, pois amplamente demonstrado o interesse comum destes com a participação defendida pelos autuantes. Oportuno trazer o entendimento no Parecer Cosit nº 04/2018, que expressa a conclusão, com base na legislação tributária, de que, diante ilícitos tributários e, em tese, penais, como os verificados e comprovados pela fiscalização, ensejam a responsabilização solidária das pessoas jurídicas e físicas envolvidas nas operações, dado o interesse comum, ainda que Fl. 998DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 33 indiretamente comprovados, ou seja, aparentemente distantes e assim deslocados para disfarçar sua posição alinhada e no mesmo polo do sujeito infrator da legislação tributária. Verifica-se claramente neste processo administrativo, que restou comprovada a confusão de várias empresas dividindo, ou não, a mesma estrutura física, logística, funcionários, contadores, endereço eletrônico, telefones e marca, e combinando entre si opção por regimes simplificados como forma de ludibriar o Fisco. O interesse comum das empresas na ocorrência do fato gerador do lançamento foi devidamente comprovado pela fiscalização, que se esmerou em demonstrar, no relatório, o vínculo destas empresas no interior do Grupo e, por conseguinte, com a ocorrência dos ilícitos tributários perpetrados, independente do proveito econômico de cada uma. Com base no exposto, deve ser mantida a responsabilidade solidária das pessoas físicas e jurídicas recorrentes, com base no inciso I do art. 124 do CTN. DA EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS Os Recorrentes questionam a base de cálculo utilizada pela fiscalização, afirmando que o ICMS foi indevidamente incluído no cálculo do PIS e COFINS. A tese invocada apoia-se no precedente do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, julgado sob a sistemática da repercussão geral (Tema 69), no qual se reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. A legislação de regência prevê que a receita bruta da pessoa jurídica inclui todas as receitas auferidas, sem levar em conta o tipo de atividade ou a forma de contabilização. No caso do IPRJ e CSLL, não há previsão legal para excluir o ICMS da sua base de cálculo. A recusa de uma autoridade administrativa em aplicar norma válida equivale ao exercício do controle de constitucionalidade, o que é vedado no âmbito do contencioso tributário. Ciente desse entendimento, o CARF editou a Súmula nº 2, que vincula seus julgadores, proibindo- os de se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de normas tributárias que fundamentem o lançamento, salvo se o STF ou STJ já tiver se manifestado de forma vinculante sobre a matéria. Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, instado a se manifestar sobre a tese em relação ao IRPJ e à CSLL, entendeu que a controvérsia possui natureza infraconstitucional, não reconhecendo repercussão geral no Tema 1.345. Isso transferiu ao Superior Tribunal de Justiça a competência para uniformizar a interpretação da legislação federal sobre a matéria, o que foi feito no julgamento do Tema 1.008, ocasião em que se firmou a seguinte tese: O ICMS compõe a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando apurados na sistemática do lucro presumido. Com relação à exclusão do PIS e da COFINS, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 574.706/PR (Tema 69), o STF reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das mencionadas contribuições: Fl. 999DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 34 O Tribunal, por maioria e nos termos do voto da Relatora, Ministra Cármen Lúcia (Presidente), apreciando o tema 69 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins". Vencidos os Ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Nesta assentada o Ministro Dias Toffoli aditou seu voto. Plenário, 15.3.2017. Todavia, quando do julgamento dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, o tribunal modulou os efeitos de sua decisão para que produzissem efeitos prospectivos a partir de 15/03/2017, ressalvando expressamente as ações judiciais e administrativas protocoladas até aquela data: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio. Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021. Desta forma, o STF apenas permitiu a exclusão e a eventual restituição de valores pagos indevidamente a título de PIS/COFINS com base no ICMS para os contribuintes que houvessem questionado a matéria judicial ou administrativamente até o dia 15/03/2017. Nestes termos já decidiu este CARF (AC 1201-007.297). Na esfera federal, o marco que formaliza o início do litígio e, portanto, do processo administrativo para fins da modulação, é a data do protocolo da impugnação ao lançamento fiscal. No caso posto a julgamento nestes autos, verifica-se que a impugnação foi protocolada somente em 27/11/2017, conforme termo de juntada de fls. 594 3 ss, ou seja, após o marco temporal fixado pelo STF. Ademais, não consta nos autos qualquer indício de que o contribuinte tenha ajuizado ação judicial individual ou seja beneficiário de ação coletiva envolvendo a matéria, antes da data de modulação fixada pelo Supremo Tribunal Federal. Assim, o Recorrente não atende aos requisitos estabelecidos pela Suprema Corte para se beneficiar da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS quanto aos fatos geradores ocorridos anteriormente à data fixada na modulação dos efeitos. Considerando esse cenário, a competência deste Conselheiro limita-se à análise da legalidade do lançamento tributário, não cabendo rediscutir questão já pacificada pela jurisprudência vinculante do STF e do STJ. Nesse contexto, constato que a autoridade fiscal adotou como base de cálculo os valores de receita bruta declarados pelo próprio contribuinte, efetuou corretamente as deduções relativas aos tributos já recolhidos e aplicou os coeficientes de presunção previstos na legislação (TVF, e-fls. 360/380). Logo, é irretocável o lançamento tributário efetuado pela autoridade fiscal. Fl. 1000DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 35 Ante o exposto, quanto ao PIS e à COFINS, aplico a modulação de efeitos determinada pelo STF no julgamento do Tema 69, e considerando que a impugnação administrativa foi protocolada após 15/03/2017, rejeito igualmente o pedido de exclusão do ICMS de suas bases de cálculo. RESPONSABILIDADE SOBRE A MULTA DE OFÍCIO JUROS SOBRE MULTA As Recorrentes protestam que foi imposta uma pena pela conduta realizada apenas pela empresa autuada principal, sendo absolutamente inadmissível a extensão da responsabilidade por essa pena - aplicada em forma de multa - à Recorrente, por cristalina violação aos preceitos legais, principalmente da Constituição Federal no tocante à individualização das penas. E que não existe previsão legal para a incidência dos juros moratórios sobre a multa de ofício. No que se refere à reponsabilidade pela multa que compõe o crédito tributário, reza o art. 121 do CTN que sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Seu Parágrafo único delimita que o sujeito passivo da obrigação principal diz-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; e responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Ou seja, conforme o caput transcrito, o sujeito passivo, seja contribuinte ou responsável é obrigada ao pagamento dos tributos e das penalidades pecuniárias impostas. Ademais fim, os juros moratórios incidem sobre o crédito tributário, que compreende tributo e penalidade pecuniária (CTN, arts. 113, §1º, e 161). Diante das alegações dos Recorrentes, sempre importante trazer em destaque que “o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.” (Súmula n. 2 do CARF). Por fim, são improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo sujeito passivo, pois tais decisões não constituem normas complementares do Direito Tributário, já que foram proferidas por órgãos colegiados, entretanto, para os casos citados, sem uma lei que lhes atribuísse eficácia normativa ou vinculante, na forma do art. 100, II, do Código Tributário Nacional. Pelo exposto, voto por afastar a preliminar de nulidade, negar e dar parcial provimento aos Recursos Voluntários, para manter as responsabilidades do Sr. Valdir, segundo o disposto no art. 124, I e art. 135, II do CTN e pelo art. 124, I do CTN para a Absoluta Prestadora. Assinado Digitalmente Lizandro Rodrigues de Sousa Fl. 1001DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1102-001.984 – 1ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10950.724150/2017-83 36 Fl. 1002DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15586.720259/2018-41
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Mar 11 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Apr 30 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2014, 2015 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. INEXISTÊNCIA. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS NA PESSOA FÍSICA. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Uma vez constatado que as atividades e os negócios jurídicos praticados pelo(a) contribuinte não correspondem à realidade formal, e restando evidente que o sócio da empresa é o real prestador do serviço e o lucro apurado na pessoa jurídica é, de fato, remuneração pelos serviços prestados pela pessoa física, os valores recebidos e tributados na pessoa jurídica devem ser reclassificados, segundo a sua real natureza jurídica, ou seja, como rendimentos tributáveis na pessoa física, em decorrência da prestação de serviços, e não como lucros isentos do Imposto de Renda. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Restando evidente o recebimento de rendimentos tributáveis e sua não declaração no ajuste anual do ano em que foram recebidos, é dever de ofício da autoridade administrativa competente efetuar o lançamento do imposto correspondente, acrescido de juros e da penalidade aplicável. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA A exigência da multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, é cabível quando resta comprovada alguma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.
Numero da decisão: 2302-004.420
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e dar-lhe parcial provimento ao recurso, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).
Nome do relator: ANGELICA CAROLINA OLIVEIRA DUARTE TOLEDO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Ano-calendário: 2014, 2015 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. INEXISTÊNCIA. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS NA PESSOA FÍSICA. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Uma vez constatado que as atividades e os negócios jurídicos praticados pelo(a) contribuinte não correspondem à realidade formal, e restando evidente que o sócio da empresa é o real prestador do serviço e o lucro apurado na pessoa jurídica é, de fato, remuneração pelos serviços prestados pela pessoa física, os valores recebidos e tributados na pessoa jurídica devem ser reclassificados, segundo a sua real natureza jurídica, ou seja, como rendimentos tributáveis na pessoa física, em decorrência da prestação de serviços, e não como lucros isentos do Imposto de Renda. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Restando evidente o recebimento de rendimentos tributáveis e sua não declaração no ajuste anual do ano em que foram recebidos, é dever de ofício da autoridade administrativa competente efetuar o lançamento do imposto correspondente, acrescido de juros e da penalidade aplicável. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA A exigência da multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, é cabível quando resta comprovada alguma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e dar-lhe parcial provimento ao recurso, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente).

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PRESSUPOSTOS. INEXISTÊNCIA. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. RECLASSIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS AUFERIDOS NA PESSOA FÍSICA. NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS. PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL. Uma vez constatado que as atividades e os negócios jurídicos praticados pelo(a) contribuinte não correspondem à realidade formal, e restando evidente que o sócio da empresa é o real prestador do serviço e o lucro apurado na pessoa jurídica é, de fato, remuneração pelos serviços prestados pela pessoa física, os valores recebidos e tributados na pessoa jurídica devem ser reclassificados, segundo a sua real natureza jurídica, ou seja, como rendimentos tributáveis na pessoa física, em decorrência da prestação de serviços, e não como lucros isentos do Imposto de Renda. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Restando evidente o recebimento de rendimentos tributáveis e sua não declaração no ajuste anual do ano em que foram recebidos, é dever de ofício da autoridade administrativa competente efetuar o lançamento do imposto correspondente, acrescido de juros e da penalidade aplicável. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA A exigência da multa de ofício qualificada, no percentual de 150%, é cabível quando resta comprovada alguma das hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. MULTA QUALIFICADA. RETROATIVIDADE BENIGNA. REDUÇÃO A 100%. Fl. 3227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 2 O inciso VI, §1º, do art. 44 da Lei n. 9.430/96, deve ser aplicado, retroativamente, tratando-se de ato não julgado definitivamente, conforme o art. 106, inciso II, alínea ‘c’, do CTN. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar e dar-lhe parcial provimento ao recurso, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100%. Assinado Digitalmente Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo – Relatora Assinado Digitalmente Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente Participaram do presente julgamento os conselheiros Alfredo Jorge Madeira Rosa, Angelica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Carmelina Calabrese, Roberto Carvalho Veloso Filho, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti (Presidente). RELATÓRIO Reproduzo trecho do Relatório da decisão de piso, que bem descreve o processo (e- fls.3144/3163): Trata o presente processo de lançamento efetuado por meio do Auto de Infração de fls. 3105/3115, relativo aos exercícios 2015 e 2016, anos-calendário 2014 e 2015, em nome de MONIQUE DA SILVA PESSI, para apuração de imposto de renda da pessoa física(cód.2904), no valor total de R$38.250,37, acrescido de multa de ofício qualificada em 150% e juros de mora, conforme fls. 3105. A ação fiscal levada a efeito no(a) contribuinte decorre da emissão do Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal (TDPF) – Fiscalização nº 07.2.01.00-2015- 00490, datado de 30/06/2015, relacionado a ação fiscal realizada na empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA, CNPJ 11.525.289/0001-89, da qual o(a) contribuinte consta como sócio(a), para verificação de indícios de omissão de rendimentos nos anos-calendário 2013, 2014 e 2015. Fl. 3228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 3 A ação fiscal na referida empresa foi deflagrada dentre uma série de ações fiscais, abarcadas em ampla operação alcunhada de “Esculápios de Ouro”, conforme noticiado na mídia local e nacional. No caso da sociedade INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA, os elementos carreados em atendimento às diligências e intimações preliminares demonstraram que a empresa prestava serviços às contratantes ASSOCIAÇÃO EVANGÉLICA BENEFICENTE ESPÍRITO SANTENSE – AEBES, bem como ao HOSPITAL SANTA MONICA LTDA. Por essa razão, ambos os contratantes também foram objeto de diligências, através de procedimentos fiscais abertos no curso da ação fiscal na INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. Na ação fiscal, constatou-se que a empresa fazia pagamento de valores sob o título formal de lucros isentos, em desconformidade com a lei e o contrato social. Esses valores declarados pela empresa como lucros isentos foram, então, caracterizados como rendimentos pagos a prestadores de serviço (sócios e não sócios), sobre os quais incide Imposto de Renda e contribuições previdenciárias. O(a) contribuinte em epígrafe é sócio(a) da empresa fiscalizada e recebeu rendimentos declarados como isentos, que, conforme afirma a fiscalização, tratar- se-iam de pró-labore pago a contribuinte individual e não oferecido à tributação. Para subsidiar a presente ação fiscal, foram utilizados como fonte de informação: auto de Infração, Relatório Fiscal e documentos constantes no processo administrativo fiscal nº 15586.720.026/2017-68, constituído em face de INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA, CNPJ 11.525.289/0001-89, cujo crédito tributário apurado corresponde a imposto de renda incidente na fonte (mas não retido e nem recolhido) sobre remunerações pagas por serviços prestados por sócios da empresa nos anos de 2012 a 2014. Tais remunerações foram efetuadas por INTENSIVIX sob a roupagem de lucros distribuídos e isentos de imposto de renda. A fiscalização, então, entendeu que o(a) contribuinte classificou indevidamente, na Declaração de Ajuste Anual, como lucros e dividendos isentos, rendimentos recebidos de pessoa jurídica da qual consta como sócio(a), INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA., pela prestação de serviços como médico(a). O lançamento foi impugnado e os autos foram encaminhados à DRJ. Os membros da 19ª Turma da DRJ/RJO, por unanimidade de votos, julgaram improcedente a impugnação. Cientificada do acórdão, a contribuinte apresentou recurso voluntário tempestivo, alegando, em breve síntese (e-fls. 3176/3224): a) A nulidade do lançamento por desconsideração da escrita contábil. Não se pode desconsiderar toda a escrita fiscal existente para considerar o lucro como remuneração. Cita art. 148 do CTN a respeito de arbitramento. É assegurado ao Fl. 3229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 4 contribuinte o direito de correção de sua escrita contábil, mediante intimação prévia, o que não foi feito, sendo tal atitude equivalente ao arbitramento. A inexistência de prévia intimação para regularização da escrita é causa de nulidade do lançamento. Cita jurisprudência administrativa para corroborar o seu entendimento. o Fisco, socorreu-se do arbitramento, mesmo que sem o dizer expressamente, contrariando a máxima de que este recurso só deve ser adotado em casos extremos. Cita jurisprudência judicial para corroborar o seu entendimento. Tendo o Fiscal encontrado em algum mês ou período, de alguns dos anos-exercício objeto de fiscalização, eventual irregularidade, omissão ou débito, tal fato, por si só, não acarreta a desclassificação global da escrita fiscal. Cita doutrina para corroborar o seu entendimento; b) No mérito, defende que a existência de lucros — fato incontroverso, documentalmente demonstrado e sequer contestado pelo fisco — não autoriza a incidência de imposto de renda retido na fonte e multas correlacionadas com o não recolhimento e informação na DIRF, tampouco a inserção de todo e qualquer valor sob o rótulo de "remunerações". O fisco apoiou-se em falhas pontuais na contabilidade e no fato de que o descumprimento de regras tais seriam impeditivos ao gozo da isenção fiscal. Apenas e tão-somente na hipótese de o lucro não subsistir é que se poderia dizer que os valores objeto de distribuição são remuneração, mas a fiscalização passa longe, melhor dizendo, ignora completamente tal informação, mesmo porque nada diz e nada prova acerca do fato de que a sociedade não tenha apurado lucro. Ainda, o argumento de que a sociedade distribuía lucros para não sócios não se aplica ao caso da recorrente, pois desde o início constava do contrato social; c) A falta de registro na Junta Comercial (do contrato social contendo diversos “sócios” que receberam lucros) é uma mera formalidade e não pode ensejar a desconsideração escrita fiscal e um arbitramento de "remuneração", de modo transverso e implícito como caso concreto. A existência de lucros, que é um fato incontroverso, documentalmente demonstrado e sequer contestado pelo fisco, não autoriza a incidência das penalidades e imposto ora exigidos, tampouco a inserção de todo e qualquer valor sob o rótulo de "remunerações”, sob o argumento que as alterações contratuais teriam sido registradas a destempo; d) A distribuição de lucros se deu em estrita consonância com o seu contrato social, que permite a distribuição assimétrica dos lucros, conforme a produtividade de cada um, tal como previsto em contrato social. Não há em nosso ordenamento jurídico norma que obrigue ao sócio ou acionista receber o pagamento de pró-labore. Na medida em que há a demonstração da existência de lucro, ainda que se comprove que o sócio colaborou com seu trabalho, há ampla liberdade, nos limites do contrato social, para que o pagamento se dê a Fl. 3230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 5 título de distribuição de lucros. Cita jurisprudência administrativa para corroborar o seu entendimento. Se a fiscalização teve, como de fato, acesso à demonstração de resultados e se esta atestava a existência de lucro, não é viável que se presuma que tudo se trate de remuneração, mesmo porque, insiste-se, uma vez apurado o lucro, não há dispositivo legal que imponha atribuir a natureza jurídica de remuneração. Não se pode desconsiderar uma regra de contrato social que defina a maneira como os lucros são distribuídos, de maneira a fazer incidir a exação tributária em questão sobre todo e qualquer valor destinado a sócios e não-sócios, estes últimos já inclusos em instrumento societário e que apenas foi registrado fora do prazo; e) Defende, por fim, que descabe a qualificação da multa de ofício, vez que inexiste nos autos comprovação de dolo. O mero fato de haver falhas pontuais na contabilidade, conforme explicitado anteriormente, não possibilita a imposição da multa qualificada. Ao contrário, a empresa age regularmente, distribui lucros na forma do contrato social, seja ele o devidamente registrado ou aquele pendente de registro, que de fato fora firmado tempos depois; É o relatório. VOTO Conselheira Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo, Relatora. O Recursos Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço. Como se verifica dos autos, a recorrente reproduz idênticas alegações àquelas veiculadas em sua impugnação. Contudo, a irresignação não merece prosperar. Concordo com a decisão de piso e adoto os fundamentos ali expostos, mediante a reprodução do seguinte trecho (art. 114, § 12 do RICARF): Da arguição de nulidade Com relação à argüição de nulidade do lançamento levantada pela impugnante, cabe ressaltar que as hipóteses de nulidades previstas no PAF são apenas para os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e para os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Fl. 3231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 6 § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993)Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. De análise ao lançamento, verifica-se que a peça fiscal foi lavrada por servidor competente exatamente nos termos definidos no art. 10 do Decreto nº 70.235, de 1972, com descrição das infrações apuradas e apontamento dos enquadramentos legais, atendendo a todos os demais requisitos formais necessários a sua validade. Cabe observar, ainda, que o auto de infração contém o correto enquadramento legal, bem como a ele está anexo o relatório fiscal com as explicações a respeito da infração, da ocorrência do fato gerador do imposto, bem como da apuração da sua base de cálculo, não havendo cerceamento de seu direito de defesa. Além disso, a contribuinte foi devidamente cientificada do lançamento, conforme previsto no art. 23 do Decreto nº 70.235, de 1972, dispôs do prazo de trinta dias para oferecer a contestação e assim o fez. Não se configurou, portanto, qualquer vício procedimental capaz de invalidar o lançamento, uma vez que o(a) contribuinte defendeu-se da infração apurada pelo Fisco, podendo juntar aos autos os documentos e provas que julgasse convenientes, em contrapeso aos argumentos e evidências constantes do Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal, inclusive aqueles que entende deveria ter sido intimado(a) para tal, sendo de seu livre arbítrio e vontade juntá- los quando da impugnação apresentada. Em assim sendo, não há que se falar em cerceamento ao seu direito de defesa. Assim, tendo em vista que os atos e termos foram lavrados por pessoa competente e que não houve qualquer preterição do direito de defesa do(a) autuado(a), não se aplicam as hipóteses de nulidade previstas no art. 59 do Decreto nº 70.235, de 1972. Note-se que também foram devidamente observadas as regras previstas no art. 142 do CTN para constituição do crédito tributário por meio do lançamento, não incorrendo, portanto, nulidade no feito fiscal. Nesse sentido, ementa de Acórdão proferido pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: Fl. 3232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 7 “PAF - NULIDADES – Não provada violação às regras do artigo 142 do CTN nem dos artigos 10 e 59 do Decreto 70.235/1972, não há que se falar em nulidade, do lançamento, do procedimento fiscal que lhe deu origem, ou do documento que formalizou a exigência fiscal”. Acórdão 108-08696, de 25/01/2006. Em vista do exposto, em não havendo cerceamento no direito de defesa do impugnante, há de ser rejeitada a preliminar de nulidade do lançamento argüida. Das infrações apuradas pelo Fisco De acordo com o Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal, parte integrante do Auto de Infração, a autuação em exame decorreu dos fatos apurados no curso do procedimento fiscal por meio do qual se verificou que os valores declarados pelo(a)contribuinte como recebimento de lucros isentos, pagos pela empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA aos sócios, tratavam- se, na verdade, de pagamentos de serviços médicos prestados por pessoas físicas, sujeitos ao imposto de renda retido na fonte, e constituindo rendimentos tributáveis decorrentes do trabalho sem vínculo empregatício nas declarações de rendimentos dos beneficiários, neles incluído o(a) interessado(a). Assim, foi feita a reclassificação dos rendimentos declarados como isentos para rendimentos tributáveis, relativos ao ano-calendário de 2015, bem como lançadas a título de omissão de rendimentos as parcelas não declaradas. O(a) contribuinte impugnou o lançamento. Discorda dos fundamentos da autuação e afirma que eles não conduzem à conclusão apontada no auto de infração. Afirma, ainda, que falhas pontuais na contabilidade não são impeditivos ao gozo da isenção fiscal e que a distribuição de lucros estava prevista no contrato social da empresa, não tendo a fiscalização comprovado que a sociedade não tenha apurado lucro passível de distribuição. A fiscalização, por sua vez, apontou inúmeras falhas na escrituração contábil da empresa, o que a teria tornado imprestável à comprovação dos registros ali apontados. Além disso, demonstrou, por meio de todas as evidências e fatos apontados, que a natureza jurídica dos rendimentos recebidos pelo(a) contribuinte reveste-se de caráter tributável, não cabendo a isenção pleiteada, tampouco sua caracterização como lucros, dadas as características da efetiva prestação dos serviços, que os qualificam como remuneração pessoal por serviços profissionais prestados, e não como lucros distribuídos por serviços prestados pela empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. Da análise dos autos, verifica-se que a lide no presente processo se resume à qualificação da natureza dos rendimentos recebidos pelo(a) contribuinte da empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA., da qual era sócio(a) no período da autuação, se rendimentos tributáveis recebidos pela contraprestação de serviços ou se relativos à distribuição de lucros e, portanto, isentos de imposto de renda na pessoa física. Fl. 3233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 8 A respeito de distribuição de lucros, o art. 10 da Lei n° 9.249, de 26/12/1995, dispõe que os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados, a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base nº lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliada no País ou no exterior, conforme abaixo transcrito: “Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.” A Instrução Normativa SRF nº 93, de 24 de dezembro de 1997 (vigente à época dos fatos), que regulava a determinação e o pagamento do imposto de renda, e se aplicava aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 1997, inclusive aos ocorridos nos anoscalendário em questão, em seu art. 48, assim dispõe: “Art. 48. Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual. § 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior. § 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto: I - o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica; II - a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais. § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995. Fl. 3234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 9 § 5º A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como "pro labore", aluguéis e serviços prestados. § 6º A isenção de que trata este artigo somente se aplica em relação aos lucros e dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de período-base ocorrido a partir do mês de janeiro de 1996. § 7º O disposto no § 3º não abrange a distribuição do lucro presumido ou arbitrado conforme o inciso I do § 2º, após o encerramento do trimestre correspondente. § 8º Ressalvado o disposto no inciso I do § 2º, a distribuição de rendimentos a título de lucros ou dividendos que não tenham sido apurados em balanço sujeitase à incidência do imposto de renda na forma prevista no § 4º.”(Grifou- se)As mesmas disposições constam do Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 3.000/1999, RIR/1999 que considera no art. 39, incisos XXVI a XXIX sem incidência de tributação os lucros e dividendo efetivamente distribuídos, ou seja, aqueles valores que comprovadamente ingressaram no patrimônio dos sócios, acionistas ou titular de pessoa jurídica. CAPÍTULO II RENDIMENTOS ISENTOS OU NÃO TRIBUTÁVEIS Seção I Rendimentos Diversos Art.39.Não entrarão no cômputo do rendimento bruto: Lucros e Dividendos Distribuídos XXVI- os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados nº ano-calendário de 1993, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a pessoas físicas residentes ou domiciliadas no País (Lei nº 8.383, de 1991, art. 75); XXVII- os lucros efetivamente recebidos pelos sócios, ou pelo titular de empresa individual, até o montante do lucro presumido, diminuído do imposto de renda da pessoa jurídica sobre ele incidente, proporcional à sua participação no capital social, ou no resultado, se houver previsão contratual, apurados nos anoscalendário de 1993 e 1994 (Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992, art. 20); XXVIII- os lucros e dividendos efetivamente pagos a sócios, acionistas ou titular de empresa individual, que não ultrapassem o valor que serviu de base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, deduzido do imposto correspondente (Lei nº 8.981, de 1995, art. 46); XXIX- os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.249, de 1995, art. 10); Assim, a legislação acima reproduzida excluiu da incidência do imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, que não integram a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário desses valores. Fl. 3235DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 10 A interpretação deve ser literal, conforme prevista no art. 111 da Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional – CTN. Portanto, como a distribuição de lucros não é tributada na pessoa física, torna-se crucial a comprovação de sua existência na contabilidade da empresa, caso contrário se estaria abrindo um caminho para que rendimentos sujeitos à tributação pudessem ser declarados como isentos, burlando, assim, a cobrança do imposto. Necessário se faz que a escrita contábil da empresa esteja de conformidade com a legislação comercial; caso contrário, sujeita-se à incidência do Imposto de Renda, devendo submeter-se ao ajuste anual do imposto devido pela pessoa física beneficiária. Assim, a distribuição de lucros, por envolver a pessoa do sócio da empresa, deve estar cercada de elementos seguros de provas que demonstrem, de forma cabal e inequívoca, a efetividade da operação. A empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. era tributada nº regime do lucro presumido e teria distribuído lucro contábil ante o permissivo trazido no inciso II do parágrafo 2º do art. 48 da IN SRF nº 93/97, que exige que a escrituração contábil seja feita com observância da lei comercial. Entretanto, elementos indicados no auto de infração apontam que não foi observada a legislação comercial na escrituração dos registros contábeis, uma vez que, nº curso do procedimento fiscal, foram apontadas diversas irregularidades, descritas minuciosamente no Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal, inclusive a distribuição de lucros a pessoas que não constavam como sócias da empresa, evidenciando o caráter meramente formal da escrituração apresentada, a qual, dadas as evidências apontadas pelo Fisco, não se revestiu da verdade material dos fatos. A fiscalização apurou, ainda, que houve infração ao art. 1º da Lei 9.430/96, que estabelece apuração trimestral do lucro presumido. Todavia, a empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. revela em sua contabilidade ter procedido a apuração de lucros mensais. A fiscalização sustenta que lucros foram distribuídos antes mesmo de sua apuração. O(a) impugnante argumenta que se tratam de lucros "distribuídos antecipadamente". Observe-se que a existência de registros contábeis relativos a distribuição de lucros não são suficientes para caracterizar a natureza jurídica daqueles pagamentos como lucros distribuídos. Tais registros foram consignados na contabilidade exclusivamente pela parte interessada e não necessariamente refletem a correta natureza jurídica dos pagamentos realizados. Conforme já exposto, o que se pretende analisar no presente julgamento é justamente a natureza jurídica dos pagamentos realizados. E a análise dos Fl. 3236DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 11 documentos juntados evidencia que houve habitualidade e regularidade na realização de tais pagamentos, efetuados mensalmente, mediante valores fixos e pré-determinados, o que comprova a natureza salarial dos pagamentos, não se confundindo com distribuição de lucros, de natureza e com características diversas. Além disso, o argumento de que teriam sido distribuídos lucros "de forma antecipada" não procede, pois a empresa somente poderia saber se haveria de fato lucros a serem distribuídos depois de sua apuração. O fato é que o valor a ser repassado aos "sócios" era conhecido, e foi efetivamente pago antes da formalização contábil de eventual distribuição de lucros, porque não dependia dessa apuração, justamente por não serem lucros e sim salários pagos em razão das horas trabalhadas no mês. Ressalte-se que a própria empresa, no curso das diligências efetuadas ao longo da ação fiscal afirmou que "o cálculo é determinado pela soma, de cada sócio, da quantidade de plantões e, por conseguinte, de horas trabalhadas no mês e, em cima desse quantitativo, era feita distribuição, após o desconto de todas as despesas, tributos, etc, proporcional às horas mensais de trabalho". Assim, entendo que os documentos dos autos não corroboram a afirmação do(a)impugnante de que os valores distribuídos a título de lucros referir-se-iam a pagamento antecipado de lucros, dada a intrínseca relação dos valores pagos com a prestação pessoal dos serviços prestados, e a inexistência de lucros a distribuir mensalmente, uma vez que sua apuração é trimestral. Ademais, a fiscalização demonstrou que, quando houve o ingresso de recursos, este foi imediatamente distribuído na forma de lucros, sem haver apuração do resultado. Este é mais um dos elementos que corrobora para o fato de que os valores recebidos pelos médicos não se tratam de lucros distribuídos, mas sim de contraprestação por serviços prestados aos hospitais em que faziam plantão médico. Ressalto que a fiscalização intimou INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. a apresentar as escalas dos médicos que ali trabalhavam, porém tais documentos não foram apresentados. Ademais, sendo o objeto social da empresa INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA. a atividade de atendimento hospitalar na unidade de tratamento intensivo e sendo os sócios todos médicos e, ainda, não havendo nenhum empregado que não fosse médico, a única conclusão lógica a que se pode chegar é que os serviços foram prestados pelos sócios, entre eles o(a) impugnante. Observe-se que a habitualidade nos pagamentos, realizados de forma fixa e prédeterminada, conforme restou constatado pelo exame da contabilidade, evidencia o caráter salarial dos valores recebidos e indevidamente escriturados como lucros distribuídos, os quais foram recebidos por médicos que constam e que não constam do quadro social da empresa, evidenciando ser a existência da Fl. 3237DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 12 empresa mera formalidade, com o objetivo de apuração de impostos de forma mais benéfica pelas partes interessadas, de modo a existir apenas "nº papel", não correspondendo, portanto, à verdade material dos fatos. Corrobora para esta constatação, a declaração prestada pelo Hospital Santa Mônica Ltda, na pessoa de seu Diretor Geral, que, no curso da ação fiscal realizada na empresa, afirmou que a INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA (antiga HSM MEDICINA INTENSIVA LTDA) “nunca funcionou em suas dependências, que não cedeu área em forma de comodato ou aluguel”. Registro que, no tocante à apuração do fato gerador da obrigação tributária, há de prevalecer o princípio da verdade material sobre qualquer aspecto formal aparente. A realidade fática prevalece sobre o instrumento formal, pois as circunstâncias e o cotidiano nas relações podem ser diversas daquilo que foi documentado. A essência do ato jurídico é o fato, e não a forma; e, no caso, a fiscalização demonstrou cabalmente que a efetiva prestação de serviços pelo(a) autuado(a) diverge frontalmente da formalidade aparente, na qual eles figuram como sócios da pessoa jurídica. Dentro dessa perspectiva, o objeto da tributação será o negócio jurídico real, e não necessariamente o negócio jurídico formal, principalmente quando a forma adotada não reflete a causa de sua utilização. E isso está consignado expressamente no art. 118, inciso I, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe: Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; Portanto, não se pode falar em elisão ou planejamento fiscal lícito, quando houve, na verdade, evasão fiscal e restou comprovado que os valores declarados como lucros isentos de imposto de renda constituíram, na verdade, retribuição por serviços prestados e, portanto, eram rendimentos tributáveis. Da multa qualificada A norma legal que determina a aplicação da multa de ofício nos casos em que restar evidenciado o intuito de fraude é o artigo 44, I, §1°, da Lei 9.430/96, transcrito abaixo: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)(...)§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de Fl. 3238DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 13 novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)Já os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502, de 30 de novembro de 1964, assim definem: Art.71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art.72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art.73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72. Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de 75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a comprovação do intuito fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no § 1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430 de 1996, com a redação dada Lei nº 11.488, de 15/06/2007. A fraude fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública, um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária. O conceito de dolo encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, que dispõe ser o crime doloso aquele em que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. A doutrina decompõe, ainda, o dolo em dois elementos: o cognitivo, que é o conhecimento do agente do ato ilícito; e o volitivo, que é a vontade de atingir determinado resultado ou em assumir o risco de produzi-lo. A correta identificação do elemento subjetivo, intencional quando do cometimento do fato típico, é indispensável à configuração tanto da fraude quanto da sonegação e trata-se de elemento que deve restar plenamente comprovado nos autos. Segundo item 5 do Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal, houve tentativa de conferir à remuneração dos sócios a roupagem de lucros, valendo-se Fl. 3239DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 14 de infrações à lei e ao contrato social, além de outras irregularidades já descritas neste voto. O(a) impugnante discorda da aplicação da multa, afirmando que não houve dolo pelo mero fato de haver falhas pontuais na contabilidade e que isso não possibilita a imposição da multa qualificada. Afirma, ainda, que a empresa age regularmente, distribui lucros na forma do contrato social, seja ele o devidamente registrado ou aquele pendente de registro, que de fato fora firmado tempos depois No entanto, por todos os elementos expostos no Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal e sobre os quais já se discorreu neste voto, entendo que não se tratou de meras falhas apontadas na escrituração contábil da empresa, não sendo este o principal motivo da lavratura do auto de infração. Pelo contrário, restou evidente que as pessoas físicas (médicos sócios da INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA.) agiram de forma deliberada com o propósito de reduzir tributos, ao constituir uma empresa com o fim de ocultar a ocorrência do fato gerador do imposto sobre a renda da pessoa física, tratando como lucros isentos rendimentos que na verdade são resultado de prestação de serviços pelos médicos. Destarte, considerando-se tudo o que já foi exposto no presente acórdão e nº Termo de Constatação e Encerramento da Ação Fiscal, estando prevista pela legislação de regência e tendo sido apurados todos os pressupostos para sua aplicação, encontra-se plenamente justificada a aplicação da multa qualificada de 150%. Registre-se que o lançamento ora impugnado decorre diretamente do procedimento fiscal instaurado em face da pessoa jurídica INTENSIVIX MEDICINA INTENSIVA LTDA., cujo recurso voluntário já foi apreciado pela 2ª Seção, 1ª Câmara, 2ª Turma Ordinária do CARF, conforme Acórdão n. 2102-004.013: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2014 INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF Nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. ESCRITA CONTÁBIL. IRREGULARIDADES. DESCONSIDERAÇÃO Cabe desconsideração da escrita contábil uma vez apuradas várias irregularidades extrínsecas e intrínsecas, ficando comprovadas discrepâncias relevantes de data e valor entre a contabilidade, os recibos, os comprovantes de transferência bancária e as faturas de prestação de serviço ATOS CONSTITUTIVOS. ALTERAÇÃO CONTRATUAL. EFEITOS. REGISTRO. Os documentos relativos à constituição, alteração, dissolução e extinção das sociedades devem ser apresentados para registro no prazo de trinta dias contados da sua assinatura, a cuja data retroagirão os seus efeitos. Se forem apresentados Fl. 3240DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 15 fora desse prazo, o registro somente produzirá efeito a partir da data da sua concessão. LUCROS DISTRIBUÍDOS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. INCIDÊNCIA. Incide contribuição previdenciárias sobre os valores totais pagos ou creditados aos sócios e não sócios, com afronta ao Contrato Social e quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social. SIMULAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. MULTA QUALIFICADA. REDUÇÃO. Aplica-se aos atos não definitivamente julgados a regra que comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática se aplica de forma retroativa. RESPONSABILIDADE SÓCIO ADMINISTRADOR. EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS. APLICABILIDADE. O sócio administrador da pessoa jurídica está sujeito a responder pessoalmente com o seu patrimônio pela totalidade dos créditos tributários decorrentes dos atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. No referido acórdão, o Colegiado afastou a validade da escrita contábil da empresa, reconhecendo a existência de irregularidades extrínsecas e intrínsecas relevantes, consubstanciadas em discrepâncias substanciais de datas e valores entre a contabilidade, recibos, comprovantes de transferências bancárias e faturas de prestação de serviços. Além disso, o acórdão foi expresso ao consignar que alterações contratuais apresentadas a registro fora do prazo legal não produzem efeitos retroativos, nos termos da legislação societária, razão pela qual não podem ser opostas ao Fisco para justificar pagamentos realizados em períodos anteriores ao registro. No mérito, restou consignado que os valores pagos a sócios e não sócios, sob a rubrica formal de “lucros”, possuíam natureza remuneratória, uma vez que: foram pagos em afronta ao contrato social válido à época; inexistia discriminação entre remuneração do capital e remuneração do trabalho e os pagamentos estavam diretamente vinculados à prestação de serviços. Tal entendimento confirma, em juízo técnico colegiado, a tese fiscal que fundamenta o presente lançamento, evidenciando que os valores recebidos pela recorrente não se qualificam como lucros isentos, mas como remuneração tributável. O referido acórdão corrobora com o posicionamento exposto e constitui precedente qualificado, vez que a materialidade do lançamento de IRPF ora discutido, decorre de fatos apurados na fiscalização da pessoa jurídica. Fl. 3241DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 16 1.1 RETROATIVIDADE BENIGNA Entretanto, apesar da improcedência dos argumentos levantados pelos recorrentes, verifica-se que o art. 44 da Lei n. 9.430/96 foi alterado pelo art. 8º da Lei n. 14.689/23, passando a ter a seguinte redação: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e passará a ser de: VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício; VII – 150% (cento e cinquenta por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício, nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 14.689, de 2023) § 1º-A. Verifica-se a reincidência prevista no inciso VII do § 1º deste artigo quando, no prazo de 2 (dois) anos, contado do ato de lançamento em que tiver sido imputada a ação ou omissão tipificada nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, ficar comprovado que o sujeito passivo incorreu novamente em qualquer uma dessas ações ou omissões. Como se vê, a alteração legislativa promovida estabelece que a multa qualificada deverá ser lançada no montante de 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de contribuição objeto do lançamento de ofício. A multa de 150% passa a ser aplicável apenas nos casos em que verificada a reincidência do sujeito passivo. Nos termos do art. 106, II, “c”, do CTN a lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. É nesse sentido o que determina, inclusive, o Parecer SEI n. 3950/2023/MF. Deste modo, deve-se aplicar a retroação da multa da Lei n. 9.430/96, art. 44, § 1º, VI, reduzindo-a ao percentual de 100% (cem por cento). 2 CONCLUSÃO Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar a preliminar e dar- lhe parcial provimento, para reduzir a multa qualificada ao patamar de 100% (cem por cento). Assinado Digitalmente Fl. 3242DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2302-004.420 – 2ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15586.720259/2018-41 17 Angélica Carolina Oliveira Duarte Toledo Fl. 3243DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto 1.1 retroatividade benigna 2 Conclusão

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