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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
9444395 #
Numero do processo: 10320.723814/2015-41
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 12 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Sat Jul 30 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL Ano-calendário: 2015 ATO DECLARATÓRIO DE EXCLUSÃO. INEXISTÊNCIA DE DÉBITO. A pessoa jurídica que não possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, ou cuja exigibilidade esteja suspensa pode recolher tributos na forma do Simples Nacional.
Numero da decisão: 1003-003.071
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Carmen Ferreira Saraiva.
Nome do relator: CARMEN FERREIRA SARAIVA
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INEXISTÊNCIA DE DÉBITO. A pessoa jurídica que não possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, ou cuja exigibilidade esteja suspensa pode recolher tributos na forma do Simples Nacional. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva– Presidente e Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Márcio Avito Ribeiro Faria, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Carmen Ferreira Saraiva. Relatório Ato Declaratório Executivo A Recorrente optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional foi excluída de ofício pelo Ato Declaratório Executivo DRF/SLS/MA nº 1362260, de 01.09.2015, com efeitos a partir de 01.01.2016, com base nos fundamentos de fato e de direito indicados com relação anexa de todos os débitos motivadores da exclusão, e-fl. 03: Art. 1º Fica excluída do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) a pessoa jurídica, a seguir identificada, em virtude de possuir débitos com a Fazenda Pública Federal, com exigibilidade não suspensa, relacionados no Anexo Único a este Ato Declaratório Executivo (ADE), conforme disposto no inciso V do art. 17, Inciso I do art. 29, Inciso II do caput e § 2º do art. 30 da Lei Complementar nº AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 32 0. 72 38 14 /2 01 5- 41 Fl. 87DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 123, 14 de dezembro de 2006, e no inciso XV do art. 15 e alínea "d" do inciso II do art. 73 da Resolução CGSN nº 94, de 29 de novembro de 2011. Nome Empresarial: F R RABELO FILHO - EPP Número de Inscrição no CNPJ: 01.432.999/0001-00 Art. 2º Os efeitos da exclusão dar-se-ão a partir do dia 1º de janeiro de 2016, conforme disposto no inciso IV do art. 31 da Lei Complementar nº 123, de 2006, e inciso I do art. 76 da Resolução CGSN nº 94, de 2011. Art. 3º A pessoa jurídica poderá apresentar, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ciência deste ADE, impugnação dirigida ao Delegado da Receita Federal do Brasil de Julgamento, protocolada na unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) de sua jurisdição, conforme disposto no art. 39 da Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 109 da Resolução CGSN nº 94, de 2011 e nos termos do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF). Parágrafo único. Não havendo apresentação de impugnação no prazo de que trata o caput este artigo, a exclusão tornar-se-á definitiva. Art. 4º Tornar-se-á sem efeito a exclusão, caso a totalidade dos débitos da pessoa jurídica seja regularizada no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ciência deste ADE, ressalvada a possibilidade de emissão de novo ADE devido a outras pendências porventura identificadas. [...] Período Apuração Saldo Devedor Período Apuração Saldo Devedor Período Apuração Saldo Devedor Período Apuração Saldo Devedor Período Apuração Saldo Devedor 06/2011 525,25 07/2011 1.572,75 08/2011 761,28 09/2011 1.515,97 10/2011 1.420,46 11/2011 663,66 12/2011 1.596,04 01/2012 1.206,40 02/2012 1.442,49 03/2012 1.601,14 04/2012 1.543,38 05/2012 1.976,35 - - - - - - Impugnação e Decisão de Primeira Instância Cientificada, a Recorrente apresentou a impugnação. Está registrado no Acórdão da 4ª Turma DRJ/BSA/DF nº 03-74.146, de 13.04.2017, e-fls. 42-45: EXCLUSÃO. EXISTÊNCIA DE DÉBITOS. Consoante o que dispõe a legislação, é cabível a exclusão das pessoas jurídicas do Simples Nacional quando da existência de débitos, sem exigibilidades suspensas, junto ao INSS ou, junto às Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal. Manifestação de Inconformidade Improcedente Recurso Voluntário Notificada em 02.05.2017, e-fl. 51, a Recorrente apresentou o recurso voluntário em 30.05.2017, e-fl. 52, esclarecendo a peça atende aos pressupostos de admissibilidade. Discorre sobre o procedimento fiscal contra o qual se insurge. Relativamente aos fundamentos de fato e de direito aduz que: A empresa: F R RABELO FILHO, inscrita no CNPJ n° 01.432.999/0001-00, com sede na Rua Mourão Rangel, n° 200, Retiro Natal, São Luís (MA), vem através desta pedir QUE TORNE SEM EFEITO o pedido de exclusão do SIMPLES NACIONAL, conforme processo n° 10320.723814/2015-41. Fl. 88DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 Conforme o processo acima, constam dívidas que impedem a empresa de seguir no regime: SIMPLES NACIONAL. Após consulta a SEFAZ-MA Secretaria de Fazenda Estadual do Maranhão e Receita Federal, não constam débitos nos períodos citados no processo. No que concerne ao pedido conclui que: Diante do exposto pedimos o cancelamento do PEDIDO DE EXCLUSÃO por esta Delegacia da Receita Federal em São Luis (MA). Tendo em vista as alegações constantes na peça de defesa da Recorrente, que está instruída com os motivos de fato e de direito que a fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possui, o julgamento foi convertido na realização de diligência consubstanciada na Resolução da 3ª TEx/1ª Seção nº 1003-000.262, de 13.01.2021, e-fls. 69-76 (art. 15, art. 18 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972). Em atendimento, foi proferido o Relatório de Diligência Fiscal de 15.02.2021, e-fls. 79-82, do qual a Recorrente foi notificada, e-fls. 82 e permaneceu silente. É o Relatório. Voto Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, Relatora. Tempestividade O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, inclusive para os fins do inciso III do art. 151 do Código Tributário Nacional. Assim, dele tomo conhecimento. Existência de Débito A Recorrente discorda do procedimento fiscal. O tratamento diferenciado, simplificado e favorecido pertinente ao cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessória é aplicável às microempresas e às empresas de pequeno porte. Elevado à condição de princípio constitucional da atividade econômica orienta os entes federados visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações tributárias (art. 170 e art. 179 da Constituição Federal). A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, que é gerido pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN). A pessoa jurídica que preenche as condições legais realiza a opção irretratável para todo o ano-calendário por meio eletrônico no mês de janeiro, até o seu último dia útil, produzindo efeitos a partir do primeiro dia. Na hipótese do início de atividade a opção é exercida nos termos legais. A optante deve efetivar o pagamento do valor devido determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas sobre a base de cálculo, ou seja, receita bruta auferida no mês, Fl. 89DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 bem como apresentar a RFB anualmente declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais com natureza de confissão de dívida. A manifestação unilateral da RFB deve ser formalizada por ato administrativo, como uma espécie de ato jurídico, deve estar revestido dos atributos lhe conferem a presunção de legitimidade, a imperatividade e a autoexecutoriedade. Para que produza efeitos que vinculem o administrado deve ser emitido (a) por agente competente que o pratica dentro das suas atribuições legais, (b) com as formalidades indispensáveis à sua existência, (c) com objeto, cujo resultado está previsto em lei, (d) com os motivos, cuja matéria de fato ou de direito seja juridicamente adequada ao resultado obtido e (e) com a finalidade visando o propósito previsto na regra de competência do agente (art. 2º da Lei nº 4.717, de 29 de junho de 1965 e Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999). A exclusão é feita de ofício ou mediante comunicação das empresas optantes. Verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória no caso de incorrer em qualquer das situações de vedação ou em condutas incompatíveis o procedimento é efetivado de ofício mediante emissão de ato próprio pela autoridade competente. A pessoa jurídica excluída do Simples Nacional sujeita-se, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas (art. 29 e art. 32 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006). A pessoa jurídica que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa não pode recolher tributos na forma do Simples Nacional. A exclusão produz efeitos a partir do ano-calendário subsequente ao da ciência da comunicação da exclusão. É permitida a permanência da pessoa jurídica como optante pelo Simples Nacional mediante a comprovação da regularização do débito ou do cadastro fiscal no prazo de até 30 (trinta) dias contados a partir da ciência da comunicação da exclusão (art. 17 e art. 31 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006). A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, prevê: Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou empresa de pequeno porte: [...] V - que possua débito com o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, ou com as Fazendas Públicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade não esteja suspensa; [...] Art. 29. A exclusão de ofício das empresas optantes pelo Simples Nacional dar-se-á quando: I - verificada a falta de comunicação de exclusão obrigatória; [...] Art. 30. A exclusão do Simples Nacional, mediante comunicação das microempresas ou das empresas de pequeno porte, dar-se-á: [...] II - obrigatoriamente, quando elas incorrerem em qualquer das situações de vedação previstas nesta Lei Complementar; [...] § 1º A exclusão deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal: [...] § 2º A comunicação de que trata o caput deste artigo dar-se-á na forma a ser estabelecida pelo Comitê Gestor. [...] Art. 31. A exclusão das microempresas ou das empresas de pequeno porte do Simples Nacional produzirá efeitos: [...] Fl. 90DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 IV - na hipótese do inciso V do caput do art. 17 desta Lei Complementar, a partir do ano-calendário subseqüente ao da ciência da comunicação da exclusão; [...] § 2º Na hipótese dos incisos V e XVI do caput do art. 17, será permitida a permanência da pessoa jurídica como optante pelo Simples Nacional mediante a comprovação da regularização do débito ou do cadastro fiscal no prazo de até 30 (trinta) dias contados a partir da ciência da comunicação da exclusão. [...] Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte excluídas do Simples Nacional sujeitar-se-ão, a partir do período em que se processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas. Sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu decisão em Recurso Extraordinário com Repercussão Geral nº 627543/RS com trânsito em julgado em 14.11.2014, que deve ser reproduzido pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, de acordo com o art. 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015: Recurso extraordinário. Repercussão geral reconhecida. Microempresa e empresa de pequeno porte. Tratamento diferenciado. Simples Nacional. Adesão. Débitos fiscais pendentes. Lei Complementar nº 123/06. Constitucionalidade. Recurso não provido. 1. O Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema tributário nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas e às empresas de pequeno porte. A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em consonância com as diretrizes traçadas pelos arts. 146, III, d, e parágrafo único; 170, IX; e 179 da Constituição Federal, visa à simplificação e à redução das obrigações dessas empresas, conferindo a elas um tratamento jurídico diferenciado, o qual guarda, ainda, perfeita consonância com os princípios da capacidade contributiva e da isonomia. 2. Ausência de afronta ao princípio da isonomia tributária. O regime foi criado para diferenciar, em iguais condições, os empreendedores com menor capacidade contributiva e menor poder econômico, sendo desarrazoado que, nesse universo de contribuintes, se favoreçam aqueles em débito com os fiscos pertinentes, os quais participariam do mercado com uma vantagem competitiva em relação àqueles que cumprem pontualmente com suas obrigações. 3. A condicionante do inciso V do art. 17 da LC 123/06 não se caracteriza, a priori, como fator de desequilíbrio concorrencial, pois se constitui em exigência imposta a todas as pequenas e as microempresas (MPE), bem como a todos os microempreendedores individuais (MEI), devendo ser contextualizada, por representar também, forma indireta de se reprovar a infração das leis fiscais e de se garantir a neutralidade, com enfoque na livre concorrência. 4. A presente hipótese não se confunde com aquelas fixadas nas Súmulas 70, 323 e 547 do STF, porquanto a espécie não se caracteriza como meio ilícito de coação a pagamento de tributo, nem como restrição desproporcional e desarrazoada ao exercício da atividade econômica. Não se trata, na espécie, de forma de cobrança indireta de tributo, mas de requisito para fins de fruição a regime tributário diferenciado e facultativo. 5. Recurso extraordinário não provido. De acordo com o Relatório de Diligência Fiscal de 15.02.2021, e-fls. 79-82, restou comprovado: Mediante a Resolução em epígrafe, fls.69/76, proferida pelo CARF, foi determinada a realização de diligência fiscal junto à empresa em epígrafe, no sentido de que fossem analisados documentos de arrecadação, manifestando-se sobre a ocorrência ou não da liquidação dos débitos suscitada pelo contribuinte. Fl. 91DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 No presente processo, o contribuinte reivindica o cancelamento do Ato Declaratório Executivo (ADE) nº 1362260, de 01/09/2015, que a exclui do Simples Nacional a partir de 01/01/2016 em face de débitos tributários com exigibilidade não suspensa, à luz da LC nº 123/2006. [...] A empresa foi excluída do Simples Nacional, com efeitos em 01/01/2016, em razão de débitos tributários com a Fazenda Pública Federal, com exigibilidade não suspensa, conforme disposto no inciso V do art. 17, inciso I do art. 29, inciso II do caput e § 2º do art. 30 da Lei Complementar nº 123, 14 de dezembro de 2006, e art. 121 da Resolução CGSN nº 140, de 2018, e nos termos do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 - Processo Administrativo Fiscal (PAF). Em 11/12/2015, período final a que teria direito o contribuinte para regularização total dos débitos fiscais, alvo de sua exclusão ao Simples Nacional, ainda tais débitos revelavam-se pendentes, sem o pagamento total ou do parcelamento da dívida. À vista dos demonstrativos abaixo, tais débitos só foram regularizados em 30/03/2016, mediante parcelamento (14329990002), após esgotado o prazo regulamentar, qual seja, 11/12/2015 [...]. Por outro lado, no tocante ao processo nº 10320.722035/2012-86, pedido de restituição, protocolizado em 18/07/2012, restou deferido o crédito de R$ 49.935,72, contendo os mesmos períodos de apuração dos débitos, alvo da exclusão do Simples Nacional ora em foco, 06/2011 a 05/2012. [...] Vale ressaltar que no Decisório que deferiu a restituição de R$ 49.935,72 (processo nº 10320.722035/2012-86), em caso de existência de débitos pendentes, havia previsão de que fosse observado a hipótese de compensação de ofício, conforme a IN RFB nº 1300/2012. [...] Em 27/04/2016, foi restituído à empresa o valor de R$ 71.779,46. [...] Em finalização ao presente procedimento de Diligência Fiscal, cientifique-se o sujeito passivo deste Relatório Fiscal e da respectiva Resolução emanada do CARF, fls.69/76, para que ele, se quiser, manifeste-se no prazo de trinta dias, contado do recebimento destes documentos. Após esgotado referido prazo, com ou sem manifestação do sujeito passivo, retorne-se os autos ao CARF para prosseguimento (1ª Seção de Julgamento/3ª Turma Extraordinária – CARF). (g.n.) Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos foram regularmente examinados com minudência, conforme a legislação de regência da matéria. Conforme entendimento da Recorrente, os fatos indicados na peça recursal estão corroborados, nos termos do art. 145 e art. 147 do Código Tributário Nacional, bem como art. 15, art. 16 e art. 29 do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, que estabelecem critérios de adoção do princípio da verdade material. Logo, a contestação aduzida pela Recorrente, por isso, pode ser sancionada, podendo recolher tributos na forma do Simples Nacional. Princípio da Legalidade Tem-se que nos estritos termos legais este procedimento está de acordo com o princípio da legalidade ao qual o agente público está vinculado em razão da obrigatoriedade da aplicação da lei de ofício. Trata-se de poder-dever funcional irrenunciável vinculado à norma jurídica, cuja atuação está direcionada ao cumprimentos das determinações constantes no ordenamento jurídico. Como corolário encontra-se o princípio da indisponibilidade que decorre da supremacia do interesse público no que tange aos direitos fundamentais (art. 37 da Constituição Federal, art. 116 da Lei nº 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972 e art. Fl. 92DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 1003-003.071 - 1ª Sejul/3ª Turma Extraordinária Processo nº 10320.723814/2015-41 62 do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de julho de 2015). Dispositivo Em assim sucedendo, voto em dar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Carmen Ferreira Saraiva Fl. 93DF CARF MF Original

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9240362 #
Numero do processo: 11080.902357/2013-21
Data da sessão: Tue Oct 26 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Fri Mar 18 00:00:00 UTC 2022
Numero da decisão: 3302-001.945
Decisão: Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o processo na Unidade de Origem até a decisão final do processo nº 11080725094/2013-20 e seus reflexos neste processo, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3302-001.935, de 26 de outubro de 2021, prolatada no julgamento do processo 11080.900084/2013-80, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green.
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido na Resolução nº 3302-001.935, de 26 de outubro de 2021, prolatada no julgamento do processo 11080.900084/2013-80, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente), Larissa Nunes Girard, Walker Araujo, Vinícius Guimarães, Jose Renato Pereira de Deus, Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green. Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado na resolução paradigma. Trata-se de processo administrativo por meio do qual a Recorrente pleiteia o direito a crédito utilizado por ela na homologação de débitos. A pretensão do reconhecimento dos créditos foi denegada e foi lavrado Auto de Infração que se encontra em discussão no processo n. 11080.725094/2013-20, como se afere pelo resultado da análise deste presente processo pela DRJ. Do que se disse, resulta que a contribuinte teria direito aos créditos apurados em função das despesas gerais com energia, aluguéis e encargos de depreciação. Não obstante, o lançamento de ofício controlado no PAF n° 11080.725094/2013-20 exauriu todos os créditos (...) que são a origem do crédito aqui reivindicado. RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 10 80 .9 02 35 7/ 20 13 -2 1 Fl. 314DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 da Resolução n.º 3302-001.945 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 11080.902357/2013-21 Assim, sinteticamente, trata-se de um processo no qual são discutidos créditos que foram denegados em razão da existência de um Auto de Infração que ainda se encontra em julgamento. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado na resolução paradigma como razões de decidir: Partindo-se da premissa de que o presente processo administrativo decorre de um pedido de compensação que foi denegado em razão da apuração de um alegado débito constituído em outro processo administrativo, resta claro haver prejudicialidade entre este e o que analisa o Auto de Infração. Partindo-se da alegada premissa de que o presente processo depende do resultado do referido processo 11080.725094/2013-20, que discute o Auto de Infração e ainda se encontra em curso, voto por sobrestar o presente processo na unidade preparadora até o julgamento final deste. CONCLUSÃO Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido na resolução paradigma, no sentido de sobrestar o processo na Unidade de Origem até a decisão final do processo nº 11080725094/2013-20 e seus reflexos neste processo. (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho – Presidente Redator Fl. 315DF CARF MF Documento nato-digital

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9220107 #
Numero do processo: 16327.907782/2012-17
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Fri Dec 10 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Mon Mar 07 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/12/2000 a 31/12/2000 FATURAMENTO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECEITAS OPERACIONAIS. Afastada a aplicação do § 1º, do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, a base de cálculo que deve ser considerada para a apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins das instituições financeiras é o faturamento, assim entendido como sendo a sua receita operacional, devendo ser efetuadas as exclusões e deduções previstas na Lei nº 9.701/1998 e na Lei nº 9.718/1998. Em consequência, incluem-se no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios.
Numero da decisão: 9303-012.591
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-012.586, de 10 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 16327.907775/2012-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
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INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECEITAS OPERACIONAIS. Afastada a aplicação do § 1º, do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, a base de cálculo que deve ser considerada para a apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins das instituições financeiras é o faturamento, assim entendido como sendo a sua receita operacional, devendo ser efetuadas as exclusões e deduções previstas na Lei nº 9.701/1998 e na Lei nº 9.718/1998. Em consequência, incluem-se no conceito de receitas operacionais auferidas pelas instituições financeiras as provenientes da aplicação de recursos próprios. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-012.586, de 10 de dezembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 16327.907775/2012-15, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas (Presidente em Exercício), Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 90 77 82 /2 01 2- 17 Fl. 357DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso especial de divergência do Contribuinte, em face de Acórdão, o qual negou provimento ao recurso voluntário, e cuja ementa foi vazada com a seguinte dicção, em síntese: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/12/2000 a 31/12/2000 FATURAMENTO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. RECEITAS OPERACIONAIS. Afastada a aplicação do § 1º, do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, a base de cálculo que deve ser considerada para a apuração da Contribuição para o PIS e da Cofins das instituições financeiras é o faturamento, assim entendido como sendo a sua receita operacional, devendo ser efetuadas as exclusões e deduções previstas na Lei nº 9.701/1998 e na Lei nº 9.718/1998 (com as alterações promovidas pela MP 2.158/2001 e por suas sucedidas). Recurso Voluntário Negado. O apelo especial do contribuinte foi admitido parcialmente pelo Despacho apenas em relação à matéria "tributabilidade das receitas financeiras decorrentes de aplicações de recursos próprios das instituições financeiras", despacho este mantido em sede de agravo. O recorrente, valendo-se dos paragonados 3201-003.653 e 3201-003.264, entende, em resumo, que a contribuição em tela não incide sobre as receitas cuja origem é a aplicação de recursos próprios e/ou de terceiro, matéria esta não admitida. Ademais, entende que as receitas financeiras auferidas por instituições financeiras, como um todo, não têm natureza de prestação de serviços, o que as afastaria do conceito de faturamento e, em consequência, da base de cálculo da(o) COFINS. A seu juízo, a declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da lei 9.718/98 aplica-se também às instituições financeiras. Averba que as receitas financeiras que não decorrem de sua atividade principal, como as receitas decorrentes da aplicação dos recursos próprios por não envolver intermediação financeira, não compõem a base imponível da(o) COFINS. Alega que esse foi o entendimento perfilhado pelo Parecer PGFN/CAT nº 2.773/2007. A Fazenda Nacional, em contrarrazões, requer que seja negado provimento ao recurso interposto pelo contribuinte. É o relatório. Fl. 358DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Conheço do recurso nos termos em que admitido. Portanto, a matéria devolvida a este Colegiado cinge-se a definirmos se incide ou não a COFINS sobre receitas financeiras decorrentes de aplicações de recursos próprios das instituições financeiras. O contribuinte entende que a receita financeira de aplicação de recursos próprios foge ao escopo de sua receita operacional, visto que tal operação é "realizada no seu único e exclusivo interesse", na qual não há intermediação financeira. Divirjo. O presente processo originou-se de apreciação de pedido de restituição efetuado por meio do PER/DCOMP nº 41733.80784.140705.1.2.04-5743, em 14/07/2005, de crédito no montante de R$ 725.998,58 (valor original), que teria sido recolhido a maior, em 14/07/2000, a título de Cofins (cód. 7987 - COFINS - ENTIDADES FINANCEIRAS E EQUIPARADAS), atinente ao período de apuração 06/2000. O recolhimento foi efetuado pelo BANCO DE CRÉDITO REAL DE MINAS GERAIS S.A., empresa incorporada, em 01/09/2004, por BRADESCO LEASING S.A. – ARRENDAMENTO MERCANTIL. Inconteste tratar-se a recorrente de uma instituição financeira que realiza operações ativas e passivas por intermédio de carteiras autorizadas. A questão funda-se, precipuamente, em sabermos se as receitas tributadas são decorrentes de sua atividade empresarial, ou em outros termos, se são receitas operacionais. Esse é o núcleo da discussão. Mas dúvida não há de que as atividades bancárias são espécie de serviço, como disposto no § 2º do art. 3º do CDC (Lei 8.078/90) 1 : “§ 2° Serviço é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista.” Pois bem, o que restou decidido no RE 585.235, que declarou a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718, em sede de repercussão geral, foi que o legislador ordinário não teria competência para alterar o conceito de receita bruta, que até então a jurisprudência do STF considerava como sinônimo de faturamento. Em outros termos, foi afastado o alargamento da base imponível das contribuições em relação a ingressos financeiros que não caracterizam a atividade operacional da empresa. Assim, com o julgado no RE 585.235 foi restabelecido o conceito anterior que tomava a locução faturamento como sinônimo de receita bruta, que se traduz, em síntese, na soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais, ou seja, as receitas que constituem o próprio fim econômico para qual determinada empresa é criada. Sem embargo, para fins de incidência das indigitadas contribuições, a tributação, com a definição dada pelo STF, tem como base imponível a receita operacional, assim entendida como todo incremento patrimonial relativo ao exercício das atividades empresariais típicas. Dessarte, as demais receitas que não decorrentes das atividades principais das empresas, como receitas de aluguéis, indenizações recebidas, royalties, e rendimentos de investimentos financeiros que não se caracterizem como receita operacional da empresa, o que não é o caso da recorrente, estariam fora do campo de incidência. 1 No julgamento da ADI nº 2591 o STF considerou constitucional o § 2º do art. 3º do Código de Defesa do Consumidor (Lei 8.078/90) que enquadrou as instituições financeiras como fornecedores e definiu a atividade bancária, financeira e creditícia como prestação de serviços. Fl. 359DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 As decisões do STF que declararam a inconstitucionalidade do § 1º. do art. 3º. da Lei 9.718/98 não se posicionaram especificamente sobre o assunto em tela, como indica o próprio Supremo Tribunal. Por ocasião do julgamento dos RE 346.084-PR, RE 357.950-RS, RE 358.273-RS e RE 390.840-MG, o STF pacificou a discussão no sentido de que, para o PIS e Cofins previstos na Lei nº 9.718, de 1998, a base de cálculo aplicável seria o faturamento (receita bruta de vendas de mercadorias e prestações de serviços), e não a receita bruta total, que compreendia toda natureza de ingressos, independente de sua classificação contábil. O Ministro Cezar Peluso, em seu voto, pronunciou-se no seguinte sentido: Quando me referi ao conceito construído sobretudo no RE 150.755, sob a expressão ‘receita bruta de venda de mercadorias e prestação de serviço’, quis significar que tal conceito está ligado à idéia de produto do exercício de atividades empresariais típicas, ou seja, que nessa expressão se inclui todo incremento patrimonial resultante do exercício de atividades empresariais típicas. Se determinadas instituições prestam tipo de serviço cuja remuneração entra na classe das receitas chamadas financeiras, isso não desnatura a remuneração de atividade própria do campo empresarial, de modo que tal produto entra no conceito de ‘receita bruta igual a faturamento O pronunciamento mostra-se preciso no sentido de que a base de cálculo das contribuições sociais previstas na Lei nº 9.718, de 1998, aplicável às instituições financeiras, decorre das atividades referentes às atividades empresariais típicas, ou seja, no caso concreto, compreende tanto as receitas de prestação de serviços bancários quanto às receitas financeiras. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, igualmente está consolidado o entendimento de que o faturamento mensal/receita bruta, sob a legislação que regula o regime cumulativo de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, é o conjunto de receitas decorrentes da execução dos objetivos sociais da pessoa jurídica. Cite-se, a título de exemplo, o Recurso Especial (REsp) nº 1.141.065-SC e o REsp nº 959.521-SP. Por esse motivo, entendo que as instituições financeiras e assemelhadas não podem invocar o julgado do Supremo para se verem desobrigadas do recolhimento das contribuições. Isso porque estão submetidas a regramento próprio, diferente do dispositivo declarado inconstitucional no referido RE 585.235, que fundou a referida ação judicial que entende a recorrente dar esteio a seu pedido inicial. Justamente ante tal discussão, o Recurso Extraordinário nº 609.096 foi afetado como paradigma de controvérsia, estando submetido à repercussão geral e ainda não julgado, uma vez que a questão posta naqueles autos trata, especificamente, sobre a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas das instituições financeiras. De acordo com o asseverado pelo Ministro Ricardo Lewandowski naquele RE, a questão essencial é definir o conceito de faturamento para essas contribuintes. Com efeito, gize-se, não restou decidido naquele julgado (RE 585.235) que as receitas decorrentes da atividade do setor financeiro, caso da recorrente, estariam desoneradas da tributação do PIS e da Cofins. E, nos termos do art. 17 da Lei nº 4.595, de 31/12/1964 (que veio dispor sobre a política e as instituições monetárias, bancárias e creditícias, criou o Conselho Monetário Nacional e deu outras providências), as instituições financeiras têm como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Veja-se o teor da norma: “Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros.” Fl. 360DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 Dessa forma, de acordo com o entendimento dos Ministros do STF, no que se refere às instituições financeiras, todo rendimento que decorra de qualquer uma destas atividades estaria sujeito à incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins, por se tratar de receitas típicas da atividade destas instituições. Esse também é o entendimento da Procuradoria da Fazenda Nacional, consignado em seu Parecer PGFN/CAT/Nº 2773/2007, exarado em resposta à consulta efetuada pela Secretaria da Receita Federal, por intermédio da Nota Técnica Cosit nº 21, de 28 de agosto de 2006, acerca da natureza jurídica das receitas decorrentes das atividades do setor financeiro e de seguros à luz do acórdão do STF no Recurso Extraordinário 357.950-9/RS, por meio do qual esse Tribunal reconheceu a inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998. O referido Parecer adota o entendimento segundo o qual a jurisprudência do STF traduz-se na tributação, pela Contribuição para o PIS e pela Cofins, das receitas operacionais, quais sejam: aquelas provenientes da atividade de exploração da empresa. Seguem abaixo transcritos excertos desse Parecer: “33. Com efeito, o conceito de serviços não se limita àqueles assim caracterizados na legislação e na doutrina especificamente bancárias, na qual as atividades das instituições financeiras, em geral, discriminadas entre operações bancárias (em síntese, relacionadas à intermediação financeira) e serviços bancários (estes, em síntese, relacionados à prestação direta de serviços pelas instituições a seus usuários, clientes ou não, e normalmente remunerados sob a forma de tarifas). 34. Cabe registrar que a conceituação de serviços para fins tributários não é tema de direito privado não se lhe aplicando, para fins exegéticos, os arts. 109 e 110 do CTN. Efetivamente, o art. 109 do CTN delimita com rigor a separação entre o direito tributário e o privado e o art. 110 trata das limitações inerentes à legislação tributária, no entanto, os institutos de direito privado não se confundem com os efeitos que as normas tributárias lhe atribuem. 35. Tal conceito (de serviços) compreende a totalidade das atividades desenvolvidas pelas instituições financeiras em torno do seu objeto social legalmente tipificado – ou seja, compreendendo tanto as “operações” quanto os “serviços” bancários/financeiros, como caracterizado no item 5 do Anexo sobre Serviços Financeiros do Acordo Geral sobre Comércio de Serviços (GATS), firmado na Rodada Uruguai do GATT (1994) e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro de 1994. (...) 42. O mesmo é válido para o caput do art. 17 da Lei nº 4.595, de 1964. Se não for possível entender que as atividades de coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros e a custódia de valor de propriedade de terceiros são serviços, e que a natureza jurídica de instituições financeiras é a de prestadora de serviço, restará prejudicado também este dispositivo legal.” Demais disso, ressalte-se que o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional - Cosif, instituído pela Circular do Banco Central do Brasil nº 1.273, de 29/12/87, traz em seu capítulo 1 – Normas Básicas, Seção 17 – Receitas e Despesas, item 3, que as rendas obtidas tanto com as operações ativas, como com a prestação de serviços, ambas referentes a atividades típicas, regulares e habituais da instituição financeira, são classificadas como operacionais. Confira-se: “3 - As rendas operacionais representam remunerações obtidas pela instituição em suas operações ativas e de prestação de serviços, ou seja, aquelas que se referem a atividades típicas, regulares e habituais.” Fl. 361DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 Assim, as receitas provenientes das operações usuais, típicas de uma instituição financeira constituem o próprio faturamento dessas instituições, sendo reconhecidas como operacionais pelo Plano Contábil Cosif. Dessarte, as únicas exclusões permitidas nas bases de cálculo são as contidas no art. 1º. da Lei nº. 9.718/98 e nos §§ 5º e 6º do art. 3º daquela norma. Dispõe o § 6º, do art. 3º da Lei 9.718/98, com plena vigência e eficácia: § 6° Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1° do art. 22 da Lei n° 8.212 2 , de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no parágrafo anterior, poderão excluir ou deduzir: (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito: (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) b) despesas de obrigações por empréstimos, para repasse, de recursos de instituições de direito privado; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) c) deságio na colocação de títulos; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) d) perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge; (Incluído pela Medida Provisória nº 1.807, de 1999) Portanto, considerando que serviços para as instituições financeiras abarcam as receitas advindas da cobrança de tarifas (serviços bancários), das operações bancárias (intermediação financeira), bem como da aplicação de recursos próprios, é inafastável a conclusão de que todas devem se submeter à incidência da COFINS. Em remate, sem reparos à decisão recorrida. Ante o exposto, conheço do recurso nos termos em que admitido e nego-lhe provimento. 2 Art. 22, § 1o, da Lei 8.212/91: "No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas..." Fl. 362DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-012.591 - CSRF/3ª Turma Processo nº 16327.907782/2012-17 CONCLUSÃO Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial e no mérito em negar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente Redator Fl. 363DF CARF MF Documento nato-digital

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Numero do processo: 16561.720130/2016-12
Data da sessão: Tue Sep 13 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES. EFEITOS FISCAIS. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à glosa de amortização de ágio porque fundamentado em outras razões econômicas, sem a desqualificação da operação por meio de aquisição de participação societária, desqualificação esta que, presente no acórdão recorrido, enseja o acolhimento de argumento subsidiário em favor da realização do ativo sob outro fundamento legal.
Numero da decisão: 9101-006.281
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira Livia De Carli Germano (relatora), que votou pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Votaram pelas conclusões do voto vencedor os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Nome do relator: LIVIA DE CARLI GERMANO
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES. EFEITOS FISCAIS. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente à glosa de amortização de ágio porque fundamentado em outras razões econômicas, sem a desqualificação da operação por meio de aquisição de participação societária, desqualificação esta que, presente no acórdão recorrido, enseja o acolhimento de argumento subsidiário em favor da realização do ativo sob outro fundamento legal. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira Livia De Carli Germano (relatora), que votou pelo conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa. Votaram pelas conclusões do voto vencedor os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. (documento assinado digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano - Relatora (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Redatora designada Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 56 1. 72 01 30 /2 01 6- 12 Fl. 2452DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Relatório Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão 1301-003.285, que decidiu, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica e considerar prejudicados os recursos dos coobrigados. Acórdão recorrido 1301-003.285 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2010, 2011, 2012 AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES. NEGÓCIO DE FATO RECONHECIDO PELA FISCALIZAÇÃO. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO. No pressuposto utilizado pela autoridade fiscal autuante de que o negócio entabulado limitou-se a aquisição dos direitos inerentes a uma Carteira de Clientes, não configurando aquisição de participação societária nos termos da legislação tributária (Lei 9.532/97, arts. 7º e 8º), assim os artigos 324, 325 e 327 do RIR/99 permitem que o custo de aquisição seja amortizado, no prazo de cinco anos, vida útil do direito adquirido e garantido contratualmente. O ativo adquirido é intangível amortizável, custo necessário, normal da atividade operacional, devendo ser levado ao resultado em confronto com a receita respectiva (princípio da confrontação das despesas com as receitas e com os períodos contábeis). O que não se admite é entender que tal custo não venha a compor os resultados apurados pelo contribuinte, tachando-o de indedutível. O valor efetivamente deduzido pelo contribuinte na apuração de seus resultados (amortização de ágio), quando deveria fazê-lo como custo da Carteira de Clientes, não representou vantagem ao contribuinte ou prejuízo ao Erário, pois a dedução ocorreu em cinco anos, o que se coaduna com a dedução de custos permitida pela aquisição de direito acerca de Carteira de Clientes que, também, no caso, é de cinco anos (vida útil do direito adquirido, garantido contratualmente pela cláusula de não-concorrência por cinco anos). LANÇAMENTO REFLEXO: CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL Por decorrer dos mesmos fatos, aplica-se ao lançamento decorrente o decidido no lançamento principal. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário da pessoa jurídica e considerar prejudicados os recursos dos coobrigados. Vencido o Conselheiro Roberto Silva Junior que votou por dar provimento parcial ao recurso da pessoa jurídica somente para reduzir a multa de Fl. 2453DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 ofício para 75% e cancelar o crédito tributário dos anos-calendário de 2010 e 2011 em razão da decadência, e por dar provimento ao recurso voluntário dos coobrigados para excluí-los do pólo passivo da obrigação tributária. O Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto acompanhou o voto do Relator por suas conclusões. O acórdão recorrido foi encaminhado à Procuradoria da Fazenda Nacional em 03/10/2018, conforme despacho de encaminhamento a fls. 2236. A ciência tácita da Procuradoria ocorreu em 02/11/2018, sendo o recurso especial interposto tempestivamente em 16/11/2018. A Recorrente alega divergência com relação à dedutibilidade de amortização de ágio pago na aquisição de investida, sustentando que o que de fato ocorreu foi a aquisição de carteira de clientes. Traz como paradigma o seguinte precedente, decidido por voto de qualidade: Acórdão paradigma 1402-001.029 GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. AQUISIÇÃO DE CARTEIRA DE CLIENTES. Inadmissível a amortização de ágio gerado a partir de planejamento fiscal irregular que transformou a aquisição de uma carteira de clientes em uma empresa formalmente constituída para esse fim. Em 29 de março de 2019, o Presente de da 3ª Câmara da 1ª Seção deu seguimento ao recurso especial, nos seguintes termos: Há similitude entre as situações apreciadas no presente processo e no paradigma, na medida em que ambos apreciaram a dedutibilidade de ágio pago na aquisição de investimento em coligada, que veio a ser incorporada pelo investidor (sujeito passivo). Nos dois processos, a empresa incorporada (antes coligada) fora criada por meio de operações societárias encadeadas; em ambos, os colegiados consideraram as operações societárias simuladas e sem propósito negocial, realizadas apenas para geração de ágio a ser deduzido na apuração de IRPJ e CSLL. Também em ambos se concluiu que o negócio efetivo por trás das operações simuladas era a simples compra de carteira de clientes. Por fim, ambos manifestaram que, nos casos concretos, o valor correspondente ao ágio foi pago, mas que o fundamento econômico do ágio não poderia ser a rentabilidade futura de empresa investida, como pretendido pelos sujeitos passivos, mas sim, o previsto no inciso III do § 2° do art. 38 do RIR/99: "fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas". Aqui cessam as semelhanças entre os casos; a partir deste ponto, os acórdãos passam a divergir. O acórdão recorrido considerou que a operação efetiva foi a compra, pelo sujeito passivo, de carteira de clientes; entendeu que, em função da existência de cláusula de não-concorrência de 5 (cinco) anos, a carteira de clientes seria um ativo intangível amortizável pelo prazo de 5 (cinco) anos, mesmo período em que o contribuinte deduziu amortização (embora a título de ágio). Pelos motivos expostos, concluiu que não teria havido prejuízo ao erário, não se caracterizando planejamento tributário, julgando a despesa dedutível. Em sentido, oposto o paradigma considerou que o fundamento econômico do ágio só poderia ser o do inciso III do § 2° do art. 385 do RIR/99 - "fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas" – mas entendeu que este seria indedutível, por determinação expressa do inciso II do art. 386 do RIR/99, e manteve o lançamento neste aspecto. Reputamos suficientemente comprovado o dissídio jurisprudencial. Assim sendo, propomos que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial da Procuradoria, para reexame da única matéria de divergência invocada: dedutibilidade de amortização de Fl. 2454DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 ágio pago na aquisição de investida, que vem a ser incorporada pelo contribuinte por meio de operações societárias simuladas, quando de fato ocorreu simples aquisição de carteira de clientes. O contribuinte apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade e o mérito do recurso. É o relatório. Voto Vencido Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora. Admissibilidade recursal O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua admissibilidade. Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a divergência jurisprudencial, in verbis: Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. § 1º Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente. (...) § 8º A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar em divergência entre os julgados. Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido. Fl. 2455DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 No caso, o sujeito passivo sustenta em contrarrazões que o acórdão indicado como paradigma não versa sobre a mesma questão jurídica que prevaleceu no julgamento deste processo administrativo, bem como que não apresentaria um conjunto fático e circunstancial que possa ser considerado comparável ao caso dos autos. Quanto à questão jurídica, afirma o sujeito passivo que, se a decisão apontada como paradigma fosse aplicada ao presente caso, ela teria na verdade o condão de confirmar parte do voto a favor da Recorrida, não havendo assim divergência de entendimento entre uma decisão e outra. Isso porque, sob o ponto de vista jurídico, os fundamentos adotados pela decisão recorrida para dar provimento ao recurso voluntário foram os artigos 324, 325 e 327 do Regulamento do Imposto de Renda então vigente (“RIR/99”), normas estas que autorizam a dedutibilidade de custos aplicados na aquisição de direitos que contribuam para a formação do resultado operacional em exercícios subsequentes, e que não foram sequer mencionadas pelo voto condutor do paradigma. Aduz o sujeito passivo, portanto: 9. A ratio decidendi da decisão paradigma se pautou exclusivamente nas previsões contidas nos artigos 385 e 386 do RIR/99 e nos artigos 7o e 8o da Lei n° 9.532, de 10.12.1997 ("Lei 9.532/97"). E, relativamente a esses dispositivos, as conclusões da r. decisão recorrida e do paradigma são rigorosamente as mesmas, inexistindo divergência de interpretação da legislação tributária. 10. Ambas as decisões concluíram ser inaplicável o regime da Lei 9.532/971. A diferença é que, enquanto a r. decisão recorrida trata da aplicação dos artigos 324, 325 e 327, a decisão paradigma não analisa tais regras, , conforme se depreende do trecho constante da página 6 do Recurso Especial sob análise: (...) Necessário se faz, assim, analisar a ratio decidendi dos acórdãos recorrido e paradigma. O voto condutor do acórdão recorrido delimita a questão de mérito a ser analisada, afirmando que “o ponto central do litígio consiste em saber qual a natureza da operação realizada pelo sujeito passivo que implicou pagamento do ágio cuja amortização da despesa restou glosada pelo Fisco, por indedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL e lançamento de ofício desses tributos com seus consectários legais”, bem como indicando que “a Fiscalização da RFB entendeu que a operação entabulada pelo sujeito passivo não configurou aquisição de participação societária, mas sim aquisição do direito de explorar Carteira de Clientes – “Negócio de Benefícios VR”. Prosseguindo, o voto condutor do acórdão recorrido conclui que a aquisição do “Negócio de Benefícios Banco VR” não configurou “aquisição societária para efeito tributário”, eis que envolveu “empresas de passagem (empresas veículos), inativas, sem atividade operacional, implicando não subsunção dos fatos (aquisição do "Negócio VR") aos artigos 7º e 8º da Lei 9.532/97.” Não obstante, tal conclusão não foi suficiente para fazê-lo manter a autuação fiscal, eis que compreendeu como pertinente o argumento subsidiário aventado pelo sujeito passivo desde a impugnação, acerca da aplicabilidade do artigo 324 do RIR/99. É dizer, o voto condutor do acórdão recorrido desconsiderou os efeitos tributários da aquisição societária que deu origem ao ágio. Todavia, analisando os efeitos tributários da operação que entendeu ter sido efetivamente realizada (aquisição do ativo intangível “carteira de clientes”), compreendeu que a dedutibilidade estaria autorizada nos termos dos artigos 324, 325, I, “c” e 327, I, do RIR/99. Isso em virtude de sua conclusão de que o ativo adquirido teria a Fl. 2456DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 duração de 5 anos (tempo de vigência da cláusula de não-concorrência) sendo que, por ter o ágio sido deduzido nestes mesmos 5 anos, não haveria que se falar em planejamento tributário, já que as operações não representaram vantagem ou prejuízo ao Erário. Destaco, neste sentido, trechos do voto do Relator do ac. recorrido, Conselheiro Nelso Kichel: A Fiscalização e a decisão recorrida, acertadamente entenderam que os fatos não configuram, não se subsumem a uma aquisição de participação societária para efeito dos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97, porém deixaram de enfrentar quais os efeitos tributários decorreriam da aquisição da Carteira de Clientes ou até mesmo aquisição de Fundo de Comércio. (...) No caso, não houve aquisição de estabelecimento comercial, ponto comercial (fundo de comércio), mas sim ativo isolado, direito de exploração de "Carteira de Clientes", bem imaterial, mediante cláusula de não-concorrência, por cinco anos, a partir do Fechamento (transferência do negócio) dos vendedores para o adquirente. (...) Isto posto, não vejo como não classificar a operação feita pela Recorrente como de pagamento de R$ 1,03 bilhão pela aquisição do direito de exploração de Carteira de Clientes (bem ativo intangível), denominado "Negócio de Benefícios VR". Superada a questão da natureza da operação efetivamente realizada que no caso está demonstrada, ou seja, configura uma aquisição de Carteira de Clientes ("Negócio de Benefícios VR) , há que se verificar o tratamento tributário aplicável à luz da legislação de regência. Não admitida tal amortização pelo Fisco, nos moldes feitos pela Recorrente, e considerando que efetivamente houve aplicação de capital e que a operação foi rentável, nos anos seguintes à aquisição, apesar da aquisição estar restrita a bem intangível isolado (clientela, marca, tecnologia etc), pois não houve aquisição de estabelecimento comercial (fundo de comércio), entendo que o fato descrito pela Fiscalização subsume- se nos arts. 324, 325, I" c" e 327, I, do RIR/99, ou seja, é cabível o aproveitamento desse custo, despesa, sua dedução da receita operacional, buscando a neutralidade da tributação. (...) No caso, entendo que o direito adquirido de exploração da "Carteira de Clientes VR") é limitado no tempo. Vale dizer, em face da cláusula de não-concorrência, a qual trata de direito garantido contratualmente, limitado no tempo, por 5 (cincos), a partir do Fechamento, em 03/03/2008. Vida útil de cinco anos. (...) Portanto, do ponto de vista contábil e fiscal, não há dúvida de que a vida útil de um direito adquirido contratualmente, reconhecido como ativo intangível em uma combinação de negócios é o período contratual em que o direito foi concedido, e que tal amortização deve ser reconhecida no resultado do respectivo exercício. (...) Assim, o ativo adquirido é intangível amortizável, pois é custo necessário, normal da atividade operacional, devendo ser levado ao resultado em confronto com a receita respectiva (princípio da confrontação das despesas com as receitas e com os períodos contábeis). A Recorrente já deduziu esse custo de aquisição nos cinco anos subsequentes ao Fechamento da operação, por outro fundamento como ágio, rechaçado, como já demonstrado. Fl. 2457DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Com efeito, se a autoridade fiscal e a decisão recorrida concluiram que o ágio amortizado pelo Recorrente era indedutível, deixaram de analisar quais efeitos tributários decorreriam de sua classificação como uma aquisição de carteira de clientes, bem intangível. O que não se admite é entender que tal custo não venha a compor os resultados apurados pela contribuinte, tachando-o de indedutível. O valor efetivamente deduzido pela contribuinte não representou ganho ou prejuízo ao Erário, pois foi deduzido em cinco anos. (...) Em suma, o valor efetivamente deduzido pela contribuinte na apuração do IRPJ e da CSLL, nos anos-calendário 2010 (4º trimestre), 2011 e 2012, embora por outro fundamento (amortização de ágio), quando deveria fazê-lo como custo da Carteira de Clientes, não representou prejuízo ao Erário, pois foi deduzido em cinco anos, o que se coaduna com a dedução de custos pela aquisição do direito acerca de Carteira de Clientes que, também, no caso, é de cinco anos (vida útil do direito adquirido e garantido contratualmente, cláusula de não-concorrência por cinco anos). Logo, inexistindo vantagem ou prejuízo ao Erário nas operações registradas pela Recorrente, entendo também que não há que se falar em planejamento tributário. Assim, não configurada a infração imputada, restam prejudicadas as demais matérias como lançamento reflexo, multas de ofício aplicadas, sujeição passiva solidária e juros de mora. Por sua vez, no caso analisado no precedente indicado como paradigma, o voto condutor do acórdão 1402-001.029 igualmente concluiu que a operação, tal como declarada pelo contribuinte (aquisição de participação societária), deveria ser requalificada para “aquisição de carteira de clientes” e que, isso, por si só, já levaria à indedutibilidade das despesas amortizadas. Naquele caso, verifica-se que o contribuinte também alegou argumentos subsidiários a favor da dedutibilidade das despesas por ele apropriadas, mas sequer se sabe quais, eis que o voto condutor do paradigma compreendeu que a sua decisão pela impossibilidade de amortização do ágio seria suficiente, de modo que não estaria obrigado a se pronunciar sobre os demais argumentos trazidos pela defesa. In verbis (grifamos): Em outras palavras, por meio desse trecho do acordo, constata-se o objeto do negócio firmado entre o Grupo HDI e o Grupo HSBC nada mais era do que a "carteira de clientes" relativa aos seguros de danos do Grupo HSBC, bem como o uso de seu suporte operacional (2000 agencias em todo o pais) pelo prazo de 10 anos para comercialização desses seguros . Todavia, como meio de concretizar esse acordo, esse BEM INTANGÍVEL fora "transformado" em uma pessoa jurídica. (...) A compra direta da "carteira de clientes" não proporcionaria a amortização do ágio pago. Para que isso fosse possível, nos termos da legislação aplicável, ERA NECESSÁRIO DAR A ESSE INVESTIMENTO A ROUPAGEM DE UMA PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA QUE SERIA POSTERIORMENTE EXTINTA. Portanto, o que se vê é que o conjunto dos atos praticados pelo contribuinte autuado em conluio com o Grupo HSBC apenas serviu para tentar justificar a utilização de um benefício fiscal que o contribuinte não teria direito se realizasse diretamente a operação pretendida. (...) Nesse contexto é que se verifica o verdadeiro objetivo do contribuinte, qual seja: tornar o ágio pago na aquisição da "carteira de clientes" em um ágio decorrente da aquisição de uma participação societária, transformando a despesa com a amortização do ágio em Fl. 2458DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 uma despesa dedutível da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o que não ocorreria se o contribuinte tivesse adquirido diretamente a "carteira de clientes". Enfim. O ágio pago pelo contribuinte é decorrente da aquisição da "carteira de clientes" do Grupo HSBC, não de um investimento traduzido em uma empresa que de fato existia de verdade. Deve-se ter em mente que, se a operação fosse direta, a despesa correspondente ao ágio não poderia ser considerada dedutível no momento da sua amortização contábil, tendo em vista que não existe nenhuma norma legal que autorize a dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nessa situação. (...) Outrossim, em razão da extensa e diversa argumentação trazida no recurso voluntário, esclareço que a autoridade julgadora não fica obrigada a manifestar-s sobre todas as alegações da defesa, nem a todos os fundamentos nela indicados, ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. Assim, o paradigma não se aprofunda sobre se a aquisição de carteira de clientes autoriza a apropriação de despesas amortizáveis para fins tributários, nem aborda, de fato, o conteúdo dos os artigos 324, 325 ou 327 do RIR/99, mas afirma, isso sim, que não haveria base legal que permitisse a dedutibilidade da despesa correspondente à aquisição que ele entendeu como realizada. Ou seja, enquanto o recorrido afirmou ser a aquisição de carteira de clientes dedutível com base em tais dispositivos legais, o paradigma afirmou que não haveria base legal para deduzir/amortizar despesas com aquisição e carteira de clientes. Neste sentido, da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência da alegada divergência jurisprudencial. O sujeito passivo alega em suas contrarrazões que o racional do não conhecimento do recurso especial do contribuinte no acórdão 9101-003.836 seja cabível aqui. Não obstante, lá o recurso não foi conhecido porque o paradigma tratava de ágio de “empresa veículo”, enquanto que o recorrido não questionava a existência do ágio, mas apenas o seu fundamento (que não seria a rentabilidade futura, mas o fundo de comércio). O não conhecimento, ali, ocorreu porque as discussões entre os precedentes comparados eram, sim, diferentes, mas as discussões dali em nada se assemelham às dos presentes autos. O sujeito passivo também sustenta que o recurso especial não deve ser conhecido em virtude de os fatos analisados também serem substancialmente diferentes. Isso porque, alega, os elementos envolvidos na negociação do que se chamou de “carteira de clientes” em um e outro caso seriam diversos – o paradigma trataria de “aquisição de ativo único, sem qualquer passivo, licenças, etc, aliado à exploração conjunta do negócio” e o recorrido envolvendo “aquisição de ativos e passivos, representada por um negócio como todo”. Aqui, compreendo, também não lhe assiste razão. Não se exige que as circunstâncias fáticas analisadas pelo recorrido e paradigma sejam idênticas, já que o que importa analisar, para fins de admissibilidade recursal, são as razões de decidir de um e outro precedente. O voto condutor do paradigma levou em consideração especificidades do negócio examinado naqueles autos – que envolveu não apenas a transferência da “carteira de clientes” mas também “a transferência de empregados, a sucessão em ações cíveis e a garantia da Fl. 2459DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 transferência de contratos relevantes” – para afirmar que tal circunstância não seria suficiente para justificar a estrutura adotada pelo contribuinte (qual seja, a criação de uma nova pessoa jurídica), afirmando que tais elementos ou decorreriam da própria transferência da carteira de clientes ou poderiam ser previstos no respectivo contrato de transferência. Já o caso dos autos envolveu, nas palavras do voto condutor, aquisição “do direito de exploração de Carteira de Clientes ("Negócios de Benefícios VR"), ativo imaterial (direito de tecnologia, marca, e clientela), ainda que tenha havido o aproveitamento de parte do pessoal...”, pontuando o Relator que a inexistência de ativos físicos descaracterizaria a aquisição como sendo a de “estabelecimento comercial” ou fundo de comercio. As situações do recorrido e do paradigma são, portanto, comparáveis, eis que em ambos os casos o negócio envolveu exclusivamente a aquisição de intangíveis. Em síntese, os precedentes trataram de negociações essencialmente equivalentes, sendo que as decisões dos votos condutores recorrido e paradigma consideraram elementos de fato semelhantes como relevantes para a tomada de suas conclusões, que no entanto resultaram divergentes. Trata-se de genuína hipótese de similitude fática e, por tal circunstância, compreendo que o recurso merece ser conhecido. Conclusão Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial. (documento assinado digitalmente) Livia De Carli Germano Voto Vencedor Conselheira Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada. A I. Relatora restou vencida em seu entendimento favorável ao conhecimento do recurso especial da PGFN. A maioria do Colegiado compreendeu que o dissídio jurisprudencial não restou demonstrado. Como bem observado pela I. Relatora, o voto condutor do acórdão recorrido tem como premissa que a Fiscalização da RFB entendeu que a operação entabulada pelo sujeito passivo não configurou aquisição de participação societária, mas sim aquisição do direito de explorar Carteira de Clientes – “Negócio de Benefícios VR”. O Colegiado a quo, por sua vez, concordou com a premissa fiscal, mas cancelou a exigência por acolher o argumento subsidiário de defesa, em favor da aplicabilidade dos arts. 324, 325 e 327 do RIR/99. Ocorre que, analisando o paradigma nº 1402-001.029, alcança-se conclusão distinta da I. Relatora, porque não se vislumbra nesta decisão apreciação de requalificação da operação de aquisição de participação societária para “aquisição de carteira de clientes”. Esta Conselheira já teve a oportunidade de examinar referido paradigma na reunião de julgamento de agosto/2022, em razão de recurso especial que também o referiu nos autos do processo administrativo nº 16327.721089/2015-93. Ali, pareceu-lhe que as assertivas seguintes do voto condutor do paradigma permitiriam assemelhar aquele caso ao anterior e ao presente: Fl. 2460DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Portanto, o que se vê é que o conjunto dos atos praticados pelo contribuinte autuado em conluio com o Grupo HSBC apenas serviu para tentar justificar a utilização de um benefício fiscal que o contribuinte não teria direito se realizasse diretamente a operação pretendida. [...] Ora, o motivo é muito simples, para tentar utilizar o benefício previsto no art. 385 e 386 do RIR/99, qual seja: deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a despesa com a amortização do ágio decorrente do investimento que seria extinto (participação societária da HSBS SEGUROS DE AUTOMÓVEIS E BENS (BRASIL) S.A.. Caso o contribuinte tivesse realizado diretamente o negócio que realmente pretendia (aquisição da "carteira de clientes" do HSBC), não poderia obter o mencionado benefício fiscal. Se ele tivesse adquirido diretamente a "carteira de clientes" do HSBC: a um, tal investimento não se traduziria em uma participação societária; a dois, tal investimento não seria passível de ser extinto em virtude de incorporação, fusão ou cisão ("caput" do art. 386). A conclusão acima parecia permitir a cogitação de o Colegiado que proferiu o paradigma não ter vislumbrado nenhuma possibilidade de eventual aquisição de “carteira de clientes” afetar o lucro tributável. Contudo, os demais elementos do paradigma evidenciam que a acusação fiscal lá deduzida em momento algum negou a existência de uma aquisição de participação societária, e que a decisão do paradigma, analisando a operação sob estes contornos, se limitou a afirmar a indedutibilidade das amortizações na forma do art. 386 do RIR/99, em razão do fundamento do ágio pago. De fato, toda a análise do paradigma foi desenvolvida para concordar que a finalidade do negócio era proporcionar à HDI SEGUROS S.A. a captação dos clientes que compunham a "base de clientes do HSBC”, mas que assim se prestou, apenas, a criar um ágio artificial e indedutível. Embora refira artificialidade, o paradigma apenas conclui que o ágio constituído nesta operação, mediante aquisição de participação societária, é indedutível, e deixa de cogitar de outra repercussão na apuração do lucro tributável porque a autoridade lançadora não negara a aquisição de participação societária, como feito no recorrido. Frise-se que o acórdão recorrido está pautado em acusação fiscal específica que desconstituiu a operação de aquisição de participação societária para negar a existência de ágio e os efeitos ao disposto nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, integrados ao art. 386 do RIR/99. Assim se extrai de seu voto condutor: DA NÃO AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. NÃO SUBSUNÇÃO DOS FATOS AOS ARTS. 7º E 8ª DA LEI 9.532/97 Em 43 laudas, de início ao fim, a Fiscalização da RFB, no seu Termo de Verificação Fiscal (e¬fls. 1213/1255), parte integrante do lançamento fiscal, descreveu, narrou, sobejamente, os fatos apurados e concluiu que não se subsumem ao benefício fiscal de tratam os arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97. Entendo que, realmente, a aquisição pelo sujeito passivo do "Negócio de Benefícios Banco VR", por não configurar aquisição societária para efeito tributário, poderia ter sido efetuada, inclusive, de forma direta, sem a operação estruturada, combinação de negócios, reorganização societária, que fora levada a efeito. Nessa combinação de negócios, operação estruturada, reorganização societária, objeto de análise nestes autos, é flagrante a constituição de duas empresas veículos: 1092007 PARTICIPAÇÕES e a 2092007 BENEFÍCIOS. A primeira, trata-se de empresa holding (sem atividade operacional); a segunda, que deveria ser operacional, na verdade, desde a data de instituição e até a data de extinção (incorporação pela SODEXO) nunca foi operacional. Ambas inativas, sem movimento (sem receita operacional), no período de 27/08/2007 a 03/03/2008. Fl. 2461DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Ao assim proceder, a autoridade lançadora deixa de adentrar à inobservância de outros requisitos para amortização fiscal do ágio, como por exemplo o seu fundamento em rentabilidade futura. Já no paradigma, os questionamentos fiscais são dirigidos, justamente, à natureza do ágio, para considerar sua amortização indedutível. É o que se vê no relatório do paradigma, que assim descreve a conclusão da acusação fiscal, depois de relatadas as investigações lá realizadas: 2.3. Quanto ao direito aplicado, relativamente ao critério de avaliação do investimento e apuração do ágio (infração nº 1), o autuante pondera que o cerne da questão é a verificação do momento em que a legislação determina que seja apurado qualquer tipo de ágio e dos pré-requisitos para a sua classificação em qualquer uma das três possibilidades relacionadas no artigo 385 do RIR, bem como dos pré-requisitos necessários para usufruir do benefício fiscal de amortização em caso de incorporação indicado no inciso III do artigo 386. Ressalta, então, que o critério legal de avaliação do investimento da HDI na HSBC a ser considerado é o "VALOR DE PATRIMONIO LÍQUIDO", previsto no artigo 284 do RIR/99, o qual transcreve. 2.3.1. Uma vez estabelecido que a avaliação do investimento deve ser feita pelo valor do patrimônio líquido, verifica, o autuante, que o momento de apuração de qualquer ágio é "por ocasião de aquisição da participação", indagando, ainda: quando foi esta ocasião em confronto com o procedimento adotado pela HDI? Afirma, assim que esta ocasião se deu em 30 de Novembro de 2005, quando da efetivação da transferência do controle acionário da HSBC para a HDI, conforme já apresentado no histórico item 2 do Termo. Efetivamente a HDI registrou nesta data, no diário geral, o valor patrimonial de R$ 85 milhões e o ágio de R$ 215 milhões separadamente fls. 292 a 294. 2.3.2. Com o objetivo de se saber o critério de avaliação de investimento que determinou, em 14/07/2005, o valor de R$ 300 milhões como valor da transação e o fundamento econômico do ágio pago, a autoridade fiscal registra que foi o contribuinte intimado (item 2 da Intimação nº 01 fls. 02) a apresentar a demonstração prevista no § 3º do artigo 385 do RIR/99. Em resposta, a contribuinte apresentou o documento de fls. 295 a 333, da lavra da empresa KPMG Corporate Finance Ltda., datado em 04/04/2006, após, portanto, à data de aquisição de que trata o artigo 385 do RIR/99 (no caso, 30/11/2005), após ainda à data da incorporação (1º/04/2006). Expõe, ainda, o aututante que o demonstrativo previsto no §3° do artigo 385 do RIR/99 é pré-requisito indispensável para a contabilização do fundamento econômico do ágio o que leva a concluir que, por inexistência deste documento em 30 de Novembro de 2005 e conseqüentemente, por exclusão, uma vez que é pré-requisito indispensável para classificação nos incisos I ou II do § 2° do artigo 385, o investimento foi avaliado pelo inciso III do §2° deste mesmo artigo, qual seja, "fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas". 2.3.3. Reportando-se ao item "1" do documento elaborado pela KPMG, o autuante registra que o documento encomendado pela HDI conforme proposta da KPMG de 21 de Dezembro de 2005 - f1s. 182 a 199 - e concluído em 04 de Abril de 2006, ou seja, 8 (oito) meses após o momento da contratação da aquisição da participação societária verificado em 14 de Julho de 2005 e até mesmo após a operação de incorporação efetivada em 01 de Abril de 2006 não tinha como objetivo a determinação do valor da HSBC para embasar a negociação com a HDI e muito menos determinar valor e fundamentação legal de ágio: sua principal finalidade foi a indicação de qual montante do ágio já anteriormente pago que poderia ser dedutível nos períodos de apuração subseqüentes, aliado a uma avaliação de conformidade do valor deste ágio com uma avaliação de eventuais resultados de rentabilidade futura. 2.3.4. Pondera, ainda, o autuante que, em uma transação desta natureza, o documento de avaliação econômico-financeira deveria ser o primeiro a ser elaborado e servir de subsídio e fundamentação econômica ao Contrato de Compra e Venda de Ações de 14 de Julho de 2005 e não como efetivamente ocorreu, ao ser elaborado após consumados os fatos, com pretenso efeito de convalidar atos já praticados sem fundamentação legal. Fl. 2462DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Reportando-se ao artigo 14 da Instrução CVM nº 247/96, verificou no livro Diário da HDI que no próprio registro contábil efetuado em 30 de Novembro de 2005 - linha 49 - não há qualquer indicação na conta 141112000 - Ágio - de fundamentação econômica do ágio, apenas consta no campo "Histórico" a expressão "Aquis. Emp. HSBC Auto e Ben" – vide fls. 293. 2.3.5. Ressalta o autuante que toda a engenharia societária montada pela HDI em combinação com a HSBC visou exclusivamente a criar artificialmente um beneficio fiscal que se mostrou indevido, uma vez que, para concretizar seus objetivos de expansão no mercado nacional, bastaria à HDI formalizar o acordo operacional de exploracão do canal bancário representado por mais de 2.000 (dois mil) pontos de venda no território nacional e toda a clientela do grupo HSBC como efetivamente fez. 2.3.6. Também entende ser relevante notar que se considera desnecessária a aquisição da HSBC pela HDI sob o ponto de vista de atuação no mercado nacional de seguros, uma vez que a HDI já estava operando neste mercado desde 1978 como empresa própria, já possuindo as devidas autorizações legais dos órgãos reguladores, estabelecimentos, clientela, sistemas operacionais e conhecimento do negócio, uma vez que faz parte de renomado grupo segurador internacional. 2.3.7. Pondera que a HDI poderia ainda, para fins de incrementar imediatamente sua participação no mercado nacional de seguros, adquirir diretamente da HSBC Seguros Brasil S.A a carteira de seguros transferida à HSBC Seguros de Automóveis e Bens S.A., companhia esta com efêmera vida operacional de alguns meses, comprovando-se ter sido criada exclusivamente para servir de veículo para esta operação. 2.3.8. Registrou também o autuante que o fundamento econômico verificado representou nada mais do que uma mera aquisicão da carteira de seguros já contratados e, em cumprimento das disposições contratuais de Compra e Venda, transferidos entre as companhias HSBC em 31 de Outubro de 2005, sem qualquer conexão com rentabilidade futura, conforme mencionado nas publicadas Demonstrações Financeiras da HDI Seguros de Automóveis e Bens S.A., antiga HSBC Seguros de Automóveis e Bens (Brasil) S.A., relativas ao período de 19 de Janeiro de 2005, data de autorização de funcionamento, a 31 de Dezembro de 2005, em especial das notas explicativas nº 1 e 11. fls. 334: "A referida transferência das carteiras foi efetuada com base nos respectivos valores contábeis dos ativos e passivos transferidos no montante de R$ 332.930 mil. Portanto, esta transferência não gerou nenhum resultado contábil e, além disso, não houve diferença entre o valor financeiro da operação e o saldo da provisão de prêmios não ganhos das apólices recebidas". 2.3.9. Conclui assim o autuante que no momento previsto para a escrituração do ágio e indicação de seu fundamento econômico artigo 385 do RIR/99 qual seja, a data da aquisição do controle acionário, iniciada em 14 de Julho de 2005 e efetivada em 30 de Novembro de 2005, a HDI não possuía qualquer demonstração exigida pela legislação de regência da matéria que lhe permitisse classificar o fundamento econômico do ágio pago com base em rentabilidade futura ou ainda com base em valor de mercado, conseqüentemente definimos o fundamento econômico deste ágio como sendo por "Outras razões econômicas", conforme previsto no inciso III do § 2° do artigo 385 do RIR/99, pelo que se desenquadra o procedimento adotado pela HDI com a conseqüente lavratura da presente autuação. Na apuração do lucro líquido e lucro real, bem como da base de cálculo da CSLL dos anos-calendário de 2006 a 2008, aponta infrações aos artigos 247, 248, 249, inciso II, 251, 273, 274, 384, 385 e 386 do RIR/99, art. 2º e §§, da Lei nº 7.689/1988; art. 28 da Lei nº 9.430/1996; art. 273 do RIR/99; e art. 37 da Lei nº 10.637/2002. Nestes termos, o fundamento final da acusação fiscal analisada no paradigma é, precisamente, a correlação do ágio com “outras razões econômicas”, do que decorre a sua indedutibilidade, vez que o art. 386 do RIR/99 somente admite a dedução se o pagamento do ágio decorrer de expectativa de rentabilidade futura. Diante desta acusação, a concordância do outro Colegiado do CARF com esta conclusão não permite inferir que tal decisão, Fl. 2463DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 implicitamente, negou qualquer outro efeito fiscal à operação realizada, como é o caso da realização do ativo na forma dos art. 324, 325 e 327 do RIR/99, admitida no recorrido. Cabe observar que uma análise mais ampliada da operação examinada no paradigma nº 1402-001.029 até poderia induzir esta constatação, vez que dela resultou outra exigência, examinada no Acórdão nº 1301-002.610 – cujo recurso especial esteve em pauta na reunião de julgamento de agosto/2022 – e em tal julgado outro Colegiado do CARF decidiu pela possibilidade de amortização do ativo intangível representado pela carteira de clientes, na forma do art. 325, I “c” do RIR/99. Assim, tendo em conta esta segunda decisão, poder-se-ia cogitar que o paradigma nº 1402-001.029, ao validar as glosas de amortização fiscal do ágio promovidas naqueles autos, e manter o crédito tributário exigido, negou a possibilidade de amortização na forma do art. 325, I “c” do RIR/99, assim constituindo decisão divergente do recorrido, que afastou a exigência diante da cogitação de dedutibilidade das amortizações na forma dos arts. 324, 325 e 327 do RIR/99. O exame do paradigma nº 1402-001.029, porém, evidencia que esta provocação não foi enfrentada pelo outro Colegiado do CARF. É possível que tal defesa até tenha sido lá produzida, à semelhança do verificado nos autos do processo que resultou no Acórdão nº 1301- 002.610. Contudo, não houve embargos do sujeito passivo contra aquele paradigma e a única decisão nele existente é que o ágio pago em aquisição de participação societária por interesse em carteira de clientes evidencia sobrepreço pago com fundamento em outras razões econômicas, em interpretação da legislação tributária que não se presta a reformar a percepção do Colegiado a quo a partir de operação que foi desqualificada como aquisição de participação societária. Há, portanto, substancial dessemelhança nos acórdãos comparados, e em ponto determinante para as soluções neles adotadas. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece. De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos nº 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF nº 01-0.956, de 27/11/1989: Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente” (Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1º vol., 1973, p. 248), não se toma conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado. Fl. 2464DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.281 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16561.720130/2016-12 Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada. Fl. 2465DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11516.721342/2016-49
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 14 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Nov 03 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2014 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA. Deve ser conhecido o recurso especial se os paradigmas, apesar de analisarem casos não idênticos de dedução de depesas com ágio, permitiram a sua transferência e consequente dedução fiscal por intermédio de empresa veículo, ao passo que o acórdão recorrido, adotando a dita tese do real adquirente, restringiu esse direito a holding pelo fato da sua empresa controladora, localizada no exterior, ter sido a verdadeira titular dos recursos empregados na aquisição do investimento. Também deve ser conhecida a matéria (extemporaneidade do laudo) quando regularmente demonstrada a divergência jurisprudencial na forma exposta no exame de admissibilidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014 ÁGIO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO FISCAL. AQUISIÇÃO DE PARTE DO INVESTIMENTO POR MEIO DE HOLDING QUE LIQUIDOU FINANCEIRAMENTE A OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO (OPA) E POSTERIORMEMNTE FOI INCORPORADA PELA INVESTIDA. Ainda que a empresa holding, constituída no Brasil, não tenha originariamente assinado como proponente da OPA (Oferta Pública de Aquisição), restou demonstrado que ela de fato assumiu o papel de ofertante, em conjunto com a sua controladora, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do investimento. Considerando, então, a legitimidade da aquisição da participação societária nesses termos, e a posterior incorporação da holding pela empresa investida, o direito à dedução fiscal do ágio pela sucessora deve ser garantido. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA DA INVESTIDA. COMPROVAÇÃO. Tendo em vista que a legislação tributária vigente à época dos fatos geradores objeto dos Autos de Infração não regulamentava a forma de apresentação e nem o conteúdo do demonstrativo do fundamento econômico do ágio resultante de aquisição de participação societária, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova hábeis, dentre eles a apresentação de dois laudos contábeis: um elaborado em momento contemporâneo à aquisição direta de parte do investimento pela controladora no exterior e outro contemporâneo à operação de incoproação dessas ações com empresa holding constituída no Brasil, ainda que este último documento aponte um alegado preço superior ao que foi praticado nessa segunda operação, que tomou como parâmetro o custo de aquisição pago pela empresa estrangeira. ÁGIO. ORIGEM DOS RECURSOS. IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA COM BASE NA TESE DA “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL ADQUIRENTE E INVESTIDA”. O aporte dos recursos necessários à aquisição da participação societária ou a transferência do próprio investimento do ágio, seja ele por meio de aumento de capital ou incorporação de ações com holding pertencente ao mesmo grupo econômico, não impedem a amortização fiscal do ágio após a empresa veículo ser incorporada pela investida. Também a ausência de “confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida”, salvo nas hipóteses em que há motivação e comprovação de simulação - o que não é o caso -, não constitui requisito legal para a dedução fiscal do ágio, sob pena do intérprete se colocar indevidamente na posição de Legislador. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2014 CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar, no caso, de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL.
Numero da decisão: 9101-006.289
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto, que votaram pelo não conhecimento; e (ii) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação à matéria “adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram pelo conhecimento em menor extensão, apenas em relação à matéria “multas isoladas”. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora) e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por negar-lhe provimento. Prejudicado o exame de mérito da matéria “multas isoladas”. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL CARACTERIZADA. Deve ser conhecido o recurso especial se os paradigmas, apesar de analisarem casos não idênticos de dedução de depesas com ágio, permitiram a sua transferência e consequente dedução fiscal por intermédio de empresa veículo, ao passo que o acórdão recorrido, adotando a dita tese do real adquirente, restringiu esse direito a holding pelo fato da sua empresa controladora, localizada no exterior, ter sido a verdadeira titular dos recursos empregados na aquisição do investimento. Também deve ser conhecida a matéria (extemporaneidade do laudo) quando regularmente demonstrada a divergência jurisprudencial na forma exposta no exame de admissibilidade. ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2014 ÁGIO. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO FISCAL. AQUISIÇÃO DE PARTE DO INVESTIMENTO POR MEIO DE HOLDING QUE LIQUIDOU FINANCEIRAMENTE A OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO (OPA) E POSTERIORMEMNTE FOI INCORPORADA PELA INVESTIDA. Ainda que a empresa holding, constituída no Brasil, não tenha originariamente assinado como proponente da OPA (Oferta Pública de Aquisição), restou demonstrado que ela de fato assumiu o papel de ofertante, em conjunto com a sua controladora, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do investimento. Considerando, então, a legitimidade da aquisição da participação societária nesses termos, e a posterior incorporação da holding pela empresa investida, o direito à dedução fiscal do ágio pela sucessora deve ser garantido. ÁGIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. RENTABILIDADE FUTURA DA INVESTIDA. COMPROVAÇÃO. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 51 6. 72 13 42 /2 01 6- 49 Fl. 4170DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Tendo em vista que a legislação tributária vigente à época dos fatos geradores objeto dos Autos de Infração não regulamentava a forma de apresentação e nem o conteúdo do demonstrativo do fundamento econômico do ágio resultante de aquisição de participação societária, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova hábeis, dentre eles a apresentação de dois laudos contábeis: um elaborado em momento contemporâneo à aquisição direta de parte do investimento pela controladora no exterior e outro contemporâneo à operação de incoproação dessas ações com empresa holding constituída no Brasil, ainda que este último documento aponte um alegado preço superior ao que foi praticado nessa segunda operação, que tomou como parâmetro o custo de aquisição pago pela empresa estrangeira. ÁGIO. ORIGEM DOS RECURSOS. IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA COM BASE NA TESE DA “CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL ADQUIRENTE E INVESTIDA”. O aporte dos recursos necessários à aquisição da participação societária ou a transferência do próprio investimento do ágio, seja ele por meio de aumento de capital ou incorporação de ações com holding pertencente ao mesmo grupo econômico, não impedem a amortização fiscal do ágio após a empresa veículo ser incorporada pela investida. Também a ausência de “confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida”, salvo nas hipóteses em que há motivação e comprovação de simulação - o que não é o caso -, não constitui requisito legal para a dedução fiscal do ágio, sob pena do intérprete se colocar indevidamente na posição de Legislador. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2014 CSLL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. LANÇAMENTO REFLEXO. Por se tratar, no caso, de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, conhecer do Recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto, que votaram pelo não conhecimento; e (ii) por maioria de votos, conhecer parcialmente do Recurso Especial do Contribuinte, exceto em relação à matéria “adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram pelo conhecimento em menor extensão, apenas em relação à matéria “multas isoladas”. No mérito, acordam em: (i) por maioria de votos, em negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora) e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por dar-lhe provimento; e (ii) por maioria de votos, dar provimento ao Fl. 4171DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, que votaram por negar-lhe provimento. Prejudicado o exame de mérito da matéria “multas isoladas”. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. (documento assinado digitalmente) CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA - Relatora. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI – Redator designado. Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausente o Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado. Relatório Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ("PGFN", e-fls. 3047/3067), por TELEFÔNICA BRASIL S/A (e-fls. 3125/3168) e POP INTERNET LTDA (e-fls. 3613/3656) em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201- 002.245 (e-fls. 2980/3045), na sessão de 12 de junho de 2018, no qual o Colegiado a quo assim decidiu: Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar parcial provimento ao recurso voluntário para afastar apenas a glosa do ágio oriundo da OPA (Oferta Pública de Aquisição). Vencidos os conselheiros: Luis Fabiano Alves Penteado (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Bárbara Santos Guedes e Gisele Barra Bossa que davam provimento ao recurso voluntário. E por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício. Designada a conselheira Eva Maria Los para redigir o voto vencedor. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2014 ÁGIO. INVESTIDA. REAL INVESTIDORA. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Fl. 4172DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. REDUÇÃO DE IMPOSTO COM BASE EM LUCRO DA EXPLORAÇÃO. AUMENTO DO IMPOSTO DEVIDO. RECÁLCULO DEVIDO. A redução do imposto determinada com base no lucro de exploração possui entre seus componentes de cálculo o valor do adicional do imposto, razão pela qual a elevação deste em decorrência de infração apurada em procedimento fiscal enseja o recálculo da redução a que faz jus o contribuinte. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL Data do fato gerador: 31/12/2014 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. EFEITOS NA CSLL. Estendem-se à apuração da CSLL os efeitos da glosa de despesas com amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura considerado indedutível. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2014 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS ANO CALENDÁRIO. INEXISTÊNCIA DE CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. INAPLICÁVEL PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de estimativa após o encerramento do ano-calendário. Além disso, é devida sua exigência concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a partir de bases de cálculo diferentes por definição. Inaplicável o princípio da consunção. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA. A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando não extinta na data de seu vencimento, está sujeita à incidência de juros. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados por GLOBAL VILLAGE TELECOM LTDA (“Contribuinte”), no ano-calendário 2014, a partir da constatação de redução indevida do lucro em razão de despesas com amortização de ágio, além da falta de recolhimento de estimativas mensais de agosto a dezembro de 2014. Em decorrência de cisão total ocorrida no curso do procedimento fiscal, foram arroladas como responsáveis tributárias as pessoas jurídicas que receberam o patrimônio vertido pela “Contribuinte”, assim integrando o lançamento POP INTERNET LTDA e TELEFONICA BRASIL S/A (sucessora de GVT PARTICIPAÇÕES S/A, beneficiária do patrimônio vertido). A autoridade julgadora de 1ª instância julgou parcialmente procedente a impugnação em razão de erro na apuração do IRPJ por desconsideração da repercussão da infração no lucro de exploração, sendo que esta exoneração se sujeitou a reexame necessário (e- fls. 2321/2385). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu parcial provimento ao recurso voluntário para afastar apenas a glosa do ágio oriundo da OPA (Oferta Pública de Aquisição). Os autos do processo foram recebidos na PGFN em 16/08/2018 (e-fl. 3046), sendo restituídos ao CARF em 14/09/2018 (e-fl. 3068), veiculando o recurso especial de e-fls. 3047/3067, no qual a Fazenda suscita divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 3082/3092, do qual se extrai: Fl. 4173DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Da ilegitimidade do aproveitamento fiscal da amortização do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA) Em relação a essa matéria, foi indicado apenas um único paradigma: Acórdão nº 1103- 001.151, não reformado da 3ª Turma da 1ª Câmara da 1ª Seção, cujas ementas dispõe o seguinte, no relevante: Ementa do Paradigma: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. Aplica-se a norma de decadência do art. 173, I, do Código Tributário Nacional (CTN) aos casos de tributos submetidos ao regime de lançamento por homologação quando o sujeito passivo não realizar os pagamentos ditos antecipados, contando-se o prazo qüinqüenal a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. A retenção de tributos por fonte pagadora não equivale à antecipação de pagamento realizada pelo próprio contribuinte, referida no art. 150 do CTN. ÁGIO. LUCRO REAL. DEDUÇÃO COMO DESPESA NA AMORTIZAÇÃO. TRATAMENTO DE BENEFÍCIO FISCAL. DESCABIMENTO. A vedação à amortização do ágio é regra geral na apuração da base de cálculo do imposto de renda pessoa jurídica, excepcionada nos casos reais de absorção de patrimônio mediante fusão, cisão ou incorporação, inexistindo, na hipótese, qualquer característica de benefício fiscal para estimular operações entre empresas nacionais e estrangeiras. Encontra-se sob o enfoque patrimonial justificativa para a amortização no cotejo entre o valor a maior investido e os lucros esperados, estes (os lucros futuros) que passam a representar a realização econômica cuja expectativa deu causa à decisão de investir. Não é admissível a dedução nos casos artificialmente montados com o fim único de economia tributária, quando a amortização do ágio deve ser tratada como despesa desnecessária à atividade da pessoa jurídica. ÁGIO DECORRENTE DE OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES (OPA - art. 254-A da Lei 6.404/1976). TITULARIDADE. O ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada nos termos da lei societária (art. 254-A da Lei 6.404/1976) deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA. JUROS PASSIVOS. CONTRATOS SEM REGISTRO NO BANCO CENTRAL DO BRASIL. As despesas de juros passivos estão sujeitas ao ajuste da legislação de preços de transferência quando os contratos de mútuo correspondentes não forem levados a registro no Banco Central do Brasil. MULTA QUALIFICADA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A observância das formalidades legais na realização de todas as operações relativas à absorção de patrimônio de uma sociedade com registro de ágio, sem prova irrefutável de fraude ou de tentativa de mascarar ou encobrir os fatos, desautoriza a qualificação da multa de ofício. (...) (Destacou-se). A Recorrente manejou o seu recurso especial, nos seguintes termos, naquilo que é relevante destacar: O colegiado recorrido entendeu por bem cancelar as glosas referentes ao ágio registrado pela VTB Participações S.A. em face da Oferta Pública de Ações, sob Fl. 4174DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 o argumento de que restaram atendidos os requisitos para a dedutibilidade do ágio. (...) Depreende-se do excerto acima que o colegiado afastou a acusação fiscal de que a real adquirente das ações na OPA teria sido a Vivendi S.A., diante do aumento de capital que acarretou a criação dos recursos utilizados pela VTB na referida operação. Na sua visão, seria desnecessário falar em existência ou não de confusão patrimonial, visto que a VTB teria adquirido as ações com recursos próprios, arcando com os custos e despesas da operação. Também o voto tido como vencedor do r. acórdão recorrido, expressou-se no sentido de que os recursos seriam próprios da VTB e que teria havido a necessária confusão patrimonial, o que autorizaria o cancelamento da glosa (...) Com efeito, a Terceira Turma da Primeira Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, diante de base fática semelhante, proferiu o Acórdão 1103-001.151, no que entendeu que a parcela relativa aos valores das amortizações do ágio decorrente da OPA são indedutíveis, uma vez que a real investidora é a pessoa jurídica controladora situada no exterior. (...) No acórdão paradigma, manifestou-se o entendimento de que o ágio gerado através da OPA, onde a empresa que figurou como ofertante no Edital e que arcou com o ônus financeiro da operação foi a empresa controladora situada no exterior, e não a empresa nacional que registrou a aquisição das ações com ágio, não cumpre os requisitos definidos como necessários ao gozo do benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. Isso porque entendeu-se que, tendo sido comprovado que a Controladora estrangeira capitalizou a empresa nacional com o único propósito de possibilitar a aquisição das ações por meio da OPA, aquela seria a real titular de fato e de direito das referidas ações, assim como do correspondente ágio, não havendo como esse ágio se tornar dedutível com a incorporação envolvendo a controlada nacional. Para o colegiado prolator do acórdão paradigma, a VIVENDI SA fora a adquirente de fato e de direito de todas as ações envolvidas na OPA. A INBEV Holding Brasil registrou no seu patrimônio e amortizou ágio pertencente a terceiro, não havendo se falar, assim, na confusão patrimonial exigida para a dedutibilidade do ágio. Tal entendimento vai de encontro àquele firmado pelo colegiado recorrido, onde se firmou entendimento de que, ainda que capitalizada por empresa controladora situada no exterior, a VTB teria adquirido as ações por meio da OPA com recursos próprios e não de terceiros, porque tais recursos já haviam sido integrados ao seu patrimônio, e que a confusão patrimonial exigida teria, de fato, ocorrido. Por fim, entendeu-se que restam atendidos os requisitos para a dedutibilidade do ágio relativo a aquisição das ações por meio da OPA, mesmo tendo sido a empresa controladora estrangeira a capitalizar a empresa nacional com o fim específico de adquirir as ações, entendimento este diametralmente oposto à conclusão alcançada pelo colegiado prolator do acórdão paradigma. (,,,) Para fins de cotejo e demonstração da divergência jurisprudencial, a Recorrente transcreve com destaques trechos dos votos condutores do acórdão recorrido e do paradigma. Trechos do voto condutor do Acórdão Recorrido: “Mérito Da origem do ágio Fl. 4175DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 O objeto do presente processo refere-se ao ágio cuja origem passou por duas etapas pelas quais a VTB adquiriu todas as ações da GVT que, acredito, foram o foco de questionamento do fisco, quais sejam: i) oferta pública de aquisição de ações (OPA) por meio da qual a VTB adquiriu 12,72% do capital da GVT e ii) aquisição da participação residual na GVT (87,28%) através de operação de incorporação de ações. A primeira operação de cunho mandatório em razão de expressa previsão legal (art. 254-A da Lei das S.A e Instrução CVM n. 361) iniciou-se em 26/03/2010 quando a VTB fez a OPA para os acionistas minoritários e passo seguinte, o leilão ocorreu em 28/04/2010. Nesta etapa a VTB desembolsou R$ 1.012.185.121,39. Do ponto de vista contábil, a VTB registrou o investimento na GVT de acordo com o método de equivalência patrimonial (MEP) e desdobrou o custo de aquisição entre PL e ágio baseado em expectativa de rentabilidade futura demonstrada em laudo técnico. O valor do ágio foi de R$ 883.435.173,95. Segundo a Recorrente, os objetivos da OPA executada pela VTB foram o cancelamento do registro da GVT como companhia de capital aberto e também cumprir com a legislação e regulamentação aplicável que a obrigava a estender aos acionistas minoritários a oferta do preço pagos aos antigos controladores da GVT (R$ 56,00/ação atualizado pela Selic = R$ 58,14). (...) Da validade do ágio Com relação à oferta pública de ações, me parece claro nos autos que a operação restou totalmente transparente. Tal solução fora adotada por ser obrigatória e ocorreu em ambiente regulado com pagamentos efetivos em dinheiro para terceiros independentes em condições de livre mercado. Tais características desta primeira operação não foram sequer questionadas pelo Fisco. Demonstra a Recorrente que a VTB foi a efetiva ofertante na OPA que a mencionada liquidação financeira ocorreu com recursos próprios. Neste ponto, alega a autoridade fiscal para justificar a glosa do ágio que não ocorreu a chamada confusão patrimonial que em seu entendimento constitui elemento necessário para a possibilitar a respectiva dedução fiscal. Aqui, entendo necessário lembrar a obrigatória observância do Princípio da Legalidade, segundo o qual não pode ser exigido do contribuinte qualquer obrigação ou conduta que não esteja prevista em lei. No meu entendimento, os dispositivos legais aqui aplicados se resumem aos art. 7°e 8°da Lei n. 9.532/97 e o art. 385 do RIR/99 que assim dispõem: [...] É possível perceber na leitura dos dispositivos legais acima que a operação acima detalhada cumpriu todos os requisitos legais aplicáveis. Entendo aqui que as referências genéricas sobre quem foi o real adquirente ou sobre a necessária confusão patrimonial que entendo ser uma tese criada pelo Fisco sem base em lei não são suficientes para justificar a glosa do ágio. Para desconsiderar a operação e glosar o ágio, deve a fiscalização provar que os negócios jurídicos perpetrados em sua forma restaram inexistentes na essência (simulação). Mas isso não ocorreu nos autos. Questiona o fisco o fato dos recursos utilizados pela VTB neste encadeamento de operações terem sido obtidos através de aumento de Fl. 4176DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 capital feita por sua controladora Vivendi S.A. Tal fato é totalmente irrelevante para o deslinde do presente caso. Vejam, em qualquer empresa, o caixa sempre virá de algum lugar. O ultimo nível da estrutura corporativa sempre encontrará uma pessoa física. Quero dizer com isso que a ocorrência do aumento de capital na VTB em nada macula as operações subsequentes e nem lhe alteram a natureza. [...] De qualquer forma, temos que a VTB não era uma empresa de fachada ou fictícia. Pelo contrário, os autos mostram que tratava-se de pessoa jurídica efetivamente constituída e que manteve a GVT como sua investida por um período muito razoável (cerca de 04 anos) e que desempenho exatamente o papel que se espera de uma empresa holding que é a consolidação dos investimentos societários do grupo. Além da frágil argumentação de que os recursos utilizados pela VTB foram obtidos por aumento de capital anterior (o que no fantasioso entendimento do fisco provaria que a VTB não seria a real adquirente dos investimentos) não há qualquer outro elemento que desqualifique os atos da VTB. Há clara tentativa da Fiscalização e da DRJ de tentar qualificar a Vivendi S.A como a real adquirente das ações. Ora, se partirmos deste princípio, deveria ser investigado também a origem dos recursos utilizados Vivendi e, após, a origem da origem e assim por diante. Não me parece crível tal racional. Pelo contrário, os autos demonstram que foi a VTB que organizou toda a cadeia de operações de aquisição das ações da GVT e efetivamente arcou com os custos e despesas da operação. Isso é que deve ser considerado!” (destaques da recorrente) Trechos do voto condutor do Acórdão Paradigma: (...) “Ágio – considerações introdutórias O relatório da decisão recorrida, parcialmente transcrito acima, descreveu os diversos atos de rearrumação societária das pessoas jurídicas dos conglomerados integrados pela Interbrew S/A, depois Inbev, e Ambev, culminando com a incorporação da InBev Holding Brasil pela sua controlada Ambev, daí resultando a amortização do ágio registrado na incorporada. Todas as operações societárias intermediárias foram detalhada e exaustivamente narradas no TVF. Entretanto, não se deve perder de vista que são dois os ágios amortizados pela recorrente e rejeitados pela fiscalização. O primeiro foi decorrente da OPA liquidada financeiramente em 29/03/2005 pela InBev Holding Brasil por conta e ordem da francesa Inbev S/A, em razão de expectativa de rentabilidade futura da Ambev. O segundo ágio foi registrado pela mesma InBev Holding Brasil por ocasião da contribuição ao seu capital em 30/05/2005 pela holandesa IIBV com ações da Ambev recebidas em troca da Labatt Holding (Bahamas), que fora incorporada pela Ambev em 27/08/2004. Os valores amortizados estão relacionados no demonstrativo a seguir: [...] Primeiro ágio – OPA Especificamente quanto à oferta pública para compra de ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia (OPA), afirmou a recorrente: Fl. 4177DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 a) a francesa Inbev S/A nunca teve participação acionária na Inbev Holding Brasil e o aporte de capital nessa última foi realizado pela holandesa Interbrew International BV (IIBV). Constou equivocadamente do TVF e da decisão recorrida a afirmação de que os recursos da liquidação da oferta pública seriam da empresa francesa; b) há contradição na decisão que acolhe a legalidade do procedimento mas rejeita a amortização do ágio, num caso em que não se trata do investimento original, mas sim de oferta pública obrigatória feita por empresa brasileira expressamente autorizada pela CVM, empresa essa que sequer foi constituída para esse fim, já existente e investidora da Ambev muito antes dos negócios que culminaram na amortização do ágio; c) não é razoável exigir-se de qualquer empresa legalmente obrigada a adquirir ações por intermédio de OPA por valor superior ao patrimonial que o faça da única forma pela qual não poderia usufruir de benefício fiscal assegurado a qualquer empresa nacional na mesma condição; d) a brasileira Inbev Holding utilizou recursos próprios na liquidação da OPA, tendo em vista o aporte de capital pela IIBV já ter sido integrado ao seu patrimônio; e) negar direito à amortização do ágio pelo simples fato de a aquisição do investimento ter sido feita originalmente por empresa estrangeira equivale a negar validade por completo à norma legal. A alienação do controle da AmBev impôs ao novo controlador a realização da OPA, ocorrida em 29 de março de 2005, em observância ao comando expresso da lei societária, com a redação dada pela Lei 10.303/2001, que assim dispõe: [...] No caso concreto, a Interbrew S/A (depois InBev S/A) passou a deter o controle da Ambev (recorrente) por intermédio das controladas IIBV e Tinsel Participações (depois InBev Holding Brasil), conforme as operações descritas no TVF e reproduzidas no relatório que antecede este voto. Inbev S/A constou do edital da OPA na condição de ofertante, definida como sociedade de capital aberto e responsabilidade limitada devidamente constituída e existente de acordo com as leis da Bélgica. O referido edital, que teve por instituição intermediária o Banco Itaú BBA S/A, se encontra nas fls. 2.220/2.241. A ofertante facultou aos interessados o pagamento em ações ordinárias da InBev ou em dinheiro, em Reais, segundo disposto no item 1.4 do edital. O pagamento em dinheiro foi realizado pela sua subsidiária brasileira InBev Holding Brasil, como previsto no item 1.4.2."ii". O órgão de primeira instância assim avaliou a operação: "A acusação fiscal é de que a companhia francesa, tal como sucedido com os acionistas minoritários que optaram por receber em pagamento as ações da Inbev S.A, poderia ter feito o pagamento em reais diretamente aos acionistas da AmBev, ao invés de utilizar a holding brasileira que, em razão dessa operação, registrou em seus assentamentos contábeis um ágio de R$1,497 bilhão, resultante da diferença entre o valor pago na OPA e o patrimônio líquido da AmBev, proporcionalmente ao percentual das ações adquiridas. Embora se concorde com a Impugnante de que não havia impedimento legal para que a liquidação da operação se desse por intermédio de sua controlada indireta brasileira Inbev Holding Brasil, também deve ser reconhecido que os recursos financeiros usados para o referido pagamento eram, de fato, da titularidade da ofertante InBev S.A. Fl. 4178DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 A alegação de que a capitalização da Inbev Holding Brasil faria parte de uma estratégia de consolidação das ações da AmBev na holding brasileira é frágil. Em 05/04/2005, ocorreu a liquidação da aquisição das ações feita na OPA, com recursos que haviam sido aportados, neste mesmo dia, na Inbev Holding Brasil, a título de capitalização. Todavia, se a intenção do grupo era concentrar seu investimento na holding nacional, sua incorporação pela AmBev, em 28/07/2005, isto é, menos de quatro meses do encerramento da OPA, acabou neutralizando esse efeito, ou melhor, indica que a capitalização ocorrida na OPA, bem como a posterior integralização do capital da Inbev Holding Brasil feita pela IIBV com ações da AmBev, em 30/05/2005, tiveram finalidade eminentemente tributária. Portanto, embora formalmente regulares os instrumentos que noticiam a operação de aquisição de ações na OPA, seus efeitos tributários são inoponíveis perante o Fisco, uma vez que o ágio deveria ter sido reconhecido por aquela que, de fato, suportou o ônus do desembolso financeiro da operação, seja a ofertante InBev S.A, ou a IIBV que, segundo a Impugnante, é quem teria efetivamente remetido os recursos para a InBev Holding Brasil. De todo modo, seja a companhia francesa, seja a holandesa IIBV, fica claro que a holding brasileira somente operacionalizou o pagamento em reais, a mando e ordem de uma companhia estrangeira que era quem, efetivamente, poderia ter reconhecido o ágio. Desta forma, com razão os autuantes que consideraram indedutíveis para fins fiscais a amortização do ágio de R$1,497 bilhão reconhecido pela Inbev Holding Brasil na OPA de 29/03/2005." (Destaque acrescido) A obrigação de realizar a OPA recai sobre a adquirente do controle da companhia aberta, a InBev francesa, por disposição legal expressa, conforme indicado acima. A InBev Holding Brasil registrou no seu patrimônio o ágio decorrente da OPA, cuja titularidade era de outra pessoa jurídica, a sua controladora indireta InBev S/A, que foi depois transferido para a Ambev (recorrente) por ocasião da incorporação daquela (InBev Holding Brasil) por esta (Ambev). Com efeito, a recorrente amortizou um ágio de terceiros, desvinculado da operação real de aquisição do controle da recorrente por pessoa jurídica estrangeira, como bem destacou a turma recorrida no trecho do acórdão contestado acima transcrito (e destacado), condição que desautoriza a dedução do valor correspondente na apuração da base de cálculo do IRPJ.” Verifica-se que no paradigma firmou-se a tese de que a amortização do ágio só pode ser reconhecida quando houver a confusão patrimonial entre a investida e a real investidora, afastando a possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas. E nesse contexto, o ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada "deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante". Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial. Da situação fática assemelhada: Tanto o acórdão recorrido, quanto os acórdãos paradigmas, tratam do aproveitamento da amortização fiscal do ágio oriundo de OPA, inserido no mesmo arcabouço jurídico, porém com conclusões diversas para fatos relevantes assemelhados, inclusive envolvendo em todos eles o processo de internalização de ágio gerado no exterior através de empresa constituída no Brasil (Holding) em que se aporta capital para a aquisição do investimento no Brasil através de Oferta Pública de Aquisição de Ações Fl. 4179DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (OPA). A divergência apontada, portanto, não se localiza na existência do ágio, mas sim das condições para o seu aproveitamento fiscal. Da existência de divergência: O paradigma apresenta a seguinte tese: a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre da necessidade de haver encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor, somente nessa situação a legislação admitiria deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição. Ou seja, o paradigma deixa claro que não admite a existência de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículos), nem muito menos a transferência do ágio, pois senão, estar-se-ia se descaracterizando a aplicação dos dispositivos legais de regência da matéria, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. E nesse contexto, o ágio resultante de aquisição de ações decorrente de oferta pública realizada "deve ser registrado no patrimônio da sociedade legalmente definida como ofertante". De outro lado, no acórdão recorrido essa premissa jurídica da necessidade de "confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investido foi flexibilizada na medida em que não vislumbra qualquer irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização lícita de interposição de pessoa jurídica (Holding) constituída no Brasil, capitalizada por empresa do exterior, no caso através de OPA, sendo que ainda neste caso a confusão patrimonial ainda estaria presente, dando ensejo ao aproveitamento desse tipo de ágio. Diante do exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, interposto pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão da matéria quanto à ilegitimidade da amortização fiscal do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA). (destaques do original) A PGFN defende a indedutibilidade do ágio registrado pela VTB Participações SA na OPA, dada a acusação fiscal de que a Vivendi SA foi a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA. Assevera que da leitura do edital de oferta pública para aquisição das ações da GVT (Holding) SA, resta claro que, mesmo a VTB PARTICIPAÇÕES SA tendo pago parte das ações da GVT (Holding) SA em dinheiro, a VIVENDI SA foi a adquirente de fato e de direito desses títulos, razão pela qual, não há justificativa que explique o registro das ações e do correspondente ágio pela VTB PARTICIPAÇÕES SA como se ela as tivesse adquirido em seu próprio nome e conta. Destaca que a oferta pública fora realizada por conta e ordem da VIVENDI SA, pois tendo em vista a aquisição por essa empresa do controle acionário da GVT (Holding) SA, ela era a pessoa jurídica obrigada pelo artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976 a propor a aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas. Transcreve itens do edital de oferta pública para aquisição de ações da GVT (Holding) SA, para concluir que: Vê-se, assim, o papel da VIVENDI SA na OPA realizada. Estando ela obrigada por lei a realizar tal oferta pública, a empresa francesa assumiu em seu nome e por sua conta todas as responsabilidades e custos necessários à aquisição do controle acionário da GVT (Holding) SA. Por força do que dispõe o artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976, a VIVENDI SA, independentemente da forma de pagamento, tinha que ofertar aos acionistas remanescentes da GVT (Holding) SA no mínimo 80% do preço que pagou aos antigos acionistas majoritários dessa mesma empresa. É necessário reforçar o seguinte ponto: por imperiosidade legal, a VIVENDI SA necessariamente tinha que tentar adquirir as ações restantes da GVT (Holding) SA. Essa obrigação era da empresa francesa, identificada pela CVM (órgão responsável pelo controle das atividades das sociedades anônimas) como adquirente do controle da GVT (Holding) SA, e, portanto, não poderia ser transferida a outra empresa, ainda que do mesmo grupo econômico. Fl. 4180DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Sendo assim, em obediência à Lei nº 6.404/1976, a VIVENDI SA se propôs a tentar adquirir as ações remanescentes da GVT (Holding) SA. E, o pagamento por essas ações poderia se dar de duas formas: pagamento em ações da própria VIVENDI SA, ou pagamento em dinheiro. O pagamento em dinheiro, assim, seria necessariamente realizado pela VIVENDI SA, pois ela era a ofertante, ainda que utilizando-se de subsidiária brasileira, a VTB PARTICIPAÇÕES SA. A VTB PARTICIPAÇÕES SA figuraria como mera liquidante da obrigação da sua controladora estrangeira. Destarte, a forma de pagamento das ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA envolve apenas um aspecto meramente formal. Ele não é hábil a alterar a titularidade das ações adquiridas, ou a responsabilidade legal pela realização da oferta pública para a sua aquisição. Nota-se, assim, a verdadeira natureza da participação da VTB PARTICIPAÇÕES SA na OPA. Sendo a empresa francesa a necessária e indispensável titular de direito e de fato das ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA (inclusive daquelas pagas em dinheiro), a VTB PARTICIPAÇÕES SA participou como mera intermediadora do pagamento realizado aos acionistas que optaram por receber dinheiro em troca de suas ações da GVT (Holding) SA, e fora criada exatamente com esse objetivo. De acordo com o edital e a Lei nº 6.404/1976, a empresa brasileira agiu por conta e ordem da sua controladora francesa. Quanto à alegação de que os recursos utilizados para o pagamento das ações da GVT (Holding) SA seriam da IIBV, empresa controlada diretamente pela VIVENDI SA, observa que este aspecto já torna inócuo o argumento do recorrente, e ainda se os recursos utilizados pela VTB PARTICIPAÇÕES SA foram da IIBV, esse fato apenas faria gerar uma dívida da VIVENDI SA perante a VTB PARTICIPAÇÕES SA, ao passo que as ações da GVT (Holding) SA adquiridas deveriam continuar sendo registradas pela VIVENDI SA como investimento. Ressalva que seria possível VIVENDI SA transferir as ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA a uma subsidiária, mas o registro do ágio caberia à adquirente original (VIVENDI SA), e não poderia ser registrado de forma direta em outra empresa, dado que a transferência de um investimento não pode se prestar a dissimular a verdadeira natureza pela qual as relações se dão entre as partes intervenientes, nem como os efeitos tributários daí decorrentes. Arremata argumentando que: Desta feita, sem maiores delongas para demonstrar o óbvio, tem-se que, uma vez comprovado que a VIVENDI SA é o real adquirente das ações da GVT (Holding) SA pagas em dinheiro por meio da OPA, também está comprovado que o ágio decorrente da compra dessas ações deve ser registrado somente na empresa francesa, nunca na sua subsidiária brasileira (VTB PARTICIPAÇÕES SA), de modo que a extinção desta não teria o condão de deflagrar a autorização para dedução fiscal da amortização de tal ágio. A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre do encontro, num mesmo patrimônio, da participação societária adquirida com o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa “confusão patrimonial” (decorrente de incorporação, fusão ou cisão), a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”. Todavia, para que haja esse encontro, num mesmo patrimônio, do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da “confusão patrimonial” (incorporação, fusão ou cisão). O investidor deve se confundir com o seu investimento. Voltando ao caso ora em análise, vê-se, portanto, que ele não cumpre o requisito definido como necessário ao gozo do benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99. Pois, uma vez demonstrado que a VIVENDI SA foi quem de fato e de direito adquiriu Fl. 4181DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA, com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA pela GVT (Holding) SA não houve o encontro num mesmo patrimônio do ágio pago pelas ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA com a própria GVT (Holding) SA. Quem efetivamente adquiriu as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA não a incorporou. Na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação societária que deu ensejo à dedutibilidade da amortização do ágio (incorporação) arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas ações. Não houve “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu causa. Nesse esteio, uma vez tendo sido comprovado que a VIVENDI SA é a titular de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA adquiridas em dinheiro por meio da OPA, assim como o correspondente ágio, não há como o esse ágio se tornar dedutível com a incorporação envolvendo a VTB PARTICIPAÇÕES SA e a GVT (Holding) SA. Como foi mostrado anteriormente, a VTB PARTICIPAÇÕES SA apenas se prestou a repassar o pagamento realizado pela VIVENDI SA. A única operação que poderia dar ensejo à dedutibilidade do ágio pago quando da aquisição das ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA seria necessariamente a “confusão patrimonial” entre a VIVENDI SA e a GVT (Holding) SA. E nem pode alegar que o presente caso trata da conhecida “transferência de ágio”. Em apertada síntese, esta situação envolve uma sequência de operações pela qual uma participação societária inicialmente é adquirida com ágio por uma empresa, a qual utiliza essa participação adquirida com ágio como investimento em uma subsidiária, e com a cobrança do mesmo ágio. Por meio dessas operações, o real adquirente do investimento com ágio tenta amortizar a “mais valia” e manter a independência patrimonial entre investimento e investidor. Pois bem. Como visto, o caso ora em análise não se assemelha a este acima descrito. Na presente situação, a VIVENDI SA não adquiriu as ações da GVT (Holding) SA com ágio por meio da OPA, e, posteriormente, utilizou essas ações como investimento na VTB PARTICIPAÇÕES SA cobrando o mesmo ágio. Não. Aqui, a VTB PARTICIPAÇÕES SA registrou em nome próprio um ágio decorrente da aquisição de um investimento por conta e em nome alheios. Diferente dos casos de “transferência de ágio”, onde se discute a dedutibilidade do ágio com base em uma operação realizada entre pessoas ligadas depois de uma aquisição entre partes independentes, no caso em apreço a VTB PARTICIPAÇÕES SA não adquiriu qualquer investimento da VIVENDI SA, ou a VIVENDI SA não fez qualquer investimento na VTB PARTICIPAÇÕES SA, envolvendo as ações da GVT (Holding) SA. Desta feita, ante o aqui exposto, demonstra-se que o ágio relativo à OPA, registrado na GVT (Holding) SA com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA não se amolda ao disposto no artigo 386 do RIR/99, pois, em face dessa incorporação, não há a “confusão patrimonial” entre o ágio pago na aquisição de um investimento e esse próprio investimento. (destaques do original) Conclui, assim, que não há como prevalecer, portanto, a decisão recorrida quanto à suposta dedutibilidade do ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES SA em razão de sua atuação na OPA. Pede, portanto, que seja conhecido e provido o presente recurso especial, para que seja reformado o acórdão recorrido nos quesitos objeto da presente insurgência. Cientificada em 10/12/2018 (e-fls. 3107), TELEFÔNICA BRASIL S/A apresentou contrarrazões em 24/12/2018 (e-fls. 3582/3605) de mesmo teor das apresentadas por POP INTERNET LTDA em 21/12/2018 (e-fls. 4069/4071), depois de também cientificada em 10/12/2018 (e-fls. 3108). Fl. 4182DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Inicialmente asseveram que em momento algum foi questionada a validade jurídica das operações societárias realizadas, tendo a existência das operações de aquisição de ações pela VTB sido reconhecida pela Fiscalização e, depois de relatarem o julgamento objeto de recurso, reportam-se às conclusões do voto vencido do Conselheiro Relator Luis Fabiano Alves Penteado em favor da legitimidade do ágio registrado pela VTB e as razões pelas quais o Auto de Infração merecia ser integralmente cancelado. Na sequência, asseveram que o Recurso Especial não cumpre com os requisitos de admissibilidade previstos no RICARF, dado o acórdão paradigma mencionado pela PGFN envolvendo a impossibilidade de dedução de ágio decorrente de OPA não reflete a divergência sobre esse tema ao tratar de situação fática distinta daquela analisada pelo acórdão recorrido. Passam à descrição das operações realizadas que resultaram no registro do ágio questionado para demonstrarem a total legitimidade das operações também sob as óticas empresarial e econômica, restando também evidente a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas apresentados dessa C. CSRF. Neste sentido, consignam que: 13. As etapas que levaram à aquisição da integralidade das ações da GVT, à época uma empresa com uma das maiores taxas de crescimento no setor, pela VTB se originaram na disputa entre o Grupo Vivendi e a Telefônica Brasil S.A., então denominada Telecomunicações de São Paulo S.A. (“Telesp”). O Grupo Vivendi almejava ingressar no setor de telecomunicações do Brasil, se fixando no país através de holding própria detentora e gestora de operação relevante, no modelo já existente neste segmento. 14. O processo competitivo de aquisição foi iniciado após o anúncio dos acionistas estrangeiros controladores da GVT da intenção de lançamento de uma oferta pública de distribuição secundária para a venda de 20% das Ações no Brasil e no exterior (“Oferta Secundária”). 15. Quando esta intenção de venda chegou ao conhecimento do Grupo Vivendi, este identificou uma oportunidade de adquirir o controle da GVT e anunciou o lançamento futuro de uma OPA amigável no Brasil para adquirir até 100% das suas ações em bolsa. 16. Para atingir seu objetivo, a primeira etapa da operação realizada pelo Grupo Vivendi foi lançar uma OPA no Brasil para a aquisição do controle da GVT através de uma das suas empresas no país, em linha com a prática comumente adotada no mercado financeiro brasileiro de realizar a oferta diretamente por empresa brasileira, diante das particularidades financeiras e negociais deste tipo de operação. 17. Diante do cenário de incerteza envolvendo a concretização da aquisição do controle da GVT em um cenário de concorrência acirrada, não restou ao Grupo Vivendi outra alternativa senão a negociação das ações da GVT originalmente junto aos acionistas da GVT no exterior de forma direta e confidencial, o que foi feito através da Vivendi S.A. 18. Como exposto, as razões empresariais e econômicas direcionadas ao legítimo interesse em adquirir o controle da GVT, anteriores e independentes de efeitos tributários, foram determinantes para a adoção da estrutura negocial em tela, a qual permitiu que o Grupo Vivendi ao fim, tivesse sucesso na aquisição do controle da GVT. 19. A primeira etapa do processo de aquisição das ações da GVT ocorreu em 13.11.2009, quando a Vivendi S.A. adquiriu mediante pagamento em dinheiro, 42.543.124 ações da GVT, representativas de 31,08% do seu capital social, pelo valor de R$ 2.382.414.944,00, por meio de (i) aquisição de ações da GVT detidas por acionistas controladores da GVT; (ii) aquisição de quotas da GVT I LLC, a qual detinha ações da GVT, sendo que após esta aquisição a GVT passou a ser inteiramente detida pela Vivendi; e (iii) aquisição de ações da GVT em poder do SEI Institutional Trust. Nenhum dos acionistas mencionados jamais foi parte relacionada do Grupo Vivendi. Fl. 4183DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 20. A segunda etapa do processo de aquisição consistiu na aquisição pela Vivendi S.A. de 76.912.833 ações na BM&FBOVESPA, em um total de 43 operações realizadas com a intermediação do Banco Rotchild entre 19.10.09 e 01.03.2010. Antes do evento de 13.11.2009, a Vivendi S.A. já havia adquirido 6.365.800 ações da GVT. A Vivendi S.A. registrou um custo de R$ 4.276.295.959,42. 21. A terceira etapa do processo de aquisição consistiu no lançamento, pela VTB, de OPA obrigatória para a aquisição da participação remanescente no capital da GVT junto aos seus acionistas minoritários, cujo leilão ocorreu em 28.04.2010. 22. O lançamento dessa oferta era uma exigência da legislação societária em vigor, considerando a aquisição do controle da GVT, especificamente o artigo 254-A da Lei das Sociedades por Ações (“LSA” ou “Lei nº “6.404/76”) e Instrução CVM nº 361/2002 (“ICVM 361”). 23. O objetivo da OPA era (i) cancelar o registro da GVT como companhia aberta, deixando de ser negociada no Novo Mercado da BM&FBOVESPA e (ii) cumprir com as regras societárias aplicáveis, de modo a estender aos acionistas minoritários a oferta do preço pago aos antigos controladores da GVT. 24. Ao contrário do que foi afirmado pela autoridade lançadora e reproduzido pela PGFN, a VTB foi a efetiva ofertante na OPA ocorrida em bolsa e segundo condições de livre mercado, a qual foi intermediada pelo Banco Itaú BBA S.A. (“Itaú BBA”). A VTB liquidou a operação com recursos próprios junto aos acionistas minoritários, totalizando um valor pago de R$ 1.012.185.121,39. 25. Os recursos utilizados para esta aquisição estavam disponíveis na VTB em função de prévia capitalização da companhia com R$ 1.013.015.000,00, mediante a emissão do número idêntico de ações ordinárias ao valor de R$ 1,00 cada, todas subscritas e integralizadas em dinheiro pela Vivendi S.A. 26. A VTB passou a registrar o investimento de acordo com o Método de Equivalência Patrimonial (“MEP”) em decorrência da aquisição de participação societária na GVT, tendo desdobrado o custo de aquisição em do investimento adquirido na GVT em valor de patrimônio líquido (“PL”) e ágio. 27. A VTB registrou nessa operação o ágio no valor de R$ 883.435.173,95, integralmente fundamentado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT, devidamente suportado pelo Laudo. 28. Como pode se depreender, a intenção inicial do Grupo Vivendi era a aquisição direta do investimento na GVT por uma de suas empresas no Brasil via OPA voluntária, concentrando o seu investimento na GVT no país e o controle indireto da Vivendi S.A., na França. 29. Entretanto, a estrutura na qual VTB deteria o investimento na GVT desde o início foi readequada em razão do ingresso da Telesp na disputa pelas ações, conforme anteriormente descrito. 30. A inclusão da etapa anterior não foi um obstáculo para que o Grupo Vivendi efetuasse a transferência do investimento na GVT para a VTB, na qualidade de holding local, a qual deveria deter o investimento, conforme a intenção original do grupo, bem como em linha com o modelo usualmente adotado pelo mercado de telecomunicações. 31. O objetivo do grupo foi concretizado com a quarta etapa do processo, a qual consistiu na operação de incorporação das ações da GVT pela VTB, de modo que a GVT se tornou uma subsidiária integral da VTB, nos termos do artigo 252 da LSA. 32. A quinta e útlima etapa do processo de aquisição da GVT veio a ocorrer quase dois anos após a operação de incorporação das ações da empresa, a qual permitiu que a VTB concentrasse o controle da GVT como a sua subsidiária integral. 33. O Grupo Vivendi tinha o objetivo de simplificar a estrutura societária no Brasil, que, à época dos fatos contava com duas sociedades holdings além da GVT e as duas holdings francesas e que gerava muitos custos e despesas. Com a reorganização Fl. 4184DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 societária, haveria uma integração das atividades e uma redução destes custos incorridos de forma isolada por cada empresa, resultando em uma estrutura mais eficiente e racional. 34. O primeiro passo da simplificação da estrutura consistiu na incorporação da VTB pela GVT em 02.09.2013, quando então o ágio registrado pela VTB na aquisição das ações da GVT passou a ser registrado pela última. A GVT foi incorporada pela GVT S.A., quando então esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais, à razão de 1/60 avos por mês, tal como autorizado pela legislação vigente à época, notadamente os artigos 7º e 8º da Lei n. 9532/97 e o artigo 386 do RIR/99. Defendem o não conhecimento do recurso especial porque o paradigma nº 1103- 001.151 trata de situação fática diversa e que levou, por consequência, a adoção de entendimento distinto. Isto porque referido acórdão discute a amortização do ágio resultante de uma OPA, realizada no contexto da combinação de negócios, mediante permuta de participações societárias, com exigência da CVM de que fosse realizada uma OPA obrigatória para aquisição de todas as ações ordinárias da Ambev remanescentes em circulação, sendo que a OPA foi lançada pela Inbev, mas a Inbev Holding Brasil, subsidiária local do Grupo Interbrew, foi a responsável pela liquidação financeira da operação, por conta e ordem da Inbev, da qual resultou o registro do ágio com fundamento em rentabilidade futura da Ambev, a qual incorporou Inbev Holding Brasil e passou a amortizar o ágio. A glosa das amortizações se deu sob a justificativa de que a Inbev Holding Brasil não era a real adquirente do investimento na Ambev, uma vez que a Inbev figurou como a ofertante na OPA e o papel da Inbev Holding Brasil na transação foi apenas a liquidação financeira, embora esta tenha registrado o ágio pago pelas ações, além de não existir propósito negocial na operação em face do curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação. No entendimento das responsáveis, um dos motivos determinantes para a decisão do CARF em sentido desfavorável à Ambev consistiu no fato do ágio decorrente da OPA ter sido registrado por empresa que não detinha a titularidade da oferta. Nesse sentido, a Ambev teria amortizado um ágio de terceiro, desvinculado da operação real de aquisição do seu controle por uma pessoa jurídica estrangeira. Ademais, Inbev Holding Brasil foi incorporada pela Ambev apenas 114 dias após a transação relativa à OPA. Assim, embora os casos comparados envolvam o registro de ágio na OPA junto a acionistas minoritários, diante da obrigatoriedade de realização desta oferta resultante da aquisição do controle, bem como o registro de ágio em virtude da liquidação de uma OPA por uma subsidiária local, a divergência não restaria caracterizada dado que, no presente caso, o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, de modo que não há que se falar na prévia transferência do investimento na GVT para VTB. Assim, o investimento adquirido na GVT, incluindo a totalidade ágio pago com fundamento na sua expectativa de rentabilidade futura, sempre esteve registrado no patrimônio da VTB que, mediante emprego de recursos próprios, efetivamente desembolsou os valores vinculados ao referido ágio. Com a incorporação dessa sociedade pela Recorrida após aproximadamente três anos da operação de aquisição com o pagamento do ágio, esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais exatamente tal como autorizado pelos referidos dispositivos. Concluem, assim, que os acórdãos comparados divergem em aspectos extremamente relevantes na análise da validade da amortização fiscal do ágio, inexistindo a possibilidade de se formar o dissídio jurisprudencial em relação ao tema, conforme jurisprudência que cita. Fl. 4185DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 No mérito, afirmam a total inaplicabilidade das alegações formuladas ao caso concreto. Inicialmente apontam a impossibilidade de classificar a Vivendi S.A. como a adquirente de fato e de direito das ações da GVT na OPA, rechaçando que o conceito chavão de “adquirente ou investidora real” possa ser fundamento para glosa de ágio legitimamente pago e amparado por operações legítimas e não contestadas sob o ponto de vista de sua validade jurídica. Afirmam evidente que a VTB jamais agiu por conta e ordem da Vivendi S.A. na OPA, mas sim em seu nome próprio, sendo a efetiva ofertante e, destarte, titular jurídica da participação societária adquirida na GVT. Discorrem sobre o procedimento de OPA e colacionam informações de OPAs realizadas em razão da alienação de controle e também para cancelamento de registro, cujas ofertas foram realizadas por sociedades brasileiras, a despeito do controle estrangeiro, dado o objetivo de assegurar a proteção aos acionistas minoritários e a possibilidade de o acionista controlador figurar na condição de proponente da OPA, mas sem qualquer vinculação obrigatória à realização da oferta por aquela entidade jurídica que, direta ou indiretamente, detém o efetivo controle da empresa objeto da OPA. Observam que a Instrução CVM nº 361 esclarece que a entidade jurídica controlada pelo acionista controlador presume representar os seus próprios interesses, bem como os interesses do ofertante ou intermediário (artigo 3º), conforme o caso. Além disso, referida norma define a figura da pessoa vinculada, como sendo a pessoa que atue representando o mesmo interesse do acionista controlador, do ofertante ou do intermediário, conforme o caso. Sob esta ótica, a interpretação conferida pela PGFN desconsidera que a figura do acionista controlador é tomada em sentido amplo pela legislação que rege a OPA. Reportam-se ao art. 4º da Instrução CVM nº 361 e concluem que a figura do acionista controlador, do ofertante e das pessoas vinculadas estão conjuntamente presentes nos documentos da oferta, mas tal elemento não altera a forma jurídica escolhida e adotada pelo grupo econômico para a implementação da aquisição das ações. Consignam, ainda, que: 75. Afinal, na ausência de disposição legal em contrário, o grupo empresarial tem plena liberdade para definir qual entidade jurídica poderá realizar a oferta, adquirir as ações, liquidar financeiramente o pagamento e efetivamente deter a propriedade das ações negociadas na OPA. Por tais razões, a legislação que rege a matéria procurar tratar as partes envolvidas como representantes do mesmo interesse comum. 76. Analisando as alegações da PGFN sob tal perspectiva, fica evidente que os supostos elementos de que a OPA da GVT teria sido realizada pela Vivendi S.A., na qualidade de adquirente do controle direto da GVT, não passam de uma equivocada interpretação da ICVM 361 e de construções retóricas baseadas em trechos isolados do Edital da OPA citados pela PGFN, os quais deixam bem claro que a OPA foi efetivamente realizada por conta e ordem e em nome da própria VTB, ainda que haja o interesse comum da Vivendi S.A. no caso. Complementam, abordando o propósito da criação da VTB, que a PGFN ignora o fato de que: Entre a constituição da VTB em 2009 e a sua posterior incorporação em 2013, decorreu um lapso temporal de 4 (quatro) anos, sendo data máxima venia, bastante frágil, sob o ponto de vista fático, jurídico e contábil defender-se que essa sociedade não passou de uma “empresa-veículo”, com o objetivo de autorizar o registro e posterior aproveitamento fiscal do ágio; Apenas em 2011, a VTB recebeu a vultosa quantia de R$ 39.937.00,00 a título de dividendos pagos pela GVT e apurou a título de lucro líquido o valor de R$ 51.430.000,00, conforme consta no seu balanço patrimonial (fl. 546 do PAF); Para fazer face às despesas relativas a atividade de holding pura, principalmente os serviços por ela contratados, a VTB houve por bem, mesmo depois de realizar a OPA, Fl. 4186DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 manter em caixa R$ 2.539.000,00 (saldo final em 2010). Os valores referentes aos rendimentos financeiros dessas aplicações foram tributados pelo IRRF; A VTB cumpriu todas as suas obrigações tributárias principais e acessórias transmitindo todas as declarações fiscais aplicáveis durante os 4 (quatro) anos de sua existência, tais como Declaração de Informações Econômico- Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ (fls. 467-541 do PAF) e Declaração de Débitos e Créditos Federais – DCTF; A VTB contratou terceiros, incorrendo em despesas no montante total de R$ 587.000,00 em 2010 (fl. 567 do PAF), R$ 200.000,00 em 2011 e R$ 306.828,16, em 2013 conforme declarado em sua DIPJ (fl. 473 do PAF); incorreu em despesas administrativas que totalizaram R$ 60.000,00; e Participou das deliberações da GVT, tais como a AGE ocorrida em 10.06.2010, além de terem sido realizadas diversas AGEs da própria companhia por seus respectivos acionistas (fls. 716-769 do PAF). Na visão das responsáveis, a PGFN tenta se valer de indevidas edições e cortes selecionados de cenas do “filme”, ou melhor dito, de sua vida societária real, para tratar a VTB como mera intermediadora, ou seja, como uma “empresa-veículo” focando unicamente nas “cenas” da criação dessa sociedade e em sua incorporação, arbitrariamente selecionadas e isoladas. Contudo, a VTB desempenhou o seu objeto social, o que por si só afasta a acusação acima. Foi validamente constituída, existiu de direito e de fato e praticou toda as atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding. Concluem que todos os atos praticados não são apenas juridicamente válidos e legítimos, com nítidos propósitos comerciais e econômicos, mas envolveram a adoção de meios lícitos para fins lícitos que levaram ao pleno atendimento do espírito dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97, possibilitando a amortização fiscal do ágio, exatamente como autorizado pelos referidos dispositivos. Mas, também abordam o atual entendimento desse E. CARF sobre “empresas-veículo”, contrário à adoção indiscriminada desse conceito-chavão, desqualificando a alegação das autoridades fiscais que pretendem invalidar a legitimidade do ágio por suposta existência de “empresa-veículo”. Citam acórdãos que, em linhas gerais, decidiram que a existência de outras razões negociais que vão além do benefício fiscal da amortização do ágio, apenas ratifica a validade e eficácia da operação, uma vez que, ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, a busca de eficiência fiscal em si não configuraria hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda que tenha sido a única razão (o que, ressalte-se, não foi a razão das operações examinada nos presentes autos). Assim, ainda que a PGFN pretenda impropriamente esvaziar o propósito da VTB, entendem que a jurisprudência consolidada desse E. CARF reconhece a amortização do ágio nesses casos, considerando que todos os pressupostos legais foram verificados no caso presente, devendo também por esse motivo ser reformada tal decisão, com o cancelamento da glosa da amortização fiscal do ágio. Enfrentam, também, a alegação de suposta ausência de confusão patrimonial, reafirmando que a VTB não adquiriu a GVT em nome da Vivendi ou de qualquer outra pessoa jurídica, e acrescentando que a desconsideração dos atos jurídicos só pode ser feita se presentes os vícios que assim autorizem, porque as relações jurídicas tributárias são, antes de tudo, submetidas ao princípio da legalidade, e os respectivos fatos geradores na quase totalidade dos casos são realizados exclusivamente no âmbito do direito, já que repousam sobre a propriedade ou sobre as mutações patrimoniais, e estes são elementos do direito. Ausente qualquer vício apto a infirmar a validade dos atos jurídicos praticados, fato é que coube à VTB adquir as ações da GVT e pagar tais acionistas com recursos próprios, Fl. 4187DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 além de terem centralizado os investimentos após tal aquisição, cumprindo com o seu objeto de sociedade holding. O fato de esses recursos terem sido obtidos via aumento de capital não altera a natureza jurídica da operação em questão, inclusive porque os fluxos econômicos, puramente considerados pelo prisma econômico, em nosso sistema jurídico, não são determinantes de efeitos jurídicos. Citam doutrina e concluem que a linha de raciocínio da PGFN é descabida e inteiramente incompatível com o sistema jurídico brasileiro. Levada ao extremo, tal posição acabaria por criar situações absurdas em que a propriedade de ativos adquiridos por uma empresa seria atribuída, diretamente, aos sócios, simplesmente porque a empresa foi constituída a partir de aporte de capital por eles realizado, que quaisquer ativos financiados por terceiros (e.g. bancos) teriam sua titularidade atribuída aos próprios bancos, em detrimento dos legítimos adquirentes. Ademais, se a entrega de dinheiro pelo controlador em forma de capital ou empréstimo para aquisição de imóveis faria com que a controladora fosse a adquirente do imóvel; por isso seria indedutível a depreciação na controlada? Acrescentam que: 98. Seguir esse entendimento levaria ao cenário no qual tudo na economia seria sempre da controladora ou de bancos financiadores. Este raciocínio obrigaria a que revíssemos o próprio conceito de controlador, que deixaria de existir, na figura de uma sociedade, pois a cadeia societária é formada de diversas pessoas jurídicas que, como o próprio direito nos ensina, são ficções juridicamente funcionais. 99. Haverá sempre, acima de uma sociedade outra sociedade como sua investidora, até que se tenha, ao final um número definido ou indefinido e disperso de pessoas físicas. Em outras palavras, nenhuma sociedade que tenha acionista controlador, seja no Brasil ou no exterior, seria adquirente de nada! É evidente que não há nenhum sentido nisso. 100. Ademais, no ordenamento brasileiro, as pessoas jurídicas são entidades autônomas e individualizadas apresentando identidade distinta em relação aos seus acionistas, quotistas ou em relação a outras pessoas jurídicas que estejam sob controle comum. A própria LSA 5 prevê que mesmo na hipótese de uma sociedade fazer parte de um determinado grupo econômico, a sociedade ainda assim deverá levantar balanços de forma individualizada, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações por ela realizadas. 101. É natural que uma pessoa jurídica, diante da necessidade de caixa para realizar uma operação, seja financiada pela sócia ou por empresa do mesmo grupo econômico, por meio de aumento de capital ou de empréstimo. Como se sabe, as demonstrações financeiras consolidadas previstas no artigo 249 da LSA têm apenas efeitos acessórios às demonstrações financeiras individuais da sociedade, servindo como uma espécie de complemento à divulgação, sem implicar quaisquer efeitos societários e fiscais. 102. Aqui, cabe o questionamento: em que circunstância ou regime jurídico uma operação dessa natureza, que é corriqueira no dia a dia das empresas, pode ser qualificada como artifício, de modo a macular os efeitos tributários dos atos praticados pelo grupo como um todo? 103. A alternativa adicional disponível à VTB seria a obtenção de um empréstimo junto a terceiros (e.g. instituição financeira), o que, por razões comerciais óbvias, representa uma alternativa mais onerosa. Nessa hipótese, é de se questionar se as instituições financeiras figurariam como as adquirentes do investimento na GVT? Não há qualquer anormalidade ou ilegalidade que se possa atribuir aos atos praticados na aquisição das ações da GVT ou à decisão do Grupo Vivendi de prover os recursos para tal aquisição. 104. Finalmente, é sempre oportuno lembrar que o Grupo Vivendi tinha – como de fato tem – plena liberdade para definir a forma como a aquisição das ações seria realizada, no âmbito da liberdade de opções empresariais e da livre iniciativa previstas no artigo 170 da Constituição Federal. Fl. 4188DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Afirmam a precariedade dos argumentos trazidos no Recurso Especial, inclusive em razão de erros materiais contidos nas alegações da PGFN, que informa incorretamente os nomes das partes envolvidas na operação que esta busca indevidamente desqualificar. Reiteram que as alegações são precárias seja pela falta de autorização legal ao negar efeitos da norma à uma operação válida, seja pela falta de base fática, porque: [...] Tratou-se de empresa regularmente constituída que, no desempenho de sua atividade de holding pura, (i) adquiriu as ações da GVT, centralizando o investimento após tal aquisição; (ii) participou de deliberações societárias da GVT e realizou AGEs próprias; (iii) foi parte em contratos firmados com terceiros; (iv) incorreu em despesas administrativas; (v) cumpriu com obrigações tributárias principais e acessórias; (vi) recebeu dividendos, (vii) manteve vultosas quantias em caixa mesmo após a OPA, dentre diversos outros aspectos simplesmente desconsiderados pela PGFN. Destacam que uma sociedade é sempre “veículo” de projetos, interesses, negócios, e não restou demonstrado que a VTB tenha veiculado qualquer finalidade que viole a lei, seja tributária seja de outra natureza qualquer. Argumentam que: 110. A questão que se coloca, no entanto, é se está o contribuinte obrigado à adoção de estrutura que desnatura as bases do negócio, simplesmente pela razão de ser esta a estrutura mais conveniente aos olhos da PGFN. É evidente que para a concretização de um negócio e atingir a sua finalidade deve o administrador adotar a estrutura lícita mais clara e objetiva, seguindo a lógica aplicável do mundo negocial e, sobretudo, ao próprio negócio sendo realizado. 111. Para as partes envolvidas, o conceito de necessidade envolve a adoção da estrutura que melhor reflita o negócio pactuado, que elimine riscos e incertezas desnecessárias. Este é, portanto, o conceito de estrutura necessária para as partes envolvidas. Permite-se que a PGFN tenha uma posição diferente, já que normalmente não realiza negócios, não investe recursos, não atua em ambientes de mercado regulado, não deve se preocupar se as empresas devem receber ingerência de quem está aplicando os recursos. Estes temas realmente não têm qualquer relevância para a PGFN e isto se compreende. 112. O que não se compreende é que a PGFN não reconheça, no mínimo, a adequação da estrutura adotada de aquisição do investimento da GVT. Não veja a pertinência e a coerência entre a causa e o formato negocial entabulado entre as partes. 113. Constata-se, portanto, que a utilização da VTB se mostrava coerente, conveniente, adequada, lícita e necessária para a aquisição do investimento na GVT, não se limitando apenas a razões fiscais. Assim, todos os atos praticados não são apenas juridicamente válidos e legítimos, envolvendo a adoção de meios lícitos para fins lícitos que levaram ao pleno atendimento dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97, devendo ser reconhecida a improcedência das alegações da PGFN, com a manutenção do acórdão n° 1201-002.245 em relação ao cancelamento da glosa do ágio pago pela VTB na OPA de ações da GVT. Por tais razões, pedem que recurso especial da PGFN não seja conhecido ou, se admitido, que lhe seja negado provimento. TELEFÔNICA BRASIL S/A também interpôs recurso especial em 24/12/2018 (e- fls. 3114/3168), assim como o fez POP INTERNET LTDA em 21/12/2018 (e-fls. 3612/3656), nos quais arguiram divergências admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 4136/4143, do qual se extrai: (1) “possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico” Decisão recorrida: Fl. 4189DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 ÁGIO. INVESTIDA. REAL INVESTIDORA. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. Acórdão paradigma nº 9101-003.610, de 2018: ÁGIO TRANSFERIDO. EMPRESA VEÍCULO. Não há restrições legais à transferência do ágio, notadamente quando havia restrições societárias e regulatórias que orientaram a criação de empresa “veículo”. [...]. Tenho manifestado neste Colegiado a minha posição sobre a dispensabilidade de confusão patrimonial (fundada pelos artigos 7º e 8º, acima citados) entre investidora original e investida original, na medida em que a legislação não atribui interpretação restritiva nesse sentido. Afinal, há que se ponderar se a origem do ágio é legítima (com a existência de partes independentes, pagamento, demonstração da rentabilidade futura, etc.). Nesse contexto, uma vez demonstrada a legítima origem do ágio, não há restrição legal à sua transferência juntamente com o investimento a ele relacionado. Acórdão paradigma nº 1402-001.402, de 2013: INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE TRANSFERÊNCIA DO ÁGIO REGULARMENTE CONTABILIZADO DEDUTIBILIDADE. É dedutível a amortização do ágio quando ocorrido o evento societário de alienação e efetivo desembolso de capital entre partes independentes e lastreadas em expectativa real de rentabilidade futura. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-003.610, de 2018, e 1402-001.402, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que, uma vez demonstrada a legítima origem do ágio, não há restrição legal à sua transferência juntamente com o investimento a ele relacionado. (2) “validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado” Decisão recorrida: Não há ementa correspondente a essa matéria. [...]. 23. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 24. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, [...]. 25. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2: a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; Fl. 4190DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. Acórdão paradigma nº 1302-002.011, de 2017: INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTÍVEL. A norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação. Não havendo capital aplicado na aquisição de direito de exploração de subconcessão imprópria de serviço público no momento da assinatura do contrato, não há também, à luz do art. 325, I, do RIR/99, que ser feito qualquer registro no ativo a título de intangível neste momento A metodologia do fluxo de caixa descontado (FCD) é amplamente aceita, inclusive é um dos métodos de avaliação aceitos pela CVM, conforme expressamente dispõe o § 4º do art. 4º da Lei 6.404/76. O ROIC calculado sobre valores projetados altera totalmente a inteligência de tal índice, além do que falta autorização legal para que seja utilizado como referencial de análise da qualidade de avaliações de empresas pelo FCD. Acórdão paradigma nº 1301-001.505, de 2014: INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97 - PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO - INOCORRÊNCIA. No contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. [...]. Logo, entendo perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd., e sendo assim, afasto os argumentos despendidos pela fiscalização no sentido de que tal ágio, pago em 30/11/2007, não foi resultante da Rentabilidade Futura, uma vez que o demonstrativo exigido por lei como comprovação desta rentabilidade, apresentado pelo contribuinte, foi elaborado posteriormente a referida data, em julho de 2008, com base em balanço levantado em 31/12/2007, ambas as datas posteriores ao pagamento do referido ágio, o que, como visto acima, não ocorreu. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, [...], não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302- 002.011, de 2017, e 1301-001.505, de 2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação (primeiro acórdão paradigma) e que está perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação Fl. 4191DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd. (segundo acórdão paradigma). (3) “impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’” Decisão recorrida: ÁGIO. INVESTIDA. REAL INVESTIDORA. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL. Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. Acórdão paradigma nº 1301-002.658, de 2017: DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. [...]. Dessa maneira, não antevejo a alegação de ágio interno aqui nesse item como alega a decisão, visto que se trata operação de alienação de participação societária, entre partes independentes, em que, em linhas gerais o Grupo Telecom Americanas realiza um aumento de capital na TAB para então realizar um aumento de capital via AFAC na TESS. Portanto, trata-se de um ágio gerado por meio de empresa veículo em operação de aumento de capital, em que houve pagamento do ágio, realizada num contexto à época, em que havia norma proibitiva regulatória que vedava a real adquirente estrangeira de controlar empresas brasileira no setor da Telecomunicação. Ademais, a fiscalização alega que a real adquirente é a empresa situada no exterior, o que evidencia que as operações se deu entre partes independentes. Nesse mister, aplica-se o mesmo raciocínio empregado no item 1.1, uma vez que havia um impeditivo legal na legislação de telecomunicação para que a adquirente estrangeira detivesse o controle das empresas operacionais brasileiras. Acórdão paradigma nº 1301-001.505, de 2014: INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE - AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - ARTIGOS 7º E 8º DA LEI Nº 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO FISCO - INOCORRÊNCIA. No contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. No tocante a essa terceira matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1301-002.658, de 2017, e 1301-001.505, de 2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a dedutibilidade da amortização do ágio [...] é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos, mesmo em se tratando de Fl. 4192DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 suposto “ágio interno” (primeiro acórdão paradigma) e que, no contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto nº 2.546/97, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco (segundo acórdão paradigma). (4) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora” Decisão recorrida: ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. EFEITOS NA CSLL. Estendem-se à apuração da CSLL os efeitos da glosa de despesas com amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura considerado indedutível. Acórdão paradigma nº 9101-002.310, de 2016: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ. Acórdão paradigma nº 1301-002.047, de 2016: CSLL. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. DEDUTIBILIDADE. Não restando evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que, por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL. As bases de cálculo da CSLL e do IRPJ são distintas, descabendo invocar dispositivos exclusivamente aplicáveis ao segundo para a glosa de despesas da primeira. Relativamente a essa quarta matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que estendem-se à apuração da CSLL os efeitos da glosa de despesas com amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura considerado indedutível, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 9101-002.310, de 2016, e 1301-002.047, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei nº 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do IRPJ (primeiro acórdão paradigma) e que, não restando evidenciado que as despesas com amortização de ágio seriam inexistentes ou que, por outra via, teriam reduzido indevidamente o lucro líquido do exercício por desatendimento à legislação comercial/contábil, não existe norma que determine sua indedutibilidade para fins de apuração da CSLL (segundo acórdão paradigma). (5) “inadmissibilidade da aplicação concomitante das multas de ofício e isolada de 50% por mesmo fato” Decisão recorrida: Fl. 4193DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Ano-calendário: 2014 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS ANO CALENDÁRIO. INEXISTÊNCIA DE CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. INAPLICÁVEL PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de estimativa após o encerramento do ano-calendário. Além disso, é devida sua exigência concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a partir de bases de cálculo diferentes por definição. Inaplicável o princípio da consunção. Acórdão paradigma nº 1301-003.351, de 2018: MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO INAPLICABILIDADE. Não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a multa de ofício. Acórdão paradigma nº 1401-002.725, de 2018: MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem. Por fim, com referência a essa quinta matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que é devida sua exigência [multa isolada em decorrência da falta de pagamento de estimativa, esclareço] concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a partir de bases de cálculo diferentes por definição, ou seja, é inaplicável o princípio da consunção, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1301-003.351, de 2018, e 1401-002.725, de 2018) decidiram, de modo diametralmente oposto, que não é cabível a multa isolada de forma cumulativa com a multa de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, de forma cumulativa, com a multa de ofício (primeiro acórdão paradigma) e que, pelo princípio da absorção ou consunção, [...], não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo (segundo acórdão paradigma). Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das divergências de interpretação suscitadas. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO sejam ADMITIDOS os Recursos Especiais interpostos. (destaques do original) As responsáveis contextualizam que a aquisição do controle da GVT ocorreu no contexto de um acirrado processo competitivo entre o Grupo Vivendi e o grupo espanhol Telefônica (“Grupo Telefônica”), vencido pelo Grupo Vivendi, o qual envolveu negociações privadas e diretas por parte do grupo francês junto aos acionistas controladores da GVT no Fl. 4194DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 exterior, única forma que viabilizou vencer esse processo competitivo amplamente divulgado à época, sendo que as operações questionadas pelo Fisco nos presentes autos se resumem à (i) aquisição de 12,72% do capital da GVT pela VTB em OPA realizada para o fechamento de capital da referida companhia; e (ii) aquisição da participação residual de 87,28% na GVT por meio da operação de incorporação de ações, nos termos do artigo 252 da Lei n° 6.404/76 (“LSA”), a qual permitiu que a VTB centralizasse e consolidasse com sucesso o controle da GVT como uma subsidiária integral. Asseveram que o ágio amortizado foi gerado em (i) operações originais de compra e venda realizada entre partes independentes; (ii) haver comprovação incontroversa da efetiva aquisição do investimento do preço pago; bem como (iii) demonstração do fundamento econômico do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT pela VTB, em observância ao disposto nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 e nos artigos 385 e 386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 (aprovado pelo Decreto n° 3.000/99, vigente à época dos fatos – “RIR/99”), mas ainda assim entendeu a autoridade lançadora que a amortização fiscal do ágio não teria observado tais dispositivos no caso concreto, com base em acusações que assim sumarizam: (i) suposta ausência de “confusão patrimonial” entre a GVT e o “adquirente de fato” reputado pela autoridade lançadora como sendo a Vivendi S.A., com a qualificação da VTB como sendo uma “empresa-veículo”; (ii) “imprestabilidade dos laudos” que embasariam o fundamento econômico do ágio registrado pela VTB como expectativa de rentabilidade futura no que tange ao ágio registrado na incorporação de ações; e (iii) qualificação como “ágio gerado internamente” no tocante à referida operação de incorporação de ações da GVT pela VTB. Discorrem sobre as decisões proferidas nestes autos, mais uma vez destacando as principais conclusões aduzidas no voto vencido do Ilmo. Conselheiro Relator Luis Fabiano Alves Penteado e assim sintetizando os argumentos adotados para desconsiderar exclusivamente o ágio validamente registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT: (i) O alegado requisito da “confusão patrimonial” entre a GVT e a Vivendi S.A., sociedade francesa que havia originalmente adquirido ações da GVT incorporadas pela VTB na transferência do investimento por meio da incorporação de ações, não teria sido observado no que tocante ao ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações; (ii) O laudo que suporta o fundamento econômico do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura da GVT não seria “contemporâneo” ao registro do ágio pela VTB na incorporação de ações; e (iii) Os atos de transferência do investimento e o consequente registro do ágio pela VTB, em observância ao disposto no artigo 385 e 386 do RIR/99, envolveram sociedades do mesmo grupo econômico (Grupo Vivendi), qualificando o ágio como tendo sido “gerado internamente”, ao mesmo tempo em que reconhece que a operação original de aquisição de ações da GVT pela Vivendi S.A. junto a acionistas localizados no Brasil e no exterior ocorreu entre partes independentes e em condições de livre mercado, fato incontroverso nos presentes autos conforme reconhecido pelo referido voto. Tal argumentação, embasada em uma interpretação equivocada dos fatos e em aplicação incorreta das normas legais vigentes no Brasil, iria de encontro à melhor jurisprudência desta C. CSRF e do E. CARF, em especial no que se refere: (i) a possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico; (ii) a validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado; (iii) impropriedade de o ágio registrado em operações entre Fl. 4195DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como “ágio interno”; (iv) inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora; e, por fim, (v) inadmissibilidade da aplicação concomitante das multas de ofício e isolada de 50% por mesmo fato. Demonstram o prequestionamento dos temas e as divergências jurisprudenciais, principiando nos seguintes termos: III.3. Item 1 - Possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 [...] Acórdão Paradigma nº 9101-003.610 (1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais) [...] (i) É discutida em ambos os lançamentos a aplicação dos artigos 385 (com fundamento no Decreto-lei n° 1.598/77) e 386 do RIR/99, com fundamento legal nos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97 para reger a situação; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio e, em seguida, promove aumento de capital em outra empresa do mesmo grupo econômico (controlada), integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. Em ambos os casos, as ações (investimento) foram adquiridas originalmente entre partes independentemente e com o pagamento do preço, incluindo o ágio, com a posterior transferência desse investimento para outra empresa, incluindo o respectivo ágio; (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99 (com fundamento no artigo 20 do Decreto-lei n° 1.598/77 e artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97), no registro do ágio pela sociedade holding (controlada) que recebe o investimento, sendo esta sociedade considerada, para todos os fins legais, a adquirente do investimento, ao passo que o acórdão recorrido entende que a aquisição do investimento por tal sociedade restringiria o aproveitamento fiscal do ágio à luz dos referidos dispositivos, sob o fundamento de que o “real adquirente do investimento” seria a controladora que desembolsou originalmente os recursos financeiros para adquirir o investimento, inexistindo a alegada “confusão patrimonial”. [...] Acórdão Paradigma nº 1402-001.402 (2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 1ª Seção) [...] (i) É discutida em ambos os lançamentos a aplicação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 para reger a situação; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. Posteriormente, há uma incorporação entre a empresa que recebeu o investimento e a investida, iniciando a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 mês, nos termos autorizados pelo artigo 386 do RIR/99. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, no registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento e é posteriormente incorporada pela investida (ocorrendo a chamada “confusão patrimonial”), iniciando a Fl. 4196DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 amortização fiscal do ágio para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao passo que o acórdão recorrido entende que a transferência do investimento para a sociedade holding (por meio de aumento de capital, com a contribuição de ações adquiridas com ágio) e posterior aproveitamento fiscal desse ágio, não atenderia ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99. (destaques do original) Afirmam a validade do ágio registrado pela VTB na aquisição de 87,28% do capital da GVT e a existência da alegada “confusão patrimonial”, novamente consignando que a sequência estratégica de passos adotada pela Vivendi S.A., que incluiu substituir a OPA, no país – o que permitiria a centralização do controle direto da GVT e o controle indireto da Vivendi S.A. - pela combinação das aquisições diretas no exterior, seguidas da transferência do investimento para a VTB, foi o propósito determinante para que esta vencesse a disputa com o Grupo Telefônica e pudesse adquirir o controle da GVT. Aduzem que: 46. No entanto, a inclusão dessas aquisições diretas, seguido da incorporação de ações na VTB, combinado com a OPA obrigatória tiveram idênticos efeitos, no que toca (i) a permitir que a subsidiária local (a VTB), ao fim, detivesse 100% do investimento, bem como (ii) permitir que a alienação das referidas ações ensejasse o pagamento integral do IRRF (no valor total de R$ 202.210.890,00) sobre o ganho de capital, ao Fisco brasileiro, tal como seria devido na alienação das ações na OPA voluntária, o que a decisão do E. CARF simplesmente ignorou. 47. Ou seja, a forma final implementada produziu idênticos efeitos tanto sob o ponto de vista jurídico, pois ao final a VTB pôde adquirir e deter o investimento tal como originalmente desejado, bem como os interesses do Fisco na transação foram totalmente preservados, com o integral pagamento do IRRF, na transação realizada, como se desde o início a aquisição tivesse ocorrido diretamente no país, na OPA voluntaria originalmente planejada. 48. Além disso, é importante destacar que inexistiu qualquer tipo de reavaliação espontânea ou criação de valor no grupo com o reconhecimento do ágio pela VTB em relação ao investimento na GVT registrado na incorporação de ações, devidamente confirmado pelos laudos de avaliação e pelo preço pago a terceiros pela Vivendi S.A. em padrões de mercado. Discordam da afirmação de suposta “inexistência de confusão patrimonial” porque, ou a sociedade foi validamente constituída (isto é, a VTB) e o investimento validamente adquirido (isto é, as ações da GVT recebidas na incorporação de ações) e, portanto, os efeitos do artigo 385 e 386 do RIR/99 são imperativos, ou a operação é nula, não tendo exarado efeitos e por essa razão são se submete ao comando dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7º e 8º da Lei n° 9.532/97. Esclarecem que: 51. Isso porque, o que determina o registro de ágio ou deságio na aquisição de determinado investimento é o ato jurídico válido de aquisição de investimento por valor diverso do patrimônio líquido da sociedade cuja participação foi adquirida. Se o ato jurídico promove a aquisição da propriedade do investimento, e tal ato não é eivado de nulidade, a operação se sujeita ao disposto nos artigos 385 e 386 do RIR/99, cuja interpretação divergente foi adotada pelo acórdão recorrido em relação àquela adotada pelos acórdãos paradigmas n° 9101-003.610 e 1402- 001.402. 52. Veja-se que o acórdão proferido pela C. CSRF é extremamente didático: ao contrário do quanto sustentado pela decisão recorrida do E. CARF no caso presente, nas hipóteses de incorporação, fusão ou cisão de sociedades, o ágio apurado pela investidora original torna-se custo e a sucessora (nova investidora) deverá verificar se deverá registrar ágio (ou até mesmo deságio) em relação ao investimento recebido. 53. Em outras palavras, havendo aquisição do investimento por qualquer modalidade, inclusive por meio de incorporação de ações nos termos do artigo 252 da LSA, ocorre a transferência do investimento para a empresa adquirente, que deverá recalcular eventual ágio a ser registrado nessa segunda operação, respeitando os ditames do artigo Fl. 4197DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 385 do RIR/99 como toda e qualquer aquisição de participação societária em pessoa jurídica que seja avaliada pelo método da equivalência patrimonial, sendo o ágio apurado pela adquirente “original” do investimento substituído pelo novo investimento. 54. No caso, o aumento de capital da VTB na operação de incorporação de ações, implicou que esta se visse obrigada a avaliar o investimento correspondente a 87,28% das ações da GVT pelo método da equivalência patrimonial, a teor do artigo 248 da LSA e, nesse momento, registrasse um ágio em relação a essa sociedade, conforme determina o artigo 385 do RIR/99, assim como ocorreu nos casos paradigmas mencionados acima. Nesse ponto, confira-se a conclusão do Professores Luiz Nelson Carvalho e Eduardo Flores em parecer sobre o caso (resposta ao Quesito 2, fls. 4 e 5 do Parecer): [...] 55. Posteriormente, com a incorporação entre a VTB, GVT e GVT S.A., nasceu o direito à amortização do ágio para fins fiscais, conforme autorizado pelo artigo 386 do RIR/99, nos exatos termos em que realizado pela GVT S.A. (sociedade operacional) no caso presente após ter incorporado essas duas sociedades. 56. Ora, como mencionado acima, o requisito trazido pela legislação fiscal para o aproveitamento do ágio é a absorção do patrimônio da pessoa jurídica adquirida em virtude de (i) incorporação, (ii) fusão ou (iii) cisão (ou a absorção reversa do patrimônio da investidora pela investida), o qual foi integralmente cumprido no caso concreto, não havendo que se falar na “inexistência de confusão patrimonial”. 57. Com base em todo o exposto, verifica-se, que, ao contrário do que alega o acórdão recorrido, a operação questionada pelo Fisco observou todas as normas aplicáveis. Verifica-se também que foram cumpridos todos os requisitos trazidos pelos artigos 385 e 386 do RIR/99 para a amortização fiscal do ágio – incluindo o da unificação patrimonial entre investidora e investida, tendo em vista a incorporação da VTB e da GVT pela GVT S.A. (destaques do original) Passam ao segundo tema aduzindo que: III.4. Item 2 - A validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio registrado na incorporação de ações [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1302-002.011 (2ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) 64. Como se observa dos trechos transcritos acima, o acórdão paradigma mencionado acima foi proferido no mesmo contexto fático e analisando a aplicação do artigo 385 do RIR/99: autuações contestando a dedutibilidade do ágio pela descaracterização do laudo de avaliação como prova do fundamento econômico do ágio, uma vez que o laudo não seria contemporâneo à operação envolvendo o registro do ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. 65. Contrariamente ao entendimento firmado no acórdão recorrido, o acórdão paradigma nº 1302-002.011, conclui que a norma fiscal não prevê uma forma pela qual a demonstração da rentabilidade futura deve ser feita ou que esta seja contemporânea à aquisição do investimento com o registro do ágio. [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-001.505 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 71. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões, pois: Fl. 4198DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (i) É discutida em ambos os lançamentos a questão da contemporaneidade do laudo de avaliação, nos termos do artigo 385 do RIR e do artigo 20, §3º do Decreto-lei n° 1.598/77; (ii) Em ambas as situações (acórdão recorrido e acórdão paradigma), analisa-se situação em que o contribuinte apresenta laudo anterior a operação e outro posteriormente que confirma a avaliação feita pelo primeiro, comprovando a fundamentação econômica do ágio amortizado fiscalmente como sendo baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. (iii) A divergência está caracterizada em razão de o acórdão paradigma decidir que não há qualquer irregularidade, à luz do disposto nesses dispositivos, em relação ao registro do ágio pela sociedade controlada que recebe o investimento está suportado por laudo elaborado anteriormente à operação e cuja avaliação é foi confirmada por laudo posterior, ao passo que o acórdão recorrido entende que os laudos apresentados, isto é, o Laudo Calyon elaborado anteriormente à aquisição do investimento na GVT pela VTB, cuja avaliação foi posteriormente confirmada pelo Laudo Capital Soluções em 2011, não seria apto a comprovar o fundamento econômico do ágio amortizado, nos termos dos artigos 385, §3º do RIR/99. (destaques do original) Defendem a validade dos laudos de avaliação apresentados pela Recorrente como suporte do fundamento econômico do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT, observando que a legislação da época previa que o contribuinte deveria arquivar demonstrativo do comprovante da escrituração, sem estipular uma forma para a demonstração da rentabilidade futura, bem como sem dispor expressamente sob contemporaneidade com a aquisição do investimento, diversamente de outras manifestações do legislador ao exigir determinadas formalidades na “demonstração” que reflete os lançamentos contábeis da pessoa jurídica, como no caso do art. 8º da Lei das S/A. No caso, a Lei das S/A não teria disposto, nem no artigo 8º de caráter geral, nem nos artigos 252, 224 e 225 aplicáveis à operação de incorporação de ações, qual o critério que deve presidir a avaliação dos bens incorporados, adotando o que se chama de princípio da liberdade convencional dos parâmetros para a determinação das relações de troca. E acrescenta: 77. Não obstante, como o aumento de capital na operação de incorporação de ações é integralizado em bens (i.e., as ações incorporadas da GVT - suscetíveis de avaliação em dinheiro), a única exigência imposta pela legislação societária é que haja avaliação econômica desses bens para que não sejam vertidos ao patrimônio da incorporadora por valor superior ao real, isto é, o que os bens efetivamente valem. 78. Essa restrição visa a resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses dos credores e demais acionistas da companhia incorporadora, nos termos dos artigos 5º e 7º da LSA. Isso porque, o capital social possui uma importante função, sendo a principal e originária garantia aos credores da sociedade, representando a segurança de terceiros que, estranhos a sociedade, com ela transacionem. Nesse sentido são as lições de Nelson Eizirik ao comentar a operação de incorporação de ações: Como o aumento de capital é integralizado em bens, estes devem ser economicamente avaliados para que não sejam vertidos ao patrimônio da incorporadora por valor superior ao real, nos termos do art. 8º. Essa regra visa a resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses dos credores da companhia incorporadora (artigos 5º e 7º) 79. Portanto, o principal objetivo da avaliação das ações incorporadas, como também observado por José Luiz Bulhões Pedreira e Alfredo Lamy Filho 8 , é verificar se o valor dessas ações é, ao menos, igual ao do capital social realizar, evitando-se assim potencial prejuízo aos demais sócios e credores: Fl. 4199DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 As sociedades que participam da operação podem convencionar livremente o valor das ações a serem incorporadas ou os critérios para determinar esse valor, e não há norma que prescreva o dever de adotar esse ou aquele critério. (...) Se os peritos consideram que os critérios são adequados, procedem a uma única avaliação e podem declarar, sem necessidade de outra avaliação que o valor das ações assim determinado é, ao menos, igual ao do capital social a realizar. [...] (destaques do original) Reafirmam a ampla liberdade de escolha, portanto, quanto aos critérios, conferida aos administradores das sociedades, bastando sua divulgação no protocolo de incorporação, e citam os termos do art. 224, inciso I da Lei das S/A para afirmar claro que vários critérios podem ser utilizados, não sendo sequer necessária a elaboração de laudo de avaliação. E circunstanciam: 81. No caso em exame, o Protocolo de Incorporação de Ações (fl. 747- 763 do PAF) afirma expressamente no item 6 (f) que o valor atribuído às ações incorporadas da GVT pela VTB corresponde ao efetivo custo de aquisição das ações incorridos anteriormente pela Vivendi S.A. 10 82. Esse valor representava o último parâmetro de mercado conhecido da GVT, ao se considerar que a companhia deixou de ter ações negociadas na BM&FBOVESPA, refletindo o custo médio de R$ 56,00 por ação que foi efetivamente pago a terceiros, conforme suportado pelo Laudo Calyon elaborado à época que avaliou as ações na faixa entre R$ 51,00 a R$ 59,00, elaborado anteriormente à operação de incorporação de ações e confirmado posteriormente pelo Laudo Capital Soluções. Provado estaria, então, que o ágio registrado pela VTB estava integralmente fundamentado, portanto, na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT. Essa expectativa de rentabilidade originalmente suportada pelo Laudo Calyon foi devidamente atestada pelo Laudo Capital Soluções elaborado por ocasião da operação de incorporação de ações, ambas as empresas especializadas e independente, sendo que este último confirmou a expectativa de rentabilidade anteriormente registrada. Ou seja, há um documento prévio e outro elaborado posteriormente que confirma seu conteúdo apto a comprovar a fundamentação econômica do ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações. Citam análise de técnica quanto ao aspecto temporal dos laudos de avaliação, bem como entendimento apresentado pelo Ilmo. Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado em relação a esse ponto, relator do caso no E. CARF. Concluem estar comprovado nos presentes autos que ambos os documentos foram arquivados na contabilidade do contribuinte e evidenciam de forma hábil e idônea a perspectiva de rentabilidade futura do investimento adquirido na GVT, e o valor mínimo que deveria ser atribuído as ações evitando potenciais prejuízos aos acionistas e credores das sociedades, não havendo que se falar na existência de qualquer violação à regra do artigo 385, §3º do RIR/99. Assim, deve ser reformado o acórdão recorrido do E. CARF também pelos motivos acima apresentados. Adentram ao terceiro tema assim consignando: III.5. Item 3 - A impossibilidade de caracterização como “ágio interno” quando as operações originais de aquisição do investimento são realizadas entre partes independentes [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-002.658 (2ª TURMA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] Fl. 4200DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 95. Essa mesma conclusão foi adotada pelo acórdão paradigma em relação ao ágio ATL, sustentando o seguinte: Do exposto acima, depreende que os ágios foram gerados a partir de aportes/aumento de capital na controlada no exterior Williams e Telecom América Ltda., empresas independentes da empresa nacional ATL. Somente em 2004, quando autorizado pela ANATEL, que a ALT teve seu controle alterado, que a Johi passou a capitalizar os AFAcs e em momento posterior ocorrer a incorporação da John pela ALT. Portanto, deflagra que a originação do ágio ocorreu entre partes independentes, não se tratando de ágio interno. A própria fiscalização afasta a interpretação de ágio interno quando aponta que os reais adquirentes são empresas situadas no exterior e que por isso não teria ocorrido a confusão patrimonial prevista no artigo 386 do RIR/99. 96. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões no tocante à interpretação do artigo 386 do RIR/99. ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-001.505 (2ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 99. Pelo descrito acima, verifica-se a similitude fática entre os casos, além da divergência entre as decisões ao interpretar a aplicação do artigo 386 do RIR/99 vis-à- vis a origem do ágio gerado em operações originais entre partes independentes. (destaques do original) Afirmam a impossibilidade de qualificação do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações como “ágio interno”, reportando-se ao Ofício-Circular/CVM/SNC/CEP n° 01/2007, que diz respeito exclusivamente a operações específicas de “reavaliação espontânea” de sociedades controladas ou coligadas, tal como se costumava fazer à luz do hoje revogado artigo 36 da Lei n° 10.637/2002, dispositivo que também não tem qualquer aplicação ao caso presente. Defendem que o conceito de ágio interno corresponde a um ágio que tenha sido reconhecido sem um custo de aquisição efetivamente incorrido, caracterizado como “artificial”, isto é, desprovido de substância econômica, e aduzem 102. O “ágio interno” não se confunde com ágio gerado em operações entre partes relacionadas, especialmente aquelas que tenham por parâmetro anterior uma operação entre partes independentes exatamente como se dá no caso dos presentes autos, conforme comprovado pela Recorrente. Isso porque, a operação originária entre partes independentes confere um parâmetro de mercado e de independência às transações entre partes relacionadas subsequentes, afastando qualquer alegação de artificialidade. 103. O ágio, no caso dos presentes autos, decorreu de uma operação entre partes relacionadas – a incorporação de ações – mas os valores transacionados tiveram por parâmetro a operação anterior entre partes não relacionadas. O valor do aumento de capital da VTB na incorporação de ações era o mínimo possível pelo qual as partes poderiam efetuar a operação, já que pelo princípio da segurança do capital social (descrito anteriormente), este valor não poderia ser contestado, por ter refletido operação realizada entre partes não relacionadas. 104. Ou seja, o valor da operação teve por parâmetro as operações de aquisição do controle societário da GVT ensejando efeito contábil e fiscal a geração de ágio absolutamente legítimo, cujas respectivas despesas de amortização também são absolutamente inquestionáveis, nos termos dos artigos 385 e 386 do RIR/99. Novamente se reportam ao Parecer dos Professores Luiz Nelson Carvalho e Eduardo Flores, consignando na sequência que, ainda que o caso presente não envolva o “chamado ágio interno” o que o acórdão recorrido pretende, na prática, é de fato a aplicação retroativa da Lei n° 12.973/2014 ao caso concreto. Apenas com a inovação trazida pela referida lei é que foi positivada a restrição que se pretendeu impor no caso presente. Contudo, tal Fl. 4201DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 restrição somente terá aplicação para os investimentos adquiridos a partir de 2015, como dispõe o artigo 65 da Lei n° 12.973/2014, o que certamente não engloba o caso dos presentes autos como igualmente já comprovado. E concluem: 108. Verifica-se dessa forma que os dispositivos da Lei n° 12.973/2014 são inaplicáveis ao presente caso, tendo em vista que (i) o ágio gerado na aquisição da GVT jamais poderia ser considerado um “ágio interno”, pois envolveu operações que não obstante realizadas entre partes relacionadas, foram precedidas de negociações entre partes independentes, segundo valores de mercado, com o efetivo pagamento em dinheiro (i.e., custo de aquisição incorrido de fato); e (ii) não é possível operação retroativa de seus efeitos tendo em vista que a Lei n° 12.973/2014 não é norma meramente interpretativa. 109. Por todo exposto, a Recorrente está certa de que o acórdão recorrido do E. CARF será reformada por essa C. CSRF, reconhecendo-se a legítima amortização para fins de apuração do IRPJ e da CSLL do ágio registrado pela VTB na operação de incorporação de ações, a qual se deu em estrita observância aos parâmetros legais vigentes à época dos fatos, além de ter seguido estrita condições de mercado. (destaques do original) Quanto ao quarto tema, inicialmente consignam que: III.6. Item 4 - Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 9101-002.310 (1ª TURMA DA CSRF)  ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-002.047 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] 113. Novamente, em razão da comprovada divergência de entendimento a respeito do presente tema verificado na jurisprudência administrativa, deverá essa C. CSRF reconhecer o cabimento do presente Recurso Especial, também no que tange a essa matéria, para, ao final, afastar o entendimento exarado acórdão recorrido, a fim de se reconhecer que, na hipótese de ser considerado o ágio indedutível para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ, não há que se falar em sua adição à base de cálculo da CSLL, por absoluta ausência de previsão legal, nos termos dos acórdãos paradigma mencionados. (destaques do original) Asseveram que, contrariamente ao que se verifica com relação ao IRPJ, para o qual a lei (consolidada nos artigos 389, § 1º, e 391 do RIR/99 veda a dedutibilidade do ágio, inexiste disposição legal que imponha qualquer vedação para fins de apuração da CSLL. Logo, não havendo qualquer disposição legal que impeça a dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, tampouco qualquer norma que estenda a esta contribuição às disposições relativas ao IRPJ12, resta concluir que não existe qualquer óbice ou limitação quanto à amortização do ágio para a dedutibilidade dos valores pagos a título de ágio quanto à contribuição em tela. Acrescentam que a ausência de dispositivo legal que vede a dedutibilidade do ágio para fins de apuração da CSLL é tão clara que o artigo 5013 da Lei n° 12.973 prevê expressamente a aplicação também para essa contribuição das normas legais que impõem que o ágio pautado em expectativa de rentabilidade futura somente poderá ser amortizado pela pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra na qual detinha participação societária. Concluem que o lançamento de CSLL, objeto do presente processo administrativo, não possuía fundamento legal à época do lançamento, motivo este que também Fl. 4202DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 enseja a reforma da decisão recorrida por esse E. CARF, com o consequente cancelamento do Auto de Infração. Por fim, assim expõem em relação ao quinto tema: III.6. Item 5 - Impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada e multa de ofício  ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1301-003.351 (1ª TURMA ORDINÁRIA DA 3ª CÂMARA DA 1ª SEÇÃO DO CARF) [...] ACÓRDÃO PARADIGMA N° 1401-002.725 (1ª TURMA DA 4ª CÂMARA DO CARF) [...] 122. Em ambos os acórdãos paradigmas destacados acima discute-se a aplicação da multa isolada prevista no artigo 44, inciso II da Lei nº 9.430, com redação dada pela Lei nº 11.488/2007, cumulativamente à aplicação da multa de ofício, pretensamente devidas em razão da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre a base mensal estimada nos períodos de apuração fiscalizados, tendo em vista a glosa realizada pela fiscalização de despesas com a amortização fiscal do ágio. 123. Em tais oportunidades foi reconhecido pelo E. CARF que a aplicação da multa de ofício, cumulativamente com a multa isolada, implicaria em dupla penalização do contribuinte pelo mesmo fato, diversamente do quanto decidido pelo acórdão recorrido, o que, por si só, revela a existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos paradigmas e o acórdão recorrido, ao analisar o escopo de aplicação do artigo 44, inciso II da Lei n° 9.430/96. Manifestam sua oposição à dupla incidência sobre a mesma materialidade, uma vez que os valores adicionados pela autoridade lançadora nas bases mensais, para cálculo da multa isolada pela suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos incluídos no cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício sobre os valores supostamente não recolhidos desses tributos, observando que a impossibilidade da cumulação de multas em debate já é assunto com consolidado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) em diversos julgados recentes sobre o tema, notadamente: AgRg no REsp 1.499.389/PB, REsp 1.496.354/PR, e AgRg no REsp 1.576.289/RS, favoráveis à aplicação do princípio da consunção. Assim, resta demonstrada a impossibilidade da cobrança da multa isolada no presente processo administrativo em razão da falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa, uma vez que inexiste possibilidade de cumulação da multa isolada, incidente sobre eventual diferença de recolhimento de estimativa, com a multa de ofício, tal como entendido pelos dois acórdãos paradigmas acima indicados. Ao final, pedem a reforma do acórdão recorrido na parte que lhe foi desfavorável e, consequentemente, o cancelamento integral do auto de infração ora combatido, reconhecendo a validade do ágio registrado pela VTB na incorporação de ações da GVT. Os autos foram remetidos à PGFN em 13/06/2019 (e-fls. 4144) e retornaram com contrarrazões em 28/06/2019 (e-fls. 4145/4159) nas quais expõe razões de mérito para a manutenção do acórdão recorrido. Reitera seus argumentos em favor da acusação fiscal, no sentido de o ágio registrado pela VTB Participações SA em razão da OPA não é dedutível, pois essa “mais valia” não decorreu de um investimento adquirido de fato e de direito pela VTB Fl. 4203DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Participações SA, pois a Vivendi SA foi a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA. Por essa razão, tal despesa não pode ser vista como necessária, nem como aquela correspondente à amortização de um ágio válido. Enfatiza a importância de se analisar o edital no qual se vê claramente que a oferta pública fora realizada por conta e ordem da VIVENDI SA., dado ser ela a pessoa jurídica obrigada pelo artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976 a propor a aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas. Assevera que VTB PARTICIPAÇÕES SA figuraria como mera liquidante da obrigação da sua controladora estrangeira, e complementa que a forma de pagamento das ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA envolve apenas um aspecto meramente formal. Ele não é hábil a alterar a titularidade das ações adquiridas, ou a responsabilidade legal pela realização da oferta pública para a sua aquisição. A VTB Participações S/A teria sido criada exatamente com esse objetivo. Observa ser possível VIVENDI SA transferir as ações da GVT (Holding) SA adquiridas por meio da OPA a uma subsidiária, porém não se admite uma pessoa jurídica adquirir um investimento e ele ser registrado de forma direta em outra empresa, de forma a dissimular a verdadeira natureza pela qual as relações se dão entre as partes intervenientes, nem como os efeitos tributários daí decorrentes. Assim, comprovado que a VIVENDI SA é o real adquirente das ações da GVT (Holding) SA pagas em dinheiro por meio da OPA, também está comprovado que o ágio decorrente da compra dessas ações deve ser registrado somente na empresa francesa, nunca na sua subsidiária brasileira (VTB PARTICIPAÇÕES SA), de modo que a extinção desta não teria o condão de deflagrar a autorização para dedução fiscal da amortização de tal ágio. Complementa que a dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre do encontro, num mesmo patrimônio, da participação societária adquirida com o ágio com esse mesmo ágio. Em face dessa “confusão patrimonial” (decorrente de incorporação, fusão ou cisão), a legislação admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que teve com a “mais valia”. Porém, o caso em análise não cumpre o requisito definido como necessário ao gozo do benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99, dado que a VIVENDI SA foi quem de fato e de direito adquiriu as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA, com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA pela GVT (Holding) SA não houve o encontro num mesmo patrimônio do ágio pago pelas ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA com a própria GVT (Holding) SA. Quem efetivamente adquiriu as ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA não a incorporou. Em seu entendimento, a única operação que poderia dar ensejo à dedutibilidade do ágio pago quando da aquisição das ações da GVT (Holding) SA por meio da OPA seria necessariamente a “confusão patrimonial” entre a VIVENDI SA e a GVT (Holding) SA. Aduz, ainda, que: E nem pode alegar que o presente caso trata da conhecida “transferência de ágio”. Em apertada síntese, esta situação envolve uma sequência de operações pela qual uma participação societária inicialmente é adquirida com ágio por uma empresa, a qual utiliza essa participação adquirida com ágio como investimento em uma subsidiária, e com a cobrança do mesmo ágio. Por meio dessas operações, o real adquirente do investimento com ágio tenta amortizar a “mais valia” e manter a independência patrimonial entre investimento e investidor. Pois bem. Como visto, o caso ora em análise não se assemelha a este acima descrito. Na presente situação, a VIVENDI SA não adquiriu as ações da GVT (Holding) SA com ágio por meio da OPA, e, posteriormente, utilizou essas ações como investimento na Fl. 4204DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 VTB PARTICIPAÇÕES SA cobrando o mesmo ágio. Não. Aqui, a VTB PARTICIPAÇÕES SA registrou em nome próprio um ágio decorrente da aquisição de um investimento por conta e em nome alheios. Diferente dos casos de “transferência de ágio”, onde se discute a dedutibilidade do ágio com base em uma operação realizada entre pessoas ligadas depois de uma aquisição entre partes independentes, no caso em apreço a VTB PARTICIPAÇÕES SA não adquiriu qualquer investimento da VIVENDI SA, ou a VIVENDI SA não fez qualquer investimento na VTB PARTICIPAÇÕES SA, envolvendo as ações da GVT (Holding) SA. Desta feita, ante o aqui exposto, demonstra-se que o ágio relativo à OPA, registrado na GVT (Holding) SA com a incorporação da VTB PARTICIPAÇÕES SA não se amolda ao disposto no artigo 386 do RIR/99, pois, em face dessa incorporação, não há a “confusão patrimonial” entre o ágio pago na aquisição de um investimento e esse próprio investimento. (destaques do original) Assevera, também, que não há como admitir que a VTB PARTICIPAÇÕES SA deduza a amortização de um ágio decorrente da aquisição de um investimento por conta e em nome alheios. Ora, se o investimento adquirido não é seu, o ágio também não o será. Discorre sobre a exigência de prévio laudo econômico à criação do ágio, interpretando que a legislação impõe que antes de pagar um ágio na aquisição de determinada participação societária, deve a empresa que o irá pagar, caso pretenda, no futuro, deduzir esse ágio na incorporação que envolva esse investimento, elaborar um laudo econômico que ateste que a “mais valia” que será paga decorre da rentabilidade futura da participação societária que será adquirida. O laudo, assim, deve anteceder o pagamento do ágio. A anterioridade do laudo, assim, decorre de uma estrutura lógica posta a sua materialização, mas também pode ser facilmente deduzida do artigo 20 do Decreto nº 1.598, de 1977 que fixa claramente o momento em que se deve desdobrar o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido e em ágio ou deságio: por ocasião da aquisição da participação. E conclui: Diversas podem ser as motivações pelas quais o adquirente decide pagar mais do que o valor patrimonial de uma participação, mas a lei concede tratamento fiscal privilegiado apenas a um dos possíveis fundamentos do ágio: o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, cujas subsequentes amortizações são dedutíveis no caso de incorporação, cisão ou fusão. Já quanto ao ágio pago em razão do valor de mercado de bens pertencentes à investida, no caso dos mesmos eventos societários, permite-se apenas que sejam incorporados ao custo dos bens para efeito de cálculo de ganho ou perda de capital na hipótese de baixa, ou das despesas regulares em virtude de depreciação, exaustão ou amortização. Por fim, se o fundamento do ágio for a existência de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, não se permite a dedução de nenhum valor sob nenhum título. Tal disparidade de tratamento, torna indispensável que a escrituração do ágio seja amparada por documento hábil e idôneo, do contrário, deve-se presumir que o ágio foi pago em virtude de outras razões econômicas e não permitir a dedução de nenhum valor a título de amortização, nem muito menos a título de despesas decorrentes do uso ou da obsolescência. Portanto, é de se reconhecer que o ágio pago na aquisição da participação societária verificada não pode ser utilizado para fins de dedutibilidade fiscal, por não atender ao disposto nos artigos 20 do DL 1598/77 e 7º da Lei 9.532/97. (destaques do original) Defende a possibilidade de cumulação da multa de ofício com a multa isolada, destacando inexistir dúvida de que a empresa autuada optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo regime de estimativa, bem como que não há dúvida de que o recorrente DESCUMPRIU O REGIME, pois não recolheu as estimativas no valor devido. Assim, há diferentes infrações Fl. 4205DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 apenadas: a multa de ofício decorre da falta ou insuficiência de pagamento de tributo pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de estimativa. Acrescenta que a multa isolada e a multa de ofício NÃO INCIDEM SOBRE A MESMA BASE DE CÁLCULO, dado que as estimativas, como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas, consoante a jurisprudência pacificada dos Conselhos de Contribuintes, são meros adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. E arremata: Portanto, não se pode concluir que estaria havendo confisco, ou excesso punitivo. O sujeito passivo COMETEU DOIS ATOS ILÍCITOS, previstos em lei, e em face dos quais a lei dispõe uma pena distinta. Se não há nenhuma dúvida de que o contribuinte cometeu o ilícito acusado pela Fiscalização, não há que se falar em dispensa da punição apenas porque ao sujeito passivo está sendo exigida outra multa em decorrência de outro ilícito. Sem medo de errar, essa não pode ser a ratio da Lei nº 9.430/1996. Por outro lado, o Código Tributário Nacional prevê, em seu art. 97, o seguinte: [...] Assim, caso seja cancelada a multa isolada, estar-se-á diante de uma nova hipótese de dispensa da multa isolada não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa de ofício decorrente do não pagamento do tributo. Eventual criação de nova hipótese de dispensa de multa isolada não configuraria integração ou interpretação extensiva da norma, mas, evidentemente, uma novidade no ordenamento jurídico. Tal procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de equidade, conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, in verbis: [...] Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei formal (ou atos equiparados à lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir com base na norma disposta, podendo se utilizar da equidade apenas quando a lei assim permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC, in verbis: Art. 127. O juiz só decidirá por eqüidade nos casos previstos em lei. Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da equidade pelo aplicador da lei. Com efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de equidade para fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se: Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (...) IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso. Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, §2º, dispõe que o emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art. 108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC. Fl. 4206DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Assim, a equidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito tributário quando existir previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete não poderá se valer do juízo de equidade para dispensar a exigência de crédito tributário. Aqui resta claro o óbice para eventual dispensa da multa isolada. Não há, no presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da multa prevista no então art. 44, §1º, inciso IV, da Lei nº 9.430/1996, atual inciso II, alínea b, desse mesmo artigo, atendendo a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso. Como inexiste norma que permite a dispensa da multa prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/1996 por considerações de equidade, eventual cancelamento da multa isolada causará evidente violação ao art. 172 do CTN. Outrossim, a eventual dispensa da multa isolada traduziria INJUSTIÇA com aqueles contribuintes que, cientes das suas responsabilidades, não foram negligentes e arcaram com o ônus de recolher mensalmente as estimativas devidas. Tal desestímulo é também uma penalização, injusta porque ofende não só o texto legal, mas o bom senso, eis que dirigida a ninguém menos que o contribuinte que se esforça para permanecer diligente diante do cipoal de leis tributárias e das necessidades arrecadatórias do Estado. Portanto, conclui-se que, a partir da Lei nº 9.430/1996, quando deixar de recolher os tributos devidos, sem justificar o não recolhimento mediante a transcrição no Livro Diário dos balancetes de suspensão ou redução, estará o contribuinte sujeito ao pagamento da multa prevista no então art. 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430/1996, atual inciso II, alínea b, desse mesmo dispositivo. No presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito do contribuinte à Lei nº 9.430/1996, devendo, portanto, ser mantido o lançamento da multa isolada. Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso do interessado, mantendo-se incólume o julgado recorrido. Voto Vencido Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora. Recurso especial da PGFN - Admissibilidade Os responsáveis tributários TELEFÔNICA BRASIL S/A e POP INTERNET LTDA contestam a admissibilidade do recurso especial da PGFN porque o acórdão paradigma mencionado pela PGFN envolvendo a impossibilidade de dedução de ágio decorrente de OPA não reflete a divergência sobre esse tema ao tratar de situação fática distinta daquela analisada pelo acórdão recorrido. Argumentam que o paradigma nº 1103-001.151 discute a amortização do ágio resultante de uma OPA, realizada no contexto da combinação de negócios, mediante permuta de participações societárias, com exigência da CVM de que fosse realizada uma OPA obrigatória para aquisição de todas as ações ordinárias da Ambev remanescentes em circulação, sendo que a OPA foi lançada pela Inbev, mas a Inbev Holding Brasil, subsidiária local do Grupo Interbrew, foi a responsável pela liquidação financeira da operação, por conta e ordem da Inbev, da qual resultou o registro do ágio com fundamento em rentabilidade futura da Ambev, a qual incorporou Inbev Holding Brasil e passou a amortizar o ágio. A glosa das amortizações se deu sob a justificativa de que a Inbev Holding Brasil não era a real adquirente do investimento Fl. 4207DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 na Ambev, uma vez que a Inbev figurou como a ofertante na OPA e o papel da Inbev Holding Brasil na transação foi apenas a liquidação financeira, embora esta tenha registrado o ágio pago pelas ações, além de não existir propósito negocial na operação em face do curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação. No entendimento das responsáveis, um dos motivos determinantes para a decisão do CARF em sentido desfavorável à Ambev consistiu no fato do ágio decorrente da OPA ter sido registrado por empresa que não detinha a titularidade da oferta. Nesse sentido, a Ambev teria amortizado um ágio de terceiro, desvinculado da operação real de aquisição do seu controle por uma pessoa jurídica estrangeira. Ademais, Inbev Holding Brasil foi incorporada pela Ambev apenas 114 dias após a transação relativa à OPA. Já no presente caso, o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, de modo que não há que se falar na prévia transferência do investimento na GVT para VTB. Assim, o investimento adquirido na GVT, incluindo a totalidade do ágio pago com fundamento na sua expectativa de rentabilidade futura, sempre esteve registrado no patrimônio da VTB que, mediante emprego de recursos próprios, efetivamente desembolsou os valores vinculados ao referido ágio. Com a incorporação dessa sociedade pela Recorrida após aproximadamente três anos da operação de aquisição com o pagamento do ágio, esta passou a amortizar o ágio para fins fiscais exatamente tal como autorizado pelos referidos dispositivos. A acusação fiscal sob análise pauta-se na premissa de que as ações de GVT (HOLDING) S.A foram adquiridas pela companhia francesa VIVENDI S.A, e que a incorporação ocorrida entre GVT (HOLDING) S.A e VTB PARTICIPAÇÕES S.A não autorizaria a dedução fiscal do ágio amortizado a partir desta ocorrência. A autoridade fiscal assim relata esta parte das operações realizadas: O terceiro conjunto de operações consistiu em uma Oferta Pública de Aquisição (OPA), do tipo obrigatória, nos moldes do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976 1 . A VIVENDI SA visava adquirir as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA que ainda estavam em circulação no mercado bursátil brasileiro. Além da própria VIVENDI SA, figurou como “ofertante” a sua subsidiária VTB PARTICIPAÇÕES SA 2 . O edital da OPA está acostado às fls. 1093 a 1118 e foi lançado em 26/03/2010. Conforme informação contida na Nota Explicativa nº 1 das Demonstrações Financeiras da VTB PARTICIPAÇÕES do AC 2011 (fls. 546 e 547), em virtude da OPA ocorreram os seguintes fatos: (i) Até 27/04/2010, um total de 16.647.327 (12,16%) ações da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas pela VTB PARTICIPAÇÕES por conta e ordem da VIVENDI. (ii) Em 07/05/2010, a Comissão de Valores Imobiliários cancelou o registro de companhia aberta da GVT (HOLDING) SA. 1 Lei nº 6.404/1976, art. 4º, § 6º: O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4o, para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. 2 À época da OPA (ou seja, em abril/2010), a companhia francesa VIVENDI detinha 1.013.015.000 das 1.013.015.100 ações da VTB PARTICIPAÇÕES, conforme boletins de subscrição acostados às fls. 714 e 731. Fl. 4208DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (iii) Na Assembleia Geral da GVT (HOLDING) SA realizada em 10/06/2010 deliberou- se por resgatar e cancelar o restante das ações da sociedade nos termos do art. 4º, § 5º, da Lei nº 6.404/1976 3 . Esse terceiro conjunto de operações, relativas à OPA, abrangeu 17.407.834 ações (12,72%) e teve o custo de R$ 1.012.185.121,39, conforme informação fornecida pela FISCALIZADA à fl. 119. Não se pode deixar de notar que os recursos empregados pela VTB PARTICIPAÇÕES na OPA, no total de mais de R$ 1 bilhão, haviam sido recém disponibilizados mediante capitalização de recursos remetidos do exterior pela francesa VIVENDI 4 . Mais à frente, a autoridade lançadora unifica os ágios resultantes de aquisições promovidas por VIVENDI S.A, para denomina-los “ágio francês”, nos seguintes termos: Como visto no tópico 4.2.1 deste TVF, entre novembro/2009 e março/2010, 87,28% das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas diretamente pela companhia francesa VIVENDI pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide Tabela 2). Um dos requisitos legais para que o ágio fosse amortizado no Brasil consistia na necessidade de haver a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa). Mas essa condição jamais poderia ser atendida caso a VIVENDI permanecesse com o controle direto da participação societária adquirida com ágio. Isso porque há impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa). Assim, a etapa seguinte do planejamento tributário posto em prática consistiu em “nacionalizar” o investimento feito pela francesa VIVENDI. Para tanto, em dezembro/2011, as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA então detidas pela VIVENDI foram incorporadas pela sua subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES (vide ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 21/12/2011 – fls. 742 a 745). Tratava-se de 119.455.959 ações, representativas de 87,28% do capital da GVT (HOLDING) SA, tendo lhes sido atribuído o valor de R$ 6.658.710.903,4219; coincidente, portanto, com o custo de aquisição arcado diretamente pela VIVENDI. O fato de se ter atribuído às ações incorporadas valor idêntico àquele pago pela VIVENDI (ou seja, R$ 6.658.710.903,42) não é mera coincidência. Houve, novamente, indisfarçada motivação fiscal na valoração, a fim de que VIVENDI não incidisse em hipótese de ganho de capital tributável, situação essa que será mais detalhada no tópico 4.4 desse TVF. Feita a incorporação de 87,28% das ações, a GVT (HOLDING) SA tornou-se uma subsidiária integral da VTB PARTICIPAÇÕES. Isso porque os demais 12,72% já haviam sido adquiridos pela VTB PARTICIPAÇÕES, por conta e ordem da VIVENDI SA, no âmbito da OPA concluída em junho/2010. Segundo entendimento da FISCALIZADA (fl. 119), a totalidade das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA teria sido então “adquirida” pela VTB PARTICIPAÇÕES pelo custo de R$ 7.670.896.024,81, que pode ser assim desdobrado:  12,72% por meio da OPA, no valor de R$ 1.012.185.121,39 (vide tópico 4.2.1); e  87,28% na incorporação de ações, o que se fez pelo valor de R$ 6.658.710.903,42. 3 Lei nº 6.404/1976, art. 4º, § 5º: Terminado o prazo da oferta pública fixado na regulamentação expedida pela Comissão de Valores Mobiliários, se remanescerem em circulação menos de 5% (cinco por cento) do total das ações emitidas pela companhia, a assembleia geral poderá deliberar o resgate dessas ações pelo valor da oferta de que trata o § 4o, desde que deposite em estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de Valores Mobiliários, à disposição dos seus titulares, o valor de resgate [...]. 4 Vide item 5.II da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 28/04/2010 (fls. 729 e 730). Fl. 4209DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Como à época da incorporação das ações o capital social da GVT (HOLDING) SA era de R$ 2.640.804.808,45, a incorporadora VTB PARTICIPAÇÕES registrou ágio de R$ 5.030.091.216,36 (= R$ 7.670.896.024,81 – R$ 2.640.804.808,45) – vide Figura 2 a seguir. [...] Para melhor compreensão, doravante adotar-se-á as seguintes denominações:  “ÁGIO FRANCÊS”: é o ágio pago pela VIVENDI nas aquisições de ações de emissão da GVT (HOLDING) efetuadas entre novembro/2009 e junho/2010, conforme discriminado na Tabela 2. Inclui-se aqui a parcela paga no âmbito da OPA, haja vista tratar-se de operação realizada por conta e ordem da VIVENDI (vide edital às fls. 1093 a 1118). Aliás, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória 15 , se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador.  “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”: é o ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES por ocasião da incorporação das ações de emissão da GVT (HOLDING) em dezembro/2011. [...] (destaques do original) Posteriormente, a autoridade lançadora arremata sua argumentação contrária à amortização do ágio constituído no âmbito da OPA com as seguintes ponderações: Da sequência de operações detalhada entre os tópicos 4.2.1 a 4.2.5 deste TVF, exsurge de forma incontroversa que a VTB PARTICIPAÇÕES jamais foi a adquirente de fato do investimento. Ainda que se pudesse atribuir a ela o pagamento de algum valor na aquisição da GVT (HOLDING), isso só seria ser cogitado no âmbito da OPA; portanto, de forma residual. Ainda assim, não se pode perder de vista que, mesmo na OPA, a VTB PARTICIPAÇÃOES não passou de um longa manus da VIVENDI, haja vista esse último quinhão de aquisições ter sido efetuada por conta e ordem da companhia francesa, conforme indicado no próprio edital (fl. 1093). Aliás, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. Constata-se, nestes termos, que a autoridade fiscal identificou participação central de VIVENDI S.A na Oferta Pública de Ações (OPA), inicialmente consignando que além da própria VIVENDI SA, figurou como “ofertante” a sua subsidiária VTB PARTICIPAÇÕES SA, para depois afirmar tratar-se de operação realizada por conta e ordem da VIVENDI (vide edital às fls. 1093 a 1118), e ao final observar que não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. Relevante, neste contexto, a transcrição de excertos do edital referido na acusação fiscal (e-fls. 1093/1118): BANCO ITAÚ BBA S.A., instituição financeira com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Avenida Brigadeiro Faria Lima, n°. 3.400, 4° andar, parte, Itaim Bibi, CEP 04538-132, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 17.298.092/0001-30, na qualidade de instituição financeira intermediadora (a "Intermediadora" ou a "Instituição Intermediária"), por conta e ordem da VTB PARTICIPAÇÕES S.A., ("VTB"), subsidiária da VIVENDI (definida a seguir), companhia com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Rua Funchal, n° 418, 11 o andar, sala 19 G, Vila Olímpia, CEP 04551-060, inscrita no CNPJ/MF sob o no 11.196.681/0001-21, e VIVENDI SA, companhia francesa com sede na 42 Avenue de Friedland, n° 75008 Paris, França ("Vivendi" e, em conjunto com VTB, a "Ofertante"), vem apresentar aos acionistas detentores de ações ordinárias emitidas pela GVT (HOLDING) S.A. (os "Acionistas", as "Ações" e a "GVT" ou a "Companhia", respectivamente), companhia Fl. 4210DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 aberta com sede na Cidade de Curitiba, Estado do Paraná, na Rua Lourenço Pinto, n° 299, 13° andar, Centro, CEP 80010-160, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 03.420.904/0001-64, a presente Oferta Pública de Aquisição de Ações (a "Oferta" ou a "OPA"), tendo em vista a alienação de controle da Companhia, e, cumulativamente, em decorrência de um aumento de participação da Ofertante no capital votante da Companhia e para o cancelamento do registro da Companhia, de acordo com o disposto nos itens 8.1 e 10 do Regulamento de Listagem do Novo Mercado da BM&FBOVESPA S.A. - Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros (o "Regulamento do Novo Mercado" e "BM&FBOVESPA", respectivamente), nos artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia, no artigo 4°, parágrafo 6°, no artigo 254-A da Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, conforme alterada ("Lei das S.A."), e nos artigos 16 e seguintes, 26, 29 e seguintes da Instrução da Comissão de Valores Mobiliários n.0 361, de 5 de março de 2002, conforme alterada (a "CVM" e a "Instrução CVM 361 ", respectivamente), e nos termos e condições descritos a seguir. Nos termos do artigo 34 da Instrução CVM 361, a Oferta é realizada mediante a adoção de procedimento diferenciado, conforme aprovado pelo Colegiado da CVM na reunião ocorrida em 23 de março de 2010. 1. OFERTA [...] No que tange à Aquisição e à Aquisição Adicional, a Vivendi concordou em pagar, nos contratos de compra aplicáveis, uma quantia determinada de pagamento adicional aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore se: (i) a Vivendi concluir a OPA e o preço por Ação pago na referida OPA ultrapassar o preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore; (ii) um terceiro oferecer um preço por Ação superior ao preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore, sujeito à venda, pela Vivendi, de todas ou parte das Ações para a oferta de terceiro, sendo esta oferta de terceiro liquidada; e (iii) a Vivendi transferir quaisquer Ações a terceiros antes de 31 de dezembro de 2010, por um preço por Ação que ultrapassar o preço por Ação pago aos Antigos Acionistas Controladores e à Ashmore (o "Pagamento Adicional na Hipótese de Transferência de Ações"). O preço total por Ação pago na Aquisição, na Aquisição Adicional e nos Contratos de Opção de Compra não ultrapassará, em nenhuma hipótese, o preço por Ação pago aos Acionistas na OPA. Adicionalmente à Aquisição e à Aquisição Adicional, após 13 de novembro de 2009, a Vivendi adquiriu no mercado, até a presente data, 45.612.333 Ações, o que equivale a uma participação no capital social da Companhia de 33%. Em 23 de dezembro de 2009, a Vivendi anunciou que concluiu o exercício de todas as opções de compra de Ações. Portanto, a quantidade total de Ações adquirida pela Vivendi a partir dessa data é de 119.455.953 Ações, correspondentes a 87% da totalidade de Ações emitidas, considerando as quatro ações cedidas para os membros do Conselho de Administração indicados pela Vivendi. As aquisições foram divulgadas ao mercado por meio da publicação de Fatos Relevantes datados de 13 de novembro de 2009, 1 de dezembro de 2009, 11 de dezembro de 2009, 23 de dezembro de 2009 e 6 de janeiro de 2010 (os "Fatos Relevantes"). Como resultado das operações descritas acima, a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT, nos termos dos itens 8.1 e 10 do Regulamento do Novo Mercado, dos artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia, do artigo 254-A e do parágrafo 6° do artigo 4° da Lei das S.A. e dos artigos 16, 26 e 29 da Instrução CVM 361. Imediatamente após a Aquisição em 13 de novembro de 2009, e em conformidade com o item 8.1.1 e 8.3 do Regulamento do Novo Mercado, a Vivendi entregou à BM&FBOVESPA uma declaração contendo o preço e outros termos e condições da Aquisição, além do Termo de Anuência dos Controladores. 1.2 Racional Estratégico: A Vivendi inicia relacionamento estratégico de longo prazo com a GVT por meio dessa aquisição. Na posição de líder mundial em comunicações e entretenimento e com histórico reconhecido de sucesso no desenvolvimento de subsidiárias, a Vivendi acredita que pode contribuir efetivamente com os planos da Fl. 4211DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 GVT, acelerando seu crescimento e favorecendo, portanto, o desenvolvimento da concorrência no mercado de telecomunicações no Brasil. [...] 4.5 Liquidação Financeira da Oferta: A liquidação financeira da Oferta será realizada pela VTB no 3° dia útil após a Data do Leilão pelo módulo bruto, com a Câmara de Compensação e Liquidação da BM&FBOVESPA atuando apenas como facilitadora da liquidação, não sendo contraparte central garantidora. [...] (negrejou-se) O voto condutor do acórdão recorrido, por sua vez, assim se refere à pretensão fiscal de qualificar a Vivendi S.A como a real adquirente das ações: Com relação à oferta pública de ações, me parece claro nos autos que a operação restou totalmente transparente. Tal solução fora adotada por ser obrigatória e ocorreu em ambiente regulado com pagamentos efetivos em dinheiro para terceiros independentes em condições de livre mercado. Tais características desta primeira operação não foram sequer questionadas pelo Fisco. Demonstra a Recorrente que a VTB foi a efetiva ofertante na OPA que a mencionada liquidação financeira ocorreu com recursos próprios. Neste ponto, alega a autoridade fiscal para justificar a glosa do ágio que não ocorreu a chamada confusão patrimonial que em seu entendimento constitui elemento necessário para a possibilitar a respectiva dedução fiscal. Aqui, entendo necessário lembrar a obrigatória observância do Princípio da Legalidade, segundo o qual não pode ser exigido do contribuinte qualquer obrigação ou conduta que não esteja prevista em lei. No meu entendimento, os dispositivos legais aqui aplicados se resumem aos art. 7°e 8°da Lei n. 9.532/97 e o art. 385 do RIR/99 que assim dispõem: [...] É possível perceber na leitura dos dispositivos legais acima que a operação acima detalhada cumpriu todos os requisitos legais aplicáveis. Entendo aqui que as referências genéricas sobre quem foi o real adquirente ou sobre a necessária confusão patrimonial que entendo ser uma tese criada pelo Fisco sem base em lei não são suficientes para justificar a glosa do ágio. Para desconsiderar a operação e glosar o ágio, deve a fiscalização provar que os negócios jurídicos perpetrados em sua forma restaram inexistentes na essência (simulação). Mas isso não ocorreu nos autos. Questiona o fisco o fato dos recursos utilizados pela VTB neste encadeamento de operações terem sido obtidos através de aumento de capital feita por sua controladora Vivendi S.A. Tal fato é totalmente irrelevante para o deslinde do presente caso. Vejam, em qualquer empresa, o caixa sempre virá de algum lugar. O ultimo nível da estrutura corporativa sempre encontrará uma pessoa física. Quero dizer com isso que a ocorrência do aumento de capital na VTB em nada macula as operações subsequentes e nem lhe alteram a natureza. Do uso da empresa veículo A alegação do fisco de utilização da VTB como empresa veículo para justificar a glosa do ágio carece não somente de fundamentação jurídica mas também de base fática no presente caso. Fl. 4212DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Primeiramente, quero destacar que a utilização da chamada empresa veículo pelo contribuinte tem sido invocada pelo Fisco como condição para invalidar o negócio jurídico ou conjunto de negócios jurídicos que culminaram na dedução do ágio pago. No caso em tela, a "empresa veículo" é a VTB, que segundo o Fisco foi utilizada pelo contribuinte com o objetivo único de possibilitar o aproveitamento do ágio. É importante destacar que o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa veículo para a perfectibilização da operação não é suficiente, por si só, para invalidar o negócio jurídico, especialmente, como se verá mais adiante, se restar demonstrada a existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e que levassem ao mesmo resultado. Este racional já encontra amparo no CARF, conforme os julgados aqui destacados: [...] Me parece cada vez mais pacificado o entendimento de que a utilização de uma empresa veículo para aquisição de outras empresas, de grupo econômico distinto, não revela qualquer vício, ilegalidade ou abuso em si. De qualquer forma, temos que a VTB não era uma empresa de fachada ou fictícia. Pelo contrário, os autos mostram que tratava-e de pessoa jurídica efetivamente constituída e que manteve a GVT como sua investida por um período muito razoável (cerca de 04 anos) e que desempenho exatamente o papel que se espera de uma empresa holding que é a consolidação dos investimentos societários do grupo. Além da frágil argumentação de que os recursos utilizados pela VTB foram obtidos por aumento de capital anterior (o que no fantasioso entendimento do fisco provaria que a VTB não seria a real adquirente dos investimentos) não há qualquer outro elemento que desqualifique os atos da VTB. Há clara tentativa da Fiscalização e da DRJ de tentar qualificar a Vivendi S.A como a real adquirente das ações. Ora, se partirmos deste princípio, deveria ser investigado também a origem dos recursos utilizados Vivendi e, após, a origem da origem e assim por diante. Não me parece crível tal racional. Pelo contrário, os autos demonstram que foi a VTB que organizou toda a cadeia de operações de aquisição das ações da GVT e efetivamente arcou com os custos e despesas da operação. Isso é que deve ser considerado! Assim, entendo que o argumento de utilização da empresa VTB como espécie de "conduit company" para justificar a glosa do aproveitamento do ágio deve ser integralmente afastada. (negrejou-se) Nestes termos, firmou-se o entendimento de que a caracterização de Vivendi S.A como “real adquirente” se fez por meio de “referências genéricas” postas pela autoridade lançadora, concluindo-se que além da frágil argumentação de que os recursos utilizados pela VTB foram obtidos por aumento de capital anterior, inexistiria qualquer outro elemento que desqualifique os atos da VTB. Portanto, as constatações de que Vivendi S.A teria figurado como ofertante na OPA e seria a acionista controladora obrigada à oferta foram desmerecidas como aspectos relevantes na identificação do real adquirente na operação que gerou parte do ágio glosado. O relatório do paradigma nº 1103-001.151 traz referências da acusação fiscal ali analisada e, no que tange à Oferta Pública de Ações, nota-se significativa similitude com a operação questionada nestes autos: Os fatos motivadores do lançamento estão assim descritos no relatório da decisão de primeira instância: [...] Fl. 4213DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Formação dos ágios (xii) O formulário 20F, relativo ao ano de 2006, noticia que a AmBev, uma vez concluídas em 27 de agosto de 2004 as etapas estipuladas pelos dois acordos (Acordo de Contribuição e Subscrição e Acordo de Incorporação), passou a ser controlada pela InBev S.A. ('InBev' no esquema do 20F, anteriormente denominada Interbrew S.A.), que se tornou detentora indireta de 27.463.411.153 ações da AmBev (sendo 16.065.229.834 ações ordinárias e 11.398.181.319 ações preferenciais), representando 68,4% do capital votante e 49,1% do capital total da AmBev; (xiii) Em decorrência da aquisição do controle da AmBev pelos belgas, a CVM exigiu que a InBev (Bélgica) realizasse uma oferta pública obrigatória para a aquisição de todas as ações ordinárias remanescentes em circulação, que foi concluída em 29 de março de 2005, resultando na aquisição pela InBev (Bélgica) de um adicional de 2.960.070.177 ações ordinárias da AmBev, aumentando sua participação na AmBev para aproximadamente 81% do capital votante e uma participação econômica de 56%; (xiv) A oferta pública foi realizada por conta e ordem da belga InBev SA/NV (conforme informações do edital publicado com as informações sobre a oferta pública Anexo D acostado à resposta ao Termo de Intimação n. 8, doc. 82), que utilizou a InBev Holding Brasil para liquidar financeiramente a operação que, por consequência, registrou contabilmente um ágio de R$ 1,497 bilhão, fundamentado em rentabilidade futura da AmBev; (xv) A InBev Holding Brasil reconheceria ainda um segundo ágio – quando da contribuição ao seu capital feita pela IIBV, em 30 de maio de 2005, com ações da AmBev recebidas em troca da Labatt – no valor de R$ 7.159.056.473,94; [...] Indedutibilidade da amortização do ágio reconhecido em virtude da oferta pública obrigatória (xxx) A mudança de controle da AmBev deflagrou a obrigatoriedade de realização de uma oferta pública (OPA) pelos novos controladores, realizada em 29 de março de 2005, tendo como ofertante a InBev SA/NV, sociedade domiciliada na Bélgica, cuja liquidação financeira foi feita pela InBev Holding Brasil; (xxxi) Em virtude desse repasse feito aos minoritários, a InBev Holding Brasil registrou contabilmente um ágio de R$ 1,497 bilhão, resultante da diferença entre o valor pago pelas ações na OPA e o PL (proporcionalmente ao percentual de ações adquiridas, cerca de 2,96%) da AmBev; [...] (negrejou-se) Diante deste cenário, o voto condutor do paradigma assim conclui: A alienação do controle da AmBev impôs ao novo controlador a realização da OPA, ocorrida em 29 de março de 2005, em observância ao comando expresso da lei societária, com a redação dada pela Lei 10.303/2001, que assim dispõe: [...] No caso concreto, a Interbrew S/A (depois InBev S/A) passou a deter o controle da Ambev (recorrente) por intermédio das controladas IIBV e Tinsel Participações (depois InBev Holding Brasil), conforme as operações descritas no TVF e reproduzidas no relatório que antecede este voto. Inbev S/A constou do edital da OPA na condição de ofertante, definida como sociedade de capital aberto e responsabilidade limitada devidamente constituída e existente de acordo com as leis da Bélgica. O referido edital, que teve por instituição intermediária o Banco Itaú BBA S/A, se encontra nas fls. 2.220/2.241. A ofertante facultou aos interessados o pagamento em ações ordinárias da InBev ou em dinheiro, em Reais, segundo disposto no item 1.4 do edital. O pagamento em dinheiro Fl. 4214DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 foi realizado pela sua subsidiária brasileira InBev Holding Brasil, como previsto no item 1.4.2."ii". O órgão de primeira instância assim avaliou a operação: [...] A obrigação de realizar a OPA recai sobre a adquirente do controle da companhia aberta, a InBev belga, por disposição legal expressa, conforme indicado acima. A InBev Holding Brasil registrou no seu patrimônio o ágio decorrente da OPA, cuja titularidade era de outra pessoa jurídica, a sua controladora indireta InBev S/A, que foi depois transferido para a Ambev (recorrente) por ocasião da incorporação daquela (InBev Holding Brasil) por esta (Ambev). Com efeito, a recorrente amortizou um ágio de terceiros, desvinculado da operação real de aquisição do controle da recorrente por pessoa jurídica estrangeira, como bem destacou a turma recorrida no trecho do acórdão contestado acima transcrito (e destacado), condição que desautoriza a dedução do valor correspondente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Como se vê, para a decisão do paradigma considera-se irrelevante o fato de a liquidação financeira da operação ser realizada pela sociedade brasileira. A definição da adquirente do investimento se dá em razão da obrigação de realizar a OPA, aspecto que, embora presente na acusação fiscal veiculada nestes autos, foi desmerecido na decisão tomada no acórdão recorrido. Em consequência, constata-se que ao alegarem, em contrarrazões ao recurso especial da PGFN, que o investimento na GVT foi diretamente adquirido pela VTB, mediante o pagamento em dinheiro de todo o preço de aquisição, incluindo a parcela do ágio, os responsáveis expõe a sua visão dos fatos ocorridos, e esta é substancialmente diversa da acusação fiscal, referencial primeiro para definição do litígio analisado nos acórdãos comparados. Observe-se, ainda, que no voto condutor do paradigma o curto intervalo de tempo entre a OPA e a incorporação, mencionado pelas responsáveis em contrarrazões, foi irrelevante para a decisão acerca da indedutibilidade do ágio amortizado. Confirma-se, portanto, que há substancial semelhança entre as operações analisadas nos acórdãos comparados e, diante das distintas conclusões a que se chegaram os Colegiados do CARF que as analisaram, resta caracterizado o dissídio jurisprudencial para que o recurso especial da PGFN seja CONHECIDO. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias - Admissibilidade Embora a PGFN não tenha contestado a admissibilidade dos recursos especiais das responsáveis tributárias TELEFÔNICA BRASIL S/A e POP INTERNET LTDA, cabem considerações a este respeito. Na primeira matéria (possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico), os recursos tiveram seguimento com base nos paradigmas nº 9101-003.610 e 1402-001.402. Como relatado, a acusação fiscal foi no sentido de que a empresa francesa Vivendi S/A adquiriu ações de GVT (Holding) S/A, sendo 31,08% detidas por investidores estrangeiros e 56,2% por investidores nacionais, e por meio de operações societárias transferiu o ágio pago para subsidiárias no Brasil, estas envolvidas na incorporação com GVT S/A, a partir da qual verificou-se a amortização fiscal do ágio. No entender do Colegiado a quo, as Fl. 4215DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 subsidiárias brasileiras não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi no exterior, e as operações que visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização foram todas efetuadas intragrupo. As recorrentes defendem a possibilidade de amortização do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico, mediante aumento de capital social dessa sociedade com o investimento adquirido anteriormente com ágio e, de fato, o paradigma nº 9101-003.610 tratou de operação semelhante, na qual ISA CAPITAL adquiriu ações da CTEEP até então pertencentes ao Governo de São Paulo e, na sequência, novas ações por meio de Oferta Pública de Ações (OPA), para depois ser criada uma nova sociedade (ISA PARTICIPAÇÕES) integralmente controlada pela ISA CAPITAL, que recebeu o ágio anteriormente registrado na ISA CAPITAL, ao final extinta por incorporação com a autuada CTEEP – Companhia de Transmissão de Energia Elétrica Paulista. Contudo, o voto condutor do paradigma, de lavra da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, destaca circunstâncias consideradas pelo Colegiado naquela decisão, e que estão ausentes no presente caso. Veja-se: Destaco, ainda, trecho do voto vencedor no acórdão recorrido, do ex-Conselheiro Waldir Veiga Rocha, cujas razões adoto para decidir: [...] Ademais, a recorrente refuta que as operações, em especial no que toca à ISA PARTICIPAÇÕES, tenham tido propósito exclusivamente de economia tributária. Acrescenta que a CTEEP, como empresa de transmissão de energia elétrica se sujeita à regulação pela ANEEL e, como companhia aberta, às normas da CVM. Ao contrário do que afirma a autuação, sua alegação é de que, na forma simplificada pretendida pelo Fisco, a reorganização encontraria obstáculos legais intransponíveis. (...) Tenho por válidas as motivações extratributárias apontadas pela recorrente como impeditivas para que o negócio se fizesse pela via mais simples. O uso de "empresa veículo", por si só, é insuficiente para desqualificar a via adotada pela interessada, a qual, ressalto, não é vedada pela legislação. Essa conclusão fica especialmente reforçada na situação em comento, em que a operação "direta", que permitiria o aproveitamento fiscal do ágio sem qualquer questionamento, encontrava óbices societários (CVM) e regulatórios (ANEEL). [...] Adoto as razões do acórdão recorrido, acima colacionado, para confirmar a legitimidade do ágio tratado nos autos, sem que se vislumbre artificialidade na criação das empresas acima citadas. Reitero que no caso dos autos havia imposições da CVM e ANEEL que justificam por questões societárias e regulatórias – a organização societária da forma procedida, isto é, a existência da “empresa veículo”. O artigo 15, da Instrução 319 da CVM atesta que haveria “abuso” do poder de controle caso o contribuinte não constituísse a “empresa veículo” em discussão nestes autos: [...] O artigo 15, da Instrução 319 da CVM foi revogado em 2015, mas era plenamente eficaz ao tempo dos fatos dos autos (2009). Nesse sentido, é o parecer do Dr. Antonio Ganin acostado aos autos pelo contribuinte, explicitando as razões extrafiscais que justificaram a reorganização societária efetuada pela contribuinte: A operação pretendida pela Receita Federal do Brasil (RFB), pela qual a controlada CTEEP incorpora a ISA Capital do Brasil, encontra dois Fl. 4216DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 impedimentos para sua realização. O primeiro de ordem societária, pois a operação da forma pretendida pela RFB caracterizaria ato abusivo do poder de controle por parte da CTEEP, conforme previsto no art. 15 da Instrução CVM nº 319/1999, o que seria considerado infração grave para os efeitos do § 3º, do art. 11, da Lei nº 6.385/1976, conforme disposto no art. 17, dessa Instrução CVM. O segundo de ordem regulatória, pois, conforme já exposto, a ANEEL não aceitaria que a dívida da controladora, contraída justamente para a aquisição da controlada, fizesse parte do acervo líquido a ser vertido para a CTEEP por meio da incorporação de sua controladora, trazendo para a concessionária de serviço público de energia elétrica uma divida que é do acionista. [...] Acrescento que é legítima a transferência de ágio em operação societária, fundamentando-se a hipótese no artigo 248, da Lei nº 6.404/1976 e no artigo 20, do Decreto nº 1.598/1976. Desde a original redação, a Lei nº 6.404/1976 obrigava que o investimento adquirido fosse avaliado pelo método de equivalência patrimonial. Impróprio, assim, deduzir o dissídio jurisprudencial apenas em razão deste apontamento final, em favor da legitimidade da transferência do ágio. Esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que algum aspecto do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. Dessa forma, evidenciado que circunstâncias regulatórias influenciaram a conformação da operação societária referida no paradigma, e que tais aspectos foram relevantes para a decisão do outro Colegiado do CARF em favor da amortização fiscal do ágio, impõe-se concluir que, ausentes tais circunstâncias nestes autos, o dissídio jurisprudencial não se estabelece em face do paradigma nº 9101-003.610. Já o paradigma nº 1402-001.402 refere, de fato, operação em que o investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio. No caso, Globo Comunicações e Participações Ltda adquirira participação societária em Globosat Programadora Ltda com ágio, e integralizou este investimento em GB Filmes e Eventos S/A, incorporada na sequência por Globosat Programadora Ltda, que passa a reduzir suas bases tributáveis com a amortização do ágio. Contudo, a declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no referido julgado, aponta diferencial relevante para a solução lá adotada: No caso dos autos, especificamente em relação ao ágio transferido de GLOBOPAR para GLOBOSAT, contudo, não vejo como aplicar tal entendimento em razão do escopo do procedimento fiscal. Explico. Em primeiro lugar, o fato de a empresa veículo (então controladora) ter sido incorporada por sua controlada (GLOBOSAT), por si só, não é capaz de impedir a amortização do ágio, uma vez que o § 6º, II, e caput do art. 386 do RIR/99 dispõem justamente o contrário. O ponto fulcral da questão é a origem do ágio. A artificialidade da operação deveria ser enxergada, a meu ver, se tivesse como objetivo possibilitar o início da amortização do ágio. Entretanto, não foi isso o que ocorreu, pois o ágio já estava sendo amortizado por GLOBOSAT. Fl. 4217DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Tal conclusão pode ser extraída a partir do laudo de fls. 285/286, onde resta evidente que GLOBOPAR já houvera amortizado por mais de 10 meses parcelas do ágio em questão. O que foi transferido à GLOBOSAT, portanto, foi o saldo de ágio não amortizado por GLOBOPAR. Nesse cenário, com base nos elementos constantes dos autos, não haveria porque haver o passo intermediário para que o ágio fosse amortizado, pois, repise-se, já estava sendo amortizado. Desse modo, não estamos diante de utilização de empresa veículo para que GLOBOSAT pudesse utilizar tais deduções, uma vez que não mais haveria necessidade de utilização de uma conduit company para amortização do ágio, o qual poderia ser integralmente amortizado por GLOBOPAR. É possível que haja explicação para que o ágio fosse transferido de GLOBOPAR para GLOBOSAT, como, por exemplo, a expectativa de lucros mais vultosos por parte desta do que daquela, ou ainda expectativa de prejuízos nos próximos períodos por parte de GLOBOPAR. Tal transferência de ágio possibilitaria, assim, a redução das bases de cálculo de IRPJ e CSLL em toda sua plenitude dentro do prazo de amortização (60 meses) em GLOBOSAT, em vez de acumulação de prejuízos fiscais, em maior ou menor monta, em GLOBOPAR. Trata-se, contudo, de conjecturas, pois, com base nos documentos acostados aos autos, não é possível tal conclusão, e ainda que o fosse, em nada alteraria o cenário quanto à (in)dedutibilidade do ágio gerado internamente. Quisesse a Fiscalização obter êxito na exigência fiscal em litígio deveria ter se atido à origem do ágio contabilizado por GLOBOPAR em 2003. Os laudos constantes dos autos fazem menção a um outro laudo – não constante dos autos que efetivamente disporia sobre a origem do ágio com base em rentabilidade futura de GLOBOSAT. Esse último laudo, ou melhor, a origem ágio, a meu ver, é que deveria ter sido atacada pela Fiscalização. Tudo indica que foi nesse passo inicial que as ações de GLOBOSAT foram reavaliadas e utilizadas para integralização de capital em outra empresa veículo, a seguir incorporada por GLOBOPAR, possibilitando que esta passasse a amortizar o ágio gerado internamente. Se fosse comprovado que tal ágio originou-se em atos artificiais, conforme já exposto, em hipótese alguma poderia reduzir o lucro real e base de cálculo de IRPJ, quer de GLOBOPAR, quer de GLOBOSAT. Contudo, novamente reforço que os elementos constantes dos autos não me permitem mais do que supor que os fatos narrados no parágrafo anterior efetivamente possam ter ocorrido no início do ano de 2003. Não há qualquer prova nesse sentido. Compreendo que a autoridade fiscal, premida pelo tempo, talvez não tenha tido a oportunidade de retroagir a análise dos fatos até a origem do ágio (frise-se que até o mesmo o crédito tributário relativo ao ano de 2004, período inicial objeto de lançamento, acabou sendo fulminado pela decadência, e os fatos que supus terem ocorrido dizem respeito ao início do ano-calendário de 2003). Isso posto, não tendo o lançamento atacado a origem do ágio, não vejo como prosperar o crédito tributário correspondente, sendo esse os motivos que me levam a votar pelo provimento parcial do recurso em relação ao ágio transferido por GLOBOPAR a GLOBOSAT. Como se vê, o ágio em questão já estava sendo amortizado pela pessoa jurídica que aportou o investimento na empresa veículo ao final incorporada pela autuada. Em tais circunstâncias, a transferência do ágio deixou de ser fundamento suficiente para justificar a glosa. Necessário seria demonstrar que a amortização inicialmente realizada também era indevida, e também investigar a motivação para que as deduções fossem transferidas para outra empresa do grupo. Assim, também em relação a este segundo paradigma, há fatos próprios considerados para decisão pelo Colegiado que proferiu o paradigma, e que se prestam as diferenciar o paradigma nº 1402-001.402 da operação analisada nestes autos, impossibilitando a sua admissibilidade para caracterização do dissídio jurisprudencial. Fl. 4218DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis tributárias acerca da matéria possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico. Passando à segunda matéria (validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado) as recorrentes afirmam a caracterização do dissídio jurisprudencial em face do paradigma nº 1302-002.011, vez que proferido no mesmo contexto fático e analisando a aplicação do artigo 385 do RIR/99: autuações contestando a dedutibilidade do ágio pela descaracterização do laudo de avaliação como prova do fundamento econômico do ágio, uma vez que o laudo não seria contemporâneo à operação envolvendo o registro do ágio baseado na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Contudo, para assim concluir, o outro Colegiado do CARF analisou questionamentos fiscais apenas em razão da falta de contemporaneidade dos laudos apresentados, adotando o voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior nos seguintes termos: No caso em tela, note-se que o Termo de Início de Fiscalização data de 03/10/2013 e os dois laudos de avaliação elaborados pela Price WaterHouseCoopers (doc. a fls. 965 a 1095) foram elaborados em 15 de outubro de 2007, do que se conclui que não foram elaborados ad hoc para atender a Fiscalização em tela. No que tange à aquisição pela Itajaí Investimentos das ações tanto da Teconvi como da Itajai Açu, ocorrida em junho de 2007, a situação ainda é mais tranquila, pois não há como falar em falta de contemporaneidade se o laudo foi elaborado em outubro de 2007. Quanto à aquisição pela Technical das ações tanto da Teconvi e da Itajai Açu, ocorrida em junho de 2005, parece de todo razoável que o contribuinte tivesse esse cuidado de suportar o fundamento do ágio, o qual já estava registrado em sua contabilidade, em laudos de empresa de auditoria independente, já que, com as incorporações que viriam a ocorrer posteriormente, a amortização do ágio passaria a impactar bases tributáveis e, logicamente, o contribuinte passaria a estar sujeito a ter que demonstrar o fundamento do ágio ao Fisco a qualquer momento, como terminou por ocorrer em 2013. Assim, aquilo que era antes estudos internos ou mera demonstração da recorrente ou de seus controladores estrangeiros passou a ser laudos emitidos por uma auditoria independente. Por essas razões, afasto o argumento da Fiscalização acerca da falta de contemporaneidade dos laudos de avaliação apresentados pela recorrente, para justificar o fundamento do ágio por ela amortizado. Note-se que no ágio decorrente das aquisições promovidas em junho de 2005, há uma distância de mais de dois anos até a elaboração do laudo correspondente em outubro de 2007. Contudo, não há qualquer dúvida acerca do laudo referir aquela operação passada. Já neste caso, observou-se que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil, mas não o ágio registrado na transferência das ações de GVT (Holding) S.A para VTB Participações S.A. É o que consta do voto vencedor do acórdão recorrido: 22. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA Fl. 4219DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do “LAUDO CALYON” é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (...) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o “LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES” teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1º e 3º do art. 252 da Lei nº 6.404/1976, in verbis: (...) 23. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 25. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 26. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. [...] (destaques do original) Note-se que a decisão de 1ª instância também demonstra a razão desta incompatibilidade: 56. Além da análise quanto à necessidade da empresa, outra questão a ser abordada neste voto para consiste em aferir a efetividade da demonstração da fundamentação econômica com base em expectativa de resultados futuros foi satisfatória. Conforme visto, o art. 385 do RIR/99 estabeleceu a necessidade de arquivamento na escrituração do documento que serviu de alicerce para fundamentar o ágio. 57. Os impugnantes defendem que o ágio se baseou no laudo de avaliação econômico- financeira elaborado pelo Banco Calyon (Laudo Calyon), o qual teria sido atestado posteriormente pelo laudo elaborado pela Capital Soluções. Fl. 4220DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 58. Para concluir se tais documentos são hábeis e suficientes para fundamentação do ágio amortizado pela fiscalizada, são devidas as considerações abaixo efetuadas a respeito desses: 58.1. A operação de incorporação de 87,28% da ações da GVT(Holding) SA detidas pela Vivendi SA ocorreu em dezembro de 2011, sendo que o Laudo Calyon (fls. 1119 a 1320), que serviu como referência para a valoração da aquisição e do número de ações da VTB Participações SA a serem emitidas em favor da Vivendi SA (ao preço de R$ 1,00 cada), conforme informado pelo fiscalizado e pelos impugnantes, foi elaborado em novembro de 2009 a pedido da empresa francesa para subsidiar as operações de aquisições de ações diretamente junto aos acionistas da GVT (Holding) SA ocorridas nesta época, bem assim para subsidiar a oferta pública obrigatória realizada pela VTB Participações SA em março de 2010 (a mando e ordem da Vivendi SA), com aquisições entre abril e junho de 2010; 58.2. Esse lapso temporal de mais de dois anos ensejaria a necessária revisão dos pressupostos e indicadores econômicos e de mercado que fundamentaram a avaliação da GVT (Holding) SA, sob pena de comprometer a integridade das projeções anteriormente alcançadas; 58.3. Consta do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações da GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, às fls. 747 a 753, aprovado em AGE de 21/21/2011 (ata às fls. 742 a 745), que a empresa Capital Soluções S/S foi nomeada como responsável pela avaliação da GVT (Holding) SA para fins de incorporação das ações, tendo sido elaborado por esta o laudo de avaliação às fls. 1321 a 1488, que também foi aprovado na referida assembleia; 58.4. A deliberação em AGE mediante protocolo e justificação cumpriu a exigência contida no art. 252, caput, da Lei nº 6.404, de 1976. Contudo, mesma sorte não houve em relação ao cumprimento dos §§1º e 3º deste artigo, que exigem que o valor pelo qual as ações devem ser incorporadas, bem como as ações a serem emitidas para substituí- las, sejam avaliadas por peritos nomeados pela assembleia geral da companhia que as incorporará. Isto porque, conforme reconhecido pelos impugnantes e visto nos documentos acostados nos autos, o valor da operação foi apurado com base no Laudo Calyon, quando deveria ter sido extraído do laudo de avaliação da Capital Soluções, aprovado em assembleia. Ou seja, a VTB Participações SA, a Vivendi SA e a GVT (Holding) SA, empresas envolvidas, desprezaram o laudo elaborado para amparar a incorporação de ações, o que leva a concluir que o valor fixado na operação pelas citadas empresas foi fixada de forma direcionada para alcançar os melhores resultados na engenharia de economia tributária elaborada; 58.5. No Laudo Capital Soluções a GVT (Holding) SA foi avaliada em R$ 12.561.827.000,00. Como foram incorporadas 119.455.959 ações, representando 87,28% do capital dessa, o valor fundamentado em rentabilidade futura deveria ter sido da ordem de R$ 10,965 bilhões (=87,28% x R$ 12,662 bilhões). Acontece que o valor registrado para as ações foi de R$ 6.658.710.903,42, exatamente o montante gasto pela Vivendi SA na aquisição feita anteriormente em 2009. Coincidência? Não; 58.6. O registro pelo mesmo valor despendido pela Vivendi SA dois anos antes permitiu evitar que esta sofresse retenção de IRRF à alíquota de 15% em função do ganho de capital que surgiria caso o registro tivesse sido feito pela avaliação do Laudo Capital Soluções. Não procede a alegação dos impugnantes de que tal medida foi mais vantajosa para o fisco, pois, caso contrário, seria gerado um acréscimo de cerca de R$ 4 bilhões de ágio que impactaria de forma mais gravosa na redução do IRPJ e da CSLL quando de sua amortização. Simplesmente não houve vantagem fiscal alguma, vez que, como visto até o momento, tal diferença de ágio a maior de R$ 4 bilhões seguiria a mesma sorte do restante do ágio (que foi registrado), não sendo dedutível por tratar-se de ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, não decorrente de negócio resultante de barganha entre partes independentes entre si, e com o uso de empresa veículo, desnecessária à consecução dos objetivos econômicos da Vivendi SA; Fl. 4221DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 58.7. A fim de reforçar o fato de que o Laudo Capital Soluções não teve finalidade prática alguma, sendo meramente figurativo, é pertinente fazer o seguinte questionamento: se a operação de incorporação de ações não tivesse sido realizada entre empresas de um mesmo grupo, mas com terceiro, com quadro de sócios estranho ao grupo, a Vivendi SA abriria mão de R$ 4 bilhões em prol daqueles? Óbvio que não. Tal verificação, além de alcançar o objetivo referido, vem confirmar a conclusão quanto ao ágio interno, pois a operação foi feita sem qualquer substância econômica, diferentemente do que ocorreria em operação entre partes independentes entre si. 59. Conclui-se, pois, que o ágio registrado na operação de incorporação de ações não está fundamentado no laudo de avaliação que foi aprovado em assembleia, único elaborado contemporaneamente à transação, não atendendo o requisito do art. 385 do RIR/99 para sua formação. 60. Por fim, é devido considerar ainda que os aspectos pessoal e material estabelecidos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e no art. 386 c/c o art. 38, ambos do RIR/99, anteriormente abordados neste voto, não foram atendidos no presente caso. 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. 64. Diante de todo o exposto, pelas diversas razões apresentadas, resta considerar devida a glosa das despesas de amortização de ágio, sendo procedentes os autos de infração nesta parte. Ou seja, apesar de afirmarem a existência de uma nova aquisição por ocasião da transferência das ações à VTB Participações S.A, a deliberação social acerca desta operação se pautou no Laudo Calyon, elaborado em novembro de 2009 e a pedido de Vivendi S.A, e não no Laudo Capital Soluções. Assim, ainda que este seja contemporâneo à operação sob exame, fato é que o Colegiado a quo concluiu que ele não se prestaria como suporte à definição do valor da alegada “aquisição”. Diversamente, no paradigma nº 1302-002.011 não há dois momentos de aquisição, mas apenas um laudo elaborado tardiamente. Diante de contextos tão dessemelhantes, não é possível cogitar como o Colegiado que proferiu este primeiro paradigma decidiria se estivesse frente ao caso destes autos, razão pela qual ele não se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial. Quanto ao paradigma nº 1301-001.505, as recorrentes não têm melhor sorte. Trata-se, no caso, da aquisição de participação societária no Banco Cacique S/A por Banco Société Génerale Brasil S/A, mediante interposição de Cacipar Comércio e Participações Ltda, Fl. 4222DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 que na sequência é incorporada pelo adquirido, que passa a amortizar o ágio glosado. Também aqui há uma única aquisição, e os debates acerca dos laudos apresentados foram assim solucionados no voto vencedor do paradigma: Com relação ao argumento despendido pelo Nobre Relator relativo a inexistência de laudo de avaliação que suporte a rentabilidade futura da Cacipar, entendo eu que está mais que provado nos autos que referido ágio decorreu do valor econômico-financeiro do BANCO CACIQUE, elaborado por UBS Pactual anterior ao contrato celebrado entre o Société Générale com os “Vendedores” (Maria Yolanda Cerqueira Coimbra, Cesário Coimbra Neto, Sérgio Coimbra e Daniela Cerqueira Coimbra) das quotas do capital da Cacipar (25/02/2007), estudo este denominado de PROJECT HARLEY (fls. 2366/2407 dos autos). De se registrar que posteriormente (julho de 2008), para respaldar o estudo acima, foi elaborado um relatório produzido pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd. (fls. 629/667), que tomou por base o laudo elaborado no Project Harley, confirmando o ágio apurado com base na expectativa de rentabilidade futura do Grupo Cacique, tendo sido estes documentos trazidos novamente por ocasião do julgamento, agora devidamente traduzidos para o vernáculo. De fato, da análise de tais documentos, não paira qualquer dúvidas de que o Recorrente atendeu às formalidades da legislação que regula a amortização de ágio no Brasil, inclusive, e principalmente, no que diz respeito a autoria da elaboração do Laudo de Avaliação pelo UBS Pactual, bem como o período de sua concepção, anterior à celebração do contrato – 25/02/2007, razão pela qual não merece prosperar a manutenção da glosa do ágio amortizado pelo Recorrente, sob o fundamento da inexistência de laudo que sustente a expectativa de rentabilidade futura. Neste sentido, o Recorrente carreou aos autos ainda Parecer do Professor Eliseu Martins, acerca dos fatos discutidos nos presentes autos, no qual o eminente professor atesta que: “(...) restou provada a existência de dois documentos que justificavam a classificação do ágio como derivado da expectativa de rentabilidade futura: um emitido no mês da assinatura do contrato de compra, ou seja, fevereiro de 2007, e outro em outubro de 2008, quando começou o processo de dedutibilidade fiscal da amortização desse ágio.”. Logo, entendo perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd., e sendo assim, afasto os argumentos despendidos pela fiscalização no sentido de que tal ágio, pago em 30/11/2007, não foi resultante da Rentabilidade Futura, uma vez que o demonstrativo exigido por lei como comprovação desta rentabilidade, apresentado pelo contribuinte, foi elaborado posteriormente a referida data, em julho de 2008, com base em balanço levantado em 31/12/2007, ambas as datas posteriores ao pagamento do referido ágio, o que, como visto acima, não ocorreu. O que se constata, no voto vencido do paradigma, é que o sujeito passivo teve dificuldades em esclarecer qual documento representaria a prova do fundamento do ágio pago, sendo que um deles não estava vertido para língua portuguesa. A decisão do Colegiado, porém, foi no sentido de que os documentos, juntos, corroboravam o valor da única operação na qual se formou o ágio amortizado. As responsáveis tributárias afirmam que a situação objeto de análise pelo acórdão paradigma é análoga ao caso em discussão nos presentes autos, no qual o fundamento econômico do ágio registrado pela VTB está suportado por dois robustos laudos elaborados por renomadas empresas independentes, que confirmaram que todo o valor pago em excesso ao patrimônio líquido tinha total respaldo nas projeções de resultados futuros da investida, sendo (i) o primeiro, o Laudo Calyon, datado de 12.11.2009, elaborado anteriormente à operação de Fl. 4223DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 incorporação de ações; e posteriormente confirmado pelo (ii) Laudo Capital Soluções, este último, como visto, por ocasião da operação de incorporação de ações em 2011. Contudo, o Colegiado a quo, como visto, demandou prova do fundamento do ágio que se afirmou exsurgir da operação de incorporações de ações em 2011, e não a validação do fundamento do ágio pago em 2009. Não se trata, portanto, de mera discussão quanto à contemporaneidade do ágio, mas sim definição da prova de rentabilidade futura em operações sucessivas de aquisição com registro de ágio. Evidenciado que os paradigmas operaram em cenários fáticos substancialmente distintos do recorrido, o presente voto é no sentido de NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis tributárias acerca da matéria validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado. Na sequência, as responsáveis tributárias arguem a impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’. Ocorre que esta matéria é claramente dependente da anterior, como se vê já no segundo paradigma indicado pelas interessadas, também o nº 1301-001.505, referente à amortização de ágio pago na aquisição da participação societária no Banco Cacique S/A. Isto porque o pressuposto para se arguir a divergência, neste terceiro ponto, é que no presente caso houve transferência do ágio pago na operação inicial, e a transferência mencionada neste segundo paradigma é a entrega das ações do Banco Cacique S/A, detidas pela Cacipar Comércio e Participações Ltda, ao Banco Société Generale Brasil S/A. Como antes mencionado, há uma única operação de aquisição neste paradigma, razão pela qual os pressupostos fáticos para se dizer que não houve ágio interno são distintos do presente caso, no qual se analisou a aquisição originalmente feita pela empresa francesa, e a transposição do ágio por ela pago na operação nacional de incorporação de ações, dois anos depois. Ademais, como visto na matéria precedente, para além de afastar a caracterização de ágio interno, o Colegiado que proferiu o paradigma confirmou a fundamentação do ágio em rentabilidade futura para, assim, infirmar as glosas promovidas. Na medida em que as interessadas não lograram demonstrar dissídio jurisprudencial acerca dos questionamentos à fundamentação do ágio aqui amortizado, ainda que restasse afastada a caracterização do ágio como interno, aquela objeção exposta no acórdão recorrido subsistira como fundamento autônomo para manutenção da exigência e, consequente, falta de interesse recursal. De toda a sorte, caso não prevaleça a proposta de não conhecimento da segunda matéria, importa acrescentar que, como primeiro paradigma, as responsáveis tributárias indicam o Acórdão nº 1301-002.658, dele destacando o ágio registrado pelo Grupo Claro na aquisição em 2001 das sociedades ALT e TESS (operadoras de telefonia móvel criadas em 1998), havendo acusação no referido caso de “ágio gerado internamente”, na medida em que ocorreram operações, posteriormente à aquisição, envolvendo o aumento de capital de sociedades do mesmo grupo econômico, e o registro do investimento e do ágio por essas sociedades. No que se refere à aquisição da TESS, o paradigma traz o seguinte relato de fatos: Em 27/09/2004 a Tel Holdings (sediada no exterior) foi incorporada pela Telecom Americas Investiments Ltd. TAIL (também sediada no exterior). Em 27/09/2004 foi constituída a Claro Telecom Participações S/A (Claro Participações). Fl. 4224DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Em 26/10/2004 a Tel Holdings conferiu suas ações de emissão da Tel Investimentos, da Tel Participações e da Eriline ao capital da Claro Participações, subscrevendo novas ações emitidas pela Claro Participações, que passou a ser a nova sócia dessas sociedades. Em 28/10/2004, depois da anuência da ANATEL para que a Telecom Américas adquirisse o controle da TESS, a Telecom Américas Brasil exerceu a opção de capitalizar os AFACs, subscrevendo e integralizando 2.020.528.914 ações de emissão da TESS. Nessa operação a TAB contabilizou um ágio de R$ 1.117.580.993,00, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura. Ressalta-se que os recursos para os aportes de capital efetuados pela Telecom Américas Brasil foram originários da Telecom Américas Ltd. (cuja sede é Bermudas), enviados a título de aumento de capital daquela e que eram imediatamente repassados quase que na totalidade à TESS como AFACs. Nesta data, 28/10/2004, a Telecom Américas Brasil Ltda. foi cindida, sendo parte do patrimônio incorporado pela Claro Telecom Participações e parte pela IPÊ Participações. Na parte da IPÊ Participações foi o ágio tratado anteriormente. Em 29/10/2004 a IPÊ Participações foi incorporada pela TESS S/A (sua controlada). Em 31/12/2005 a TESS S/A foi incorporada pela Claro S/A (BCP à época), que passou a deduzir o ágio inicialmente contabilizado pela Telecom Américas Brasil Ltda. Do acima, infere-se que em 27/09/2004, a TEL holdings (sediada no exterior) foi incorporada pela Telecom Americas Investiments Ltd. TAIL (também sediada no exterior). Isto é, em setembro de 2004, o grupo Telecom Americas já detinha absoluto controle da TESS (como proprietária da IPÊ, da TEL PARTICIPAÇÕES e agora da TEL INVESTIMENTOS). Como se vê, há neste relato apenas uma operação de aquisição com formação de ágio, que posteriormente se submete a cisão com subsequente incorporação das cindidas pela pessoa jurídica que passa a amortizar o ágio. Contexto semelhante se verifica na aquisição de ALT, assim descrita no paradigma: Em 27/03/2000 a Johi Representações aumentou seu capital de R$ 500.851.000,00 para R$ 760.936.000,00, subscrito pela quotista Williams International ATL Limited (99,99% do capital), a qual remeteu U$$ 150.000.000,00, que, convertido, atingiu o montante de R$ 260.085.000,00. Nessa mesma data a Johi fez o aporte de R$ 259.096.500,00 na ATL a título AFAC. Em 24/08/2001 a AM Latin América Ltd, (Grupo América Móvil) adquiriu a Johi Holdco (nova denominação da Williams ATL, controladora da Johi) e totalidade das ações de emissão da Johi. Em 13/06/2002 a Telecom Américas Ltd. ingressou na Johi, subscrevendo 82.299.000 cotas a R$ 1,00, passando o capital para R$ 843.277.565,00, sendo 760.978.565 cotas da Johi Holdco e 82.299.000 da Telecom Américas. No período de 13/06/2002 a 15/07/2004, a Telecom Américas Ltd. efetuou sucessivos aumentos de capital na Johi, que imediatamente realizava investimentos na ATL por meio de AFACs. O investimento total na Johi foi de R$ 1.683.548.129,00 e o total dos investimentos da Johi na ATL, realizados por meio de AFACs, foi de R$ 1.681,140,429,56. Em 30/09/2004, depois que a ANATEL aprovou a transferência do controle da ATL, a Johi exerceu a opção de capitalizar os AFACs de R$ 1.681.140.600,00. Nessa operação foi registrado o ágio de R$ 814.559.582,00, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura da ATL. Posteriormente, o ágio foi alterado para R$ 903.231.375,58 Fl. 4225DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 São estes os cenários analisados no paradigma para se concluir que nas aquisições realizadas com formação de um único ágio, tal se deu entre partes independentes e não configurou ágio interno. Aqui, como dito, o que se questiona é o segundo ágio registrado por ocasião da incorporação de ações. Por todo o exposto, também aqui deve ser NEGADO CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis quanto à impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’ Por fim, no que se refere à quarta matéria (“inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora”), o Colegiado a quo validou a dedutibilidade do ágio apurado na Oferta Pública de Ações também na base de cálculo da CSLL, por entender tal lançamento como decorrente, assim como estendeu à CSLL a indedutibilidade do ágio que entendeu ter sido pago pela empresa francesa Vivendi. Embora referindo as disposições do art. 57 da Lei nº 8.981/95, do art. 13 da Lei nº 9.249/95 e o art. 75 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004, o voto vencedor do acórdão recorrido também refere julgados desta 1ª Turma que, analisado glosas de amortização de ágio quando não verificada a confusão patrimonial entre a investida e a investidora, aplica à CSLL as regras de dedutibilidade dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97. Já o primeiro paradigma analisou lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ, porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL. De fato, o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto que afetaria o próprio reconhecimento contábil da amortização da investida. Quanto ao paradigma nº 1301-002.047, embora ali também se tratasse de amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, e seu voto condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ. Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial das responsáveis tributárias também nesta quarta matéria. Fl. 4226DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Os recursos especiais das responsáveis tributárias, assim, são CONHECIDOS PARCIALMENTE apenas quanto à quinta matéria (impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada e multa de ofício), em relação às quais são adotadas as razões do Presidente de Câmara, na forma do art. 50, §1º, da Lei nº 9.784, de 1999. Acrescente-se, apenas, que os paradigmas nº 1301-003.351 e 1401-002.725 foram recentemente admitidos para caracterização de dissídio semelhante, examinado por este Colegiado no Acórdão nº 9101-006.057. Recurso especial da PGFN – Mérito No mérito, as circunstâncias expostas para confirmar a admissibilidade do recurso fazendário indicam que lhe deve ser dado provimento para reconhecer a ilegitimidade do aproveitamento fiscal da amortização do ágio decorrente de oferta pública de aquisição de ações (OPA). Isto porque o edital de oferta pública para aquisição das ações da GVT (Holding) SA, referenciado pela autoridade lançadora e destacado pela PGFN, presta-se a confirmar a alegação recursal de que Vivendi SA foi a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA. Na transcrição precedente do referido documento, constante às e-fls. 1093/1118 e datado de 26/03/2010, resta patente que Vivendi S.A figurou como “ofertante”, sendo irrelevante sua indicação “em conjunto com VTB”, vez estar aquela, e não esta, obrigada à Oferta Pública de Aquisição de ações em razão do aumento de sua participação no capital votante de GVT (HOLDING) S.A, em face do qual, a partir de 23/12/2009, a quantidade total de Ações adquirida pela Vivendi a partir dessa data passou a ser 119.455.953 Ações, correspondentes a 87% da totalidade de Ações emitidas, considerando as quatro ações cedidas para os membros do Conselho de Administração indicados pela Vivendi. Está expresso no referido edital que a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT e, como bem observado pela autoridade lançadora, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória nos termos do art. 4º, § 6º, da Lei nº 6.404/1976, se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador naquele momento, no caso, a VIVENDI. De fato, nos termos da Lei nº 6.404/76: Art. 4 o Para os efeitos desta Lei, a companhia é aberta ou fechada conforme os valores mobiliários de sua emissão estejam ou não admitidos à negociação no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1 o Somente os valores mobiliários de emissão de companhia registrada na Comissão de Valores Mobiliários podem ser negociados no mercado de valores mobiliários. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2 o Nenhuma distribuição pública de valores mobiliários será efetivada no mercado sem prévio registro na Comissão de Valores Mobiliários. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3 o A Comissão de Valores Mobiliários poderá classificar as companhias abertas em categorias, segundo as espécies e classes dos valores mobiliários por ela emitidos negociados no mercado, e especificará as normas sobre companhias abertas aplicáveis a cada categoria. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4 o O registro de companhia aberta para negociação de ações no mercado somente poderá ser cancelado se a companhia emissora de ações, o acionista controlador ou a sociedade que a controle, direta ou indiretamente, formular oferta pública para adquirir a totalidade das ações em circulação no mercado, por preço justo, ao menos igual ao Fl. 4227DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 valor de avaliação da companhia, apurado com base nos critérios, adotados de forma isolada ou combinada, de patrimônio líquido contábil, de patrimônio líquido avaliado a preço de mercado, de fluxo de caixa descontado, de comparação por múltiplos, de cotação das ações no mercado de valores mobiliários, ou com base em outro critério aceito pela Comissão de Valores Mobiliários, assegurada a revisão do valor da oferta, em conformidade com o disposto no art. 4 o -A. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 5 o Terminado o prazo da oferta pública fixado na regulamentação expedida pela Comissão de Valores Mobiliários, se remanescerem em circulação menos de 5% (cinco por cento) do total das ações emitidas pela companhia, a assembléia-geral poderá deliberar o resgate dessas ações pelo valor da oferta de que trata o § 4 o , desde que deposite em estabelecimento bancário autorizado pela Comissão de Valores Mobiliários, à disposição dos seus titulares, o valor de resgate, não se aplicando, nesse caso, o disposto no § 6 o do art. 44. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 6 o O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4 o , para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) [...] Art. 254-A. A alienação, direta ou indireta, do controle de companhia aberta somente poderá ser contratada sob a condição, suspensiva ou resolutiva, de que o adquirente se obrigue a fazer oferta pública de aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas da companhia, de modo a lhes assegurar o preço no mínimo igual a 80% (oitenta por cento) do valor pago por ação com direito a voto, integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 1 o Entende-se como alienação de controle a transferência, de forma direta ou indireta, de ações integrantes do bloco de controle, de ações vinculadas a acordos de acionistas e de valores mobiliários conversíveis em ações com direito a voto, cessão de direitos de subscrição de ações e de outros títulos ou direitos relativos a valores mobiliários conversíveis em ações que venham a resultar na alienação de controle acionário da sociedade. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2 o A Comissão de Valores Mobiliários autorizará a alienação de controle de que trata o caput, desde que verificado que as condições da oferta pública atendem aos requisitos legais. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 3 o Compete à Comissão de Valores Mobiliários estabelecer normas a serem observadas na oferta pública de que trata o caput. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 4 o O adquirente do controle acionário de companhia aberta poderá oferecer aos acionistas minoritários a opção de permanecer na companhia, mediante o pagamento de um prêmio equivalente à diferença entre o valor de mercado das ações e o valor pago por ação integrante do bloco de controle. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 5 o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) Observe-se que, como consignado no Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 23/88, as ações representativas de 87,28% foram detidas por Vivendi S.A até dezembro/2011, quando transferidas para a VTB Participações S/A: Como visto no tópico 4.2.1 deste TVF, entre novembro/2009 e março/2010, 87,28% das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas diretamente pela companhia francesa VIVENDI pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide Tabela 2). Um dos requisitos legais para que o ágio fosse amortizado no Brasil consistia na necessidade de haver a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa). Mas essa condição jamais poderia ser atendida caso a VIVENDI permanecesse com o Fl. 4228DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 controle direto da participação societária adquirida com ágio. Isso porque há impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa). Assim, a etapa seguinte do planejamento tributário posto em prática consistiu em “nacionalizar” o investimento feito pela francesa VIVENDI. Para tanto, em dezembro/2011, as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA então detidas pela VIVENDI foram incorporadas pela sua subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES (vide ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 21/12/2011 – fls. 742 a 745). Tratava-se de 119.455.959 ações, representativas de 87,28% do capital da GVT (HOLDING) SA, tendo lhes sido atribuído o valor de R$ 6.658.710.903,4219; coincidente, portanto, com o custo de aquisição arcado diretamente pela VIVENDI. O fato de se ter atribuído às ações incorporadas valor idêntico àquele pago pela VIVENDI (ou seja, R$ 6.658.710.903,42) não é mera coincidência. Houve, novamente, indisfarçada motivação fiscal na valoração, a fim de que VIVENDI não incidisse em hipótese de ganho de capital tributável, situação essa que será mais detalhada no tópico 4.4 desse TVF. Feita a incorporação de 87,28% das ações, a GVT (HOLDING) SA tornou-se uma subsidiária integral da VTB PARTICIPAÇÕES. Isso porque os demais 12,72% já haviam sido adquiridos pela VTB PARTICIPAÇÕES, por conta e ordem da VIVENDI SA, no âmbito da OPA concluída em junho/2010. A participação de VTB Participações como mera interveniente para fins de liquidação financeira da oferta é evidenciada não só pelo item 4.5 do referido edital, antes transcrito, como também em sua descrição e de Vivendi S.A, no mesmo documento. Veja-se: 9. INFORMAÇÕES SOBRE A VTB 9.1 Informações Cadastrais: A VTB é uma sociedade anônima com sede na Cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, na Rua Funchal, n° 418, 11° andar, sala 19 G, Vila Olímpia, CEP 04551-060, inscrita no CNPJ/MF sob o n° ll.I 96.681/0001-21, com seu Estatuto Social arquivado na Junta Comercial do Estado de São Paulo sob o NIRE n° 35.300.372.611. 9.2 Objeto Social, Setores de Atuação e Atividades Desenvolvidas: A Ofertante é sociedade de propósito específico para fins da Oferta. Como resultado, não tem nenhuma atividade até então, exceto as atividades inerentes à sua constituição e as atividades realizadas no âmbito da OPA. A Ofertante tem a finalidade de negócios: a detenção de participações em outras empresas, nacionais ou possui o seguinte objeto social: a exploração de participação acionária no capital de outras companhias, nacionais ou estrangeiras, como quotista, acionista ou sócio. 9.3 Capital Social: O capital social subscrito da Companhia é de R$ 230.715.100,00 (duzentos e trinta milhões, setecentos e quinze mil e cem reais), dividido em 230.715.100 (duzentos e trinta milhões, setecentos e quinze mil e cem) ações ordinárias, nominativas, escriturais e sem valor nominal. 9.4 Composição Acionária: A VTB é subsidiária da Vivendi. 10. INFORMAÇÕES SOBRE A VIVENDI 10.1 Informações Cadastrais: Vivendi é uma sociedade francesa com sede à 42, Avenue de Friedland, n° 75008, Paris, França, com o Registre du Commerce et des Sociétés de Paris (Registro de Comércio e das Sociedades de Paris) sob a referência n.º 343.134.763. 10.2 Objeto Social, Setores de Atuação e Atividades Desenvolvidas: O objeto social principal da Vivendi é: (i) desenvolver, direta ou indiretamente, quaisquer atividades de telecomunicações e mídia/entretenimento e outros serviços interativos, para pessoas físicas, jurídicas ou para clientes do setor público; (ii) comercializar quaisquer produtos e serviços relacionados com o exposto acima; (iii) participar em qualquer operação comercial, industrial, financeira, relacionada a quotas, ações e imóveis, direta ou Fl. 4229DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 indiretamente relacionada com a finalidade acima ou para qualquer finalidade semelhante ou relacionada ou que contribua para o cumprimento desses objetivos; e (iv) de forma geral, a gestão e a aquisição, seja por subscrição, aquisição, contribuição, permuta ou por quaisquer outros meios, de ações, debêntures e quaisquer outros valores mobiliários ou sociedades já existentes ou a serem constituídas e a venda de tais valores mobiliários. 10.2.1 A Vivendi é uma provedora de comunicações global líder, com cerca de 43.000 empregados em 77 países, presente nos seguintes setores de atividade, através de suas subsidiárias (além da GVT) mencionadas abaixo: (a) Activision Blizzard: um líder mundial em video games. É um produtor de jogos para consoles e jogos online, com posição de liderança na maioria dos segmentos da indústria em rápido crescimento de vídeo games. A Activision Blizzard produziu 3 dos 5 jogos mais vendidos de todos os tempos, incluindo "Guitar Hero", "World of Warcraft" (com 12 milhões de assinantes ativos ao redor do mundo) e "Call of Duty". (b) Universal Music Group: um líder mundial em música gravada, representando mais de um em cada quatro álbuns vendidos em todo o mundo e mantendo um dos maiores catálogos de direitos musicais. Artistas da Universal Music no Brasil incluem, dentre outros, Gilberto Gil, Caetano Veloso, Chico Buarque e lvete Sangalo. (c) SFR: segundo maior operador de telecomunicações na França. A nova SFR, criada a partir da fusão da SFR e Neuf Cegetel, é uma das maiores operadoras alternativas de telefonia fixa e móvel na Europa. Pelos últimos cinco anos consecutivos, a SFR foi eleita como a primeira colocada na qualidade de rede de telefonia celular pela ARCEP (equivalente francesa à ANATEL). (d) Maroc Telecom Group: líder dentre os operadores de telecomunicações fixas e móveis e provedores de internet no Marrocos, e posições de liderança em Burkina Faso, Gabão, Mali e Mauritânia. (e) Canal + Group: o maior produtor de canais premium e temáticos Francês e distribuidor de televisão paga, além de ser um dos principais players em produção e distribuição de filmes na Europa, com um catálogo de mais de 5.000 filmes. A Canal + distribui aproximadamente 300 canais de televisão e serviços diretos para mais de 10 milhões de assinantes. (f) A Vivendi também possui uma participação de 20% na NBC Universal, um dos principais players de mídia, que atua na produção e distribuição de filmes e programas de televisão, promove canais de televisão e opera parques temáticos. 10.3 Capital Social: Até a presente data, o capital social da Vivendi é de € 6.758.509.356,50 (seis bilhões, setecentos e cinqüenta e oito milhões, quinhentos e nove mil, trezentos e cinqüenta e seis Euros e cinqüenta centavos), dividido em 1.228.819.883 ações com o valor nominal de € 5,50. Todas as ações podem ter a forma nominativa ou ao portador e são livremente negociáveis. As ações são negociadas na Euronext Paris (Código ISIN: FR 000012777I). Em 1° de novembro de 2009, nenhum acionista detinha mais de 5% do capital social da Vivendi. 10.4 Fonte e Montante dos Recursos: A Vivendi espera financiar a aquisição das Ações no contexto da OPA por meio da combinação de disponibilidades e financiamentos existentes. (negrejou-se) VTB Participações S.A, portanto, era uma sociedade de propósito específico para fins da Oferta, com capital social de, apenas, R$ 230.715.100,00, insuficiente para a liquidação financeira das ações adquiridas que, ao final, representaram R$ 1.012.185.121,39. Como indicado pela autoridade lançadora, os recursos empregados pela VTB PARTICIPAÇÕES na OPA, no total de mais de R$ 1 bilhão, haviam sido recém disponibilizados mediante capitalização de recursos remetidos do exterior pela francesa VIVENDI, conforme item 5.II da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 28/04/2010 (fls. 729 e 730). Fl. 4230DF CARF MF Original Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Registre-se, ainda, o texto de “Intenções da Ofertante”, consignado no referido edital, e que confirma Vivendi S.A exclusivamente nesta posição, por designar a reorganização societária pretendida entre suas subsidiárias: 12. INTENÇÕES DA OFERTANTE I2.1 A Ofertante está formulando esta Oferta em conformidade com os itens 8.1 e 10.1 do Regulamento do Novo Mercado e com os artigos 40 e 46 do Estatuto Social da Companhia. A intenção da Ofertante é de dar seguimento à consolidação do controle majoritário da Companhia e cancelar o seu registro como companhia aberta. Na hipótese de o cancelamento de registro como companhia aberta não ser obtido após a conclusão desta Oferta, a Ofertante tem a intenção de retirar a Companhia do Novo Mercado, tendo em vista que não tem interesse em recompor o Percentual Mínimo de Ações em Circulação exigido pelo Regulamento do Novo Mercado. 12.2 Após a efetiva conclusão e liquidação da Oferta, a Ofertante pretende implementar uma reorganização societária de modo que a VTB seja incorporada pela GVT, ou vice-versa, o que também pode incluir a incorporação da Companhia pela Global Village Telecom Ltda., subsidiária integral da Companhia, de acordo com o disposto no artigo 227 da Lei das S.A. ("Reorganização Societária"). Assim, tem razão a PGFN quando conclui que a aquisição das ações em OPA foi promovida, de fato e de direito, por Vivendi S.A, por ser ela a pessoa jurídica obrigada pelo artigo 254-A da Lei nº 6.404/1976 a propor a aquisição das ações com direito a voto de propriedade dos demais acionistas. Neste contexto, também estava ela obrigada ao pagamento das ações adquiridas e VTB PARTICIPAÇÕES SA figuraria como mera liquidante da obrigação da sua controladora estrangeira, sendo que os recursos utilizados para este fim apenas faria gerar uma dívida da VIVENDI SA perante a VTB PARTICIPAÇÕES SA. Na verdade, como os recursos foram previamente aportados por Vivendi S.A, VTB Participações S.A, ao destiná- los para aquisição das ações de GVT (Holding) S.A em razão da OPA, não poderia tê-las registrado contabilmente como investimento de sua titularidade, mas sim como elemento patrimonial transitório, vinculado a dívida representativa de seu dever de transmitir tais ativos à Vivendi S.A, por ter promovido tais aquisições por sua conta e ordem. Os responsáveis reconhecem que Vivendi S.A adquiriu as ações de GVT (Holding) S.A antes da OPA, embora observam que tal se deu em cenário de incerteza envolvendo a concretização da aquisição do controle da GVT em um cenário de concorrência acirrada, o que impôs ao Grupo Vivendi a negociação das ações da GVT originalmente junto aos acionistas da GVT no exterior de forma direta e confidencial, o que foi feito através da Vivendi S.A. Ocorre que na segunda etapa do processo de aquisição, no âmbito da BM&F- BOVESPA, as aquisições também foram realizadas por Vivendi S.A. E, com referência à OPA, apesar das circunstâncias expostas pela autoridade lançadora, os responsáveis afirmam que VTB foi a efetiva ofertante na OPA porque liquidou a operação com recursos próprios junto aos acionistas minoritários, dada a prévia capitalização da companhia com R$ 1.013.015.000,00, mediante a emissão do número idêntico de ações ordinárias ao valor de R$ 1,00 cada, todas subscritas e integralizadas em dinheiro pela Vivendi S.A. Já para enfrentar a argumentação fiscal que situa Vivendi S.A como ofertante, em razão de a legislação societária lhe impor esta obrigação, os responsáveis invocam a possibilidade de entidade jurídica controlada pelo acionista controlador representar seus interesses, e o fato de ser comum outra empresa do grupo empresarial lançar a oferta, a evidenciar reconhecimento de que o acionista controlador, suas controladas e pessoas vinculadas a ambos representam de fato um interesse comum de realizar a oferta. Contudo, os termos do edital não deixam dúvida de que Vivendi S.A não se valeu destas alternativas e efetivamente figurou como ofertante, elegendo VTB Participações S.A, Fl. 4231DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 apenas, para liquidação financeira das operações. Ou seja, VTB Participações S.A adquiriu as ações por conta e ordem de Vivendi S.A, e não em nome próprio, como afirmam as responsáveis. Irrelevante, assim, se a intenção inicial do Grupo Vivendi era a aquisição direta do investimento na GVT por uma de suas empresas no Brasil via OPA voluntária, concentrando o seu investimento na GVT no país e o controle indireto da Vivendi S.A., na França, porque esta não foi a via adotada, e VTB Participações S/A somente passou ser titular do investimento adquirido por Vivendi S.A com ágio depois da transferência promovida em dezembro/2011 e, quanto às ações registradas diretamente em seu ativo em razão das operações decorrentes da OPA, restou demonstrado que tal se deu por conta e ordem da real adquirente, Vivendi S.A. No mais, as responsáveis destacam o fato de VTB Participações S.A ter existido de 2009 a 2013, passando a registrar vultosos dividendos pagos por GVT (Holding) S.A em 2011, mantendo recursos em caixa e sofrendo tributação decorrente dos rendimentos auferidos em aplicações financeiras, além de cumprir obrigações acessórias e incorrer em despesas no montante total de R$ 587.000,00 em 2010 (fl. 567 do PAF), R$ 200.000,00 em 2011 e R$ 306.828,16, em 2013 conforme declarado em sua DIPJ (fl. 473 do PAF), também participando de deliberações da GVT (Holding) S.A e realizando Assembleias Gerais Extraordinárias da própria companhia. Estes aspectos, porém, não infirmam Vivendi S.A como adquirente dos investimentos que resultaram nas amortizações de ágio em debate e poderiam se prestar, apenas, a descaracterizar eventual fraude que, registre-se, não foi apontada no lançamento. Ainda que VTB Participações S.A tenha sido validamente constituída, existido de direito e de fato e praticado todas as atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding, não foi ela quem experimentou o sacrifício patrimonial para adquirir, com ágio, o investimento extinto na incorporação verificada entre VTB Participações S.A e GVT (Holding) S.A, à qual se seguiu a incorporação pela Contribuinte autuada. Em tais circunstâncias, em que pese a jurisprudência citada pelas responsáveis, a maioria qualificada desta Turma vinha se manifestando contrariamente à amortização fiscal do ágio, pautando-se em premissas que foram fundamentadamente fixadas pelo Conselheiro André Mendes de Moura em diversos votos condutores de acórdãos deste Colegiado, inclusive citados na decisão de 1ª instância proferida nestes autos e no voto vencedor acerca da amortização de outra parcela do ágio pago na aquisição de ações da GVT (Holding) S.A. Dentre tais manifestações, destaca-se o voto condutor do Acórdão nº 9101-004.498, nos seguintes termos: Propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica sobre o tema, para depois tratar do caso concreto. 1. Conceito e Contexto Histórico Pode-se entender o ágio como um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, dentre outros). Tratando-se de investimento decorrente de uma participação societária em uma empresa, em brevíssima síntese, o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. O investimento em questão são ações de uma terceira pessoa jurídica, que são avaliadas pelo método contábil da equivalência patrimonial. Ou seja, a empresa A detém ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 60 unidades. A empresa C adquire, junto à empresa A, as ações da empresa B, por 100 unidades. A empresa C é a investidora e a empresa B é a investida. Fato é que emergem dois critérios para a apuração do ágio. Fl. 4232DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Adotando-se os padrões da ciência contábil, apesar das ações estarem avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, deveriam ainda ser objeto de majoração, ao ser considerar, primeiro, se o valor de mercado dos ativos tangíveis seria superior ao contabilizado. Assim, supondo-se que, apesar do patrimônio ter sido avaliado em 60 unidades, o valor de mercado seria de 70 unidades, considera-se para fins de apuração 70 unidades. Segundo, caso se constate a presença de ativos intangíveis sem reconhecimento contábil no valor de 12 unidades, tem-se, ao final, que o ágio, denominado goodwill, seria a diferença entre o valor pago (100 unidades) e o valor de mercado mais intangíveis (60 + 10 + 12 = 82 unidades). Ou seja, o ágio passível de aproveitamento pela empresa C, decorrente da aquisição da empresa B, mediante atendimento de condições legais, seria no valor de 18 unidades. Ocorre que o legislador, ao editar o Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico para o ágio próprio para fins tributários. Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. Naturalmente, no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou-se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 5 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do 5 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31 Fl. 4233DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses Apesar de já ter sido apreciado singelamente no tópico anterior, o destino que pode ser dado ao ágio contabilizado pela empresa investidora merece uma análise mais detalhada. Há que se observar, inicialmente, como o art. 219 da Lei nº 6.404, de 1.976 trata das hipóteses de extinção da pessoa jurídica: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. E, ao se tratar de ágio, vale destacar, mais uma vez, os dois sujeitos, as duas partes envolvidas na sua criação: a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida, sendo a investidora é aquela que adquiriu a investida, com sobrepreço. Não por acaso, são dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Pode-se dizer que os eventos (1) e (2) guardam correlação, respectivamente, com os incisos I e II da lei que dispõe sobre as Sociedades por Ações. 3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes Fl. 4234DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. 4. Aproveitamento do Ágio. Encontro entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Contudo, sobre o assunto, há evolução legislativa que merece ser apresentada. Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão, incorporação ou cisão, atendia o disposto no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 4235DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda de capital, é que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão estivesse avaliado a preços de mercado. Contudo, para que se consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria ser maior do que o acervo líquido avaliado a preços de mercado, e tal situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação, fusão ou cisão 6 . Ocorre que tal previsão se consumou em operações um tanto quanto questionáveis por vários contribuintes, mediante aquisição de empresas deficitárias pagando-se ágio, para, em logo em seguida, promover a incorporação da investidora pela investida. As operações ocorriam quase simultaneamente. E, nesse contexto, o aproveitamento do ágio, nas situações de transformação societária, sofreu alteração legislativa. Vale transcrever a Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 1997 7 , que, posteriormente, foi convertida na Lei nº 9.532, de 1997. 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária, mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI 8 ao discorrer, com precisão sobre o assunto: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em vigor, poucas são as hipóteses em que o 6 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 7 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, pg. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 8 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p. 66 e segs. Fl. 4236DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. Merece transcrição o Relatório da Comissão Mista 9 que trabalhou na edição da MP 1.602, de 1997: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de registro dos respectivos bens, a empresa incorporador (inclusive a resultante da fusão ou a que absorva o patrimônio da cindida), produzindo as repercussões próprias na depreciação normal. O ágio ou deságio decorrente de expectativa de resultado futuro poderá ser amortizado durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do período de apuração. (...) Percebe-se que, em razão de um completo desvirtuamento do instituto, o legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, sobre situações específicas tratando de eventos de transformação societária envolvendo investidor e investida. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria ter tratado do assunto, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. E qual foram as novidades trazidas pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997? Primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): 9 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, pg. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 4237DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se Fl. 4238DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Fica evidente que os arts. 385 e 386 do RIR/99 guardam conexão indissociável, constituindo-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. 5. Amortização. Despesa. Definido que o aproveitamento do ágio pode dar-se por meio de despesa de amortização, mostra-se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio. No RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização encontra- se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos). O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). Fl. 4239DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Por sua vez, logo após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 10 . Percebe-se que a amortização constitui-se em espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. 6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. 10 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 4240DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. 7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Fl. 4241DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 11 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza 11 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 4242DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 12 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e 12 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 4243DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. 8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, Fl. 4244DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. (destaques do original) Transpondo estas premissas para o caso concreto, à semelhança do que se fez no voto acima transcrito, tem-se que a glosa afetada pela divergência demonstrada pela PGFN tem em conta o ágio formado nas ações adquiridas entre abril/2010 e junho/2010 em razão da OPA, escriturado diretamente no patrimônio de VTB Participações S.A, incorporada por GVT (Holding) S.A em 02/09/2013, antes da subsequente incorporação de GVT (Holding) S.A pela Contribuinte. Entendendo ter consumado a hipótese dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, a Contribuinte amortizou o ágio, para fins fiscais, entre setembro/2013 e abril/2015, sendo objeto destes autos as amortizações promovidas no ano-calendário de 2014. Contudo, por todo o exposto, a ofertante e, por consequência, a adquirente das ações na OPA foi Vivendi S.A, atuando VTB Participações S.A apenas na liquidação financeira das aquisições, por conta e ordem de Vivendi S.A e mediante recursos financeiros por ela fornecidos. Ao assim proceder, registrando o ágio pago por Vivendi S.A diretamente em seu patrimônio, VTB Participações S.A prestou-se como veículo do ágio para a investida e, na sequência, para a Contribuinte, provocando a ocorrência de situação que se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Diante de todo o escrito pelo Conselheiro André Mendes de Moura no voto acima transcrito, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa VTB Participações S.A, denominada como “empresa- veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa Vivendi S.A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa VTB Participações S.A (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (Vivendi S.A) do evento de incorporação. A decisão de primeira instância constatou com precisão: 9. Como visto acima, o ágio sob exame é o registrado pela empresa VTB Participações SA em virtude da diferença positiva entre o valor pago na aquisição das ações da GVT (Holding) SA e o seu valor patrimonial, em duas operações realizadas: (i) ágio na aquisição de 12,72% das ações em OPA obrigatória; e (ii) ágio na aquisição de 87,28% Fl. 4245DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 das ações por intermédio de operação de incorporação de ações. Segundo os impugnantes, tal ágio seria justificado no fundamento econômico de rentabilidade futura, suportada originalmente no Laudo Calyon, devidamente atestado pelo Laudo Capital Soluções elaborado por ocasião da incorporação das ações. 10. A questão central do debate desenvolvido ao longo dos autos diz respeito à regularidade da dedução, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, das despesas de amortização do referido ágio pela Global Village Telecom SA (fiscalizada), após incorporação de sua controladora GVT (Holding) SA, consecutivamente à incorporação por esta da VTB Participações SA (que registrara contabilmente o ágio). Os impugnantes defendem que tal prática estaria amparada pelos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, bases legais dos arts. 385 e 386 do RIR/99. [...] 35. De início é devido considerar que para a Vivendi SA alcançar o propósito alegado, qual seja de "ingressar no setor de telecomunicações do Brasil, aqui se fixando por meio de holding própria da detentora e gestora de operação relevante, no modelo existente em todo mercado de telecomunicações", não seria necessária a interveniência, no processo, de tantas empresas conforme feito. 36. Conforme o art. 1º do Decreto nº 2.617, de 1998, "as concessões, permissões e autorizações para exploração de serviços de telecomunicações de interesse coletivo poderão ser outorgadas ou expedidas somente a empresas constituídas sob as leis brasileiras, com sede e administração no País, em que a maioria das cotas ou ações com direito a voto pertença a pessoas naturais residentes no Brasil ou a empresa constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País". Ou seja, sob o aspecto da regulamentação aplicável ao setor de telecomunicações, seria necessário apenas um nível de controle societário nacional acima dela. 37. No presente caso, as autorizações para a prestação de serviços de telecomunicações já estavam concedidas à fiscalizada (Global Village Telecom SA), e o controle desta pela GVT (Holding) SA atendia a condição de que as ações desta empresa pertencessem em sua maioria (no caso, quase a totalidade) a empresa constituída sob as leis brasileiras e com sede e administração no país. 38. Assim, toda a operação poderia ter sido realizada sem a inclusão da VTB Participações SA e da VCB Participações Ltda (após, GVT Participações). Bastaria a aquisição pela Vivendi SA das ações da GVT (Holding) SA diretamente, para atender plenamente o propósito negocial almejado e atender as condições regulatórias nacionais para este ramo de negócio. 39. Inclusive, a Vivendi SA já havia adquirido ações da GVT (Holding) SA representativas de 87,28% do seu capital social, parte em negociação privada com acionistas estrangeiros e parte no mercado bursátil brasileiro. Então qual o motivo negocial para adquirir o restante das ações (12,72% do capital social) de forma indireta, mediante integralização de capital em dinheiro na empresa VTB Participações SA, sob seu controle (99,99%), com imediata aquisição das ações por esta, em OPA obrigatória? 40. Somente se vislumbra uma explicação para tal engenharia: a compra direta não permitiria alcançar a vantagem fiscal da dedutibilidade da amortização do ágio pago na aquisição do investimento. Isto porque: 40.1. A incorporação posterior da GVT (Holding) SA pela Vivendi SA não beneficiaria esta com a aplicação do regramento do art. 386 do RIR/99, por não se submeter à legislação brasileira, já que se trata de empresa francesa. Além disso, descumpriria a norma regulatória da área de telecomunicações, Decreto nº 2.617, de 1998, antes citado, pois a prestadora dos serviços não teria mais em seu quadro societário empresa com sede no país e constituída sob as leis brasileiras; 40.2. A outra opção, qual seja, a incorporação da GVT (Holding) SA pela fiscalizada não traria o ágio para esta poder amortizá-lo nos termos do art. 386 do RIR/99, já que Fl. 4246DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 este não teria sido registrado na GVT (Holding) SA, por ser esta a investida e não a investidora. 41. É devido ressaltar, inclusive, que a inclusão unicamente da empresa VTB Participações SA na operação não traria o benefício fiscal pretendido. Em virtude da forma como procedida a geração do ágio nesta empresa, sua incorporação pela GVT (Holding) SA e sua posterior incorporação pela fiscalizada, não seria atendida a condição do art. 1º do Decreto nº 2.617, de 1998, já que a fiscalizada, prestadora do serviço de telecomunicações, passaria a ser controlada diretamente pela Vivendi SA, empresa estrangeira. [...] 44. Restou claro que o conjunto de operações intermediárias realizadas até a incorporação final revela o fim único de reduzir os tributos a serem pagos, vez que não se identifica finalidade negocial ou societária para a participação das empresas VTB Participações SA e VCB Participações Ltda. Então é devido considerar, já aqui, indevida a dedução das despesas de amortização de ágio como feito pela fiscalizada. 45. Não bastasse o exposto, a caracterização da ausência de necessidade da despesa gerada de forma artificial resta reforçada quando se considera o caráter de "empresa veículo" da VTB Participações SA no processo de engenharia societária. Passa-se a expor os fatos que demonstram tal natureza. 46. Trata-se de empresa criada em 02/09/2009, sob a denominação de IRAI Holdings SA, alterada para VTB Participações em 20/10/2009, com capital social irrisório de R$ 100,00; conforme pode ser visto nas atas da Assembleia Geral de Constituição e da AGE de 20/10/2009 às fls. 696 a 710; que foi capitalizada através de aumento de seu capital social aumentado e integralizado em dinheiro pela Vivendi SA para R$ 230.715.100,00, em 12/11/2009, e para R$ 1.013.015.100,00, em 28/04/2010, consoante documentos às fls. 711 a 731; ingresso este utilizado, em quase sua totalidade (restando cerca de 1 milhão de reais), na aquisição em OPA obrigatória de 12,72% das ações da GVT (Holding) SA, no período de 04/2010 a 06/2010. 46.1. A VTB Particpações SA durou até que o ágio fosse transferido à investida GVT (Holding) SA via incorporação daquela por esta, em setembro de 2013, penúltimo passo planejado pela Vivendi SA para tornar o ágio amortizável na fiscalizada. 47. Na referida operação de aquisição em OPA, é interessante registrar que, não obstante haver indicação no edital de oferta pública às fls. 1093 a 1115 de que a VTB Participações SA seria a ofertante na OPA obrigatória - "(...) 'Vivendi' e, em conjunto com VTB, a 'Ofertante'..." -, há outros trechos desse edital que demonstram o contrário: (i) "(...) vem apresentar aos acionistas detentores de ações ordinárias emitidas pela GVT (Holging) S.A. (...) a presente Oferta Pública de Aquisição de Ações (...), tendo em vista a alienação de controle da Companhia, e, em decorrência de um aumento de participação da Ofertante no capital votante da Companhia e (...)" - até este momento apenas a Vivendi SA havia adquirido participação na GVT (Holding) SA, o que leva a concluir que somente ela poderia ter aumento de participação, ou, de outra forma, até este momento a VTB Participações SA ainda não tinha nenhuma ação, não podendo aumentar uma participação não existente; e (ii) "(...) a Vivendi apresenta oferta pública visando a aquisição de até a totalidade das Ações de emissão da GVT (...)" - neste trecho a informação é literal. Também consta de forma expressa neste documento que a instituição financeira intermediária (Banco Itaú BBA SA) apresentou a OPA por conta e ordem da VTB Participações SA e da Vivendi SA. O fato da operação ter sido realizada por conta e ordem da Vivendi SA também está registrado na Nota Explicativa nº 1 das Demonstrações Financeiras da VTB Participações SA do AC 2011, às fls. 546 e 547. Transcreve-se abaixo trechos de interesse do edital e da referida nota explicativa. [...] 47.1. Cabe ressaltar que, nos termos do art. 4º, §6º da Lei nº 6.404, de 1976, a VTB Participações SA não poderia ser a ofertante da OPA, vez que somente a empresa controladora poderia fazê-lo, qual seja, a Vivendi SA: Fl. 4247DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 § 6º O acionista controlador ou a sociedade controladora que adquirir ações da companhia aberta sob seu controle que elevem sua participação, direta ou indireta, em determinada espécie e classe de ações à porcentagem que, segundo normas gerais expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, impeça a liquidez de mercado das ações remanescentes, será obrigado a fazer oferta pública, por preço determinado nos termos do § 4º, para aquisição da totalidade das ações remanescentes no mercado. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 47.2. Por outro lado, os impugnantes defendem que a Instrução CVM nº 361, de 2002, que regulamenta modalidades de OPAs, não prevê em seus dispositivos a obrigatoriedade de que as ações sejam adquiridas pela controladora (no caso, Vivendi SA), podendo tal operação ser feita por uma controlada, que atua na figura de pessoa vinculada, ou seja, que atua representando o mesmo interesse do acionista controlador ou ofertante. 47.2.1. Em que pese não ser possível extrair tal interpretação do dispositivo da Lei nº 6.404, de 1976, efetivamente a partir do caput do art. 26 da citada instrução consta a abertura para que a oferta possa ser feita por pessoa vinculada ao controlador, entendida esta como aquela "que atue representando o mesmo interesse de outra pessoa", no caso o controlador (art. 3º, VI da instrução). A Instrução CVM nº 487, de novembro de 2010, manteve a redação do caput do art. 26, com pequena alteração, incluindo o §6º que deixa ainda mais claro a compreensão da CVM quanto ao alcance do art. 4º, §6º da Lei nº 6.404, de 1976: Art. 26. A OPA por aumento de participação, conforme prevista no § 6º do art. 4º da Lei 6.404/76, deverá realizar-se sempre que o acionista controlador, pessoa a ele vinculada, e outras pessoas que atuem em conjunto com o acionista controlador ou pessoa a ele vinculada, adquiram, por outro meio que não uma OPA, ações que representem mais de 1/3 (um terço) do total das ações de cada espécie ou classe em circulação na data da entrada em vigor desta Instrução, observado o disposto no §§ 1o e 2o do art. 37. (...) § 6º Uma vez ultrapassado o limite de 1/3 (um terço) das ações em circulação previsto no caput, o controlador, pessoa a ele vinculada e outras pessoas que atuem em conjunto com o acionista controlador ou pessoa a ele vinculada só poderão realizar novas aquisições de ações por meio de OPA por aumento de participação. 47.3. Está evidente, pois, que a oferta poderia ter sido realizada pela VTB Participações Ltda, sendo a responsável pela liquidação financeira da operação, como o foi (vide trecho do edital abaixo copiado), mas também está claro que esta oferta foi feita na condição de pessoa vinculada, ou seja, na condição de representante do interesse da Vivendi SA, por sua conta e ordem. Liquidação Financeira da Oferta: A liquidação financeira da Oferta será realizada pela VTB no 3° dia útil após a Data do Leilão pelo módulo bruto, com a Câmara de Compensação e Liquidação da BM&FBOVESPA atuando apenas como facilitadora da liquidação, não sendo contraparte central garantidora. 47.4. Não obstante formalmente a oferta pública tenha sido realizada pela VTB Participações SA, e esta tenha efetuado o pagamento das ações, constando, pois, como adquirente das ações, há que se considerar que os efeitos tributários dos instrumentos da operação são inoponíveis no âmbito tributário, uma vez que o ágio deveria ter sido reconhecido pela parte que de fato suportou o ônus financeiro da operação, a Vivendi SA, que foi quem remeteu os recursos para a aquisição. A VTB Participações SA serviu tão-somente como um instrumento para a operacionialização da oferta pública, a mando e ordem da empresa estrangeira, a meu ver, a ofertante de fato. Ou seja, aproveitando-se de uma interpretação abrangente feita pela CVM, a Vivendi SA conseguiu incluir a VTB Participações SA na operação de compra de ações da GVT (Holding) SA a fim de Fl. 4248DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 reforçar a imagem de que sua intenção desde o início era que sua controlada fosse seu braço no Brasil na centralização do controle fiscalizada. [...] 49. Adicionalmente, o caráter de ser a VTB Participações SA uma empresa veículo resta reforçado quando se analisa as DIPJs anexadas aos autos às fls. 462 a 536. Com base nessas declarações é possível extrair que essa empresa não exerceu qualquer atividade operacional nos anos 2012 e 2013, sendo as "receitas" declaradas decorrentes composto em quase sua integralidade (99,99%) de resultados positivos em equivalência patrimonial (não passíveis de tributação). Além disso, pelos montantes informados no Ativo Circulante da Ficha 36A, percebe-se que estes decorreram do resíduo do dinheiro repassado pela Vivendi SA quando da integralização das ações após a operação em OPA obrigatória, com atualização decorrente de aplicações financeiras. no ITAU Unibanco SA. Além disso, é possível verificar na Ficha 70 das DIPJs que a VTB Participações não possuía quadro funcional. 50. Enfim, ante o exposto, não se vislumbra qualquer propósito negocial para a criação tal empresa, nem ao menos para atender as normas regulatórias do setor de telecomunicações como visto anteriormente, restando evidente que tal empresa foi criada no âmbito do planejamento tributário realizado com o objetivo único de fazer chegar o ágio gerado em aquisições de ações da GVT (Holding) SA à fiscalizada. 50.1. Chega-se a esta conclusão não apenas a partir da visualização de uma ou mais cenas de um filme, consideradas individualmente, como consideram as impugnantes, mas exatamente ao contrário, mas sim da observação de todo o filme, seu contexto, suas etapas integrando o todo, representado pelo objetivo final a ser alcançado. 51. Pertinente, por fim, para encerrar a análise quanto à natureza de empresa veículo da empresa VTB Participações SA, destacar que os impugnantes defendem que a VTB teve a finalidade de viabilizar a OPA e fechar o capital da GVT, funções completamente desvinculadas de qualquer economia tributária e, posteriormente, centralizar o investimento na GVT e manter o controle direto da companhia no Brasil. 52. Tal argumentação não sobrevive quando se verifica: 52.1. A participação da VTB Participações SA na OPA obrigatória não era necessária para viabilizar tal operação, sendo o procedimento mais lógico, ante os objetivos empresariais da Vivendi SA, a aquisição direta por esta empresa francesa; 52.2. Se a finalidade dessa empresa era centralizar o investimento e manter o controle direto da fiscalizada, por que foi incorporada, deixando de existir em setembro de 2013, menos de dois anos após a incorporação das ações em poder da Vivendi SA (dezembro de 2011), quando se tornou a controladora da GVT (holding) SA e, por conseguinte, da fiscalizada. 53. Destaque-se, inclusive, que o argumento acima é incompatível com o tópico "Intenções da Ofertante" do edital da OPA obrigatória, especificamente com o item 12.2, vez que neste documento a VTB Participações SA afirma que a intenção é ser incorporada pela GVT (Holding) SA, incluída também a incorporação pela fiscalizada ao fim. Ora, a finalidade era a centralizar o investimento mantendo o controle direto, ou desaparecer? 12.2. Após a efetiva conclusão e liquidação da Oferta, a Ofertante pretende implementar uma reorganização societária de modo que a VTB seja incorporada pela GVT, ou vice-versa, o que também pode incluir a incorporação da Companhia pela Global Village Telecom Ltda., subsidiária integral da Companhia, de acordo com o disposto no artigo 227 da Lei das S.A. ("Reorganização Societária"). (grifo no original) [...] 55. Ressalte-se, contudo, que em relação à parcela do ágio decorrente da aquisição de ações da GVT (Holding) pela VTB Participações SA via OPA obrigatório, por conta da Fl. 4249DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Vivendi SA, não vislumbro que o mesmo possa ser enquadrado como ágio interno, vez que a operação foi feita em bolsa de valores com partes independentes entre si. [...] 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. Ainda, uma vez demonstrada a indedutibilidade da despesa de amortização de ágio, resta prejudicada qualquer discussão sobre a comprovação da fundamentação econômica (laudo de avaliação). Se não houve comunicação entre investidor e investida, não restaram concretizados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997. E, se não há que se falar em ágio, torna-se prescindível discutir se teria havido fundamento econômico para o sobrepreço. Acrescente-se que, demonstrado ser Vivendi S.A a ofertante no edital da OPA, resta imprópria a argumentação das responsáveis quanto à desconsideração de atos jurídicos, pois a acusação fiscal não se pautou em fluxos econômicos, puramente considerados pelo prisma econômico, mas teve em conta todos os parâmetros fáticos e jurídicos das operações realizadas e assim se prestou, apenas, a aplicar, no âmbito tributário, os efeitos dos atos jurídicos efetivamente realizados, a partir dos quais resta evidente a ausência de confusão patrimonial entre investidora e investida. Por óbvio, não basta avaliar a entrega de dinheiro pelo controlador em forma de capital ou empréstimo para identificação de quem experimentou o sacrifício patrimonial na aquisição do investimento. É essencial a análise dos demais aspectos da motivação e negociação para tal aquisição e são estas evidências, antes detalhadas, que autorizam concluir, sem qualquer dúvida, que Vivendi S.A é a real adquirente das ações transacionadas no âmbito a OPA. Esclareça-se que, por certo, o investidor estrangeiro não está obrigado a adquirir diretamente as ações de investida nacional, mas a legislação tributária é clara ao exigir a confusão patrimonial entre investidora e investida. Assim, se uma das partes envolvidas não é empresa nacional, a amortização fiscal do ágio somente é possível se a empresa nacional incorporar a estrangeira. De outro modo, a impossibilidade de amortização do ágio é inafastável, e representa mera decorrência da escolha feita pelo grupo de não integrar adquirente e adquirida. O investimento com ágio é uma realidade presente no patrimônio que sofreu a insubsistência ativa para aquisição da investida, ainda que eventualmente replicada no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, de modo a Fl. 4250DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 viabilizar a dedução do custo de aquisição, mediante amortização do ágio, relativamente a um ativo que permanece integrado ao patrimônio da real adquirente. Admitir que esta replicação do custo do investimento permita afirmar que a aquisição poderia ser feita por qualquer empresa ligada à adquirente original, significa que o grupo empresarial pode decidir onde realizar o custo incorrido na aquisição do investimento. Contrárias a este entendimento são as razões assim expostas por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961: Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e investidora, com conseqüente confusão patrimonial e extinção do investimento, para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável. Aqui, porém, ao término das operações, nada mudou, pois o Santander Hispano permaneceu com a mesma quantidade de ações e na mesma condição de controlador do Banespa. Esta distorção, aliás, é reconhecida pela própria Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ao analisar a incorporação promovida por meio de uma sociedade veículo, assim expondo na Nota Explicativa à Instrução CVM n° 349/2001, que alterou a redação da Instrução CVM n° 319/99: A Instrução CVM n° 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6 o , § I o ), acabou possibilitando, nos casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem inalterados na controladora original. Significa dizer que embora transferido o ágio para empresa veículo, e na seqüência para a incorporadora desta, os efeitos econômicos do ágio originalmente contabilizado na controladora subsistem. Assim, a definição acerca do atendimento à finalidade dos arts. 7 o e 8 o da Lei nº 9.532/97 passa, primeiramente, pelo exame da validade da transferência do ágio originalmente contabilizado pela investidora para a Santander Holding, mediante subscrição de seu capital com o investimento por ela detido no Banespa. Não se exige, aqui, uma lei autorizadora de transferência de ágio por meio de subscrição de aumento de capital. Se não há vedação legal e os atos societários são realizados com observância dos requisitos formais, e têm por objeto ágio efetivo e pago, seria necessário disposição legal específica para se negar validade aos atos societários no âmbito tributário. Contudo, é necessário verificar se a incorporação entre a investida e esta empresa para a qual foi transferido o ágio atende aos requisitos legais para que a amortização deste afete o lucro tributável. Recorde-se o que diz a Lei nº 9.532/97: Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória nº 135, de 30.10.2003) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; Fl. 4251DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. [...]Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (negrejou-se) Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser, necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida adquirida. Em que pese a lei não vede a transferência consoante antes demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste no patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei. Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da investida (Banespa) somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real caso se verificasse a sua extinção, ou da investidora (Santander Hispano), mediante incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na forma do art. 7 o da Lei nº 9.532/97. Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra geral exposta no Decreto-lei nº 1.598/77: Art. 23. [...] Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). [...] Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) Fl. 4252DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. [...] Pertinente citar, novamente, abordagem contida na obra Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), antes referida 13 . Nela, o autor Luís Eduardo Schoueri preliminarmente expõe o entendimento de que o ágio, para o investidor, é custo que deve ser considerado em caso de alienação do investimento. Os resultados auferidos com este investimento são reconhecidos, no patrimônio do investidor, como resultados da equivalência patrimonial, não sujeitos a tributação nesta ótica. Seguindo a mesma lógica, a amortização contábil do ágio por rentabilidade futura, por parte do investidor, também não deve afetar o lucro tributável. Diante deste contexto, o autor reputa incabível afirmar que o ágio, ainda que fundamentado na rentabilidade futura, pode ser considerado realizado antes da incorporação de uma das pessoas jurídicas envolvidas (exceto se antes disso tiver ocorrido baixa da participação societária adquirida, quando, em regra o ágio será realizado) (Op. cit. p. 73). E complementa mais à frente: com a incorporação, alerte-se, já não há mais que falar em investimento nem em ágio. Ambas as figuras desaparecem (Op. cit. p. 74). Entende o referido autor que a partir da incorporação, os lucros passam a ser tributados na investidora, pois antes disso no máximo haverá receita de equivalência patrimonial, não tributável (Op. cit. p. 79). Aqui, porém, os lucros permanecem tributados na investida, que os reduz mediante amortização de ágio decorrente de investimento que subsiste no patrimônio da investidora original. Caso a investidora fosse empresa nacional, a provisão determinada pela Instrução Normativa CVM n o 349/2001 impediria que a equivalência patrimonial refletisse no seu patrimônio apenas o valor líquido dos resultados, restabelecendo o reconhecimento bruto dos resultados da investida, sem os efeitos da amortização do ágio na investida, dado que a amortização do ágio se repetiria na investidora. A diferença está na redução da carga tributária da investida que esta manobra permite, em desrespeito ao previsto no art. 7 o da Lei n o 9.532/97. Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a amortização fiscal do ágio. [...] Acrescente-se, ainda, que o aporte do lance como capital de uma empresa veículo, para que esta participasse do leilão público – estratégia desconsiderada por prejudicar o sigilo do prego ofertado – não seria suficiente para caracterizar esta intermediária como adquirente e permitir-lhe a amortização do ágio com efeitos fiscais em caso de incorporação da ou pela investida, na medida em que a empresa assim criada representaria apenas uma extensão do caixa da real adquirente, de modo que a subsequente incorporação não ensejaria a união de patrimônios entre investidora e investida, exigida pela Lei nº 9.532/97. (destaques do original) Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, restabelecendo-se os créditos tributários decorrentes da indedutibilidade do ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES SA em razão de sua atuação na OPA. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias - Mérito Possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico 13 SCHOUERI, Luís Eduardo Schoueri. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), São Paulo: Dialética, 2012 Fl. 4253DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Restando esta Conselheira vencida na proposta de não conhecimento do recurso especial nesta matéria, e passando ao exame do mérito recursal, tem-se que o dissídio jurisprudencial apontado se reporta à glosa das amortizações do ágio resultante da aquisição de 87,28% da GVT (Holding) S.A, pela Vivendi S.A, no exterior e no Brasil. Invocando as premissas do Conselheiro André Mendes de Moura, na forma exposta no Acórdão nº 9101- 002.213, a ex-Conselheira Eva Maria Los assim conclui, no acórdão recorrido, pela indedutibilidade das amortizações referentes a esta parcela do ágio: 13. A Vivendi, na aquisição de 31,08% das ações, de investidores no exterior (no caso, cabe destacar que se trata de compra e venda de ações de empresa no Brasil, porém realizada entre empresas ambas no exterior, não havendo razão para internalização do ágio, salvo o aproveitamento da dedutibilidade da respectiva amortização) e de 56,2% das ações, no mercado bursátil brasileiro, efetuou tais aquisições com ágio; tais ágios, foram desembolsados por empresa domiciliada no exterior (Vivendi). 14. A legislação brasileira somente autoriza a amortização em 60 meses, do ágio do investimento societário feito, quando a empresa investidora que efetuou a aquisição com ágio, incorporar ou for incorporada (numa incorporação reversa) pela empresa objeto do ágio, consumando-se a confusão patrimonial entre investidora e investida (além das demais condições que serão comentadas adiante, neste voto). 15. As operações societárias realizadas visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização e todas foram efetuadas intragrupo, tratando-se todas as empresas envolvidas, de subsidiárias da Vivendi. 16. Mediante as mesmas, o ágio da empresa Vivendi, situada no exterior, foi transferido para as subsidiárias no Brasil, via aumentos de capital dessas subsidiárias, capitalizados pela Vivendi, com as ações adquiridas. 17. Incorporadas pela GVT S/A, esta passou a amortizar o ágio. Cite-se o TVF: Utilização da "empresa veículo" VTB Participações SA visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. 18. Foi o caso das subsidiárias no Brasil da Vivendi, que não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi, no exterior. 19. Não ocorreu confusão patrimonial entre a investidora Vivendi, que fez a aquisição com ágio, no exterior (34,8% das ações) e no Brasil (56,2%) e a GVT Holding S/A, que incorporou as subsidiárias no Brasil, para as quais a Vivendi transferiu, mediante transformações societárias, o ágio incorrido no exterior, dado que a Vivendi (investidora) é domiciliada na França. As responsáveis contextualizam que a aquisição do controle da GVT (Holding) S/A para justificar a forma como promovidas as negociações no exterior e o interesse do grupo de que VTB centralizasse e consolidasse com sucesso o controle da GVT como uma subsidiária integral. Destacam que as operações se deram entre partes independentes, com efetiva aquisição e demonstração do fundamento econômico do ágio em rentabilidade futura. Invocam o voto vencido do acórdão recorrido e defendem a existência da alegada “confusão patrimonial”, reiterando que a sequência estratégica de passos adotada pela Vivendi S.A até a transferência do investimento para a VTB, foi o propósito determinante para que esta vencesse a disputa com o Grupo Telefônica e pudesse adquirir o controle da GVT. Entendem que as operações realizadas geraram os mesmos efeitos para que VTB Participações S.A detivesse 100% do investimento em GVT (Holing S/A) e ainda ensejaram o pagamento integral do IRRF (no valor total de R$ 202.210.890,00) sobre o ganho de capital, ao Fisco brasileiro, tal como seria devido na alienação das ações na OPA voluntária, o que a decisão do E. CARF simplesmente ignorou, mas se presta a preservar os interesses do Fisco na transação, como se desde o início a aquisição tivesse ocorrido diretamente no país, na OPA voluntaria originalmente planejada. Fl. 4254DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Discordam da suposta “inexistência de confusão patrimonial” porque a aquisição promovida por VTB Participações S.A não seria nula, na linha do que afirmado nos paradigmas, especialmente por que o ágio apurado pela investidora original torna-se custo e a sucessora (nova investidora) deverá verificar se deverá registrar ágio (ou até mesmo deságio) em relação ao investimento recebido. Assim sendo, com a incorporação entre a VTB, GVT e GVT S.A., nasceu o direito à amortização do ágio para fins fiscais, conforme autorizado pelo artigo 386 do RIR/99, nos exatos termos em que realizado pela GVT S.A. (sociedade operacional) no caso presente após ter incorporado essas duas sociedades. Contudo, diante das premissas antes expostas a partir da transcrição do voto condutor do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-004.498, também aqui a adquirente das ações posteriormente transferidas a VTB Participações S.A foi Vivendi S.A. Ao assim proceder, VTB Participações S.A prestou-se como veículo do ágio para a investida e, na sequência, para a Contribuinte, provocando a ocorrência de situação que se enquadraria na hipótese permissiva de amortização do ágio. Como antes expresso, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item 8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação da investidora, mas sim da empresa VTB Participações S.A, denominada como “empresa- veículo” e investida, posteriormente incorporada pela Contribuinte, ou seja, não estava presente a investidora (não participou do evento de incorporação a empresa Vivendi S.A). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa VTB Participações S.A (denominada "empresa-veículo") tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, pois afastou a investidora (Vivendi S.A) do evento de incorporação. A decisão de primeira instância, como antes demonstrado, constatou com precisão os vícios das operação envolvendo VTB Participações S.A, também consignando, especificamente quanto ao ágio na aquisição de 87,28% das ações de GVT (Holding) S.A, que: 48. No que se refere à outra operação, a etapa de incorporação, pela VTB Participações SA, das ações da GVT (Holding) SA detidas pela Vivendi SA (87,28%), há que se considerar que esta nada mais foi do que a forma encontrada pela empresa francesa para nacionalizar o ágio que ela pagou quando da aquisição privada e em bolsa das ações da GVT (Holding) SA, e transferi-lo, ao final das reestruturações societárias, para a fiscalizada (subsidiária do grupo) passar a se beneficiar da dedução de sua amortização. Foi um passo onde não houve qualquer desembolso financeiro seja por parte da Vivendi SA, seja por parte da VTB Participações SA, tendo, inclusive, sido repassadas as ações pelo mesmo valor histórico (de dois anos antes) que aquela pagou na aquisição direta junto aos acionistas da GVT (Holding) SA: R$ 6.658.710.903,42. 48.1. Novamente, em outra transação, restou evidenciado que a VTB Participações SA foi apenas um meio, um veículo para a consecução do objetivo de entrada da da Vivendi SA no mercado nacional de serviços de telecomunicações com controle integral da empresa brasileira prestadora dos mesmos, com o plus da economia tributária que não seria obtido pelo caminho lógico e normal. Fl. 4255DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Irrelevante, assim, se na aquisição original das ações houve pagamento de imposto de renda sobre ganho de capital como ocorreria se a aquisição ocorresse diretamente no Brasil. É inconteste que a aquisição ocorreu, por razões negociais, no exterior e em nome de Vivendi S.A, de modo que o investimento com ágio se constituiu em uma realidade patrimonial sua, e lá subsiste, apesar de replicado no patrimônio de pessoas jurídicas interpostas entre a real adquirente e a adquirida, como antes exposto nas já transcritas razões de decidir desta Conselheira no voto condutor do Acórdão nº 1101-000.961. Aliás, a confirmar esta replicação, no presente caso tem-se a seguinte constatação fiscal: 4.2.4 Transferência do investimento para a subsidiária francesa SIG 108. O quadro societário da VCB PARTICIPAÇÕES sofreu nova alteração seis dias após, em 28/12/2011. Dessa feita, a VIVENDI promoveu aumento de capital na sua subsidiária francesa SIG 108 mediante conferência das 7.671.725.903 quotas da VCB PARTICPAÇÕES por ela detidas (vide 5ª alteração contratual - fls. 827 a 833). [...] Outro ponto merecedor de destaque na estrutura societária apresentada na Figura 7 diz respeito à transferência do denominado “ÁGIO FRANCÊS” para a SIG 108. A repercussão fiscal dessa transferência se deu em 19/09/2014, quando a TELEFONICA BRASIL SA adquiriu a totalidade das ações da GVT PARTICIPAÇÕES e, com isso, o controle da FISCALIZADA. O “ÁGIO FRANCÊS” compôs o custo de aquisição do investimento para fins de apuração do ganho de capital tributável (vide tópico 4.2.6 deste TVF). [...] 4.2.6 Aquisição da GVT pela TELEFÔNICA BRASIL. Em 19/09/2014, a TELEFONICA BRASIL SA adquiriu a integralidade das ações da GVT PARTICIPAÇÕES e, com isso, o controle da FISCALIZADA. A tradução do Contrato de Compra de Ações e Outras Avenças está acostada às fls. 1489 a 1549. O valor total do negócio foi pago parte em dinheiro (4,663 bilhões de Euros), parte em ações (12% do capital da TELEFÔNICA BRASIL SA) – vide cláusula 2.1 (fls. 1504 e 1505). A operação estava sujeita à incidência do Imposto de Renda na fonte, conforme RIR/1999, art. 685, I, “b”, e § 3º, e art. 717. Para fins de cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido nessa operação, as partes qualificadas como “Vendedoras” (VIVENDI, SIG 108 e SIG 72) informaram que o custo de aquisição da participação societária alienada teria sido de € 2.984.526.584,00 – vide Figura 9 a seguir. [...] A fiscalização solicitou esclarecimentos acerca do custo de aquisição por meio do TIF nº 2 dirigido à GVT PARTICIPAÇÕES (fls. 212 e 213). A resposta fornecida em 15/04/2016 informa que consideraram como custo de aquisição a “totalidade do investimento detido pela própria VIVENDI S.A. na GVT PAR” (fl. 216), conforme destacado na Figura 10 a seguir. [...] A fim de se ratificar a afirmação acima, a fiscalização cuidou de fazer uma conversão, ainda que aproximada, dos valores das aquisições efetuadas pela VIVENDI entre novembro/2009 e junho/2010. Para tanto, considerou uma cotação média do Euro de R$ 2,55, correspondente à época das aquisições, e o valor total dessas aquisições conforme informado pela FISCALIZADA, que foi R$ 7.670.896.024,81 (vide Tabela 2). Do que se chega muito próximo ao custo de aquisição, em Euros, de 2,98 bilhões. Fl. 4256DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Portanto, cerca de 75% do custo de aquisição considerado no cálculo do ganho de capital consistiu no “ÁGIO FRANCÊS” 14 , ou seja, aquele pago pela companhia francesa VIVENDI nas aquisições de ações de emissão da GVT (HOLDING) efetuadas entre novembro/2009 e junho/2010 (vide tópico 4.2.1 deste TVF). Como o patrimônio da investidora original permanece refletindo o investimento por ela feito para aquisição das participações societárias, ainda que transmudado em investimento na empresa veículo ou em outras pessoas jurídicas posteriormente interpostas, o custo daquele ativo subsiste como elemento redutor na apuração de ganho de capital na alienação do investimento, para além de sua indevida amortização fiscal pela investida. Neste cenário, não há dúvida que o custo é aproveitável, apenas, pela investidora original. Assim, impõe-se concluir que, também em relação a esta parcela do ágio amortizado, não restam atendidos o requisitos legais para sua dedutibilidade, devendo ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial das responsáveis. Validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado Na mesma linha do que consignado pelo ex-Conselheiro André Mendes de Moura no Acórdão nº 9101-004.498, uma vez demonstrada a indedutibilidade da despesa de amortização de ágio, resta prejudicada qualquer discussão sobre a comprovação da fundamentação econômica (laudo de avaliação). Se não houve comunicação entre investidor e investida, não restaram concretizados os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8·da Lei nº 9.532, de 1997. E, se não há que se falar em ágio, torna-se prescindível discutir se teria havido fundamento econômico para o sobrepreço. De toda a sorte, restando esta Conselheira vencida na matéria antecedente, importa ter em conta que as responsáveis, neste ponto, suscitam divergência acerca da extemporaneidade do laudo de avaliação, dado o voto condutor do acórdão recorrido assim consignar: 22. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do “LAUDO CALYON” é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (...) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de 14 Conforme evidenciado na Tabela 2, o custo total da aquisição foi R$ 7.670.896.024,81, dos quais R$ 5.741.272.823,68 correspondem a ágio. Portanto, cerca de 74,8% Fl. 4257DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o “LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES” teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1º e 3º do art. 252 da Lei nº 6.404/1976, in verbis: (...) 23. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 24. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; que a incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 25. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendi atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. 26. No que tange ao efetivo pagamento das aquisições, a fiscalização não negou que ocorreu. Nestes termos, o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil, mas não o ágio registrado na transferência das ações de GVT (Holding) S.A para VTB Participações S.A. E a decisão de 1ª instância bem demonstra esta incompatibilidade: 56. Além da análise quanto à necessidade da empresa, outra questão a ser abordada neste voto para consiste em aferir a efetividade da demonstração da fundamentação econômica com base em expectativa de resultados futuros foi satisfatória. Conforme visto, o art. 385 do RIR/99 estabeleceu a necessidade de arquivamento na escrituração do documento que serviu de alicerce para fundamentar o ágio. 57. Os impugnantes defendem que o ágio se baseou no laudo de avaliação econômico- financeira elaborado pelo Banco Calyon (Laudo Calyon), o qual teria sido atestado posteriormente pelo laudo elaborado pela Capital Soluções. 58. Para concluir se tais documentos são hábeis e suficientes para fundamentação do ágio amortizado pela fiscalizada, são devidas as considerações abaixo efetuadas a respeito desses: 58.1. A operação de incorporação de 87,28% da ações da GVT(Holding) SA detidas pela Vivendi SA ocorreu em dezembro de 2011, sendo que o Laudo Calyon (fls. 1119 a 1320), que serviu como referência para a valoração da aquisição e do número de ações da VTB Participações SA a serem emitidas em favor da Vivendi SA (ao preço de R$ 1,00 cada), conforme informado pelo fiscalizado e pelos impugnantes, foi elaborado em novembro de 2009 a pedido da empresa francesa para subsidiar as operações de aquisições de ações diretamente junto aos acionistas da GVT (Holding) SA ocorridas nesta época, bem assim para subsidiar a oferta pública obrigatória realizada pela VTB Fl. 4258DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Participações SA em março de 2010 (a mando e ordem da Vivendi SA), com aquisições entre abril e junho de 2010; 58.2. Esse lapso temporal de mais de dois anos ensejaria a necessária revisão dos pressupostos e indicadores econômicos e de mercado que fundamentaram a avaliação da GVT (Holding) SA, sob pena de comprometer a integridade das projeções anteriormente alcançadas; 58.3. Consta do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações da GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, às fls. 747 a 753, aprovado em AGE de 21/21/2011 (ata às fls. 742 a 745), que a empresa Capital Soluções S/S foi nomeada como responsável pela avaliação da GVT (Holding) SA para fins de incorporação das ações, tendo sido elaborado por esta o laudo de avaliação às fls. 1321 a 1488, que também foi aprovado na referida assembleia; 58.4. A deliberação em AGE mediante protocolo e justificação cumpriu a exigência contida no art. 252, caput, da Lei nº 6.404, de 1976. Contudo, mesma sorte não houve em relação ao cumprimento dos §§1º e 3º deste artigo, que exigem que o valor pelo qual as ações devem ser incorporadas, bem como as ações a serem emitidas para substituí- las, sejam avaliadas por peritos nomeados pela assembleia geral da companhia que as incorporará. Isto porque, conforme reconhecido pelos impugnantes e visto nos documentos acostados nos autos, o valor da operação foi apurado com base no Laudo Calyon, quando deveria ter sido extraído do laudo de avaliação da Capital Soluções, aprovado em assembleia. Ou seja, a VTB Participações SA, a Vivendi SA e a GVT (Holding) SA, empresas envolvidas, desprezaram o laudo elaborado para amparar a incorporação de ações, o que leva a concluir que o valor fixado na operação pelas citadas empresas foi fixada de forma direcionada para alcançar os melhores resultados na engenharia de economia tributária elaborada; 58.5. No Laudo Capital Soluções a GVT (Holding) SA foi avaliada em R$ 12.561.827.000,00. Como foram incorporadas 119.455.959 ações, representando 87,28% do capital dessa, o valor fundamentado em rentabilidade futura deveria ter sido da ordem de R$ 10,965 bilhões (=87,28% x R$ 12,662 bilhões). Acontece que o valor registrado para as ações foi de R$ 6.658.710.903,42, exatamente o montante gasto pela Vivendi SA na aquisição feita anteriormente em 2009. Coincidência? Não; 58.6. O registro pelo mesmo valor despendido pela Vivendi SA dois anos antes permitiu evitar que esta sofresse retenção de IRRF à alíquota de 15% em função do ganho de capital que surgiria caso o registro tivesse sido feito pela avaliação do Laudo Capital Soluções. Não procede a alegação dos impugnantes de que tal medida foi mais vantajosa para o fisco, pois, caso contrário, seria gerado um acréscimo de cerca de R$ 4 bilhões de ágio que impactaria de forma mais gravosa na redução do IRPJ e da CSLL quando de sua amortização. Simplesmente não houve vantagem fiscal alguma, vez que, como visto até o momento, tal diferença de ágio a maior de R$ 4 bilhões seguiria a mesma sorte do restante do ágio (que foi registrado), não sendo dedutível por tratar-se de ágio gerado dentro de um mesmo grupo econômico, não decorrente de negócio resultante de barganha entre partes independentes entre si, e com o uso de empresa veículo, desnecessária à consecução dos objetivos econômicos da Vivendi SA; 58.7. A fim de reforçar o fato de que o Laudo Capital Soluções não teve finalidade prática alguma, sendo meramente figurativo, é pertinente fazer o seguinte questionamento: se a operação de incorporação de ações não tivesse sido realizada entre empresas de um mesmo grupo, mas com terceiro, com quadro de sócios estranho ao grupo, a Vivendi SA abriria mão de R$ 4 bilhões em prol daqueles? Óbvio que não. Tal verificação, além de alcançar o objetivo referido, vem confirmar a conclusão quanto ao ágio interno, pois a operação foi feita sem qualquer substância econômica, diferentemente do que ocorreria em operação entre partes independentes entre si. 59. Conclui-se, pois, que o ágio registrado na operação de incorporação de ações não está fundamentado no laudo de avaliação que foi aprovado em assembleia, único elaborado contemporaneamente à transação, não atendendo o requisito do art. 385 do RIR/99 para sua formação. Fl. 4259DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 60. Por fim, é devido considerar ainda que os aspectos pessoal e material estabelecidos nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, e no art. 386 c/c o art. 38, ambos do RIR/99, anteriormente abordados neste voto, não foram atendidos no presente caso. 61. A confusão patrimonial que permite a dedução da despesa de amortização deve se efetivar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora originária entende-se aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição da participação societária. 62. No caso em análise, a real investidora foi a Vivendi SA, que contratou o laudo de avaliação utilizado em todas as operações (Laudo Calyon), que acreditou ser válido o investimento por valor acima do patrimônio líquido registrado pela investida GVT (Holding) SA, entendendo que o mesmo atenderia seu objetivo de entrar no mercado de telecomunicações do Brasil, e que efetivamente desembolsou os recursos para a aquisição, seja por intermédio de integralização de capital da VTB Participações SA para aquisição em OPA, seja por intermédio de aquisição direta junto a acionistas da GVT (Holding) SA, com posterior nacionalização do ágio via incorporação de ações pela VTB Participações SA, cuja operação foi registrada pelo mesmo valor desembolsado pela Vivendi SA. 63. Assim, como na espécie não houve confusão patrimonial entre Vivendi SA (real investidora) e a GVT Global Village Telecom SA (investida), a amortização procedida não teve amparo nos referidos dispositivos. 64. Diante de todo o exposto, pelas diversas razões apresentadas, resta considerar devida a glosa das despesas de amortização de ágio, sendo procedentes os autos de infração nesta parte. Ou seja, apesar de afirmarem a existência de uma nova aquisição por ocasião da transferência das ações à VTB Participações S.A, a deliberação social acerca desta operação se pautou no Laudo Calyon, elaborado em novembro de 2009 e a pedido de Vivendi S.A, e não no Laudo Capital Soluções. Assim, ainda que este seja contemporâneo à operação sob exame, fato é que ele não se prestou como suporte à definição do valor da alegada “aquisição”. De outro lado, diversamente do que alegam as responsáveis, a legislação é clara ao estipular que o lançamento contábil do ágio com fundamento em rentabilidade futura deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (art. 385, §3º do RIR/99). Se o registro contábil deve estar suportado em documento, não há dúvida que ele deve preceder esta providência, ou seja, estar à vista daquele que promove o registro contábil do ágio. Em verdade, as responsáveis pretende prevalecer o entendimento de que houve uma nova aquisição em 2011, mas se valem da avaliação requerida por Vivendi S.A em razão das aquisições por ela promovidas em 2009. Irrelevante, assim, a discussão acerca do critério de avaliação adotado para incorporação de ações, pois ainda que impere a alegada ampla liberdade de escolha, esta deve ser minimamente compatível com a realidade que as recorrentes pretendem ver prevalecer. Ainda que o Laudo Capital Soluções tenha confirmado o Laudo Calyon, este, e não aquele, é o documento que embasa a deliberação social da qual resulta a transferência de ações de Vivendi S.A a VTB Participações S.A. O presente voto, portanto, seria no sentido de NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis neste ponto, em razão da sua falta de interesse recursal decorrente da negativa de provimento aos seus recursos especiais na matéria precedente. Mas, prevalecendo entendimento em sentido contrário pela maioria deste Colegiado, neste aspecto subsidiário também deve ser NEGADO PROVIMENTO os recursos especiais das responsáveis. Fl. 4260DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como “ágio interno” A acusação fiscal enfrentada pelas responsáveis neste ponto do recurso diz respeito a argumento complementar à indedutibilidade das amortizações do ágio pago por Vivendi S.A e transferido a VTB Participações S/A em dezembro/2011. Isto porque, assim foi consignado no Termo de Verificação Fiscal: 4.2.2 Transferência do investimento feito pela companhia francesa VIVENDI para a subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES. Como visto no tópico 4.2.1 deste TVF, entre novembro/2009 e março/2010, 87,28% das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA foram adquiridas diretamente pela companhia francesa VIVENDI pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide Tabela 2). Um dos requisitos legais para que o ágio fosse amortizado no Brasil consistia na necessidade de haver a incorporação da investida pela investidora (ou vice-versa). Mas essa condição jamais poderia ser atendida caso a VIVENDI permanecesse com o controle direto da participação societária adquirida com ágio. Isso porque há impossibilidade jurídica de se fazer a incorporação de uma empresa brasileira por outra estrangeira (ou vice-versa). Assim, a etapa seguinte do planejamento tributário posto em prática consistiu em “nacionalizar” o investimento feito pela francesa VIVENDI. Para tanto, em dezembro/2011, as ações de emissão da GVT (HOLDING) SA então detidas pela VIVENDI foram incorporadas pela sua subsidiária brasileira VTB PARTICIPAÇÕES (vide ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 21/12/2011 – fls. 742 a 745). Tratava-se de 119.455.959 ações, representativas de 87,28% do capital da GVT (HOLDING) SA, tendo lhes sido atribuído o valor de R$ 6.658.710.903,42 15 ; coincidente, portanto, com o custo de aquisição arcado diretamente pela VIVENDI. O fato de se ter atribuído às ações incorporadas valor idêntico àquele pago pela VIVENDI (ou seja, R$ 6.658.710.903,42) não é mera coincidência. Houve, novamente, indisfarçada motivação fiscal na valoração, a fim de que VIVENDI não incidisse em hipótese de ganho de capital tributável, situação essa que será mais detalhada no tópico 4.4 desse TVF. Feita a incorporação de 87,28% das ações, a GVT (HOLDING) SA tornou-se uma subsidiária integral da VTB PARTICIPAÇÕES. Isso porque os demais 12,72% já haviam sido adquiridos pela VTB PARTICIPAÇÕES, por conta e ordem da VIVENDI SA, no âmbito da OPA concluída em junho/2010. Segundo entendimento da FISCALIZADA (fl. 119), a totalidade das ações de emissão da GVT (HOLDING) SA teria sido então “adquirida” pela VTB PARTICIPAÇÕES pelo custo de R$ 7.670.896.024,81, que pode ser assim desdobrado:  12,72% por meio da OPA, no valor de R$ 1.012.185.121,39 (vide tópico 4.2.1); e  87,28% na incorporação de ações, o que se fez pelo valor de R$ 6.658.710.903,42. Como à época da incorporação das ações o capital social da GVT (HOLDING) SA era de R$ 2.640.804.808,45, a incorporadora VTB PARTICIPAÇÕES registrou ágio de R$ 5.030.091.216,36 (= R$ 7.670.896.024,81 – R$ 2.640.804.808,45) – vide Figura 2 a seguir. [...] 15 Vide item 3.i do Protocolo e Justificação de incorporação de ações da GVT (HOLDING) SA pela VTB PARTICIPAÇÕES SA (fls. 749 e 750). Fl. 4261DF CARF MF Original Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Para melhor compreensão, doravante adotar-se-á as seguintes denominações:  “ÁGIO FRANCÊS”: é o ágio pago pela VIVENDI nas aquisições de ações de emissão da GVT (HOLDING) efetuadas entre novembro/2009 e junho/2010, conforme discriminado na Tabela 2. Incluise aqui a parcela paga no âmbito da OPA, haja vista tratar-se de operação realizada por conta e ordem da VIVENDI (vide edital às fls. 1093 a 1118). Aliás, não haveria sentido em se falar de fechamento de capital, que é o propósito de uma OPA obrigatória 15 , se o adquirente das ações em circulação não fosse o próprio acionista controlador.  “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”: é o ágio registrado pela VTB PARTICIPAÇÕES por ocasião da incorporação das ações de emissão da GVT (HOLDING) em dezembro/2011. [...] 4.3 A necessária distinção entre o “ÁGIO FRANCÊS” e o “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”. Há mais uma questão de fundo a ser esclarecida para a compreensão do planejamento tributário aqui enfrentado: a necessária distinção do que se denominou neste TVF de “ÁGIO FRANCÊS” e “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”. Isso porque, desde a impetração do Mandado de Segurança preventivo mencionado no tópico 3, a FISCALIZADA perceptivelmente faz uma deliberada confusão entre os dois ágios. Em 2009 e 2010, a VIVENDI havia adquirido diretamente 82,78% das ações de emissão da GVT (HOLDING) pelo total de R$ 6.658.710.903,42 (vide tópico 4.2.1), dando origem ao “ÁGIO FRANCÊS”. Quase dois anos após, em dezembro/2011, essas mesmas ações foram incorporadas pela VTB PARTICIPAÇÕES por valor idêntico ao da aquisição (vide tópico 4.2.2), tendo a incorporadora registrado nesse momento o “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”. Muito embora tenha ocorrido uma conveniente coincidência entre o custo das ações nas aquisições de 2009/2010 e o valor a elas atribuído na incorporação de dezembro/2011, o “ÁGIO FRANCÊS” e o “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO” não podem ser confundidos. A primeira distinção entre o “ÁGIO FRANCÊS” e o “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO” decorre de uma constatação muito simples: o largo espaço temporal entre as operações que lhe deram origem. A impressão inicial que se tem ao analisar a sequência das operações societárias postas em prática após a aquisição da GVT pela francesa VIVENDI é de que o “ÁGIO FRANCÊS” teria sido apenas “transferido” para a VTB PARTICIPAÇÕES. Ou seja, com o advento do “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”, o “ÁGIO FRANCÊS” deixaria de existir. Mas não foi isso que ocorreu. Os dois ágios permaneceram coexistindo de forma independente, tendo o grupo econômico feito uso tributário de ambos, em condições e momentos distintos. Entre setembro/2013 e abril/2015 a FISCALIZADA amortizou, para fins fiscais, o “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO”, conforme informado na resposta que se destaca na Figura 10. [...] Sem prejuízo da amortização do “ÁGIO DA INCORPORAÇÃO” pela FISCALIZADA, a VIVENDI e sua subsidiária SIG 108 incluíram o “ÁGIO FRANCÊS” no custo de aquisição do investimento para fins de apuração do ganho de capital auferido em setembro/2014, por ocasião da venda da GVT para a TELEFÔNICA BRASIL (vide tópico 4.2.6), reduzindo drasticamente o Imposto de Renda incidente nessa operação. Vale lembrar que o “ÁGIO FRANCÊS” correspondeu a quase 75% do custo de aquisição considerado na apuração do ganho de capital 16 . 16 Conforme evidenciado na Tabela 2, o custo total da aquisição foi R$ 7.670.896.024,81, dos quais R$ 5.741.272.823,68 correspondem a ágio. Portanto, cerca de 74,8%. Fl. 4262DF CARF MF Original Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Ou seja, ao constatar que o denominado “ÁGIO FRANCÊS” foi deduzido como custo do investimento na apuração do ganho de capital por ocasião da venda das ações da GVT (Holding) S.A por Vivendi S.A (e sua subsidiária SIG 108), a autoridade lançadora concluiu, validamente, que o ágio escriturado por VTB Participações S.A em razão da incorporação de ações promovida em dezembro/2011 representaria ágio interno. As responsáveis, por sua vez, alegam que inexistiu qualquer tipo de reavaliação espontânea ou criação de valor no grupo com o reconhecimento do ágio pela VTB em relação ao investimento na GVT registrado na incorporação de ações, inexistindo qualquer semelhança com os registros que se costumava fazer à luz do hoje revogado artigo 36 da Lei n° 10.637/2002, dispositivo que também não tem qualquer aplicação ao caso presente. Argumentam que o “ágio interno” não se confunde com ágio gerado em operações entre partes relacionadas, especialmente aquelas que tenham por parâmetro anterior uma operação entre partes independentes, dado que a operação originária entre partes independentes confere um parâmetro de mercado e de independência às transações entre partes relacionadas subsequentes, afastando qualquer alegação de artificialidade. Acrescentam, ainda, objeções à aplicação retroativa da Lei n° 12.973/2014 ao caso concreto. Nota-se, porém, que também neste ponto o recurso especial das responsáveis não merece ser conhecido em face da decisão contrária a seus interesses na primeira matéria antes abordada. A acusação subsidiária de ser interno o ágio escriturado por VTB Participações S.A em dezembro/2011 somente teria aplicação se admitida a dedutibilidade das amortizações, apesar de VTB Participações S.A por não ser a investidora que arcou com o ágio na aquisição do investimento em GVT (Holding) S.A, ou seja, se admitida a tesa da defesa de que um novo ágio surge nesta segunda operação. Veja-se que no Acórdão nº 9101-002.183 17 , citado como fundamento na acusação fiscal, a decisão deste Colegiado para manutenção da glosa de amortizações de ágio em circunstâncias semelhantes, nas quais também se vislumbra a caracterização do ágio como interno, se dá, primeiramente, com base no fato de a “empresa veículo” não ter participado da operação na qual foi gerado o ágio: No presente caso, a acusação fiscal gira, basicamente, em torno da questão relativa aos encargos de amortização de ágio por terem sido gerados internamente ao grupo econômico. Ou seja, a glosa foi efetuada por ter sido considerado que a transação se deu entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico e que não houve efetivo dispêndio financeiro, inexistindo propósito negocial e efetivo substrato econômico. Foi aplicada, ainda, a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), em razão de suposta detecção de procedimento fraudulento. Inicio com o relato dos fatos apurados. Em data de 18/12/2003, a controladora da autuada (HOOVER) transferiu a ela todas as quotas da empresa JCAE do Brasil. Assim, seu ativo permanente (da autuada) passou de R$ 4.249.936,98, em 2002, para R$ 38.090.019,30, em 2003 (diferença de R$ 33.840.082,32). A transferência ocorreu com um ágio de R$ 75.759.917,68, a crédito de capital subscrito de R$ 109.600.000,00, sem qualquer desembolso por parte da fiscalizada. 17 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), Maria Teresa Martínez López (Vice-Presidente), Marcos Aurélio Pereira Valadão, Cristiane Silva Costa, Adriana Gomes Rego, Luís Flávio Neto, André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano (Suplente Convocada), Rafael Vidal de Araújo e Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado). Fl. 4263DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Em 31/08/2004, a autuada incorporou a sua controlada JCAE do Brasil e começou a amortizar o ágio de R$ 75.759.917,68, à razão de 1/60 por mês, a partir do mês de setembro de 2004. A defesa da fiscalizada centra-se, basicamente, na afirmação de que a operação completa teria envolvido a aquisição de controle de empresas (SAGEM-França) que não teriam qualquer vinculação com o grupo econômico da autuada (JCIEstados Unidos). Sucede, porém, que o ágio objeto de questionamento fiscal é aquele no valor de R$ 75.759.917,68, e que foi objeto de amortização, à razão de 1/60 por mês, a partir do mês de setembro de 2004, quando a fiscalizada incorporou a sua controlada (JCAE do Brasil). Esse ágio somente foi contabilizado na operação de subscrição de capital, ocorrida em 18/12/2003, entre a autuada e a sua controladora HOOVER, como acima descrito. De todo modo, o surgimento do alegado ágio, em moeda estrangeira, pelo que se pode deduzir do processo, teria se efetivado em operação envolvendo empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, em 17/12/2003, a saber: “A empresa JCHC e a empresa HOOVER, ambas controladas pela JCI, adquirem a totalidade das quotas da JCAE do Brasil por U$ 37.202.650,00, sendo que a empresa JCHC pagou US$ 31.611.092,00 e a HOOVER US$ 5.591.558,00” (e-fls. 2.285). É que, da multiplicação dessa soma (US$ 37.202.650,00) pela taxa cambial da época (US$ 2,94) teria resultado o montante de R$ 109.375.791,00, bem próximo àquele de R$ 109.600.000,00, antes referido. Com relação à assertiva da fiscalizada de que, quando da operação inicial de compra do grupo SAGEM-França pelo grupo JCI-Estados Unidos, por Є 525.000.000,00, ocorrida em 25/07/2001 — ou seja, mais de dois anos antes —, estaria nela incluído o valor de Є 42.192.265,00, que corresponderia à quantia de US$ 37.202.780,00, é bem de se ver que esse destaque de valor somente se deu posteriormente, por ocasião da aquisição das quotas da JCAE do Brasil pelas empresas JCHC e HOOVER, ambas controladas pela JCI-Estados Unidos, e não antes. E, ainda que assim não fosse, tratar-se-ia, no caso, de ágio na aquisição de participação societária apurado no estrangeiro, em operação envolvendo pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, sem qualquer repercussão perante as disposições tributárias internas. E, mesmo que repercussão pudesse haver — apenas para argumentar —,aquele ágio apurado no estrangeiro sobre rentabilidade futura, mais de dois anos antes do suposto ágio que se pretendeu amortizar no Brasil, não poderia — à toda evidência — ser o mesmo ágio, uma vez que, nesse interregno de tempo de mais de dois anos, parte daquela rentabilidade futura, então prevista, já teria, forçosamente, se consumado. Evidentemente que não se trata mais de "ágio", embora possa ter esse liame, que subsiste em caráter puramente econômico, sem poder resultar nenhum efeito tributário. Ou seja, há que se concordar com os argumentos da recorrente no ponto em que sustenta: (i) o ágio decorrente da aquisição de um investimento deve ser registrado por quem o efetivamente suporta, e quem adquiriu a JCAE BR com ágio não foi a recorrente, em 18/12/2003, mas sim o Grupo JCI, em 25/07/2001, quando da aquisição da empresa francesa SAGEM SAS, não podendo ser aplicada a autorização contida no artigo 386, inciso II, do RIR/99; [...] (destaques do original Contudo, restando esta Conselheira vencida naquela matéria, as constatações fiscais acerca da dedução do custo pela adquirente original confirmam a conclusão de que o novo ágio escriturado em dezembro/2011 se formou em operações realizadas dentro do grupo Fl. 4264DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 empresarial, sem a interferência de terceiros que reconhecessem a mais valia atribuída nesta escrituração do investimento por VTB Participações S.A. Desde a edição do Acórdão nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016, este Colegiado tem se manifestado contrariamente à amortização fiscal de ágio constituído em circunstâncias semelhantes. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os demais argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Fl. 4265DF CARF MF Original Fl. 97 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. Fl. 4266DF CARF MF Original Fl. 98 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância Fl. 4267DF CARF MF Original Fl. 99 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em Fl. 4268DF CARF MF Original Fl. 100 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer Fl. 4269DF CARF MF Original Fl. 101 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura Fl. 4270DF CARF MF Original Fl. 102 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizarse do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da Fl. 4271DF CARF MF Original Fl. 103 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da Fl. 4272DF CARF MF Original Fl. 104 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) Fl. 4273DF CARF MF Original Fl. 105 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 4274DF CARF MF Original Fl. 106 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. (destaques do original) O presente voto, portanto, seria no sentido de NEGAR CONHECIMENTO aos recursos especiais das responsáveis neste ponto, em razão da sua falta de interesse recursal decorrente da negativa de provimento aos seus recursos especiais na primeira matéria analisada. Mas, prevalecendo o entendimento em contrário da maioria deste Colegiado, nesta maatéria deve ser NEGADO PROVIMENTO os recursos especiais das responsáveis. Inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada indedutível pela autoridade lançadora Fl. 4275DF CARF MF Original Fl. 107 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 O recurso especial dos responsáveis não foi conhecido quanto a esta matéria. Contudo, cabe esclarecer que sua utilidade se limitava à declaração de ilegalidade da exigência da CSLL como reflexo do IRPJ, caso fosse mantida a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ. Na medida em que a maioria deste Colegiado afirmou esta dedutibilidade, os efeitos desta decisão se espraiam para a CSLL, conforme orientação até então adotada nestes autos. Inadmissibilidade da aplicação concomitante das multas de ofício e isolada de 50% por mesmo fato Admitida a dedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ e da CSLL, resta prejudicada a discussão acerca da aplicação concomitante das multas de ofício e isolada. Conclusão Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de:  CONHECER do recurso especial da PGFN e DAR-LHE PROVIMENTO, para restabelecer as glosas de amortização do ágio pago em razão da Oferta Pública de Ações (OPA);  CONHECER PARCIALMENTE dos recursos especiais dos Responsáveis Tributários mas, prevalecendo o não conhecimento dos recursos apenas em relação à matéria “glosa promovida na base de cálculo da CSLL, NEGAR-LHES PROVIMENTO, mantendo as glosas de amortização do ágio pago pela investidora estrangeira, restando prejudicada, em razão do entendimento prevalente no Colegiado em relação às demais matérias, a apreciação da matéria concernente às multas isoladas aplicadas por falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL. (documento assinado digitalmente) EDELI PEREIRA BESSA Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado. Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões que levaram este Colegiado, por maioria de votos, a conhecer dos Recursos Especiais das Responsáveis Tributárias em maior extensão, bem como para, no mérito, negar provimento ao recurso especial fazendário e dar provimento ao Apelo do contribuinte. Conhecimento Fl. 4276DF CARF MF Original Fl. 108 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 A glosa do ágio restou parcialmente afastada pelo acórdão recorrido sob a premissa de que a tese do “real adquirente”, que teria como pressuposto a necessidade de confusão patrimonial entre a empresa que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento (no caso a Vivendi S/A, localizada na França) e a empresa investida (GVT Holding), constituiria requisito legal para sua dedução fiscal. Nas palavras da ementa da decisão ora recorrida, repita-se: Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em inexistindo a necessária confusão patrimonial com a sua real investidora. Prevaleceu, assim, o entendimento segundo o qual a necessária confusão patrimonial apenas teria sido comprovada em relação à parte do ágio decorrente da OPA, de modo que esta parcela do ágio foi considerada dedutível. Quanto à parcela da glosa mantida, a decisão recorrida na verdade questionou a nacionalização do investimento, adotando como premissa que não seria possível, juridicamente, nem transferir ágio (o ágio francês), tampouco deduzir ágio interno, entendido este com aquele gerado em operações societárias dentro de um mesmo grupo econômico. Nesse contexto, tanto o recurso especial dos responsáveis quanto o despacho de admissibilidade corretamente entenderam existir duas matérias em torno da legitimidade do ágio (primeira e terceira, chamadas, respectivamente, de possibilidade de amortização fiscal do ágio “transferido” para sociedade holding do mesmo grupo econômico e de “impropriedade de o ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser qualificado como ‘ágio interno’”). No tocante à primeira matéria (“transferência do ágio”), cumpre ressaltar que o Colegiado concordou com a Relatora no “descarte” do primeiro paradigma (Acórdão nº 9101- 003.610) em face da asuência de similitude fático-jurídica, mas, com relação ao segundo paradigma (Acórdão nº 1402-001.402), que validou a amortização fiscal de ágio em operação na qual investidor adquire diretamente o investimento, com pagamento de ágio, e, a seguir, promove aumento de capital em outra empresa (controlada) do mesmo grupo econômico, integralizando-o com o investimento previamente adquirido, inclusive o ágio, houve divergência para considerá-lo hábil a caracterizar o necessário dissídio jurisprudencial. Ao contrário do que vislumbrou a I. Relatora, a maioria dos Julgadores entendeu que o fato do segundo paradigma envolver caso nos quais as amortizações do ágio já haviam sido iniciadas antes de sua transferência para outra empresa do grupo não representa circunstância impeditiva para a comparabilidade pretendida, estando a divergência presente em torno da confusão patrimonial enquanto requisito legal para deduzir despesas incorridas com ágio, tese esta validada pelo recorrido, mas que foi “deixado de lado” no paradigma. No que concerne qao segundo ponto, a terceira matéria, compreendeu a maioria do Colegiado, em sentido distinto da Relatora e do juízo prévio de admissibilidade, que a divergência repousa na impropriedade ou não de um ágio registrado em operações entre empresas do mesmo grupo econômico, mas gerado em operações anteriores entre partes independentes, ser considerado indedutível ante a sua qualificação de um “novo e interno ágio”. Aqui, enquanto a decisão recorrida deu tratamento fiscal de ágio interno ao ágio francês, os paradigmas, em situações complaráveis para essa finalidade, reconheceram, em razão da operação originária, a legitimidade da dedução de ágio transferido via capitalização do investimento. Daí a divergência. Finalmente, quanto à segunda matéria, cabe registrar que o Colegiado acabou adotando as próprias razões do despacho de admissibilidade para conhecê-las, in verbis: Fl. 4277DF CARF MF Original Fl. 109 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 (2) “validade do laudo de avaliação apresentado de forma extemporânea como fundamento econômico do ágio amortizado” (...) No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. Enquanto a decisão recorrida entendeu que o Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, [...], não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nºs 1302- 002.011, de 2017, e 1301-001.505, de 2014) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a incorporação (primeiro acórdão paradigma) e que está perfeitamente provado que o ágio apurado na aquisição da empresa Cacipar, com fundamento na expectativa de rentabilidade futura, encontra-se acobertado por estudo elaborado pelo Banco UBS Pactual em fevereiro de 2007, e ratificado em julho de 2008, por laudo de avaliação elaborado pela empresa KPMG Corporate Finance Ltd. (segundo acórdão paradigma). São essas as razões, portanto, que levaram o Colegiado a também conhecer do recurso especial dos sujeitos passivos. Mérito Restou demonstrado que o ágio aqui tratado na realidade foi formado em duas etapas pelas quais a VTB adquiriu todas as ações da GVT, quais sejam: (i) aquisição, em junho/2010, de 12,72% das ações da GVT (Holding), ainda em circulação no mercado brasileiro, por meio de oferta pública de aquisição de ações (OPA), pela VTB Participações S/A, subsidiária da Vivendi SA no Brasil; e (ii) aquisição da participação residual na GVT (87,28%) através de operação de incorporação de ações de emissão da GVT pela VTB Participações, tornando-se aquela empresa subsidiária integral desta. A primeira operação teve um custo de R$ 1.012.185.121,19, dos quais R$ 883.435.173,95 dizem respeito a pagamento de ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros e suportado pela VTB com recursos provenientes de capitalização de numerário remetido do exterior pela Vivendi S/A. Já na incorporação de ações da GVT – segunda operação -, a VTB teve seu capital social aumentado para R$ 7.671.726.003,00, montante este composto pelo valor do patrimônio líquido da GVT (Holding) S/A, de R$2.640.804.808,45, e ágio de R$ 5.030.091.216,36, cujo fundamento econômico também apoiou-se na expectativa de rentabilidade futura da GVT, suportada em avaliação contida no Laudo Calyon e no Laudo Capital Soluções. Após detido o controle total da GVT como subsidiária integral da VTB, houve a (iii) incorporação reversa da VTB pela GVT e (iv) a incorporação da GVT pela GVT S.A., de modo que a Recorrente passou a amortizar o ágio com fundamento nos arts. 7°e 8°da Lei nº 9.532/97. Fl. 4278DF CARF MF Original Fl. 110 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Nesse contexto, e adotando expressamente a tese estampada em um precedente desta C. CSRF (Acórdão nº 9101-002.213), segundo a qual a dedução fiscal do ágio estaria condicionada à confusão patrimonial entre a real adquirente, assim entendida como a empresa que desembolsou os recursos empregados na aquisição do investimento, e a investida, a decisão ora recorrida considerou dedutível apenas o ágio decorrente da OPA. Confira-se: 2.2.1 Agio Resultante da aquisição de 87,28% da GVTHolding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil 13. A Vivendi, na aquisição de 31,08% das ações, de investidores no exterior (no caso, cabe destacar que se trata de compra e venda de ações de empresa no Brasil, porém realizada entre empresas ambas no exterior, não havendo razão para internalização do ágio, salvo o aproveitamento da dedutibilidade da respectiva amortização) e de 56,2% das ações, no mercado bursátil brasileiro, efetuou tais aquisições com ágio; tais ágios, foram desembolsados por empresa domiciliada no exterior (Vivendi). 14. A legislação brasileira somente autoriza a amortização em 60 meses, do ágio do investimento societário feito, quando a empresa investidora que efetuou a aquisição com ágio, incorporar ou for incorporada (numa incorporação reversa) pela empresa objeto do ágio, consumando-se a confusão patrimonial entre investidora e investida (além das demais condições que serão comentadas adiante, neste voto). 15. As operações societárias realizadas visaram trazer para o Brasil a possibilidade dessa amortização e todas foram efetuadas intragrupo, tratando-se todas as empresas envolvidas, de subsidiárias da Vivendi. 16. Mediante as mesmas, o ágio da empresa Vivendi, situada no exterior, foi transferido para as subsidiárias no Brasil, via aumentos de capital dessas subsidiárias, capitalizados pela Vivendi, com as ações adquiridas. 17. Incorporadas pela GVT S/A, esta passou a amortizar o ágio. Cite-se o TVF: Utilização da "empresa veículo" VTB Participações SA visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. 18. Foi o caso das subsidiárias no Brasil da Vivendi, que não efetuaram o investimento, totalmente suportado pela Vivendi, no exterior. 19. Não ocorreu confusão patrimonial entre a investidora Vivendi, que fez a aquisição com ágio, no exterior (34,8% das ações) e no Brasil (56,2%) e a GVT Holding S/A, que incorporou as subsidiárias no Brasil, para as quais a Vivendi transferiu, mediante transformações societárias, o ágio incorrido no exterior, dado que a Vivendi (investidora) é domiciliada na França. 2.2.2 Agio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA 20. Verifica-se que, das operações de aquisição realizadas, somente a aquisição dos 12,72% da GVT Holding S/A, pela subsidiária VTB Participações S/A foi realizada com recursos da VTB, posteriormente incorporada. 21. Neste caso, é possível reconhecer a confusão patrimonial entre investidora e investida, em que pese a avaliação do texto transcrito, (parágrafo sublinhado e negritado, na citação precedente), dado que, no caso, o aporte financeiro efetuado pela Vivendi, na VTB Participações S/A, subsidiária no Brasil da Vivendi, resultou na capitalização da VTB com recursos pela Vivendi, ou seja, a VTB aumentou o capital, com recursos da sua controladora e utilizou-os na aquisição com ágio, das ações da GVT Holding S/A, de vendedores no País. (...) E para justificar a indedutibilidade do ágio da segunda operação, o voto venecedor assim sustentou: Fl. 4279DF CARF MF Original Fl. 111 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 2.3. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. QUESTÃO 2. SE FORAM CUMPRIDOS OS REQUISITOS DE ORDEM FORMAL. 22. O autuante consignou que: (...) houve dois laudos que avaliaram a GVT (HOLDING) em épocas diferentes e para fins distintos. O primeiro laudo foi elaborado em novembro/2009 por CALYON CRÉDIT AGRICOLE (fls. 1119 a 1320). Teve como finalidade subsidiar a VIVENDI SA na aquisição da GVT (HOLDING) por meio da compra de bloco de ações e/ou Oferta Pública de Aquisição, tal como as operações efetivamente levadas a cabo entre novembro/2009 e junho/2010 e já descritas no tópico 4.2.1 deste TVF. A recomendação tirada do "LAUDO CALYON" é de que se pagasse o valor igual ou superior a R$ 53,00 por ação (vide Figura 12 a seguir). Considerando que foram pagos R$ 7.670.896.024,81 pelas 136.863.791 ações, o valor médio efetivamente praticado naquelas operações ficou em R$ 56,05/ação (vide Tabela 2). (... ) O segundo laudo foi elaborado em dezembro/2011 por CAPITAL SOLUÇÕES (fls. 1321 a 1488), por ocasião da incorporação, pela VTB PARTICIPAÇÕES, das ações de emissão da GVT (HOLDING) até então detidas pela VIVENDI. Conforme consta nos itens 5.2 e 5.3 da ata da AGE da VTB PARTICIPAÇÕES realizada em 21 de dezembro de 2011 (fl. 743), bem como no item 2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de Ações (fls. 748 e 749), a Capital Soluções havia sido designada responsável pela avaliação da GVT (HOLDING) para fins da incorporação das ações. Portanto, o "LAUDO CAPITAL SOLUÇÕES" teve como finalidade atender ao disposto nos §§ 1°e 3°do art. 252 da Lei n° 6.404/1976, in verbis: (...) 23. E concluiu que o Laudo Calyon, elaborado em 11/2009, pode atestar o fundamento do que denominou "ágio francês" nas aquisições de 31,8% pela Vivendi no exterior; 56,2% pela Vivendi no Brasil e 12,72% pela GVT no Brasil. 24. Quanto ao Laudo Capital Soluções, elaborado em 12/2011, quando das incorporações, concluiu o Autuante e demonstrou que, não se prestava à comprovação do ágio, pois elaborado posteriormente, e que tendo este Laudo avaliado as ações representativas de 87,28% do capital da GVT detidas pela Vivendi em R$10,965 bilhões, mas quando da incorporação das ações pela VTB, o valor atribuído foi R$6,658 bilhões, então: a incorporação se fez convenientemente pelo mesmo valor da aquisição a fim de que não houvesse ganho de capital tributável naquela operação; que a incorporação de ações foi uma transação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de suas subsidiárias, sem presença de terceiros independentes; não se presta para comprovar qualquer fato contábil registrado pelas empresas envolvidas na incorporação de ações, em especial o fundamento econômico do suposto ágio havido na operação. 25. Do exposto, cabe concluir em relação à QUESTÃO 2; a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, pela Vivendi, no exterior e no Brasil, os requisitos não foram cumpridos, dada a avaliação quanto ao Laudo Capital Soluções, nas operações de incorporação de ações, pelas quais a Vivendo atribuiu as ações às suas subsidiárias no Brasil; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, o requisito foi cumprido pelo Laudo Calyon. 26. No que tange ao efetivo pagamento das aquisições, a fiscalização não negou que ocorreu. 2.4 ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. QUESTÃO 3. SE AS CONDIÇÕES DO NEGÓCIO ATENDERAM OS PADRÕES NORMAIS DO MERCADO. 27. Quanto às aquisições das ações terem se dado entre agentes independentes, não resta qualquer dúvida; no que tange às operações de incorporação de ações, estas se deram internamento, sendo as envolvidas todas elas subsidiárias da Vivendi. Fl. 4280DF CARF MF Original Fl. 112 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 a. Ágio Resultante da aquisição de 87,28% da GVT Holding S/A, requisito cumprido apenas na primeira operação de aquisição das ações de terceiros; b. Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, requisito cumprido, pois as ações foram adquiridas pela VTB, de terceiros, em condições de livre concorrência. 28. Conclui-se que apenas o Ágio Resultante da aquisição de 12,72% da GVT Holding S/A pela VTB, via OPA, reúne condições para a amortização, nos termos da legislação pertinente. Como se vê, a glosa da dedução fiscal do ágio na primeira operação (OPA) restou afastada em face do entendimento de que teria havido a necessária confusão patrimonial entre GTB e VTB, afinal foi esta última quem pagou o ágio relativo à aquisição do restante da participação societária mantida no Brasil. Já a manutenção da glosa referente à segunda operação (“incorporação de ações”), além de levar em conta a ausência de confusão patrimonial entre a real adquirente (Vivendi França), também se manifestou sobre a impossibilidade de transferência deste ágio sob pena de transformá-lo em um ágio interno indedutível por excelência, bem como pela ausência de comprovação do seu próprio fundamento econômico ante a não contemporaneidade do laudo. Esclarecidos os fatos e resumidas as razões de decidir do acórdão recorrido, passaremos a analisar cada um dos recursos especiais. Recurso especial da PGFN Alega a PGFN, em linhas gerais, que o reconhecimento da dedução fiscal do ágio referente a OPA deve ser reformado porque teria sido a Vivendi SA a adquirente de fato e de direito das ações da GVT (Holding) SA pagas por meio da VTB Participações SA., figurando ela inclusive como ofertante nessa segunda etapa da aquisição societária. Razão não lhe assiste. Como bem observou o Relator do voto vencido do acórdão ora recorrido, voto este que, diga-se, foi seguido pelo presente Julgador, que participou do julgamento em segunda instância: Com relação à oferta pública de ações, me parece claro nos autos que a operação restou totalmente transparente. Tal solução fora adotada por ser obrigatória e ocorreu em ambiente regulado com pagamentos efetivos em dinheiro para terceiros independentes em condições de livre mercado. Tais características desta primeira operação não foram sequer questionadas pelo Fisco. Demonstra a Recorrente que a VTB foi a efetiva ofertante na OPA que a mencionada liquidação financeira ocorreu com recursos próprios. Neste ponto, alega a autoridade fiscal para justificar a glosa do ágio que não ocorreu a chamada confusão patrimonial que em seu entendimento constitui elemento necessário para a possibilitar a respectiva dedução fiscal. Aqui, entendo necessário lembrar a obrigatória observância do Princípio da Legalidade, segundo o qual não pode ser exigido do contribuinte qualquer obrigação ou conduta que não esteja prevista em lei. No meu entendimento, os dispositivos legais aqui aplicados se resumem aos art. 7°e 8°da Lei n. 9.532/97 e o art. 385 do RIR/99 que assim dispõem: (...) Fl. 4281DF CARF MF Original Fl. 113 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 É possível perceber na leitura dos dispositivos legais acima que a operação acima detalhada cumpriu todos os requisitos legais aplicáveis. Entendo aqui que as referências genéricas sobre quem foi o real adquirente ou sobre a necessária confusão patrimonial - que entendo ser uma tese criada pelo Fisco sem base em lei - não são suficientes para justificar a glosa do ágio. Para desconsiderar a operação e glosar o ágio, deve a fiscalização provar que os negócios jurídicos perpetrados em sua forma restaram inexistentes na essência (simulação). Mas isso não ocorreu nos autos. Questiona o fisco o fato dos recursos utilizados pela VTB neste encadeamento de operações terem sido obtidos através de aumento de capital feita por sua controladora Vivendi S.A. Tal fato é totalmente irrelevante para o deslinde do presente caso. Vejam, em qualquer empresa, o caixa sempre virá de algum lugar. O ultimo nível da estrutura corporativa sempre encontrará uma pessoa física. Quero dizer com isso que a ocorrência do aumento de capital na VTB em nada macula as operações subsequentes e nem lhe alteram a natureza. Acrescenta-se, aqui, que na própria transcrição precedente do respectivo Edital (fls. 1.093/1.118), datado de 26/03/2010, há menção expressa de que Vivendi S.A figurou como ofertante “em conjunto com VTB”. E ainda que o controlador possa figurar na condição de proponente da OPA, fato é que não existe qualquer vinculação obrigatória à realização da oferta por aquela entidade jurídica que, diretamente ou indiretamente, detenha o efetivo controle da empresa objeto da OPA. A própria ICVM 361, aliás, quando define as partes que compõem a OPA, tratou de esclarecer que a entidade jurídica controlada pelo acionista controlador na realidade não representa apenas os seus próprios interesses, mas também os interesses do ofertante ou intermediário (artigo 3º), conforme o caso. Também ao definir os princípios gerais da OPA, prevê o artigo 4º daquele normativo que ela poderá sujeitar-se a condições, cujo implemento não depende de atuação direta ou indireta do ofertante ou de pessoas a ele vinculadas. Ora, é perfeitamente normal o controlador se dirigir ao mercado, e até mesmo aos minoritários, em caráter institucional, sem que tal aspecto altere a estrutura jurídica de controle da companhia, bem como forma de realização das transações jurídicas, notadamente na hipótese – como a persente – de inexistência de acusação fiscal de simulação apta à requalificação jurídica dos fatos. Isso significa dizer que, ainda que VTB não tenha originariamente assinado como proponente, restou demonstrado que ela assumiu o papel de ofertante da OPA, tendo inclusive disponibilizado os recursos aos vendedores, que não se opuseram ao negócio tal como foi declarado, o que definitivamerte a legitima como adquirente do negócio tal como formalizado. Em outras palavras, o fato de o negócio ter sido entabulado pelo controlador (Vivendi França) e efetivado por meio de um empresa controlada, que recebeu o aporte de capital para adquirir diratemante o restante das ações de GVT, ao meu ver não contamina a operação, muito menos desnatura o registro do ágio e sua dedução após a sua incorporação. Trata-se, a todo rigor, de adoção de uma estrutura societária compatível com o efetivo negócio realizado, ainda que evidentemente estruturada com vistas a obtenção do direito de amortização fiscal desse ágio, conforme autoriza a lei. Fl. 4282DF CARF MF Original Fl. 114 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Feitas essas consideraçõies, nota-se que, na verdade, estamos no campo daquelas situações em que o contribuinte se valeu licitamente do direito de se organizar livremente, optando por se valer de um negócio jurídico eficaz e que lhe propiciou o menor custo sem desrespeito aos preceitos legais que regulamentam a matéria. Nenhum reparo, contudo, cabe ao acórdão recorrido, de modo que o provimento do recurso especial fazendário deve ser negado. Recursos especiais das Responsáveis Tributárias Conforme visto, trata-se de caso conhecido do presente Julgador, que não só participou do julgamento que deu azo à decisão ora recorrida, como também foi Relator do Acórdão nº 1201-002-246, que analisou a mesma autuação, mas para fatos geradores ocorridos no ano base de 2013. Embora vencido na ocasião, pelo antigo voto de qualidade, transcrevo abaixo as razões que já naquela ocasião me levaram a afastar integralmente a glosa da dedução do ágio aqui tratado: I. Glosa da amortização de ágio O cerne da controvérsia refere-se à amortização do ágio decorrente da aquisição da GVT (Holding) pelo Grupo Vivendi, que pode ser resumido em quatro etapas: (i) aquisição, em outubro/2009, de 87,28% das ações de emissão da GVT (Holding) pela empresa francesa Vivendi S/A pelo total de R$ 6.658.710.903,42, com ágio de R$ 4.857.837.649,74; (ii) aquisição, em junho/2010, de 12,72% das ações da GVT (Holding), ainda em circulação no mercado brasileiro, por meio de OPA, pela VTB Participações SA, subsidiária da Vivendi SA no Brasil. Esta operação teve um custo de R$ 1.012.185.121,19, dos quais R$883.435.173,95 dizem respeito a ágio, custo este arcado por meio de recursos provenientes de capitalização de numerário remetido do exterior pela Vivendi SA, conforme registra a ata da AGE da subsidiária realizada em 28/04/2010; (iii) incorporação, em dezembro/2011, das 119.455.959 ações de emissão da GVT pela VTB Participações, tornando-se aquela empresa sua subsidiária integral. Para operacionalizar a incorporação de ações da GVT, a VTB teve seu capital social aumentado para R$ 7.671.726.003,00. Registrou o investimento nos termos dos arts. 384 e 385 do RIR/99, composto pelo valor do patrimônio líquido da GVT (Holding) SA (R$2.640.804.808,45) e pelo ágio (R$ 5.030.091.216,36 = valor pago de R$ 7.670.896.024,81 - R$ 2.640.804.808,45). O ágio pago teve fundamento econômico na expectativa de rentabilidade futura da GVT, suportada em avaliação contida no Laudo Calyon e no Laudo Capital Soluções; (iv) incorporações, em setembro/2013, (1 o ) da VTB Participações SA pela GVT (Holding) SA; e (2ª) da GVT (Holding) SA pela GVT SA. Após tais operações, o ágio registrado na VTB Participações SA passou para a GVT SA, que iniciou sua amortização para fins fiscais com base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 e art. 386 do RIR/99. Por considerar indevido o aproveitamento fiscal desse ágio, a fiscalização lavrou Autos de Infração. De acordo com o próprio TVF: Os motivos que impõem a glosa da amortização do ágio são, resumidamente, os seguintes: Fl. 4283DF CARF MF Original Fl. 115 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 i) Imprestabilidade do documento (laudo) apresentado pela FISCALIZADA à guisa de comprovação do fundamento econômico do ágio. O laudo refere-se à situação patrimonial do investimento anterior à época em que o ágio foi registrado na "empresa veículo", ou seja, por ocasião da incorporação de ações (tópico 4.5). ii) Utilização do artifício conhecido como "ágio interno". O entendimento consolidado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais é de que o pretenso ágio oriundo de operações envolvendo empresas já pertencentes ao mesmo grupo econômico não é amortizável. [...] iii) Utilização da "empresa veículo" VTB PARTICIPAÇÕES visando exclusivamente à "nacionalização" do investimento e ao aproveitamento fiscal do ágio. [...] II.I) Fundamento econômico de ágio À época dos fatos narrados, encontrava-se em vigor, sem alterações, o artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77, base legal do artigo 385 do RIR/99, in verbis: “Artigo 385 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Como se percebe, tal dispositivo estabelece que o contribuinte que avaliar um investimento pelo método da equivalência patrimonial deve, no momento da aquisição, desdobrar o respectivo custo entre valor patrimonial das ações adquiridas e ágio. O ágio é calculado pela diferença entre o valor pago pela participação societária e o correspondente valor patrimonial, podendo ter os seguintes fundamentos econômicos: (a) valor de mercado dos bens do ativo superior ao registrado na contabilidade; (b) rentabilidade futura esperada da investida; e (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. O ágio decorrente dos itens (a) e (b) deve estar fundamentado, nos termos da lei, em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Nesse caso concreto, o ágio está fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, mas a fiscalização e os julgadores da DRJ a desconsideraram sob a justificativa de que o laudo de avaliação elaborado pela Calyon não seria suficiente para justificar o ágio pago na operação de incorporação de ações, uma vez que este documento fora preparado em novembro de 2009 e a operação ocorreu efetivamente em dezembro de 2011. Além disso, a fiscalização também questiona o laudo elaborado pela Capital Soluções, em face deste indicar uma avaliação superior ao aumento de capital da VTB. De plano, cumpre notar que a legislação até vigente à época dos fatos geradores nunca exigiu laudo técnico específico emitido por perito ou outra formalidade de avaliação do negócio. Não há, aliás, nenhum critério legal que estabelece a forma, muito menos a Fl. 4284DF CARF MF Original Fl. 116 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 metodologia de avaliação acerca da previsão de rentabilidade futura, sendo necessária apenas a demonstração do fundamento econômico do ágio. Na ausência, então, de previsão legal que estabeleça padrões mínimos quanto à forma de demonstração do lançamento contábil de ágio, o contribuinte pode se valer de todos os meios de prova acerca da substância econômica do sobre-preço pago na aquisição de investimento sujeito ao MEP. Nesse sentido caminhou a jurisprudência do CARF, conforme atestam as ementas dos julgados abaixo: LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da obrigatoriedade do laudo à época dos fatos. (Acórdão 1201-001.438 - 2°Câmara /1°Turma - Sessão de 07/06/16) ÁGIO. AQUISIÇÃO DE AÇÕES DA PARTIMAG E DA MAGNESITA . A legislação fiscal não impõe forma ao demonstrativo de que trata o § 3º do art. 20 do DL 1598/77, logo, se os autuantes não questionaram a substância econômica do demonstrativo apresentado pelo fiscalizado, há que aceitá-lo para a fundamentação e fixação do ágio pago nas aquisições das ações. (Acórdão nº 1302-001.465 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária – Sessão de 30 de Julho de 2014). LAUDO DE AVALIAÇÃO. AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. A legislação não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de laudo de avaliação anterior a operação que originou o valor pago para fins de rentabilidade futura, ainda que por meio de estudo técnico interno, preenche os requisitos previstos em lei, sendo que o laudo elaborado em período posterior pode servir apenas para ratificar o estudo anterior. (Acórdão nº 1201-001.507 – Sessão de 14 de Setembro de 2016). Ora, tendo em vista que a norma legal não previa uma forma para a demonstração da rentabilidade futura, muito menos dispunha expressamente sob contemporaneidade entre a data de assinatura do laudo e a data do pagamento do ágio, não poderia a fiscalização exigir uma rigorosa concomitância. O ágio de que ora se trata foi apurado pela VTB em operações societárias legítimas que resultaram na aquisição da GVT. Nesta operação entre partes não relacionadas, foi efetivamente pago ágio de mais de R$5bilhões. Tais fatos, aliás, foram confirmados pela fiscalização, conforme exposto no TVF. Nesse caso específico, o Protocolo de Incorporação de Ações (fls. 752/758), a propósito, afirma expressamente no item 6 (f) que o valor de R$ 6.658.710.903,42 atribuído às ações incorporadas da GVT corresponde ao efetivo custo de aquisição das ações da Vivendi S.A. Veja-se: A incorporação pela VTB, das Ações Incorporadas detidas pela Vivendi deverá ser feita com base no custo de aquisição de tais ações constante dos registros da Vivendi, e o número de ações a serem emitidas pela VTB - ações estas que a Vivendi, por meio do presente instrumento, se compromete a manter - foi determinado com base no seu respectivo valor patrimonial. Conforme ainda restou demonstrado, esse valor representa o último parâmetro de mercado conhecido da GVT, refletindo o custo médio de R$ 56,00 por ação que foi efetivamente pago a terceiros, sendo que o Laudo Calyon elaborado à época da incorporação, avaliou as Ações na faixa entre R$ 51,00 a R$ 59,00. Especificamente quanto à significativa discrepância da avaliação do laudo da Capital Soluções, superior a R$4B, entendo que esta não produz qualquer efeito, uma vez que os demais elementos probatórios dos autos são mais do que suficientes para demonstrar o fundamento econômico do ágio representado pelo próprio custo do investimento. Como se sabe, uma transação dessa magnitude não ocorre "da noite para o dia", especialmente quando envolve grupos empresariais de grande porte com atuação Fl. 4285DF CARF MF Original Fl. 117 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 internacional negociando a aquisição de controle societário e, muitas vezes, transferências de direitos de exploração de atividades econômicas. As tratativas comerciais dependem de diversos fatores e não raramente exigem sigilo das partes em face das repercussões no mercado em geral e nas bolsas de valores em especial. Nessa situação particular, dúvidas não pairam de que a aquisição da GVT foi feita naquilo que se espera da livre iniciativa, com participação efetiva de dois concorrentes de grande porte (Grupo Vivendi e Telesp Telefônica) e que o Grupo Vivendi - vencedor da disputa -, num primeiro momento, adquiriu 87% do investimento diretamente no exterior, em razão de três razões negociais: curto prazo para apresentar proposta final, confidencialidade e riscos de oscilação cambial do preço; e o restante (13%) foi adquirido pela VTB de acionistas no Brasil em oferta pública de aquisição de ações (OPA), de cunho mandatório (cf. art. 254-A da Lei das S.A e Instrução CVM n. 361). Posteriormente, e como forma de centralizar o controle direto no Brasil, e indireto na França, houve a aquisição pela VTB das ações de GVT por meio de incorporação de ações desta por aquela, de modo que a GVT se tornou uma subsidiária da VTB, nos termos do artigo 252 da LSA. As transações que precederam àquelas que levaram à amortização do ágio se deram entre partes não relacionadas, em condição de livre mercado, com definição independente e pagamento efetivo de preço, com ampla divulgação e anuência das diversas autoridades regulatórias: Anatel, CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE). Os atos praticados e a estrutura adotada para a aquisição e concentração do investimento na GVT (Holding) SA pela VTB Participações SA, portanto, não foram conduzidos exclusivamente por razão estritamente fiscal, possuindo, antes disso, notório fundamento negocial e consistente substância econômica. Feitas essas considerações, considero demonstrado o fundamento econômico de rentabilidade futura do ágio ora em discussão. II.II) Ágio interno A segunda causa da glosa da amortização diz respeito ao fato do fiscal ter colocado o ágio em questão na "vala" do que se denomina de ágio interno indedutível. Para tanto, alega que: as ações adquiridas pela francesa VIVENDI foram incorporadas por sociedade controlada por ela mesma, a "empresa veículo" brasileira VTB PARTICIPAÇÕES. Portanto, a incorporação de ações foi uma operação realizada pela VIVENDI consigo mesma, ainda que por intermédio de uma subsidiária. A artificialidade dessa operação salta aos olhos pelo fato de ter sido convenientemente atribuído um valor às ações incorporadas de forma que houvesse um suposto ágio a ser (indevidamente) amortizado sem, no entanto, incidir em ganho de capital tributável (tópico 4.6). Mais precisamente, inicialmente a fiscalização questiona o ágio diretamente apurado pela VTB na OPA em função da origem dos recursos empregados nesta aquisição corresponderem a aumento de capital proveniente da Vivendi S/A. Logo em seguida questiona a legitimidade do ágio decorrente da incorporação de ações da GVT pela VTB, considerando, no final, que o ágio é interno e, portanto, indedutível por excelência. Em primeiro lugar, cumpre esclarecer que a origem dos recursos empregados na aquisição do investimento é irrelevante para fins de apuração de ágio. Esse fato não produz, a bem da verdade, nenhum efeito no tocante ao direito de amortizar o ágio. Ora, é usual, razoável e totalmente compreensível que aportes de recursos sejam feito por uma controladora, ainda que sediada no exterior, em qualquer empresa investida, por exemplo, no Brasil. Esses recursos aportados podem ser utilizados para os mais variados fins, como a aquisição de maquinário, capital de giro, empréstimo, aumento de capital e também a aquisição de participação societária. Fl. 4286DF CARF MF Original Fl. 118 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 A procedência do caixa que suportou parcela de pagamento do investimento, pois, não altera a natureza jurídica do ágio, bem como não macula as operações subseqüentes.. A incorporação de ações, a seu turno, está expressamente prevista no artigo 252 da Lei n. 6.404/1976 18 , constituindo instituto do Direito Societário assim resumido por Nelson Eizirik 19 : A incorporação de ações constitui a operação mediante a qual uma sociedade brasileira incorpora ao seu patrimônio todas as ações de outra companhia, convertendo-a em subsidiária integral. A incorporação de ações não se confunde com a incorporação de sociedades, também regulada pela Lei das S.A. (artigo 227), que consiste na operação pela qual 1 (uma) ou mais sociedades são absorvidas por outra que as sucede em todos os direitos e obrigações. A incorporação de ações constitui inovação importante em nosso sistema de Direito Societário. O instituto, após ter ficado longo período sem utilização, tem propiciado, nos últimos anos, a realização de operações de reorganização societária de grande vulto. Trata-se de instrumento jurídico adaptado da experiência prática do mercado norte- americano, onde apresenta-se como uma das múltiplas modalidades de concentração e reorganização empresarial, tendo sido objeto de adequado e engenhoso tratamento legislativo entre nós. A incorporação de ações implica a realização de um aumento de capital da empresa incorporadora, a ser integralizado mediante a conferência, para o seu patrimônio, das ações de propriedade dos acionistas da sociedade incorporada ou do próprio patrimônio desta. Em vista de resguardar o princípio da realidade do capital social, essencial à preservação dos interesses de credores da empresa incorporadora, o artigo 224, III, também da Lei das S/A determina que sejam informados, no Protocolo de Incorporação, juntamente com as demais condições do negócio, "os critérios de avaliação do patrimônio líquido" da companhia incorporada, para fins de determinação do valor do aumento de capital da incorporadora. É esta a avaliação a que faz menção, no caso de operação de incorporação de ações, o parágrafo primeiro do artigo 252 da Lei das S/A, segundo o qual a "assembléia geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deve autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão". A legislação concedia á época dos fatos ampla liberdade para a definição do critério de avaliação das ações ou do patrimônio a ser incorporado, exigindo apenas que seja identificado no Protocolo de Incorporação. 18 Art. 252. A incorporação de todas as ações do capital social ao patrimônio de outra companhia brasileira, para convertê-la em subsidiária integral, será submetida à deliberação da assembléia-geral das duas companhias mediante protocolo e justificação, nos termos dos artigos 224 e 225. § 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar a operação, deverá autorizar o aumento do capital, a ser realizado com as ações a serem incorporadas e nomear os peritos que as avaliarão; os acionistas não terão direito de preferência para subscrever o aumento de capital, mas os dissidentes poderão retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 2º A assembléia-geral da companhia cujas ações houverem de ser incorporadas somente poderá aprovar a operação pelo voto de metade, no mínimo, das ações com direito a voto, e se a aprovar, autorizará a diretoria a subscrever o aumento do capital da incorporadora, por conta dos seus acionistas; os dissidentes da deliberação terão direito de retirar-se da companhia, observado o disposto no art. 137, II, mediante o reembolso do valor de suas ações, nos termos do art. 230. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) § 3º Aprovado o laudo de avaliação pela assembléia-geral da incorporadora, efetivar-se-á a incorporação e os titulares das ações incorporadas receberão diretamente da incorporadora as ações que lhes couberem. § 4o A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis às operações de incorporação de ações que envolvam companhia aberta. 19 A Lei das S/A Comentada. Volume Quatro. 2a edição. 2015. São Paulo: Quartier Latin. P. 290. Fl. 4287DF CARF MF Original Fl. 119 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Também a lei societária permitia aos administradores e acionistas escolherem livremente o método de avaliação para fixação das relações de troca, que poderiam ser convencionados conforme o princípio da liberdade contratual. Nesse caso concreto, entendo que a fixação do valor do próprio custo de aquisição incorrido pelo grupo Vivendi às ações incorporadas possui base legal e, mais ainda, está em consonância com o próprio objetivo do desenho inicial da operação, qual seja, de concentrar o investimento no próprio país. Nesse ponto, me parece equivocado a terminologia de "ágio francês" pago a mais-valia pela Vivendi. Em sentido técnico, todo o valor pago por ela constitui, na verdade, custo de aquisição do investimento. Não obstante, ainda que rotulado de "ágio interno", o fato é que os artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97 não fazem qualquer discriminação do tipo ou origem do ágio, razão pela qual a Recorrente, após as incorporações finais (incorporação reversa da VTB pela GVT e incorporação da GVT pela GVT S.A), reuniu as condições para aproveitamento fiscal do ágio previsto nesses dispositivos. Vejamos: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Fl. 4288DF CARF MF Original Fl. 120 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (...) Na época dos fatos, o ágio fundamentado em rentabilidade futura podia ser deduzido por ocasião da absorção da empresa que detém o ágio pela investidora ou vice-versa. Os artigos 7º e 8º Lei nº 9.532/97 assim prescreviam sem qualquer outra restrição. (...) A legislação de regência, no meu entendimento, foi estritamente observada pela VTB Participações SA, que demonstrou que o ágio tinha fundamento na rentabilidade econômica da GVT (Holding) SA com base em documentos que atestam os preços negociados e pagos entre partes independentes, bem como que a concentração do investimento e posterior "confusão" partiram de operações societárias válidas. Tanto o "filme" (operação como um todo) quanto a "foto" (operações isoladas), representadas pelas etapas de aquisições via OPA, incorporação de ações e incorporações de sociedades, inclusive reversa, respeitaram suas respectivas causas jurídicas, devendo produzir seus efeitos próprios. Apesar da acusação de amortização de ágio interno, a autoridade fiscal nunca indicou a criação de qualquer riqueza nova intra-grupo e, mais ainda, nunca questionou que o valor do ágio cuja amortização se questiona teve como parâmetro o próprio custo do investimento. A autoridade também não identificou qualquer conduta dolosa ou ato simulado. Não há qualquer motivação nesse sentido, razão pela qual jamais poderia ter desconsiderado os efeitos dos atos societários praticados. O direito à amortização fiscal do ágio em debate, não custa repetir, tem por fundamento as disposições dos artigos 385 e 386 do RIR e dos artigos 7° e 8 o da Lei n° 9.532/97. Tais dispositivos, em nenhum momento, restringem ou especificam a modalidade de aquisição da participação societária a cujo regime de registro e apuração do ágio deva se sujeitar. O que determina o registro de ágio ou deságio na aquisição de participação societária, à luz de tais normativos, consiste no ato jurídico válido de aquisição do investimento e posterior evento societário de fusão, incorporação ou cisão, e nada mais! Não nega-se, aqui, que a contabilidade, no Brasil, notadamente a partir de 2007, passou por profundas mudanças a fim de se adequar aos padrões contábeis internacionais. Assim, foram publicadas as Leis n. 11.638/2007, que introduziu no Brasil o IFRS, prevê a segregação dos sistemas contábil e fiscal, passa a exigir resultado consolidado do grupo e veda, para fins societários, a utilização do dito ágio interno; Lei n. 11.941/2009, que instituiu o RTT (Regime Tributário de Transição); e a Lei n. 12.973/2014, que promoveu alterações importantes no tratamento do ágio, dentre elas, a indedutibilidade do ágio interno. Ao assim proceder, isto é, ao passar a vedar expressamente do ágio formado intragrupo, a Lei n. 12.973/2014 deixou claro que não havia esta proibição na legislação anterior. Ou melhor, foi somente a partir desta lei, não aplicável no caso em razão do princípio da irretroatividade, que a figura do ágio interno aos olhos do direito tributário foi tipificada. Com base, então, no que foi exposto, afasto a caracterização de ágio interno. II.III) Empresa-veículo A fiscalização ainda sustenta a glosa com base no argumento de que a VTB seria mera empresa-veículo, sendo a real adquirente a companhia francesa VIVENDI, empresa esta que manteve total independência entre seu patrimônio e o da investida, inexistindo, Fl. 4289DF CARF MF Original Fl. 121 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 portanto, a necessária confusão patrimonial (incorporação ou fusão) entre investidor e investida, requisito legal para a amortização fiscal do ágio. Esse raciocínio, porém, resta equivocado por pelo menos três motivos. Primeiro porque, ao assim proceder, a autoridade fiscal acabou se colocando indevidamente na posição de Legislador, criando restrição legal que não existe nas normas apontadas. Também o fluxo financeiro dentro do grupo adquirente não é condição de dedutibilidade da amortização de ágio legítimo. A incorporação em si, inclusive reversa, ainda que envolva a chamada empresa veículo, é instrumental. A participação da empresa veículo na operação, desde que o ágio seja real (como é no presente caso), não desvirtua o benefício fiscal, nem agride o espírito da lei, que trata, como demonstrado, apenas da absorção de patrimônio como condição suficiente e necessária para a dedução. Segundo porque a jurisprudência do CARF caminha no sentido de que, uma vez demonstrado que seria possível a dedução do ágio por outros meios, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, ainda que veículo ou mero canal de passagem, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária. E, finalmente, o uso de empresas veículos nesse tipo de estrutura configura conduta induzida pelo próprio ordenamento jurídico. A adoção de incorporação por intermédio de empresa veículo, em detrimento de incorporação direta entre investidora e investida, corresponde a uma política de tributação que foi amplamente consentida na busca de atrair investimento, mas que, somente após a Lei n. 12.973/2014, passou a ser mais rigorosa. As ilações genéricas acerca de que a Vivendi S/A é quem teria sido a real adquirente e que ela teria obtido um duplo benefício, assim como que estaria ausente a confusão patrimonial na forma que entendeu, não possuem amparo em lei e não se sustentam diante do conjunto probatório acostado aos autos. Isso porque não há qualquer indício ou alegação de que a VTB seria empresa interposta de forma fictícia, "empresa de fachada" ou "de papel". Pelo contrário, a VTB permaneceu como investida de GVT por quase 4 (quadro) anos. Ademais, trata a VTB de holding e que, como tal, tem por objeto social a participação em outras empresas, em conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76 a seguir transcrito: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. A duração e objeto de uma sociedade varia conforme o interesse das partes. Segundo o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil, que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. É perfeitamente normal, ou melhor, válida a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios. A curta duração ou uma finalidade específica da empresa não constitui, por si só, nada. Nesse contexto, entendo que a VTB sempre figurou como parte legítima na estrutura, ainda que possa ser vista como mero veículo, na linha da jurisprudência que esta E. 2ª Câmara vem adotando e conforme atestam as ementas dos julgados abaixo: Fl. 4290DF CARF MF Original Fl. 122 do Acórdão n.º 9101-006.289 - CSRF/1ª Turma Processo nº 11516.721342/2016-49 DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. Se o ágio na aquisição do investimento efetivamente ocorreu, não sendo fruto de operações entre empresas do mesmo grupo econômico (ágio interno), incabível a glosa da despesa com sua amortização fundada no emprego da assim chamada "empresa veículo". (Acórdão nº 1201-001.242. Sessão de 15 de dezembro de 2015). AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. USO DE EMPRESA VEÍCULO. APROVEITAMENTO POR OUTRA EMPRESA DO GRUPO. PROPÓSITO NEGOCIAL. POSSIBILIDADE. Em regra, é legítima a dedutibilidade de despesas decorrentes de amortização de ágio efetivamente pago, devidamente fundamentado em rentabilidade futura, e decorrente de transação entre partes independentes. Caso exista um propósito negocial válido e se demonstre ser possível a dedução do ágio por incorporação direta, não há óbices para que o grupo econômico transfira o ágio efetivamente pago para outra de suas empresas, aproveitando-se do benefício fiscal em outra parte da estrutura societária, mesmo se para isso se utilizar de empresa veículo. (Acórdão nº 1201-001.364. Sessão de 01 de março de 2016). INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO, ABUSO DE DIREITO OU ABUSO DE FORMA. No contexto do programa de privatização, a efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, mediante a utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. (Acórdão nº 1201-001.559. Sessão de 15/02/2017). Nessa linha, e verificando na operação que resultou no registro do ágio amortizado pela Recorrente (i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive do ágio; (ii) a realização das operações originais entre partes independentes; e (iii) a correta avaliação da empresa adquirida, com comprovação da expectativa de rentabilidade futura, entendo que a glosa é indevida, devendo ser cancelados os Autos de Infração. Conclusão Pelo exposto, CONHEÇO do RECURSO VOLUNTÁRIO para DAR-LHE PROVIMENTO. Nesse sentido, a maioria do Colegiado deu provimento ao recurso especial da contribuinte. (documento assinado digitalmente) LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI Fl. 4291DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10166.910402/2011-46
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 22 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Mon Oct 10 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Exercício: 2005 DOCUMENTOS NOVOS JUNTADOS AOS AUTOS PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE ADMINISTRATIVA. A prescrição intercorrente administrativa não se aplica a processos fiscais, conforme Súmula 11 do CARF. Não tendo a parte trazido outras provas do seu crédito aos autos, não cabe a aplicação da referida prescrição. JUROS DE MORA Devem incidir juros de mora à taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do fato gerador até a data de pagamento.
Numero da decisão: 1201-005.588
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Viviani Aparecida Bacchmi - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente)
Nome do relator: VIVIANI APARECIDA BACCHMI
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Viviani Aparecida Bacchmi - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente)

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A prescrição intercorrente administrativa não se aplica a processos fiscais, conforme Súmula 11 do CARF. Não tendo a parte trazido outras provas do seu crédito aos autos, não cabe a aplicação da referida prescrição. JUROS DE MORA Devem incidir juros de mora à taxa SELIC a partir do mês seguinte ao do fato gerador até a data de pagamento. . Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente (documento assinado digitalmente) Viviani Aparecida Bacchmi - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior, Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente) Relatório AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 16 6. 91 04 02 /2 01 1- 46 Fl. 51DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 1201-005.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.910402/2011-46 Em Manifestação de Inconformidade (e-fls.1) a empresa alega ter recebido Despacho Decisório não homologando compensações de CSLL relativa ao 3º trimestre de 2005. Foi declarado no DCOMP CSLL retida no valor de R$ 72.009,03, tendo sido confirmado nos registros da RFB o valor de R$ 40.810,43. Em face disso, cobra-se da empresa o valor de R$ 51.017,13, atualizados. Analisando os valores glosados, a empresa percebeu que cometeu equívoco ao informar o CNPJ do Banco do Brasil. O saldo negativo de CSLL do 3º tri/2005 também foi informado equivocadamente. Feitas as retificações restaram R$ 14.329,25 a serem pagos oportunamente, segundo a empresa. O acórdão da DRJ inicia lembrando que os documentos devem ser apresentados junto à manifestação de inconformidade, seguindo o rito previsto no Decreto nº 70.235/72. Esclarece que quanto à CSLL retida na fonte, o documento adequado a comprovar a retenção é o comprovante de rendimento emitido pela fonte pagadora. Embora a Recorrente não tenha apresentado todos os comprovantes de rendimentos, realizou pesquisa no Sistema Informatizado da RFB “DIRF”, confirmando retenções de CSLL no montante de R$ 57.392,42. Reconhece o crédito referente ao saldo negativo de CSLL do 3º trimestre de 2005, no valor de R$ 16.581,99, além do já reconhecido no Despacho Decisório. Da parcial provimento ao recurso, por isso. No Recurso Voluntário, a Recorrente alega prescrição intercorrente, e, caso não acatada, pugna pela não aplicação dos juros de mora após 360 dias em que não se promulgou a decisão. Voto Conselheiro Viviani Aparecida Bacchmi, Relator. O recurso é tempestivo e dotado dos demais requisitos de admissibilidade por isso, dele conheço. Trata-se de caso de DCOMP não homologada em razão de não comprovação de retenções na fonte de CSLL que formam o saldo negativo da empresa. Em sua defesa, a empresa alega prescrição intercorrente e impertinência da incidência da juros de mora após 360 dias. A prescrição intercorrente administrativa está assim prevista na Lei nº 9.873/99: Fl. 52DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 1201-005.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.910402/2011-46 Art. 1 o Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver cessado. §1 o Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos, pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação, se for o caso. §2 o Quando o fato objeto da ação punitiva da Administração também constituir crime, a prescrição reger-se-á pelo prazo previsto na lei penal. (destacado) Art. 5 o O disposto nesta Lei não se aplica às infrações de natureza funcional e aos processos e procedimentos de natureza tributária. Portanto, a prescrição intercorrente ocorre em processos em andamento que estiverem paralisados por mais de 3 anos, pendentes de julgamento/despacho mediante manifestação das autoridades ou da própria parte interessada. E a lei determina que não se aplica aos processos de natureza tributária. Diante de decisões reiteradas sobre o assunto, o CARF sumulou esse tema nos seguintes termos: Súmula CARF nº 11 Aprovada pelo Pleno em 2006 Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). A Súmula acima é bastante clara no sentido de não ser aplicável essa prescrição aos processos administrativos fiscais. No caso alegado pela Recorrente, houve um descuido de pesquisa, pois tal Súmula está em vigor desde 2006 e não deveria ter sido utilizada como argumento principal na sua defesa. Aliás, a parte não juntou nenhum outro documento tampouco tentou provar a pertinência do crédito não homologado. Simplesmente alegou prescrição intercorrente sem nenhuma outra menção ao crédito, exceto pelo fato de ter acusado as fontes pagadoras de não terem mencionado a retenção na DIRF. Quanto aos juros de mora, está prevista sua incidência na Lei 9.065/95 e devem incidir a partir do mês seguinte ao do fato gerador até a data de pagamento, sendo essa a previsão expressa na legislação. Dito isto, diante da falta de outras provas que corroborem o valor creditício pleiteado, dado o não acatamento do argumento de fundo lançado pela Recorrente, nego provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Viviani Aparecida Bacchmi Fl. 53DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/boletim-de-servicos-carf/portarias-do-mf-de-interesse-do-carf-2018/portarias-mf-277-sumulas-efeito-vinculantes.pdf Fl. 4 do Acórdão n.º 1201-005.588 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10166.910402/2011-46 Fl. 54DF CARF MF Original

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9488171 #
Numero do processo: 11131.720483/2011-54
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Nov 25 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Tue Aug 30 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Ano-calendário: 2006 PENALIDADE. SISCOMEX. AGÊNCIAS MARÍTIMAS. CONDIÇÃO DE MANDATÁRIAS. NÃO CUMPRIMENTO DE PRAZO. As agências marítimas na figura de mandatárias, são responsáveis na prestação de informações da carga no Sistema/Siscomex Carga nos prazos estabelecidos nas leis vigentes, sob pena de multa do art. 107 da Lei nº 10.833/03. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE REJEITADA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. AGÊNCIAS MARÍTIMAS E TRANSPORTADOR. SÚMULA CARF N. 185. Há responsabilidade solidária entre o representante do transportador estrangeiro em solo nacional (agência marítima) e o transportador, segundo disciplinado expressamente no artigo 32, parágrafo único, inciso II, do Decreto-Lei nº 37/1966 e na IN RFB nº 800/2007. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DESCABIMENTO. A prestação de informação sobre veículo, operação ou carga é obrigação acessória autônoma de natureza formal vinculada a prazo certo, cujo atraso já consuma a infração, causando dano irreversível, razão pela qual não se aplica ao caso a denúncia espontânea.
Numero da decisão: 3401-010.304
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.301, de 25 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 11131.720469/2011-51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente).
Nome do relator: RAFAELLA DUTRA MARTINS
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SISCOMEX. AGÊNCIAS MARÍTIMAS. CONDIÇÃO DE MANDATÁRIAS. NÃO CUMPRIMENTO DE PRAZO. As agências marítimas na figura de mandatárias, são responsáveis na prestação de informações da carga no Sistema/Siscomex Carga nos prazos estabelecidos nas leis vigentes, sob pena de multa do art. 107 da Lei nº 10.833/03. PRELIMINAR DE ILEGITIMIDADE REJEITADA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. AGÊNCIAS MARÍTIMAS E TRANSPORTADOR. SÚMULA CARF N. 185. Há responsabilidade solidária entre o representante do transportador estrangeiro em solo nacional (agência marítima) e o transportador, segundo disciplinado expressamente no artigo 32, parágrafo único, inciso II, do Decreto-Lei nº 37/1966 e na IN RFB nº 800/2007. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. AUSÊNCIA DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. DESCABIMENTO. A prestação de informação sobre veículo, operação ou carga é obrigação acessória autônoma de natureza formal vinculada a prazo certo, cujo atraso já consuma a infração, causando dano irreversível, razão pela qual não se aplica ao caso a denúncia espontânea. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3401-010.301, de 25 de novembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 11131.720469/2011-51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Luís Felipe de Barros Reche, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gustavo Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 13 1. 72 04 83 /2 01 1- 54 Fl. 92DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 Kotzias, Mauricio Pompeo da Silva, Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Ronaldo Souza Dias (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 47, §§ 1º e 2º, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Por bem descrever os fatos adoto o relatório do órgão julgador de piso: Trata o presente processo de auto de infração lavrado para exigência de multa no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) referente à multa aplicada pela falta da prestação de informações sobre operações executadas, no prazo estabelecido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. De acordo com a descrição dos fatos do Auto de Infração, a transportadora informou os dados de embarque no Siscomex, após o prazo de 7 dias. O artigo 107 do Decreto-Lei nº 37/1966 traz em seu bojo que deixar de prestar informação sobre veículo ou carga ne transportados, ou sobre operações que a executa, na forma e no prazo estabelecidos pela Receita Federal do Brasil.. Nesse caso, a própria IN SRF nº 28/2004, expressamente no artigo 37, com redação dada pela Instrução Normativa IN RFB nº 1096/2010, enquadra esse descumprimento do prazo na informação dos dados de embarque como embaraço, cabendo, portanto, a multa prevista no Regulamento Aduaneiro. Devidamente cientificada, a interessada apresentou impugnação, alegando, em apertada síntese, que: a) A autuação é inepta, pois não compreende os requisitos do artigo 9º do Decreto nº 70.235/1972, havendo infringência ao devido processo legal, pois apenas foram juntadas planilhas sem comprovação documental pelo fisco; b) Ausência de tipicidade; c) Ilegitimidade passiva da parte, pois não se encontra investida na figura de transportador internacional, mas sim de agência de navegação marítima da empresa transportadora; d) Ocorreu a denúncia espontânea e por isso afastaria a aplicação da penalidade administrativa ou mesmo tributária; e) Requer ainda seja declarada a nulidade do auto ou a sua improcedência. Fl. 93DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 A DRJ Rio de Janeiro manteve a autuação o que levou a Recorrente a esta Casa, em peça que reitera o descrito em Impugnação. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso é tempestivo e reúne todos os requisitos de admissibilidade constantes na legislação, de modo que deve ser conhecido. Conforme indicado no relatório, trata-se de autuação com lançamento de multas com base no art. 107, IV, alínea "e" do Decreto- Lei 37/66, em razão de que a embarcação navio Warmia foi detectada operando no pier 103 do Porto do Itaqui sem que qualquer Manifesto de Carga (B/L) estivesse vinculado à escala n° 12000273442 e, portanto, sem prestação de informação na forma e prazos estabelecidos pela legislação. Em seu recurso, a recorrente alega: (i) ilegitimidade passiva, na medida que é agente de navegação e mera representante do transportador, não sendo responsável pelas informações em questão; (ii) que a pena deve ser afastada em razão de denúncia espontânea. Assim, passa-se a análise destes tópicos; e (iii) caso a infração seja mantida, a multa deveria ser calculada sobre veículo ou carga nele transportada ou sobre as operações que execute. 1) Da nulidade por ilegitimidade passiva Preliminarmente, alega a recorrente a nulidade do lançamento por não ser o agente passivo da penalidade aplicada, de forma a não haver amparo legal para o lançamento ora combatido. A este respeito isso, discorre sobre sua condição de agente de navegação e não de transportador, que seria pessoa jurídica distinta. Argumenta que, conforme disposto no art. 2º, V da IN SRF n. 800/2007, “transportador é aquele que presta serviços de transporte e que emite o conhecimento de embarque”, sendo este o sujeito passivo das imposições ora analisadas. Por outro lado, se define como “mero mandatário do transportador marítimo”, de forma que seus atos são praticados em nome do mandante e não em nome próprio, o que afastaria sua sujeição passiva. Por fim, argumenta inexiste previsão legal de aplicação de Fl. 94DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 qualquer pena em face do agente, requerendo a reforma da decisão de piso. Não obstante, os extratos dos dados do embarque trazidos aos autos apontam a recorrente como emitente dos conhecimentos de transporte e, consequentemente, transportadora das mercadorias exportadas. Como se observa, na figura de representante do transportador, a própria recorrente vinculou o seu CNPJ ao embarque marítimo quando registra nos sistemas da RFB como transportador, demonstrando não estar atuando, tão somente, como agente marítimo. Até porque além de executar os serviços de agenciamento, a recorrente também atua na qualidade de NVOCC, consolidador e desconsolidador de carga, conforme se verifica pelo objeto de seu contrato social. Não obstante, a legislação vigente responsabiliza solidariamente a agência marítima nas obrigações tributárias e aduaneiras, principais e acessórias, frente à sua representação do transportador, conforme se verificar pelo art. 32 do Decreto-Lei 37/66: Art . 32. É responsável pelo imposto: I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; [...] Parágrafo único. É responsável solidário: [...] b) o representante, no País, do transportador estrangeiro. Cabe enfatizar que este entendimento já está há muito pacificado na jurisprudência neste Conselho. A respeito, cito precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) neste sentido: AGENTE MARÍTIMO. LEGITIMIDADE PASSIVA. Por expressa determinação legal, o agente marítimo, representante do transportador estrangeiro no País, é responsável solidário com este em relação à exigência de tributos e penalidades decorrentes da prática de infração à legislação tributária. O agente marítimo é, portanto, parte legítima para figurar no polo passivo do auto de infração. Recurso especial do Contribuinte negado. (CARF. Acórdão n. 9303-007.649 no Processo n. 11128.006874/2009-05. Rel. Cons. Jorge Freire Dj 21/11/2018) Ademais, deve-se reconhecer que, no Direito Aduaneiro, é comum e necessário que as obrigações principais e acessórias sejam imputadas sobre sujeitos passivos que estejam dentro da jurisdição da autoridade, sob pena de tornar inócua sua atuação e impedir que o controle aduaneiro seja realizado de forma efetiva e eficiente. Por tal motivo, não faz sentido algum imputar ao armador estrangeiro ou ao consolidador da carga localizado no exterior a obrigação de informar o conteúdo das cargas após a chegada do navio no Brasil. Sendo a recorrente a representante do armador estrangeiro e, como tal, a responsável pela da carga e realização dos procedimentos documentais e logísticos de entrega da mesma aos importadores, não seria razoável ou Fl. 95DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 lógico transferir a responsabilidade sobre a prestação de informação ao controle aduaneiro a pessoa jurídica diversa. Não obstante, cabe ainda ressaltar que este entendimento foi recente sumulado pelo CARF, conforme se verifica pelo teor da Súmula n. 185, abaixo transcrita: Súmula CARF nº 185 O Agente Marítimo, enquanto representante do transportador estrangeiro no País, é sujeito passivo da multa descrita no artigo 107 inciso IV alínea “e” do Decreto-Lei 37/66. Diante disso, entendo que a preliminar de nulidade não merece prosperar. 2) Do mérito No que tange ao mérito, o recurso voluntário aborda dois pontos: a suposta ausência de caracterização da infração imposta e a ocorrência de denúncia espontânea. Assim, passa-se a análise individualizada dessas questões. 2.1 Caracterização da infração imposta Quanto a conduta infracional, a recorrente alega que seus atos não caracterizam o tipo legal sob o qual se justifica a imposição de multa, visto que o art. 107, IV, alínea "e" do Decreto- Lei 37/66 seria direcionado a casos de não prestação de informação e não ao caso em tela, cuja informação foi prestada, mas com atraso: “Obviamente não está a recorrente tentando eximir-se ou esquivar-se do fato de que a informação foi prestada na data informada pela autoridade, o que foi por ela sanado espontaneamente. Ocorre que, ainda que ,tal informação não tenha sido prestada dentro do prazo previsto, não poderia a autoridade aduaneira impor-lhe a aplicação de uma multa com base em um fundamento legal que, a despeito da indicação de forma e prazo, caracteriza como tipo a ausência de informação”. (fl.119) Ora, entendo que não assiste razão à recorrente. Isto porque o art. 107, IV, alínea "e" do Decreto- Lei 37/66, abrange tanto os tipos infracionais da falta de prestação de informação quanto da prestação da informação fora do prazo, conforme se verifica pela leitura de seu dispositivo: Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: [...] IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): [...] e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Fl. 96DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a- porta, ou ao agente de carga; e Em adição, a descrição da conduta punível constante no AI é clara no sentido de que o prazo disposto pela RFB para a retificação das informações declaradas no CE Mercante seria de 7 dias após o embarque, nos termos do art. 45 da IN RFB n. 800/2007: Art. 45. O transportador, o depositário e o operador portuário estão sujeitos à penalidade prevista nas alíneas "e" ou "f" do inciso IV do art. 107 do Decreto- Lei no 37, de 1966, e quando for o caso, a prevista no art. 76 da Lei no 10.833, de 2003, pela não prestação das informações na forma, prazo e condições estabelecidos nesta Instrução Normativa. § 1º Configura-se também prestação de informação fora do prazo a alteração efetuada pelo transportador na informação dos manifestos e CE entre o prazo mínimo estabelecido nesta Instrução Normativa, observadas as rotas e prazos de exceção, e a atracação da embarcação. § 2º Não configuram prestação de informação fora do prazo as solicitações de retificação registradas no sistema até sete dias após o embarque, no caso dos manifestos e CE relativos a cargas destinadas a exportação, associados ou vinculados a LCE ou BCE. Portanto, ao informar a fiscalização sobre erro na declaração junto ao CE Mercante após quase três meses do embarque, a recorrente ocorreu em infração punível com a multa ora discutida. Desta feita, entendo que o lançamento é adequado e não merece ser revisto. 2.2 Denúncia espontânea Alega ainda a recorrente que, caso os argumentos anteriores não sejam acolhidos, merece ter a multa afastada em razão de denúncia espontânea, nos termos do art. 136 do CTN e do art. 102, §2º do Decreto-Lei n. 37/66. Tal qual os itens anteriores, entendo que a alegação de denúncia espontânea também não pode prosperar, tendo em vista que a Súmula CARF n. 49 dispõe que tal instituto “não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de declaração”. Este igualmente é o entendimento pacificado pelo STJ: TRIBUTÁRIO. MULTA MORATÓRIA. ART. 138 DO CTN. ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS. 1. O STJ possui entendimento de que a denúncia espontânea não tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declaração de rendimentos, pois os efeitos do art. 138 do CTN não se estendem às obrigações acessórias autônomas. 2. Agravo Regimental não provido. (STJ. AgRg nos EDcl no AREsp 209663/BA. Rel. Min. Herman Benjamin. 2ª Turma. Dj 04/04/2013) Fl. 97DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 E, consequentemente, este é o entendimento da 3ª Turma da CSRF: PENALIDADE ADMINISTRATIVA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÃO OU PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. A modificação introduzida pela Lei 12.350, de 2010, no § 2º do artigo 102 do Decreto-lei37/66, que estendeu às penalidades de natureza administrativa o excludente de responsabilidade da denúncia espontânea, não se aplica nos casos de penalidade decorrente do descumprimento dos prazos fixados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil para prestação de informações à administração aduaneira. 2.3 Redução da multa imposta Por fim, alega a recorrente que “verifica-se que a mesma penalidade foi imputada diversas vezes para a mesma embarcação em uma mesma viagem, o que se afigura ilegal e em desconformidade com a orientação dada pela própria RFB na Solução de Consulta Interna COSIT nº 08/200”, requerendo que a penalidade lançada pela Fiscalização, no valor de R$ 5.000,00, deveria ter sido aplicada uma única vez, por veículo transportador, pela omissão das informações exigidas na forma e no prazo estipulados pela IN SRF nº 28/94. No que se refere a este ponto, deve-se destacar, primeiramente, que o entendimento acima indicado não é aquele vigente, seja na RFB, seja no CARF. Isto porque, a inteligência do art. 107, inciso IV, alínea “e” do Decreto-Lei nº 37/66 dispõe sobre mais de uma hipótese de infração, a qual ensejará penalidade compatível, o que depende de análise do caso concreto. Vejamos: Art. 107. Aplicam-se ainda as seguintes multas: [...] IV - de R$ 5.000,00 (cinco mil reais): [...] e) por deixar de prestar informação sobre veículo ou carga nele transportada, ou sobre as operações que execute, na forma e no prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, aplicada à empresa de transporte internacional, inclusive a prestadora de serviços de transporte internacional expresso porta-a- porta, ou ao agente de carga; e Da redação legal acima, resta claro que a multa incidirá a cada infração cometida. Ou seja, caso a falta de prestação de informação ou prestação de informação intempestiva se der sobre o veículo, resta claro que a penalidade será aplicada uma única vez por navio. Por outro lado, caso a infração se der sobre a carga, a penalidade se dará sobre cada manifesto. Tal lógica, claramente imposta pelo legislador visa, justamente, preservar a razoabilidade e a aplicação de multa sobre a situação concreta e não potencial. Isto porque, caso a multa pudesse ser aplicada por navio, ainda que seu valor pudesse, no caso concreto ser inferior ao devido do que se fosse calculado sobre os manifestos de carga, fato é que a penalidade seria Fl. 98DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3401-010.304 - 3ª Sejul/4ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11131.720483/2011-54 aplicada de forma generalizada tanto sobre cargas informadas tempestivamente, quanto intempestivamente ou não informadas, o que implicaria em vício de tipicidade e também na imposição de pena sobre terceiro não envolvido na prática da infração, o que é constitucionalmente vedado. Diante disso, entendo que o lançamento se deu de forma correta e em acordo com a legislação vigente, motivo pelo qual deve ser mantido. Nestes termos, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso. (documento assinado digitalmente) Ronaldo Souza Dias – Presidente Redator Fl. 99DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10715.002972/2007-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 28 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Wed Nov 16 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Data do fato gerador: 15/05/2003 AUTO DE INFRAÇÃO. CORRETO FUNDAMENTO LEGAL. INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. Tendo sido corretamente indicada a fundamentação legal que fulcrou o lançamento e a formalização de penalidades vinculadas ao Direito Aduaneiro, não ocorre a nulidade do lançamento. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA. REPOSIÇÃO DE MERCADORIA DEFEITUOSA OU IMPRESTÁVEL. AUSÊNCIA DE REQUISITOS. O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda. Ausentes os requisitos há incidência do imposto. Constatado o não recolhimento por ocasião do registro da declaração de importação correta a imposição da multa de ofício.
Numero da decisão: 3301-011.783
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Ari Vendramini - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto), Ari Vendramini, Marcelo Costa Marques D'Oliveira (Suplente Convocado), José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosae Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: ARI VENDRAMINI
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Data do fato gerador: 15/05/2003 AUTO DE INFRAÇÃO. CORRETO FUNDAMENTO LEGAL. INOCORRÊNCIA DE NULIDADE. Tendo sido corretamente indicada a fundamentação legal que fulcrou o lançamento e a formalização de penalidades vinculadas ao Direito Aduaneiro, não ocorre a nulidade do lançamento. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA. REPOSIÇÃO DE MERCADORIA DEFEITUOSA OU IMPRESTÁVEL. AUSÊNCIA DE REQUISITOS. O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda. Ausentes os requisitos há incidência do imposto. Constatado o não recolhimento por ocasião do registro da declaração de importação correta a imposição da multa de ofício. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Marco Antonio Marinho Nunes – Presidente Substituto (documento assinado digitalmente) Ari Vendramini - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto), Ari Vendramini, Marcelo Costa Marques D'Oliveira (Suplente Convocado), José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosae Semíramis de Oliveira Duro. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 71 5. 00 29 72 /2 00 7- 11 Fl. 1267DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Relatório 1. Adoto o relatório integrante do Acórdão guerreado (e-fls.811), por bem descrever os fatos e por economia processual : Trata o presente processo de auto de infração lavrado para constituição de crédito tributário no valor de R$ 431.258,17, referentes a Multa do Controle Administrativo e Multas do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados exigidas isoladamente. Segundo a descrição dos fatos do auto de infração (fls. 09) e demais documentos que instruem o presente processo, a interessada, em 09/07/2002 (fls. 05 e 06) solicitou autorização para a importação, sem cobertura cambial e com suspensão/isenção dos impostos dois novos transmissores de modeloTAU2 5K00AA em substituição a dois transmissores anteriormente importados, mas defeituosos, de modelo TAU2 1250, comprometendo-se a exportar, após a importação, os dois transmissores defeituosos (que estariam operando precariamente). Em 05/05/2003, considerando o disposto no item 4 e 4.1 da Portaria MF n° 150/82 foi autorizado (fl. 78) o prosseguimento do despacho de importação das mercadorias descritas nas licenças de importação (LI’s) n° 03/04722909 e 03/04723239 mediante lavratura do Termo de Responsabilidade. Em 15/05/2003 a interessada registrou a declaração de importação (DI) n° 03/04080998 (fls. 82 a 86), restando desembaraçadas as mercadorias em 21/05/2003 e lavrado o Termo de Responsabilidade n° 002/03, conforme consignado pela fiscalização à folhas 101. Com vistas a devolver a mercadoria anteriormente importada e que apresentara defeito, a interessada apresentou a declaração de exportação (DE) n° 2030508970/6 (fls. 132 a 145), registros de exportação (RE’s) n° 03/0395841001 e 03/0395878001 com a apresentação das mercadorias em 16/06/2003, conforme consignado no despacho de folhas 146. O despacho foi então distribuído para prosseguimento. Em 24/06/2003 e 27/06/2003 a fiscalização apôs exigência no Sistema Siscomex (fls. 151 a 153) indicando a impossibilidade de identificação da mercadoria. Assim, foi providenciado o Laudo Técnico de folhas 155 a 309, onde o perito explicitamente indicou que os dois equipamentos eram iguais, indicando o modelo “TVU 2005/SD” (fl. 158). Considerando a divergência existente entre o modelo apresentado para exportação e aquele descrito no respectivo despacho, a fiscalização apôs nova exigência no Sistema Siscomex (fl. 154). Em 19/12/2003 a fiscalização (fl. 310), considerando a divergência encontrada e ainda que as mercadorias também eram divergentes daquelas importadas por meio da declaração de importação n° 98/04182670 (fls 147 a 149) e que se pretendia substituir, considerando o Termo de Responsabilidade firmado pela interessada, encaminhou o processo para as providências cabíveis. Na data de 25/10/2004 a interessada apresentou documento (fl. 316) requerendo nova verificação das mercadorias a exportar, alegando que o laudo fora realizado através do sistema de amostragem, em apenas uma unidade e que a unidade escolhida continha divergência na plaqueta de identificação (cujo erro teria origem no fabricante). Conforme consignado no despacho de folhas 319 e 320, considerando que o caso não justificaria a interrupção do despacho, foi autorizado em 26/10/2004 o desembaraço da declaração de exportação n° 2030508970/6 “após a conferência do outro volume ainda não vistoriado” (sic). Em 12/11/2004 o despacho de exportação foi redistribuído (fl.324) e nesta mesma data foi então desembaraçado com divergência em cada um dos registros de exportação sendo consignado pelo fiscal responsável pelo ato administrativo que o modelo do transmissor descrito no despacho não confere com as etiquetas de identificação do mesmo (fls. 322 e 323). Considerando as divergências encontradas, foi então encaminhado o processo para execução do Termo de Responsabilidade (fls. 330 a 336) e lavrado o presente auto de infração para constituição do crédito tributário relacionado às multas. Cientificada, a interessada apresentou impugnação de folhas 370 a 394, anexando o documento de folhas 395 a 463. Em síntese traz as seguintes alegações: - Que, o laudo técnico relacionado ao despacho de exportação foi realizado com base na análise de apenas 1 dos 2 equipamentos que estavam sendo despachados ao exterior, mas que seriam similares aqueles importados pela declaração de importação n° 03/04080998; - Que, decisão proferida em 19/08/2005 no âmbito do processo n° 10768.011525/2002-22 afirma que a impugnante cumpriu o disposto na Portaria MF n° 150/1982 e que a execução do Termo de Fl. 1268DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Responsabilidade não seria cabível, cancelando-se assim a execução do Termo de Responsabilidade. Os autos de infração ora impugnados exigem as multas quando sequer o principal é devido; - Que, houve violação do direito ao contraditório e à ampla defesa, não pode obter cópias dos autos do processo administrativo n° 10768.011525/2002-22. - Deverá o julgador, no mínimo, possibilitar que a impugnante tenha acesso à integra daquele processo e, após, lhe devolva o prazo para que seja apresentada nova impugnação; - Que, os autos de infração estão eivados de nulidade: a descrição dos fatos não corresponde à realidade dos acontecimentos. Não há fundamento para a lavratura das autuações (execução do Termo de Responsabilidade); - Que, não houve indicação do fundamento legal para o lançamento da “multa do controle administrativo”. Ademais, aplicou a mesma em duplicidade; - Que, todos os requisitos legais para a importação dos equipamentos novos em substituição, por garantia, aos equipamentos antigos (defeituosos), foram integralmente cumpridos pela IMPUGNANTE; - Que, prestou todos os esclarecimentos necessários, cumpriu as determinações das autoridades aduaneiras; - Que, há impossibilidade de cobrança concomitante de “multa do controle administrativo” e multa de II e IPI (isoladamente); - Requer: sejam cancelados os autos de infração, diante da não execução do Termo de Responsabilidade que fundamenta sua lavratura; alternativamente seja declarado nulo em razão dos motivos suscitados; alternativamente seja reconhecida a improcedência das autuações em razão dos argumentos apresentados. Indica o endereço de seus advogados para o recebimento de comunicações e/ou intimações. Em 23/09/2011, considerando os argumentos ofertados na peça de defesa, o processo foi baixado em diligência para que fossem apresentados esclarecimentos sobre o alegado cancelamento da execução do Termo de Responsabilidade. A unidade preparadora, em resposta ao solicitado encaminhou os esclarecimentos de folhas 803 a 805, anexando aos autos cópia do processo administrativo n° 10768.011525/200222 (fls. 470 a 802). Em síntese afirma que a fiscalização não considerou cumpridos os requisitos necessários ao gozo do benefício e, que o Termo de Responsabilidade não foi executado, nem cancelado ou baixado. Cientificada do resultado da diligência, a interessada não aditou a impugnação inicialmente apresentada. É o relatório. 2. A DRJ/FLORIANÓPOLIS emitiu o Acórdão 07-30.304, onde, analisando as razões de defesa apresentadas, decidiu como improcedente a impugnação, assim ementando seu Acórdão : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO II Data do fato gerador: 15/05/2003 HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA. REPOSIÇÃO DE MERCADORIA DEFEITUOSA OU IMPRESTÁVEL. AUSÊNCIA DE REQUISITOS. O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda. Ausentes os requisitos há incidência do imposto. Constatado o não recolhimento por ocasião do registro da declaração de importação correta a imposição da multa de ofício. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido 3. Ainda inconformada, apresentou recurso voluntário, onde, repisando os argumentos expostos na impugnação, ainda acrescenta outros pontos, em síntese : 1 – DA TEMPESTIVIDADE 2 – DOS FATOS QUE ORIGINARAM PROCESSO ADMINISTRATIVO EM APREÇO - a ora recorrente importou, com suporte na Declaração de Importação (DI) n° 98/0418267-0, dois equipamentos transmissores digitais de UHF de 5KW, Série ULTIMATE, Modelo TAU-21250, então fabricados e comercializados pela empresa THOMCAST FRANCE (THOMCAST). Fl. 1269DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 - os referidos transmissores os primeiros equipamentos analógicos preparados para transmissão digital – jamais funcionaram a contento (…) havendo, então, a necessidade da integral substituição dos equipamentos. - Para viabilizar a substituição, em 09.07.2002, a recorrente peticionou à Divisão Aduaneira (DIANA) pleiteando (i) a isenção tributária na entrada dos aparelhos substitutos, nos termos da Portaria do Ministério da Fazenda (MF) n° 150/82 e, (ii) em caráter excepcional, a autorização para realizar a importação dos aparelhos substitutos antes da exportação dos aparelhos substituídos. A petição protocolada originou o Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22 - Em 16.06.2003, dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no item 4.1 da Portaria MF n° 150/82, a recorrente apresentou, para depósito em terminal alfandegado (MULTIRIO), os equipamentos defeituosos que deveriam ser devolvidos ao exterior (reexportados). O auditor fiscal responsável pela verificação dos equipamentos solicitou, então, fosse elaborado um laudo técnico por perito credenciado junto à Alfândega. - O laudo técnico, elaborado em 03.08.2003 - com base na análise de apenas 1 (um) dos 2 (dois) equipamentos - identificou-o, relatou o histórico dos transmissores, apresentou a cronologia dos trabalhos da perícia e concluiu que os equipamentos em procedimento de exportação e aqueles importados pela DI n° 03/0408099-8, de 15.05.2003, seriam similares e teriam as mesmas características nominais (incluindo finalidade, potência, tipo de refrigeração, módulos básicos) dos equipamentos anteriormente importados, apontando, entretanto, a existência de uma PEQUENA divergência no que se refere às plaquetas de identificação, diferenças técnicas relativas ao aprimoramento do modelo (a fabricante não mais produzia o modelo original) e pequenas alterações no aspecto externo. - Com base no laudo, a SEDAD equivocadamente concluiu que os equipamentos não se equivaleriam e proferiu, em 19.12.2003, despacho afirmando que "em conferência física foi constatada divergência entre a mercadoria apresentada e a descrita nas RE's, divergência esta confirmada por Laudo Técnico". Repise- se, o laudo técnico apenas informou a existência de divergências nas plaquetas de identificação e pequenas alterações no aspecto externo dos equipamentos, o que se justifica pelo fato de a fabricante original (a THOMCAST) não mais existir, tendo sido incorporada pela THALES, e pelo aparelho original não mais ser produzido (aliás, desde a primeira importação, em 1998, já haviam se passado 5 anos), tendo, claramente, registrado que os equipamentos substitutos possuíam as mesmas características, finalidade, potência, tipo de refrigeração, móduló-S básicos etc. dos equipamentos substituídos. - Após solicitar esclarecimentos à THALES acerca das divergências apontadas no laudo técnico, a recorrente protocolou petição anexando a carta recebida da THALES, em que a empresa esclarece que a divergência na plaqueta de identificação ocorreu devido a um descuido da então fabricante (a THOMCAST). Como os equipamentos importados pela recorrente ainda não eram fabricados segundo um modelo padrão (foram fabricados exclusivamente para a recorrente), a THOMCAST, partindo de bastidores pré-existentes, adaptou-os para atender às necessidades de seu cliente (a recorrente). Assim, ao utilizar o gabinete de um bastidor de modelo padrão pré-existente, a THOMCAST acabou dando saída, em 1998, a equipamento com plaqueta de identificação que não correspondia verdadeiramente ao modelo correto. - Em resumo, a THALES, ao final, confirmou que o correto modelo dos equipamentos importados em 1998 - que vieram um com etiqueta TVU-2005 SD e outro com etiqueta TAU2 500AA - corresponderiam ao antigo modelo padrão TVU-2005 SD, que é atualmente denominado TAU-21250, nome constante nas plaquetas de identificação dos equipamentos internados em 2003. (vide fls. 318 do processo eletrônico). Na mesma petição, a recorrente solicitou que fosse realizada nova conferência física dos equipamentos, inclusive, pelo fato de o perito só ter analisado 1 (um) dos 2 (dois) equipamentos em procedimento de reexportação. - A nova conferência foi, então, deferida pela Supervisora do SEDAD - Equipe de Exportação, designada para o desembaraço, que se manifestou no sentido de que o caso não se enquadraria nas hipóteses de interrupção do despacho, previstas no art. 30 da IN SRF n° 28/1994 determinando que, após a conferência física do outro equipamento, fosse realizado o desembaraço aduaneiro. - Nesse sentido, foi designado um auditor fiscal para a realização da nova conferência física, desta vez dos dois equipamentos. O auditor fiscal confirmou, em 11.11.2004 que AS CARACTERÍSTICAS DOS DOIS TRANSMISSORES QUE ESTAVAM DEPOSITADOS NO TERMINAL DA MULTIRIO PARA SEREM DEVOLVIDOS À THALES ERAM AS MESMAS DESCRITAS TANTO NA DI N° 98/0418267-0 - RELATIVA À IMPORTAÇÃO DOS TRANSMISSORES DEVOLVIDOS - QUANTO NA DI N° 03/0408099-8, RELATIVA À IMPORTAÇÃO DOS TRANSMISSORES SUBSTITUTOS. Assim, como havia sido determinado, o desembaraço foi finalmente efetivado. (...) Fl. 1270DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 - Ocorre que, a partir de 17.06.2005, com o início do Processo Administrativo n° 10715.002690/2005-51 (conforme item 2.15., acima), o referido Processo e o Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22 (que lhe deu origem) passaram a tramitar separadamente, sem que as novas movimentações e manifestações do processo originário (n° 10768.011525/2002-22) fossem transmitidas ao processo decorrente (n° 10715.002690/2005-51). - Como consequência deste "desencontro" de informações, uma decisão fundamental, proferida em 19.08.2005 (ou seja, dois meses após a "separação" dos processos mencionados) no Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22 (fls. 311 e 312 do Processo n° 10768.011525/2002-22, numeração do processo em papel), DEIXOU DE SER INFORMADA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO N° 10715.002690/2005-51, levando à descabida e infundada lavratura dos autos de infração guerreados. - De acordo com a decisão proferida em 19.08.2005 às fls. 311/312 do processo n° 10768.011525/2002- 22 (do processo em papel – vide fl. 794 do processo eletrônico), A SEDAD AFIRMA QUE A IMPUGNANTE CUMPRIU o DISPOSTO NA PORTARIA MF N° 150/1982 E QUE A EXECUÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE NÃO SERIA CABÍVEL. Portanto, com base nessa decisão, deveria ter sido cancelada a execução do Termo de Responsabilidade, o que, erroneamente não ocorreu. Ressalte-se que essa decisão foi proferida pelo mesmo órgão (SEDAD) que, dois meses antes, determinara a execução do Termo de Responsabilidade e a consequente revisão aduaneira para fins de lavratura de auto de infração. - Ou seja, após reanálise dos fatos e documentos, a autoridade aduaneira reviu o seu entendimento no processo originário (n° 10768.011525/2002-22), mas esse novo entendimento, porém, não foi informado no processo decorrente (n° 10715.002690/2005-51). Essa "falha de comunicação" resultou nos autos de infração ora guerreados. - Com vistas a instruir o presente Processo Administrativo, a colenda la Turma da DRJ Florianópolis baixou os autos em diligência, para que se juntasse a cópia do Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22 e se verificasse o cumprimento da Portaria MF n° 150/82, pela recorrente, bem como a execução ou cancelamento do Termo de Responsabilidade (fl. 467 do processo eletrônico). - Em resposta à diligência, às fls. 803/805 do processo eletrônico, a Chefe da SEDAD, em seu relatório, esclareceu que: “ Segundo informações do Auditor responsável pelo despacho de exportação, as DI 98/0418267-0 e 03/0408099-8 "têm a mesma descrição das mercadorias e a indicação do mesmo modelo TAU21250. Ocorre que, nas verificações físicas dos transmissores posteriormente aos desembaraços, constatou-se que as etiquetas de identificação dos modelos são TVU 2005/SD e TAU2 5KOOAA, batendo com os dados técnicos mas não com os indicados nas DI. Isso pode indicar que no desembaraço de ambas as DI as etiquetas passaram despercebidas por se encontrarem no interior dos painéis" (f1.773/774). (...) Após deliberações entre a Chefia do SEDAD, à época, e a Assessoria, firmou-se o entendimento de que não caberia a execução do Termo de Responsabilidade, uma vez que o mesmo é garantia para a exportação ou destruição das mercadorias objeto da reposição, e a interessada, efetivamente, apresentou os bens tempestivamente à fiscalização, sendo os mesmos exportados (f1.794).” - Todavia, buscando alterar os fatos registrados nos autos do Processo Administrativo (i) de que os autos de infração seriam decorrentes da suposta execução do Termo de Responsabilidade (fl. 336 do processo eletrônico), e (ii) de que a decisão que determinou a não execução do termo de Responsabilidade (de fl. 794 do processo eletrônico) somente foi possível por conta do cumprimento dos requisitos da Portaria MF n° 150/82, de forma bastante confusa, a Chefe da SEDAD equivocadamente concluiu que: Porém, ainda havia uma questão a ser dirimida no presente caso, qual seja, a operação estava atendendo aos requisitos para aplicação da Portaria 150/82? Tendo em vista as questões suscitadas no Laudo Técnico apresentado no Porto e nos documentos constantes do presente processo, poderíamos afirmar que as mercadorias trocadas eram idênticas às defeituosas? Pois, uma vez constatado que não foram cumpridos os requisitos para Portaria 150/82, caberia o recolhimento dos tributos, e não a execução do TR. Sendo assim, e tendo em vista as retificações das LI apresentadas (fls.790/793), encaminhamos a DI n° 03/0408099-8 para o Grupo de Revisão Aduaneira. Da revisão da Dl n° 03/0408099-8 foi lavrado o Auto Infração ALF/GIG/GREDA n° 139/07, referente ao processo 10715.002972/07-11 (f1.797), por concluir que as mercadorias constantes das adições 001 e 002 não cumpriram o requisito básico da Portaria ME n° 150/82. Assim, considerando as informações solicitadas às folhas 467 dos autos, concluímos informando que: 1) A fiscalização não considerou cumpridos os requisitos necessários para a concessão e gozo do benefício previsto na Portaria MF n° Fl. 1271DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 150/82; e 2) O Termo de Responsabilidade não foi executado (fls.311/312), nem cancelado, e ainda não foi baixado tendo em vista a existência do Auto de Infração em discussão (545/546). - Ora, como já esclarecido, se os tributos consubstanciados no Termo de Responsabilidade não eram devidos, o que inclusive foi reconhecido no item 2 da conclusão do laudo de diligência, como imputar multas de ofício, de 75% (setenta e cinco por cento), à recorrente, pelo não recolhimento ou recolhimento em atraso dos tributos (art. 44, I e § 1°, II, da Lei n° 9.430/96)? - Não obstante os argumentos da ora RECORRENTE estarem comprovados nos autos do presente Processo Administrativo, inclusive através de documentos produzidos pelo próprio Fisco, a colenda la Turma DRJ Florianópolis decidiu manter os malsinados lançamentos sob as infundadas premissas de que: (i) os equipamentos importados em 1998, de modelo TAU21250, e os equipamentos importados em 2003, de modelo TAU25K00AA, "não deveriam ser idênticos ou similares, mas exatamente os mesmos" (???); (ii) os equipamentos exportados como defeituosos não seriam aqueles inicialmente importados; (iii) o Termo de Responsabilidade não teria sido cancelado; (iv) o fundamento legal para a lavratura do auto de infração de imputação da multa do controle administrativo constaria à fl. 11; e (v) a multa do controle administrativo e os lançamentos isolados das multas de ofício de II e IPI seriam de infrações diversas, com penalidades diversas - Contudo, como já demonstrado nos autos do presente Processo Administrativo, em relação a cada um dos itens acima, respectivamente: (i) os equipamentos importados em 1998 foram os primeiros equipamentos analógicos preparados para transmissão digital, não foram fabricados segundo um modelo padrão, tendo sido elaborados exclusivamente para a recorrente, a fim de atender as suas necessidades, portanto, eram únicos, inexistindo em 2003 outros idênticos, mas, sim, similares, com as mesmas características, finalidade, potência etc. Além disso, da importação em 1998 à importação em 2003 passaram-se 5 anos, logo, por se tratarem de equipamentos envolvendo tecnologia avançada, jamais seriam idênticos, em virtude da constante atualização, necessária ao bom desempenho dos equipamentos; (ii) os equipamentos defeituosos (de 1998) jamais poderiam ser os mesmos importados em 2003, pois, como consta dos autos, segundo a análise dos engenheiros da fabricante THALES, tais equipamentos não mais teriam conserto, devendo ser substituídos; (iii) se o Termo de Responsabilidade executado não foi cancelado, o que dizer da decisão acostada à fl. 794 do processo eletrônico, que reconhece a impossibilidade de executá-lo, após já ter sido feito?; (iv) os fundamentos citados pela decisão são diferentes contradizem aqueles constantes das demais páginas do auto infração, o que, certamente, só contribui para cercear o se direito de defesa, posto além de os autos terem fundamentação errada, também, têm fundamentação contraditória; (v) as penalidades são aplicadas ao mesmo fato gerador, ou seja, há uma dupla penalização do mesmo fato, situação não permitida, inclusive, consoante a jurisprudência consolidada no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). - Desse modo, os autos de infração não merecem subsistir, pois, repita-se, a execução do termo de responsabilidade foi cancelada com a decisão de fls. 794 do processo eletrônico, proferida no Processo n' 10768.011525/2002-22, sendo que a lavratura dos autos de infração de que trata esse processo decorreu tão somente de desinformação da autoridade fiscal responsável pela sua lavratura. Assim, o r. acórdão recorrido merece ser reformado, para que sejam declarados nulos ou improcedentes os autos de infração em apreço. 3 - DA LEGALIDADE DA EXPORTAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS DEFEITUOSOS E DA IMPORTAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS SUBSTITUTOS. DA INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTO PARA EXECUÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE E, EM CONSEQUÊNCIA, PARA A LAVRATURA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO - Além dos vícios formais dos autos de infração guerreados, que serão tratados na próxima Seção, a recorrente passa a demonstrar a inexistência de suporte fático para sua lavratura, em razão do manifesto e expresso cancelamento da execução do Termo de Responsabilidade, além de que: (i) todos os requisitos legais necessários à importação dos equipamentos novos através da DI n° 03/0408099-8 e para a exportação dos equipamentos defeituosos através dos RE n° 03/0395878-001 e n° 03/0395841-001 foram preenchidos pela recorrente, o que restou cabalmente demonstrado no Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22 (vide fl. 794 do processo eletrônico); (ii) a multa do controle administrativo e as multas de ofício de II e de IPI, lançadas isoladamente, não poderem se aplicadas concomitantemente. Fl. 1272DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 - A partir da análise dos autos do Processo Administrativo n° 10768.011525/2002-22, cuja cópia integral foi acostada às fls. 470/802 do processo eletrônico, resta uma conclusão inevitável: TODOS OS REQUISITOS LEGAIS PARA A IMPORTAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS NOVOS EM SUBSTITUIÇÃO, POR GARANTIA, DOS EQUIPAMENTOS DEFEITUOSOS, FORAM INTEGRALMENTE CUMPRIDOS PELA RECORRENTE. - Com efeito, determina a Portaria MF n.° 150/82, bem como o art. 71 do Decreto n.° 4.543/02 (Regulamento Aduaneiro vigente à época da ocorrência dos fatos que levaram às autuações guerreadas), que a reposição de mercadoria importada defeituosa ou imprestável para o fim a que se destina deve ser feita por mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor. - As divergências apontadas no laudo técnico entre os equipamentos defeituosos a serem reexportados e os equipamentos substitutos importados foram decorrentes de inovações tecnológicas, em razão do prazo decorrido entre a primeira (1998) e a segunda importação (2003). Os modelos importados em 1998 já não mais eram produzidos em 2003, tendo sido substituídos pelos modelos equivalentes, como esclarecido nas informações prestadas pelo fabricante (THALES, sucessora da THOMCAST). Em se tratando de equipamentos de alta tecnologia, chega a surpreender a resistência da autoridade julgadora de la instância em reconhecer tal evolução. - Após idas e vindas no curso do processo n° 10768.011525/2002-22, concluiu-se, às fls. 311/312 (fl. 794 do processo eletrônico), que a recorrente havia cumprido todos os requisitos legais para realizar a operação, não sendo cabível a execução do Termo de Responsabilidade lavrado por ocasião da importação dos equipamentos novos. - Tampouco se sustenta a alegação de que o valor das mercadorias deveria ser igual àquele das mercadorias a serem repostas. Novamente, trata-se de equipamentos de alta tecnologia, e a variação no preço em 5 (cinco) anos pode realmente ser significativa. Não se olvide que os equipamentos importados em 1998, que se revelaram defeituosos, foram os primeiros equipamentos analógicos preparados para transmissão digital. - Da mesma forma, não subsiste a alegação de que as mercadorias exportadas não correspondem àquelas importadas. A discrepância nas plaquetas de identificação foi originada no próprio fabricante, como reconhecido nas informações prestadas, não podendo ser atribuída à recorrente. - Por todas estas razões, não houve fundamento para a execução do Termo de Responsabilidade, e consequentemente não há fundamento para o lançamento das multas que são objeto dos autos de infração em apreço. Por tais razões os autos de infração devem ser cancelados, diante da inexistência de qualquer infração à legislação tributária e aduaneira. 4. DA NULIDADE DOS AUTOS DE INFRAÇÃO - Nulidade dos autos de infração: a descrição dos fatos não corresponde à realidade dos acontecimentos - A recorrente esclarece que, em vista dos fatos minuciosamente descritos, os autos de infração carecem de um requisito de validade essencial: a existência do fundamento que justifique a sua lavratura, qual seja, a execução do Termo de Responsabilidade. - De fato, tendo em vista que a SEDAD acertadamente revisou e reformou sua decisão anterior e concluiu que os requisitos necessários para que a importação dos transmissores substitutos haviam sido atendidos (vide fl. 794 do processo eletrônico), não há que se falar em execução do Termo de Responsabilidade. A inexistência de "cancelamento" ou "baixa" do Termo de Responsabilidade, como ressaltado na decisão ora recorrida, não implica no reconhecimento de que o Termo teria sido executado, a justificar eventual lavratura dos autos de infração. A realização de diligência pode confirmar tal informação. - Como se sabe, um dos elementos estabelecidos pelo art. 10 do Decreto n° 70.235/72 como essencial para a existência e validade do auto de infração é a correta descrição dos fatos. No caso concreto, não houve desatendimento aos requisitos estabelecidos na Portaria MF n° 150/82 tampouco execução do Termo de Responsabilidade. Em outras palavras, fatos descritos nos autos de infração e que fundamentam a sua lavratura não são verdadeiros, pois, repita-se, não houve execução do Termo de Responsabilidade decorrente do descumprimento da Portaria MF n° 150/82 (vide fl. 794 do processo eletrônico). - Fato é que, desde os extintos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, a jurisprudência dominante no âmbito da segunda instância administrativa é no sentido de que são nulos os autos de infração cuja descrição dos fatos não corresponda à realidade dos acontecimentos - Conclui-se, portanto, que os autos de infração são integralmente nulos, por absoluta falta de fundamento para a sua lavratura. - Nulidade do auto de infração de fls. 07/12 do processo eletrônico: não indicação do fundamento legal para o lançamento da "multa do controle administrativo" Fl. 1273DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 - Mesmo que houvesse suporte fático para a lavratura dos autos de infração em comento - inexistindo a nulidade acima apontada - o primeiro auto de infração (fls. 07/12 do processo eletrônico) - em que é exigida, além da multa do II isolada, uma multa denominada "multa do controle administrativo" (20%) - cita, como fundamento legal para esta segunda multa, dispositivos e diplomas normativos (art. 490 do Decreto no 4.543/2002, Portaria SECEX n° 08/1991 e Portarias DECEX n's 21 e 22, de 1996) que NÃO TEM QUALQUER RELAÇÃO com a aplicação da pretensa multa - É inquestionável o dever do AFRF responsável pela lavratura dos autos de indicar a fundamentação legal para a aplicação de qualquer penalidade, a fim de que o contribuinte possa identificar a origem da exigência e, caso assim entenda, apresentar os argumentos para defesa dos seus interesses. Um auto de infração sem a correta fundamentação legal é, inequivocamente, um auto de infração NULO. - Procurando desculpar o erro na fundamentação, o acórdão recorrido aponta que o enquadramento legal do lançamento encontra-se devidamente explicitado no demonstrativo de apuração do presente processo, de forma que o auto de infração apresentaria dois enquadramentos legais distintos, um à fl. 9 e outro à fl. 11. - Ocorre que, assim como a indicação incorreta da fundamentação legal, a dupla fundamentação também fulmina o auto de infração de nulidade, uma vez que se torna impossível, para a recorrente, saber ao certo do que é acusada, colocando-a em uma situação de insegurança e impedindo-a de exercer a mais ampla e irrestrita defesa. 5. DA IMPROCEDÊNCIA DA CONCOMITÂNCIA DE MULTAS ISOLADAS POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E MULTAS DE OFÍCIO, AINDA QUE LANÇADAS ISOLADAMENTE - Impende, ainda, salientar que nos autos de infração foram lançados, concomitantemente, dois tipos de multa: a malsinada "multa do controle administrativo" (multa por suposto descumprimento de obrigação acessória) e a multa isolada, calculada sobre o valor do II e do IPI que seriam devidos caso a importação se realizasse fora do regime de isenção da Portaria MF n° 150/82 (multa de ofício de 75%). - Assim, o reconhecimento da improcedência da concomitância das multas de ofício e isolada lançadas é medida que se impõe, em observância aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, de aplicação obrigatória no processo administrativo. - Tem-se que o lançamento de duas multas (ofício e isolada sobre os mesmos fatos geradores e as mesmas bases de cálculo) ofende os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, na medida em que impõem à recorrente um ônus desarrazoado e excessivo. - Desse modo, é de se reconhecer que, no presente caso, caso a íntegra dos lançamentos não seja julgada nula ou improcedente, ao menos a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada deve ser julgada improcedente. 6. DO PEDIDO Ante o exposto a recorrente, respeitosamente, requer seja provido o presente recurso voluntário, visando a reforma do acórdão recorrido, a fim de que: (i) os autos de infração sejam cancelados, diante da não execução do Termo de Responsabilidade que fundamenta sua lavratura, como demonstrado nas Seções 2 e 3, acima; (ii) caso, por absurdo, assim não se entenda, sejam os autos de infração declarados nulos conforme Seção 4, acima; (iii) não se reconhecendo a improcedência integral ou a nulidade dos autos de infração, seja julgada improcedente a aplicação concomitante das multas isolada por descumprimento de obrigação acessória (denominada "multa de controle administrativo") e de ofício (ainda que aplicada isoladamente). 4. Esta Turma Julgadora deste CARF, então, diante de informações contraditórias encontradas nos autos, emitiu a Resolução 3301-001280, onde destacamos os seguintes trechos : 8. Portanto, estamos diante de informações completamente contraditórias, existem nos autos documentos que atestam a execução do Termo de Responsabilidade, e a recorrente traz a informação de que, em autos diversos a estes, de nº 10715.002690/200551, sendo estes autos não digitais, ou seja, em processo papel, existe ordem para que não seja executado o Termo de Responsabilidade por ter a recorrente cumprido todas as exigências legais. ......................................................... Fl. 1274DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 10. Diante do exposto, voto para que os presentes autos retornem á unidade de origem para que verifique a pertinência das informações trazidas pela recorrente nos itens 2.18 a 2.23 de seu recurso voluntário, reproduzidas no item 7 do voto e, ainda, verifique : - FORAM CUMPRIDOS OS REQUISITOS DA PORTARIA MF 150/2014, CONFIRMANDO A SITUAÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE - ANEXAR COPIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO 10715.002690/200501. 5. Em resposta foi emitida a informação de fls. , de seguinte teor : Em atendimento ao solicitado às fls. 873/888, informamos o que segue: 1) SE FORAM CUMPRIDOS OS REQUISITOS DA PORTARIA MF150/1982, CONFIRMANDO A SITUAÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE. Os fatos ocorridos no processo e o entendimento do SEDAD à época foram relatados às fls.803 a 805 quando demandados pela DRJ Florianópolis (fls.466/467). Neste despacho, a então Chefe do SEDAD à época, responde a este questionamento informando que: “1) A fiscalização não considerou cumpridos os requisitos necessários para a concessão e gozo do benefício previsto na Portaria MF nº 150/82; e 2) O Termo de Responsabilidade não foi executado (fls.311/312), nem cancelado, e ainda não foi baixado tendo em vista a existência do Auto de Infração em discussão (545/546).” Análise dos autos indica que houve uma divergência de entendimentos entre setores SEDAD(despacho) e GREDA (revisão) da Alfândega. Despacho do SEDAD às fls. 311 do processo 10768.011525/2002-22, cópia anexada às fls.794 deste, indica, aparentemente, o entendimento de que a operação foi regular, inclusive, com a presença de dois novos licenciamentos 05/1221339-6 e 05/1221338-8, deferidos pelo DECEX, e que o Termo de Responsabilidade não deveria ser executado. Neste mesmo despacho, o processo foi encaminhado ao GREDA para retificação da DI, provavelmente para vinculação aos novos licenciamentos, tendo, no entanto, o Grupo de Revisão entendido que não cabia tal retificação e, entendendo que houve descumprimento do regime, lavrado o Auto de Infração. Analisando hoje os licenciamentos apresentados à época para retificação da declaração de importação 03/0408099-8, verificamos que a descrição dos bens divergem dos informados nos Registros de Exportação e, talvez por isso, tenha prevalecido o entendimento do Grupo de Revisão, com a lavratura do Auto de Infração e, consequentemente, sido a base para informação fornecida anteriormente, de que não foram cumpridos os requisitos da Portaria 150/82. Quanto à situação do Termo de Responsabilidade, informo que o SEDAD não possui registros ou conhecimento de sua situação, propondo a SAATA que verifique possível existência de registros do extinto SECAT da ALF/GIG. 2) ANEXAR CÓPIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO 10715.002690/2005-01. O processo foi desarquivado, digitalizado e anexado às fls. 893 a 1250 do presente. Informo ainda que o processo foi formalizado apenas para fins de acompanhamento do Auto de Infração pelo setor responsável à época (SECAT), tratando-se de uma cópia do processo 10768.011525/2002-22, já presente nos autos. Informo ter tornado digital o processo 10768.011525/2002-22, que encorava-se neste SEDAD. Era o que tinha a informar. A recorrente apresentou três petições, solicitando que os autos fossem enviados á Unidade de Origem para que fosse cientificada do teor da diligência, alegando : 2. Todavia, embora a diligência tenha sido cumprida às fls. 893/1.253, o processo retornou para esse Conselho Administrativo e foi incluído na pauta de julgamento do dia 24.11.2021 sem que a RECORRENTE fosse cientificada do seu resultado e lhe fosse oportunizado sobre ele se manifestar. 3. A ausência de intimação do contribuinte sobre o resultado de diligência com a abertura de prazo para manifestação, especialmente quando juntados novos documentos e informações, representa clara violação à garantia de ampla defesa, bem como afronta, objetivamente, as prescrições do artigo 28 da Lei nº 9.784/99 e do artigo 35 do Decreto nº 7.574/2011, conforme reiteradas decisões desse Conselho, valendo citar o Acórdão nº 2402007.241, da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 2ª Sessão, e o Acórdão nº 1402003.875, da 2ª Turma Ordinária 4ª Câmara da 1ª Sessão. Fl. 1275DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 É o que se tem a relatar. Voto Conselheiro Ari Vendramini, Relator. O recurso voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de admissibilidade, portanto dele conheço. Preliminarmente, a respeito da ciência á recorrente do resultado da diligência, para sua manifestação, entendo ser desnecessária, a uma porque a recorrente já teve ciência deste resultado, fato que se comprova pela citação do número das folhas dos presentes autos onde se encontra a informação contendo o citado resultado de diligência. A duas porque não ocorreu fato novo, nem mesmo foram trazidos aos autos documentos novos, o que ocorreu foi um esclarecimento a respeito de informações aparentemente contraditórias, baseado em notícia trazida pela própria recorrente aos autos quando da apresentação das suas razões de recurso voluntário. Ocorrendo apenas um esclarecimento, não há necessidade de manifestação da recorrente, pois não há ferimento algum ao seu direito de defesa. PRELIMINAR - NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO Alega a recorrente, como motivo para que se considere os lançamentos nulos, que os autos de infração carecem de um requisito de validade essencial: a existência do fundamento que justifique a sua lavratura, qual seja, a execução do Termo de Responsabilidade. Fundamentando sua afirmação, alega : - De fato, tendo em vista que a SEDAD acertadamente revisou e reformou sua decisão anterior e concluiu que os requisitos necessários para que a importação dos transmissores substitutos haviam sido atendidos (vide fl. 794 do processo eletrônico), não há que se falar em execução do Termo de Responsabilidade. A inexistência de "cancelamento" ou "baixa" do Termo de Responsabilidade, como ressaltado na decisão ora recorrida, não implica no reconhecimento de que o Termo teria sido executado, a justificar eventual lavratura dos autos de infração. A realização de diligência pode confirmar tal informação. - Como se sabe, um dos elementos estabelecidos pelo art. 10 do Decreto n° 70.235/72 como essencial para a existência e validade do auto de infração é a correta descrição dos fatos. No caso concreto, não houve desatendimento aos requisitos estabelecidos na Portaria MF n° 150/82 tampouco execução do Termo de Responsabilidade. Em outras palavras, fatos descritos nos autos de infração e que fundamentam a sua lavratura não são verdadeiros, pois, repita-se, não houve execução do Termo de Responsabilidade decorrente do descumprimento da Portaria MF n° 150/82 (vide fl. 794 do processo eletrônico). - Conclui-se, portanto, que os autos de infração são integralmente nulos, por absoluta falta de fundamento para a sua lavratura. - Mesmo que houvesse suporte fático para a lavratura dos autos de infração em comento - inexistindo a nulidade acima apontada - o primeiro auto de infração (fls. 07/12 do processo Fl. 1276DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 eletrônico) - em que é exigida, além da multa do II isolada, uma multa denominada "multa do controle administrativo" (20%) - cita, como fundamento legal para esta segunda multa, dispositivos e diplomas normativos (art. 490 do Decreto no 4.543/2002, Portaria SECEX n° 08/1991 e Portarias DECEX n's 21 e 22, de 1996) que NÃO TEM QUALQUER RELAÇÃO com a aplicação da pretensa multa. - Ocorre que, assim como a indicação incorreta da fundamentação legal, a dupla fundamentação também fulmina o auto de infração de nulidade, uma vez que se torna impossível, para a recorrente, saber ao certo do que é acusada, colocando-a em uma situação de insegurança e impedindo-a de exercer a mais ampla e irrestrita defesa. Engana-se a recorrente, realmente não há confirmação da execução do Termo de Responsabilidade, e em relação ao “cancelamento” do Termo de Responsabilidade, não se observa tal situação, pois as cópias de folhas 545 e 546 não indicam que o mesmo tenha sido cancelado ou baixado (campo 9 não está preenchido). Por sua vez os documentos de folhas 330 a 336 indicam que a fiscalização iniciou o procedimento de execução do referido Termo de Responsabilidade, inclusive com demonstrativos dos cálculos e intimação para o recolhimento. Resposta dada pela unidade de origem (e-fls. 794) quanto ao alegado cancelamento foi específica ao informar que referido documento não foi cancelado ou baixado, e tampouco executado, conforme pode se atestar do seguinte trecho : Também a informação de –fls. 803/805 é muito esclarecedora : PROCESSO Nº: D 10715.002972/2007-11 INTERESSADO: TV GLOBO ASSUNTO: AUTO DE INFRAÇÃO ADUANEIRO - ADUANA Sr. Presidente da 1ª Turma de Julgamento – DRJ/Florianópolis, Em esclarecimento aos quesitos elencados à folha 467 dos autos, temos a informar que, em 10/06/2002, através do processo administrativo nº 10768.011525/2002-22, cuja cópia juntamos Fl. 1277DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 ao presente por entender ser fundamental para o esclarecimento do caso (fls.470/802), a interessada solicitou autorização para importar, sem cobertura cambial, com suspensão/isenção dos impostos, ainda no período de garantia, dois novos transmissores, apresentando como enquadramento legal a Portaria nº 150/82. Em seu relato do histórico do caso, informava que havia importado dois transmissores digitais de UHF de 5 KW através da DI 98/0418267-0, mas que os mesmos apresentaram problemas, sendo trocados por outros, na garantia, através das DI nº 99/0282567-2, 99/1107043-3, 99/0006798-8 e 00/0742163-4. Depois de muitas reclamações, a empresa estrangeira Thomcast (que alterou seu nome para Thales Broadcast & Multimedia) concordou em trocar o equipamento por novas unidades da mesma série, porém de novo modelo, uma vez que o modelo adquirido em 1998 já não era mais produzido. O modelo anteriormente comprado era o TAU2 1250 e o novo era TAU2 5K00AA. O processo foi encaminhado a este SEDAD/ALF/GIG para apreciar o pedido, tendo sido feita a Intimação nº 011/2002, de 17/09/02 (fl.480), onde se exigia a apresentação do LI deferido pelo DECEX, bem como do RE Efetivado e vinculado ao LI. Aqui cabe uma explicação: O deferimento da operação prevista na Portaria nº 150/82 é de competência do DECEX, através do deferimento do LI, cabendo às Unidades Aduaneiras apenas a verificação física das mercadorias para garantir que a substituição das mercadorias autorizada pelo DECEX foi realizada corretamente. Em 24/02/03, tendo em vista a não apresentação do LI deferido pelo DECEX, o pedido foi indeferido (fl.482). Em 27/03/2003 a interessada apresentou o LI 03/0217577-3 (fls.484/485), deferido pelo DECEX para troca de um transmissor UHF 5KW modelo TAU 21250, vinculado ao RE 02/1052685-001 (fl.485), referente ao processo 10768.011525/2002-22, e o LI 03/0217660-5 (fls.494/495), também deferido pelo DECEX para troca de um transmissor UHF 5KW modelo TAU 21250, vinculado ao RE 02/1052501-001 (fl.495), também referente ao processo 10768.011525/2002-22. Foi feita a Intimação SEDAD/ALF/GIG nº 001/2003 uma vez que os RE apresentados encontravam-se vencidos (fl.508). Após a apresentação dos novos RE, vinculados aos LI já deferidos pelo DECEX, foi autorizado o prosseguimento do despacho de importação com base no item 4 da Portaria 150/82. Aqui cabe um outro esclarecimento: O item 4 da Portaria 150/82 permite que a importação do bem seja realizada antes da sua exportação ou destruição, mas exige que seja firmado um termo de responsabilidade para garantia de que o interessado irá providenciar a exportação ou destruição do bem objeto da reposição em trinta dias. No caso em comento, foi lavrado o Termo de Responsabilidade nº 002/03 para tal garantia (fl.545/546). Assim, a interessada registrou a DI nº 03/0408099-8 (fls.535/541), onde informou na adição 001 estar importando um transmissor UHF 5KW modelo TAU21250, condizente com o LI nº 03/0472290-9, porém apresentou fatura com modelo TAU25K00AA, o que, infelizmente, não foi percebido pelo Auditor Fiscal responsável pelo desembaraço. A interessada apresentou os bens para exportação no Alfândega do Porto do Rio de Janeiro dentro do prazo estabelecido, porém, foi constatado, inclusive através de laudo técnico (fls.610/618), que os bens apresentados eram divergentes do modelo descrito na DDE 2030508970/6 e também do modelo importado originalmente através da DI nº 98/0418267-0 (fls.602/604), sendo o processo encaminhado a esta Unidade para as providências cabíveis, tendo em vista o Termo de Responsabilidade lavrado (fl.756). Fl. 1278DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 A princípio, o entendimento foi pela execução do TR (fl.758), contudo, houve um equívoco por parte do Grupo de Exportação, que encaminhou Ofício à SECEX (fl.759) como se o presente caso fosse não retorno de exportação temporária, arquivando o processo (fl.760). A interessada, então, solicita, junto à Alfândega do Porto do RJ, autorização para nova conferência física da totalidade dos bens, tendo em vista que o laudo técnico foi elaborado com base em conferência por amostragem de uma unidade que continha uma divergência na plaqueta de identificação (fl.763), conforme informações do fornecedor às folhas 765. Após análise do caso, entendeu a Alfândega do Porto pela autorização para o desembaraço da DDE 2030508970/6 após a conferências total dos volumes, de forma a fornecer informações adicionais à Alfândega do Aeroporto Internacional do RJ para decidir sobre a baixa, ou não, do Termo de Responsabilidade firmado (fls.766/767). Segundo informações do Auditor responsável pelo despacho de exportação, as DI 98/0418267-0 e 03/0408099-8 “têm a mesma descrição das mercadorias e a indicação do mesmo modelo TAU21250. Ocorre que, nas verificações físicas dos transmissores posteriormente aos desembaraços, constatou-se que as etiquetas de identificação dos modelos são TVU 2005/SD e TAU2 5K00AA, batendo com os dados técnicos mas não com os indicados nas DI. Isso pode indicar que no desembaraço de ambas as DI as etiquetas passaram despercebidas por se encontrarem no interior dos painéis” (fl.773/774). O processo retornou a este SEDAD e foi encaminhado ao SECAT para execução do Termo de Responsabilidade (fls.775/782). A interessada, informando que as mercadorias objeto do TR já haviam sido exportadas, solicitou a baixa do TR (fl.783), sendo o processo novamente encaminhado a este SEDAD para análise. Após deliberações entre a Chefia do SEDAD, à época, e a Assessoria, firmou-se o entendimento de que não caberia a execução do Termo de Responsabilidade, uma vez que o mesmo é garantia para a exportação ou destruição das mercadorias objeto da reposição, e a interessada, efetivamente, apresentou os bens tempestivamente à fiscalização, sendo os mesmos exportados (fl.794). Porém, ainda havia uma questão a ser dirimida no presente caso, qual seja, a operação estava atendendo aos requisitos para aplicação da Portaria 150/82? Tendo em vista as questões suscitadas no Laudo Técnico apresentado no Porto e nos documentos constantes do presente processo, poderíamos afirmar que as mercadorias trocadas eram idênticas às defeituosas? Pois, uma vez constatado que não foram cumpridos os requisitos para Portaria 150/82, caberia o recolhimento dos tributos, e não a execução do TR. Sendo assim, e tendo em vista as retificações das LI apresentadas (fls.790/793), encaminhamos a DI nº 03/0408099-8 para o Grupo de Revisão Aduaneira. Da revisão da DI nº 03/0408099-8 foi lavrado o Auto de Infração ALF/GIG/GREDA nº 139/07, referente ao processo nº 10715.002972/07-11 (fl.797), por concluir que as mercadorias constantes das adições 001 e 002 não cumpriram o requisito básico da Portaria MF nº 150/82. Assim, considerando as informações solicitadas às folhas 467 dos autos, concluímos informando que: 1) A fiscalização não considerou cumpridos os requisitos necessários para a concessão e gozo do benefício previsto na Portaria MF nº 150/82; e 2) O Termo de Responsabilidade não foi executado (fls.311/312), nem cancelado, e ainda não foi baixado tendo em vista a existência do Auto de Infração em discussão (545/546). Sendo o que tínhamos a informar. Fl. 1279DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Também esclarecedora a informação prestada em atenção á diligência determinada por esta Turma de Julgamento (e-fls. 1.251) : Em atendimento ao solicitado às fls. 873/888, informamos o que segue: 1) SE FORAM CUMPRIDOS OS REQUISITOS DA PORTARIA MF150/1982, CONFIRMANDO A SITUAÇÃO DO TERMO DE RESPONSABILIDADE. Os fatos ocorridos no processo e o entendimento do SEDAD à época foram relatados às fls.803 a 805 quando demandados pela DRJ Florianópolis (fls.466/467). Neste despacho, a então Chefe do SEDAD à época, responde a este questionamento informando que: “1) A fiscalização não considerou cumpridos os requisitos necessários para a concessão e gozo do benefício previsto na Portaria MF nº 150/82; e 2) O Termo de Responsabilidade não foi executado (fls.311/312), nem cancelado, e ainda não foi baixado tendo em vista a existência do Auto de Infração em discussão (545/546).” Análise dos autos indica que houve uma divergência de entendimentos entre setores SEDAD(despacho) e GREDA (revisão) da Alfândega. Despacho do SEDAD às fls. 311 do processo 10768.011525/2002-22, cópia anexada às fls.794 deste, indica, aparentemente, o entendimento de que a operação foi regular, inclusive, com a presença de dois novos licenciamentos 05/1221339-6 e 05/1221338-8, deferidos pelo DECEX, e que o Termo de Responsabilidade não deveria ser executado. Neste mesmo despacho, o processo foi encaminhado ao GREDA para retificação da DI, provavelmente para vinculação aos novos licenciamentos, tendo, no entanto, o Grupo de Revisão entendido que não cabia tal retificação e, entendendo que houve descumprimento do regime, lavrado o Auto de Infração. Analisando hoje os licenciamentos apresentados à época para retificação da declaração de importação 03/0408099-8, verificamos que a descrição dos bens divergem dos informados nos Registros de Exportação e, talvez por isso, tenha prevalecido o entendimento do Grupo de Revisão, com a lavratura do Auto de Infração e, consequentemente, sido a base para informação fornecida anteriormente, de que não foram cumpridos os requisitos da Portaria 150/82. Quanto à situação do Termo de Responsabilidade, informo que o SEDAD não possui registros ou conhecimento de sua situação, propondo a SAATA que verifique possível existência de registros do extinto SECAT da ALF/GIG. 2) ANEXAR CÓPIA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO 10715.002690/2005-01. O processo foi desarquivado, digitalizado e anexado às fls. 893 a 1250 do presente. Informo ainda que o processo foi formalizado apenas para fins de acompanhamento do Auto de Infração pelo setor responsável à época (SECAT), tratando-se de uma cópia do processo 10768.011525/2002-22, já presente nos autos. Informo ter tornado digital o processo 10768.011525/2002-22, que encorava-se neste SEDAD. Era o que tinha a informar. Entretanto, esta não é a fundamentação legal dos lançamentos, é apenas uma informação, que não sendo confirmada, caracteriza-se como incorreção, que não influi na solução do litígio, portanto não há razão para seu saneamento, a teor do disposto no artigo 60 do Decreto nº 70.235/1972 : Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. O fundamento fático para a autuação fiscal é o descumprimento dos requisitos exigidos pela Portaria MF nº 150/82, como se verifica do texto do auto de infração : Fl. 1280DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 O enquadramento legal citado não é a fundamentação das penalidades aplicadas, e sim do descumprimento do dos requisitos, ou seja, servem apenas como mera informação, pois as penalidades tiveram fundamento legal específico. Como bem esclarecido pelo Ilustre Julgador da DRJ, o fundamento legal da “multa de controle administrativo, está devidamente explicitado ás fls. 11, no campo “Enquadramento Legal” Fl. 1281DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Já a multa de ofício, tem seu fundamento específico : Fl. 1282DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Portanto, o que se verifica é que a multa de ofício tem seu enquadramento legal fundamentado nos artigos 43 e 44, Inciso I, § 1° e Inciso II, da Lei nº 9.430/1996 e a multa de controle administrativo tem como seu fundamento : Fatos Geradores entre 27/12/2002 e 30/10/2003 - 20,00%-Art. 169, inciso III, alínea "d", do Decreto-Lei n° 37/66, com as alterações do art. 2° da Lei n° 6.562/78, regulamentado pelo art. 633, inciso III, alínea "b" e § 2°, do Decreto no 4.543/02. Quanto á aplicação da multa administrativa em concomitância com as multas referentes ao Imposto de Importação e ao IPI, a legislação a autorizava expressamente, á época da lavratura do auto de infração, conforme se verifica do teor do § 4º e o Inciso I do artigo 633 do Decreto nº 4543/2002 : Art. 633. Aplicam-se, na ocorrência das hipóteses abaixo tipificadas, por constituírem infrações administrativas ao controle das importações, as seguintes multas (Decreto-lei n o 37, de 1966, art. 169 e § 6 o , com a redação dada pela Lei n o 6.562, de 18 de setembro de 1978, art. 2 o ): ................................ § 4 o A aplicação das penas referidas neste artigo (Decreto-lei n o 37, de 1966, art. 169, § 5 o , com a redação dada pela Lei n o 6.562, de 1978, art. 2 o ): I - não exclui o pagamento dos tributos devidos, nem a imposição de outras penas, inclusive criminais, previstas em legislação específica; e De todo o exposto, verifica-se que os requisitos exigidos pelo artigo 10 do Decreto nº 70.235/1972 : Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da alta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. E, por fim, não se verifica a ocorrência de hipótese de nulidade da lançamento, elencadas no artigo 59 do mesmo diploma legal, pois o lançamento foi efetivado por autoridade competente e não houve cerceamento de defesa, eis que a recorrente pôde exercer seu amplo direito de defesa ao expressar suas razões recursais : Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. Fl. 1283DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. § 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. A multa relacionada aos tributos decorre do fato de a interessada não ter efetuado o recolhimento ou pagamento dos mesmos por ocasião do registro da declaração de importação para as mercadorias. Já a multa administrativa decorre de fato diverso, sem qualquer conexão direta com os tributos, mas sim com o controle administrativo da importação. Tratam-se de infrações diversas com penalidades diversas. Incumbe à interessada, como se sabe, ao apresentar a impugnação, trazer os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir, conforme disposto no inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235, de 1972. No presente caso não trouxe qualquer elemento que pudesse laborar a seu favor, não trouxe à luz provas de fatos ou argumentos que pudessem excluir a sua responsabilidade nos termos da legislação. Há que se destacar que á época da lavratura do auto de infração, vigia o Decreto nº 4543/2002, mais tarde revogado pelo Decreto nº 6.759/2009. Rejeito a preliminar de nulidade. MÉRITO Passemos ao mérito da demanda. O ponto fulcral da demanda é a promoção, pela recorrente, de entrada de mercadoria estrangeira no País, pleiteando a não incidência de tributos, com base no disposto na Portaria do Ministério da Fazenda n° 150, de 26/07/1982 (DOU 28/07/1982), com vistas a substituir mercadoria anteriormente importada que se revelou defeituosa após o desembaraço. Referida Portaria assim dispõe: O Ministro de Estado da FAZENDA, no uso de suas atribuições e Considerando a reiterada ocorrência de mercadorias importadas que se revelam, após o seu desembaraço aduaneiro, no todo ou em parte, defeituosas ou imprestáveis para o fim a que se destinam, e que são insusceptíveis de conserto, reparo ou restauração; Considerando a conveniência e a necessidade de disciplinar esses casos, com vistas a facilitar a reposição de tais mercadorias; RESOLVE: Fica autorizada a reposição de mercadoria importada que se revele, após o seu despacho aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destina, por mercadoria idêntica, em igual quantidade e valor. 2. A autorização condiciona-se à observância dos seguintes requisitos e condições: a) a operação deve realizar-se mediante a emissão, pela CACEX, de guia de exportação vinculada à guia de importação, sem cobertura cambial; Fl. 1284DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 b) o defeito ou imprestabilidade da mercadoria deve ser comprovado mediante laudo técnico, fornecido por instituição idônea, a juízo da CACEX; c) restituição ao exterior da mercadoria defeituosa ou imprestável previamente ao despacho aduaneiro da equivalente destinada à reposição. 2.1. A guia de exportação e a de importação vinculada somente serão fornecidas pela CACEX, à vista do laudo técnico referido e da 4ª via da declaração de importação respectiva. 2.2. Se inconveniente a sua restituição, e após a emissão, pela CACEX, da guia de importação, a mercadoria defeituosa ou imprestável poderá ser destruída, às expensas do interessado, previamente ao despacho aduaneiro do material de reposição, hipótese em que: a) o interessado fará inserir na guia de importação a seguinte cláusula: "Reposição de mercadoria que será objeto de destruição, na forma da Portaria MF nº , de de julho de 1982." b) não será emitida a guia de exportação. 2.3. O ato de destruição deverá ser assistido por Fiscal de Tributos Federais designado pela IRF/DRF com jurisdição sobre o local onde se encontram os bens, lavrando-se, do fato, termo circunstanciado, que será anexado à 1ª via da guia de importação. 3. O pedido de guia de exportação e de importação vinculadas, nos termos desta Portaria, deverá ser apresentado à CACEX, sob pena de indeferimento, no prazo de 90 (noventa) dias, cujo termo inicial será a data do desembaraço aduaneiro da mercadoria a ser restituída. 3.1. Em casos especiais, justificados, poderá a CACEX acolher pedidos decorrido prazo maior, não superior a 180 (cento e oitenta) dias. 4. Poderá a unidade local da Secretaria da Receita Federal, em casos especiais, justificados, autorizar se processe o despacho aduaneiro da mercadoria de reposição antes da exportação ou destruição da equivalente a ser restituída. 4.1. Na hipótese deste item, será firmado termo de responsabilidade, facultada a exigência de depósito, caução ou fiança, concedido o prazo de 30 (trinta) dias para que o interessado comprove a exportação ou destruição da mercadoria objeto da reposição. 5. Esta Portaria entrará em vigor na data de sua publicação, revogando-se a de nº 276, de 19 de junho de 1980. A matéria em apreço foi tratada no Decreto n° 4.543/02 como hipótese de não incidência do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados, conforme estabelecido nos artigos 71, inciso II e 237, § 1º, inciso II: Art. 71. O imposto não incide sobre: ... II - mercadoria estrangeira idêntica, em igual quantidade e valor, e que se destine a reposição de outra anteriormente importada que se tenha revelado, após o desembaraço aduaneiro, defeituosa ou imprestável para o fim a que se destinava, desde que observada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda; ... Art. 237. O imposto de que trata este Título, na importação, incide sobre produtos industrializados de procedência estrangeira (Lei no 4.502, de 1964, art. 1o, e Decreto-lei no 34, de 18 de novembro de 1966, art. 1o). § 1o O imposto não incide sobre: I - os produtos objeto de extravio ocorrido antes do desembaraço aduaneiro; II – os produtos chegados ao País nas hipóteses previstas nos incisos I e II do art. 71, que tenham sido desembaraçados; Fl. 1285DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Assim, na hipótese de a operação de importação se tratar de reposição de outra mercadoria estrangeira já importada (e que tenha se revelado defeituosa ou imprestável), desde que se trate de mercadoria idêntica, esteja em igual quantidade e valor da mercadoria originalmente importada, e ainda, respeitada a regulamentação editada pelo Ministério da Fazenda, a mercadoria destinada a reposição daquela defeituosa estará fora do campo de incidência dos tributos citados. Definindo de forma expressa a identidade das mercadorias objeto dos atos citados, o artigo 15, § 2º, alínea “a” Acordo sobre a Implementação do Artigo VII, do Acordo Geral de Tarifas e Comércio 1994, o Decreto Legislativo nº 30/1994 aprovou e o Decreto nº 1.355/1994 que promulgou a Ata Final, a qual incorpora os Resultados da Rodada Uruguai de Negociações Comerciais Multilaterais do GATT/1994, que contém o Acordo sobre Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio 1994, conhecido como Acordo de Valoração Aduaneira (AVAGATT), para que uma mercadoria possa ser considerada idêntica é necessário as mercadorias sejam iguais em tudo, inclusive nas características físicas, qualidade e reputação comercial. Esclarece-se que a legislação aduaneira tem como objetivos precípuos o controle do território aduaneiro e o estabelecimento de penalidades que desestimulem a desobediência a tal controle, visando a integridade e estabilidade do território aduaneiro. Por esta razão o Direito Aduaneiro se revela um ramo autônomo do Direito, onde as inúmeras penalidades casuísticas tem por objetivo a integridade do território aduaneiro, a evitar a entrada ou saída irregulares de mercadorias, produtos e bens nesse território, daí a especificidade de seus controles e suas normas, que devem ser obedecidas literalmente, sob pena de desestabilização do controle aduaneiro. A DRJ sintetizou a cronologia dos fatos : Em 05/05/1998 a interessada registrou a declaração de importação n° 98/04182670 (fls 147 a 149), onde declarou em sua adição n° 001, a importação de 2 unidades de “TRANSMISSOR DE UHF 5KW MOD. TAU21250, AMPLIFICAÇÃO SEPARADA NO MODO DE OPERAÇÃO ANALÓGICO 5KW, INCLUINDO, SISTEMA ...” indicando em campo próprio o valor de US$ 322.549,50 para cada unidade. Em 09/07/2002, cerca de 4 anos após a operação de importação dos equipamentos, a interessada pleiteou a reposição dos equipamentos por outros, de modelo diverso: TA2 5K00AA (fl. 05), informando que os mesmos “nunca funcionaram de forma satisfatória”. Informa ainda que o fabricante dos modelos originalmente importados é a empresa THOMCAST, mas que atualmente alterou seu nome para THALES BROADCAST & MULTIMEDIA. Embora tenha pleiteado inicialmente o modelo TAU2 5K00AA, a interessada providenciou as licenças de importação nº 03/04722909 e 03/04723239, bem como os registros de exportação nº 03/0395878001 e 03/0395841001 (fls. 57 a 77) indicando a importação do modelo TAU21250. Em 15/05/2003 a interessada registrou a declaração de importação n° 03/04080998 (fls. 82 a 88), onde nas adições 001 e 002 declarou a importação de “TRANSMISSOR DE UHF 5KW MOD. TAU21250, AMPLIFICAÇÃO SEPARADA NO MODULO DE OPERAÇÃO ANALÓGICO 5KW, INCLUINDO, ...” indicando em campo próprio o valor de €$ 135.000,00 para cada unidade. Nos dados complementares da declaração de importação estão consignadas as taxas : “EURO: 3,30936 e US$ 2,8653”. Cópias das faturas anexadas aos autos (fls. 90 e 91) indicam a importação do modelo TAU25K00AA. Fl. 1286DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 O Laudo realizado por ocasião da operação de exportação das mercadorias, no item 4.2.1, a), indica que os equipamentos importados em 2003 se tratam de fato do modelo TAU2 5K00 AA , conforme consignado pelo perito à folhas 159: 4.2. Considerações Complementares e Ressalvas: 4.2.1. Geral a). 0 equipamento novo, recém importado, tem a seguinte identificação: Transmissor de TV, faixa UHF Fabricante THALES Broadcast & Multimedia — France, modelo ULTIMATE TAU2 5K00 AA, potência de saída 5 kW... ... 4.2.2. Ressalvas: a). 0 fato do Transmissor em processo de exportação ter as mesmas características nominais que aquele novo fabricado e importado em 2003, não significa que os mesmos sejam idênticos, entendendo-se como tal os equipamentos onde todos os seus diversos componentes (placas e circuitos) possam ser intercambiados, o que não ocorre com os equipamentos em tela, dado que o equipamento foi reprojetado, com mudanças inclusive na fiação que interliga as diversas placas e circuitos. b). Os dados da plaqueta de identificação definem o equipamento antigo, em processo de exportação como modelo TVU 2005/SD, enquanto o novo equipamento recém importado, é um modelo TAU2 5K00 AA. Conforme se observa na plaqueta do primeiro, e nos dados do fabricante no segundo, como descrito acima. ... 5. CRONOLOGIA DOS TRABALHOS DE PERÍCIA: ... • 18/jul/2003 Diligência as instalações da TV Globo, no Sumaré, onde está instalado o transmissor novo recém importado, e segundo informações da emissora, também estava instalado um dos transmissores ora em processo de exportação;... A interessada providenciou em 09/08/2005 o registro de licenças de importação n° 05/12213396 e 05/12213388 (fls. 790 a 793), onde no campo “Informações Complementares” indica que a “...LI FOI ELABORADA PARA FINS DE CORREÇÃO DO MODELO DESEMBARAÇADO ATRAVÉS DA DI 03/04080998, ...” e no campo da “Identificação da Mercadoria” indica o modelo TAU2 5K00AA. Como se pode verificar, a recorrente importou, em 1998, o equipamento de modelo TAU21250, mas importou em 2003, com base na hipótese de não incidência de tributos o modelo TAU25K00AA. Tanto a Portaria do Ministério da Fazenda n° 150/82, quanto o Decreto n° 4.543/02 em seus artigos 71, inciso II e 237, § 1º, inciso II exigem que tais mercadorias sejam idênticas, estejam em igual quantidade e possuam o mesmo valor. O Laudo Técnico exarado por Técnico Certificante, ás e-fls. 160, é esclarecedor : Fl. 1287DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Quanto ao valor das mercadorias, que deve ser idêntico também, conforme regulamentação do Ministério da Fazenda, pela Portaria MF nº 150/92, verifica-se que as mercadorias importadas em 1998 estavam declaradas por US$ 322.549,50 cada unidade, já as mercadorias importadas em 2003 estavam declaradas por €$ 135.000,00 cada unidade e nos dados complementares da declaração de importação estão consignadas as taxas : “EURO: 3,30936 e US$ 2,8653”, o que significa que tais mercadorias, em 2003, possuíam o valor equivalente em dólares de aproximadamente US$ 155.922,10 para cada unidade, valor absolutamente diverso daquele relacionado às mercadorias que se pretendia repor, situação que afronta as condições impostas pelos dispositivos que regem a matéria e que foram anteriormente citados. Assim, as mercadorias objeto de ambas operações de importação (1998 e 2003) enquadram-se no conceito de “similar”, já que não são idênticas, nos termos da legislação aduaneira já citada, mas aparentemente cumprem as mesmas funções e foram permutadas comercialmente, sendo que a reposição da mercadoria originalmente importada foi realizada por outra de modelo diverso daquela, portanto as mercadorias estrangeiras objeto da operação de importação passam a estar no campo de incidência dos tributos, vez que não são idênticas. A própria recorrente reconhece essa discrepância, conforme documento que se encontra nos autos : 1 – ofício dirigido ao Ministério da Fazenda (e-fls. 5) - Prezados Srs., A TV Globo Ltda, empresa concessionária de serviços de radiodifusão, estabelecida na cidade e Estado do Rio de Janeiro, na Rua Lopes Quintas, 303, regularmente inscrita no CNPJ 33.252.156/0001-19, e no Cadastro Estadual sob o nr. 81.554.943, vem a presença de V.', expor e ao final requerer o que articuladamente segue.................... Por conseqüência de todos estes transtornos, e constante cobrança de uma solução definitiva, a Thomcast, empresa que cresceu muito nos últimos anos e alterou seu nome para Thales Broadcast & Multimedia, finalmente Fl. 1288DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 concordou com a troca dos referidos equipamentos por novas unidades da mesma série, porém, de novo modelo, tendo em vista que o modelo adquirido em 1998 já não é mais produzido. 0 modelo comprado foi TAU2 1250 e o novo é TAU2 5KOOAA. (grifos deste Relator) Concluí-se que, dos três requisitos básicos para não incidência de tributos (mercadoria idêntica, mesmo valor e quantidade), a recorrente não cumpriu nenhum deles já que se tratam de mercadorias diversas, com valores monetários diversos. Quanto à operação de exportação das mercadorias originalmente importadas por intermédio da declaração de importação n° 98/04182670, modelos TAU21250, a interessada apesar de ter descrito na declaração de exportação n° 2030508970/6, o modelo TAU21250 (fls. 132 a 145), efetivamente apresentou para exportação mercadoria diversa, conforme consignado pelo perito credenciado em seu Laudo Técnico(fl. 158): 4. IDENTIFICAÇÃO DOS EQUIPAMENTOS: Os dois equipamentos ora em processo de exportação, são iguais. 4.1. Identificação: Transmissor de TV; faixa UHF Fabricante THOMCAST — France (A empresa THOMCAST passou a chamar-se THALES Broadcast & Multimedia), modelo TVU 2005/SD,... A fiscalização ao desembaraçar (com divergência) referido despacho de exportação consignou, nos registros relacionados a cada um dos equipamentos, que os mesmos eram divergentes daqueles declarados no despacho (fls. 322 a 325): MODELO DO TRANSMISSOR NA DDE NÃO CONFERE COM AS ETIQUETAS DE IDENTIFICAÇÃO D0 MESMO... A autoridade fiscal responsável pelo desembaraço de exportação lavrou termo (fls. 326) onde indicou que um dos modelos possuía identificação diversa daquela indicada pelo perito, informando o modelo TVU 2500/SD. Modelo igualmente diverso daquele importado no ano de 1998. Assim, não obstante o descumprimento dos requisitos já citados na operação de importação, a operação de exportação foi realizada para mercadoria diversa daquela importada por ocasião da declaração de importação n° 98/04182670, situação que igualmente afronta o disposto no Portaria do Ministério da Fazenda n° 150/82: 2. A autorização condiciona-se à observância dos seguintes requisitos e condições: ... c) restituição ao exterior da mercadoria defeituosa ou imprestável previamente ao despacho aduaneiro da equivalente destinada à reposição. Como se depreende dos fatos acima, a mercadoria defeituosa ou imprestável exportada não foi aquela importada no ano de 1998, logo resta claro que a mercadoria importada no ano de 2003 não se encontra no campo de não incidência dos tributos, dado que a operação não seguiu a regulamentação determinada pelo Ministério da Fazenda. A mercadoria a ser exportada não pode ser “similar” ou “equivalente”, mas exatamente aquela importada e que se revelou defeituosa ou imprestável. Fl. 1289DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 3301-011.783 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10715.002972/2007-11 Quanto à similaridade dos equipamentos exportados com aqueles importados por ocasião da declaração de importação n° 03/04080998, há que se registrar que tais equipamentos não deveriam ser similares, mas exatamente os mesmos que foram importados por ocasião da declaração de importação n° 98/04182670, já que se encontravam na condição de imprestáveis para o seu uso. Tanto o Laudo elaborado pelo Perito, quanto a verificação ocorrida por ocasião do desembaraço das mercadorias para exportação ratificam que os equipamentos exportados não foram aqueles inicialmente importados e cujo defeito ou mal funcionamento deu origem à importação objeto de autuação. Observa-se que, a estes autos foram anexadas cópias do processo administrativo nº 10768.011525/2002-22, por ocasião da diligência realizada por esta Turma de Julgamento, cientificada do resultado da diligência (AR fl. 808) e aberto o prazo para aditamento de sua impugnação, a interessada não apresentou qualquer manifestação. Conclusão Por todo o exposto, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito, nego provimento ao recurso voluntário. É o meu voto (documento assinado digitalmente) Ari Vendramini Fl. 1290DF CARF MF Original

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9554273 #
Numero do processo: 10980.725780/2018-07
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 06 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Tue Oct 25 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2015 CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração.. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de matéria que não tenha qualquer tipo de relação com o auto de infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Enseja o lançamento de omissão de rendimentos o recebimento a qualquer título de importância não oferecida à tributação na declaração de ajuste anual. Cabe, por outro lado, ao contribuinte o ônus da comprovação da alegação de tratar-se de rendimento não tributável. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. REDUÇÃO AO PISO LEGAL. Não demonstrados nos autos que o procedimento adotado pelo sujeito passivo enquadra-se nas hipóteses tipificadas nos art. 71, 72, 73 da Lei nº 4.502, de 1964, não se justifica-se a imposição da multa qualificada de 150%. A omissão de rendimentos e a contabilização incorreta, por si só, não se mostra suficiente para comprovar a fraude e a simulação dolosas praticadas, ou mesmo o intento à sonegação, suficientes à qualificadora da multa. Aplicação da Súmula CARF nº 14 MOMENTO DE PROVAR. PROVA DOCUMENTAL. A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação.
Numero da decisão: 2202-009.309
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto das alegações de inconstitucionalidade da multa qualificada, de vícios na contabilidade da empresa Globo Med Servicos Medicos Ltda, e de responsabilização dos contadores e empresa de contabilidade pelos planejamentos tributários abusivos na pessoa jurídica; e na parte conhecida, por maioria de votos, dar lhe provimento parcial ao recurso, para afastar a aplicação da multa qualificada, reduzindo-a ao percentual de 75%. Vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Christiano Rocha Pinheiro e Mário Hermes Soares Campos, que negaram provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Thiago Buschinelli Sorrentino (Suplente Convocado, ausente o Conselheiro Samis Antônio de Queiroz), Sonia de Queiroz Accioly e Christiano Rocha Pinheiro.
Nome do relator: SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY
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NULIDADE. INOCORRÊNCIA. Vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração.. ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS OU ATOS NORMATIVOS. SÚMULA CARF N 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO. Não se conhece de matéria que não tenha qualquer tipo de relação com o auto de infração OMISSÃO DE RENDIMENTOS. Enseja o lançamento de omissão de rendimentos o recebimento a qualquer título de importância não oferecida à tributação na declaração de ajuste anual. Cabe, por outro lado, ao contribuinte o ônus da comprovação da alegação de tratar-se de rendimento não tributável. MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. REDUÇÃO AO PISO LEGAL. Não demonstrados nos autos que o procedimento adotado pelo sujeito passivo enquadra-se nas hipóteses tipificadas nos art. 71, 72, 73 da Lei nº 4.502, de 1964, não se justifica-se a imposição da multa qualificada de 150%. A omissão de rendimentos e a contabilização incorreta, por si só, não se mostra suficiente para comprovar a fraude e a simulação dolosas praticadas, ou mesmo o intento à sonegação, suficientes à qualificadora da multa. Aplicação da Súmula CARF nº 14 MOMENTO DE PROVAR. PROVA DOCUMENTAL. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 57 80 /2 01 8- 07 Fl. 448DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 A prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do recurso, exceto das alegações de inconstitucionalidade da multa qualificada, de vícios na contabilidade da empresa Globo Med Servicos Medicos Ltda, e de responsabilização dos contadores e empresa de contabilidade pelos planejamentos tributários abusivos na pessoa jurídica; e na parte conhecida, por maioria de votos, dar lhe provimento parcial ao recurso, para afastar a aplicação da multa qualificada, reduzindo-a ao percentual de 75%. Vencidos os conselheiros Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Christiano Rocha Pinheiro e Mário Hermes Soares Campos, que negaram provimento. Votou pelas conclusões o conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino. (documento assinado digitalmente) Mário Hermes Soares Campos - Presidente (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mário Hermes Soares Campos (Presidente), Martin da Silva Gesto, Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Leonam Rocha de Medeiros, Thiago Buschinelli Sorrentino (Suplente Convocado, ausente o Conselheiro Samis Antônio de Queiroz), Sonia de Queiroz Accioly e Christiano Rocha Pinheiro. Relatório Trata-se de recurso voluntário (fls. 368 e ss) interposto em face da R. Acórdão proferido pela 8ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Porto Alegre (fls. 336 e ss) que julgou improcedente a impugnação à constituição de crédito tributário, em razão da omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas, no ano-calendário de 2015. Segundo o Acórdão recorrido: Contra o contribuinte acima identificado foi lavrado o Auto de Infração do Imposto de Renda de Pessoa Física - AI com os respectivos Demonstrativos (fls. 283/292) e o Termo de Verificação e Encerramento Fiscal (fls. 273/282), partes integrantes e indissociáveis do AI, exigindo o recolhimento do crédito tributário no valor total de R$ 661.100,96 (seiscentos e sessenta e um mil, cem reais e noventa e seis centavos), sendo Fl. 449DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 R$ 241.128,12 de imposto, R$ 58.280,66 de juros de mora (calculados até 10/2018) e R$ 361.692,18 de multa proporcional (passível de redução). Da ação fiscal restou a constatação de: OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO RECEBIDOS DE PESSOAS JURÍDICAS  -calendário 2015  Do Termo de Verificação e Encerramento Fiscal (fls. 273/282) É relatado que a empresa Globo Med Serviços Médicos Ltda, CNPJ 17.713.721/0001- 41 foi objeto de ação fiscal onde foi constatado por meio dos arquivos digitais contábeis fornecidos pela empresa que os pagamentos contabilizados na conta contábil n° 541 - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 - DISTRIBUIÇÃO referem-se a pagamentos relativos à suposta distribuição e/ou adiantamentos de lucros a sócios da empresa. O objeto social da referida empresa é: "a prestação de serviços de assistência médica através de consultas médicas ambulatoriais, de urgência e emergência, prestadas em hospitais, pronto socorro, postos de saúde e clínicas médicas e o assessoramento na gestão de saúde, através de exames complementares e do fornecimento para atendimento exclusivo em postos de saúde, pronto socorro, hospitais, clínicas médicas e laboratórios, de médicos especialistas, fisioterapeutas, psicólogos, enfermeiros, técnicos e auxiliares de enfermagem". É informado que, utilizando-se de provas obtidas nos autos da ação fiscal realizada na empresa GLOBO MED, processo n° 10980-721.028/2018-89, juntados aos demais elementos coletados no curso do presente procedimento fiscal, restará comprovado que os valores recebidos por Laerte Justino de Oliveira da empresa GLOBO MED, referem- se a rendimentos tributáveis, não oferecidos à tributação. Que Laerte Justino de Oliveira ingressou como sócio da GLOBO MED em 30/05/2015, conforme 10ª Alteração Contratual (fls. 79/156), com participação de 0,01% (zero vírgula um por cento) do capital social, sendo quotas cedidas pela sócia majoritária Rosa Maria Rogonni. Foi constatado na contabilidade da empresa a existência de pagamentos a Laerte Justino de Oliveira. Por meio do Termo de Início de Procedimentos Fiscal (fls. 02/03) o contribuinte foi intimado a apresentar os documentos nele relacionados. Em atendimento, compareceu apresentando parte dos documentos e informando (fls. 05/19) que em relação aos rendimentos auferidos da empresa GLOBO MED, "...o informe referente aos rendimentos não tributáveis por distribuição de lucros, está em posse da empresa GLOBO MED...que... tem uma Ação correndo na 17ª Vara de Curitiba...por retenção de documentos...". Em 12/07/2018 foi encaminhado o Termo de Intimação Fiscal N° 001 (fls. 20/22) solicitando esclarecimentos em relação aos rendimentos recebidos da empresa GLOBO MED, no montante de R$ 876.829,53 (relacionados por data de pagamento). O Termo de Intimação Fiscal N° 002 foi desconsiderado em virtude de renúncia do representante legal anterior. Assim, em 31/08/2018 foi encaminhado o Termo de Intimação Fiscal N° 003 reiterando os termos da Intimação N° 001 e solicitando os extratos bancários, relativamente ao período fiscalizado. Em resposta o interessado compareceu, em 27/09/2018, apresentando os extratos bancários do Banco Itaú, agência 9626, conta 17033-7, para o ano de 2015 e o Comprovante de Rendimentos fornecido pela GLOBO MED onde consta lucros distribuídos no montante de R$ 825.000,00 (fls. 33/64). Da análise das DIRPF apresentadas pelo contribuinte para o ano-calendário 2015, foi constatado que declarou rendimentos isentos e não tributáveis, decorrentes de lucros Fl. 450DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 recebidos da empresa GLOBO MED, no montantes de R$ 825.000,00. Assim, inconteste o recebimento destes valores por parte de Laerte Justino de Oliveira. A fiscalização entende que, diferentemente do declarado por Laerte Justino de Oliveira em sua DIRPF, os rendimentos recebidos da empresa GLOBO MED são tributáveis, e não foram oferecidos à tributação. E, ainda, que o montante recebido é de R$ 876.829,53 e não R$ 825.000,00 como declarado em rendimentos isentos. Que estas são as conclusões que se chega ao se analisar a contabilidade da empresa, valores esses compatíveis com a movimentação financeira do fiscalizado. Que na realização da auditoria na empresa GLOBO MED, processo n° 10980- 721028/2018-89, após intimação, a empresa apresentou o Arquivo MANAD, no qual declara e informa todos os eventos contábeis da empresa para os anos de 2013 a 2015 (fls. 65/71), com recibo de entrega assinado por Rosa Maria Rogonni, sócia majoritária da empresa. No item 4.11 do Termo de Verificação (fl. 276) consta que: "Ao se analisar o plano de contas constante no Arquivo MANAD, ficou evidente a simulação utilizada pela empresa para atribuir aos pagamentos que efetuou a Laerte Justino de Oliveira, como se distribuição de lucros fossem. Os valores destinados à Laerte são lançados a débito da sua conta pessoal (conta de resultado), no reconhecimento da despesa, e a crédito da conta caixa, ou bancos, no pagamento. No final do exercício, o saldo existente é baixado integralmente a débito da conta de apuração do resultado ("resultado líquido final" conforme consta no plano de contas), ou seja, a empresa trata contabilmente os pagamentos que efetuou ao sócio como despesas ordinárias, em nada se assemelhando a distribuição ou antecipação de lucros conforme quer fazer crer pelo nome da conta e dos históricos dos lançamentos". Demonstração da contabilização no reconhecimento da despesa em relação a Laerte e na apuração do resultado, apresentadas nas folhas 276/277. Assim, foi apurado lucro líquido no exercício de 2013 de R$ 163.349,36 e no exercício de 2014 foi igual a R$ 1.381.668,85. No exercício de 2015 a empresa apurou prejuízo igual a R$ 1.240.176,64. No item 4.16 do Termo de Verificação (fl. 277) é relatado que: "No exercício de 2013 a empresa transferiu integralmente o lucro apurado para a conta de lucros acumulados, sendo que esta manteve o mesmo saldo ao longo do exercício seguinte. No exercício de 2014 efetuou a mesma operação, sendo que do saldo apurado nos exercícios de 2013 e 2014, R$1.545.018,21 (R$ 163.349,36 em 2013 + R$ 1.381.668,85 em 2014), transferiu R$ 860.000,00 para a conta de capital social, a título de "integralização de lucros acumulados no capital social". Ainda assim não efetuou nenhuma distribuição do lucro remanescente, mantendo o saldo de R$ 685.018,21 até o final do exercício". Os lançamentos contábeis constam reproduzidos nas fls. 277/278. No item 4.17 (fl. 278) consta: "Os registros contábeis nas contas demonstrativas do capital social e de lucros e prejuízos acumulados da empresa GLOBO MED, demonstram que não houve distribuição de lucros aos sócios. Assim, tais registros contábeis demonstram a ocorrência de simulação quando informam no histórico dos lançamentos contábeis como se antecipação de lucros fossem, quando na verdade, referem-se à pró-labore pago a Laerte". Outro ponto é que o Contrato Social da empresa GLOBO MED prevê a distribuição dos resultados de forma desproporcional aos percentuais de participação no quadro societário, segundo autorização prevista no art. 1.007 do Código Civil. Também prevê que a distribuição dos resultados, apurados pela sociedade, deve ser deliberado através de reunião dos sócios, devidamente convocada e, ainda que a sociedade poderá distribuir lucros apurados a partir de demonstrações financeiras intermediárias. Contrato Social e Alterações (fls. 72/259). Que os pagamentos efetuados por GLOBO MED a título de lucro/antecipação de lucro, não guardam nenhuma relação com o percentual de participação no capital social (0,01%), sendo, via de regra, pagamentos mensais e em valores diferentes a cada mês. Fl. 451DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Constatada a desproporcionalidade entre o percentual de participação dos sócios e os pagamentos a título de lucros distribuídos, caberia à empresa demonstrar que efetuou esta distribuição dos resultados segundo as regras previstas no seu contrato social e alterações, ou seja, deliberação da distribuição dos resultados realizada em reunião dos sócios, precedida da regular convocação, registrada em ata e apuração dos lucros a distribuir efetuada a partir de demonstrações financeiras intermediárias. Que, em relação à distribuição dos resultados que contabilizou nos anos de 2013 a 2015, mesmo intimada, a empresa não apresentou a comprovação de convocação das assembleias, nem as cópias das Atas autenticadas constando a distribuição dos resultados apurados pela sociedade. Em relação à antecipação de distribuição de lucros nos anos de 2013 a 2015, também não apresentou as demonstrações financeiras intermediárias, levantadas à época, citadas em cláusula do contrato social. Que, diante da negativa da empresa, em atender ao contido nos Termos de Intimação, no âmbito da ação em razão da GLOBO MED, a fiscalização encaminhou ofício à Junta Comercial do Paraná, solicitando cópias de todas as atas registradas pela GLOBO MED naquele órgão estadual. Em resposta ao ofício, a Junta Comercial informou que nenhuma ata foi levada a registro pela empresa no período fiscalizado. Dessa forma a fiscalização concluiu que (Item 5.7, fl. 279): "Constatado que a empresa não comprovou que efetuou reuniões de deliberações de distribuição de resultados, que não registrou em atas as deliberações dos sócios e, ainda, que não levantou demonstrações financeiras intermediárias que suportassem tal distribuição, verifica-se total ilegalidade dos seus procedimentos e que desqualificam os históricos dos lançamentos contábeis efetuados na conta contábil n° 541- DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 - DISTRIBUIÇÃO, relativamente aos pagamentos que efetuou ao sócio Laerte Justino de Oliveira;" Diante da demonstração inequívoca dos fatos, a fiscalização entende que Laerte Justino de Oliveira recebeu rendimentos tributáveis da empresa GLOBO MED, no ano de 2015, no montante de R$ 876.829,53 a título de pró-labore, e tais valores não foram por ele oferecidos à tributação. Em resumo a fiscalização constatou: * De acordo com os registros contábeis apresentados através do arquivo MANAD, a empresa GLOBO MED efetuou pagamentos ao fiscalizado, para o ano de 2015, no montante de R$ 876.829,53; * Apesar de constar nos históricos dos lançamentos contábeis de tais pagamentos, a informação de que se tratavam de antecipação ou distribuição de lucros, não há, na contabilidade da empresa, a comprovação de distribuição de lucro aos acionistas, nos anos de 2013 a 2015; * Mesmo na hipótese em que houvesse registro de distribuição de lucros, o que não é o caso, não houve por parte da empresa cumprimento ao seu contrato social em relação à suposta distribuição: a empresa não comprovou que efetuou reuniões de deliberações de distribuição de resultados, não registrou em atas as deliberações dos sócios e, ainda, não levantou demonstrações financeiras intermediárias que suportassem tal distribuição; * Laerte Justino de Oliveira informou indevidamente como isentos e não tributáveis na DIRPF, ano-calendário 2015, rendimentos tributáveis que recebeu da empresa GLOBO MED, no montante de R$ 825.000,00. Também deixou de declarar a diferença de R$51.829,53 como rendimentos tributáveis recebidos da mesma empresa. Dessa forma, o recebimento de rendimentos tributáveis, no montante de R$ 876.829,53 foram levados à tributação a título de omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica. Face aos elementos trazidos aos autos, a fiscalização entendeu que evidenciou-se o propósito deliberado por parte da empresa, através de seus administradores e em conluio com o sócio Laerte Justino de Oliveira, de modificar a característica essencial do fato gerador do imposto de renda da pessoa física, pela modificação intencional das suas características, tratando e ocultando remunerações como se lucro distribuídos fossem. A Fl. 452DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 conduta se configura como sonegação, conforme previsão do art. 71 da Lei 4.502/1964 (transcrito na fl. 280). Que Laerte, agindo com dolo, utilizou-se de meios ilícitos tentando impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, descaracterizando-o e, desta forma, tentando eximir-se do pagamento dos tributos devidos, o que configura a tentativa de evasão fiscal por meio simulado. Que as condutas se configuram como FRAUDE, conforme previsão do art.72 da Lei n° 4.502/1964 e como CONLUIO, conforme previsão do art. 73 da mesma Lei (transcritos na fl. 280). Ao incorrer nas infrações previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964, Laerte Justino de Oliveira enquadrou-se na previsão do parágrafo 1° do art. 44 da Lei 9.430/1996 (duplicação da multa de ofício), assim como foi formalizada a Representação Fiscal para Fins Penais. Da Impugnação (fls. 300/320) É informado que o contribuinte é médico, CRM 1.121 e que sempre cumpriu com suas obrigações fiscais, seguindo as legislações e orientações da Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme se verifica na Declaração de Ajuste Anual do ano- calendário 2015. Que em 30/05/2015 foi incluído no quadro societário da empresa GLOBO MED SERVIÇOS MÉDICOS LTDA - EPP (conforme 10ª Alteração e Consolidação do Contrato Social), recebendo 64 quotas no valor de R$ 1,00 cada, totalizando R$ 64,00, perfazendo 0,01% das quotas sociais. Que ao ser intimado, apresentou recibo e Informe de Rendimentos do ano de 2015, sendo o rendimento declarado como isento e não tributável, o recebido da GLOBO MED SERVIÇOS MÉDICOS LTDA - EPP, empresa da qual participava do quadro societário. Que ao declarar outros recibos e Informes de Rendimentos como Tributáveis, verifica-se a boa-fé do Impugnante, que sempre atuou de forma responsável e lícita para com o Fisco Federal. Em sede de preliminar, argui a nulidade do Auto de Infração por ofensa ao art. 142 do CTN - Fato Gerador/Sujeito Passivo. Que o binômio fato gerador - base de cálculo são elementos indispensáveis para lavratura do Auto de Infração, não podendo ser materializados com base em presunções, muito menos ser calcados em fatos duvidosos. Nos termos do art. 112 do CTN, havendo dúvida em relação à concretização do fato gerador, a legislação será interpretada de maneira favorável ao contribuinte. Que no caso em comento, a nulidade reside no fato de a autoridade fiscal enquadrar o Impugnante em artigos e incisos diversos, impossibilitando a apresentação de sua defesa de forma única e contundente. Aduz que no Termo de Verificação e Encerramento Fiscal, no item 3.3 a própria autoridade fiscal afirma que, nos autos da ação fiscal, processo 10980-721.028/2018-89, realizada na empresa GLOBO MED, comprova que os valores recebidos por Laerte Justino de Oliveira, referem-se a rendimentos tributáveis, não oferecidos à tributação. Que o Processo 10980-721.028/2018-89 realizado na empresa GLOBO MED ainda encontra-se em discussão, não podendo concluir nenhuma decisão concreta da suposta infração. Que os auditores-fiscais presumindo a omissão de rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício recebido de pessoas jurídicas e, mesmo certificando de que o Impugnante participava do quadro societário da GLOBO MED, lavraram o Auto de Infração (e se não fosse o bastante ainda foi imputada multa qualificada de 150%) mesmo sem a devida comprovação dos fatos aduzidos, estando, portanto, fundamentado em uma possibilidade, uma dúvida. Fl. 453DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Que, conforme a legislação tributária, cabe a autoridade fiscal lavrar e identificar os artigos supostamente infringidos, com demonstração dos incisos específicos para o caso concreto, possibilitando a ampla defesa e o contraditório. Entende que a autoridade fiscal não tem convicção de que os valores recebidos pelo Impugnante se referem a rendimentos tributáveis, pois, conta que os dados ainda serão comprovados. No Item 3.2 (fl. 304 em diante) "Do cerceamento do Direito de Defesa" o Impugnante reforça os argumentos citando o art. 5° da Constituição e ensinamentos de Hugo de Brito Machado e Alexandre de Moraes. Ressalta que nem a autoridade fiscal está convencida de que houve a materialização do fato gerador, pois, a mesma afirma que comprova, mesmo sem a decisão final do processo administrativo, que os valores recebidos por Laerte Justino de Oliveira referem-se a rendimentos tributáveis, não oferecidos à tributação. Isso significa que, nos moldes em que foi constituído o presente Auto de Infração deixa margem a dúvidas quanto a real ocorrência do fato, trazendo efeitos improfícuos ao mundo jurídico, comprometendo sobremaneira o exercício do direito de defesa do contribuinte. Que nesse contexto o Auto de Infração é superficial e inconsistente e, furtando a função vinculada que é atribuída a autoridade administrativa, ou seja, o Impugnado não exerceu regularmente seu direito constitutivo de lançamento Ao final. transcreve o art. 112 do CTN (fl. 306). No mérito, inicia seus argumentos citando o objeto social da empresa GLOBO MED e que ingressou na empresa em 30/05/2015, recebendo 0,01% do capital social, conforme 10ª Alteração e Consolidação do Contrato Social. Diante do ingresso do Impugnante e de outros sócios, apresenta como ficou a distribuição do capital social da empresa (fls. 307/309), para comprovar que houve sim alteração do capital social em razão do ingresso dos sócios, descabendo qualquer alegação de simulação ou dissimulação das remunerações por parte dos contribuintes. Que diante disso, já comprova que toda a operação realizada pelo Impugnante ocorreu conforme dispõe a legislação tributária, vez que, ao compor o quadro societário da empresa GLOBO MED, todos os rendimentos oriundos da distribuição de lucros ou dividendos são lançados como isentos e não tributáveis. No Item 4.1.1 (fls. 310/311) defende a suspensão do Auto de Infração até o deslinde do Procedimento Fiscal, processo n° 10980.721028/2018-89, lavrado em face da empresa GLOBO MED SERVIÇOS MÉDICOS LTDA. Que a autoridade fiscal está utilizando supostas provas obtidas no processo contra a empresa GLOBO MED, cuja autuação ainda se encontra em discussão, sem decisão terminativa. No Item 4.1.2 "Da Auditoria Fiscal" (fl. 311) argumenta que mesmo ainda pendente de conclusão do processo "principal", na GLOBO MED, o Impugnante foi indevidamente autuado. Informa que com a devida cautela e total demonstração de boa-fé, respondeu todas as intimações recebidas, tempestivamente, apresentando, inclusive, o Comprovante de Rendimentos pagos e de imposto sobre a renda retido na fonte informado pelo sócio Sandro Cristiano Kowalski. Que sendo médico, não possui qualquer formação contábil e fiscal, e somente prestou as informações que sabia para colaborar com a autoridade fiscal (referindo-se aos documentos acostados às fls. 05/07). Esclarece que utilizou termos e informações leigos, pois, todos os valores recebidos pelo Impugnante foram decorrentes da distribuição de lucros da empresa GLOBO MED, oriundas dos serviços realizados pelos sócios. Ou seja, quanto mais os sócios trabalhassem em prol da GLOBO MED, maiores os rendimentos e consequentemente maiores as distribuições de lucro. Observa que a 10ª Alteração Contratual da GLOBO MED prevê que a distribuição de lucros poderia ser realizada de forma desproporcional, pois era computada com base nas Fl. 454DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 horas trabalhadas e plantões realizados. Quanto mais o sócio trabalha, maior a fatia da distribuição de lucros recebia. Não havendo ilicitude nos atos praticados pelo Impugnante. Ressalta que toda a gestão contábil/financeira da empresa GLOBO MED era exercida pelo sócio Sandro Cristiano Kowalski, responsável técnico pela geração de arquivos, o qual geria e acompanhava todos os procedimentos societários e contábeis/fiscais da empresa. Alega que o processo envolvendo a empresa GLOBO MED ainda se encontra pendente de decisão definitiva, restando evidente a impossibilidade de atribuir qualquer responsabilidade ao Impugnante sobre o caso em comento. Entende que caso se confirme as infrações impostas à empresa GLOBO MED (processo n° 10980.721028/2018-89), conclui-se que todas as atividades praticadas foram realizadas e utilizadas pela empresa, sem a participação do Impugnante. Assim, todo o infortúnio é decorrente de suposta simulação realizada pelos administradores da empresa e de sua contabilidade, não podendo o Impugnante ser responsabilizado por práticas de terceiros, caso comprovado em decisão definitiva. No Item 4.1.3 (fls. 313) "Do Contrato Social e a Distribuição de Lucros" reforça os argumentos já expostos, concluindo que agiu e cumpriu com todas as regras previstas nas legislações e no Contrato Social, recebendo e declarando seus rendimentos como distribuição de lucros, não podendo, portanto, ser responsabilizado por qualquer ação ou omissão da administração da empresa GLOBO MED. Informa também que a partir 10ª Alteração Contratual, passou a compor o quadro societário da GLOBO MED, cujo sócio William Lacerda Correa representava a referida sociedade (colaciona trechos da 10ª Alteração, nas fls. 313 e 314). Que nos termos do item 7.10, da 10ª Alteração e Consolidação do Contrato Social, declararam os sócios que se configuram perante a sociedade somente como sócios, declaram que poderão ou não possuir retiradas de pró-labore, sendo este fixado em 01 (um) salário inicial de contribuição atualmente compreendido em R$ 788,00 (setecentos e oitenta e oito reais). Que agindo e atuando como sócios, restou o previsto na Cláusula 11ª - DAS DISTRIBUIÇÕES DE LUCROS E DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (colacionada na fl. 315). Reitera que sendo médico e não possuindo nenhuma formação contábil, apenas seguiu o disposto no Contrato Social, não compactuando com qualquer simulação ou conluio junto com a empresa GLOBO MED. Caso seja comprovada a simulação no processo 10980-721028/2018-89, restará também comprovado que o Impugnante não possui nenhum poder de gerência ou conhecimento acerca das atitudes e práticas cometidas pelo sócio representando Sr. William Lacerda Correa. No Item 4.2 "Da Multa Confiscatória" defende a aplicação do princípio da vedação ao confisco às multas tributárias. Que no caso concreto, subsidiariamente ao pedido de cancelamento do Auto de Infração, requer seja extinta a multa aplicada ou, que ao menos seja reduzido o valor arbitrado, em razão do seu eminente caráter abusivo e confiscatório, que atenta contra o patrimônio do contribuinte. Que, caso restem vencidos os pedidos que apresenta (fls. 319/320) e expostos ao longo deste relatório, requer seja adequado o valor do crédito tributário ao valor do imposto devido, sem a incidência da multa, vez que o Impugnante somente agiu conforme dispõe o Contrato Social e colaborou com toda a fiscalização, demonstrando a boa-fé e ausência de conluio para com a empresa GLOBO MED, ou, que seja reduzida a patamar razoável e proporcional. Ao final, requer a posterior juntada de documentos comprobatórios do alegado que ainda não puderam ser disponibilizados em tempo hábil. Em 26/02/2019 foi anexado o Termo de Solicitação de Juntada contendo petição de suspensão do processo até o deslinde das ações judiciais que, segundo a defesa, Fl. 455DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 comprovarão o dolo praticado pela empresa CONTCOM e as pessoas de Sandro Cristiano Kowalski e William Lacerda Correa e documentos referentes a essas ações movidas pela empresa GLOBO MED. É o relatório. O Colegiado de 1ª instância proferiu decisão, com a seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Ano-calendário: 2015 NULIDADE DO LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DE DEFESA. É de se rejeitar a alegação de cerceamento de defesa quando os fatos que ensejaram o lançamento se encontram corretamente descritos e tipificados no Auto de Infração e no Termo de Verificação Fiscal e estão presentes nos autos todos os elementos necessários à elaboração da impugnação, tendo sido oferecida ao litigante, seja durante o curso da ação fiscal, seja na fase de impugnação, ampla oportunidade de se manifestar e de apresentar provas que elidissem a autuação. OMISSÃO DE RENDIMENTOS. RECLASSIFICAÇÃO DE RENDIMENTOS. COMPROVAÇÃO DA NATUREZA TRIBUTÁVEL. Comprovado que os valores pagos a profissionais médicos, entre eles o contribuinte, sob a forma de distribuição de lucros pela participação nos quadros de pessoa jurídica, constituíram-se, na verdade, em remuneração por serviços prestados, cuja natureza é tributável, correta é a reclassificação desses rendimentos promovida pela fiscalização. SIMULAÇÃO. Evidenciada a realização de operação simulada com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária e gerar maiores vantagens fiscais, cabível a exigência do tributo incidente sobre a real operação. MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. É cabível, por disposição literal de lei, a incidência de multa de ofício sobre o valor do imposto apurado em procedimento de ofício, que deverá ser exigida juntamente com o imposto não pago espontaneamente pelo contribuinte, independentemente do motivo determinante da falta. No caso em exame, tendo sido comprovado o intento doloso do contribuinte de reduzir indevidamente sua base de cálculo, a fim de se eximir do imposto devido, cabível é a aplicação da multa qualificada. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado da decisão de 1ª Instância, aos 01/04/2019 (fls. 364), o contribuinte apresentou o presente recurso voluntário em 02/05/2019 (fls. 367), alegando, em breve síntese, que: 1 – ao ingressar no quadro societário da empresa GLOBO ME SERVIÇOS MÉDICOS LTDA. - EPP, o Recorrente declarou os lucros e dividendos recebidos, no campo rendimentos isentos e não tributáveis, e que os valores recebidos e declarados como isentos e não tributáveis eram resultado da distribuição de lucros, previsto em Contrato e autorizados pela Legislação; 2 – que o lançamento é nulo, por cerceamento à defesa, na medida em que a autuação não informa a disposição legal infringida e a penalidade aplicável, descumprindo com o disposto no art. 10 do Decreto n.º 70.235/1972; 3 – que o lançamento é nulo por estar lastreado em evidências/suposições e não em provas, na medida em que a autoridade fiscal valeu-se assuntos e matérias em discussão administrativa nos autos 10980.721.028/2018-89, ou seja, sem a devida comprovação e que Fl. 456DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 estando o processo envolvendo a empresa GLOBO MED ainda pendente de decisão definitiva, resta evidente a impossibilidade de atribuir qualquer responsabilidade ao Recorrente sobre caso em comento, pois, este somente seguiu o disposto no contrato social declarando seus rendimentos como isentos e não tributado. ; 4 – o erro de lançamento contábil da empresa GLOBO MED não possui o condão de descaracterizar a distribuição de lucros entre os sócios. Ressalta que: (...), caso haja alguma irregularidade nos procedimentos contábeis utilizados no caso em tela que colocam em dúvidas a distribuição de lucros realizada, estas deverão e serão analisadas e decididas no processo 10980.721.028/2018-89 e, somente após, poderão ser utilizadas em outros processos. Ou seja, as provas obtidas no processo em face a GLOBO MED não podem servir de fundamento deste processo, vez que, as mesmas ainda estão viciadas de incertezas. Isto é, somente com o término do processo envolvendo a GLOBO MED e devidamente comprovado que os valores distribuídos aos sócios eram números tributáveis é que se poderá iniciar os procedimentos contra as pessoas físicas; 5 –(...) em atenção ao Princípio da Eventualidade, cumpre reiterar que, como será devidamente comprovada na autuação fiscal movida contra a GLOBO MED, quem atuava como verdadeiros gestores, administradores e contadores eram os sócios WILLIAN LACERDA CORREA e SANDRO CRISTIANO KOWALSK, quem, inclusive, eram os responsáveis pelas declarações dos impostos de renda da empresa e de alguns sócios, inclusive, do Recorrente; 6 - as distribuições de lucros aos sócios foram realizadas de forma antecipada, e que, por equívoco dos sócios contadores, as distribuições foram lançadas de forma incorreta, contribuindo para a lavratura deste auto. 7 - caso seja confirmada a suposta infração em debate, não pode o Recorrente ser condenado pela prática de simulação, haja vista que, o mesmo somente seguiu as orientações dos contadores Sandro Cristiano Kowalski e Willian Lacerda Correa na intenção de economia fiscal legítima. Caso seja entendida a existência de simulação, somente os contadores Sandro Cristiano Kowalski e Willian Lacerda Correa podem ser condenados, pois, foram os articuladores e planejadores tributários que ludibriaram todos os outros sócios de que as operações estavam corretas; 8 – a multa aplicada de 150% tem caráter confiscatório, ferindo a CF/88, devendo ser cancelada ou reduzida; 9 – que tanto a empresa GLOBO MED, quanto o Recorrente, foram vítimas da empresa CONTCOM, na medida em que essa empresa em vez de recolher os tributos devidos, desviava os valores para benefícios próprios; escondeu e dificultou o acesso da empresa aos documentos contábeis/fiscais requeridos pela Fiscalização, realizava as distribuições de lucros, sem observar registrar as atas em cartório e lançava os valores de forma equivocada, como despesa. Salienta que a empresa GLOBO MED e o Requerente agiram em total consonância com o disposto em Contrato Social, em transparente boa-fé e de forma correta, qual seja, declarando como distribuição de lucro; 10 – pleiteia a suspensão da presente autuação fiscal até o deslinde do processo 10980.721028/2018-89, bem como, dos términos das ações judiciais para que se evite qualquer possibilidade de injustiça; 11 - além de imperiosa a necessidade da suspensão dos processos administrativos que envolvam a GLOBO MED e todos os seus sócios até a entrega definitiva de todos os Fl. 457DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 documentos pela CONTCOM, resta claramente a possibilidade de se apresentar novos documentos no decorrer deste processo; Resumidamente: Preliminarmente i) Reconhecer a NULIDADE do crédito tributário, por ausência de comprovação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e dos demais requisitos constantes no art. 142 do Código Tributário Nacional; ii) Reconhecer a NULIDADE do Auto de Infração, vez que, a própria Fiscalização assume a existência de dúvidas se os valores recebidos pelo Recorrente se referem a rendimento tributáveis, pois, consta que os dados ainda serão comprovados no processo nº 10980.721028/2018-89 que move em face da empresa GLOBO MED; iii) Reconhecer a NULIDADE do Auto de Infração na formatação em que se encontra, por cerceamento do direito de defesa; Mérito a) Julgar por TOTALMENTE IMPROCEDENTE e CANCELAR o Auto de Infração por completa ausência de materialização da hipótese de incidência, visto que, sendo o Recorrente sócio da empresa GLOBO MED SERVIÇOS MÉDICOS LTDA., foi correto o lançamento dos rendimentos recebidos à título de distribuição de lucros, como rendimentos isentos e não tributáveis. b) RECONHECER a empresa GLOBO MED SERVIÇOS MÉDICOS LTDA. como sociedade simples, na qual, os sócios exercem as suas profissões ou prestam serviços de natureza pessoal e optaram em correr o risco do negócio e receberem integralmente como distribuição de lucro, como foi feito pelo Recorrente, julgando, portanto, IMPROCEDENTE o Auto de Infração EXTINGUINDO o processo administrativo em debate; c) RECONHECER que o Recorrente não simulou qualquer infração, visto que, todas as operações e planejamentos contábeis e fiscais foram elaborados, exclusivamente, pelos sócios e contador Sandro Cristiano Kowalski e técnico em contabilidade Willian Lacerda Correa, EXTINGUINDO, assim, a infração de simulação; d) Caso reste vencido os pedidos acima, requer seja adequado o valor de crédito tributário ao valor do imposto devido, sem a incidência da multa de 150% (cento e cinquenta por cento), vez que, totalmente confiscatória, além de que a Recorrente somente agiu conforme dispõe o Contrato Social, ou, que seja reduzida a patamar razoável e proporcional; e) Caso não seja acolhido o pedido supra, que seja SUSPENSO o presente Auto de Infração até o deslinde do processo 10980.721028/2018-89, haja vista que toda celeuma acerca dos supostos rendimentos tributáveis está sendo analisados neste processo; f) Por fim, consoante o disposto no art. 16, §4º, do Decreto n.º 70.235/72, requer a posterior juntada de documentos comprobatórios do alegado que ainda não puderam ser disponibilizados em tempo hábil, vez que, encontra-se em posse ilícita da empresa CONTCOM Esse, em síntese, o relatório. Voto Conselheira Sonia de Queiroz Accioly, Relatora. Sendo tempestivo, conheço, parcialmente, do recurso e passo ao seu exame. Fl. 458DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 É preciso ressaltar a vedação a órgão administrativo para declarar inconstitucionalidade de norma vigente e eficaz. Nessa linha de entendimento, dispõe o enunciado de súmula, abaixo reproduzido: Súmula CARF Nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Também ressalta-se que este Colegiado falece de competência para se pronunciar sobre a alegação de ilegalidade de ato normativo vigente, uma vez que sua competência resta adstrita a verificar se o fisco utilizou os instrumentos legais de que dispunha para efetuar o lançamento. Nesse sentido, art. 62, do Regimento Interno do CARF, e o art. 26-A, do Decreto 70.235/72. Isso porque o controle efetivado pelo CARF, dentro da devolutividade que lhe compete frente à decisão de primeira instância, analisa a conformidade do ato da administração tributária em consonância com a legislação vigente. Nesse sentido, compete ao Julgador Administrativo apenas verificar se o ato administrativo de lançamento atendeu aos requisitos de validade e observou corretamente os elementos da competência, finalidade, forma e fundamentos de fato e de direito que lhe dão suporte, não havendo permissão para declarar ilegalidade ou inconstitucionalidade de atos normativos. Assim, a alegação de inconstitucionalidade da multa qualificada não pode ser conhecida. Pois bem, como visto, a atividade do julgador administrativo consiste em promover o controle de legalidade relativo ao julgamento de 1ª instância e à constituição do crédito tributário, respeitados os estritos limites estabelecidos pelo contencioso administrativo. O litígio instaurado com a defesa limita o exercício desse controle, e o limite se dá com o cotejamento das matérias trazidas na defesa que guardem relação direta e estrita com a autuação. Assim é que todas as alegações de defesa que extrapolarem a lide não deverão ser conhecidas em sede de julgamento administrativo. Desta forma, questões relativas a vícios na contabilidade da GLOBO MED SERVICOS MEDICOS LTDA, CNPJ 17.713.721/0001-41, bem como responsabilização dos contadores e empresa de contabilidade pelos planejamentos tributários abusivos na pessoa jurídica fogem aos contornos da presente lide administrativa, que trata da análise de autuação tributária por omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica. Sendo assim, não conheço das presentes pretensões. Quanto ao pedido de suspensão do presente feito até julgamento definitivo do PAF nº 10980.721.028/2018-89 instaurado em face da Globo MED Serviços Médicos e das ações ajuizadas perante o Poder Judiciário em face da empresa de contabilidade e dos contadores, também não merece acolhida. Isso porquanto não se observa, no caso concreto, situação de prejudicialidade que possa ensejar a suspensão do presente processo em razão da autuação expedida em face da pessoa jurídica. As infrações tributárias e responsabilizações, correlatas, são autônomas e as regras matrizes de incidência tributária distintas. Fl. 459DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Como bem apontou o Termo de Verificação Fiscal (fls. 273 e ss) a Globo Med foi objeto de ação fiscal, onde se constatou nos arquivos digitais contábeis fornecidos pela empresa (Arquivo MANAD, Doc. 011, fls. 65/71) que os pagamentos contabilizados na conta contábil n° 541 - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 – DISTRIBUIÇÃO, referem- se à contabilização de pagamentos relativos à suposta distribuição e/ou adiantamentos de lucros a sócios da empresa, e verificado que não constam nos registros contábeis da empresa, nas contas demonstrativas do Patrimônio Líquido, comprovação a respeito da distribuição de lucros, constatando-se simulação nos registros contábeis que informam supostas distribuições de lucros. Como se observa, são infrações distintas, cometidas por contribuintes diferentes. O R. Acórdão recorrido bem apontou que: O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza é um acréscimo de patrimônio decorrente do capital, do trabalho, enfim, de qualquer ganho ou proveito auferido. A simples percepção pelo contribuinte (pessoa física) de rendimentos do trabalho pagos por pessoa jurídica, sejam eles com ou sem vínculo empregatício, é suficiente para cristalizar e quantificar o aspecto material de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, descrito em sua regra matriz de incidência. Ocorrendo no mundo fático hipótese descrita em norma jurídica esta incide e faz nascer o fato gerador do imposto de renda. Assim, é irrelevante, para fins tributários, a discussão, neste processo, sobre ter ou não havido decisão definitiva no processo da GLOBO MED, não havendo necessidade de suspensão do presente feito sob qualquer pretexto. Quanto ao posterior Termo de Solicitação de Juntada (fls. 324) contendo pedido (fls. 326/330) de suspensão do processo até o deslinde das ações por suposto dolo cometido pela empresa CONTCOM e as pessoas de Sandro Cristiano Kowalski e William Lacerda Correa, também não merece prosperar. Verifica-se, dos documentos acostados, que são ações judiciais em que o autor é a empresa GLOBO MED e são reús a empresa CONTCOM e as pessoas físicas de Sandro e William, anteriormente citados e tratam de: a) "Indenização por Dano Material" (fls. 333/335) em que a empresa GLOBO MED alega que houve desvio de valores destinados ao pagamento de seus impostos; b) "Medida Liminar" (fls. 331/332) para determinar a devolução de documentos listados na inicial. Portanto, nenhum dos dois processos tem o condão de modificar os fatos geradores de imposto de renda tratados no presente processo, referentes ao médico, pessoa física, que recebeu pelos serviços profissionais prestados. (...) O lançamento em apreço teve por escopo a constituição do crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física decorrente da classificação indevida dos rendimentos recebidos pelo contribuinte da empresa GLOBO MED Serviços Médicos Ltda. no ano- calendário 2015, que foram declarados no ajuste anual como isentos e não tributáveis. No auto de infração em comento, lavrado contra a pessoa física do contribuinte, a exigência é relativa ao imposto de renda pessoa física devido ajustado, resultante do cômputo de todos os rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário, subtraídos das deduções a que tem direito. Já a exigência a ser, eventualmente, cobrada da pessoa jurídica compreenderia a multa e juros isolados por falta de retenção de imposto de renda na fonte sobre os rendimentos pagos aos profissionais médicos pela prestação de serviços, ou relativa a contribuições sociais e/ou impostos devidos por pessoa jurídica. Logo, trata-se de cobranças completamente diversas, decorrentes de fatos geradores também diversos. Fl. 460DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Quanto a utilização de provas obtidas no processo nº 10980-721.028/2018-89, insta observar que o princípio maior das provas é o de que todos os meios legais são legítimos, assim, nada impede que se faça uso da prova emprestada, no processo administrativo fiscal, desde que ela guarde pertinência com os fatos alegados e que se deseja comprovar. Temos que o uso de provas emprestadas em processos administrativos fiscais é procedimento unanimemente admitido pelos Tribunais Superiores e pelo próprio tribunal administrativo, como abaixo: PROVAS PRODUZIDAS A PARTIR DE LAUDO PERICIAL CONFECCIONADO PELA POLÍCIA FEDERAL - DOCUMENTAÇÃO TRAZIDA DO EXTERIOR COM AUTORIZAÇÃO DA JUSTIÇA FEDERAL - PROVA EMPRESTADA - POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO PELO FISCO - DOCUMENTOS INCIDENTAIS EM LÍNGUA ESTRANGEIRA - DESNECESSIDADE DE TRADUÇÃO PARA O VERNÁCULO - O fisco pode se valer de prova emprestada, produzida em outro processo administrativo fiscal ou mesmo processo judicial, inclusive em processo criminal. Não há necessidade de que a prova do Processo Administrativo Fiscal seja produzida por Auditor-Fiscal da Receita Federal. Peças incidentais em língua estrangeira, as quais não criaram qualquer dificuldade para a defesa do recorrente, estando, ressalte-se, nos pontos que interessam à solução da presente lide, traduzidas para vernáculo nos ofícios e laudos da Polícia Federal, não inquinam de nulidade o lançamento em debate. 1º CC. / 6a. Câmara / ACÓRDÃO 106- 17.029 em 07.08.2008. Publicado no DOU: 18.11.2008. IMPOSTO DE RENDA. LANÇAMENTO. PROVA EMPRESTADA. FISCO ESTADUAL. ARTIGO 199 DO CTN. ART. 658 DO REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA (ART. 936 DO RIR VIGENTE) 1. O artigo 199 do Código Tributário Nacional prevê a mútua assistência entre as entidades da Federação em matéria de fiscalização de tributos, autorizando a permuta de informações, desde que observada a forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio 2. O art. 658 do Regulamento do Imposto de renda então vigente (Decreto nº 85.450/80, atualmente art. 936 do Decreto nº 3.000/99) estabelecia que "são obrigados a auxiliar a fiscalização, prestando informações e esclarecimentos que lhe forem solicitados, cumprindo ou fazendo cumprir as disposições deste Regulamento e permitindo aos fiscais de tributos federais colher quaisquer elementos necessários à repartição, todos os órgãos da Administração Federal, Estadual e Municipal, bem como as entidades autárquicas, paraestatais e de economia mista" 3. Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode negar valor probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório. (RTJ 559/265) 4. STJ - RESP - RECURSO ESPECIAL - 199500631385 - 05/08/2004 - SEGUNDA TURMA Espécie: RESP - RECURSO ESPECIAL - 81094. Data da Decisão: 05/08/2004. Data da Publicação: 06/09/2004 Assim, com base no entendimento dos Tribunais Superiores, judiciais e administrativos, e com amparo no princípio da verdade material são válidos os procedimentos com base em provas emprestadas de outro processo administrativo fiscal, como no presente caso. Logo não procede a preliminar de nulidade por terem sido as provas decorrentes de compartilhamento das investigações em processo administrativo fiscal instaurado em face da Global Med. Doutro lado, observa-se que os presentes autos encontram-se suficientemente instruídos, com elementos e provas satisfatórios ao convencimento desta relatoria, e eventual descompasso em concreto entre os 2 processos administrativos fiscais poderá ensejar a interposição de recurso especial, na forma do art. 67 do RICARF. Sendo assim, resta afastado o pleito relativo à suspensão do presente processo. Fl. 461DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Das Nulidades O Impugnante alega existência de vícios que levam a nulidade do lançamento. Antes de examinar as teses trazidas pela defesa, impõe-se destacar o artigo 142 do Código Tributário Nacional e os artigos 10 e 11 do Decreto 70.235/72, que estabelecem os requisitos de validade do lançamento, além daqueles previstos para os atos administrativos em geral: Código Tributário Nacional Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Decreto 70.235/72 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do notificado; II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação; III - a disposição legal infringida, se for o caso; IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula. Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. Também importa ressaltar os casos que acarretam a nulidade do lançamento, previstos no art. 59, do Decreto nº 70.235/72, que regula o Processo Administrativo Fiscal: Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. § 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. § 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.(...) Fl. 462DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio. Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou julgar a sua legitimidade. Da leitura dos dispositivos legais transcritos, depreende-se que ensejam a nulidade do lançamento os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Analisando o tema nulidades, a Professora Ada Pellegrini Grinover (As Nulidades do Processo Penal, 6° ed., RT, São Paulo, 1997, pp.26/27) afirma que o “princípio do prejuízo constitui, seguramente, a viga mestra do sistema de nulidades e decorre da idéia geral de que as formas processuais representam tão somente um instrumento para correta aplicação do direito”. No mesmo sentido, Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa M. Lopez (Processo Administrativo Federal Comentado, Dialética, São Paulo, 2002, pp. 413, 426) afirmam que “é inútil, do ponto de vista prático, anular-se ou decretar a nulidade de um ato, não tendo havido prejuízo da parte”. E, ao examinar este dispositivo do Decreto 70.235/72, continuam: “É preciso (...) examinar, no caso concreto, se o vício defensivo prejudica a ampla defesa como um todo, ou não. Para Ada Pellegrini Grinover (na obra citada), “há nulidade absoluta quando for afetada a defesa como um todo; nulidade relativa com prova de prejuízo (para a defesa) quando o vício do ato defensivo não tiver esta consequência”. Neste caso, o vício pode ser sanado. Segundo a autora, “o vício ou inexistência do ato defensivo pode não levar, como consequência necessária, à vulneração do direito de defesa, em sua inteireza, dependendo a declaração de nulidade da demonstração do prejuízo à atividade defensiva como um todo.”(p 425). Da fase oficiosa do Procedimento Fiscal. É de se observar que o procedimento fiscal é uma fase oficiosa em que a fiscalização atua com poderes amplos de investigação, tendo liberdade para interpretar os elementos de que dispõe para efetuar o lançamento. Nessa fase, o Fisco submete-se à regra geral do ônus da prova prevista no Processo Civil – que serve como fonte subsidiária ao processo administrativo fiscal. Como, ainda, não há processo instaurado, mas tão-somente procedimento, não cabe falar em direito de defesa. Antes da impugnação não há litígio, não há contraditório ou direito à ampla defesa e o procedimento é levado a efeito, de ofício, pelo Fisco. O ato do lançamento é privativo da autoridade, e não uma atividade compartilhada com o sujeito passivo (CTN, art.142). Nesse sentido, a Autoridade Fiscal pode valer-se de algumas peças processuais inclusive provas decorrentes de compartilhamento das investigações em outro processo administrativo fiscal, e sobrepô-las, sem que com isso advenha qualquer irregularidade ou nulidade ao feito. Princípios constitucionais Parte dos argumentos expendidos na impugnação diz respeito a violação de princípio constitucional relativo ao cerceamento à defesa. Cumpre observar, objetivamente, que a atividade do agente do fisco é absolutamente vinculada, ou seja, deve estrita obediência à lei e às normas infralegais. Fl. 463DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Desde que haja norma formalmente editada, encontrando-se em vigor, cabe o seu fiel cumprimento, em homenagem ao princípio da legalidade objetiva que informa o lançamento e o processo administrativo fiscal, sob pena de responsabilidade funcional. Nesse sentido as orientações do Parecer Normativo CST/SRF n. 329/1970 e Parecer PGFN/CRF n. 439/1996. Assim é que os princípios constitucionais são dirigidos ao legislador. Depois de formulada a norma, sua aplicação se impõe de forma objetiva, sem espaço para juízos discricionários por parte de quem a ela deve obediência. O que se pode e deve fazer no âmbito do julgamento administrativo é verificar se o lançamento/decisão administrativa estão adstritos aos limites legais, corrigindo eventuais excessos. A autoridade fiscal tem sua atividade pautada no princípio da estrita vinculação à lei tributária, de modo que, sendo a hipótese legal subsumida ao caso concreto sob análise, não há que se alegar, em sede de julgamento administrativo, afronta a princípios constitucionais. Da tipificação da infração Cumpre mencionar que a descrição dos fatos constantes do auto de infração indica, de forma inequívoca, que a autoridade fiscal considerou que a sujeição passiva da regra matriz de incidência tributária, relativamente às infrações tributárias, era afeta ao Recorrente, motivo pelo qual intimou o sujeito passivo para que apresentasse justificativas. Na impugnação apresentada, percebe-se, com absoluta clareza, que o Recorrente demonstra ter identificado e compreendido as infrações apontadas no lançamento. Ademais, verifica-se que o Auto de Infração veio estribado de todas as razões que ensejaram a sua lavratura, permitindo, ao Recorrente, o conhecimento nítido das acusações imputadas, com detalhamento do desenvolvimento da fiscalização em exame. O enquadramento legal e a descrição da penalidade imposta encontram-se a fls. 290. Logo não procede a preliminar de nulidade por terem sido as provas decorrentes de compartilhamento das investigações em outro processo administrativo (alegação abordada em tópico anterior), ou mesmo por falta/falha no enquadramento legal e descrição da penalidade. O impugnante bem compreendeu o teor da autuação, e sua robusta manifestação (tanto na fase de impugnação quanto em sede recursal) é bastante para evidenciar a ausência de cerceamento à ampla defesa como alegado. Das nulidades alegadas Assim, uma vez que todos os atos que ampararam a ação fiscal ocorreram em conformidade com as disposições normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e tendo a ação fiscal sido conduzida por servidor competente, em obediência aos requisitos do Decreto nº 70.235/1972, e inexistindo prejuízo à defesa, não se há de falar em nulidade do auto de infração. Do Mérito. Resumidamente, o Recorrente insurge-se contra o lançamento ao enfoque de que os erros e infrações cometidas na contabilização da pessoa jurídica de que é sócio (Globo Med), de responsabilidade da empresa de contabilidade e dos contadores (Contcom), não tem o condão de alterar a natureza jurídica dos rendimentos isentos (lucros distribuídos), que recebera e declarara para a RFB. Fl. 464DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Vejamos como a Decisão de piso (fls. 348 e ss) tratou das alegações apresentadas na defesa. O lançamento em apreço teve por escopo a constituição do crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física decorrente da classificação indevida dos rendimentos recebidos pelo contribuinte da empresa GLOBO MED Serviços Médicos Ltda. no ano- calendário 2015, que foram declarados no ajuste anual como isentos e não tributáveis. No auto de infração em comento, lavrado contra a pessoa física do contribuinte, a exigência é relativa ao imposto de renda pessoa física devido ajustado, resultante do cômputo de todos os rendimentos recebidos ao longo do ano-calendário, subtraídos das deduções a que tem direito. Já a exigência a ser, eventualmente, cobrada da pessoa jurídica compreenderia a multa e juros isolados por falta de retenção de imposto de renda na fonte sobre os rendimentos pagos aos profissionais médicos pela prestação de serviços, ou relativa a contribuições sociais e/ou impostos devidos por pessoa jurídica. Logo, trata-se de cobranças completamente diversas, decorrentes de fatos geradores também diversos. No que tange à natureza tributária dos rendimentos, as evidências coletadas pela fiscalização mostram que, ao invés de refletirem a apuração e distribuição de lucro pela sociedade, os montantes recebidos pelo autuado correspondiam a mera remuneração por serviços médicos prestados e que a denominação “lucro” não passou de uma farsa montada para burlar o Fisco. A alta admissão de sócios médicos e enfermeiros em datas próximas às contratações/convênios para prestação de serviços, a concentração da maior parte das cotas da sociedade nas mãos da sócia majoritária e administradora, Srª Rosa Maria Rogonni, e a ínfima participação dos demais sócios no capital social e no rumo da sociedade revelam a fragilidade do elo societário entre a GLOBO MED e os médicos. Tais elementos sugerem que o interesse das partes era atuar de forma isolada, não em sociedade, levando à conclusão de que o ajuste pactuado entre a pessoa jurídica e os sócios assemelhava-se mais a uma prestação laboral em troca de remuneração do que, propriamente, a uma relação societária. Não é verdadeira a afirmativa de que houve alteração do capital social da empresa com o ingresso dos novos sócios. Veja-se que na 10ª Alteração Contratual (fl. 104) consta no Item 1.76 que: "O capital da sociedade que era de R$ 640.000,00 (seiscentos e quarenta mil reais), dividido em 640.000 (seiscentas e quarenta mil) quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), pela incorporação de parte das Reservas de Lucros Acumulados eleva-se para o valor de R$ 1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil reais), inteiramente subscrito e integralizado anteriormente, em moeda corrente nacional, dividido em 1.500.000 (um milhão e quinhentas mil) quotas, no valor unitário de R$ 1,00 (um real), aumento esse distribuído de forma desproporcional a atual participação societária, ficando assim distribuído entre os sócios:..." Como referido pela fiscalização (Item 4.16 do Termo de Verificação Fiscal, fl. 277), do saldo de R$ 1.545.018,21 de Lucros apurados em 2013 e 2014, R$ 860.000,00 foram transferidos para conta de capital social, a título de "integralização de lucros acumulados no capital social". Portanto, como o capital social era de R$ 640.000,00 com a integralização de parte do lucro apurado em 2013 e 2014, no valor de R$ 860.000,00, resultou no novo capital social de R$ 1.500.000,00 citado acima. Esse capital da sociedade permaneceu inalterado na 11ª Alteração Contratual (fls. 180/182), no valor de R$ 1.500.000,00, quando ingressaram diversos outros sócios, havendo, como em todas as demais ocasiões uma simples redistribuição de quotas no Fl. 465DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 percentual de 0,01% para cada novo sócio, por cedência das quotas da sócia majoritária Rosa Maria Rogonni. De suma importância ainda relembrar (Item 4.16 do Termo de Verificação Fiscal, fl. 277) que não houve distribuição dos lucros remanescentes (apurados em 2013 e 2014), mantido o saldo de R$ 685.018,21 até o final do exercício. A partir da contabilidade da GLOBO MED, a fiscalização constatou que “os lucros” eram pagos aos “sócios” sem a demonstração de que a empresa os obteve no período e, algumas vezes, antes mesmo do efetivo ingresso dos sócios no quadro social da empresa, contrariando o disposto no art. 1.001 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), segundo o qual “as obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as responsabilidades sociais.”. Cabe relembrar a análise contábil realizada pela fiscalização no item 4.11 do Termo de Verificação (fl. 276): "Ao se analisar o plano de contas constante no Arquivo MANAD, ficou evidente a simulação utilizada pela empresa para atribuir aos pagamentos que efetuou a Laerte Justino de Oliveira, como se distribuição de lucros fossem. Os valores destinados à Laerte são lançados a débito da sua conta pessoal (conta de resultado), no reconhecimento da despesa, e a crédito da conta caixa, ou bancos, no pagamento. No final do exercício, o saldo existente é baixado integralmente a débito da conta de apuração do resultado ("resultado líquido final" conforme consta no plano de contas), ou seja, a empresa trata contabilmente os pagamentos que efetuou ao sócio como despesas ordinárias, em nada se assemelhando à distribuição ou antecipação de lucros conforme quer fazer crer pelo nome da conta e dos históricos dos lançamentos". É de se ter em conta que os lucros de uma entidade correspondem ao resultado contábil positivo da sociedade em determinado período e são normalmente apurados ao final do exercício social. Em princípio, a distribuição de lucros deve acontecer de forma a privilegiar a devida proporção das quotas sociais que cada sócio possui. No entanto, o artigo 1.007 do Código Civil traz exceção a esta regra, ao estabelecer a possibilidade de ser estipulada forma diversa de distribuição de lucros. Na situação dos autos, na Cláusula Onze da 10ª Alteração do Contrato Social da GLOBO MED (fls. 125/126) foi previsto que a participação nos resultados da empresa poderia ser desproporcional ao percentual de participação do quadro societário: "11.1 - A sociedade deliberará em reunião dos sócios, devidamente convocada, a respeito da distribuição dos resultados e dos prejuízos e perdas apuradas, podendo ser desproporcional aos percentuais de participação do quadro societário, segundo autoriza o artigo 1.007 da Lei n° 10.406/2002. 11.2 - A sociedade poderá levantar demonstrações financeiras intermediárias e distribuir lucros apurados, observados limitações legais, e ainda distribuir lucros com base nos lucros acumulados ou reserva de lucros constantes do último balanço patrimonial, observada a reposição de Lucros quando a distribuição afetar o Capital Social, conforme estabelece o artigo 1.059 da Lei n°10.406/2002". Todavia, não foram apresentados na peça impugnatória registros de que as distribuições de lucro ao Impugnante tenham sido suportadas em balanços ou balancetes mensais, assim como a empresa não realizou reunião de deliberação dos sócios sobre a distribuição dos lucros (obrigatória). A fiscalização assim se manifestou (Item 5.7, fl. 279): "5.7) Constatado que a empresa não comprovou que efetuou reuniões de deliberações de distribuição de resultados, que não registrou em atas as deliberações dos sócios e, ainda, que não levantou demonstrações financeiras intermediárias que suportassem tal distribuição, verifica-se total ilegalidade dos seus procedimentos e que desqualificam os históricos dos lançamentos contábeis efetuados na conta contábil n° 541- DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 - DISTRIBUIÇÃO, relativamente aos pagamentos que efetuou ao sócio Laerte Justino de Oliveira." Fl. 466DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 E a Fiscalização ainda relatou (Item 5.6, fls. 279) que diante da negativa da empresa, em atender ao contido nos Termos de Intimação, no âmbito da ação em razão da GLOBO MED, encaminhou ofício à Junta Comercial do Paraná, solicitando cópias de todas as atas registradas pela GLOBO MED naquele órgão estadual. Em resposta ao ofício, a Junta Comercial informou que nenhuma ata foi levada a registro pela empresa no período fiscalizado. Percebe-se, portanto, que o contribuinte era remunerado independentemente da apuração de lucros, o que indica que os valores percebidos não eram verdadeiramente lucros, mas simples contraprestação pelos serviços individuais prestados, tal qual prescreve o art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN, ou seja, remuneração disfarçada de lucro. Segundo a defesa, o Impugnante não possui qualquer formação contábil e fiscal e somente prestou as informações que sabia, por isso utilizou termos e informações leigos, mas todos os valores recebidos foram decorrentes da distribuição de lucros da empresa GLOBO MED. No caso concreto, o Sr. Laerte ingressou na sociedade em 30 de maio de 2015 (10ª Alteração Contratual, fl. 90), todavia, desde março/2015 já recebia valores em sua conta n° 17033-7 da Agência 9626 do Banco Itaú (Extrato bancário, fls. 39/60). Em 17 de março de 2015 consta "TED 104.1286 Karoline R M", no valor de R$ 30.000,00 (fl. 39). Novamente, em 18 de março de 2015, no valor de R$ 27.000,00 (fl. 40). Karoline Rogonni Marquezi era a única sócia minoritária no início das atividades da empresa GLOBO MED Serviços Médicos Ltda. (veja-se fl. 73). Em 27 de abril de 2015 consta "TED 104.1286 GLOBO M SERV", no valor de R$ 4.000,00 (fl. 42). Ainda, de suma importância ressaltar que em TODOS OS MESES (com exceção de julho/2015) o Impugnante recebeu por duas ou mais vezes no mesmo mês remunerações sob o histórico de "lucros distribuídos aos sócios" (fls. 276/277). Conforme escrituração contábil da empresa, no ano de 2015 foi apurado prejuízo e o lucro remanescente dos anos anteriores não foram distribuídos e, além disso, nenhuma empresa distribui lucros duas ou mais vezes no mesmo mês. Mas a alegação de que declarou corretamente os rendimentos como isentos e não tributáveis recebidos como sócio da empresa GLOBO MED cai por terra, uma vez que sequer o Impugnante declara no campo "Declarações de Bens e Direitos" de sua DIRPF do ano-calendário 2015 (fls. 266/269) ser possuidor de quotas da empresa GLOBO MED. Patente, pois, a prestação de serviços pelo sujeito passivo e demais médicos participantes do esquema em favor da GLOBO MED, a qual se interpôs entre o médico e o real contratante dos serviços e assumiu diretamente a incumbência de remunerar os profissionais, exercendo controle sobre os serviços prestados pelos mesmos e a coordenação da atividade laboral. Assim, reputa-se comprovada a natureza tributável dos rendimentos recebidos da GLOBO MED pelo contribuinte e correta a reclassificação promovida pela fiscalização(grifos nossos). Correta a R. Decisão de 1ª Instância, totalmente em consonância com a instrução processual. A fls. 260 e ss, foi juntada Declaração de Ajuste Anual – DAA 2015/2016, donde se extrai declaração de recebimento de rendimentos isentos da ordem de R$ 825.000,00, denominados lucros ou dividendos distribuídos pela Globo Med, cuja sociedade não fora devidamente declarada no campo apropriado, como bem apontou o Julgamento de 1ª Instância. Fl. 467DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 A Decisão de 1ª Instância, no sopesamento da instrução processual, considerou ainda valores recebidos da Globo Med em momento anterior ao regular ingresso do Recorrente na sociedade. Esses valores não foram considerados pela Autoridade Fiscal no lançamento. Não obstante, as transferências relatadas no Julgamento de Piso e comprovadas pelos extratos bancários robustecem a conclusão pela manutenção do lançamento. Doutro lado, o contrato social da Globo Med previa que eventual distribuição de resultados desproporcional ao percentual de participação no quadro social decorreria de deliberação dos sócios, não comprovada na instrução processual. Doutro lado, restou demonstrada pela Autoridade Fiscal (fls. 276 e 278) a desproporcionalidade nos pagamentos feitos ao Recorrente. Extrai-se do Relatório Fiscal: 5.7) Constatado que a empresa não comprovou que efetuou reuniões de deliberações de distribuição de resultados, que não registrou em atas as deliberações dos sócios e, ainda, que não levantou demonstrações financeiras intermediárias que suportassem tal distribuição, verifica-se a total ilegalidade dos seus procedimentos e que desqualificam os históricos dos lançamentos contábeis efetuados na conta contábil n° 541 - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 – DISTRIBUIÇÃO, relativamente aos pagamentos que efetuou ao sócio Laerte Justino de Oliveira. Mas tão importante quanto estas constatações, é fundamental que a distribuição de lucros encontre lastro nas demonstrações contábeis. Não obstante, a análise fiscal demonstrou que os pagamentos decorreram de contraprestação pelos serviços individuais prestados pelo Recorrente (fls. 277/278 do Relatório Fiscal, abaixo reproduzido): 4.11) Ao se analisar o plano de contas constante no Arquivo MANAD, ficou evidente a simulação utilizada pela empresa para atribuir aos pagamentos que efetuou a Laerte Justino de Oliveira como se distribuição de lucros fossem. Os valores destinados à Laerte são lançados a débito da sua conta pessoal (conta de resultado), no reconhecimento da despesa, e a crédito da conta caixa, ou bancos, no pagamento. No final do exercício, o saldo existente é baixado integralmente a débito da conta de apuração do resultado (“resultado líquido final” conforme consta no plano de contas), ou seja, a empresa trata contabilmente os pagamentos que efetuou ao sócio como despesas ordinárias, em nada se assemelhando a distribuição ou antecipação de lucros conforme quer fazer crer pelo nome da conta e dos históricos dos lançamentos. Abaixo se demonstram os registros contábeis: 4.12) Contabilização no reconhecimento da despesa: Fl. 468DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 4.14) Considerando que os pagamentos efetuados ao sócio Laerte, mesmo que no nome da conta e no histórico dos lançamentos sejam tratados como “lucros distribuídos a sócios”, estes são reconhecidos como despesas ao final do exercício e levados a débito da conta de apuração do resultado. Lançadas todas as despesas do exercício a empresa apurou o “resultado líquido final” que foi credor, se houve lucros, ou devedor, se houve prejuízos. Feita esta apuração o resultado foi lançado a débito, ou crédito, na conta final de apuração do lucro (prejuízo) do exercício, conforme abaixo: 4.15) Do quadro acima se extrai que o lucro líquido apurado no exercício de 2013 foi igual a R$ 163.349,36 (saldo credor), no exercício de 2014 foi igual a R$ 1.381.668,85 (saldo credor). No exercício de 2015 a empresa apurou um prejuízo igual a R$ 1.240.176,64 (saldo devedor); 4.16) No exercício de 2013 a empresa transferiu integralmente o lucro apurado para a conta de lucros acumulados, sendo que esta manteve o saldo ao longo do exercício Fl. 469DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 seguinte. No exercício de 2014 efetuou a mesma operação, sendo que do saldo apurado nos exercícios de 2013 e 2014, R$ 1.545.018,21 (R$ 163.349,36 em 2013 + R$ 1.381.668,85 em 2014), transferiu R$ 860.000,00 para a conta de capital social, a título de “integralização de lucros acumulados no capital social”. Ainda assim não efetuou nenhuma distribuição do lucro remanescente, mantendo o saldo de R$ 685.018,21 até o final do exercício. Abaixo se reproduz os citados lançamentos contábeis, conforme constam na contabilidade da empresa: 4.17) Os registros contábeis nas contas demonstrativas do capital social e de lucros e prejuízos acumulados da empresa GLOBO MED, demonstram que não houve distribuição de lucros aos sócios. Assim, tais registros contábeis demonstram a ocorrência de simulação quando informam no histórico dos lançamentos contábeis como se antecipação de lucros fossem, quando na verdade, referem-se à pró-labore pago a Laerte. 4.18) A movimentação financeira total do fiscalizado, constante nos extratos bancários fornecidos pelo fiscalizado dão suporte aos rendimentos auferidos por Laerte da empresa GLOBO MED. Assim, para o ano de 2015 se identifica recebimento por parte de Laerte Justino de Oliveira, do montante de R$ 876.829,53, a título de pró-labore, não oferecidos à tributação. Verifica-se a correção da conclusão fiscal e do julgamento de piso, acolhida a fundamentação legal e jurídica como razão de decidir. Considera-se que a farta instrução processual, que resultou na Autuação e Julgamento de 1ª Instância, não foi minimamente desconstituída pela defesa ou recurso apresentados. Ora, a Lei 7.713/89, art. 3°, §3°, define que o imposto de renda incide sobre todo rendimento, o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. Cabe exclusivamente ao Impugnante o ônus da comprovação da não ocorrência das infrações tributárias plenamente descritas pela D. Autoridade Fiscal. Da Multa Qualificada Consta do lançamento a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no §1º, do art. 44 da Lei nº 9.430/1996: Fl. 470DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8 o da Lei n o 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2 o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n o 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.” Já os artigos 71, 72 e 73, da Lei nº 4.502 de 30/11/1964, estatuem: “Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.” Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de 75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a comprovação do intuito fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa qualificada de 150%, prevista no § 1º , do artigo 44, da Lei nº 9.430 de 1996, com a redação dada Lei nº 11.488, de 15/06/2007. A fraude ou a simulação fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à Fazenda Pública, um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária. Assim não fosse, todas as omissões de rendimentos ensejariam multa qualificada. Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve subsidiar o lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a existência destes dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, aos quais o § 1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430 de 1996 faz remissão. É, pois, esta comprovação nos autos requisito de legalidade para aplicação desta multa qualificada. No presente caso, observa-se que toda a descrição de ação simulatória extraída da autuação alcança a empresa Globo Med. Fl. 471DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Vejamos trechos do Relatório Fiscal: 3.2) Tal empresa foi objeto de ação fiscal por esta DRF/Curitiba, onde se constatou nos arquivos digitais contábeis fornecidos pela empresa (Arquivo MANAD, Doc. 011, fls. 65/71) que os pagamentos contabilizados na conta contábil n° 541 - DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS, subconta 54101 – DISTRIBUIÇÃO, referem-se à contabilização de pagamentos relativos à suposta distribuição e/ou adiantamentos de lucros a sócios da empresa. Isto porque, como fica demonstrado neste relatório, não constam nos registros contábeis da empresa, nas contas demonstrativas do Patrimônio Líquido, comprovação a respeito da distribuição de lucros, constatando-se simulação nos registros contábeis que informam supostas distribuições de lucros. (...) 4.11) Ao se analisar o plano de contas constante no Arquivo MANAD, ficou evidente a simulação utilizada pela empresa para atribuir aos pagamentos que efetuou a Laerte Justino de Oliveira como se distribuição de lucros fossem. Os valores destinados à Laerte são lançados a débito da sua conta pessoal (conta de resultado), no reconhecimento da despesa, e a crédito da conta caixa, ou bancos, no pagamento. No final do exercício, o saldo existente é baixado integralmente a débito da conta de apuração do resultado (“resultado líquido final” conforme consta no plano de contas), ou seja, a empresa trata contabilmente os pagamentos que efetuou ao sócio como despesas ordinárias, em nada se assemelhando a distribuição ou antecipação de lucros conforme quer fazer crer pelo nome da conta e dos históricos dos lançamentos. Abaixo se demonstram os registros contábeis: (...) 4.17) Os registros contábeis nas contas demonstrativas do capital social e de lucros e prejuízos acumulados da empresa GLOBO MED, demonstram que não houve distribuição de lucros aos sócios. Assim, tais registros contábeis demonstram a ocorrência de simulação quando informam no histórico dos lançamentos contábeis como se antecipação de lucros fossem, quando na verdade, referem-se à pró-labore pago a Laerte. (...) 7.1) Face os elementos trazidos ao presente processo, evidencia-se o propósito deliberado por parte da empresa, através dos seus administradores e em conluio com a sócia Laerte Justino de Oliveira, de modificar a característica essencial do fato gerador do imposto de renda da pessoa física, pela modificação intencional das suas características, tratando e ocultando remunerações como se lucros distribuídos fossem. A conduta se configura como sonegação conforme previsão do artigo 71 da Lei 4.502/1964, abaixo transcrito: 7.2) Laerte Justino de Oliveira, agindo com dolo, utilizou-se de meios ilícitos tentando impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, descaracterizando-o e, desta forma, tentando eximir-se do pagamento dos tributos devidos, o que configura a tentativa de evasão fiscal por meio simulado; A exceção do item 7.2, que traz afirmações de conduta simulatória e fraudulenta perpetrada pelo Recorrente, os demais trechos da autuação não descrevem comportamento doloso ou simulatório que não fosse da Globo Med. Também é preciso considerar que a afirmação relativa ao comportamento doloso e ao conluio (a pratica de fraude, simulação ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas) somente aparecem no item relativo à qualificadora da multa, e não são descritos no curso do relatório. Qual teria sido a comprovação de que o Recorrente agira em conluio? Fl. 472DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Aonde resta comprovada intenção além da pressuposta de omitir rendimentos tributáveis, declarando-os isentos ? Aonde comprovado o dolo(um comportamento intencional, específico, de causar dano à Fazenda Pública, onde utilizando-se de subterfúgios o contribuinte escamoteia a ocorrência do fato gerador ou retarda o seu conhecimento por parte da autoridade fazendária)? De fato, nem relato fiscal, nem a instrução processual demonstram estes comportamentos ensejadores da qualificadora. O Recorrente não estava na administração da empresa e não detinha, comprovadamente, influência na sua gestão. Ora, a omissão de rendimentos e a contabilização incorreta, por si só, não se mostram suficientes para comprovar a simulação, o conluio e o dolo, ou mesmo o intento à sonegação, suficientes à qualificadora da multa. Doutro lado, os artifícios de defesa também não ensejam o aumento da penalidade. Em recente julgamento no CARF, o Conselheiro Relator (Acórdão n.º 1201- 003.590 - 1ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária, julgado em 12/02/2020, Processo nº 10280.723086/2009-43 54) considerou que: Como se vê, tanto na sonegação quanto na fraude há uma ação ou omissão dolosa por parte do contribuinte vinculada ao fato gerador da obrigação principal. Tal conduta visa impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorizada fazendária, no caso da sonegação, ou da ocorrência do próprio fato gerador, no caso da fraude. No conluio tem-se a pratica tanto da fraude ou de sonegação mediante ajuste entre duas ou mais pessoas. Importante observar, porém, que para a caracterização da sonegação, não basta uma simples conduta para impedir o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Faz-se necessária uma conduta qualificada por evidente intuito de fraude. Ademais, os fatos devem estar minuciosamente descritos no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal) e acompanhado de robusto lastro probatório. Em resumo, para a qualificação multa são necessários os seguintes requisitos: i) conduta qualificada por evidente intuito de fraude do sujeito passivo, tais como, documentos inidôneos, informações falsas, interposição de pessoas, declarações falsas, atos artificiosos, dentre outros; ii) conduta típica minuciosamente descrita no lançamento tributário (Termo de Verificação Fiscal); iii) conjunto probatório robusto da conduta praticada pelo sujeito passivo e demais envolvidos, se for o caso. 55. O CARF tem se posicionado na linha do racional exposto acima, inclusive com a edição de súmulas, no sentido de que para fins de qualificação da multa não basta a simples omissão de receita ou rendimentos, faz-se necessário a comprovação do evidente intuito de fraude na conduta do sujeito passivo. ´ A propósito, veja-se a inteligência das Súmulas CARF nº 14, 25 e 34: Súmula CARF nº 14 A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Súmula CARF nº 25 A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) Fl. 473DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Súmula CARF nº 34 Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas pessoas. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 383, de 12/07/2010, DOU de14/07/2010) Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo, daí a importância de se observar o teor das citadas Súmulas CARF nºs 14, 25 e 34. As provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de rendimentos, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras. Conforme se observa, o relato fiscal não descreve suficientemente uma conduta qualificada por evidente intuito doloso e ação simulatório praticada pelo Recorrente. Os fatos não demonstram a utilização dolosa de documentos fraudulentos, interposição de pessoas ou atos artificiosos. Apenas indicam a omissão de rendimentos e contabilização errada efetuada pela Globo Med. A R. Decisão de piso manteve a qualificadora ao enfoque de que: Não é razoável supor que o autuado, na qualidade de médico, não tivesse o conhecimento e discernimento necessários para compreender o mecanismo e as consequências tributárias da prática adotada. Ainda mais, se levarmos em conta as vantagens que a opção pelo pagamento dos serviços por intermédio de pessoa jurídica acarretaria para os sócios, como a possibilidade de uma remuneração mais vantajosa, em face da economia de tributos, contribuições e de outros encargos trabalhistas e previdenciários gerados para os contratantes e também para a GLOBO MED. Assim, não restam dúvidas de que a participação do contribuinte no esquema acima mencionado foi feita de forma consciente, isto é, que o mesmo tinha pleno conhecimento da ilicitude cometida e assumiu o risco de adotá-la, objetivando com tal prática a obtenção de vantagem financeira (aumento da remuneração e redução da carga tributária). Como bem afirma a autoridade lançadora, também o conluio restou caracterizado, em face do interesse recíproco da GLOBO MED e da pessoa física na economia tributária obtida. O dolo, portanto, restou demonstrado. Como já discorrido, a fiscalização apurou que o contribuinte utilizou-se de simulação para obter uma tributação mais benéfica, a qual, todavia, não se confunde com simples elisão fiscal. O procedimento foi adotado conjuntamente pelo contribuinte, na qualidade de sócio, e pela pessoa jurídica GLOBO MED. Destarte, estando prevista pela legislação de regência e, tendo sido apurados todos os pressupostos para sua aplicação, encontra-se plenamente justificada a aplicação da multa qualificada de 150%. Não descrito o concluio, a fraude, o dolo ou a simulação relativamente à infração tributária, e aplicada a Súmula CARF nº 14, entendo procedente a pretensão deduzida na defesa no que toca a redução da multa ao patamar mínimo, relativamente à omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica. Súmula CARF nº 14 A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. Fl. 474DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Das Provas O Recorrente solicitou a posterior juntada de documentos comprobatórios do alegado. Pois bem, sabe-se que o momento oportuno para sua apresentação das provas é por ocasião da impugnação, sob pena dos argumentos de defesa tornarem-se meras alegações , ocorrendo preclusão, conforme disposto no art. 15, do Decreto nº. 70.235, de 1972: Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência. Como bem observou o R. Acórdão, a prova documental deve ser sempre apresentada na impugnação, admitidas exceções somente nos casos expressamente previstos. Cabe ao contribuinte o ônus da comprovação de que incidiu em algumas dessas hipóteses previstas no art. 16, do PAF. No presente caso, não foram comprovados os motivos que pudessem autorizar a juntada de documentos após a impugnação ou a determinação de necessárias diligências ou perícias, na forma do §4º, do art. 16, do Decreto 70.235/72. A deficiência da defesa na apresentação de provas, sob sua responsabilidade, não implica a necessidade de realização de diligência ou o deferimento de novo prazo para provas, não podendo ser utilizada para suprir a ausência de provas que já poderiam ter sido juntadas à impugnação. Também desnecessária perícia à formação de convicção dessa Julgadora. Sendo assim, resta indeferido o pedido. CONCLUSÃO. Pelo exposto, voto por conhecer em parte, exceto da alegação de inconstitucionalidade da multa qualificada aplicada e das alegações que extrapolam a presente lide administrativa (questões relativas a vícios na contabilidade da GLOBO MED SERVICOS MEDICOS LTDA, CNPJ 17.713.721/0001-41, bem como responsabilização dos contadores e empresa de contabilidade pelos planejamentos tributários abusivos na pessoa jurídica), e na parte conhecida em DAR PROVIMENTO PARCIAL AO RECURSO para afastar a qualificadora da multa aplicada. É como voto. (documento assinado digitalmente) Sonia de Queiroz Accioly Fl. 475DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 2202-009.309 - 2ª Sejul/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10980.725780/2018-07 Fl. 476DF CARF MF Original

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9203292 #
Numero do processo: 10120.727569/2013-36
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 06 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Fri Feb 25 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2009 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO E CONTRADIÇÃO. Acolhem-se embargos de declaração para sanar omissão e contradição no acórdão proferido. DA ÁREA DE PRODUTOS VEGETAIS. Reconhecida a área de produtos vegetais na decisão de piso, não cabe mais discussão em sede de recurso voluntário. ITR. VALOR DA TERRA NUA. SIPT. Deve ser utilizado o Valor da Terra Nua - VTN com base no Sistema de Preços de Terras - SIPT, desenvolvido pela Receita Federal do Brasil para este fim, em que toma como base o valor do VTN médio das Declarações do ITR.
Numero da decisão: 2201-009.324
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os embargos formalizados pela representação da Fazenda Nacional, para, com efeitos infringentes, sanar o vício apontado alterando a conclusão e o dispositivo analítico do Acórdão embargado, o qual passa a contar com a seguinte redação: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Douglas Kakazu Kushiyama - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Debora Fofano dos Santos, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
Nome do relator: DOUGLAS KAKAZU KUSHIYAMA
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OMISSÃO E CONTRADIÇÃO. Acolhem-se embargos de declaração para sanar omissão e contradição no acórdão proferido. DA ÁREA DE PRODUTOS VEGETAIS. Reconhecida a área de produtos vegetais na decisão de piso, não cabe mais discussão em sede de recurso voluntário. ITR. VALOR DA TERRA NUA. SIPT. Deve ser utilizado o Valor da Terra Nua - VTN com base no Sistema de Preços de Terras - SIPT, desenvolvido pela Receita Federal do Brasil para este fim, em que toma como base o valor do VTN médio das Declarações do ITR. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e acolher os embargos formalizados pela representação da Fazenda Nacional, para, com efeitos infringentes, sanar o vício apontado alterando a conclusão e o dispositivo analítico do Acórdão embargado, o qual passa a contar com a seguinte redação: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Douglas Kakazu Kushiyama - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Daniel Melo Mendes Bezerra, Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Debora Fofano dos Santos, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado(a)), Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente). AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 12 0. 72 75 69 /2 01 3- 36 Fl. 528DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 2 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 Relatório Tratam-se de Embargos de Declaração de fls. (...), opostos em face do acórdão nº (....), proferido na sessão de 5 de novembro de 2020. Peço vênia para reproduzir o relatório produzido no acórdão embargado: Trata-se de Recurso Voluntário da decisão proferida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que julgou parcialmente procedente o lançamento de Imposto Territorial Rural - ITR, acrescido de multa lançada e juros de mora. (...) Pela Notificação de Lançamento, (...), o contribuinte identificado no preâmbulo foi intimado a recolher o crédito tributário, no montante de R$ (...), referente ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), do exercício de (...), acrescido de multa lançada (75%) e juros de mora, tendo como objeto o imóvel denominado “Fazenda Alvorada” (.....), com área declarada de (...) ha, localizado no município de Porteirão- GO. A ação fiscal, proveniente dos trabalhos de revisão da DITR/(...) incidentes em malha valor, iniciou-se com o Termo de Intimação Fiscal nº (...), de fls. (...), para o contribuinte apresentar, além dos documentos cadastrais, os seguintes documentos de prova: - notas fiscais do produtor; notas fiscais de insumos, certificado de depósito (em caso de armazenagem de produto), contratos ou cédulas de credito rural ou outros documentos comprobatórios, para comprovação da área ocupada com produtos vegetais no período de (...); - fichas de vacinação expedidas por órgão competente, acompanhadas das notas fiscais de aquisição de vacinas; demonstrativo de movimentação de gado/rebanho (DMG/DMR emitidos pelos Estados); notas fiscais de produtor referente a compra/venda de gado, para comprovação do rebanho existente no período de (...); - laudo de avaliação do imóvel, com ART/CREA, nos termos da NBR 14653 da ABNT, com fundamentação e grau de precisão II, contendo todos os elementos de pesquisa identificados e planilhas de cálculo; alternativamente, avaliação efetuada por Fazendas Públicas ou pela EMATER. A falta de apresentação do laudo de avaliação ensejará arbitramento do valor da terra nua, com base nas informações do SIPT da RFB, nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96, pelo VTN/ha do município de localização do imóvel para 1º de janeiro de (...) no valor de: Outras R$ (...) Foram apresentados os documentos de fls. (....). Procedendo a análise e verificação da documentação apresentada e dos dados constantes na DITR/(...), a fiscalização resolveu glosar, integralmente, as áreas declaradas de produtos vegetais (.... ha) e de pastagens (.... ha); glosar o valor das culturas, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas, de R$ (....); além de alterar o Valor da Terra Nua (VTN) declarado de R$ (....) (R$ (....)/ha), arbitrando o valor de R$ (...) (R$ (....)/ha), com base em valor constante do SIPT, com consequente redução do Grau de Utilização (GU) de 100,0% para 0,0% e aumento da alíquota aplicada de (....)% para (....)% e do VTN tributável, e disto resultando imposto suplementar de R$ (...), conforme demonstrado às fls. (...). A descrição dos fatos e os enquadramentos legais das infrações, da multa de ofício e dos juros de mora constam às fls. (...). Da Impugnação O contribuinte foi intimado e impugnou o auto de infração, e fazendo, em síntese, através das alegações a seguir descritas: Fl. 529DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 3 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 A Notificação de Lançamento nº (....), de fls. (...), foi recebida pelo contribuinte 30/08/2013 - sexta-feira (....). O contribuinte, por meio de seu procurador, fls. (....), protocolizou, em 30/09/2013 (segunda-feira), a impugnação de fls. (...), exposta nesta sessão e lastreada nos documentos de fls. (....). Em síntese, alegou e requereu o seguinte: - fez um relato sucinto da ação fiscal; - informa que a documentação relativa ao VTN foi apresentada, mas o Auditor informou que tal documento não serve ao fim a que se destina, pois deveria ter sido apresentado de acordo com as normas da ABNT e com grau de fundamentação de no mínimo II; - ressalta que, apesar de o laudo técnico não preencher todas as formalidades requeridas, serve como mais um indício de que o valor da terra atribuído pelo município de Porteirão-GO representa valor mais próximo da realidade do imóvel do que o valor genérico atribuído pelo SIPT, pois o valor do laudo se coaduna com o valor do ITBI, bem como dos valores apresentados no contrato de compra e venda e laudo de avaliação, e, ainda, com a tabela fornecida pelo INCRA; - afirma que provará a existência das áreas de reserva legal, de florestas nativas, de produtos vegetais, de pastagem e do valor da terra nua, que não poderá ser aquele pretendido pela fiscalização; - os valores exigidos pela Fazenda Pública no tocante ao imposto, à multa e aos juros são manifestamente indevidos; - entende que houve violação ao princípio da estrita legalidade e ao princípio da tipicidade fechada, uma vez que a Administração Pública, no exercício da atividade de tributar, lançar, deve se pautar nesses princípios, sob pena de contaminar o lançamento, como se verifica no caso em análise; - houve, também, violação ao princípio da ampla defesa e do contraditório, devido ao fato de o contribuinte não ter sido citado, notificado ou intimado a apresentar nova documentação, já que aquela apresentada não atendia de forma plena às exigências fiscais, impedindo-o da participação e correção, que lhe oportunizaria a produção de novas provas, o que não ocorreu; - além dos princípios supracitados, houve violação ao princípio in dubio pro contribuinte, pois este, com lisura, verdade e documentos, poderia conseguir mudar ou ilidir o feito fiscal, merecendo uma interpretação benigna em relação aos seus procedimentos, visto que faltou conhecimento técnico sobre o problema, baixa disponibilidade de dados e de documentos, convicção nos seus valores e, acima de tudo, pressão psicológica para atender à intimação, fatos que contribuíram decisivamente para que a documentação e as informações produzidas não atendessem aos anseios da fiscalização; - faz citação aos arts. 108 e 149 do CTN para fundamentar seus argumentos quanto ao direito de pedir a revisão do lançamento; - faz citação de posicionamentos doutrinários e de jurisprudência de Tribunais para referendar suas alegações; - entende que o lançamento é ineficaz devido à inobservância à Portaria RFB nº 11.371/2007 e ao Decreto nº 6.104/2007, uma vez que a Autoridade Fiscal deveria ter expedido Mandado de Procedimento Fiscal-MPF, entretanto não o fez; - terce comentários a respeito de prazos relativos à emissão de MPF; - quanto à área de produtos vegetais, afirma que possui contratos de parceria agrícola para exploração agrícola na propriedade, porém, foram desconsiderados pela fiscalização; - discorre sobre a diferença entre área plantada colhida e vendida; - para não restar dúvidas, anexa notas fiscais referentes à área colhida e à vendida, ressaltando que, infelizmente, não há notas fiscais ou outros documentos que possam Fl. 530DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 4 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 comprovar as toneladas de cana e de outros produtos colhidos e consumidos pela família e pelos animais; - as quantidades colhidas e vendidas mencionadas nas notas fiscais representam unicamente a participação do contribuinte na parceria, que é de 13% da produção total; - apresenta quadros contendo informações referentes às vendas de cana-de-açúcar nos exercícios de 2009 e 2010; - quanto à área de pastagens, afirma que essa área foi comprovada, mas não foi aceita; - apresenta quadro indicando as aquisições de vacinas nos exercícios de 2009 e 2010; quanto ao VTN, está anexando os Laudos Técnicos para apreciação; - entende como direito a recomposição das áreas do imóvel, de acordo com o Laudo, que as áreas do imóvel devem ser revistas, até porque não se deve esquecer que os erros aconteceram sem dolo ou má fé, e sem nenhum intuito de reduzir ou sonegar tributos; - devem ser promovidas as seguintes alterações: VTN (....) R$ (....)/ha Correção da área total (...) ha Inserção das áreas de preservação permanente (....) ha Inserção das áreas de reserva legal (...) ha Inserção das áreas de florestas nativas (...) ha Manutenção da área de benfeitorias (....) ha Correção da área de produtos vegetais (...) ha Correção da área de pastagens (...) ha - apresenta quadro com as alterações da DITR que entende por necessárias; - faz citação de jurisprudência do CARF para referendar suas alegações no que se refere ao VTN; - insurge-se contra a alíquota do imposto e da multa aplicada, por entender têm caráter confiscatório; - afirma que é imperiosa a realização de perícia para a devida constatação do real VTN, indica, inclusive, técnico para efetuar o referido trabalho, estabelecendo os quesitos a serem respondidos; - por fim, requer: a) Considerações e respeito sobre a influência das posições e das situações do contribuinte (falecido), sobre os fatos, documentos e declarações, antes e durante os eventos do processo; b) Acato irrestrito a todos os pedidos de revisões do lançamento e homologação de toda a documentação, demonstrações e argumentos apresentados; c) Aplicação dos benefícios de interpretação análoga e da equidade, bem como da interpretação mais favorável ao contribuinte; d) Acato das correções de áreas, assim como a homologação das áreas de reserva legal e de APPS, não declaradas; e) Acato do laudo e das demais informações produzidos pelo engenheiro agrônomo, bem como a aceitação irrestrita de seus resultados; f) Caso não seja considerado o item anterior, seja deferida perícia, nos termos articulados; g) Seja reconhecido o caráter confiscatório da alíquota e da multa; h) Acato da impugnação, em toda a sua extensão, com o cancelamento da notificação de Lançamento e imediato arquivamento do processo; Fl. 531DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 5 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 i) Tendo demonstrado a improcedência parcial da ação fiscal, que seja retificado o imposto suplementar para R$ (...), para (...); Da Decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento Quando da apreciação do caso, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou procedente a autuação, conforme ementa abaixo (....): ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL - ITR Exercício: (...) DA NULIDADE DO LANÇAMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. Improcedente a arguição de nulidade quando a Notificação de Lançamento contém os requisitos do art. 11 do Decreto nº 70.235/72 e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto. DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF). Instituído por legislação infra-legal, o MPF apenas especifica a competência genérica que detém o AFRFB, por expressa disposição legal, portanto, os vícios ou a ausência do MPF não são capazes de provocar vício formal. A violação na forma prescrita em legislação infralegal, em sede de processo administrativo fiscal, constitui mera irregularidade, o que não ocorreu no caso. Nos procedimentos de revisão interna de declaração do ITR é dispensada, por expressa disposição normativa, a emissão de Mandado de Procedimento Fiscal. DA RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO - PERDA DA ESPONTANEIDADE. O início do procedimento administrativo ou medida de fiscalização exclui a espontaneidade do sujeito passivo, em relação aos atos anteriores, para alterar as informações da DITR original. DAS ÁREAS AMBIENTAIS DE PRESERVAÇÃO PERMANENTE, RESERVA LEGAL E FLORESTAS NATIVAS. Para serem excluídas da área tributável do ITR, exige-se que essas áreas ambientais, pretendidas pelo impugnante, sejam objeto de Ato Declaratório Ambiental - ADA, protocolado em tempo hábil junto ao IBAMA, além de a área de reserva legal ser averbada tempestivamente em cartório. DA ÁREA DE PRODUTOS VEGETAIS. As áreas destinadas à atividade rural utilizadas na produção vegetal cabem ser devidamente comprovadas com documentos hábeis, referentes ao ano-base do exercício relativo ao lançamento. DA ÁREA DE PASTAGENS. Com base no rebanho comprovado, cabe restabelecer, parcialmente, a área servida de pastagem declarada, observado o respectivo índice de lotação mínima por zona de pecuária, fixado para a região onde se situa o imóvel. DO VALOR DA TERRA NUA (VTN). SUBAVALIAÇÃO. Deve ser mantido o VTN por hectare arbitrado pela fiscalização, caracterizada a subavaliação do VTN, com base no SIPT, posto que o Laudo de Avaliação apresentado pelo contribuinte possui um VTN maior que o arbitrado pela fiscalização, e o seu acatamento implicaria no agravamento da exigência. DA PROVA PERICIAL. A perícia técnica destina-se a subsidiar a formação da convicção do julgador, limitando- se ao aprofundamento de questões sobre provas e elementos incluídos nos autos, não podendo ser utilizada para suprir o descumprimento de uma obrigação prevista na legislação. DA MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. Fl. 532DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 6 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 A vedação ao confisco pela Constituição da República é dirigida ao legislador, cabendo à autoridade administrativa apenas aplicá-la, nos moldes da legislação que a instituiu. Apurado imposto suplementar em procedimento de fiscalização, no caso de informação incorreta na declaração do ITR ou subavaliação do VTN, cabe exigi-lo juntamente com a multa e os juros aplicados aos demais tributos. Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido Da parte procedente ao contribuinte temos: Acordam os membros da 1ª Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, votar no sentido de considerar procedente em parte a impugnação apresentada pelo Contribuinte, contestando o lançamento consubstanciado na Notificação nº (....), de fls. (...), do exercício de (...), para acatar uma área de pastagens de (...) ha, conforme requerido e comprovado, efetuando-se as demais alterações decorrentes, com manutenção do imposto suplementar apurado pela Autoridade Fiscal de R$ (...), posto que o aumento do Grau de Utilização de (...)% para (...)% não altera a alíquota apurada, de (...)%, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado. Do Recurso Voluntário O contribuinte, devidamente intimado da decisão da DRJ em (....), apresentou o recurso voluntário alegando: a) violação ao princípio da estrita legalidade tributária e princípio da tipicidade fechada; b) violação ao princípio da ampla defesa e do contraditório; c) violação ao princípio do in dubio pro contribuinte; d) lançamento ineficaz por inobservância à portaria RFB nº 11.371/2007 e ao Decreto nº 6.104, de 30 de abril de 2007; e) busca da verdade real; f) área total e das áreas ambientais (Erro de fato – possibilidade de revisão de ofício; g) área de reserva legal e de florestas nativas; h) das áreas de produtos vegetais; i) área de pastagem; j) valor da terra nua; e k) caráter confiscatório da multa. Nos termos do 1º do art. 47 do Regimento Interno deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, o presente processo é paradigma do lote de recursos repetitivos. Dos Embargos de Declaração apresentados pela Procuradoria da Fazenda Nacional Os Embargos (...) foram acolhidos nos seguintes termos: (...) a) Da omissão e contradição quanto ao restabelecimento de área ocupada por produtos vegetais A embargante alega que o acórdão restou omisso e contraditório quanto ao reconhecimento da área ocupada por produtos vegetais de 1.987,8ha, enquanto na impugnação e acórdão da DRJ o litígio restringia-se a 1.783,5ha. Destaca excertos dos referidos documentos e conclui que: Como visto, na impugnação, o contribuinte notificado limitou, restringiu os termos de sua impugnação a 1.783,5 ha, relativamente à matéria áreas ocupadas por produtos vegetais. Contudo, sem qualquer fundamentação, o acórdão embargado reconhece área maior, de 1.987,8ha. Daí a omissão e a contradição apontadas. Contradição, pois o Colegiado somente pode se pronunciar sobre matéria que foi objeto da autuação fiscal, da impugnação específica do interessado no momento oportuno, e de apreciação no acórdão de primeira instância. Omissão, pois o acórdão embargado não trouxe qualquer fundamentação para, de ofício, conhecer de área maior do que aquela pleiteada na impugnação do próprio interessado. Fl. 533DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 7 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 Como se observa, operou-se, no caso, a preclusão administrativa, na forma dos arts. 14, 16 e 17 do Decreto nº 70.235/72, fato este sobre o qual foi omissa a decisão deste Colegiado.(...) (...) E mais, permissa vênia, houve um julgamento extra petita por parte desta Câmara, pois os Il. julgadores analisaram argumentos que estão fora de alcance neste processo administrativo, tendo em vista que não foram objeto de questionamento específico e de pleito expresso pelo interessado, no momento processual oportuno. Contudo, sem qualquer fundamentação (omissão) ou mesmo de forma contraditória, avançou sobre o exame de matéria não ventilada na impugnação e na decisão de primeira instância. Da leitura do inteiro teor do acórdão, verifica-se que assiste razão à embargante. (...) Sustenta, em apertada síntese, que: a) acórdão restou omisso por ter acatado, sem nenhuma fundamentação, um VTN apurado com base na média das DITRs do município, quando “a jurisprudência pacífica deste Conselho Administrativo repudia o arbitramento do VTN com base em informações que não levem em consideração a aptidão agrícola, por desrespeitar o comando legal”; b) a citação dos Acórdãos nº 2202-007.178 e nº 9202-008.739 na fundamentação quanto ao acatamento de VTN apurado com base na média das DITRs “denota o vício da contradição e obscuridade”. Isto porque os dois acórdãos manifestam-se me sentido contrário, qual seja, pela impossibilidade de manutenção do VTN arbitrado sem considerar a aptidão agrícola do imóvel rural. Do exposto, verifica-se o acórdão restou omisso quanto aos seus fundamentos e obscuro quanto à aceitação de área isenta que o próprio contribuinte reconheceu que não foi oportunamente declarada (conforme Embargos de Declaração do sujeito passivo à fl. 279). Os autos foram remetidos a este relator para que esclarecesse os pontos levantados. É o relatório do necessário. Voto Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama, Relator. Os embargos de declaração são tempestivos e preenchem os requisitos de admissibilidade, portanto, deles conheço. Para que seja sanada a alegada omissão e a alegada contradição, transcrevo trechos da decisão embargada e trechos do despacho que acolheu os mencionados embargos a fim de justificar o presente decisum: a) Da omissão e contradição quanto ao restabelecimento de área ocupada por produtos vegetais A embargante alega que o acórdão restou omisso e contraditório quanto ao reconhecimento da área ocupada por produtos vegetais de 1.987,8ha, enquanto na impugnação e acórdão da DRJ o litígio restringia-se a 1.783,5ha. Destaca excertos dos referidos documentos e conclui que: Como visto, na impugnação, o contribuinte notificado limitou, restringiu os termos de sua impugnação a 1.783,5 ha, relativamente à matéria áreas ocupadas por produtos Fl. 534DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 8 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 vegetais. Contudo, sem qualquer fundamentação, o acórdão embargado reconhece área maior, de 1.987,8ha. Daí a omissão e a contradição apontadas. Contradição, pois o Colegiado somente pode se pronunciar sobre matéria que foi objeto da autuação fiscal, da impugnação específica do interessado no momento oportuno, e de apreciação no acórdão de primeira instância. Omissão, pois o acórdão embargado não trouxe qualquer fundamentação para, de ofício, conhecer de área maior do que aquela pleiteada na impugnação do próprio interessado. Como se observa, operou-se, no caso, a preclusão administrativa, na forma dos arts. 14, 16 e 17 do Decreto nº 70.235/72, fato este sobre o qual foi omissa a decisão deste Colegiado.(...) (...) E mais, permissa vênia, houve um julgamento extra petita por parte desta Câmara, pois os Il. julgadores analisaram argumentos que estão fora de alcance neste processo administrativo, tendo em vista que não foram objeto de questionamento específico e de pleito expresso pelo interessado, no momento processual oportuno. Contudo, sem qualquer fundamentação (omissão) ou mesmo de forma contraditória, avançou sobre o exame de matéria não ventilada na impugnação e na decisão de primeira instância. Da leitura do inteiro teor do acórdão, verifica-se que assiste razão à embargante. De fato, este Relator laborou em equívoco quando analisou a questão quanto à área de produtos vegetais, quando esta já tinha sido decidida pela decisão de piso e, portanto, não deveria ser, sequer, objeto de conhecimento. Sendo assim, deve ser sanada a omissão e contradição alegadas nos embargos opostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional, quanto à área de produtos vegetais, que deve ser mantida a que constou da decisão de piso, ou seja, 1.783,5 ha A Dd. Procuradoria da Fazenda Nacional, alegou ainda, omissão, contradição e obscuridade quanto ao Valor da Terra Nua. Mais uma vez, transcrevemos trecho do despacho que acolheu os Embargos de Declaração: b) Da omissão, contradição e obscuridade quanto ao Valor da Terra Nua A embargante alega ainda a existência dos vícios de omissão, contradição e obscuridade quanto ao Valor da Terra Nua acatado pelo acórdão. Sustenta, em apertada síntese, que: a) acórdão restou omisso por ter acatado, sem nenhuma fundamentação, um VTN apurado com base na média das DITRs do município, quando “a jurisprudência pacífica deste Conselho Administrativo repudia o arbitramento do VTN com base em informações que não levem em consideração a aptidão agrícola, por desrespeitar o comando legal”; b) a citação dos Acórdãos nº 2202-007.178 e nº 9202-008.739 na fundamentação quanto ao acatamento de VTN apurado com base na média das DITRs “denota o vício da contradição e obscuridade”. Isto porque os dois acórdãos manifestam-se me sentido contrário, qual seja, pela impossibilidade de manutenção do VTN arbitrado sem considerar a aptidão agrícola do imóvel rural. Assim, a embargante alega que o acórdão, ao afastar o VTN arbitrado com base na aptidão agrícola do imóvel rural e acatar VTN com base na média das DITRs do Fl. 535DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 9 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 município, incorreu nos vícios apontados. Cita excertos do voto condutor do acórdão, bem como das decisões administrativas nele referenciadas: Com relação ao VTN, expõe o voto condutor as seguintes razões: “Da parte que interessa para o deslinde do presente feito, peço vênia para transcrever trecho da decisão recorrida: Faz-se necessário verificar, a princípio, que não poderia a Autoridade Fiscal deixar de arbitrar o novo Valor de Terra Nua, tendo em vista que o valor declarado, por hectare, no exercício 2009, de R$ 826,02/ha, além de corresponder a menos de 20% do valor apontado no SIPT, por aptidão agrícola (outras terras), de R$ 4.200/ha, para o exercício de 2009, informado pela Prefeitura Municipal de Porteirão-GO, também, até prova documental hábil em contrário, é inferior ao VTN médio, por hectare, apurado no universo das DITR dos exercícios (sic) de 2009, referente aos imóveis rurais localizados no município de Porteirão-GO, que foi de R$ 1.808,41/ha, como observa da "tela SIPT, às fls.288. Em outros termos, a própria tela SIPT indica como valor da terra nua, 2 (dois) valores bastante distintos e normalmente, acolhe-se e serve como referência o apontado por aptidão agrícola e que no caso é muito maior do que foi apresentado pelo contribuinte e pelo laudo técnico apresentado.” Ocorre que há um outro trecho da decisão de primeira instância que, por relevante, merece consideração: “Do Valor da Terra Nua – VTN Na parte atinente ao cálculo do Valor da Terra Nua – VTN, entendeu a autoridade fiscal que houve subavaliação, tendo em vista os valores constantes do Sistema de Preço de Terras (SIPT), instituído pela Receita Federal, em consonância ao art. 14, caput, da Lei 9.393/96, razão pela qual o VTN do imóvel foi aumentado de R$ 2.560.000,00 (R$ 826,02/ha), para o arbitrado de R$ 13.016.640,00 (R$ 4.200,00/ha), correspondente ao único valor apontado no SIPT da RFB, por aptidão agrícola (outras terras), por hectare, apontado no SIPT, exercício de 2009, para o citado município (tela/ SIPT de fls. 288). O valor constante do SIPT, por aptidão agrícola, foi fornecido pela Prefeitura Municipal de Porteirão-GO, nos termos do § 1º do art. 14, da Lei nº 9.393/1996”. Portanto, a fiscalização arbitrou o VTN com base no SIPT adotando o único valor aferido com base na aptidão agrícola. Por outro lado, a Turma decidiu, sem nenhuma fundamentação, adotar valor apurado com base na média das DITRs do município. Logo, verifica-se a omissão. A omissão apontada é relevante na medida em que a jurisprudência pacífica deste Conselho Administrativo repudia o arbitramento do VTN com base em informações que não levem em consideração a aptidão agrícola, por desrespeitar o comando legal. Além disso, a citação do Acórdão: 2202-007.178 na fundamentação a respeito denota o vício da contradição e obscuridade. Em primeiro lugar, veja-se trecho do voto condutor da decisão embargada: “Em outros termos, a própria tela SIPT indica como valor da terra nua, 2 (dois) valores bastante distintos e normalmente, acolhe-se e serve como referência o apontado por aptidão agrícola e que no caso é muito maior do que foi apresentado pelo contribuinte e pelo laudo técnico apresentado. No caso, deve ser considerado o valor médio das DITR do município constante à fl. 288 dos presentes autos. Neste sentido já se manifestou este Egrégio CARF:” Agora cabe voltar a atenção para o que restou decidido no acórdão apontado como fundamentação: Fl. 536DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 10 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 Acórdão: 2202-007.178 Ementa(s) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Ano-calendário: 2003 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS. DECISÃO CONTRADITÓRIA. Os embargos de declaração interpostos pelos legitimados com alegações de possíveis contradições existentes em Decisão para sua correção devem ser acolhidos no caso da confirmação de existência de tais contradições. VALOR DA TERRA NUA. VTN. ARBITRAMENTO. SISTEMA DE PREÇOS DE TERRAS. SIPT. VALOR MÉDIO DAS DITR. AUSÊNCIA DE APTIDÃO AGRÍCOLA. Incabível a manutenção do arbitramento com base no SIPT, quando o VTN é apurado adotando-se o valor médio das DITR do município, sem levar-se em conta a aptidão agrícola do imóvel. Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em acolher parcialmente os embargos de declaração, com efeitos infringentes, para que conste, como encaminhamento da conclusão e dispositivo do acórdão embargado, dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Mário Hermes Soares Campos, Ricardo Chiavegatto de Lima (relator) e Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, que deram parcial provimento restabelecendo o VTN declarado, sem aplicação de consectários legais, mantendo-se a conclusão do embargado. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Ronnie Soares Anderson. Do voto vencedor, pode-se extrair os seguintes trechos: “Noto ser incontroverso que a autuação cingiu-se a glosar o VTN informado em DITR, o qual foi restabelecido pela embargada dada a utilização indevida do VTN médio por parte da autoridade lançadora.” O mesmo raciocínio pode ser defendido em relação ao outro acórdão citado como fundamento: Acórdão 9202-008.739 Ementa(s) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) Exercício: 2004 ITR. VALOR DA TERRA NUA. ARBITRAMENTO COM BASE NO SISTEMA DE PREÇOS DE TERRAS (SIPT). VALOR MÉDIO SEM APTIDÃO AGRÍCOLA. IMPOSSIBILIDADE. Resta impróprio o arbitramento do VTN, com base no SIPT, quando da não observância ao requisito legal de consideração de aptidão agrícola para fins de estabelecimento do valor do imóvel. Decisão Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em negar-lhe provimento. Extrai-se do voto: “Pois bem. Esta Câmara Superior de Recursos Fiscais pacificou o entendimento de que é “incabível a manutenção do arbitramento com base no SIPT, quando o VTN é apurado Fl. 537DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 11 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 adotando-se o valor médio das DITR do município, sem levar-se em conta a aptidão agrícola do imóvel”. Veja-se: VALOR DA TERRA NUA (VTN). ARBITRAMENTO. SISTEMA DE PREÇOS DE TERRAS (SIPT). VALOR MÉDIO DAS DITR. AUSÊNCIA DE APTIDÃO AGRÍCOLA. Incabível a manutenção do arbitramento com base no SIPT, quando o VTN é apurado adotando-se o valor médio das DITR do município, sem levar-se em conta a aptidão agrícola do imóvel. (PAF 10183.720096/2006-82, acórdão 9202-008.498, sessão de 18/12/2019, relator MARIA HELENA COTTA CARDOZO, por unanimidade neste ponto)”. Mais uma vez repita-se: segundo o acórdão de primeira instância, “o VTN do imóvel foi aumentado (...) para o arbitrado de R$ 13.016.640,00 (R$ 4.200,00/ha), correspondente ao único valor apontado no SIPT da RFB, por aptidão agrícola (outras terras), por hectare, apontado no SIPT”. Logo, dentre um valor que corresponde àquele que levou em consideração a aptidão agrícola e outro que tem como parâmetro a média das DITRs, segundo os comandos legais e a jurisprudência pacífica da CSRF (inclusive é o entendimento dos acórdãos citados no voto da decisão embargada), deveria ser acolhido o primeiro, rechaçando-se o segundo, ainda que menor. Não suficiente, em relação à contradição e obscuridade apontada, os acórdãos citados como fundamento não são no sentido da conclusão adotada no acórdão embargado. Ao revés. São decisões contrapostas. Os acórdãos citados não sustentam a conclusão da Turma a qua. Ao contrário, a infirmam. Isso porque, segundo tais acórdãos, não pode ser adotado o VTN com base na média das DITRs se não foi levada em consideração a aptidão agrícola. Por outro lado, segundo a autoridade de origem e a DRJ o arbitramento do VTN para R$ 4.200,00/ha consiste no “único valor apontado no SIPT da RFB, por aptidão agrícola (outras terras), por hectare, apontado no SIPT”. Nesses termos, fica claro que, segundo o entendimento dos Acórdãos 9202- 008.739 e 2202-007.178, citados como fundamentação na decisão embargada, outra seria a conclusão, mantendo-se o arbitramento do VTN da forma como efetuado no lançamento in casu. Demonstrados, portanto, os vícios da contradição e da obscuridade. Novamente, com razão a Dd. Procuradoria da Fazenda Nacional, uma vez que, de forma equivocada, adotou-se o Valor da Terra Nua – VTN, adotando-se o valor médio das DITR, sem se levar em conta a aptidão agrícola do imóvel. Neste sentido, quanto ao VTN, transcrevo trecho da decisão de piso, com a qual concordo: Mais uma vez repita-se: segundo o acórdão de primeira instância, “o VTN do imóvel foi aumentado (...) para o arbitrado de R$ 13.016.640,00 (R$ 4.200,00/ha), correspondente ao único valor apontado no SIPT da RFB, por aptidão agrícola (outras terras), por hectare, apontado no SIPT”. Sendo assim, são sanados os vícios apontados. Conclusão Neste sentido, conheço dos embargos de declaração e acolho-os com efeitos infringentes para sanar o vício apontado para conhecer e acolher os embargos formalizados pela representação da Fazenda Nacional, para, com efeitos infringentes, sanar o vício apontado Fl. 538DF CARF MF Documento nato-digital Fl. 12 do Acórdão n.º 2201-009.324 - 2ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10120.727569/2013-36 alterando a conclusão e o dispositivo analítico do Acórdão embargado, o qual passa a contar com a seguinte redação: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Douglas Kakazu Kushiyama Fl. 539DF CARF MF Documento nato-digital

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