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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
11390350 #
Numero do processo: 10925.905269/2017-62
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Wed Jun 17 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 31/12/2012 ÔNUS DA PROVA. REGIME CUMULATIVO. CRÉDITOS BÁSICOS. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito aos créditos de PIS/COFINS na apuração do regime não cumulativo. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
Numero da decisão: 3102-003.641
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.639, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10925.905265/2017-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: PEDRO SOUSA BISPO
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 31/12/2012 ÔNUS DA PROVA. REGIME CUMULATIVO. CRÉDITOS BÁSICOS. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito aos créditos de PIS/COFINS na apuração do regime não cumulativo. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3102-003.639, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10925.905265/2017-84, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Fl. 437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.641 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.905269/2017-62 2 Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que deferiu parcialmente crédito proveniente de pagamento indevido ou a maior demonstrado no PER/DCOMP nº 24054.92934.231216.1.3.04-6305, transmitido em 23/12/2016, no valor de R$ 84.752,76 tendo sido reconhecido no despacho decisório R$ 0,07. O pedido é referente ao suposto crédito de COFINS. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua ementa, em síntese abaixo, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Data do fato gerador: 31/12/2012 REDUÇÃO DO TRIBUTO INFORMADO EM DCTF. FALTA DE COMPROVAÇÃO. A redução de tributos declarados é condicionada à comprovação do erro em que se fundamenta. Não comprovadas contabilmente e documentalmente as alterações postuladas, cabe manter a decisão eletrônica que reconheceu parcialmente o direito creditório com base nas informações contidas na DCTF. Assunto: Processo Administrativo Fiscal Data do fato gerador: 31/12/2012 JULGAMENTO CONJUNTO. DESNECESSIDADE. Rejeita-se o requerimento de reunião de processos para julgamento conjunto quando inexistem processos pendentes de julgamento que possam gerar risco de prolação de decisões conflitantes ou contraditórias, caso decididos separadamente. PROVA, DILIGÊNCIA E PERÍCIA. A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4º, do Decreto nº 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso. Indefere-se o pedido de diligência e perícia quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da defesa. Considerar-se-á não formulado o pedido de perícia que deixar de atender aos requisitos exigidos pelo decreto nº 70.235/72. ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO. No caso de reconhecimento de direito creditório, o ônus da prova incumbe à requerente quanto ao fato constitutivo de seu direito. Não basta ao sujeito passivo juntar documentos aos autos, sendo indispensável que ele demonstre o efeito probatório por eles produzido. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância e apresentou Recurso Voluntário, apresentando o seguinte pedido: Fl. 438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.641 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.905269/2017-62 3 Por todo o exposto, REQUER a reforma do Acórdão nº 105-012.586, proferido pela 7ª Turma de Julgamento da DRJ05, dando-se provimento ao presente RECURSO para, à luz do princípio da verdade material, cancelar o Despacho Decisório nº 127642068:  determinando-se conversão do julgamento em diligência, para que a autoridade fiscal analise, natureza, validade e pertinência dos créditos apropriados extemporaneamente, para então quantificá-los, conforme a fundamentação;  reconhecendo-se o direito da utilização de créditos de Cofins, calculados com base no valor de aquisição, dos veículos automotores, com subsequente homologação das DCOMP’s;  reconhecendo-se o direito do desconto de crédito de Cofins com base nos encargos de depreciação e com base no valor de aquisição de veículos vertidos para o patrimônio da RECORRENTE por incorporação societária, com subsequente homologação das DCOMPs’; Este é o Relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Do Pedido de Diligência O Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, assim trata a apreciação do pedido de diligência: Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. O presente contencioso resume-se a discussão de direito sobre o aproveitamento de créditos de PIS/COFINS decorrentes de aquisição de bens do ativo imobilizado e de sua classificação contábil, de forma que entendo não ser necessária diligência para esclarecer qualquer dos assuntos tratados neste processo, de forma que indefiro o pedido de diligência. Mérito Fl. 439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.641 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.905269/2017-62 4 O motivo para a não homologação total do PER/DCOMP foi que os créditos disponíveis eram insuficientes para compensar os débitos informados. Isto ocorreu porque a Recorrente estaria impedida de retificar sua DCTF em razão de procedimento fiscal anterior, que lhe havia interrompido a sua espontaneidade. As alegações presentes neste processo não podem favorecer à Recorrente pois tentam rebater as imputações do processo de autuação, de número 10925.722.363/2017-88, no entanto, a forma como as provas e alegações são apresentadas no presente processo são insuficientes para se apurar o real valor do débito para o período de apuração considerado e consequentemente o possível reconhecimento da homologação da compensação pretendida. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 373, da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o novo Código de Processo Civil. Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. § 1º Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído. § 2º A decisão prevista no § 1º deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil. § 3º A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das partes, salvo quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito. § 4º A convenção de que trata o § 3º pode ser celebrada antes ou durante o processo.A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” Fl. 440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.641 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.905269/2017-62 5 O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de contribuições aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Fl. 441DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.641 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10925.905269/2017-62 6 Desta forma, cabe à Recorrente demonstrar a correta constituição dos créditos pleiteados, e o real valor dos débitos declarados, fato este que entendo não ter ocorrido no presente processo em relação a este item, de forma que considero sem razão à Recorrente. Diante de todo o exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário, indeferir o pedido de diligência e, no mérito, negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator Fl. 442DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11395786 #
Numero do processo: 17095.720076/2024-21
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed May 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 22 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/01/2020 a 31/12/2021 CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE NA EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento de interesses de um grupo de pessoas; formação profissional e promoção social do trabalhador rural; inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica, portanto inaplicável a imunidade prevista no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, que abrange apenas as contribuições sociais (gerais) e as contribuições destinadas à intervenção no domínio econômico. São devidas as contribuições ao SENAR sobre as receitas de exportação.
Numero da decisão: 2401-012.589
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nunez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente).
Nome do relator: ELISA SANTOS COELHO SARTO
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ementa_s : Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/01/2020 a 31/12/2021 CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE NA EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento de interesses de um grupo de pessoas; formação profissional e promoção social do trabalhador rural; inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica, portanto inaplicável a imunidade prevista no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, que abrange apenas as contribuições sociais (gerais) e as contribuições destinadas à intervenção no domínio econômico. São devidas as contribuições ao SENAR sobre as receitas de exportação.

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NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE NA EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento de interesses de um grupo de pessoas; formação profissional e promoção social do trabalhador rural; inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica, portanto inaplicável a imunidade prevista no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, que abrange apenas as contribuições sociais (gerais) e as contribuições destinadas à intervenção no domínio econômico. São devidas as contribuições ao SENAR sobre as receitas de exportação. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário, e no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 1587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 2 Marcelo de Sousa Sateles – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Elisa Santos Coelho Sarto, Leonardo Nunez Campos, Marcio Henrique Sales Parada, Marcelo de Sousa Sateles (Presidente). RELATÓRIO O presente caso refere-se ao lançamento de créditos tributários apurados e lançados durante ação fiscal realizada na empresa Frame Madeiras Especiais LTDA. O lançamento refere-se, exclusivamente, às contribuições destinadas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, incidentes sobre a receita de comercialização de produção rural exportada por agroindústria, nas competências 01/2020 a 12/2021, não declaradas em DCTFWeb e nem recolhidas. De acordo com o Relatório Fiscal, a empresa possui como atividades principais a industrialização, comercialização e a exportação de madeira e seus artefatos, incluindo atividades agroflorestais em imóveis próprios e secundários, enquadrando-se, portanto, como agroindústria. As bases de cálculo foram apuradas nas Notas Fiscais eletrônicas de vendas ao exterior e na escrituração contábil digital (ECD) da Recorrente. A Recorrente apresentou defesa alegando a nulidade do Auto de Infração por não incidência de contribuição social para o SENAR sobre receitas decorrentes de exportação de seus produtos, à luz do disposto no art. 149, parágrafo 2º, I da CF/88, dado que o SENAR é contribuição social geral e não contribuição no interesse de categoria profissional ou econômica. Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 1545 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido, com a seguinte ementa: Assunto: Outros Tributos ou Contribuições Período de apuração: 01/01/2020 a 31/12/2021 SENAR. CONTRIBUIÇÃO. NATUREZA. INCIDÊNCIA. A contribuição vertida para o Serviço Nacional de Aprendizagem - SENAR, incidente sobre comercialização de produção rural, tanto no mercado interno, quanto no externo, tem natureza de contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica (trabalhador rural), motivo por que não se subsome ao regramento da imunidade previsto na Carta Magna para outros tipos de contribuição social. Impugnação Improcedente Fl. 1588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 3 Crédito Tributário Mantido A contribuinte, por sua vez, inconformada com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1563 e ss); Após breve relato dos fatos e da decisão recorrida, alega, em suma: i) Imunidade da incidência das “contribuições sociais” sobre as receitas de exportação: Por auferir receitas da comercialização de produtos decorrentes de produção rural própria e de terceiros, toras de pinus cultivadas em suas áreas, enquadra-se como agroindústria, nos termos do art. 22-A da Lei nº 9.212/91, destinando significativa parcela de sua produção ao mercado externo. Sujeita-se, portanto, às contribuições do art. 22-A. Por se tratarem de contribuições sociais, incide a regra imunizante do art. 149, parágrafo 2º, I da Constituição Federal, que expressamente afasta a incidência sobre receitas decorrentes de exportação. Não prospera o argumento de que a contribuição ao SENAR seria enquadrada como de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Ela se enquadra como contribuições sociais gerais, voltadas ao atendimento de finalidades sociais amplas. ii) Da instituição do SENAR – finalidades e natureza jurídica de contribuição social. Tema 801 do STF: Embora o SENAR esteja vinculado ao sistema sindical, sua finalidade não é a defesa de categoria econômica ou profissional específica, mas sim a promoção social e educacional dos trabalhadores rurais. Por isso, deve ser classificada como contribuição social geral. O SENAR não se insere em nenhuma das hipóteses tratadas pelo artigo 8º da Constituição Federal que trata as bases da associação profissional ou sindical. Por isso, não se pode dizer que o instrumento da sua atuação seja a defesa de interesses da categoria econômica ou profissional. Colaciona precedentes do CARF que entendem pela não incidência do SENAR sobre as receitas de exportação. A decisão proferida pelo STF em repercussão geral (Tema 801) reconheceu a natureza da contribuição como contribuição social geral. iii) Da impossibilidade de considerar a contribuição como de interesse de categorias profissionais ou econômicas: O SENAR não representa categoria econômica ou profissional, não exerce funções sindicais e tampouco defende direitos corporativos. Não se pode confundir a vinculação administrativa do SENAR à CNA com a natureza de sua contribuição. iv) Da improcedência da exigência da contribuição ao SENAR sobre as receitas de exportação – “acessorium sequitur principale”: a imunidade prevista no art. 149 da CF tem como objetivo fomentar a competitividade internacional Fl. 1589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 4 dos produtos brasileiros. Deve-se aplicar o princípio de que o acessório segue a sorte do principal. Se a contribuição social principal destinada ao custeio da Seguridade Social não pode incidir sobre as receitas de exportação, as contribuições acessórias, como a destinada ao SENAR, também não podem. Colaciona trechos do RE 627.815, Ag. Reg. No RE 1.369.122/SP e RE 816.830 (Tema 801 de Repercussão Geral). O CARF tem o dever de observar o entendimento proferido pelos Tribunais Superiores, conforme art. 927 do CPC e arts. 98 e 99 do RICARF. É o relatório. VOTO Conselheira Elisa Santos Coelho Sarto, Relatora 1. Admissibilidade O recurso interposto é tempestivo e, presentes os demais pressupostos de admissibilidade, deve ser conhecido. 2. Da contribuição ao SENAR sobre receitas de exportação Insurge-se a Recorrente contra o lançamento das contribuições destinadas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural – SENAR, incidentes sobre a receita de comercialização de produção rural exportada, por considerar que tem direito à imunidade prevista no inciso I do parágrafo 2º do art. 149 da CF/88. Entende que se refere a contribuições sociais gerais e não contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No entanto, não assiste razão ao Recorrente. Entende-se que é inaplicável a imunidade ao caso, visto que esta contribuição tem natureza de contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas. Esta discussão não é nova neste d. Conselho, tendo sido inclusive decidida, por unanimidade, pela 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Destaca-se o acórdão de nº 9202-011.460, julgado na sessão de 17/09/2024, de relatoria do Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/06/2004 a 31/05/2009 Fl. 1590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 5 CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DE CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. RECEITA DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE INAPLICÁVEL. A natureza jurídica das contribuições destinadas ao SENAR é de contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas, de modo que inaplicável a imunidade a que se refere o inciso I do § 2ºdo art. 149 da Constituição. O Relator foi bem claro ao destacar a natureza da contribuição e a relação com o Tema de Repercussão Geral nº 801 do STF: Em princípio, diante dos argumentos apresentados no acórdão recorrido, entendo importante esclarecer a decisão proferida pelo STF no julgamento do Tema de repercussão geral nº 801. Em 24/04/2023 foi publicado o acórdão proferido pelo STF quando do julgamento do RE 816830, através do qual foi julgado o tema de repercussão geral nº 801, nos seguintes termos: EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Contribuição ao SENAR. Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Natureza jurídica de contribuição social geral. Artigo 149 da CF. Contribuinte empregador rural pessoa física. Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da produção. Artigo 2º da Lei nº 8.540/91, art. 6º da Lei nº 9.528/97 e art. 3º da Lei nº 10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade atendidos. 1. A contribuição ao SENAR, embora tenha pontos de conexão com os interesses da categoria econômica respectiva e com a seguridade social, em especial com a assistência social, está intrinsecamente voltada para uma contribuição social geral. Precedente: RE nº 138.284/CE, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 28/8/92. 2. O art. 240 da Constituição Federal não implica proibição de mudança das regras matrizes dos tributos destinados às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Preservada a destinação (Sistema S), fica plenamente atendido um dos aspectos do peculiar critério de controle de constitucionalidade dessas contribuições, que é a pertinência entre o destino efetivo do produto arrecadado e a finalidade da tributação. 3. Foi fixada a seguinte tese para o Tema nº 801: “É constitucional a contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei 9.528/97 e do art. 3º da Lei nº 10.256/01”. 4. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. (RE 816830, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17-12-2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 20-042023 PUBLIC 24-04-2023) Fl. 1591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 6 Conforme bem exposto pelo acórdão ora recorrido, o em face da mencionada decisão do STF foram opostos embargos de declaração justamente para esclarecer se os trechos envolvendo a natureza jurídica das contribuições ao SENAR, proferidos nos votos do Ministro Fachin e Toffoli, fazem parte ou não da ratio decidendi. Assim, em 12/09/2023 foi realizado o julgamento dos mencionados embargos (acórdão publicado em 10/10/2023), através do qual decidiu-se que a consideração acerca da natureza jurídica da contribuição ao SENAR tratou-se de obiter dictum, não possuindo caráter vinculante, e determinando a exclusão do aludido trecho da ementa, conforme abaixo: EMENTA Embargos de declaração em recurso extraordinário. Parcial acolhimento. Exclusão de item da ementa do acórdão embargado. 1. Consistiram em obiter dictum, não possuindo caráter vinculante, as considerações lançadas sobre a natureza jurídica da contribuição ao SENAR (e as consequências disso quanto à imunidade referida no art. 149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal) quando do julgamento do mérito. 2. Embargos de declaração parcialmente acolhidos para que a ementa do acórdão embargado passe a ter a seguinte redação: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Contribuição ao SENAR. Sistema S. Artigo 240 da CF. Alcance. Contribuinte empregador rural pessoa física. Base de cálculo. Substituição. Receita bruta da comercialização da produção. Artigo 2º da Lei nº 8.540/91, art. 6º da Lei nº 9.528/97 e art. 3º da Lei nº 10.256/01. Constitucionalidade. Critérios da finalidade e da referibilidade atendidos. 1. O art. 240 da Constituição Federal não implica proibição de mudança das regras matrizes dos tributos destinados às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Preservada a destinação (Sistema S), fica plenamente atendido um dos aspectos do peculiar critério de controle de constitucionalidade dessas contribuições, que é a pertinência entre o destino efetivo do produto arrecadado e a finalidade da tributação. 2. Foi fixada a seguinte tese para o Tema nº 801: 'É constitucional a contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei 9.528/97 e do art. 3º da Lei nº 10.256/01'. 3. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento”. (RE 816830 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12-09-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 09-10- 2023 PUBLIC 10-10-2023) [...] Neste sentido, afastado o caráter vinculante da natureza jurídica do SENAR exposta nos votos de Ministros do STF quando do julgamento do Tema nº 801 de repercussão geral, entendo que merece reforma o acórdão recorrido. Fl. 1592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 7 Como bem aponta a decisão recorrida, a matéria não é nova no CARF. O art. 149, § 2°, I, da CF/88 afirma expressamente que somente estão acobertados pelo manto da imunidade sobre as receitas decorrentes de exportação as contribuições sociais e as contribuições de intervenção no domínio econômico. Neste sentido, importante transcrever a mencionada norma constitucional: Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...) § 2 As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; Ora, se o caput do art. 149 apresenta três espécies de contribuições (contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas) e logo em seguida seu §2º disciplina que não incidirão sobre as receitas de exportação apenas duas espécies de contribuições (contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico), resta evidente que o interesse do constituinte foi de não afastar a incidência das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas sobre as receitas de exportação. A contribuição ao SENAR (Serviço Nacional de Aprendizagem) foi criada pela Lei nº 8.315/91, cujo art. 1º dispõe o seguinte: “Art. 1° É criado o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), com o objetivo de organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da formação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pela instituição ou sob forma de cooperação, dirigida aos trabalhadores rurais. Parágrafo único. Os programas de formação profissional rural do Senar poderão ofertar vagas aos usuários do Sistema Nacional de Atendimento Socioeducativo (Sinase) nas condições a serem dispostas em instrumentos de cooperação celebrados entre os operadores do Senar e os gestores dos Sistemas de Atendimento Socioeducativo locai” Da leitura do dispositivo acima, resta evidente que a natureza jurídica das contribuições destinadas ao SENAR é de contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas, haja vista que se presta, precipuamente, a atender a categoria dos trabalhadores rurais. Sendo o referido tributo uma contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica, a norma imunizante não poderá ser aplicada, havendo incidência da contribuição sobre as receitas decorrentes da exportação. Fl. 1593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 8 Esta mesma posição vem sendo adotada por esta d. Turma: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014 SUB-ROGAÇÃO. PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. INCONSTITUCIONALIDADE. SÚMULA CARF Nº 150. Conforme Súmula CARF 150, a inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de subrogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei nº 10.256, de 2001. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. NATUREZA JURÍDICA. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE DO ART. 149, § 2º, I, DA CF/88. INAPLICABILIDADE. A contribuição destinada ao SENAR possui natureza de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, não se enquadrando entre as contribuições sociais ou de intervenção no domínio econômico alcançadas pela imunidade constitucional das receitas de exportação. CONTRIBUIÇÃO SUBSTITUTIVA DA AGROINDÚSTRIA. ART. 22-A DA LEI Nº 8.212/91. BASE DE CÁLCULO. RECEITAS DE ATIVIDADE AUTÔNOMA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. INCLUSÃO. APLICAÇÃO DOS ARTS. 201-B DO DECRETO Nº 3.048/99 E 173 DA IN RFB Nº 971/2009. As receitas provenientes de atividade econômica autônoma exercida pela pessoa jurídica integram a base de cálculo da contribuição substitutiva, à luz das normas regulamentares de regência. (Acórdão 2401-012.469, de 29/01/2026, Relator: Leonardo Nuñez Campos) ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010 SENAR. STF. RE 816.830. TEMA 801. É constitucional a contribuição destinada ao SENAR incidente sobre a receita bruta da comercialização da produção rural, na forma do art. 2º da Lei nº 8.540/92, com as alterações do art. 6º da Lei 9.528/97 e do art. 3º da Lei nº 10.256/01. SENAR. CONTRIBUIÇÃO DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS. IMUNIDADE NA EXPORTAÇÃO. INEXISTÊNCIA. A contribuição ao SENAR, destinada ao atendimento de interesses de um grupo de pessoas, formação profissional e promoção social do trabalhador rural, Fl. 1594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.589 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17095.720076/2024-21 9 inclusive financiada pela mesma categoria, possui natureza de contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em sua essência jurídica, destinada a proporcionar maior desenvolvimento à atuação de categoria específica, portanto inaplicável a imunidade das receitas decorrentes da exportação. (Acórdão 2401-011.410, de 03/10/2023, Relatora: Miriam Denise Xavier) Sendo clara a natureza jurídica da contribuição ao SENAR e a inaplicabilidade da imunidade pretendida, o pedido da Recorrente não merece prosperar. 3. Conclusão Dessa forma, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Elisa Santos Coelho Sarto Fl. 1595DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4817090 #
Numero do processo: 10183.003331/90-20
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Thu Mar 25 00:00:00 UTC 1993
Data da publicação: Thu Mar 25 00:00:00 UTC 1993
Ementa: ITR - NÃO EMISSÃO DAS GUIAS DE ITR PELO çRGÃO LANÇADOR. - RECOLHIMENTO PREJUDICADO NA ÉPOCA. - LANÇAMENTO DE EXERCÍCIO POSTERIOR. - DIREITO Á REDUÇÃO. Admitido pelo próprio órgão encarregado do lançamento que deixou de expedir as notificações do ITR de 1.988 e 1.989, mesmo após o lançamento de 1.990, o recolhimento dos tributos relativos àqueles exercícios enseja o refazimento deste, observadas as reduções previstas no art. 50, parágrafo 5º da Lei 4.504/64 segundo a redação dada pela Lei 6.746/79. Recurso provido.
Numero da decisão: 203-00.314
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso
Nome do relator: MAURO WASILEWSKI
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MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 10..183-003.331/90-20 Sessão cle. d e março de.? 1993 ACORDPO no 203-00 31. M Recurso no 90.341 Recorrente :: PAULO HENRIQUE: DE BRITO SOARES Recorrida 11 DM: EM GUIAM --ir ITR ENISSMO DAS GIU: AS i,K ITR vil O mono LANÇADOR RECCILEIMENTO PRE:31.1DICADO the.1 EPOCA -- LANÇAMENTO DE EXERCI CIO POSTERIOR DIREI it A REDUÇMO.. Ad mi tido polo próprio Ç5r9 .4o on carregado do 1 ar ï íiallion to it o ti de' e x pecli, r ot if lca0os do TR de -L 90 c., 1989 „ rn i: a p 615 O 1. an 5:amen -I o de 1. 95'0 „ o reco 1 h mon to cl o tri but vc-,:L\-tivc), tCl l.e 1 > X Ci C Á. os en sei a o v'efazimt.,n to cl est e • O 1:15it red t i. fios p rev E tas no ar t... 50, pa rág rato 5o da 4. 504/64 uricjo a red Oto Wwl a pel a Lei 6., 746/79 Recurso provido V 1. s tcE:s ,, relatado t 1. ti OS os p r est,m tos aut os recurso interposto por PAULO HENRIQUE DE BRITO SOARES. ACORDAI?! es Membros da Ter Lei ra Cf:tina ra ci o fi: cj ti n cl Con 110 de Con 131,1111 tos „ por UíIâfl i ci ad e de votos „ em dar provimento ao 1,e curso Sala das SessOos „ em 2'.5 de ma rço de 1.993 • Os.. ...V0 vr 'AT C ' .10A SANTOS reS dent.e 41n.;111r / 4-. liA. RD r erre-- DA, ..t.1 11 I k r' Pra Cu rad o r-Re p re sen tan -te d Fa 7. CM da tha ii. on visrn EM SIES3AT3 DE 16 R 1993 Partici pa raM „ ainda„cl o prosem -te iIti.gamen to os Coniliel. hei ros RICARD(3 LEITE kODRIE:M.ES „ MARIA .filERE /Á VASCC:iNCE1...1.05 SERGIO PFANÁSIEFE „ TIBERAH`f FERRAZ DOS SANTOS o sEDABT:Eno BORGES TAQLi ÁR OPR7m1a-E/C01-,TrA .„ - vn ': _ , MINISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTO 440 SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES Processo no 10.183-003.331/90-20 Recurso noa 90.341 Acórdao ng g 203-00.314 Recorrente RMI) •ENRIOUE DF BRTTO SOARES R E: LATORIO Trata-se de "Certificado de Cadastro w Guia de Pagamento 1990" do ITR, ~ gaitado pelo Contribuinte, que ~creu seu cancelamento em vista dos impostos referentes aos exercícios anteriores, 198C e 1989, n2Co terem sido quitados por falta de lançamento do órflo encarregado. Decidindo contrariamente a impugna~ dá Rewrrente, o julgador Singular, ementou sua cl c- da seguinte formaN . "ftão se aplica a redu0o do imposto ao imóvel que, na data do lomçanento, W&., esteja cem a imposto de exercícios anteriores devidancote quitado, wnsearua dis~ o parágrafo 62 do art, 50 da Lei ne 6.746/79, c/c art. 11 do Decreto 112 8,3.a5/so.. Inconformado, o Contribuinte, em sua. peça impugnatória, junta cópia de Ofícios do IRCRAN 111/8R/13, de 09/08/90, e MWSR/13, de OS/11/90, os quais informam que as guias de ITR referentes aos exercícios de 1988 e 1989 n'So foram emitidas. Esclarece que após o Ofício no INICRA/9H13/C-Tin2/91. de 11/03/91, cuja cópia anexou, procedeu as respectivas quitaçffes cenforme as CJDA. Por Ultime reivindicou a redu0o ITR/90. E: o relatório. 2 .. , - Alt- MISTÉRIO DA ECONOMIA, FAZENDA E PLANEJAMENTOtpo. SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES.:,.,..,• . Processo non 10.183-003.331/90-20 Acórda non 203-00.314 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR MAURO WASILEWSKI . Infere-se da hPitura dos autos que o Recorrente deixou de recolher o 1TR nelativo aos exercícios de 1983 e 1989. por estar discutindo-os Offi processo fiscal que traridtou no INCRA. Inclusive, 055e órgão, em 11/03/91 (fls. 23), encaminhou-lhe as CIDA 00 e 89, "Devidame.nte quitadas". Em duas oportunidades, no processo, o INCRÃ confirmou que não "emitiu As Guias do ITR", sendo a Plltima em 08/11/90, ou seja, posteriormente ao lançamento relativo Aquele exercício. Também, o ifitesfflO órgão confirmou a quitação dos respc,,c...tivos débitos, em 1991. Infere-se, ainda, que os débitos- já estavam quitados por . ocasião do j ulgamento singular, apesar de tal informação não ter sido abordada naquela oportunidade. VO-se que, corno ti onSprio INCRA admitiu não ter emitido as Gutas do ITR, ou seja, que não procedeu os lançamentos referentes aos exercicios de 1988 e 1989, apesar de faz0-lo CDM 1referOncia a 1990, ficou prejudicado o reimlhi~b» do tributo naquelas- oportunidades. Assim, para os efeitos da Notfficação ITR/90, a mesma deverá ser nfleita, considerando COMO quitados os debites relativos a 1900 e 1989, concedendo-se ao Recorrente o prazo de 30 dias após a R iOncia do novo lançamento para o recolhimento do tribII to devido, sem multas eu penalidades, mas devidamente corrigido monetariamente, observadas as reduçffes previstas no art, 50 parágrafo 52 da Lei n2 14.504/64, segundo a redação dada. pela Lei no 6.746/79. Destarte, conheço do recui o e dou-lhe provimento para modificar a decisão recorrlda. Sala das é..,,,,t.- - em 25 cle. março de 1993. degror Wy- *2 _-s • :', stcr /// - t“- 3

score : 1.0
11399668 #
Numero do processo: 17227.720028/2022-29
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Jan 29 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 25 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 REQUISITOS FORMAIS E TEMPORAIS DOS LAUDOS DE AVALIAÇÃO. A legislação anterior à Lei nº 12.973/14 não impunha forma específica, prazo ou exigência de documentação de suporte contemporânea para os laudos de avaliação que fundamentavam o ágio por expectativa de rentabilidade futura. A extemporaneidade do laudo, por si só, não invalida a dedução, desde que a data-base seja compatível com a operação. A ausência de qualquer laudo ou demonstrativo, contudo, impede a dedutibilidade do ágio. EMPRESA-VEÍCULO E REAL ADQUIRENTE. A utilização de sociedade para aquisição de participações societárias, mesmo com aporte de capital via Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital (AFACs), não a descaracteriza como real adquirente nem impede a dedutibilidade do ágio. MANUTENÇÃO PARCIAL DA GLOSA. AMORTIZAÇÃO SUPERIOR AO ÁGIO APURADO E AUSÊNCIA DE LAUDO/FUNDAMENTAÇÃO. Mantém-se a glosa de despesas de amortização de ágio quando o valor amortizado supera o ágio por rentabilidade futura comprovado ou quando não há laudo/demonstrativo que fundamente o ágio por expectativa de rentabilidade futura. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, assim como aos arts. 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos. Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou, ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica, independente de pertencer ao mesmo grupo econômico, sendo indevida a amortização do ágio pelo sujeito passivo. ÁGIO. MAIS VALIA DE ATIVOS. O contribuinte está obrigado a registrar todos os fundamentos econômicos por ele adotados para compor o ágio pago na aquisição de participação societária avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Ainda que o contribuinte não tenha registrado como fundamento econômico do ágio o valor de mercado dos bens do ativo da empresa investida, este deve ser destacado quando a fiscalização demonstra que esse valor compôs o valor do negócio. ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta patrimônio líquido negativo. Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ÁGIO INTERNO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo controle, denominado “ágio interno” ou “ágio de si mesmo”, não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se admitam suas consequências fiscais. ÁGIO. TRATAMENTO FISCAL. LEI Nº 12.973/14 (NOVO REGIME). REQUISITOS FORMAIS DOS LAUDOS. Para aquisições sob a égide da Lei nº 12.973/14, foram estabelecidas condições mais rígidas tocantes à elaboração e tempestividade do protocolo ou registro do laudo de avaliação. Nessa senda, uma vez comprovada a existência de vícios ou incorreções de caráter relevante ou o não cumprimento do prazo imposto, resta configurada a impossibilidade de exclusão para fins de apuração do lucro real do ágio (goodwill). NULIDADES E RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. A glosa de despesas de amortização de ágio deve considerar a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL existentes, bem como os efeitos fiscais de amortização ou depreciação de ativos para os quais a fiscalização realocou o ágio. SOBRESTAMENTO. OBRIGATORIEDADE. ACÓRDÃO PUBLICADO. Conforme a sistemática processual pátria, a aplicação de um precedente exige um complexo exercício de cotejo analítico entre o caso paradigma e o caso concreto, o que demanda o conhecimento aprofundado da ratio decidendi (fundamentos determinantes) do julgado, a qual é extraída da análise minuciosa da redação final do acórdão, que consolida a tese jurídica em seus exatos contornos. Desse modo, a interpretação sistemática e teleológica do art. 100, do RICARF, iluminada pelos princípios e regras do Código de Processo Civil, conduz à inarredável conclusão de que a expressão acórdão (...) proferido, para fins de deflagrar o sobrestamento obrigatório, deve ser compreendida como acórdão publicado. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996.
Numero da decisão: 1201-007.411
Decisão: Acordam os membros do colegiado, nos seguintes termos: a) por unanimidade de votos, nos termos do voto do Relator: a.1) afastar as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na caracterização da Recorrente como “empresa-veículo” e no deslocamento da condição de “real adquirente” para a AMIL; a.2) afastar as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na alegada extemporaneidade dos laudos de avaliação para as operações com efeitos submetidos à sistemática anterior à Lei nº 12.973/14. A Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha acompanhou o Relator pelas conclusões; a.3) manter as glosas das despesas de amortização de ágio nos casos em que o valor amortizado superou o ágio por expectativa de rentabilidade futura, ou não foi amparado por demonstrativo apresentado pelo contribuinte; a.4) afastar as glosas das despesas de amortização de ágio na aquisição da Clínica Médico Cirúrgica Botafogo S/A(Samaritano), alicerçada na não comprovação de avaliação por rentabilidade futura; a.5) manter os limites de dedução das despesas de custeio no âmbito do PAT; a.6) admitir a dedução das quotas de amortização, depreciação e exaustão dos ativos cuja mais valia foi identificada, nos prazos regulares previstos pela legislação; b) por maioria de votos: b.1) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na impossibilidade de transferência de ágio, ressalvada a glosa do HCB, que deve ser exonerada no que toca esse fundamento. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que votaram por afastar integralmente essa glosa; b.2) manter parcialmente as glosas das despesas com amortização do ágio na aquisição de Méier Medical Center Ltda (Pasteur) na parcela cujo fundamento foi a constatação de ágio interno. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que votaram por afastar integralmente essa glosa; e c) por voto de qualidade: c.1) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada no caráter residual do ágio por rentabilidade futura (mais valia de ativos); c.2) manter as glosas das despesas com amortização de ágio decorrente da consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio; c.3) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na falta de avaliação a valor justo de imóveis pós-Lei nº 12.973/14, na aquisição de Hospital e Maternidade Promater Ltda (Promater). Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que votaram por afastar integralmente essas glosas; c.4) rejeitar a proposta do Relator de Resolução para determinar o sobrestamento do julgamento do Recurso Voluntário, nos termos do art. 100 do RICARF, em razão da tese fixada pelo STF para o Tema nº 487. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que acatavam; e c.5) manter as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas decorrentes das glosas mantidas. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que exoneravam. Designado o Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho – Redator Assinado Digitalmente Nilton Costa Simoes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi e Nilton Costa Simoes (Presidente).
Nome do relator: Lucas Issa Halah
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Mantém-se a glosa de despesas de amortização de ágio quando o valor amortizado supera o ágio por rentabilidade futura comprovado ou quando não há laudo/demonstrativo que fundamente o ágio por expectativa de rentabilidade futura. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, assim como aos arts. 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos. Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou, ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica, independente de pertencer ao mesmo grupo econômico, sendo indevida a amortização do ágio pelo sujeito passivo. ÁGIO. MAIS VALIA DE ATIVOS. O contribuinte está obrigado a registrar todos os fundamentos econômicos por ele adotados para compor o ágio pago na aquisição de participação societária avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Ainda que o contribuinte não tenha registrado como fundamento econômico do ágio o valor de mercado dos bens do ativo da empresa investida, este deve ser destacado quando a fiscalização demonstra que esse valor compôs o valor do negócio. ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta patrimônio líquido negativo. Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ÁGIO INTERNO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo controle, denominado “ágio interno” ou “ágio de si mesmo”, não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se admitam suas consequências fiscais. ÁGIO. TRATAMENTO FISCAL. LEI Nº 12.973/14 (NOVO REGIME). REQUISITOS FORMAIS DOS LAUDOS. Para aquisições sob a égide da Lei nº 12.973/14, foram estabelecidas condições mais rígidas tocantes à elaboração e tempestividade do protocolo ou registro do laudo de avaliação. Nessa senda, uma vez comprovada a existência de vícios ou incorreções de caráter relevante ou o não cumprimento do prazo imposto, resta configurada a impossibilidade de exclusão para fins de apuração do lucro real do ágio (goodwill). NULIDADES E RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. A glosa de despesas de amortização de ágio deve considerar a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL existentes, bem como os efeitos fiscais de amortização ou depreciação de ativos para os quais a fiscalização realocou o ágio. SOBRESTAMENTO. OBRIGATORIEDADE. ACÓRDÃO PUBLICADO. Conforme a sistemática processual pátria, a aplicação de um precedente exige um complexo exercício de cotejo analítico entre o caso paradigma e o caso concreto, o que demanda o conhecimento aprofundado da ratio decidendi (fundamentos determinantes) do julgado, a qual é extraída da análise minuciosa da redação final do acórdão, que consolida a tese jurídica em seus exatos contornos. Desse modo, a interpretação sistemática e teleológica do art. 100, do RICARF, iluminada pelos princípios e regras do Código de Processo Civil, conduz à inarredável conclusão de que a expressão acórdão (...) proferido, para fins de deflagrar o sobrestamento obrigatório, deve ser compreendida como acórdão publicado. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. 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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-03-09T11:37:30Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-03-09T11:37:30Z; Last-Modified: 2026-03-09T11:37:30Z; dcterms:modified: 2026-03-09T11:37:30Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-03-09T11:37:30Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-03-09T11:37:30Z; meta:save-date: 2026-03-09T11:37:30Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-03-09T11:37:30Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-03-09T11:37:30Z; created: 2026-03-09T11:37:30Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 178; Creation-Date: 2026-03-09T11:37:30Z; pdf:charsPerPage: 1915; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-03-09T11:37:30Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L I D A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 17227.720028/2022-29 ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 29 de janeiro de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE ESHO EMPRESA DE SERVIÇOS HOSPITALARES S.A. INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 REQUISITOS FORMAIS E TEMPORAIS DOS LAUDOS DE AVALIAÇÃO. A legislação anterior à Lei nº 12.973/14 não impunha forma específica, prazo ou exigência de documentação de suporte contemporânea para os laudos de avaliação que fundamentavam o ágio por expectativa de rentabilidade futura. A extemporaneidade do laudo, por si só, não invalida a dedução, desde que a data-base seja compatível com a operação. A ausência de qualquer laudo ou demonstrativo, contudo, impede a dedutibilidade do ágio. EMPRESA-VEÍCULO E REAL ADQUIRENTE. A utilização de sociedade para aquisição de participações societárias, mesmo com aporte de capital via Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital (AFACs), não a descaracteriza como real adquirente nem impede a dedutibilidade do ágio. MANUTENÇÃO PARCIAL DA GLOSA. AMORTIZAÇÃO SUPERIOR AO ÁGIO APURADO E AUSÊNCIA DE LAUDO/FUNDAMENTAÇÃO. Mantém-se a glosa de despesas de amortização de ágio quando o valor amortizado supera o ágio por rentabilidade futura comprovado ou quando não há laudo/demonstrativo que fundamente o ágio por expectativa de rentabilidade futura. TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, assim como aos arts. 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos. Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou, ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas jurídicas. Fl. 8622DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 2 Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica, independente de pertencer ao mesmo grupo econômico, sendo indevida a amortização do ágio pelo sujeito passivo. ÁGIO. MAIS VALIA DE ATIVOS. O contribuinte está obrigado a registrar todos os fundamentos econômicos por ele adotados para compor o ágio pago na aquisição de participação societária avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Ainda que o contribuinte não tenha registrado como fundamento econômico do ágio o valor de mercado dos bens do ativo da empresa investida, este deve ser destacado quando a fiscalização demonstra que esse valor compôs o valor do negócio. ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta patrimônio líquido negativo. Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ÁGIO INTERNO. EMPRESAS DE MESMO GRUPO ECONÔMICO. INDEDUTIBILIDADE. A dedutibilidade da amortização do ágio somente é admitida quando este surge em negócios entre partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os ativos envolvidos. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo de negócios entre entidades sob o mesmo controle, denominado “ágio interno” ou “ágio de si mesmo”, não tem consistência econômica ou contábil, o que obsta que se admitam suas consequências fiscais. ÁGIO. TRATAMENTO FISCAL. LEI Nº 12.973/14 (NOVO REGIME). REQUISITOS FORMAIS DOS LAUDOS. Para aquisições sob a égide da Lei nº 12.973/14, foram estabelecidas condições mais rígidas tocantes à elaboração e tempestividade do protocolo ou registro do laudo de avaliação. Nessa senda, uma vez comprovada a existência de vícios ou incorreções de caráter relevante ou o não cumprimento do prazo imposto, resta configurada a impossibilidade de exclusão para fins de apuração do lucro real do ágio (goodwill). Fl. 8623DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 3 NULIDADES E RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. A glosa de despesas de amortização de ágio deve considerar a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas de CSLL existentes, bem como os efeitos fiscais de amortização ou depreciação de ativos para os quais a fiscalização realocou o ágio. SOBRESTAMENTO. OBRIGATORIEDADE. ACÓRDÃO PUBLICADO. Conforme a sistemática processual pátria, a aplicação de um precedente exige um complexo exercício de cotejo analítico entre o caso paradigma e o caso concreto, o que demanda o conhecimento aprofundado da ratio decidendi (fundamentos determinantes) do julgado, a qual é extraída da análise minuciosa da redação final do acórdão, que consolida a tese jurídica em seus exatos contornos. Desse modo, a interpretação sistemática e teleológica do art. 100, do RICARF, iluminada pelos princípios e regras do Código de Processo Civil, conduz à inarredável conclusão de que a expressão "acórdão (...) proferido", para fins de deflagrar o sobrestamento obrigatório, deve ser compreendida como acórdão publicado. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano- calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351/2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, nos seguintes termos: a) por unanimidade de votos, nos termos do voto do Relator: a.1) afastar as glosas das despesas com amortização de ágio Fl. 8624DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 4 fundamentada na caracterização da Recorrente como “empresa-veículo” e no deslocamento da condição de “real adquirente” para a AMIL; a.2) afastar as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na alegada extemporaneidade dos laudos de avaliação para as operações com efeitos submetidos à sistemática anterior à Lei nº 12.973/14. A Conselheira Isabelle Resende Alves Rocha acompanhou o Relator pelas conclusões; a.3) manter as glosas das despesas de amortização de ágio nos casos em que o valor amortizado superou o ágio por expectativa de rentabilidade futura, ou não foi amparado por demonstrativo apresentado pelo contribuinte; a.4) afastar as glosas das despesas de amortização de ágio na aquisição da Clínica Médico Cirúrgica Botafogo S/A(Samaritano), alicerçada na não comprovação de avaliação por rentabilidade futura; a.5) manter os limites de dedução das despesas de custeio no âmbito do PAT; a.6) admitir a dedução das quotas de amortização, depreciação e exaustão dos ativos cuja mais valia foi identificada, nos prazos regulares previstos pela legislação; b) por maioria de votos: b.1) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na impossibilidade de transferência de ágio, ressalvada a glosa do HCB, que deve ser exonerada no que toca esse fundamento. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que votaram por afastar integralmente essa glosa; b.2) manter parcialmente as glosas das despesas com amortização do ágio na aquisição de Méier Medical Center Ltda (Pasteur) na parcela cujo fundamento foi a constatação de ágio interno. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator) e Isabelle Resende Alves Rocha que votaram por afastar integralmente essa glosa; e c) por voto de qualidade: c.1) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada no caráter residual do ágio por rentabilidade futura (mais valia de ativos); c.2) manter as glosas das despesas com amortização de ágio decorrente da consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio; c.3) manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentada na falta de avaliação a valor justo de imóveis pós-Lei nº 12.973/14, na aquisição de Hospital e Maternidade Promater Ltda (Promater). Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que votaram por afastar integralmente essas glosas; c.4) rejeitar a proposta do Relator de Resolução para determinar o sobrestamento do julgamento do Recurso Voluntário, nos termos do art. 100 do RICARF, em razão da tese fixada pelo STF para o Tema nº 487. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que acatavam; e c.5) manter as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas decorrentes das glosas mantidas. Vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah (Relator), Isabelle Resende Alves Rocha e Renato Rodrigues Gomes que exoneravam. Designado o Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho para redigir o voto vencedor. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah – Relator Assinado Digitalmente Fl. 8625DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 5 Raimundo Pires de Santana Filho – Redator Assinado Digitalmente Nilton Costa Simoes – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Isabelle Resende Alves Rocha, Lucas Issa Halah, Marcelo Antônio Biancardi e Nilton Costa Simoes (Presidente). RELATÓRIO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. Trata de Auto de Infração de IRPJ, CSLL e multa isolada por insuficiência no recolhimento de estimativas, decorrente da glosa de despesas com amortização de ágio gerado em operações de aquisição societária de diversas empresas entre os anos de 2007 e 2015. Com relação aos ágios das aquisições do HMK/MKDI1/MKDI2 e da PERDICARIS/ISSO, tratados em outro processo, foi aplicada multa de 150%, devido à caracterização de fraude, tipificada no art. 72 da Lei n° 4.502/64. Nos demais casos a multa de ofício foi de 75%. Como resultado também da identificação de fraude, foram responsabilizados solidariamente com fundamento no art. 135. III do CTN, com relação a estas operações, as empresas KLINIKUM e PERDICARIS/ISO, pois teriam estruturado as operações de modo a “inflar” artificialmente o ágio pago nas aquisições e, posteriormente, a partir das incorporações das empresas adquiridas, reduzi-lo o lucro tributável. As teses envolvidas em cada ágio em debate são: 1. ORGANIÇÃO MÉDICA CLINIHAUER LTDA (CLINIHAUER) a. Ocorreu em 2007. b. Transferência de ágio. c. Transferência apenas parcial do ágio, que não poderia ser deduzido integralmente pela ESHO e falta de registro do ágio no acervo vertido. d. Deficiência do laudo de avaliação (sem a atualização a valor de mercado, ou a valor justo, dos ativos líquidos da adquirida). Fl. 8626DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 6 e. Amortização superior ao ágio, mesmo considerando o melhor cenário para o Recorrente. 2. HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA (HCB) E CASA DE SAÚDE E MATERNIDADE SÃO JOSÉ LTDA (SÃO JOSÉ) a. Ocorreu em 2009. b. Transferência do ágio c. Transferência apenas parcial do ágio, que não poderia ser deduzido integralmente pela ESHO e falta de registro do ágio no acervo vertido. d. Falta de laudo contemporâneo que contemplasse a atualização do valor de mercado dos ativos das adquiridas. e. Falta de avaliação pelo fluxo de caixa descontado, no caso da São José. f. Adição do passivo a descoberto no cálculo do ágio por rentabilidade futura. 3. CASA DE SAÚDE SANTA LÚCIA S/A (SANTA LÚCIA) a. Ocorreu em 2008. b. Falta de consideração, no laudo, da atualização, a valor de mercado, dos imóveis da SANTA LÚCIA. c. Transferência apenas parcial do ágio, que não poderia ser deduzido integralmente pela ESHO. 4. HOSPITAL PRÓ-CARDÍACO S/A (PRÓ-CARDÍACO) a. Ocorreu em 2010. b. O real adquirente de grande parte do negócio foi a AMIL, que desembolsou, de fato, os recursos aportados como AFAC, na porção indicada, e não a ESHO. c. Amortização superior ao ágio apurado no laudo. 5. CLÍNICA MÉDICO CIRÚRGICA BOTAFOGO S/A (SAMARITANO) a. Ocorreu em 2010. O real adquirente de grande parte do negócio foi quem desembolsou, de fato, os recursos aportados como AFAC, na porção indicada, foi a AMIL, e não a ESHO. b. Deficiência do laudo, no qual não há avaliação a valor de mercado, ou a valor justo, dos ativos líquidos da adquirida, tampouco a apuração do ágio por rentabilidade futura. Fl. 8627DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 7 6. MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR) a. Ocorreu em 2011. b. Adição do passivo a descoberto no cálculo do ágio por rentabilidade futura. c. Falta de consideração, no laudo, da atualização, a valor de mercado dos ativos líquidos da adquirida. d. Se considerássemos o laudo de avaliação, apesar de sua deficiência, concluiríamos que a dedução fiscal estaria limitada a R$ 44.243.624,60, já consumido em períodos anteriores. e. Ágio interno, em parte, pois 60,85% das quotas representativas do capital social do PASTEUR foram adquiridas do HCN, que, no período, também integrava o grupo AMIL; configurando assim, nessa porção, transação entre partes dependentes. 7. SOCIEDADE CIVIL CLINVAC LTDA (CLINVAC) a. Ocorreu em 2012. b. Falta de apresentação de laudo de avaliação ou estudo técnico, contemporâneo à aquisição, demonstrando apuração de ágio por rentabilidade futura. 8. HOSPITAL MONTE KLINIKUM S/S LTDA, (HMK), MONTE KLINIKUM DIAGNÓSTICO POR IMAGEM LTDA (MKDI1) E M.K. DIAGNÓSTICO POR IMAGEM LTDA (MKDI2) a. Ocorreu em 2013. b. Não foi apresentado laudo de avaliação ou estudo técnico relativo à MKDI2. c. O contribuinte adicionou no cálculo do alegado ágio por rentabilidade futura os passivos a descoberto do HMK e da MKDI1 d. Transferência do ágio pago na aquisição das empresas foi “transferido”, de fato, da AMIL à ESHO, quando da capitalização da ESHO, com a conversão dos AFACs em ações da ESHO. e. Ao adquirir por R$ 2,65 milhões imóveis avaliados em R$ 48,98 milhões a atribuição (formal) de valor tão reduzido aos imóveis esteve condicionada ao acréscimo (de fato), na mesma medida, ao valor que foi pago pelas empresas (cujos sócios eram também proprietários dos imóveis), inflando artificialmente ágio. f. Por isso houve qualificação da multa de ofício e responsabilização solidária da KLINIKUM. 9. PERDICARIS PARTICIPAÇÕES LTDA (PERDICARIS) E ISO HOSPITAL DIA S/A (ISO) Fl. 8628DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 8 a. Ocorreu em 2013. b. Laudo Extemporâneo, pois a data-base foi dezembro de 2013 e o laudo foi apresentado em junho de 2014, e não foram apresentados quaisquer outros documentos ou estudos técnicos, independentes ou auxiliares à elaboração do laudo de avaliação, contemporâneos às aquisições. c. O Laudo não contemplou atualização a valor de mercado, ou a valor justo, dos ativos líquidos da adquirida. d. O real adquirente de grande parte do negócio foi a quem desembolsou, de fato, os recursos aportados como AFAC, na porção indicada, foi a AMIL, e não a ESHO. e. Transferência do ágio da AMIL para a ESHO, empresa veículo. f. O laudo de avaliação remete a outro laudo quando menciona os imóveis, e diz que não considerou “as edificações existentes no terreno para efeito” da “avaliação” “a pedido da contratante”. Tal laudo outro não foi apresentado embora solicitado. g. Ao adquirir da SPITTY, pessoa jurídica dos mesmos sócios da investida, por R$ 11.017.560,00 imóveis cujo tereno isoladamente estava avaliados em R$ 13,6 milhões, houve a atribuição (formal) de valor aos imóveis condicionada ao acréscimo (de fato), na mesma medida, ao valor que foi pago pelas empresas, inflando artificialmente ágio. h. Por isso, houve a qualificação da multa de ofício por fraude e responsabilização solidária da PERICARDIS. 10. HOSPITAL GERAL E MATERNIDADE MADRE THEODORA LTDA (HMMT) e HOSPITAL E MATERNIDADE SAINT-VIVANT LTDA (HMSV) a. Ocorreu em 2014. b. Limitação do ágio amortizável pois o contribuinte considerou a aquisição de 50% da AHMT, por R$ 1.000.000,00, mas a AHMT não foi incorporada. O Contribuinte reconheceu o equívoco. c. Inclusão, no cálculo do alegado ágio por rentabilidade futura, dos valores dos passivos a descoberto das empresas adquiridas. d. O Real adquirente de 46% da sociedade é a AMIL, e não a ESHO, pois a AMIL forneceu à ESHO, mediante AFAC, 46% (R$ 44.024.000,00 / R$ 95.724.000,00) dos recursos financeiros destinados à aquisição das empresas. e. Extemporaneidade dos laudos e falta de documentos contemporâneos às operações que o amparassem. Fl. 8629DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 9 f. Vício nos laudos, pois não se pautaram em laudo contábil patrimonial auditado na data-base da negociação para validar efetivamente o Goodwill. g. Excesso de amortização, pois mesmo no melhor cenário para o contribuinte, teríamos, de acordo com tais documentos, ágio por rentabilidade futura no montante de R$ 46.418.000,00 (R$ 34.455.000,00 relativos ao HMMT, e R$ 11.963.000,00, ao HMSV), muito inferior aos R$ 108.107.028,53 amortizados para fins fiscais pelo contribuinte. 11. HOSPITAL CARLOS CHAGAS S/A (HCC) a. Ocorreu em 2014. b. O Real adquirente da sociedade é a AMIL, e não a ESHO (empresa veículo), pois a AMIL forneceu à ESHO, mediante AFAC, recursos financeiros destinados à aquisição das empresas e a AMIL que formalizou o compromisso de aquisição antes da efetivação da operação. Houve por isso a transferência de fato do ágio da Real Adquirente (AMIL) à empresa veículo (ESHO) c. Extemporaneidade do laudo. d. O laudo não faz avaliação a mercado dos ativos líquidos da adquirida, embora mencione sua estrutura física robusta, sendo que os auditores confirmam que não fizeram avaliação de ativos e passivos. 12. HOSPITAL AMA S/A (AMA) a. Ocorreu em 2014. b. O Real adquirente é a AMIL, e não a ESHO, empresa veiculo a quem se transferiu o ágio de fato, pois “foi a AMIL que desencadeou o processo de compra do AMA, ao celebrar promessa, posteriormente efetivada na aquisição da SEISA, que detinha 55% do AMA; foi a AMIL que participou, indiretamente, através da SEISA, na anuência à aquisição dos 45% do AMA pela ESHO; foi a AMIL que contratou o laudo de avaliação para a aquisição do AMA; e também foi a AMIL que, de fato, forneceu os recursos financeiros à ESHO, mediante AFAC, para a aquisição das ações remanescentes do AMA.” c. O laudo não faz menção à atualização a valor de mercado ou justo dos ativos líquidos da companhia, e os auditores reconhecem que não fizera tal avaliação. d. Extemporaneidade do laudo. Fl. 8630DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 10 13. HOSPITAL E MATERNIDADE PROMATER LTDA (PROMATER) a. Ocorreu em 2015 b. Extemporaneidade do laudo de avaliação e falta de documentos contemporâneos que o amparem. c. Deficiências do laudo, que não consideraram o valor justo de ativos e passivos, alegando que entendeu por bem só avaliar a valor justo o bem mais relevante. O Contribuinte efetuou o recolhimento do valor exigido nos Autos de Infração (e respectivo ajuste no saldo de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL, nos respectivos LALUR e LACS), com multa de 37,5%, com relação: (a) aos ágios gerados nas aquisições da São José, Clinvac, MKDI2; e (b) à parcela do crédito tributário decorrente da glosa das despesas de amortização do ágio HMMT relativas ao investimento na AHMT. Ao ofertar Impugnação, consignou os limites da renúncia à discussão administrativa do seguinte modo, conforme síntese do Acórdão Recorrido: “10. Isso porque, (a) no caso dos ágios gerados nas aquisições da São José, Clinvac, MKDI2, tendo em vista que as operações foram realizadas há muitos anos, não foi possível localizar os laudos de avaliação referente aos ágios dessas aquisições, muito embora os respectivos ágios sejam legítimos e tenham atendido aos demais requisitos previstos na legislação para o seu aproveitamento; e (b) no caso da parcela do ágio gerado na aquisição do HMMT relativa ao investimento desta entidade no AHMT, esta sociedade não foi incorporada na Requerente, por questões operacionais (e, por isso, a Requerente recolheu o crédito tributário relativo à parcela do ágio gerado na compra do HMMT que se refere ao investimento desta entidade a AHMT). 11. Sobre o recolhimento já efetuado pela Requerente, vale ressaltar que: (i) Com relação ao ágio gerado na aquisição do MKDI2, a Requerente apenas está renunciando à discussão (e efetuando o respectivo recolhimento do crédito tributário) relativa ao principal de IRPJ/CSL decorrente da glosa das despesas de amortização; (ii) A Requerente se resguarda no seu direito de permanecer com a discussão, no presente processo administrativo, sobre a inexistência de fraude na operação de aquisição do MKDI2, com a consequente desqualificação da multa de ofício (de 150% para 75%) - de modo que não está renunciando à essa discussão; (iii) Com relação ao crédito tributário decorrente da glosa das despesas de aproveitamento do ágio gerado na aquisição do HMMT, a Requerente apenas está renunciando à discussão relativa à parcela desse crédito tributário relativa ao investimento na AHMT (e não à totalidade do ágio gerado na compra do HMMT, que permanecerá sendo discutida nestes autos); e (iv) Em todos os casos Fl. 8631DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 11 mencionados acima, nos quais a Requerente destacou que realizou o recolhimento do valor exigido pelos Autos de Infração, com o acréscimo da multa de ofício reduzida à 37,5%, a Requerente esclarece que não está renunciando à discussão relativa à impossibilidade de exigência concomitante de multa isolada sobre o crédito tributário decorrente da glosa das despesas de amortização desses ágios – de maneira que permanece resguardado o seu direito de continuar discutindo esse tema nestes autos.” Já na Impugnação, dividiu-o em três grandes blocos. No tópico destinado às Nulidades do Auto de Infração, alegou: “a) Nulidade dos Autos de Infração por ausência de clareza e especificação dos motivos das glosas, sem a devida indicação dos fundamentos adotados para a constituição dos créditos tributários, o que teria cerceado seu direito de defesa, tendo sido o procedimento fiscal norteado por meras presunções. b) Nulidade dos Autos de Infração por ausência de recomposição da base de cálculo dos tributos, uma vez que a Fiscalização (i) não cumpriu diligentemente o seu dever de determinação da exigência tributária; e (ii) apenas aplicou a alíquota conjunta do IRPJ e da CSL (34%) sobre o valor total das despesas de amortização de ágio glosadas, sem a devida recomposição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. b.1) No momento de constituição do crédito tributário a ser exigido pelos Autos de Infração, a Fiscalização não considerou o saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL de anos anteriores da Requerente, nem as suas despesas de custeio deduzidas com relação Programa de Alimentação ao Trabalhador (“PAT”) (conforme previsto pelo art. 641 do Decreto nº 9.580, de 22.11.2018 - “RIR/18”). b.2) A partir da simples recomposição da base de cálculo, é possível notar que o valor total exigido nos Autos de Infração deveria ser reduzido do montante de R$ 95.855.765,70 para R$ 64.599.039,15, pelo que padecem de nulidade, em razão de nítido erro de cálculo, nos termos dos arts. 10, inciso V, e art. 11, inciso II do Decreto nº 70.235/72. c) Nulidade dos Autos de Infração por ausência de consideração dos efeitos fiscais das despesas de amortização ou depreciação de ativos das sociedades adquiridas, tendo em vista que a Fiscalização não considera que, caso o ágio não pudesse ser aproveitado como ágio por expectativa de rentabilidade futura, deveria ser aproveitado para fins fiscais via amortização ou depreciação dos ativos que justificaram as mais-valias (i.e. edificações, marcas e outros ativos). c.1) De acordo com o artigo 7º, inciso I e § 1º, da Lei nº 9.532, de 10.12.1997 (“Lei 9.532/97”), e os artigos 317, 330 e 331 do RIR/18, a depreciação de bens do ativo imobilizado e a amortização contábil de direitos cuja existência ou exercício tenham duração limitadas geram despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da Requerente, nos termos dos arts. 330 e 331 do RIR/18. Fl. 8632DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 12 d) Nulidade dos Autos de Infração por ausência de motivação e especificação acerca das alegações de “empresa-veículo”, pois as Autoridades Fiscais não indicaram os elementos e as características da Impugnante que justificariam a sua equiparação a empresa-veículo. d.1) As afirmações das Autoridades Fiscais possuem caráter meramente genérico, baseadas apenas na alegação de que parte ou a totalidade dos recursos financeiros utilizados pela Impugnante em determinadas aquisições tiveram origem em aportes de capital ou AFACs efetuados pela sua sócia (Amil). e) Decadência no tocante à glosa de despesas deduzidas no ano de 2016; caso a DRJ entenda que não houve a prática de conduta fraudulenta e decida por desqualificar a multa de ofício, os Autos de Infração devem ser cancelados com relação ao ano-calendário de 2016, tendo em vista a extinção do respectivo crédito tributário pela sua decadência, nos termos do art. 150, § 4º, do CTN.” No mérito, trouxe os seguintes argumentos de defesa. a) Alocação contábil do ágio x Alocação realizada para fins fiscais 43. As Operações Discutidas neste Processo Administrativo. Em suma, o presente processo administrativo discute glosas de despesas de amortização de 18 ágios diferentes reconhecidos em 14 operações. 44. Dessas 14 operações, (i) 13 foram realizadas na vigência da Lei 9.532/97 (Antigo Regime), estando sujeitas às suas normas acerca do reconhecimento, da fundamentação e da amortização fiscal de ágio; e (ii) apenas uma operação ocorreu na vigência da Lei 12.973/14 e está sujeita às suas normas acerca da apuração, mensuração e dedução de ágio (aquisição da Promater). 45. Assim, conforme será descrito a seguir, com exceção de um único caso, as alegações feitas pelas Autoridades Fiscais e a validade dos procedimentos adotados pela Requerente com relação aos ágios ora questionados devem ser examinadas sob a égide da Lei 9.532/97 (a qual estava baseada no regime contábil tradicional). 46. Dessa maneira, para a presente análise, não devem ser consideradas as modificações às regras contábeis brasileiras trazidas pela Lei nº 11.638, de 28.12.2007 (“Lei 11.638/07”) e ao regime jurídico do ágio previstas pela Lei 12.973/14. (...) 75. A comparação entre os artigos 193 e 178 da IN 1.700/17 demonstra que: (i) para as operações sujeitas ao Regime Contábil Tradicional (métodos e critérios vigentes em 31.12.2007 – artigo 193) (ora discutidas no presente processo administrativa), o contribuinte não tinha uma ordem específica para a alocação do ágio para fins fiscais, podendo utilizar quaisquer dos fundamentos previstos na legislação mediante demonstração econômica específica (exceto para intangíveis e outras razões econômicas); Fl. 8633DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 13 e(ii) somente para as operações sujeitas ao Novo Regime Contábil (alocação pelo PPA – artigo 178) é que passou a existir uma ordem específica para o reconhecimento do ágio a partir da identificação dos ativos e passivos adquiridos. 76. Ágio por rentabilidade futura como fundamentação econômica autônoma: o Regime Contábil Tradicional estabelecia que o ágio por rentabilidade futura era um fundamento econômico autônomo e independente – e não uma fundamentação econômica residual e secundária, como a Fiscalização pretende sustentar. Não existia obrigatoriedade de alocar o custo do investimento primeiramente aos ativos identificados: (...)77. Dessa forma, durante o RTT, não existia qualquer ordem específica para fundamentação econômica do ágio, de modo que as Autoridades Fiscais cometem equívoco ao sustentar que parcela dos ágios deveria ter sido obrigatoriamente fundamentada com base nos ativos das sociedades adquiridas e que o ágio por expectativa de rentabilidade futura seria residual. 78. A comprovação da fundamentação econômica do ágio por rentabilidade futura: no Regime Contábil Tradicional, o ágio por rentabilidade futura deveria ser comprovado por laudo específico, que serviria de prova da escrituração. O ágio por rentabilidade futura era uma fundamentação econômica independente, geralmente comprovada por meio de laudo elaborado pelo Método DCF. Na nova regulamentação, vigente apenas a partir de 2015 (e não aplicável ao presente caso, com exceção de uma única operação), o ágio por rentabilidade futura é residual, sem que exista obrigatoriedade de comprovação da sua fundamentação. 79. Portanto, as normas tributárias (regulamentadas pela IN 1.700/17) demonstram de forma clara a diferença entre os dois regimes de mensuração e alocação do ágio, fato que foi completamente ignorado pela Fiscalização no Auto de Infração. 80. Feitas essas considerações, é possível concluir que, antes da promulgação da Lei 12.973/14: (A) para fins fiscais, não existia ordem de alocação específica do ágio gerado na aquisição de participações societárias avaliadas pelo MEP; (B) o ágio por expectativa de rentabilidade futura era um fundamento econômico autônomo e independente (sendo que a natureza residual do goodwill apenas foi introduzida no ordenamento jurídico-tributário com o advento da Lei 12.973/14); (C) durante o RTT, os procedimentos e critérios que deveriam ser observados para a alocação contábil e fiscal do ágio eram distintos; e(D) não existiam critérios e métodos específicos que deveriam ser observados pela demonstração (i.e. laudo de avaliação) que deveria ser preparada pelo contribuinte para a fundamentação do ágio na expectativa de rentabilidade futura do investimento. Fl. 8634DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 14 (E) não eram previstos requisitos temporais para a elaboração e o arquivamento do laudo de avaliação (o que apenas veio a surgir com a Lei 12.973/14), conforme será melhor descrito a seguir. 81. Sendo assim, os Autos de Infração cometem equívoco ao buscar aplicar retroativamente regras da Lei 12.973/14 (Novo Regime) para a análise da dedutibilidade de despesas de amortização de ágios que se encontram sujeitam às normas previstas pela Lei 9.532/07 (Antigo Regime) e ao regime contábil tradicional, devendo ser prontamente cancelados. b) A inexistência de requisitos temporais para a demonstração do ágio por expectativa de rentabilidade futura (...)85. A legislação fiscal não exigia qualquer forma ou metodologia específica para o estudo que deveria ser arquivado pelo contribuinte para fins de fundamentação do ágio por rentabilidade futura. Na verdade, cabia ao contribuinte tão somente a elaboração de demonstração que comprove o registro do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido, nos termos do art. 20, § 3º do DL 1.598/77. Portanto, ao contrário do que a Fiscalização pretende fazer crer, NÃO há nenhuma base legal para o questionamento do prazo para a elaboração do laudo de avaliação. 86. Apenas com a publicação da Lei 12.973/14 é que a legislação fiscal passou a impor requisitos à forma de apresentação da demonstração a que se refere o artigo 20, § 3º, do DL 1.598/77: (...)88. A esse respeito, vale mencionar que o CARF já se posicionou recentemente no Caso Credit Suisse (Acórdão nº 1201-002.247, de 12.6.2018) e no Caso Sanofi Medley (Acórdão nº 1201-003.693, de 12.3.2020) no sentido de que, além de as Autoridades Fiscais não terem competência para questionar metodologia, premissas ou conclusões de demonstrações elaboradas por empresa independente e especializada, também não se pode glosar despesas de amortização de ágio com base na alegação de intempestividade da demonstração: c) A legitimidade do ágio sobre o patrimônio líquido negativo da sociedade adquirida (...) 98. Como será evidenciado neste subtópico, o entendimento da Fiscalização carece de fundamentos contábeis e jurídicos, vez que: (A) o reconhecimento de patrimônio líquido das sociedades adquiridas não foi resultado de discricionariedade, mas sim da estrita observância às normas e aos parâmetros contábeis aplicáveis; e Fl. 8635DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 15 (B) no caso de aquisição de sociedade com patrimônio líquido negativo, o próprio atendimento às exigências feitas pela legislação tributária acerca do desdobramento do preço de aquisição resulta no reconhecimento de ágio sobre a parcela negativa do patrimônio líquido da sociedade adquirida. (...) 101. Assim, as Autoridades Fiscais se equivocam ao afirmar que, “se a investida possui, quando da transação, passivo a descoberto, tal valor negativo deve ser reconhecido na investidora como “provisão para perdas”, e não como redução do ativo (cuja contrapartida seria o acréscimo do ágio por rentabilidade futura)” (fl. 4.892). Isso porque: (i) O entendimento manifesto pelas Autoridades Fiscais está fundamentado numa leitura superficial da ICVM 247/96. A própria CVM, ao interpretar a norma mencionada pela Fiscalização, estabelece no Ofício CVM 01/2006 que o saldo inicial da equivalência patrimonial deve ser negativo, com o ágio representando a diferença entre o valor negativo e o custo de aquisição; e (ii) O Ofício CVM 01/2006 também deixa claro que o ágio calculado sobre o valor do patrimônio líquido negativo deverá ser “registrado e amortizado de acordo com o seu fundamento econômico” e conclui que “essa prática permite um reconhecimento melhor dos resultados futuros da investida”, de forma que o resultado da equivalência patrimonial será contraposto à amortização do ágio correspondente. (...) 104. Com base nesse raciocínio, se a própria regulamentação societária e contábil admite a existência de patrimônio líquido negativo (passivo a descoberto), esse montante também deveria ser considerado para fins de cálculo do ágio na aquisição do correspondente investimento, até mesmo por uma questão de coesão entre o valor do patrimônio líquido da sociedade adquirida e o valor do ágio gerado na operação. (...) d) A viabilidade jurídico-tributária da transferência de ágio e seu aproveitamento fiscal 128. Sendo assim, é forçoso concluir que o fato de determinadas aquisições de participação societária terem sido originalmente realizadas pela Amil e Cemed Care e, posteriormente, transferidas à Requerente, está devidamente amparado por motivações negociais e econômicas, tendo em vista que: (...) 129. A respaldar essas considerações, basta notar que: Fl. 8636DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 16 (1) todas as aquisições questionadas pelos Autos de Infração que foram inicialmente feitas pela Amil e/ou Cemed Care ocorreram entre (a) a data de retirada da Requerente da estrutura da Amil e AmilPar (via redução do capital social da Amil) (24.4.2007) e (b) a data da nova aquisição de sua participação societária pela AmilPar (29.1.2010); e (2) somente a partir da data da compra de suas ações pela AmilPar, esses investimentos foram transferidos à Requerente e, ao mesmo tempo, esta sociedade passou a ser responsável pela aquisição direta de todas as sociedades hospitalares cujo respectivo ágio se encontra sob discussão nestes autos. 130. Vale também notar que as operações societárias, tal como foram praticadas, não foram determinantes para o aproveitamento fiscal dos ágios ora discutidos. Ainda que esses movimentos societários não tivessem ocorrido, os ágios – legítimos em sua origem – ainda poderiam ter sido aproveitados pelas entidades do Grupo Amil. (...) 148. Nesse sentido, a mera capitalização dos AFACs não pode deslocar a condição de real adquirente do investimento à Amil, muito menos configurar hipótese de “transferência de ágio”, visto que: (i) a Requerente que efetivamente adquiriu a participação societária da sociedade investida (sendo a adquirente original deste investimento) e incorporou esta entidade; e (ii) em nenhum momento a Amil foi titular do investimento e respectivo ágio. 149. Como consequência, a Requerente tem por nítido que as alegações das Autoridades Fiscais acerca da existência de “transferência do ágio” pela mera capitalização de AFACs na Requerente – em operações de aquisição originalmente e diretamente realizadas pela própria Requerente - não possuem qualquer fundamento. e) A impossibilidade de caracterização da AMIL como “real adquirente” (...) (B.2) A impossibilidade de deslocar-se a condição de “real adquirente” à Amil 161. O único fundamento adotado pela Fiscalização para deslocar a condição de real adquirente para a Amil é que esta entidade supostamente teria fornecido parte ou totalidade dos recursos para a aquisição de determinados investimentos, em operações de AFAC e/ou aumento de capital. Dessa forma, as Autoridades Fiscais entendem que o sacrifício patrimonial para a aquisição foi realizado pela Amil (e não pela Requerente). 162. Ocorre que esse fato isolado jamais poderia ser apto a desconsiderar os efeitos tributários das transações legitimamente realizadas pelas Requerente, Fl. 8637DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 17 em operações revestidas de amplos e inquestionáveis propósitos negociais, visto que: (i) O aporte de capital (ou a realização de AFACs) corresponde à fonte primária e mais comum de financiamento de todas as pessoas jurídicas; (ii) Após os AFACs ou a integralização de capital pela Amil, (a) os recursos passaram a pertencer – de forma definitiva - à esfera patrimonial da Requerente para todos os fins de Direito, de modo que a operação realizada com esses recursos foi feita em seu nome, seu interesse e com sacrifício econômico de sua parte, e não no nome ou interesse de seus sócios (Amil); e (b) os recursos financeiros deixaram de pertencer à Amil (sócia), que passou a ser titular de novas ações representativas do capital da Requerente; e (iii) Trata-se de forma regular de captação de recursos para as atividades operacionais, devidamente prevista e autorizada pela legislação civil e societária aplicável, que sob nenhuma circunstância faz deslocar a condição de real adquirente para o acionista. (...) (B.3) Argumento Subsidiário: ainda que a Requerente fossem uma empresa interposta na estrutura, o aproveitamento fiscal dos ágios deveria ser admitido 173. Ainda que se considere que a Requerente fosse uma “empresa-veículo” (o que, como demonstrado não é o caso destes autos e apenas se admite para fins de argumento), o direito ao aproveitamento fiscal dos ágios sob discussão deve ser reconhecido: • Todos os requisitos legais vigentes à época para a amortização fiscal do ágio foram cumpridos: (1) foi adquirida participação societária com pagamento de ágio; (2) o investimento foi avaliado pelo MEP; (3) o ágio foi integralmente fundamentado na expectativa de rentabilidade futura das sociedades adquiridas; e (4) ocorreu a incorporação, cisão ou fusão (confusão patrimonial) entre as sociedades adquirente e adquirida; • As legislações societária, civil e tributária autorizam expressamente que uma empresa seja constituída com o objetivo de deter participação em outras sociedades (sociedades holding), nos termos do art. 2º, § 3º da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (“Lei das S.A.”), art. 981 do Código Civil13 e o art. 31 da Lei nº 11.727, de 23.7.2008 (“Lei 11.727/08”); • Em nenhum momento a legislação aplicável condiciona a possibilidade de registro e aproveitamento fiscal do ágio à substância ou natureza da sociedade adquirente; e • O CARF já confirmou a possibilidade de aproveitamento fiscal de ágio mesmo nos casos em que exista a interposição das chamadas “empresas- veículo”. A título de exemplo, Acórdão nº 1201-002.773, de 20.3.2019 (“Caso Fl. 8638DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 18 Gol”), o CARF decidiu que “A utilização de empresa veículo na aquisição de participação societária não determina, isoladamente, o descumprimento dos requisitos legais para a amortização do ágio correspondente”. Após, o Impugnante passou a analisar caso-a-caso a possibilidade de aproveitamento fiscal dos ágios gerados nas transações realizadas. Além disso, rebateu: “ (i) a aplicação da multa de ofício qualificada no percentual de 150%, em relação às despesas de amortização dos ágios pagos nas aquisições do (a) HMK, MKDI1 e MKDI2 e (b) da Pedicaris e do ISSO. Arguiu que não ocorreu nenhuma conduta fraudulenta da sua parte nas situações em exame, tampouco abuso de direito ou simulação. Acrescentou que, em nenhum momento, pretendeu realizar atos societários para “driblar” as normas tributárias buscando a redução dos tributos devidos. (ii) a aplicação da multa isolada de 50% sobre os recolhimentos mensais por estimativa que deixaram de ser efetuados pela pessoa jurídica tributada pelo lucro real anual, de forma simultânea com a multa de ofício pela redução indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. “ Sobre a CSLL, defendeu a aplicabilidade dos mesmos argumentos tecidos acerca do IRPJ. O Acórdão Recorrido negou provimento à Impugnação, restando assim ementado: “Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2017, 2018 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. LUCRO REAL. EXCLUSÃO INDEVIDA. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO AVALIADO PELA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. PASSIVO A DESCOBERTO. ÁGIO LIMITADO AO IMPORTE EFETIVAMENTE PAGO NA AQUISIÇÃO DO INVESTIMENTO. PERDA DE EFICÁCIA DOS ATOS CORPORATIVOS PARA FINS TRIBUTÁRIOS. ÁGIO ARTIFICIAL. MOTIVAÇÃO IMPRÓPRIA DO SOBREPREÇO. De acordo com os termos da legislação de regência, a dedutibilidade da despesa de ágio proveniente de aquisição de negócio empresarial mediante operações societárias demanda a plena observância dos seguintes requisitos essenciais: (i) a realização de operações entre partes não relacionadas e independentes; (ii) a prova do efetivo fluxo financeiro que evidencie o pagamento do custo aquisição celebrado entre as partes negociantes (incluindo-se o montante do ágio), bem assim a demonstração de que o adquirente, positivamente, suportou o ônus decorrente da transação; (iii) comprovação do respectivo fundamento econômico do ágio gerado na operação societária, respeitadas as hipóteses prescritas na legislação de regência. Fl. 8639DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 19 Na hipótese de aquisição de empresa com patrimônio líquido negativo, também chamado de passivo a descoberto, o ágio amortizável para fins fiscais limita-se ao sacrifício financeiro efetivamente demonstrável no momento da aquisição do investimento corporativo. Demonstrada a falta de consistência do pretenso sobrepreço a partir do contraste das alegações de defesa com a prova apresentada para justificar motivação determinante de seu fundamento econômico, torna imperativa a decretação da ineficácia do acervo documental vinculado à aquisição societária para fins de dedutibilidade do ágio da base imponível de imposto sobre a renda de pessoa jurídica. Evidenciado que o bojo das transações societárias deriva de procedimento inconsistente, configura-se a ocorrência de um ágio artificial destinado exclusivamente à redução imprópria da base imponível do imposto de renda, bem assim a obtenção vantagem tributária indevida proveniente da inobservância de critérios técnicos definidos pela legislação tributária de regência. Assim sendo, a ausência de respaldo em demonstração fidedigna da mensuração contábil do sobrepreço implica em assimetria informacional que não permite à Administração Tributária a validação da pertinência e autenticidade da fundamentação econômica justificada na narrativa apresentada pela defesa. INVESTIDORA FORMAL. INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. FALTA DE PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS PARA DEDUÇÃO DAS AMORTIZAÇÕES. As contrapartidas da amortização do ágio não serão computadas na determinação do lucro real. A possibilidade de dedução das amortizações em caso de incorporação é uma exceção à regra da indedutibilidade, e como tal, deve receber interpretação estrita, de modo que se aplique somente aos casos que o legislador pretendeu desonerar. O uso pela real investidora de uma terceira empresa para figurar como investidora formal e ser incorporada pela investida não preenche os requisitos legais para dedução fiscal das amortizações. Se o legislador pretendesse desonerar também estes casos, teria simplesmente autorizado a dedução independentemente de qualquer incorporação, fusão ou cisão. Entender de forma diversa seria admitir que, por meio de um artifício, a investida pudesse deduzir o ágio pago na sua aquisição, mesmo sem incorporar a investidora; e negar aplicação ao art. 25 do Decreto-Lei 1.598/77. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO EXTRATRIBUTÁRIA. O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negociais, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. Fl. 8640DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 20 Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2017, 2018 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE. A neutralidade tributária da equivalência patrimonial se estende à CSLL, de forma que a amortização de ágio não pode ser deduzida na apuração dessa Contribuição. (Acórdão CSRF 9101-004.819, de 03/03/2020). Assunto: Obrigações Acessórias Ano-calendário: 2017, 2018 MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS DE IRPJ E CSLL. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO DO TRIBUTO DEVIDO NA APURAÇÃO ANUAL. A multa de ofício, exigida por falta de pagamento do IRPJ e da CSLL devidos na apuração anual, e a multa isolada, por falta de recolhimento das antecipações mensais, têm hipóteses.” O Recurso Voluntário iniciou-se defendendo o cabimento de julgamento conjunto do Processo Administrativo nº 17227-720.039/2022-17 do Processo Administrativo nº 17227- 720.028/2022-29, considerando que ambos os processos discutem fatos e questões correlata. Ato contínuo, consignou as alegações defendidas nos Autos de Infração, conforme excerto que a seguir transcrevo: (i) Alocação Contábil do Ágio vs. Alocação Tributária na vigência da Lei 9.532/97: apesar de os ágios terem sido fundamentados na expectativa de rentabilidade futura das empresas adquiridas, as Autoridades Fiscais alegam que uma parcela do preço deveria ter sido alocada à mais-valia de ativos tangíveis e intangíveis de certas sociedades adquiridas, em linha com o respectivo tratamento contábil; (ii) Tempestividade do Laudo de Avaliação: extemporaneidade e deficiência de laudos de avaliação relativos a operações realizadas em período no qual a legislação não estabelecia prazo ou forma específica para a elaboração do demonstrativo da rentabilidade futura do investimento (o que somente foi introduzido ao ordenamento jurídico brasileiro com a edição da Lei nº 12.973, de 13.5.2014 - “Lei 12.973/14”); (iii) Transferência de Ágio: impossibilidade de aproveitamento fiscal de ágio pago na aquisição de participação societária de partes independentes e supostamente “transferido” para outra sociedade do grupo econômico (i. e. ágios gerados em aquisições originalmente realizadas pela Amil Assistência Médica Internacional S.A. – “Amil” e/ou de outras empresas do grupo – e transferidos à Recorrente via aumento de capital ou cisão, mediante a contribuição do investimento na sociedade adquirida); Fl. 8641DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 21 (iv) Ágio sobre Patrimônio Líquido Negativo: a Recorrente teria calculado o valor do ágio considerando a parcela negativa do patrimônio líquido de determinadas sociedades adquiridas; e (v) Empresa veículo e real adquirente: suposta equiparação da Amil à “real adquirente” de determinados investimentos, em razão de parcela ou de a totalidade dos recursos financeiros utilizados pela Recorrente na compra da participação societária ter como origem Adiantamentos para Futuro Aumento de Capital (“AFACs”) ou aumentos de capital efetuados pela sua sócia Amil. Ainda, fixando os limites da lide, esclareceu que o Acórdão Recorrido considerou relevantes para as autuações apenas as particularidades dos casos em relação aos quais houve qualificação da multa de ofício (HMK, MKDI1, MKDI2, Perdicaris e ISO - objeto do Processo nº 17227-720.039/2022-17), julgando os demais pelas teses e considerando irrelevantes suas eventuais peculiaridades fáticas: 9. Em que pese o TVF e a Impugnação terem trazido comentários específicos acerca de cada uma das transações questionadas pelas Autoridades Fiscais, em nenhum momento o Acórdão Recorrido se manifestou sobre as particularidades de cada uma das operações sob discussão nestes autos (com exceção da operação de aquisição do HMK, MKDI1, MKDI2, Perdicaris e ISO). 10. Pelo contrário: o Acórdão Recorrido decidiu pela manutenção da integralidade do crédito tributário unicamente com base em alegações de mérito sobre as teses discutidas no TVF e na Impugnação. 11. Dessa maneira, o Acórdão Recorrido concordou que o Auto de Infração deve ser mantido apenas com relação às teses de mérito discutidas no TVF, tornando fato incontroverso todas as alegações específicas do TVF sobre as questões de fato e de direito específicas de cada uma das operações. Dessa forma: (i) o Acórdão Recorrido superou as questões específicas sobre cada operação e validou os argumentos suscitados pela Recorrente com relação às alegações formuladas pelas Autoridades Fiscais com relação à cada operação; e (ii) os argumentos apresentados na Impugnação da Recorrente acerca de cada uma das transações se tornaram fatos incontroversos nestes autos e não estão mais sob discussão 12. Vale destacar que, com relação a 4 (quatro) aquisições específicas (HMK, MKDI1, Perdicaris e ISO), o Acórdão Recorrido se manifestou sobre a especificidade das transações. Nas demais transações, o Acórdão Recorrido entendeu pela sua improcedência apenas com relação aos argumentos gerais de mérito. 13. Portanto, o presente Recurso Voluntário discutirá tão somente as questões controversas pendentes neste processo administrativo após o Acórdão Recorrido, sendo certo que todos os demais temas não abordados pela decisão de primeira Fl. 8642DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 22 instância tornaram-se incontroversos e não devem ser objeto de discussão neste E. CARF. Sobre as nulidades, entendeu haver omissão do Acórdão Recorrido, por considerar genéricas as manifestações do Acórdão Recorrido, tecidas em uma única página, ao passo que as 4 nulidades suscitadas demandavam enfrentamento específico, conforme se verifica de sua síntese, a seguir: “(1) 1ª Nulidade – Ausência de Clareza e Especificação acerca dos Motivos das Glosas: as Autoridades Fiscais fundamentaram as glosas em meras presunções e alegações genéricas, sem a descrição clara e precisa dos fatos e motivos que levaram à lavratura dos Autos de Infração, em violação ao direito de defesa da Recorrente; (2) 2ª Nulidade – Ausência de Recomposição da Base de Cálculo dos Tributos: no momento de apuração do crédito tributário a ser exigido em decorrência da glosa das despesas de ágio, as Autoridades Fiscais não compensaram o saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL existente nos períodos de 2017 e 2018. Como resultado, o valor do crédito tributário cobrado por meio dos Autos de Infração foi ilegalmente majorado por claro erro de cálculo; (3) 3ª Nulidade – Ausência de Consideração dos Efeitos Fiscais das Despesas de Amortização ou Depreciação de Ativos das Sociedades Adquiridas: apesar de, em diversos momentos, ter sido alegado que parcela do ágio deveria ter sido alocada ao valor de mercado dos ativos líquidos da sociedade adquirida (ao invés de à expectativa de rentabilidade futura do investimento), a Fiscalização não considerou os efeitos da amortização ou depreciação desses ativos que alegadamente deveriam ter justificado alocação diversa do ágio na determinação do crédito tributário exigido neste processo administrativo; e (4) 4ª Nulidade – Ausência de Motivação e Especificação acerca das Alegações de “Empresa-Veículo”: as Autoridades Fiscais não indicaram os elementos e as características da Recorrente que supostamente justificariam a sua equiparação à “empresa-veículo”, nem examinaram a sua substância econômica e operacional, requisito indispensável para que seja possível buscar caracterizá-la como uma “empresa de passagem”.” Por isso, entendeu importante sua análise pelo CARF, já que tal análise foi deficiente na instância de origem. Defendeu a Decadência dado que, sob o argumento de que teriam decorrido de fraude, foram glosadas despesas com ágio deduzidas do ano-calendário de 2016 com relação ao crédito tributário decorrente da glosa dos ágios HMK, MKDI1, MKDI2, Perdicaris e ISO - Objeto do processo nº 17227-720.039/2022-17 No mérito, sobre o ágio, examina 7 questões que assim sintetiza: Fl. 8643DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 23 (i) 1ª Questão de Mérito – A Impossibilidade de Caracterização da Recorrente como “Empresa-Veículo” e Deslocamento da Condição de “Real Adquirente”: a impossibilidade de equiparar-se a Recorrente à mera “empresa-veículo” e deslocar-se a condição de “real adquirente” à Amil unicamente com base na realização de AFACs e aumentos de capital na Recorrente com parcela ou a totalidade dos recursos que supostamente foram utilizados na aquisição dos investimentos; (ii) 2ª Questão de Mérito – A Legitimidade da Transferência de Ágio: a viabilidade jurídico-tributária da transferência de ágio e o seu aproveitamento fiscal; (iii) 3ª Questão de Mérito – A Legítima Distinção entre os Critérios para a Alocação Contábil e Fiscal do Ágio na vigência da Lei 9.532/97: alocação contábil do ágio vs. alocação realizada para fins fiscais na vigência da Lei 9.532/97. (iv) 4ª Questão de Mérito – A Legitimidade do Ágio sobre o Patrimônio Líquido Negativo: a possibilidade do reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio sobre a parcela negativa do patrimônio líquido da entidade adquirida; (v) 5ª Questão de Mérito – A Inexistência de Requisitos Temporais para o Laudo de Avaliação Antes da Lei 12.973/14: a inexistência de requisitos temporais para a demonstração do ágio por expectativa de rentabilidade futura antes da promulgação da Lei 12.973/14; (vi) 6ª Questão de Mérito – Aquisição do HMK e MKDI1: a higidez e validade do preço pago para a aquisição das participações societárias do HMK e da MKDI1; e(vii) 7ª Questão de Mérito – Aquisição da Perdicaris e do ISO: a higidez e validade do preço incorrido para a aquisição da participação societária da Perdicaris (controladora do ISO). Questiona também o cabimento da multa de ofício qualificada aplicada no Processo nº 17227-720.039/2022-17 relativo aos ágios HMK, MKDI1, MKDI2, Perdicaris e ISSO, alegando não haver fundamentos para considerar haver fraude mas, quando muito, divergência interpretativa. Pugna pela impossibilidade de exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício por força do princípio da consunção. Alega também a impossibilidade de manutenção da exigência de multa isolada em relação ao período de dezembro de 2017, pois trata-se justamento do período em que há a apuração do ajuste anual, não havendo estimativa relativa a dezembro. O Responsáveis solidários, PERDICARIS E KLINIKUM, não ofertaram impugnação nem mesmo Recurso Voluntário. É a síntese do necessário. Fl. 8644DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 24 VOTO VENCIDO Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator. 1 ADMISSIBILIDADE O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, merecendo ser conhecido. 1.1 PRELIMINARES 1.2 NULIDADES O Recorrente suscita preliminares de nulidade que, segundo o Acórdão Recorrido, seriam questões de mérito. Por isso, afastou-se sua análise como preliminares no Acórdão Recorrido. Vale revisitar as preliminares: “(1) 1ª Nulidade – Ausência de Clareza e Especificação acerca dos Motivos das Glosas: as Autoridades Fiscais fundamentaram as glosas em meras presunções e alegações genéricas, sem a descrição clara e precisa dos fatos e motivos que levaram à lavratura dos Autos de Infração, em violação ao direito de defesa da Recorrente; (2) 2ª Nulidade – Ausência de Recomposição da Base de Cálculo dos Tributos: no momento de apuração do crédito tributário a ser exigido em decorrência da glosa das despesas de ágio, as Autoridades Fiscais não compensaram o saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL existente nos períodos de 2017 e 2018. Como resultado, o valor do crédito tributário cobrado por meio dos Autos de Infração foi ilegalmente majorado por claro erro de cálculo; (3) 3ª Nulidade – Ausência de Consideração dos Efeitos Fiscais das Despesas de Amortização ou Depreciação de Ativos das Sociedades Adquiridas: apesar de, em diversos momentos, ter sido alegado que parcela do ágio deveria ter sido alocada ao valor de mercado dos ativos líquidos da sociedade adquirida (ao invés de à expectativa de rentabilidade futura do investimento), a Fiscalização não considerou os efeitos da amortização ou depreciação desses ativos que alegadamente deveriam ter justificado alocação diversa do ágio na determinação do crédito tributário exigido neste processo administrativo; e (4) 4ª Nulidade – Ausência de Motivação e Especificação acerca das Alegações de “Empresa-Veículo”: as Autoridades Fiscais não indicaram os elementos e as características da Recorrente que supostamente justificariam a sua equiparação à “empresa-veículo”, nem examinaram a sua substância econômica e operacional, Fl. 8645DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 25 requisito indispensável para que seja possível buscar caracterizá-la como uma “empresa de passagem”.” Entendo que de fato tratam-se de questões que se confundem com o mérito, merecendo ser analisadas sob tal natureza que implica, se providas, a improcedência total ou parcial da autuação. 1.3 PRELIMINAR DE DISTRIBUIÇÃO POR DEPENDÊNCIA Foi suscitado pelo Contribuinte, em seu Recurso Voluntário, a existência de caso conexo (Processo Administrativo nº 17227-720.039/2022-17). Os processos decorrem da mesma fiscalização sobre a empresa ESHO Empresa de Serviços Hospitalares S.A. (Grupo Amil). Os processos se distinguem pois o lançamento tributário relativo aos 5 ágios (HMK/HMDI1/HMDI2 e PERDICARIS/ISSO) para os quais houve a qualificação da multa de ofício e responsabilização de administradores1 foi tratado no processo de nº 17227.720039/2022-17, enquanto aquele referente às infrações cometidas pelas amortizações fiscais indevidas de ágios pagos nas aquisições das demais empresas, em que não houve qualificação da penalidade, foi tratado neste processo (nº 17227.720028/2022-29). Ambos, contudo, foram julgados conjuntamente pela DRJ, conforme expressamente consignado nos Acórdãos de Impugnação.2 Analisando-se o teor das decisões proferidas pela DRJ em cada caso, para além da responsabilidade solidária e qualificação da multa, os temas que se debate em ambos os casos coincidem em grande medida, pois em ambos se discute: 1. Ágio em aquisição de empresa com patrimônio líquido negativo; 2. Transferência do ágio para a mesma empresa (ESHO) alcunhada de veículo; 3. Real adquirente; 4. Existência, deficiências e extemporaneidade do laudo de avaliação; e 5. Alocação indevida da mais-valia à expectativa de rentabilidade futura. Considerando que trata-se do mesmo contribuinte e de ágios formados em um mesmo contexto, julgamentos díspares tenderiam à contradição e ineficiência, inclusive mediante 1 Cf excerto do TVF de fls. 6959 e 6960: “QUALIFICAÇÃO DA MULTA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. Aos tributos incidentes sobre as amortizações fiscais indevidas de ágios por rentabilidade futura que teriam sido pagos nas aquisições do HMK/HMDI1/HMDI2 e da PERDICARIS/ISO foi aplicada multa de 150%. A qualificação da multa deveu-se à caracterização de fraude, tipificada no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964, nos termos do art. 44, inciso I, §1°, da Lei n° 9.430, de 1996, na redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007.” 2 Excerto extraído da página 8 dos respectivos acórdãos “Ambos estão sendo analisados na presente sessão de julgamento.” Fl. 8646DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 26 a possível utilização de um processo como paradigma para a interposição de Recurso Especial relativamente ao outro. Ambos os processos foram sorteados aos respectivos relatores em 22/05/2025, embora em momentos diferentes dessa mesma data. Submetida a questão à presidência da 1ª Seção de julgamento mediante petição do contribuinte no processo nº 17227-720.039/2022-17, entendeu-se, em despacho lá proferido, por indeferir a distribuição por dependência, considerando que o § 2º do art. 47 do RICARF é uma faculdade e que não haveria relação de prejudicialidade entre os dois processos. Dessa maneira, escapa ao colegiado a competência para apreciar o pedido, que restou denegado pela presidência. 1.4 DECADÊNCIA A preliminar de decadência é matéria que encontra-se adstrita somente ao Processo nº 17227-720.039/2022-17, pois a extensão dos efeitos da autuação ao ano de 2006 ocorreu somente com relação aos ágios objeto de qualificação da multa de ofício, lá tratados. 2 MÉRITO No mérito, assiste razão ao contribuinte quando afirma que o Acórdão Recorrido analisou os variados ágios cuja dedução foi glosada julgando as teses sem se ater a peculiaridades dos casos concretos relativamente aos quais considerou irrelevante a realização de distinções. Isso não torna preclusas eventuais considerações que o julgador de segundo grau entenda necessário nem delimita a lide, dado que a autuação foi mantida pelo Acórdão Recorrido pelas razões entendidas suficientes a tal desfecho. 2.1 PREMISSAS TEÓRICAS A análise dos requisitos legais e dos safe harbours construídos pela jurisprudência e doutrina para delimitar as situações em que o aproveitamento fiscal do ágio seria ilegítimo foi feita de maneira lapidar pelo Conselheiro Luiz Flávio Neto no Acórdão nº 9101-003.468. O Conselheiro, de maneira bastante didática e sistematizada, elencou e classificou os principais elementos considerados como essenciais, úteis e irrelevantes para a avaliação da dedutibilidade fiscal do ágio. Fl. 8647DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 27 A transcrição de tal escólio, embora longa, é valiosa, por classificar com propriedade os elementos essenciais, distinguindo-os dos úteis e dos irrelevantes à dedutibilidade do ágio. “1. A amortização fiscal das despesas de ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura. A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um valor superior a determinado parâmetro. O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de participação societária relevante em empresas (investidas) por outras empresas (investidoras). No período atinente ao caso ora sob julgamento, como se verá a seguir, o legislador reconhecia como justificativa negocial para o pagamento de ágio (ou deságio) a expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, o valor de mercado de bens do ativo da empresa investida superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra pessoa jurídica (controlada ou coligada), deve refletir em sua contabilidade tal investimento avaliando-o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez, “ágios” e “deságios” são itens evidenciados nas demonstrações contábeis pelo MEP: a companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste1. Nos idos de 1976, a Lei 6.404 (“Lei das SAs”) regulou a adoção do MEP, especialmente em seu art. 248: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: (…) A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham investimentos em controladas ou coligadas devem, ao realizar sua escrituração pelo MEP, desdobrar o custo destas (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição da respectiva empresa investida e (ii) no ágio ou deságio eventualmente suportado para a aludida aquisição: Decreto-lei n. 1.598/77 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 8648DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 28 § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Avaliação do Investimento no Balanço Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. Note-se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias, na empresa investidora, o ágio (ou deságio) lançado no ativo permanente, na conta de investimento, como ativo diferido, devendo ser deverá ser amortizado mediante débito ou crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta de modo algum o resultado.2 Ainda sob a perspectiva contábil, vale observar que, contabilmente, o desdobramento do referido ágio também pode ser observado sob a perspectiva da pessoa jurídica investida, embora tais registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo-se que uma pessoa jurídica (investidora) realize aumento de capital com sobrepreço em uma outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em conta de reserva de capital3. Fl. 8649DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 29 A referida escrituração de ágio pela investida não possui relevância para a análise em tela, pois não há comunicação necessária com os lançamentos contábeis realizados pela empresa investidora. Por essa razão, em nenhum momento a legislação que rege a matéria se volta aos valores contabilizados como ágio pela empresa investida, sendo relevante, apenas, a conta de investimento presente nas demonstrações financeiras da empresa investidora. A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa de rentabilidade futura, escriturados pela empresa investidora em função do MEP, sempre permaneceram neutros para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto-lei 1.598/77: Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Conforme será evidenciado nos tópicos “2” e “3” e “4” a seguir, as consequências tributárias apenas surgiriam com a realização do investimento, com a apuração do ganho (ou perda) de capital prescrita pelo art. 33 do Decreto-lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei n. 9.532/97. 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico-tributário do “ágio”. No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico brasileiro dois regimes distintos relacionados ao ágio, dedicados a funções bastante distintas: um regime contábil e outro regime tributário.4 Embora possuíssem pontos em comum, eram evidentes os seus distanciamentos. Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo. Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos, um anterior e outro posterior à Lei n. 11.638/2007. Note-se que essa lei introduziu alterações marcantes à matéria contábil, com a convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.5 Tais alterações de métodos contábeis, contudo, permaneceram neutras para fins fiscais até a edição da Lei n. 12.973/2014. Nos subtópicos a seguir, com a necessária ênfase ao que importa para a solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997 e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e os distanciamentos dessas searas. 2.1. A legislação do período pré-1997. Conforme se expôs acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do Decreto-lei 1.598/77 jamais apresentou consequências tributárias imediatas. É realmente possível dizer que a amortização contábil das despesas de ágio Fl. 8650DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 30 sempre permaneceu neutra para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria. Até 1997, a única consequência tributária para o ágio por expectativa de rentabilidade futura, apurado na contabilidade da empresa investidora pela adoção MEP, se daria apenas em caso de futura realização do investimento (por exemplo, futura venda da empresa investida), no momento da apuração do ganho ou perda de capital então apurado. Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto-lei 1.598/77: Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. II - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte III - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º - Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. Dessa forma, desde a década de 70 até 1997, o ágio suportado pela investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria relevância para fins tributários apenas no momento de eventual e posterior realização do investimento, com a redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento, tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda) de capital, sem qualquer fracionamento. Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente, à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997 2.2. A legislação que perdurou de 1997 a 2014, aplicável ao caso dos autos. Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente as consequências fiscais do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A Fl. 8651DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 31 partir de então, passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial, com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço por expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de amortização das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma fórmula operacional básica, que pressupõe o fenômeno societário da absorção patrimonial, com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora com a pessoa jurídica investida, a fim de que o aludido ágio registrado naquela seja emparelhado com os lucros gerados por esta. Concretizada a absorção patrimonial exigida pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado nos balanços levantados após a ocorrência de um desses eventos, ainda que a incorporada ou cindida seja a investidora (incorporação reversa). É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97: Art. 7º. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; Fl. 8652DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 32 b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio fiscal7. Para LUCIANO AMARO, tratar-se-ia de “estímulo a investimento na aquisição de empresas privadas com perspectivas de crescimento de rentabilidade, como incentivo à geração de riqueza, de empregos e, como consequência, de incrementar a própria arrecadação tributária”. Ainda que tais efeitos indutores possam ser observados em alguns casos, parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma de dedutibilidade para apuração fiscal, que inclusive limita quantitativamente a amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria um benefício), antes consumada em um único ato8. De benefício fiscal não se trata. O legislador simplesmente impõe que o sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Trata-se de norma que regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica, bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês. Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis9: “11. O art. 8 o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já conhecidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”. A exposição de motivos reafirma algo que está claro no texto legislado: o Fl. 8653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 33 legislador não pretendeu restringir o legítimo aproveitamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura, mas sim regular a sua fruição aos casos em que realmente ocorra aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do legislador foi segregar situações em que há correta apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura de outras que, por corresponderem a operações fictícias, realmente não poderiam ser tratadas da mesma forma. Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Em franco plano econômico de desestatização aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos em empresas privadas brasileiras (“M&A”), seria relevante aos investidores ter ambiente jurídico seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com inevitável inibição de investimentos, o que foi remediado pelo legislador ordinário com a edição da Lei n. 9.532/97. No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a enunciação da Lei n. 9.532/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma série de outras incertezas. E, permissa vênia, a interpretação adotada pela fiscalização na lavratura do auto de infração em tela demonstra que uma enorme insegurança jurídica – justamente o contrário do pretendido com a Lei n. 9.532/97 – está sendo imposta à contribuinte, ora Recorrente, o que não deve prosperar. 2.3. Período pós 2014: alterações trazidas pela Lei n. 12.973 ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio. Desde a edição da Lei n. 12.973/2014, o tratamento fiscal do ágio sofreu algumas modificações, mas manteve-se em boa medida incólume. Note-se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)10 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)11. O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto-organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente. Fl. 8654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 34 3. A norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, com a correta adoção do MEP para apuração pela investidora do patrimônio líquido da investida e do correspondente ágio, acompanhada da fórmula operacional básica estipulada em lei para a absorção, pela pessoa jurídica investidora, do acervo patrimonial da controlada ou coligada que justificou o ágio incorrido em sua aquisição (ou vice versa), então a consequência jurídico-tributária deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade futura contra as receitas da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição). 4. Evidenciação analítica dos elementos componentes da norma de dedutibilidade fiscal das despesas de amortização de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura Este tópico se dedica à exposição analítica da norma de amortização do ágio, com o isolamento de elementos essenciais à sua aplicação. Também serão suscitados fatores que, embora não sejam determinantes, corroboram para o reconhecimento da legitimidade das operações envolvidas, bem como outros que são indiferentes e não devem interferir na fruição da amortização das despesas com ágio. A doutrina do Direito tributário há muito evidencia que, para que se desencadeiem as consequências jurídicas da norma, devem ser verificadas no mundo fenomênico todas as notas previstas em sua hipótese de incidência pelo legislador. O princípio da legalidade, explicado por essa formulação, se consubstancia na exigência de lei em sentido estrito para a eleição dos elementos essenciais tanto da hipótese de incidência do tributo quando do seu consequente normativo (obrigação tributária). A norma de amortização do ágio está sujeita a tais exigências, pois interfere diretamente na apuração da base de cálculo do IRPJ. Desse modo, no subtópico “4.1” a seguir, serão identificados quais elementos são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, por sua vez, passou a consagrar fatores que corroborariam para que a estrutura jurídica adotada pelo contribuinte seja considerada “real”. Tais elementos não são requisitos essenciais, por não terem sido erigidos de tal forma pelo legislador, mas tem corroborado para a formação do convencimento em algumas decisões proferidas no âmbito do CARF, como uma espécie de safe harbour. Em homenagem a essa jurisprudência administrativa e à função de uniformização da CSRF, os aludidos fatores serão analisados adiante. Por fim, não se pode deixar de sublinhar alguns elementos cuja ocorrência é completamente indiferente para que o contribuinte possa ou não amortizar do ágio na forma prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, os quais serão analisados no subtópico “4.3”. Fl. 8655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 35 4.1. Elementos que são requisitos essenciais para a amortização fiscal do ágio. A hipótese de incidência da norma que atribui consequências tributárias ao ágio incorrido por expectativa de rentabilidade futura apresenta elementos cuja presença é essencial, como: - Aquisição de investimento relevante com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura; - Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição; - Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da investida e ágio ou deságio incorrido; - A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida (cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição); - Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). 4.1.1. Demonstração da aquisição de investimento relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração do ágio potencialmente dedutível da base de cálculo tributária: o momento da aquisição de investimento com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. Essa operação é que será determinante para a apuração do ágio que, caso cumprida fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal. O art. 20, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Quando se investiga o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto 3.000/99 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), há uma constatação comum: nenhum desses enunciados prescritivos requer qualquer forma específica de demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida. O meio de prova a ser adotado pelo contribuinte, então, deve estar circunscritos àqueles permitidos ou não vedados pelo Direito, mas ao seu critério e conveniência.12 A investigação pelas normas jurídicas brasileiras que tutelam em geral a questão da prova conduz ao menos aos seguintes enunciados prescritivos: Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: Fl. 8656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 36 I - confissão; II - documento; III- testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Código de Processo Civil (“antigo”, Lei n. 5.869, de 11.01.1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. A conclusão inevitável é que a “demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração” não possuem forma e conteúdo pré- determinados pelo legislador, que conferiu ao contribuinte liberdade para a adoção dos meio jurídico probatório que lhe convier, observadas as normas gerais do Direito quanto às provas em geral que não demandam forma específica.13 Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa jurídica, uma operação (real, obviamente) de aquisição de investimento em outra pessoa jurídica, na qual haja contraprestação pela investidora de um sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura por parte da investida, devidamente demonstrada por todas as formas em Direito admitidas. 4.1.2. Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. A Lei n. 9.532/97, em seu art. 7º, apenas faz referência à “participação societária adquirida com ágio ou deságio”, sem especificar a forma como deve ser implementada tal aquisição. A maneira mais óbvia de aquisição seria o pagamento em moeda, embora seja muito comum que aquisições desse tipo ocorram, por exemplo, por meio de integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades. Pelo contrário, o legislador utilizou de termos amplos o suficiente para abarcar aquisições realizadas por quaisquer formas de contraprestação: o pressuposto de aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio, o que pressupõe a existência de fluxo financeiro ou quaisquer outras formas de sacrifícios econômicos envolvidos na operação. Fl. 8657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 37 Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA 14 , observa-se que “esse preço, repita-se, pode dar-se em ‘moeda’ diversa a dinheiro, como ações emitidas pela companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”. 4.1.3. Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio por expectativa de rentabilidade futura. A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do MEP para refletir em suas demonstrações contábeis o valor do investimento mantido em sociedades coligadas ou controladas pelo valor do patrimônio líquido destas. Por sua vez, também há pessoas jurídicas que, embora não possuam a priori tal obrigação, tornam-se igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas. No caso, a norma obtida dos arts. 7o e art. 8o da Lei n. 9.532/97 e art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, torna obrigatória a avaliação do investimento pelo MEP a toda pessoa jurídica que realizar aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação com ágio. O contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento, desdobrar o custo de aquisição em: (i) valor do patrimônio líquido da empresa investida verificado no momento de sua aquisição e; (ii) ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida aquisição. O art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77 prevê que o ágio por expectativa de rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. Há, assim, determinação para que o contribuinte realize tal segregação e a demonstração dos fundamentos adotados, de tal forma que não lhe é dado seguir por outro caminho caso pretenda amortizar as fiscalmente tais despesas.15 A decomposição do investimento nesses dois elementos é mandatória, apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais na proporção máxima de 1/60 ao mês. Tratando-se de deságio, por sua vez, as suas consequências fiscais são naturalmente cogentes. 16 4.1.4. A amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A regra de amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura não traz ao contribuinte um benefício fiscal pela criação de “créditos presumidos” ou “fictícios”. O legislador simplesmente recorresse (sic.) um sobrepreço efetivamente incorrido e impõe que este seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido pela sua aquisição. Fl. 8658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 38 O legislador se baseou no “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”, que é decorrência princípio da competência, aplicável como regra geral para a apuração tributária17. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador tributário, ao tutelar a amortização fiscal do ágio, se manteve coerente com o regime de competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note-se o que prescreve o art. 177 da Lei n. 6.404/76: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (grifos acrescidos) O legislador foi enfático, pois entre os “princípios de contabilidade geralmente aceitos” ou “princípios fundamentais da de contabilidade”18 está justamente o princípio da competência, do qual decorre o “princípio do emparelhamento das receitas e despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: (...) § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do princípio da competência a adoção do método (ou “princípio”) do confronto das receitas e despesas, como se observa do art. 9º da aludida norma contábil: Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. Com as alterações introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o aludido dispositivo passou a constar com outra redação, sem alterar em nada o princípio do emparelhamento das receitas e despesas. Como nem poderia ser diferente, a norma contábil reafirma o método do emparelhamento de receitas e despesas como pressuposto para a concretização do princípio da competência: Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas. Fl. 8659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 39 No caso da amortização fiscal das despesas de ágio por expectativa de rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas que lhe são correspondentes.”19, o que condiz com a observância do princípio da competência e do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. A questão técnica imediatamente surgida ao legislador foi identificar, nas normas societárias e contábeis brasileiras, formas possíveis para operar o aludido emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado pela investidora quando de sua aquisição. Afinal, a despesa com o ágio por expectativa de rentabilidade futura se encontraria em um entidade (empresa investidora), enquanto que as receitas que ocasionariam a geração dos lucros futuros seriam gerados por outra entidade (empresa investida). Em alguns países, a exemplo dos Estados Unidos, em que o princípio da entidade é tratado de forma diversa e há a consolidação dos demonstrativos financeiras da controladora e de suas subsidiárias, é comum verificar-se o que se chama de “push down accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e de suas subsidiárias, as despesas de ágio apuradas por aquela seriam trazidos para baixo e confrontados com lucros gerados por esta. Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica, certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e do “push down accounting”, haveria comunicação natural das despesas com o ágio e as receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção. No Brasil, no entanto, não há correspondente ao chamado “push down accounting”, com uma tradição societária e contábil firme no princípio da entidade. O problema se mostrou evidente: como possibilitar que a empresa investidora amortize o ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, deduzindo-o dos aludidos lucros quando se concretizarem, se estes (ágio e lucro) se encontram em entidades distintas (controladora e controlada)? Assim, com base nas normas societárias e contábeis brasileiras, coube ao legislador tributário estabelecer uma fórmula operacional básica apta a emparelhar o ágio escriturado pela investidora com os efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. 4.1.5. Fórmula operacional básica: absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio ou deságio (investida) pela pessoa jurídica investidora (ou vice-versa). Caso se adote o sentido estrito da expressão “planejamento tributário” 20, a questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por Fl. 8660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 40 expectativa de rentabilidade futura, em termos estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”21. Nas chamadas opções fiscais, o sistema jurídico tributário oferece ao contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação: é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado, seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário. Explorando o exemplo da DIRPF22, com opção pela sistemática simplificada ou completa, verifica-se que o legislador prescreveu ao contribuinte uma fórmula procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado ou completo. O programa de computador calcula para o contribuinte qual opção lhe trará o menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”, mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou “economias de opção”. Por sua vez, com o objetivo de permitir expressamente a amortização fiscal do ágio por expectativa de rentabilidade futura, o legislador tributário também forneceu a fórmula operacional básica a ser seguida: - os lucros gerados pela pessoa jurídica investida devem ser confrontados com a fração de amortização do ágio apurado pela empresa (coerência do legislador com tradicional método do emparelhamento de receitas e despesas para a apuração do IRPJ). - como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de balanços que conduza ao “push down accounting”, o legislador tributário prescreveu ao contribuinte a necessidade de reunião das pessoas jurídicas investidora e investida (absorção patrimonial), por meio de incorporação, fusão ou cisão. É necessário deixar claro que o legislador não buscou induzir a concentração de empresas por meio das normas do art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade em indução de concentração econômica das empresas. O legislador não buscou induzir a concentração de empresas pura e simplesmente, como se isso fosse algum valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição jurídica brasileira consagrasse norma geral consolidação de balanços, o referido “push down accounting” tornaria prescindível o fenômeno da absorção para a reunião patrimonial das empresas investida e investidora, pois a adoção deste método faria com que a empresa investida trouxesse para si (“para baixo”) as despesas de ágio apurado pela empresa investidora. Fl. 8661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 41 A exigência normativa, portanto, reside simplesmente em uma necessidade técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii) o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a segregação, pelo MEP, dos valores atinentes ao ágio e ao valor patrimonial da investida identificado quando de sua aquisição. A exigência do legislador consiste simplesmente no emparelhamento de receitas e despesas, o que se dá com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”23. Essa fórmula operacional básica é bem descrita por LUCIANO AMARO 24 , quando identifica que “o que autorizará a amortização do ágio é a operação de incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou investida, ou terceira empresa resultante de fusão de ambas) do investimento societário e do acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse professor, acertadamente, que “A lei não criou obstáculos. Pelo contrário, afastou-os expressamente” 25. Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado pelo acervo da investida) com as despesas de ágio para a aquisição do investimento (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando incorporações, fusões ou mesmo cisões. Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma conduz a situações como: - se a empresa investidora (“X”) incorporar a empresa investida (“Y”), esta deixaria de existir, passando a existir apenas aquela (“X”) com a sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim, das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela investidora (“X”). O mesmo se daria com a incorporação reversa, na hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a investidora (“X”), por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) for cindida, resultando na criação de nova empresa (“X2”) com o investimento detido na investida (“Y”) e, posteriormente, incorporar esta, a empresa investida (“Y”) deixará de existir, passando a existir apenas cindida (“X2”). Devido à sucessão universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X2”). A cisão parcial seguida da incorporação reversa também seria possível, por permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97. - se a empresa investidora (“X”) e a investida (“Y”) forem fusionadas, deixando de existir para dar lugar ao nascimento da empresa fundida (“Z”), a qual receberá por sucessão universal todos os direitos e obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida (“Y”) poderão Fl. 8662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 42 ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com as despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”). Nesse seguir, a mens legis ou ratio legis das regras em análise se torna evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do lucro obtida pela empresa adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida. Permitam-me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 26 , emitidas em âmbito acadêmico: “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro da pessoa jurídica produtora do resultado esperado, o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio ou deságio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas, que ficam absorvidas pela nova. Em suma, no contexto dos arts. 7o e 8o é essencial que haja absorção de patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou deságio e lucro numa única pessoa jurídica. É por isso mesmo – por ser acontecimento inerente ao tratamento objetivado pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é totalmente descabida quando efetivamente tenha ocorrido uma aquisição com ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação, fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.” É importante observar que as operações referidas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97 não devem ser consideradas fora de seu contexto. Assim, se uma empresa (“X”) adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido ágio, por exemplo, se a empresa investidora (“X”) for incorporada por uma terceira empresa (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os direitos e obrigações, passaria a deter o investimento da empresa cuja expectativa de rentabilidade futura justificou o pagamento de ágio (“Y”). Ocorre a transferência do investimento e do respectivo ágio, o que é indiferente sob a perspectiva tributária, isto é, nem é vedado e nem gera o direito à amortização, conforme será melhor analisado no tópico “4.3.2”. Apenas se a aludida incorporadora (“Z”), por exemplo, incorporar, ser incorporada ou realizar fusão com a empresa investida (“Y”), é que estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27 Fl. 8663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 43 É correta, então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 28 , de que “a condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo racional, pois a absorção, seja por via de fusão ou de incorporação ou de cisão, é verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. 4.2. Elementos que não são requisitos essenciais, mas que corroboram para reconhecimento dos elementos da hipótese de incidência e, assim, com o desencadeamento da consequência tributária (amortização fiscal do ágio). Desde a edição da Lei n. 9.532/97, uma série de questionamentos passaram a ser suscitados diante de casos concretos. Em uma era farta de restruturações societárias (“M&A”) impulsionadas por ambiente econômico favorável ao investimento doméstico e estrangeiro, os contribuintes e seus consultores jurídicos precisaram analisar a aplicação das regras de amortização de ágio às peculiaridades dos mais variados negócios jurídicos. A administração tributária, por sua vez, passou a acompanhar e a identificar casos de possível “abuso” no aproveitamento do ágio fiscal. A jurisprudência administrativa, por sua vez, empiricamente gravou situações como indicativas de “abuso”, o que viciaria de tal modo as operações que lhe destituiriam o direito à amortização de “ágio” referido nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Ao mesmo tempo, a pragmática do CARF também resultou em progressiva indicação de safe harbours, fatores que, quando presentes, evidenciariam à administração fiscal a legitimidade fiscal dos negócios praticados pelo contribuinte, colocando-o em um porto seguro. Muitas vezes, a presença de algum desses fatores resulta na consideração de uma operação como a priori legítima. Há um limite que deve ser observado em relação a tais critérios de análise colhidos da experiência e de julgados do CARF. Embora sejam importantes para a sistematização da forma como os casos são julgados em vista de elementos em comum, não podem descarrilhar para uma legislativa imprópria desse Tribunal, com enunciação de critérios não previstos nos enunciados legislativos vigentes à época dos fatos geradores. Não se trata de lista exaustiva, pois tem como propósito a análise do caso concreto dos presentes autos, de forma que está sujeita a atualização e consideração de especificidades. 4.2.1. Aquisição de investimento de partes não relacionadas. Fl. 8664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 44 Até a edição da Lei n. 12.973/2014, não havia, na legislação, vedação expressa ou mesmo qualquer referência à figura do “ágio interno”. Tal rótulo surgiu da experiência e do manejo de situações concretas e passou a ser regulada expressamente pelo legislador a partir produção da aludida lei. Por se tratar de um rótulo, é preciso compreender a sua extensão e as consequência jurídicas que emanam da qualificação de uma operação como “ágio interno”. Em termos muito gerais, o chamado “ágio interno” consiste em situações nas quais não se encontram presentes partes independentes, com a transmissão do investimento em uma pessoa jurídica para outra, pertencente ao mesmo grupo empresarial. Diz-se, então, que o ágio foi constituído “internamente”, sem a participação de nenhum participante externo. Em face de uma série de casos considerados abusivos, em que particulares constituiriam ágios internamente, sem qualquer causa, com o propósito exclusivo de reduzir a base de cálculo do tributo, passou-se a considerar que a presença de um terceiro independente na operação originária de aquisição representaria um safe harbour ao contribuinte. Nesse contexto, as aquisições de investimento entre partes não relacionadas passaram a ser consideradas a priori legítimas para fins fiscais. Para KAREM JUREIDINI DIAS e RAPHAEL ASSEF LAVEZ29, nas situações em que operações são realizadas entre partes relacionadas, a fiscalização poderia contestar a apuração de ágio “se, e somente se, identificarem-se elementos com base nos quais o laudo ou demonstrativo do ágio possa ser questionado pela administração tributária – à parte disso, reputa-se arm’s length o ágio realizado entre partes dependentes, na condição de que amparado em laudo ou demonstrativo condizente com a legislação fiscal”. Tal fator, embora possa ter elevada capacidade de influenciar a decisão do intérprete, não é, por si só, decisivo (ao menos até a edição da Lei n. 12.973). Ocorre que outros fatores devem ser verificados, como, por exemplo, o requisito fundamental da existência de fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição. Além disso, quando se está diante de operações rotuladas de “ágio interno”, é necessário investigar as suas peculiaridades, a fim de atribuir-lhes a qualificante “válido” ou “inválido”. Enquanto o primeiro, válido, mantém incólume a possibilidade de amortização fiscal, este, inválido, não. Ocorre que, sob a perspectiva fiscal, as modalidades de ágios internos podem ser agrupadas em dois grupos: válidos ou inválidos. Nas palavras de MARCOS SHIGUEO TAKATA30, “há ágios internos e ‘ágios internos’”. 4.2.2. Inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas. A crescente complexidade dos negócios é naturalmente refletida na organização societária das empresas. Por isso, não se pode atribuir à complexidade de operações realizadas pelo contribuinte qualquer pré- conceito que resvale em “ilegitimidade a priori” para fins fiscais, bem como não se pode esperar ser possível enquadrar todas as inumeráveis variáveis dos mais diversos negócios jurídicos em apenas algumas poucas caixas hermeticamente fechadas a revisões conceituais. Na verdade, há na Fl. 8665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 45 Constituição Federal garantia à liberdade auto-organização. Como o particular possui liberdade de auto-organização, decorrente imediatamente do princípio da livre iniciativa, restruturações societárias realizadas no âmbito da empresa investidora ou em suas controladas/coligadas (investida) são plenamente possíveis. Se uma restruturação societária não conduzir à minoração de ônus tributário em comparação com aquele que seria suportado com a mais simples e direta absorção da empresa adquirida pela adquirente e, inclusive, não multiplicar ou de alguma forma ampliar o ágio, então a administração fiscal sequer teria interesse de agir. A inexistência de “prejuízos” à Fazenda Pública decorrente das restruturações societárias realizadas passou, então, a ser considerada como um safe harbour em acórdãos do CARF. Como exemplo, é possível observar a decisão a seguir, a qual confirmou a legitimidade da amortização fiscal do ágio: “A efetivação da reorganização societária, mediante a utilização de empresa veículo, não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco. O “abuso de direito” pressupõe que o exercício do direito tenha se dado em prejuízo do direito de terceiros, não podendo ser invocada se a utilização da empresa veículo, exposta e aprovada pelo órgão regulador, teve por objetivo proteger direitos (os acionistas minoritários), e não violá-los. Não se materializando excesso frente ao direito tributário, pois o resultado tributário alcançado seria o mesmo se não houvesse sido utilizada a empresa veículo, nem frente ao direito societário, pois a utilização da empresa veículo deu-se, exatamente, para a proteção dos acionistas minoritários, descabe considerar os atos praticados e glosar as amortizações do ágio” (BANCO GMAC S.A. Acórdão n. 1301-001.224. Processo n. 16327.001482/2010-52) Como inflexão imediata desse safe harbour, é necessário reconhecer que também não é lícito à Fazenda Nacional tributar mais a renda em questão do que seria tributado em comparação com o ônus que seria suportado com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. A máxima jurídica de que é preciso dar a cada um o que lhe pertence (“Suum Cuique Tribuere”) também se aplica ao Direito público e vale tanto para o contribuinte quanto para a fisco. É, então, defeso à administração fiscal sancionar o contribuinte pelo exercício de sua liberdade de auto-organização, apenas possuindo interesse de agir na hipótese das restruturações societárias implementadas de alguma forma majorarem a amortização das despesas de ágio que seria possível com a mais simples absorção da empresa adquirida pela adquirente. 4.2.3. A apuração de ganho de capital pelo alienante da empresa adquirida com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura. A jurisprudência do CARF, com contribuição digna de nota de MARCOS SHIGUEO TAKATA, caminhou para o estabelecimento de safe harbours em restruturações societárias que, embora não tivessem a participação de terceiros estranhos ao grupo econômico, poderiam apurar ágio potencialmente amortizável para fins tributários. Surgiu a proposta para a Fl. 8666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 46 apuração de ganho de capital por parte da empresa alienante do investimento seja tomada como uma salvaguarda, que influenciaria para a validação de ágio apurado em operações com partes relacionadas (“ágio interno”). Em declaração de voto no acórdão 1103-000.50131, tal questão foi muito bem colocada, in verbis: “Mais um exemplo. Uma investida pode se encontrar com passivo a descoberto (PL negativo). Não obstante, sua controladora acredita na capacidade de recuperaça ̃o e de rentabilidade da empresa. Para tanto, a controladora injeta dinheiro na empresa, por aumento de capital, revertendo o passivo a descoberto da investida (PL positivo), para a capacitar à sua recuperação e à geração de rentabilidade. O novo valor de investimento da controladora é o custo de aquisição no aumento de capital (valor em dinheiro aportado): a diferença entre o valor patrimonial da investida segundo o percentual de participação da controladora (equivalência patrimonial) e o custo de aquisição é ágio. Há efetividade econômica nesse ágio. Há pagamento em dinheiro pelo aumento de capital feito: sua contrapartida é aumento do investimento com ágio. O ágio interno é real ou efetivo”. Duas considerações são necessárias quanto à referida salvaguarda. Primeiro, não se descarta que a apuração de ganho de capital pela empresa alienante possa influenciar o julgador quanto à legitimidade das operações realizadas, tratando-se ou não de casos de ágio interno. Segundo, embora este possa ser um elemento relevante e persuasivo, que corrobora para o reconhecimento da lisura das operações realizadas pelo contribuinte, não se trata de um requisito essencial, de forma que a sua ausência não conduziria à inoponibilidade fiscal das operações. 4.3. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio. Na mesma marcha para a interpretação e aplicação das regras da Lei 9.532/97 relacionadas à amortização do ágio fundado na expectativa de rentabilidade futura, alguns fatores passaram a ganhar atenção da jurisprudência administrativa. No entanto, “permissa maxima venia”, conforme explicitado nos subtópicos seguintes, tais fatores não apresentam qualquer relevância para a aplicação ou não da norma dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Deve-se repetir a advertência de que os elementos a seguir não compõem uma lista exaustiva. Trata-se apenas de coleção de fatores corriqueiros no debate sobre o tema em análise e que estão presentes no caso concreto ora sob julgamento. 4.3.1. Aspectos temporais da norma de aproveitamento do ágio e as “entidades efêmeras”. Como se viu, buscando racionalidade no sistema jurídico brasileiro – que tem como premissa fundamental o emparelhamento de receitas e despesas, mas não possui regra geral e automática de consolidação de balanços que possibilite o chamado “push down accounting”, o legislador prescreveu como condição para a amortização do ágio a reunião do patrimônio da empresa Fl. 8667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 47 investida com o da investidora, de forma que os lucros daquela possam ser amortizados com as despesas de ágio escriturados por esta. Em nenhum momento o legislador exigiu que o contribuinte aguardasse algum lapso temporal mínimo para levar a cabo as operações necessárias para o aproveitamento do ágio em questão. A fórmula operacional básica prescrita para viabilizar o aproveitamento fiscal do ágio simplesmente não estabelece exigências temporais: não consta qualquer prazo nos enunciados prescritivos da Lei n. 9.532/97, tal como não há prazos nas normas societárias que regulam aquisições, fusões e cisões societárias. Nessa mesma linha, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA 32 apresenta ponderações relevantes não apenas em âmbito acadêmico, mas de grande valia para a adequada compreensão de casos concretos: “É ainda por isso que, nestes casos, se torna irrelevante como se processa a reunião das duas pessoas jurídicas, para o que a lei abre inúmeras alternativas, e nem mesmo é prejudicial aos efeitos da lei que essa reunião se tenha realizado em curto ou em largo prazo, podendo mesmo efetivar-se no próprio dia da aquisição investimento”. Dessa forma, não possui qualquer relevância para a análise do presente caso argumentos que demonstrem o decurso de longo lapso temporal entre as operações realizadas pelo contribuinte ou, ainda, que tenham sido utilizadas estruturas por curso espaço de tempo (“efêmeras”). 4.3.2. Operações periféricas, adjacentes, intermediárias à restruturação societária para absorção patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97. A Lei n. 9.532/97 estabeleceu uma fórmula operacional básica, segundo a qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com o acervo patrimonial em que se localiza o investimento realizado com o respectivo ágio: receitas e despesas devem ser emparelhadas, com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a investidora e o acervo objeto do investimento”33. Ocorre que muitas outras operações podem ser realizadas na órbita restruturação societária requerida pela Lei n. 9.532/97, antes ou após a aquisição da pessoa jurídica com ágio, como por exemplo: - constituição de pessoa jurídica com aporte de capital necessário à aquisição de investimentos, com diversificação ou não de suas atividades. Após a aquisição de um investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, a chamada “empresa-veículo” poderia executar a fórmula operacional básica prescrita pelo legislador, com a incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira. - nos casos rotulados de “transferência de ágio”, ocorre uma operação de aquisição precedente, entre partes independentes, com a posterior Fl. 8668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 48 transferência do investimento adquirido para outra empresa do grupo. Em outras palavras, após a aquisição de investimento em outra pessoa jurídica com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, este investimento é transferido para outra pessoa dentro do mesmo grupo econômico, previamente à operação de incorporação, cisão ou fusão que dá ensejo ao direito de amortização das despesas de ágio contra os lucros da empresa adquirira.34 Para o caso em exame nos presentes autos, interessa analisar com mais detalhes a questão da “empresa-veículo”. Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar justificativa por razões variadas, atinentes a fatores de mercado, regulatórios, societários ou mesmo exclusivamente tributários. Salvo hipótese de fraude, a utilização de “empresa-veículo” não gera qualquer efeito tributário, isto é, não altera o potencial de amortização deste em caso de posterior operação de fusão, incorporação ou cisão que ocasione o encontro patrimonial requerido pelo legislador. Por isso é correto afirmar que tais operações são neutras, não alterando a esfera de direitos dos contribuintes ou do fisco no que concerne a efetiva amortização do ágio. A Lei n. 9.532/97 não veda, expressa ou implicitamente, a prática de tais operações intermediárias, que são indiferentes ao legislador, gozando daquilo que TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.35 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que: “Permissões, no entanto, não resultam apenas de um preceito expresso, mas também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A permissão por ausência de norma (livre por não estar proibido nem ser obrigado) chama-se permissão fraca. Já a permissão que resulta da norma se chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.” De fato, não há disposição expressa na Lei n. 9.532/97 que vede expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a exemplo da constituição de empresa-veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação” da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio em face de reorganizações societárias com empresas-veículo. Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos contundentes apoiados em interpretação literal, é necessário investigar se uma interpretação sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese. De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental básica prescrita pelo legislador para que o contribuinte opte (economia de opção) pela amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe alguma forma de “push down accounting”. Daí a assertiva de Fl. 8669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 49 VICTOR BORGES POLIZELLI 36 : “Enfatiza-se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”. Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade que se pretende restringir. Na ausência de tal manifestação expressa de forma clara pelo legislador, a análise sistemática do ordenamento demanda, antes de tudo, verificar se a interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento, de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá-la. A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal. A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei n. 9.532/97: 1a) A utilização de empresa-veículo é indiferente ou mesmo goza de permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização de tais despesas; 2a) A utilização de empresa-veículo faz com que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado. É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar todo o repertório de direitos assegurados às pessoas físicas e jurídicas, o que evidentemente inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E, no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais37 geralmente suscitadas para fundamentar o direito do contribuinte à auto-organização de suas atividades sem a interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência. A livre iniciativa foi erigida como fundamento da ordem econômica pelo caput do art. 170 da Constituição Federal38. Como observa EROS ROBERTO GRAU 39 , a livre iniciativa assume uma dupla feição, protegendo ao capital e ao trabalho. Na explicação de TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 40 , trata-se de mandamento para que o Estado atue de forma negativa, no sentido de não interferir na expansão da criatividade do indivíduo e, ainda, positiva, de atuação para a valorização do trabalho humano. A esse propósito, leciona esse professor: “Não há, pois, propriamente, um sentido absoluto e ilimitado na livre iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do Estado. Mas há ilimitação no sentido de principiar a atividade econômica, de espontaneidade humana na produção de algo novo, de começar algo que não estava antes. Esta espontaneidade, base da produção da riqueza, é o Fl. 8670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 50 fator estrutural que não pode ser negado pelo Estado. Se, ao fazê-lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo, no sentido de normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”. A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de seleção do tipo contratual) e de preencher o seu conteúdo de acordo com os seus interesses (liberdade de fixação do conteúdo do contrato ou de estipulação).41 Garante-se, por esse princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação42. A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio, de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.43 TULIO ROSEMBUJ 44 observa que a liberdade da empresa não se esgota no exercício da liberdade contratual, no exercício do direito de propriedade ou na atividade de produção de bens de terceiros no mercado livre: trata-se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de riqueza para produzir nova riqueza. Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de oportunidades iguais a todos os agentes do mercado, de tal forma que o particular possui a faculdade de conquistar a clientela por seus próprios méritos e na expectativa de que sejam premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado e a prática de concorrência desleal. A livre concorrência tem como pressuposto a livre iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige, contudo, identidade de condições entre os partícipes do mercado, que, respeitados os limites prescritos pelo Direito econômico, podem se valer de todas as suas forças para conquistar a clientela45. Note-se que nenhuma dessas liberdades é absoluta. As liberdades econômicas, segundo EROS GRAU 46 , nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot, de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI 47 já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad natural o moral del hombre”. O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara do legislador para a restrição de tal liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na interpretação conduzida pela administração fiscal que conduza à tal restrição. Afinal, como ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR 48 , a “intervenção que possa afetar a liberdade deve, antes de tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao indivíduo planejar seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então, que, a ausência de decisão clara do agente competente (Poder Legislativo) é realmente fator suficiente afastar restrição à liberdade de auto-organização consubstanciada na penalização de operações societárias intermediárias, como é o caso da Fl. 8671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 51 constituição de empresas-veículo. Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o cotejo analítico das aludidas normas constitucionais, torna evidente não ser razoável a interpretação que, à revelia de lei em sentido estrito nesse sentido, conclua que as reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o investimento faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade futura legitimamente apurado. Se há limites ao exercício da liberdade, também há limites à sua restrição, pois “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser eliminada” 49. A exigência de congelamento completo da estrutura societária do grupo empresarial, sob pena de perda do direito à potencial amortização do ágio legitimamente apurado, sem dúvida consiste em uma liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação. Em linha com o quanto exposto acima, se uma liberdade econômica é bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e, com isso, substituindo-se a ela na estrutura fundamental do mercado”, o que é consentâneo com a Constituição. Ocorre que a liberdade de empresa, que pressupõe a livre contratação e auto-organização colocam em xeque a tese ora em análise, pela qual uma operação válida perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o perecimento do direito à amortização fiscal das despesas de ágio garantida pela Lei n. 9.532/97. Afinal, porque seria válida interpretação que conduz à manifesta desigualdade tributária, autorizando a amortização do ágio a algumas empresas, mas negando-a para outras? O exemplo dos fundos de previdência é muito ilustrativo, pois geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas investidas ou, ainda, que sejam absorvidas por estas. Porque seria legítimo restringir o direito à livre iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de empresas veículo que pudesse adquirir o investimento e após realizar os procedimentos societários necessários à amortização do ágio? Ou, com olhos ao princípio da livre concorrência, porque tais fundos deveriam ser submetidos a condições desiguais, com o cerceamento de seu direito à amortização do ágio? Tal consideração não se aplica apenas quando empresa adquirente do investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com normas regulatórias próprias. A interpretação proposta pela PFN imputaria à mais comum das empresas desigualdade em relação a outras que se encontrem em situação semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência. Para que reste evidenciada a seriedade de tal constatação, suponha-se que três grupos empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas: “Empresa A”: Nacional. Adquire os investimentos em outras pessoas jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora; Fl. 8672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 52 “Empresa B”: Nacional. Por motivos gerenciais, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta); “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou ser incorporada por esta). Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a “Empresa A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio à fração de 1/60 ao mês. Tanto a “Empresa B” quanto a empresa “C” seriam privadas da possibilidade de se valer da economia de opção em questão. O tratamento desigual e o desiquilíbrio concorrencial evidenciados nesse exemplo hipotético denunciam a desproporcionalidade e ausência de razoabilidade dessa interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte. A desigualdade perpetrada por essa interpretação se mostra mais discriminatória, no exemplo acima, em relação à “Empresa C”. Tratando-se de empresa estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida ou, ainda, que fosse incorporada por esta. A isonomia entre esta empresa e as demais concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse uma pessoa jurídica no Brasil (empresa-veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador. A restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio, com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra como obstáculo a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação, torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação do patrimônio privado. 4.3.3. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas. A existência de propósitos unicamente fiscais como locomotiva para o exercício de liberdades econômicas tem polarizado a doutrina brasileira. De um lado, por exemplo, PAULO AYRES BARRETO 50 , leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas atividades com o menor ônus fiscal possível, desde que aja de forma lícita, ou seja, sem a prática de atos qualificados como ilícitos, simulados ou fraudulentos. Para esse professor, a tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais onerosa em termos fiscais para a sua atividade.51 Em outra direção, por exemplo, MARCO AURÉLIO GRECO 52 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de Fl. 8673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 53 desqualificar e requalificar os negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato foi abusivo porque sua única ou principal finalidade foi conduzir a um menor pagamento de imposto”. No caso dos autos, a discussão ganha novas cores. Afinal, o legislador tributário prescreveu, por meio dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, uma receita operacional básica que deve ser seguida pelo contribuinte, que exige basicamente que seja realizada operação de absorção patrimonial (incorporação, fusão ou cisão) por razões exclusivamente tributárias: a amortização do ágio. Tratando-se de opção fiscal (ou economia de opção, conforme exposto adiante), o legislador abre caminhos diversos ao contribuinte, entre os quais este poderá escolher aquele que melhor lhe aprouver e assumidamente interessado na carga fiscal que lhe seja menos onerosa. Assim como uma pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou “completo” para sua DIRPF, a investidora e investida não precisam demonstrar quaisquer razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. Uma operação realizada por determinado partilhar, que trilhe um caminho aberto por lei que prescreve opções fiscais, encontra-se legitimada imediatamente pelo legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa, sob pena subjugar-se a competência do Poder Legislativo. Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura, prescrevendo uma fórmula operacional básica para a implementação dessa opção fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão (absorção patrimonial) estarão suficientemente legitimados pelo agente competente (Poder Legislativo) a fazê-lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição. Se por qualquer motivo determinada empresa (investidora), que tenha adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado em expectativa de rentabilidade futura, restar impossibilitada ou encontrar obstáculos para absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice-versa), poderá, ainda que imbuída única e exclusivamente no propósito de se valer da economia de opção e aproveitar a amortização fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho. Se a constituição de uma outra subsidiária para lhe transferir o investimento for a solução, a operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a fórmula operacional básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de qualquer outro propósito extratributário. Não há, nessa hipótese, qualquer óbice no Direito privado ou no Direito tributária para a realização da referida restruturação societária e transferência do investimento com ágio. De fato, o legislador tributário estabeleceu uma fórmula operacional básica para que fossem emparelhados o ágio escriturado pela investidora com os Fl. 8674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 54 efetivos lucros gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é justamente cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo legislador para possibilitar a amortização do ágio. Nesse cenário, por ser impróprio inquirir do particular propósitos extratributários para a implementação de opção fiscal prescrita pelo legislador competente, o chamado “propósito negocial” nas operações para a implementação da fórmula operacional básica prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 é indiferente e não interfere na legitimidade da amortização fiscal do ágio. Em síntese, parece-me mais harmônico com a fórmula tributária do aproveitamento fiscal do ágio introduzida pela Lei nº 9.532/97 como forma de regrar de maneira clara o tratamento do ágio e, assim, conferir segurança jurídica para fomento das desestatizações e operações de M&A, interpretá-la como mecanismo para permitir o confronto de despesas com receitas na apuração do resultado a partir da confusão patrimonial entre investidora e investida3 (ou suas respectivas sucessoras), atendendo ao matching principle e superando os efeitos da ausência, no sistema brasileiro, da apuração consolidada dos balanços das empresas subsidiárias e sua respectiva controladora (push down accounting). Não me parece ter sido a intenção manifesta no texto legal (artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97), que criou economia de opção sem vedar (nem mesmo com as alterações promovidas pela Lei nº 12.973/2014) a reorganização e segregação de ativos partir de sua alocação em sociedades (ainda que intermediárias) por meio de mecanismos societários variados (e.g. cisão parcial ou mera constituição com conferência dos ativos a título de integralização ou aumento de capital). Tampouco se exige propósito negocial extrafiscal na eleição pelas partes da forma por meio da qual será realizada a aquisição do bem desejado, nem mesmo se exige a existência de substância econômica operacional nas sociedades intermediárias usualmente alcunhadas de “veículo”. A legislação apenas exigiu a união não simulada da investida e da investidora (ou as sucessoras de seus acervos) em que registrado o ágio originado em legítima operação a mercado, para que se emparelhem a despesa incorrida (o ágio, o valor pago pela expectativa de rentabilidade futura) e a própria rentabilidade futura pela qual se pagou o sobrepreço. Assim, não encontram respaldo no direito Brasileiro as teorias estrangeiras, como a teoria do propósito negocial e da substância econômica4. Ademais, admitir tais 3 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719. 4 “Essas considerações demonstram que as regras comportamentais constitutivas da legalidade não podem ser simplesmente afastadas por princípios ou finalidades estatais relativas ao aumento da arrecadação. Só o Poder Legislativo pode votar uma lei, sendo vedado a qualquer outro Poder o exercício dessa função 7 . Só a lei pode instituir ou aumentar tributo, sendo a lei o ato normativo aprovado de acordo com o procedimento legislativo. Sendo assim, não se pode aceitar que razões fiscais, mesmo que bem fundamentadas, venham a superar a razão para obedecer às Fl. 8675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 55 figuras implica ampla indeterminação legal e consequentemente a transferência, para a administração tributária, do papel de suprir tal indeterminação, violando a separação entre os Poderes, a segurança jurídica, e a legalidade material escorada no art. 150, I da Constituição Federal5. Nesse sentido, partilho das considerações expostas pelo Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, no julgamento do Acórdão nº 1201-006.328, que a seguir transcrevo: “Considerando que o sistema jurídico tributário brasileiro tem como premissa a segurança jurídica, é fundamental que os contribuintes possuam uma previsibilidade acerca das consequências dos atos que serão praticados para que eles possam decidir por fazê-los ou não diante de tais consequências. Uma das principais faces da segurança jurídica no âmbito do Direito Tributário se dá com base no princípio da legalidade, por meio do qual toda e qualquer tributação dependerá de previsão legal, assim como as proibições a determinados comportamentos devem ser expressas. No âmbito do Direito Tributário, já houve tentativas de se estabelecer uma norma geral anti elisiva, no entanto, até hoje esta norma não foi instituída. Nessa linha, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (incluído pela Lei Complementar n. 104/01), trouxe apenas uma norma anti dissimulação e ainda expressa previsão legal de que tal norma será regulamentada, o que não veio a acontecer. Muito pelo contrário, já houve tentativa de regulamentação tanto na Medida Provisória n. 66/02, quanto pela Medida Provisória n. 685/15, mas em ambas as situações o Congresso Nacional rejeitou explicitamente essa regulamentação, por mais que ambas as medidas provisórias tenham sido convertidas em lei ordinária. Assim, teorias estrangeiras de combate aos planejamentos tributários como propósito negocial, abuso de forma, abuso de direito, consideração econômica, dentre outras, permanecem alienígenas em relação ao nosso ordenamento jurídico brasileiro. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada. Dessa forma, entendo que aos julgadores de um processo administrativo ou judicial caberia a análise tão somente se os atos praticados pelo contribuinte estão de acordo ou contrários à lei. Aliás, nessas premissas se alicerçaram o julgamento do Superior Tribunal de Justiça quando julgou a validade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014: regras.” Cf. ÁVILA, Humberto. “Legalidade tributária multidimensional”. In FERRAZ, Roberto. (Coord.). Princípios e Limites da Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 277-291. 5 ÁVILA, Humberto. Legalidade tributária material: conteúdo, critérios e medida do dever de determinação. 2.ED. São Paulo: Malheiros, 2023. Fl. 8676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 56 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da Fl. 8677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 57 norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Com efeito, na oportunidade, consignou o relator em seu voto: Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Estabelecemos, portanto, que o Direito Brasileiro não possui uma norma tributária antielisão nem figuras típicas (como exige a regra constitucional da legalidade) que permitam a adoção de categorias do Direito estrangeiro (como propósito negocial, empresa veículo e real adquirente) ou a análise econômica das operações para desconsiderar estruturas societárias lícitas adotadas pelo contribuinte visando à economia fiscal. A requalificação jurídica dos fatos é possível, mas a legislação pátria elege a simulação como mote de superação de estruturas Fl. 8678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 58 consideradas artificiais (art. 149, VIII, CTN), e o parágrafo único do art. 116 do CTN (que tampouco foi aventado pela autoridade autuante) trata de evasão fiscal (não de elisão), além de depender de regulamentação específica para que seja aplicado, conforme bem decidiu o STF ao julgar a ADI nº 2.446. Firmadas estas premissas, a autuação somente poderia, em tese, amparar-se na figura da simulação, cuja presença no caso em tela passaremos a avaliar. Ao desempenhar este mister, acabaremos por apreciar a própria presença de motivos extrafiscais e substância econômica, para a eventualidade de tais elementos eleitos pela fiscalização serem relevantes para algum membro do colegiado. 2.2 1ª QUESTÃO DE MÉRITO – A IMPOSSIBILIDADE DE CARACTERIZAÇÃO DA RECORRENTE COMO “EMPRESA-VEÍCULO” E DESLOCAMENTO DA CONDIÇÃO DE “REAL ADQUIRENTE”: A primeira tese sob debate decorre da visão tomada pela autoridade autuante de que o Recorrente seria mera Empresa Veículo, seja porque em determinados casos teriam sido aportados (parcialmente ou totalmente) os recursos necessários à aquisição das investidas, seja porque, no caso do HCC, a AMIL que formalizou o compromisso de aquisição antes da efetivação da operação de aquisição concretizada pela ESHO. Assim, alega a autuação, não teria havido a confusão patrimonial entre a investidora real (Amil) e as investidas, pois quem as incorporou foi a ESHO, e não a real adquirente AMIL. O Acórdão Recorrido endossou as razões da autuação, entendendo que a fórmula operacional básica da amortização das despesas com ágio exige a confusão patrimonial entre as investidas e a real adquirente, que seria quem de fato, desembolsou os recursos e assumiu os riscos do negócio com base na expectativa de rentabilidade futura. O Recorrente defende a impossibilidade de sua equiparação a mera “empresa- veículo” e de deslocar-se a condição de “real adquirente” à Amil unicamente com base nestes elementos. Pois bem, o conceito de empresa-veículo foi muito bem explorado por Luís Eduardo Schoueri em trabalho seminal sobre o ágio.6 Vejamos análise do autor acerca do conceito cunhado pela jurisprudência: 6 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias: aspectos tributários. São Paulo: Dialética, 2012. pp. 98/106. Fl. 8679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 59 “O conceito de empresa-veículo Nas reorganizações societárias que envolvem ágio, tem sido corriqueiro o questionamento de operações nas quais as partes fazem uso das chamadas "empresas-veículo", como se seu emprego fosse suficiente para fundamentar uma tributação, independentemente da constatação da ocorrência do fato jurídico tributário. Conquanto muitos desses casos sejam de juridicidade duvidosa, importa buscar compreender em que consistiriam tais empresas, com base na chamada jurisprudência administrativa. (...) É impressionante a semelhança das decisões, apontada pelas características acima. Parecem elas ser suficientes para sustentar a afirmação de que, hoje, a expressão "empresas-veículo" denota um conceito, firmado pela jurisprudência administrativa. Pode-se dizer que o conceito, conforme verificado nas decisões mencionadas, reúne os traços presentes na tabela abaixo: Dada a natureza claramente simulada de tais entidades, a jurisprudência tende a afastar os efeitos fiscais decorrentes de seu emprego. Neste sentido, a expressão é referida pelo Conselheiro Moisés Giacomelli Nunes da Silva no julgamento do "Caso Santander"77 7: "O termo 'empresa-veículo' é empregado pelas autoridades fiscais e estudiosos do Direito Tributário para definir a pessoa jurídica, sem propósito negocial, cuja finalidade não é produzir bens e serviços, mas servir de meio para dar aparência de regularidade a unia situação que assim não é." O tema da utilização de "empresas-veículo" em planejamentos tributários que envolvam a questão do ágio encontra-se intimamente ligado ao caso do chamado "ágio interno", que será tratado no tópico seguinte. As características elencadas pelo Professor são extraídas da jurisprudência então existente, e comportaram ao longo do tempo algumas alterações, como a 7 Cf. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, Acórdão n° 1402-00.802, 1ª Seção, 4ª Câmara, 2ª Turma ordinária, sessão de 21.10.2011. Fl. 8680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 60 nomeação de veículo à sociedade intermediária constituída também pelo vendedor, e não só pelo comprador. De todo modo, mantém-se inalteradas como características de uma empresa-veículo ser sociedade que participa de outra sociedade e estar voltada a viabilizar a transferência do ágio, sendo extinta com o evento de incorporação. No caso da CLINIHAUER e da SANTA LÚCIA, a AMIL foi a adquirente direta, tendo transferido as participações adquiridas à ESHO posteriormente e no caso do HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA (HCB) houve a versão das participações desta sociedade, adquirida com ágio, para a ESHO, portanto serão tratados sob a rubrica de “transferência de ágio”. Tratando-se da avaliação pertinente aos demais casos, cabe observar que a ESHO existia desde 1975, não foi extinta e teve robusto incremento de suas receitas ao longo dos anos, conforme comprovam suas demonstrações financeiras de 2010 a 2015 (fls. 7.726/7.732). Isso corrobora o fato de que não foi empresa meramente de passagem constituída para ao final ser extinta unicamente para viabilizar o aproveitamento do ágio que de outra maneira também existiria e seria dedutível. Ademais, pensar que o aporte de recursos da AMIL na ESHO para que esta tivesse recursos para adquirir as investidas deveria ter efeitos fiscais equivalentes ao de uma aquisição direta das sociedades investidas pela Amil não parece apropriado, já que a pessoa jurídica é, ao fim e ao cabo, uma ficção jurídica e a admissão da tese fazendária permitiria a redução ao infinito, passando inclusive pela impossibilidade de aproveitamento de ágio em qualquer aquisição, pois, ao fim e ao cabo, os recursos pertenceriam a uma pessoa física. Nos dizeres de Luís Eduardo Schoueri e Mateus Calicchio Barbosa: “Pessoas jurídicas não passam de instrumentos do Direito. Não ostentam capacidade contributiva própria e independente. Quem possui capacidade contributiva, ou não, são os indivíduos. Seja o patrimônio imputado à pessoa física, seja à jurídica, estas não passam de categorias jurídicas que refletem a capacidade contributiva de indivíduos . (...) “Desde suas origens alhures, o IRPJ era visto como um meio indireto de se tributarem os investidores, i.e. ‘um imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos dos sócios’, dizendo-se até que ‘qualquer análise acadêmica útil sobre a pessoa jurídica deve começar negando sua existência e visualizando os vários grupos de pessoas interagindo através da pessoa jurídica’2. A inexistência de capacidade contributiva dos entes coletivos era apontada, mesmo, em Fl. 8681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 61 desfavor do IRPJ, que deveria ceder lugar à cobrança direta e imediata dos detentores daquela capacidade, i.e. os investidores”8 (g.n.) Cabem também aqui as ponderações feitas pelo Relator do Acórdão nº 1201-006.32, o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, quanto ao entendimento firmado pelo STJ ao apreciar a dedutibilidade do ágio interno anteriormente à Lei 12.793/2014. Vejamos a ementa do precedente citado: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE. 1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos. 2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide. 3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular. 4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo". 5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977). 6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital. 7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação 8 SCHOUERI, Luís Eduardo; BARBOSA, Mateus Calicchio. Imposto de Renda e Capacidade Contributiva: a Periodicidade Anual e Mensal no IRPJ. Revista Direito Tributário Atual, n.47. p. 569-613. São Paulo: IBDT, 1º semestre 2021, p. 570. Fl. 8682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 62 societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias. 8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem. 9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia). 10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico. 11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito. 12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele. 13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa- veículo" já seria, por si só, abusivo. 14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio. 15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração. (REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.) Naquela ocasião, o Ministro consignou em seu voto que não haveria vedação à constituição de empresa veículo criada para facilitar a realização de um negócio jurídico: Fl. 8683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 63 “Não há proibição legal para que uma sociedade empresária seja criada como "veículo" para facilitar a realização de um negócio jurídico; inclusive há razões reais ("propósito negocial") para tanto, pois é possível que as pessoas jurídicas originais queiram manter sua segregação por diversas razões (estratégicas, econômicas, operacionais...).” Este excerto aplica-se perfeitamente ao caso concreto, pois não há na lei qualquer dispositivo que vede ao contribuinte aportar capital social a determinada sociedade para que esta realize negócios, na verdade a permissão de participação de uma sociedade em outra pressupõe tal fluxo de capitais do qual depende a integralização do capital social, que pode ocorrer mediante adiantamentos para futuro aumento de capital, utilizados no caso em tela. Feitos os aportes, os recursos passam a pertencer à ESHO, tornando-se inexigíveis pela sócia AMIL, sociedade com relação à qual a ESHO manteve sua autonomia patrimonial de maneira não questionada pelas autoridades fiscais. Dessa maneira, fica evidente que a ESHO é a real adquirente e não mera empresa veículo, de modo que a autuação é integralmente improcedente sob esta ótica. 2.3 2ª QUESTÃO DE MÉRITO – A LEGITIMIDADE DA TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO A segunda tese em questão é a da impossibilidade da transferência do ágio, e pode ser mais precisamente aplicada aos casos 1 e 2. No caso da CLINIHAUER e da SANTA LÚCIA, alega-se ter havido transferência pois sua aquisição foi efetuada pela AMIL que, tempos depois, aumentou o capital da ESHO mediante a conferência das ações adquiridas com ágio. Já no caso do HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA (HCB), alega-se ter havido transferência de ágio pois as participações na empresa foram vertidas à ESHO em razão de cisão parcial ocorrida na CEMED CARE (também integrante do grupo econômico AMIL) que a havia adquirido com ágio. O Acórdão Recorrido manteve a autuação sob a fundamentação de que não haveria previsão legal à livre transferência de obrigações ou direitos tributários, ainda que entre empresas integrantes de um mesmo grupo econômico, pois a possibilidade de dedução do ágio seria benefício fiscal que deveria, por isso, receber interpretação restritiva. Estabelecemos acima a premissa conceitual pela qual a dedução do ágio não consiste benefício fiscal, bem como firmamos que a fórmula operacional básica exigida para admitir-se a amortização fiscal do ágio considera irrelevante a adoção de estruturas que acabem por “transferir” o ágio e prescinde da demonstração de que haveria algum propósito negocial específico adicional relacionado à constituição e utilização de sociedade intermediária. Fl. 8684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 64 Não há na legislação sinal algum que possa levar à visão defendida pela autuação de que a cessão das participações pela investidora direta original — a AMIL e a CEMED CARE — à ESHO pudesse levar à extinção de pleno direito do ágio legitimamente gerado e nelas registrado. Tal visão provocaria não só o absoluto engessamento das reorganizações societárias enquanto remanescesse ágio a ser amortizado, como também estabelece requisito novo à dedução do ágio, sem amparo legal. Também firmamos a premissa de que o lapso temporal durante o qual ocorreram os movimentos societários e a duração efêmera das empresas intermediárias é igualmente irrelevante à dedutibilidade do ágio, mas, no caso em questão, chama atenção o largo período passado entre a geração do ágio e a sua “transferência”. A CLINIHAUER foi adquirida pela AMIL em 2007 e suas participações foram conferidas à ESHO em aumento de capital apenas em 2011, a SANTA LÚCIA foi adquirida pela AMIL em outubro de 2008 e suas participações conferidas à ESHO em aumento de capital em novembro de 2010, o HBC foi adquirido em janeiro de 2008 pela AMIL e suas participações foram cedidas à CEMED CARE em aumento de capital de abril de 2009, sendo vertidas as correspondentes participações para a ESHO em junho de 2010 por evento de cisão parcial. Veja-se que a AMIL e/ou a CEMED CARE poderiam incorporar ou ser incorporadas pelas as investidas diretamente, mas optou-se por implementar essa movimentação societária de concentração nas participações adquiridas, na ESHO, opção que não gerou ágio novo nem permitiu a dedução de ágio indedutível. Como bem pontua o Conselheiro Luís Flávio Neto ao relatar o Acórdão nº 9101- 003.468, de 2018, a transferência do ágio, assunto já polêmico quando da edição da Lei nº 12.973/2014, não foi vedada nem sofreu inovação por esse diploma legal. “Note- se que, em 2014, o legislador mais uma vez manifestou a sua decisão sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O legislador teve a oportunidade para aprimorar o sistema jurídico de forma a reduzir o contencioso com nova regulamentação quanto às exigências para a amortização do ágio. Tal decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura (agora a lei exige a elaboração de um laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)2 e a validade do “ágio interno” (agora a lei veda a apuração de ágio na aquisição de investimento relevante realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)3. O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente contenciosos, como o da transferência de investimento com ágio analisado nos presentes autos, pode ser compreendido como inexistência de oposição às possíveis restruturações societárias que o participar venha a sofrer. Referido silêncio pode ser considerado como reconhecimento do direito de auto- organização garantido ao particular pelo princípio da livre iniciativa, de forma que Fl. 8685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 65 não haverá nenhuma sanção a isso no que concerne ao aproveitamento do ágio legitimamente apurado na operação originária de aquisição de investimento relevante. Trata-se de um silêncio eloquente.” O direito de auto-organização é garantido aos contribuintes e, no caso em questão, todos os atos praticados e declarados estavam em conformidade com a lei, produziram os seus efeitos próprios. Também ficou claro que a ESHO não era sociedade vazia, preexistia a todas as operações, continuou a existir após a incorporação das sociedades investidas e não há acusação de simulação nas operações que levaram à aludida transferência do ágio. No caso, a cessão de participações pela AMIL em aumento de capital da ESHO, com o respectivo ágio, nada mais faz do que respeitar a norma tal como vigente no direito tributário brasileiro até 2013, já que o ágio representa uma parcela do custo de aquisição do investimento, decorrente de valores existentes no patrimônio da investida, mas não contabilizados. Por seu turno, a versão de participações societárias do HBC pertencentes à CEMED CARE por meio de cisão não extingue de pleno direito o ágio, mas transfere-o à incorporadora ESHO, sua legítima sucessora em todos os direitos e obrigações, conforme redação do art. 227 da Lei nº 6.404/769. Dessa maneira, afasto a tese do perecimento do ágio transferido. 2.4 3ª QUESTÃO DE MÉRITO – A LEGÍTIMA DISTINÇÃO ENTRE OS CRITÉRIOS PARA A ALOCAÇÃO CONTÁBIL E FISCAL DO ÁGIO NA VIGÊNCIA DA LEI 9.532/97 A autoridade autuante alega que, apesar de a totalidade dos ágios ter sido fundamentada na expectativa de rentabilidade futura do investimento, parcela do ágio decorreria da mais-valia dos ativos tangíveis e intangíveis das entidades adquiridas. O Acórdão Recorrido reconhece que “não há na legislação uma previsão explícita da ordem em que os fundamentos do ágio devem ser apurados”, mas assevera que “o goodwill é apurado contabilmente, e, segundo a Ciência Contábil, ele é o resíduo do sobrepreço”. O Recorrente assevera, por seu turno, que a lei vigente à época das operações não estabelecia nenhuma ordem para a alocação do preço que firmasse o caráter residual para o chamado goodwill, que apenas passou a existir com a Lei 12.973/14. Passando a nossa análise, o art. 20, incisos I e II, do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973/2014), determinava o desdobramento do preço pago em apenas dois elementos, valor de patrimônio líquido e ágio ou deságio consistente na diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido. Vejamos: 9 Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Fl. 8686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 66 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.” A Lei não previa critérios de alocação a cada uma das possíveis justificativas para o ágio pago, mas apenas previa em seu §2º os possíveis fundamentos para o pagamento do ágio. Sob essa ótica, notadamente em um cenário de negociação entre partes independentes sobre cuja idoneidade não se coloca dúvidas, a documentação apresentada pelo contribuinte é prova suficiente da existência do ágio por expectativa de rentabilidade futura, sendo notável a presença de laudos de avaliação que avaliaram o investimento feito sob a metodologia do fluxo de caixa descontado, que, muito embora comporte variações a depender das premissas técnicas e negociais adotadas, precipuamente busca a avaliação do investimento à luz da expectativa de rentabilidade futura valorada e trazida a valor presente. Como vimos acima, nos diplomas vigentes à época, inexistia previsão legal para que a alocação do ágio à expectativa de rentabilidade futura fosse subsidiária às demais hipóteses exemplificativas listadas pelo parágrafo 2º do art. 20 do Del. 1.598/77. Como aponta Ricardo Mariz do Oliveira, o dispositivo prestava-se apenas a indicar algumas das possíveis justificativas para o ágio, dando liberdade ao contribuinte para alocá-lo segundo as intenções motivadoras da operação: “‘Dentre os seguintes’ significa haver múltiplas possibilidades variáveis de caso concreto para caso concreto, sem precedência de qualquer das hipóteses. Aliás, não deixa de ser curiosa a preferência por uma ordem que começaria pela última hipótese da lei, prosseguiria voltando à primeira e finalizaria passando para a segunda.” 10 A ausência de ordem preferencial de alocação é acertada, já que a fundamentação do ágio pago é elemento subjetivo do comprador, variável a depender dos destinos pretendidos para o investimento, muito embora tal elemento subjetivo deva ser demonstrado para fins de justificar a contabilização e viabilizar a dedução, como bem fez o contribuinte por meio de Laudos 10 Ricardo Matiz de Oliveira, "Questões atuais sobre o ágio-Ágio interno – Rentabilidade futura e intangível - Dedutibilidade das amortizações - As inter-relações entre a Contabilidade e o Direito". In: Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Lopes (coords.). Controvérsias jurídico-contábeis (aproximações e distanciamentos 2° vol., São Paulo, Dialética, 2011, pp. 212-232 (219). Fl. 8687DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art2 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm#art119 D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 67 que indubitavelmente precificaram os negócios com base no valor presente da expectativa de rentabilidade futura projetada para o negócio adquirido. É o que leciona Luís Eduardo Schoueri: “Nos casos e que o comprador paga o ágio com o fundamento na rentabilidade futura da investida (e é bom lembrar que a moldura legal exige que se escolha uma fundamentação para o ágio), não se cogita investigar o valor que poderia receber ao alienar um ou outro bem da empresa. Pelo contrário, tal fundamento pressupõe que o investimento não será desfeito, já que o lucro será obtido não com sua realização, mas com a rentabilidade futura da investida22. Entende-se, portanto, que o investimento pago com ágio que se fundamente no inciso II do parágrafo 20 do art. 385 do RIR/1999 terá continuidade de modo a gerar lucros para o investidor. Na rentabilidade futura, os bens do ativo da controlada ou coligada já não mais são considerados a partir de seu valor isolado, como na hipótese do inciso I, nem tampouco se considera apenas a capacidade abstrata de gerar lucros, de um modo geral (inciso III); o que se tem é, antes, uma remuneração, ao vendedor, por conta de lucros que o empreendimento deve gerar, devidamente quantificados. A evidência de que a fundamentação do ágio está na rentabilidade futura se encontra quando se fazem projeções de receitas, custos e despesas, trazendo tais montantes a valores presentes e aplicando-se considerações como custo de oportunidade ou remuneração de investimento, a fim de se apurar a lucratividade esperada. (...) “A inexistência de forma legal prevista para a comprovação da fundamentação traz, ainda, outro corolário: não cabe à autoridade fiscal questionar a metodologia adotada pelo avaliador. Realmente fosse o ágio dependente de um laudo, então o acerto deste seria condição para que se concordasse com sua contabilização. Ou seja: a dedutibilidade dependeria da comprovação de que efetivamente a empresa era rentável. Diante da falta daquela exigência, o papel do laudo passa a ser, exclusivamente, comprovação da fundamentação (aspecto subjetivo) de seu pagamento. Se o avaliador fez um bom trabalho, ou se sua metodologia não foi a mais adequada, tudo isso se torna irrelevante. (...) Importa apenas saber se o laudo embasou a decisão do comprador, i.e., se o comprador, no momento do pagamento do ágio, considerou o laudo e suas conclusões. Mais uma vez: o que se busca é o fundamento da decisão do comprador, não o acerto daquela decisão. Não interessa saber se a empresa era rentável de fato, mas se o comprador, ao pagar o ágio, acreditava na existência da rentabilidade futura.” 11 11 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias: aspectos tributários. São Paulo, Dialética, 2012, pp. 33 a 37. Fl. 8688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 68 Essa posição já foi manifestada em acórdão recente desta turma (1201-006.278, de 2024), contando com a concordância da metade dos integrantes que então a compunham, no qual o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto bem consignou em sua Declaração de Voto. “Da adequada alocação do fundamento do ágio como expectativa de rentabilidade futura à luz das normas tributárias e da teoria contábil A redação original do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 determinava que o contribuinte que adquirisse participação societária avaliada pelo valor de patrimônio líquido deveria, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição para indicar o fundamento econômico do ágio ou deságio12. A norma determinava, portanto, que o contribuinte evidenciasse, quando da aquisição da participação, o aspecto subjetivo que o levou a pagar pelo investimento um valor superior ao patrimônio líquido da investida. É importante observar que o § 3º, do art. 20, do Decreto-lei n. 1.598/77, em sua redação original, evidenciava a inexistência de critérios objetivos fixados pelo legislador que deveriam ser seguidos pelo adquirente, sendo que o contribuinte deveria demonstrar quais foram os critérios utilizados por ele para chegar ao sobrepreço. Nesse sentido, Schoueri e Pereira afirmam que o demonstrativo fiscal deveria evidenciar a motivação do adquirente para que pagasse um valor superior ao patrimônio líquido adquirido, que é anterior à realização do próprio negócio:13 O importante é que a demonstração permita aferir qual foi a motivação do adquirente na data da aquisição da participação societária. Para tanto, o critério temporal que deverá ser rigidamente observado refere-se à prova da motivação do adquirente – haja vista que a motivação sempre precederá o negócio – e não à elaboração do laudo o qual pode ser elaborado a qualquer tempo. Isto é, o contribuinte deveria apresentar os motivos que o levaram a pagar o sobrepreço na aquisição da participação societária. 12 Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1o Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em subcontas distintas. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. 13 SCHOUERI, Luís Eduardo. PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. A Figura do “Laudo” nas Operações Societárias com Ágio: do Retrato da Expectativa de Rentabilidade Futura para o Retrato do Valor Justo. In: MANEIRA, Eduardo; SANTIAGO, Igor Mauler (coords.). O Ágio no Direito Tributário e Societário: Questões Atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 184. Fl. 8689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 69 A norma vigente à época adotava como critério para alocação do sobrepreço os motivos pelos quais o comprador resolveu pagar um valor superior ao valor de patrimônio líquido atribuído aos bens adquiridos à época da aquisição. Esses motivos é que deveriam ser evidenciados em demonstrativo específico. Os motivos para justificar o sobrepreço evidenciados no demonstrativo fiscal diziam respeito à percepção do adquirente sobre o patrimônio de um terceiro, antes de adquirir o controle daquele patrimônio. É dizer: tratava-se de um documento que revelaria uma opinião formulada por agente externo sobre determinada entidade, com acesso restrito às informações, já que ainda não tinha o controle do patrimônio que se pretendia adquirir. Tendo em vista que o aspecto temporal do demonstrativo fiscal se relacionava ao momento anterior à transação, o conteúdo desse demonstrativo era, portanto, subjetivo, uma vez que estava relacionado à visão do comprador sobre o “negócio” a ser adquirido, antes de concretizar a transação. Nessa linha de raciocínio, os efeitos fiscais do sobrepreço pago dependeriam das razões que fundamentaram a decisão do investidor. Entretanto, como a metodologia elencada na redação original do art. 20 dificultava a verificação e a chancela desse procedimento pela Autoridade Fiscal, a norma fiscal visava postergar os efeitos fiscais do ágio pago no ato da aquisição de investimento para quando houver alienação ou liquidação deste. Esse diferimento foi motivado pela dificuldade prática na fiscalização dos critérios de mensuração do sobrepreço, conforme consta no item 13 da Exposição de Motivos do Decreto-Lei nº 1.598.14 A impossibilidade de se reconhecer, para fins fiscais, a amortização do ágio fiscal decorreu, portanto, das dificuldades práticas de fiscalização. Caso o critério para se mensurar o ágio pago na aquisição de investimento, de acordo com a legislação fiscal, seguisse critérios objetivos e verificáveis, o legislador não utilizaria esse fundamento para neutralizar e diferir o seu efeito fiscal. Se não era possível o controle dos critérios subjetivos, era necessário que o efeito fiscal decorrente desses valores se daria apenas no caso de alienação ou liquidação do investimento. O demonstrativo do ágio, sob o ponto de vista normativo fiscal, evidenciaria o aspecto subjetivo do sobrepreço pago (quais motivos levaram o adquirente a pagar mais), no momento anterior à aquisição da participação societária. 14 “13. Os artigos 20 a 26 regulam os efeitos fiscais da avaliação, com base no valor de patrimônio líquido, dos investimentos relevantes em coligadas ou controladas, prescrita pela lei de sociedades por ações. Devido às dificuldades práticas de fiscalização, o projeto não permite que a amortização dos ágios ou deságios na aquisição do investimento influa no lucro real, salvo quando seu fundamento for a diferença entre o valor contábil e o de mercado dos bens do ativo da coligada ou controlada. O ágio ou deságio com outros fundamentos econômicos somente é reconhecido para efeitos fiscais na determinação do ganho ou perda de capital, no caso de alienação ou liquidação do investimento (art. 33).” Fl. 8690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 70 O artigo 20, §2º, do Decreto Lei nº. 1.598/7715 dispunha que o registro contábil do ágio deveria ser feito de acordo com seu fundamento econômico: (i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; (ii) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; e (iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Luís Eduardo Schoueri destaca que há um pleonasmo no tocante à existência dos três referidos fundamentos econômicos para o ágio, sendo que ao jurista cabe afastar o dispositivo legal ou buscar uma diferenciação que justifique a disciplina legal16. Assim, diante da falta de limites claros entre os diversos fundamentos, Luís Eduardo Schoueri afirma que inexiste dispositivo legal que impeça que haja mais de uma fundamentação, de modo que o contribuinte pode escolher o fundamento que for mais vantajoso quando houver mais de uma fundamentação17. Nesse sentido, para ilustrar que um mesmo fato pode se enquadrar em mais de um fundamento, Luís Eduardo Schoueri18 traz a figura de três círculos que possuem intersecções, conforme abaixo: (...) Cumpre destacar que uma das etapas do processo contábil é a mensuração.19 A partir do estudo das formas de mensuração de uma ativo, é possível dividi-las em dois grupos: valores de entrada e valores de saída.20 Os valores de entrada representam aqueles obtidos no mercado de compra da entidade, refletindo a importância que a entidade dá ou deu quando da aquisição daquele ativo, ao passo que os valores de saída são aqueles que seriam obtidos no mercado de venda, refletindo a importância dada pelo mercado ao ativo que a empresa possui. 15 Decreto-Lei nº 1.598/77: “Art 20 (...) § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.(...)”. 16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 17 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 18 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética, 2012. pp. 30-31. 19 LOPES, Alexsandro B., MARTINS, Eliseu. Teoria da Contabilidade: uma nova abordagem. São Paulo: Atlas, 2005. 20 MARTINS, Eliseu (org.). Avaliação de empresas: Da mensuração contábil à econômica. São Paulo: Atlas, 2001. P. 27 Fl. 8691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 71 Entre os valores de entrada, destacam-se as seguintes formas de mensuração de ativo: (i) Custo histórico; (ii) Custo histórico corrigido; (iii) Custo corrente ou de reposição; (iv) Custo de reposição corrigido; e (v) Custo de reposição futuro. Por sua vez, entre os valores de saída, destacam-se: (i) Valor Realizado; (ii) Valor corrente de venda; (iii) Valor realizável líquido; (iv) Valor de liquidação; (v) Valor de realização futuro; e (vi) Valor presente do fluxo de caixa futuro. Com relação aos valores de saída, cumpre notar que, para fins de uma avaliação econômica, os ativos podem ter ao mesmo tempo diferentes valores. No que tange aos valores de saída mais comuns, é importante salientar que um ativo pode ter tanto um valor de venda líquido das despesas para tal venda quanto um valor de uso, isto é, um valor decorrente da utilização econômica daquele ativo descontado a valor presente. Como decorrência de tal raciocínio, é cabível, sob o ponto de vista econômico, que um ativo (tangível ou intangível) tenha um valor realizável líquido, que seria o valor pelo qual seria transacionado em uma operação com parte independente, quanto um valor de rentabilidade futura decorrente de sua utilização. Tendo em vista que há substrato econômico para a fundamentação de um ativo por mais de um valor de saída e diante da inexistência de ordem de escolha na redação original do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77 para a fundamentação do ágio (tal qual existe atualmente no artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77), é possível que todo o fundamentado econômico seja alocado como rentabilidade futura. Aliás, em termos econômicos, somente faria sentido alocar o custo de aquisição como parte de ativos tangíveis ou intangíveis se a entidade tivesse a intenção de alienar os referidos ativos. Caso contrário, aqueles ativos foram adquiridos para serem utilizados, isto é, com base em seu valor de uso, que refletem a rentabilidade futura decorrente do uso daqueles ativos. Portanto, a depender de critérios subjetivos do comprador, bem como do direcionamento dos seus negócios, os fundamentos legais escolhidos pela legislação não possuem autonomia e não são excludentes entre si em uma análise de um único ativo. Dessa forma, além de não haver uma ordem de fundamentação econômica na redação do artigo 20 do Decreto-Lei n. 1.598/77, interpretar tal norma de modo a buscar uma ordem seria uma alteração de critério jurídico. Em primeiro lugar, por uma questão lógica, seria estranho que a ordem a ser seguida fosse a seguinte: letra “a”, letra “c” e letra “b”. Além disso, seria impossível qualquer alocação do ágio como rentabilidade futura diante da balbúrdia que é a letra c do artigo 20, §2º, do Decreto Lei nº. 1.598/77, que é composta por fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Tais fundamentos contém uma série de impropriedades, uma vez que há confusão de conceitos, visto que o fundo de comércio é algo residual. E o que Fl. 8692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 72 falar de outras razões econômicas! Como classificar parte do ágio como rentabilidade futura se houvesse uma ordem para classificar o ágio anteriormente como outras razões econômicas. Se a interpretação da ordem de fundamentos fosse mantida, um item tão subjetivo quanto “outras razões econômicas” seria o “super trunfo” para qualquer interpretação, visto que a densidade jurídica de “outras razões econômicas” é tão grande quanto às chamadas “forças ocultas” que já levaram um Presidente da República à renúncia. Em conclusão, a partir da análise da redação anterior e da redação atual do artigo 20, §3º, do Decreto-lei n. 1.598/77, bem como da leitura dos documentos comprobatórios da rentabilidade futura trazidos pela Recorrente, entendo que houve comprovação do fundamento econômico do ágio.” Desse modo, não se poderia exigir do Contribuinte a elaboração e apresentação de laudo de avaliação a valor justo do acervo líquido da sociedade investida. A necessidade dessa modalidade de laudo passou a existir apenas com as alterações promovidas na legislação pela MP 627/2013, posteriormente convertida na Lei nº 12.973/2014. No caso concreto, os laudos de avaliação dão conta de esclarecer que o montante pago encontrava justificativa na expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida, tendo sido esta a motivação do comprador, o que sustenta a alocação do ágio adotada pelo Contribuinte, afastando este fundamento da autuação. Como vimos acima, a exigência não se sustenta, pois a legislação vigente à época preocupava-se com a motivação do comprador ao pagar pelo ágio, que no caso se encontra devidamente demonstrada. O comprador pagou pela expectativa de rentabilidade prevista para o empreendimento, a demonstração arquivada comprova tal motivação e qualquer exigência de alocação residual do ágio por expectativa de rentabilidade futura não encontrava amparo legal. Chega-se, portanto, à inarredável procedência da tese de defesa. 2.5 4ª QUESTÃO DE MÉRITO – A INEXISTÊNCIA DE REQUISITOS TEMPORAIS PARA O LAUDO DE AVALIAÇÃO A autoridade autuante assevera que os laudos de avaliação elaborados por terceiros especializados seriam “extemporâneos” por terem sido preparados antes ou após (a depender do caso) a conclusão da operação de aquisição da participação societária, e que em muitos casos, ainda que fossem contemporâneos às operações, não estariam acompanhados de documentação de suporte. A partir disso, as autoridades asseveram que tais laudos (a) não examinaram a realidade dos fatos no momento das transações nas quais os ágios foram reconhecidos; (b) não teriam servido como suporte ao contribuinte para a aquisição do investimento e fundamentação Fl. 8693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 73 do ágio; e (c) por esses motivos, o requisito legal de demonstração do fundamento econômico do ágio não teria sido cumprido pela Recorrente. O Acórdão Recorrido manteve a autuação asseverando que, apesar de o prazo de 13 meses somente ter sido introduzido pela Lei 12.973/14, “trata-se de prazo estabelecido em consonância com as orientações contidas no Pronunciamento Técnico CPC nº 15, de 2011, ao qual a Impugnante deve se submeter” (fls. 7.961). O §3º do mesmo artigo 20 do Decreto-lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973/2014), prescreve que o ágio desdobrado por ocasião da aquisição de participação societária, com justificativa no valor de mercado dos bens do ativo ou na expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”. O dispositivo legal não prevê nenhuma forma específica de demonstração do ágio, nem fixa de maneira detalhada seu conteúdo. Tampouco a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o Decreto-lei 1.598/77 (antes das alterações introduzidas pela Lei n. 12.973), previam qualquer requisito formal específico para a demonstração do ágio, de maneira que o contribuinte está legitimado a fazer a prova da maneira que melhor lhe aprouver, valendo-se daquelas admitidas ou não vedadas em Direito. Os artigos 107, 212, 226 do Código Civil e 332 do CPC/73, por sua vez confirmam a amplitude dos meios de prova admitidos em Direito. Vejamos: Código Civil Art. 107. A validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir. Art. 212. Salvo o negócio a que se impõe forma especial, o fato jurídico pode ser provado mediante: I - confissão; II - documento; III - testemunha; IV - presunção; V - perícia. Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios. Parágrafo único. A prova resultante dos livros e fichas não é bastante nos casos em que a lei exige escritura pública, ou escrito particular revestido de requisitos especiais, e pode ser ilidida pela comprovação da falsidade ou inexatidão dos lançamentos. Fl. 8694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 74 Código de Processo Civil de 1973) Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa. E na ausência de norma específica em sentido diverso, o princípio da verdade material demanda a prevalência da realidade, de maneira que a “demonstração” pode ser feita segundo critérios de conveniência do Contribuinte, como bem sintetizou o Conselheiro Luiz Flávio Neto ao relatar o Acórdão CARF nº 9101-003.468. É verdade que grandes operações de M&A envolvem uma série de estudos preparatórios de avaliação do negócio, entretanto, também é verdade que o preço de aquisição ao final acordado não é determinado por um laudo elaborado por terceiro a quem vendedor e comprador delegam e confiam a função de avaliar o negócio transacionado. Muito embora vendedor e comprador elaborem estudos para conhecer o valor de seu negócio e as causas de tal valor, o preço definido para transação fatalmente não corresponderá a algum desses estudos, sendo recorrentemente ajustado durante longas reuniões de assinatura dos contratos, chamadas informalmente de reuniões de closing. Portanto, eventuais laudos elaborados pelo Recorrente para amparar sua decisão não refletirão sequer o preço avençado para o negócio, tornando necessário ajustar tais demonstrativos anteriores para que a alocação do preço corresponda ao próprio preço do negócio, o que justifica que eventuais laudos sejam posteriores à aquisição. A legislação parece ter compreendido o ambiente em que são realizadas tais operações, já que não havia disposição específica definindo prazo para elaboração do demonstrativo que amparou a escrituração do ágio. Nesse sentido o acórdão nº 1102-001.337, de 14/05/2024: Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2012, 2013, 2014 ÁGIO. LAUDO OU DOCUMENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FUNDAMENTOS ECONÔMICOS. AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO. EXPECTATIVA CONTEMPORANEIDADE EM RELAÇÃO À OPERAÇÃO SOCIETÁRIA. Antes do advento da MP nº 627/13, convertida na Lei nº 12.973/14, não existia dispositivo legal, próprio e expresso, quanto à temporalidade e à cronologia da produção e arquivamento de documento em que se demonstra o fundamento econômico do ágio registrado na contabilidade das empresas. A redação original do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 estabelecia que, na ocasião da aquisição da participação, deveria se desdobrar o custo de aquisição em valor de patrimônio líquido, na época da operação, e o ágio ou o deságio percebido na transação. A Fl. 8695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 75 isso soma-se a determinação do §3º do mesmo dispositivo, que impõe que o fundamento econômico do ágio deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração, não restando dúvidas da exigência de contemporaneidade de tal demonstração com a manobra de aquisição e seu correspondente gasto. Tendo sido o Laudo de Avaliação do investimento, que atesta a expectativa de rentabilidade futura, concluído meses após a operação de aquisição, e utilizando-se as datas bases das operações, e ratificados por estudos internos, não há que se falar em ausência de contemporaneidade. ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. ALEGADA IMPRESTABILIDADE DO LAUDO DE AVALIAÇÃO. DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. Para fins de glosa da despesa com amortização de ágio, compete à fiscalização tributária comprovar que o fundamento para o pagamento do referido ágio é outro que não a expectativa de rentabilidade futura. No entanto, não cabe à Fiscalização presumir que o fundamento para o pagamento do ágio não é a expectativa de rentabilidade futura, mediante questionamentos acerca da qualidade do Laudo de Avaliação, consubstanciados em dúvidas relativas à competência técnica do autor do Laudo de Avaliação, e em relação aos critérios utilizados e à metodologia adotada pelo avaliador. Doutrinariamente, em sentido similar, podemos mencionar a posição de Schoueri e Pereira 21, que a seguir transcrevo: “O importante é que a demonstração permita aferir qual foi a motivação do adquirente na data da aquisição da participação societária. Para tanto, o critério temporal que deverá ser rigidamente observado refere-se à prova da motivação do adquirente – haja vista que a motivação sempre precederá o negócio – e não à elaboração do laudo o qual pode ser elaborado a qualquer tempo. Isto é, o contribuinte deveria apresentar os motivos que o levaram a pagar o sobrepreço na aquisição da participação societária.” (g.n.) Essa realidade negocial parece também ter sido incorporada pela Lei nº 12.973/14 que ao instituir a exigência de elaboração de laudo concedeu prazo longo para seu arquivamento e elaboração, que poderá ocorrer até o último dia do 13º mês subsequente ao mês da aquisição. A lei atualmente em vigor, portanto, reconhece que a comprovação se dá em momento posterior sem que isso signifique que foi feita conta de chegada. O prazo para registro instituído pela Lei nº 12.973/14 se justifica também por ser necessário informações suficientes para calcular o valor justo de ativos e passivos adquiridos, cálculo este que foi exigido pela autoridade autuante mesmo na carência de lei demandando-o. 21 SCHOUERI, Luís Eduardo. PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. A Figura do “Laudo” nas Operações Societárias com Ágio: do Retrato da Expectativa de Rentabilidade Futura para o Retrato do Valor Justo. In: MANEIRA, Eduardo; SANTIAGO, Igor Mauler (coords.). O Ágio no Direito Tributário e Societário: Questões Atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2015, p. 184 Fl. 8696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 76 A norma contábil vigente antes de 2014 mas sem efeitos tributários determinava já esse prazo justamente por reconhecer a necessidade de o adquirente estar no controle das operações para que pudesse ter acesso às informações necessárias para mensurar e registrar de forma confiável o patrimônio adquirido. Nesse sentido, o Acórdão nº 1201-006.994 de setembro de 2024, de relatoria do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. Por fim, analisando a relação temporal dos laudos elaborados para fundamentar o ágio apurado nas operações anteriores à vigência da Lei nº 12.973/2014, penso que não podem ser considerados extemporâneos, conforme demonstro objetivamente a seguir: 1. ORGANIÇÃO MÉDICA CLINIHAUER LTDA (CLINIHAUER) a. A aquisição ocorreu em junho de 2007. b. O Laudo de Avaliação apresentado foi contratado pela AMIL e elaborado pela empresa 3ZM, em dezembro de 2007, com data- base de julho de 2007. 2. HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA (HCB) E CASA DE SAÚDE E MATERNIDADE SÃO JOSÉ LTDA (SÃO JOSÉ) a. Ocorreram em janeiro de 2008. b. Para o HCB, o laudo de avaliação apresentado foi contratado pela AMIL e elaborado pela empresa 3ZM, em abril de 2009, com data- base de dezembro de 2008. c. Para a SÃO JOSÉ, contudo, não foi apresentado laudo de avaliação ou estudo técnico com a apuração do valor justo da empresa 3. CASA DE SAÚDE SANTA LÚCIA S/A (SANTA LÚCIA) a. Ocorreu em outubro de 2008. b. O Laudo de avaliação foi formalizado em novembro de 2008 com data-base de outubro de 2008, pela metodologia do fluxo de caixa descontado. 4. HOSPITAL PRÓ-CARDÍACO S/A (PRÓ-CARDÍACO) a. Ocorreu parte em maio de 2010 e parte em dezembro de 2010. b. Laudo de Avaliação relativo à aquisição, formalizado em julho de 2010, com data-base de junho de 2010, realizado através do método do fluxo de caixa descontado. 5. CLÍNICA MÉDICO CIRÚRGICA BOTAFOGO S/A (SAMARITANO) a. Ocorreu em partes entre dezembro de 2010 outubro de 2011. Fl. 8697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 77 b. O Laudo de Avaliação do SAMARITANO foi formalizado em março de 2011, com data-base de fevereiro de 2011 realizado através do método do fluxo de caixa descontado. 6. MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR) a. Ocorreu em abril de 2011. b. O Laudo de avaliação pelo método do fluxo de caixa descontado foi formalizado em maio de 2011, com data-base de abril de 2011. 7. SOCIEDADE CIVIL CLINVAC LTDA (CLINVAC) a. Ocorreu em maio de 2012. b. Não foi apresentado laudo de avaliação ou estudo técnico, contemporâneo à aquisição, demonstrando apuração de ágio por rentabilidade futura. 8. HOSPITAL GERAL E MATERNIDADE MADRE THEODORA LTDA (HMMT) e HOSPITAL E MATERNIDADE SAINT-VIVANT LTDA (HMSV) a. MOU assinado em agosto de 2014 e contrato em outubro de 2014. b. O laudo de avaliação relativo à aquisição do HMMT (ocorrida em outubro de 2014) foi elaborado em outubro de 2015, com data base de setembro de 2014, utilizando a “metodologia de fluxo de caixa descontado e análise de cenários macroeconômicos”, c. Acusação de extemporaneidade dos laudos e falta de documentos contemporâneos às operações que o amparassem. 9. HOSPITAL CARLOS CHAGAS S/A (HCC) a. Compromisso firmado em junho de 2013 e contrato firmado em março de 2014. b. O laudo de avaliação apresentado foi contratado pela AMIL, em junho de 2013, quando da celebração do compromisso de futura compra do HCC, e elaborado pela empresa RSM, em setembro de 2013, com data base indicada de agosto de 2013 10. HOSPITAL AMA S/A (AMA) a. Compromisso firmado em junho de 2014 e aquisição parte em março e parte em abril de 2014. b. O laudo de avaliação apresentado, relativo à aquisição do AMA, foi contratado pela AMIL e elaborado pela empresa RSM, em setembro de 2013. De acordo com o documento, foi adotada a metodologia de “fluxo de caixa descontado”, com base “nas demonstrações financeiras disponibilizadas de 2010, 2011, 2012 e até a data de encerramento de 31 de maio de 2013 e informações Fl. 8698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 78 macroeconômicas e indicadores financeiros até a data de 16 de setembro de 2013”. Verificamos, portanto, que todos os laudos elaborados tiveram datas-base compatíveis com as operações e eventuais descasamentos justificam-se pela complexidade dos acordos, que envolveram memorandos de entendimento e compromissos prévios ao contrato de compra e venda, razão pela qual os laudos foram elaborados em janela de tempo bastante próxima, não havendo sequer que se afirmar que seriam extemporâneos tão somente por não coincidirem perfeitamente com a data de celebração do contrato final que perfectibilizou cada aquisição. Ademais, na vigência do RTT, as novas normas e orientações contábeis introduzidas pela Lei 11.638/07 e pelo CPC 15 possuíam efeitos neutros na apuração tributária dos contribuintes, de modo que não poderiam produzir efeitos tributários; e, consequentemente não poderiam ser utilizadas para afastar a legitimidade e validade de laudo de avaliação. Há ainda que se afastar a necessidade de que os laudos estivessem amparados por documentos contemporâneos às operações, questionamento que ocorreu relativamente ao ágio HMMTe HMSV, a lei, ao exigir uma demonstração, não afirma que a demonstração superveniente deve estar amparada em documento anterior consentâneo com a data da operação. Não há obrigação de arquivamento desses documentos que ampararam a demonstração, mas tão somente da demonstração, que no caso se consubstanciou em laudo. Não há, contudo laudos ou quaisquer demonstrativos apresentados para justificar o ágio apurado nas aquisições das empresas SÃO JOSÉ e CINIVAC O Recorrente, em sua Impugnação reconhece o fato: “10. Isso porque, (a) no caso dos ágios gerados nas aquisições da São José, Clinvac, MKDI2, tendo em vista que as operações foram realizadas há muitos anos, não foi possível localizar os laudos de avaliação referente aos ágios dessas aquisições, muito embora os respectivos ágios sejam legítimos e tenham atendido aos demais requisitos previstos na legislação para o seu aproveitamento” Ausente qualquer demonstrativo para aparar o ágio, mantém-se a glosa da despesa relativa ao ágio de correspondente às aquisições das empresas SÃO JOSÉ, CINIVAC, exonerando-se as demais pelas razões expostas acima. 2.6 5ª QUESTÃO DE MÉRITO – A LEGITIMIDADE DO ÁGIO SOBRE O PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO Fl. 8699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 79 A possibilidade do reconhecimento e aproveitamento fiscal de ágio sobre a diferença entre o preço pago e a parcela negativa do patrimônio líquido da entidade adquirida também foi objeto de questionamento, pois em determinadas aquisições a apuração do ágio partiu dessa situação também conhecida como passivo a descoberto. A autoridade autuante entendeu que o ágio por rentabilidade futura limita-se, naturalmente, ao valor efetivamente desembolsado pela investidora. Isso porque, em seu entender, se a investida possui, quando da transação, passivo a descoberto, tal valor negativo deveria ser reconhecido na investidora como “provisão para perdas”, e não como redução do ativo (cuja contrapartida seria o acréscimo do ágio por rentabilidade futura), como se depreenderia do art. 12, §1°, e art. 16, parágrafo único, da Instrução CVM n° 247, de 1996, atualizada pela Instrução CVM n° 469, de 2008. Assevera que a legislação tributária, ao tratar do ágio, faz referência ao “patrimônio líquido” e não ao “passivo a descoberto”, o que revelaria sua intenção de não incluir as grandezas negativas na apuração do ágio. O Acórdão Recorrido endossou as razões da autoridade autuante no seguinte parágrafo: “De fato, não há na legislação uma previsão explícita da ordem em que os fundamentos do ágio devem ser apurados, porém, como já vimos, o goodwill é apurado contabilmente, e, segundo a Ciência Contábil, ele é o resíduo do sobrepreço. Dessa forma, na hipótese de aquisição de empresa com patrimônio líquido negativo, também chamado de passivo a descoberto, o ágio amortizável para fins fiscais limita-se ao sacrifício financeiro efetivamente demonstrável no momento da aquisição do investimento corporativo. Demonstrada a falta de consistência do pretenso sobrepreço a partir do contraste das alegações de defesa com a prova apresentada para justificar motivação determinante de seu fundamento econômico, torna imperativo a decretação da ineficácia do acervo documental vinculado à aquisição societária para fins de dedutibilidade do ágio da base imponível de imposto sobre a renda de pessoa jurídica.” O tema foi examinado com propriedade por Guilherme Alves de Lima, que consolidou os estudos mais recentes a seu respeito22. Como principais argumentos desfavoráveis à consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio, o autor elenca:  Ausência de sacrifício econômico real do adquirente;  O passivo a descoberto não representaria um efetivo custo financeiro ou econômico suportado pelo adquirente; 22 LIMA, Guilherme Alves de. O Ágio em reorganizações societárias de empresas com patrimônio líquido negativo. Fl. 8700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 80  Nos casos de PL negativo, seu valor para fins de investimento nunca poderia ser inferior a zero;  O conceito de patrimônio líquido utilizado pelo DL 1.598/1977 e pela Lei nº 6.404/1976 não se confunde com passivo a descoberto (Resolução CFC nº 1.049/2005), que não é tratado especificamente pela legislação fiscal;  A sociedade investidora não é responsável perante os credores da investida por valores superiores ao capital investido, nos termos do art. 1.088 do Código Civil;  A produção de resultados positivos pela sociedade investida, enquanto o seu passivo permanecer a descoberto, não favoreceria os investidores, pois os artigos 189, parágrafo único, 200, parágrafo 1º, e 201 da Lei 6.404/1976 determinam a confrontação de eventuais resultados positivos com os prejuízos acumulados.  Segundo o item 20.1.4 do Ofício-Circular CVM nº 01/2007, somente seria justificável o registro inicial de investimento considerando o PL negativo quando houver intenção manifesta em manter o apoio financeiro ou responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto  O reconhecimento de patrimônio líquido negativo poderia conduzir a distorções financeiras e fiscais, comprometendo a realidade econômica das operações  Exige-se o efetivo desembolso econômico para evitar a criação artificial de ágio por meio de operações estruturadas. Como representativos dessa tese, menciona os Acórdãos nº 1201-003.693, de 2020 e nº 1302-002.059 de 2017, 1101-00.766 de 2012, 9101-006.364 de 2023, 1402-001.402 de 2014. O autor também identificou os principais argumentos favoráveis à consideração do patrimônio líquido negativo na mensuração do ágio.  O pagamento realizado pelo adquirente ao adquirir empresas com PL negativo decorre da expectativa econômica fundamentadas de reversão dos prejuízos e de futura geração de fluxos de caixa positivos, de maneira que o preço de aquisição seria superior caso o PL fosse positivo, justificando-se a consideração do PL negativo na quantificação do ágio.23  O dever de refletir o PL negativo quando do registro do ágio decorre da essência do Método de Equivalência Patrimonial, evitando-se com isso 23 Miguita, D.; Fernandes, F. C. 2022. Ágio” e patrimônio líquido negativo: há algo de novo sob o sol? In: Controvérsias jurídico-contábeis. v. 3. Fipecafi São Paulo, SP, Brasil. p. 149-179. Fl. 8701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 81 disparidades entre o ativo escriturado na investidora e o PL da investida e mensurando de maneira precisa o ágio.24  A lei não traz limitação ao valor do ágio nem exceção à regra de quantificação do ágio para os casos em que o patrimônio líquido é negativo, de maneira que a regra deve ser aplicada de modo uniforme, caso contrário haveria subdimensionamento do custo econômico suportado pelo adquirente25.  O passivo a descoberto implica efetivo sacrifício financeiro ou econômico por parte do adquirente, já que ele deve assumir responsabilidades futuras significativas ou disponibilizar recursos adicionais para assegurar a continuidade operacional e a recuperação econômica da empresa adquirida, de maneira que sua desconsideração violaria o comando do CPC 15 pelo qual os ativos devem ser mensurados pelo valor justo no momento de sua aquisição26.  O ágio ou o deságio correspondem justamente à diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial da investida, e considerando que o MEP é metodologia estritamente contábil aplicada a partir das quantificações constantes no o balanço patrimonial apuradas na forma da Lei nº 6.404/76, que podem ser positivas ou negativas, inexiste ressalva na legislação fiscal.  Sobre o item 20.1.10 do Ofício Circular CVM 01/2007, contrariamente à interpretação dada por alguns acórdãos administrativos, a CVM permite expressamente o registro inicial de investimento em entidade com patrimônio negativo, reconhecendo ser imprescindível seu registro para uma representação fiel da essência econômica da operação. Além disso, o item 20.1.4 do Ofício Circular CVM 01/2007 trata de situação distinta, de quantificação de perdas permanentes pelas quais o patrimônio líquido da sociedade investida passa a apresentar valor negativo em momento posterior à aquisição do investimento. 27 24 Martins, E.; Szuster, N. 2004.Compra de empresa com Passivo a Descoberto Patrimônio Líquido Negativo – 1ª Parte Boletim Temática Contábil IOB nº 13. São Paulo, SP, Brasil. 25 Santos, R. T. 2015. Caso Globo – A Mensuração Do Ágio Na Aquisição De Participação Societária Em Pessoa Jurídica Com Patrimônio Líquido Negativo In: O Ágio no Direito Tributário e Societário – Questões Atuais, Eduardo Maneira; Igor Mauler Santiago (Coord.). Ed. Quartier Latin, São Paulo, SP, Brasil. p. 283-316. 26 Miguita, D.; Fernandes, F. C. 2022. Ágio” e patrimônio líquido negativo: há algo de novo sob o sol? In: Controvérsias jurídico-contábeis. v. 3. Fipecafi São Paulo, SP, Brasil. p. 149-179. 27 Schoueri, L. E.; Lavez, R. A. 2021. Ágio na aquisição de empresas endividadas: novas controvérsias em um debate antigo. Controvérsias jurídico-contábeis v. 2. Atlas. São Paulo, SP, Brasil. p. 275-293. Fl. 8702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 82 Ramon Tomazela Santos28 traz ainda importantes argumentos dialogando com a jurisprudência administrativa. Vejamos:  Sobre a tese de que a investidora não assumiria necessariamente a responsabilidade pelos passivos que deram causa ao PL negativo, contrapõe- se que essa assunção efetiva do encargo econômico pela investidora não é requerida pela lei e que a interpretação proposta imporia ao adquirente de sociedade com PL negativo um ônus extra.  Ainda sobre a mesma tese fiscal, contrapõe-se que havendo saldo credor lançado na conta de investimentos, quando a investida possui patrimônio líquido positivo, tampouco se transfere ao investidor as obrigações da investida perante terceiros, o que torna tal exigência incoerente no caso de PL negativo.  Sobre o argumento de que admitir a quantificação do ágio considerando o PL negativo geraria desequilíbrio tributário, por supostamente permitir a dedução fiscal de valores que não geraram tributação correspondente, contrapõe-se, de outro lado, que o art. 197 da Lei 6.404/1976 permite que o resultado de equivalência patrimonial seja tratado como lucro não realizado desde que destinado a reserva de lucros a realizar, o que também afasta a tributação dos referidos resultados pela investidora, ao mesmo tempo em que restringe tal possibilidade aos dividendos obrigatórios que excedam a parcela já realizada do lucro líquido do exercício, o que demanda a consideração do PL negativo no cálculo do ágio para se preservar fielmente o resultado contábil da investidora.  A necessidade de neutralidade do tratamento para PL positivo como para o negativo se confirmaria pela apuração dos ganhos ou perdas de capital quando da alienação ou liquidação de participação avaliada pelo MEP, pois neste caso, o valor contábil a ser considerado como custo corresponde à soma do patrimônio líquido registrado (positivo ou negativo) com o ágio ou deságio reconhecido na aquisição, ainda que já amortizado. Além disso, pode-se consignar como argumento adicional que a Lei 12.973/2014, ao estabelecer que o reconhecimento fiscal do ágio deve ocorrer após a alocação do custo de aquisição segundo os critérios contábeis previstos no CPC 15, faz remissão ao critério contábil de reconhecimento inicial de investimentos em entidades com patrimônio líquido negativo. Pois bem, cotejando os argumentos desenvolvidos por cada vertente e o diálogo entre eles estabelecido, entendo que os óbices impostos pela vertente que refuta a consideração 28 Santos, R. T. 2015. Caso Globo – A Mensuração Do Ágio Na Aquisição De Participação Societária Em Pessoa Jurídica Com Patrimônio Líquido Negativo In: O Ágio no Direito Tributário e Societário – Questões Atuais, Eduardo Maneira; Igor Mauler Santiago (Coord.). Ed. Quartier Latin, São Paulo, SP, Brasil. p. 283-316. Fl. 8703DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 83 do PL negativo não encontram amparo legal, não se harmonizam com a fórmula de quantificação do ágio e tampouco fazem melhor leitura das regras contábeis, motivos pelos quais dou provimento ao Recurso para admitir a consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio. 2.7 AMORTIZAÇÃO SUPERIOR AO ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA INDICADO NOS LAUDOS O Recurso Voluntário não combate a constatação fiscal de que, nos ágios CLINIHAUER, PRÓ-CARDÍACO, PASTEUR, HMMT E MHMSV o ágio amortizado superava o ágio por expectativa de rentabilidade futura defendido pelo Recorrente. Trata-se de questão não controvertida que justifica a manutenção do auto de infração, se a caso remanescente qualquer parcela não cancelada após a análise dos tópicos anteriores. 2.8 ÁGIO INTERNO EM PARTE NO CASO PASTEUR No caso da aquisição do PASTEUR, também houve acusação de que o ágio seria indedutível por ser em parte interno, pois 60,85% das quotas representativas do capital social do PASTEUR foram adquiridas do HCN, que, no período, também integrava o grupo AMIL. Estabelecemos a premissa de que antes da lei nº 12.973/14 não havia vedação à dedução do chamado ágio interno. A questão foi trazida no Recurso Voluntário via remissão à Impugnação, que assim defendeu a tese: O Recorrente e o HCN eram sociedades indiretamente controladas pelas mesmas pessoas físicas (Sr. Edson de Godoy Bueno e Sra. Dulce Pugliese de Godoy Bueno) Considerando que a AmilPar (sócia controladora direta da Amil e controladora indireta da Requerente) era sociedade anônima de capital aberto, com acionistas minoritários, a Requerente (na qualidade de controlada indireta da AmilPar, companhia aberta) não poderia a transacionar com o HCN (entidade indiretamente controlada pelas mesmas pessoas físicas) por valor distinto do valor de mercado da participação societária do Pasteur a ser adquirida; Fl. 8704DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 84 Isso porque as companhias abertas somente realizarem transações com partes relacionadas em condições comutativas e a valor de mercado, nos termos dos normativos mencionados abaixo: 1 - Art. 245 da Lei das S.A.: conforme previsto pelo art. 245 da Lei das S.A., os administradores de companhias abertas estão obrigados a zelar para que as operações entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico observem “condições estritamente comutativas ou com pagamento compensatório adequado”, sob pena de sua responsabilização20 2 - IN CVM 480: nos termos do art. 2º, inciso III do Anexo 30-XXXIII da Instrução CVM 1º 480, de 7.12.2009 (“IN CVM 480”) - aplicável a transações entre partes relacionadas cujo valor total supere R$ 50.000.000,00 ou 1% do ativo total do emissor -, nessas operações, o emissor deve divulgar ao mercado “justificativa pormenorizada das razões pelas quais a administração do emissor considera que a transação observou condições comutativas ou prevê pagamento compensatório adequado”; e 3 - PO CVM 35/08: de acordo com o Parecer de Orientação CVM nº 35, de 1.9.2008 (“PO CVM 35/08”), nas operações de fusão, incorporação e incorporação de ações envolvendo partes relacionadas, os administradores das empresas tem o dever de negociar a operação zelando para que a relação de troca e demais condições do negócio observem condições estritamente comutativas21 Dessa maneira, em razão de essa aquisição ter sido realizada entre sociedades com base acionárias distintas, com uma adquirente (Requerente) (indiretamente) controlada por companhia aberta (AmilPar) que possuía acionistas não relacionados (minoritários), era necessário que o preço de aquisição das ações do Pasteur detidas pelo HCN fosse determinado segundo parâmetros de mercado, os quais foram avaliado e devidamente validados pelo Laudo DCF preparado. • Assim, existe uma clara distinção entre: a) os casos típicos e tradicionais de “ágio interno”, que são gerados em operações realizadas entre sociedades que possuem exatamente a mesma composição societária (sem acionistas minoritários) e não envolvem companhia aberta - situações em que o ágio surge a partir de uma reavaliação dos ativos debaixo da mesma estrutura societária; e b) o caso ora sob análise, que envolveu companhia aberta e acionistas minoritários e, por essa razão, foi realizado pelo valor econômico da participação societária adquirida para proporcionar a melhor relação de troca possível aos acionistas minoritários. A operação não poderia ser realizada por valor distinta e deveria obrigatoriamente ser efetuada a valores de mercado. O Acórdão Recorrido não chegou a apreciar esta questão, pois restou prejudicada. Fl. 8705DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 85 De fato, como alega a defesa, “há ágios internos e ágios internos” e, no caso, aponta-se a relação entre as partes como elemento capaz de, por si só, impedir a dedução do ágio, o que não se admite sob as premissas firmadas no início deste voto. Ademais, o Recorrente trouxe robustos argumentos para demonstrar que, mesmo sendo parte relacionada com a alienante de parte do PASTEUR, estava obrigada pelos órgãos regulatórios a respeitar condições de mercado, o que não foi infirmado pela acusação sob nenhum aspecto. Pelo exposto, dou provimento ao Recurso para admitir a dedução do ágio interno. 2.9 FALTA DE INDICAÇÃO DE AVALIAÇÃO POR RENTABILIDADE FUTURA - POR SAMARITANO A autoridade autuante asseverou que: 129. Quanto ao laudo de avaliação apresentado, como registramos, consta a apuração do valor justo, aproximado, da empresa, com base no fluxo de caixa descontado e perpetuidade; mas não há no documento a avaliação a valor de mercado, ou a valor justo, dos ativos líquidos da 129. Quanto ao laudo de avaliação apresentado, como registramos, consta a apuração do valor justo, aproximado, da empresa, com base no fluxo de caixa descontado e perpetuidade; mas não há no documento a avaliação a valor de mercado, ou a valor justo, dos ativos líquidos da adquirida, tampouco a apuração do ágio por rentabilidade futura. Há no laudo apenas a sucinta menção de que, do ágio pago na transação, “MR$30.982 mil foram alocados provisoriamente à rubrica de edificações e MR$29.096 mil em marcas”, sem qualquer explicação sobre como tais valores foram apurados. O Recurso faz remissão à defesa posta na Impugnação, em que se identifica a seguinte tese defensiva: “242. Mais especificamente com relação ao laudo de avaliação relativo à aquisição do Samaritano, é importante pontuar que: (i) O Escopo do Laudo de Avaliação: o laudo de avaliação do Samaritano foi preparado para avaliar a rentabilidade futura esperada do investimento nesta entidade (e não para avaliar o valor de mercado dos seus ativos líquidos); • Com efeito, conforme indicado pelo próprio documento, o objetivo do laudo de avaliação era “efetuar, como avaliadores independentes, a avaliação econômica por expectativa de rentabilidade futura (Goodwill) da Clínica Médico Cirúrgica Botafogo S.A., doravante denominado “Hospital Samaritano”, para atendimento à Fl. 8706DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 86 legislação fiscal brasileira e, nos termos do artigo nº 256, da Lei nº 6.404/1976” (fl. 524/526), e não de avaliar a mais-valia dos ativos do Samaritano (informação meramente acessória no laudo de avaliação. • A esse respeito, a própria introdução do laudo esclarece que o laudo serve apenas para a fundamentação econômica do ágio na expectativa de rentabilidade futura da sociedade adquirida (“apresentamos o Laudo de avaliação econômica por expectativa de rentabilidade futura da Clínica Médico Cirúrgica Botafogo S.A., doravante denominado com o Hospital Samaritano” - fl. 525).” O laudo encontra-se a partir das e-fls. 5.361, de onde se lê: Já à fls. 5.364 e 5.365, identificamos o índice que elenca cada passo e critério do laudo de avaliação e, à fl. 5.383, o cálculo da expectativa de rentabilidade futura pelo método de fluxo de caixa descontado, considerando as premissas indicadas nos tópicos do índice: (...)(...) Portanto, não procede a acusação fiscal de que não teria sido apurado ágio por rentabilidade futura. 2.10 FALTA DE AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DE IMÓVEIS PÓS 12.973/14 - PROMATER As novas regras sobre o desdobramento do custo de aquisição para fins fiscais produziram efeitos para aqueles que não optaram por sua aplicação antecipada, apenas a partir de 31/12/2014. A PROMATER foi adquirida em outubro de 2015, sujeitando-se às novas regras nos termos do art. 65 da Lei nº 12.973/201429. A acusação fiscal glosou o ágio em questão sob os seguintes fundamentos: 29 “Art. 65. As disposições contidas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014. (Vigência)” Fl. 8707DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 87 a. Extemporaneidade do laudo de avaliação e falta de documentos contemporâneos que o amparassem b. Deficiências do laudo, que não consideraram o valor justo de ativos e passivos, alegando que entendeu por bem só avaliar a valor justo o bem mais relevante. O Recorrente, por remissão à Impugnação, contrapôs com os seguintes argumentos: Sobre a contemporaneidade do laudo: “403. A Inexistência de “Extemporaneidade” do Laudo. O descabimento da alegação da Fiscalização no sentido de que o laudo seria “extemporâneo” se torna evidente ao analisarmos as normas tributárias e contábeis sobre o tema, bem como as particularidades do laudo de avaliação em si: • A Análise da Questão sob a Perspectiva das Normas Tributárias e Contábeis Aplicáveis: a) A Data da Aquisição: a aquisição da participação societária do Promater ocorreu em outubro de 2015 (com fechamento em 25.11.2015, nos termos do laudo), de modo que esta operação já está sujeita às alterações à legislação tributária trazidas pela Lei 12.973/14, nos termos do seu art. 65; b) As Normas Tributárias Aplicáveis: de acordo com a atual redação do art. 20, § 3º do DL 1.598/77, o laudo de avaliação da mais-valia de ativos da sociedade adquirida deve ser protocolado na Secretaria da RFB ou ter o seu sumário registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do 13º mês subsequente ao da aquisição da participação. c) As Normas Contábeis Aplicáveis: com base no Pronunciamento Técnico nº 15 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 15) (aplicável ao caso), é previsto um prazo de até 12 meses, após a data da aquisição, durante o qual o adquirente poderá ajustar os valores provisórios reconhecidos com relação à uma combinação de negócios (“Período de Mensuração”). Durante esse período, o adquirente estará apto a realizar ajustes na contabilização do custo de determinação combinação de negócios; e d) Conclusão: desse modo, é plenamente válido e legítimo que o laudo de avaliação tenha sido elaborado oito meses após a conclusão da operação de aquisição da participação societária da Requerente, uma vez que: (i) não houve qualquer violação ao prazo de 13 meses previsto pelo § 3º do art. 20 do DL 1.597/77; e(ii) tal procedimento é amplamente respaldado pelas normas contábeis vigentes, que preveem um Período de Mensuração de 13 meses (muito Fl. 8708DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 88 superior aos oitos meses compreendidos entre a data da aquisição do Promater e a data da elaboração do respectivo laudo de avaliação); (iii) até mesmo por esses motivos que em nenhum momento a Fiscalização alega a intempestividade do protocolo do laudo ou do registro do seu sumário (único requisito temporal previsto na legislação tributária), havendo tão somente alegações acerca da data na qual o laudo foi elaborado. Sobre as alegadas deficiências do laudo: “405. A Inexistência de Laudo “Deficiente”. As Autoridades Fiscais cometem equívoco ao buscarem deslegitimar a totalidade do laudo de avaliação preparado pela Pemom com base no argumento de que este estudo supostamente apenas teria avaliado o valor justo de um imóvel da sociedade adquirida. 406. Isso porque, após consulta aos seus assessores contábeis e às normas contábeis vigentes à época, decidiu por adotar a prática de mercado e avaliar a valor justo apenas o bem de maior relevância do ativo imobilizado da sociedade adquirida (no caso, os seus imóveis), em atendimento a todas as exigências contábeis e tributárias aplicáveis à operação. 407. Além disso, fato é que o laudo de avaliação devidamente respaldou o valor da mais-valia de ativos do Promater, nos termos do § 3º do art. 20 do DL 1.598/77, conforme se torna claro a partir de sua simples leitura: (...) (...) (...) 408. Como se pode notar, em atendimento ao requisito legal, o laudo de avaliação devidamente avaliou e apontou a mais-valia do ativo imobilizado e dos ativos intangíveis (marca e cláusula de não-concorrência) do Promater, após detalhada análise acerca do valor de mercado desses ativos. 409. Inclusive, é interessante notar que em nenhum momento a Fiscalização sequer questiona os métodos e critérios que foram adotados pelo laudo de avaliação para a análise da mais-valia dos ativos da sociedade adquirida, de maneira que a consistência dos procedimentos adotados pelo laudo para tal avaliação é fato incontroverso nestes autos. 410. Sendo assim, por todas as razões acima exposta, é clara a necessidade de cancelamento da glosa das despesas de amortização do ágio decorrente da aquisição do Promater. Pois bem, se antes da exigência de Laudo não havia qualquer requisito de que o contribuinte arquivasse documentação de suporte contemporânea à operação que amparasse a Fl. 8709DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 89 demonstração de arquivamento obrigatório, a introdução da obrigatoriedade de elaboração de laudo implementada com a Lei nº 12.973/14 confirmou desnecessidade de arquivamento de documentação de suporte contemporânea à operação. Ademais, a avaliação dos ativos de maior relevância para a alocação a mais valia de ativos, no caso, mostra-se adequada dada a proeminência do referido ativo. Pelo exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário neste ponto. 2.11 AUSÊNCIA DE RECOMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS O Acórdão Recorrido assevera que, no momento de apuração do crédito tributário a ser exigido em decorrência da glosa das despesas de ágio, as Autoridades Fiscais não compensaram o saldo de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL existente nos períodos de 2017 e 2018. Como resultado, o valor do crédito tributário cobrado por meio dos Autos de Infração foi ilegalmente majorado por claro erro de cálculo. A dedução dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa de CSLL é opção do contribuinte, e como opção deve ser facultada a ele previamente ao lançamento tributário, desde que haja tais saldos disponíveis. Não tendo sido ofertada tal faculdade, que o contribuinte pretende exercer manifestando tal intento na defesa, é de rigor a consideração dos respectivos saldos conforme dados do SAPLI, merecendo o pleito deferimento. 2.12 ALTERAÇÃO DO LIMITE DE DEDUÇÃO DE DESPESAS DE CUSTEIO COM RELAÇÃO AO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT) Já com relação ao limite de dedução das despesas no âmbito do PAT, o art. 642 do RIR/2018 prevê que dedução de que trata fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração, mas permite que o seja transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes. O recorrente, contudo, não traz à baila prova de que possuía despesas incorridas no âmbito do PAT em montante superior ao limite legal, nem mesmo de que não as deduziu nos períodos posteriores, o que leva ao indeferimento do pleito. 2.13 AUSÊNCIA DE CONSIDERAÇÃO DOS EFEITOS FISCAIS DAS DESPESAS DE AMORTIZAÇÃO OU DEPRECIAÇÃO DE ATIVOS DAS SOCIEDADES ADQUIRIDAS Fl. 8710DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 90 O Recurso assevera que apesar de, em diversos momentos, ter sido alegado que parcela do ágio deveria ter sido alocada ao valor de mercado dos ativos líquidos da sociedade adquirida (ao invés de à expectativa de rentabilidade futura do investimento), a Fiscalização não considerou os efeitos da amortização ou depreciação desses ativos que alegadamente deveriam ter justificado alocação diversa do ágio na determinação do crédito tributário exigido neste processo administrativo, o que implicou a majoração do crédito tributário. A assertiva é procedente, este colegiado já adotou o entendimento de que eventuais quotas de exaustão, depreciação ou amortização devem ser consideradas para fins de determinar a efetiva base tributável quando a fiscalização desloca valores contabilizados como ágio por rentabilidade futura a ativos sujeitos a tais formas de perda de valor. Na ocasião, a posição vencedora considerou que a parcela do sobrepreço pago atribuída à expectativa de rentabilidade futura deveria ser decotada diante da presença, nos autos, de demonstrativo de que terras e florestas detidas pela sociedade adquirida possuíam valor justo superior àquele atribuído (patrimonial) no demonstrativo de avaliação da sociedade investida utilizado para demonstrar o valor do ágio por expectativa de rentabilidade futura. Entretanto, admitiu-se que a fiscalização havia falhado ao não considerar, na reapuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, as despesas correspondentes às cotas de exaustão dessas mesmas florestas. Vejamos o resumo do Acórdão do Caso Vale do Corisco de nº 1201- 006.278, de 13/03/2024: “Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, em dar parcial provimento ao recurso voluntário, da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, em afastar a qualificação da multa de ofício e (ii) pelo voto de qualidade, em manter apenas a parte da glosa apontada pela fiscalização como mais valia de bens imóveis e de florestas, sendo que esta última glosa deve ser reduzida pelo regular exaurimento que ocorreria se a mais valia das florestas tivesse sido assim contabilizada, nos termos do voto do redator designado. Vencidos os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque (relator), Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto. Na primeira votação: (i) acompanharam o relator, para dar provimento ao recurso voluntário, os Conselheiros Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto; (ii) votaram por dar parcial provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício e para manter apenas a glosa da parte apontada pela fiscalização como mais valia de bens imóveis e de florestas, considerando o exaurimento das florestas, os Conselheiros José Eduardo Genero Serra e Neudson Cavalcante Albuquerque e (iii) votou por dar parcial provimento ao recurso apenas para afastar a qualificação da multa de ofício a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva. Em razão do surgimento de três propostas, sem uma maioria definida, as propostas foram submetidas a mais duas votações sucessivas, nos termos do artigo 112 do RICARF. Na primeira votação sucessiva, entre as propostas menos votadas, votaram: (i) por dar parcial Fl. 8711DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 91 provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício e para manter apenas a glosa da parte apontada pela fiscalização como mais valia de bens imóveis e de florestas, considerando o exaurimento das florestas, os Conselheiros José Eduardo Genero Serra, Neudson Cavalcante Albuquerque, Fredy José Gomes de Albuquerque, Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto e (ii) por dar parcial provimento ao recurso apenas para afastar a qualificação da multa de ofício a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva. Na segunda votação sucessiva, definitiva, votaram: (i) por dar parcial provimento ao recurso para afastar a qualificação da multa de ofício e para manter apenas a glosa da parte apontada pela fiscalização como mais valia de bens imóveis e de florestas, considerando o exaurimento das florestas, os Conselheiros José Eduardo Genero Serra, Neudson Cavalcante Albuquerque (presidente) e a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva e (ii) por dar provimento ao recurso voluntário, os Conselheiros Fredy José Gomes de Albuquerque (relator), Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto. Dessa maneira, mantendo este entendimento, dou provimento ao pleito, admitindo-se a dedução das quotas de amortização, depreciação e exaustão dos ativos cuja mais valia foi identificada, nos prazos regulares previstos pela legislação. 2.14 CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA E DA MULTA DE OFÍCIO. A matéria em questão é objeto de uma série de questionamentos perante este Conselho. Debate-se, usualmente, se a multa isolada somente poderia ser exigida conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, e, não sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do ano-calendário, tampouco poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento. Não partilho desse entendimento. A Súmula CARF nº 82 consolidou o entendimento deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera antecipação do tributo devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a partir do qual se apura o tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta aos optantes pelo regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual correspondem, não se exige a multa isolada, mas a multa de ofício de 75%. Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar ou não saldo de tributo a pagar. Fl. 8712DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 92 Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional. A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 muito bem expõe que a multa isolada, tanto na redação anterior como na posterior às alterações legislativas promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96, é exigível mesmo depois do encerramento do ano-calendário: “Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a multa isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração do ajuste anual. Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua eficácia, prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual. Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de tributo, mas de norma que estabelece penalidade. É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste anual). Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido. Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido. Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz: Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas. Fl. 8713DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 93 Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais). Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano- calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa devida). De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática. A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do enunciado da Súmula CARF 82: (...) A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço. Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos. (...) Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a jurisprudência administrativa admite a absorção da multa imposta sobre a conduta-meio pela multa imposta sobre a conduta-fim, levando à prevalência apenas da multa de ofício como consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF nº 105. “Súmula CARF nº 105 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em 08/12/2014 A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser Fl. 8714DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 94 exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102- 00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012” Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta absorver aquela (consunção). Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária e muito bem delineando as três vertentes existentes a seu respeito, podemos mencionar o Acórdão nº 1401003.058, de relatoria do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto, o qual se vale de voto do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes: “ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE. Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício lançada.” (...) “Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes. vejamos: Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião: 1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo penalizado em duplicidade. Fl. 8715DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 95 2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também distintas as bases de cálculo. 3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar montante maior do que a multa de ofício. Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da consunção. Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo Mendes no Acórdão 1201000.235: As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3º A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. Fl. 8716DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 96 O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não antecipação com multa isolada. No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente. Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício. Fl. 8717DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 97 Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de estimativa do IRPJ e CSLL. (...) Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por estimativa) em razão de um princípio não escrito. Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.” Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, expressa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, no qual se reconheceu a aplicação do princípio da consunção pela 1ª das vertentes acima mencionadas no voto do Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto com as contribuições do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF nº 105, sendo extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto: Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra30. Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado. Ainda sobre a permanência da aplicabilidade da Súmula CARF nº 105, as alterações promovidas pela Lei nº 11.488/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/96 não modificaram o aspecto material da regra matriz de incidência das prescrições punitivas em questão, tendo apenas alterando o percentual da multa isolada e afastado a sua possibilidade de agravamento, com 30 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p. 462. Fl. 8718DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 98 alteração topográfica que retirou a previsão da exigência isolada da multa do parágrafo 1º, IV, alocando-a no inciso II do caput. Todo o raciocínio que ensejou a consolidação do entendimento do colegiado no verbete sumular de nº 105 remanesce aplicável diante da ausência de alteração de suas premissas fundantes. Portanto, no caso em questão, verifica-se a patologia, impondo-se óbice à aplicação da multa isolada segundo a 1ª vertente da qual acima se tratou, razão pela qual a multa isolada torna-se insubsistente. Nesse sentido, o STF firmou a tese vinculante no tema de Repercussão Geral nº 487, no qual se lê: "1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras", vencidos os Ministros Luís Roberto Barroso (Relator), André Mendonça e Gilmar Mendes. Por fim, por maioria, modulou os efeitos da decisão, para estabelecer que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvadas da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral, vencidos os Ministros Luís Roberto Barroso (Relator) e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto reajustado do Ministro Dias Toffoli (Redator para o acórdão). Ausentes, justificadamente, o Ministro Nunes Marques e, ocasionalmente, o Ministro Gilmar Mendes, ambos com votos proferidos em Fl. 8719DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 99 assentadas anteriores. Presidência do Ministro Edson Fachin. Plenário, 17.12.2025. O entendimento firmado em sede de Repercussão Geral é vinculante aos membros deste Conselho, nos termos do art. 98 do RICARF Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; Reconheço que o processo ainda não transitou em julgado, entretanto, a decisão já foi proferida, e ata de julgamento já foi publicada e as teses firmadas, estando abarcadas pela modulação conforme extrato de andamento processual a seguir, de maneira que ignorar o entendimento da Corte Suprema me parece contraproducente, implicando ônus para o Contribuinte e para o Erário. Não fosse isso, ao menos haver-se-ia que sobrestar o julgamento nos termos do artigo 100 do RICARF, que a seguir transcrevo: Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Fl. 8720DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 100 O dispositivo regimental exige que o Acórdão, ou seja, a decisão a que chegou o colegiado, tenha sido proferido, o que ocorre na data da sessão de julgamento independentemente da data da publicação do Acórdão. Essa me parece ser a interpretação mais consentânea com a recente LC 225/25, que em seu art. 3º determina que a Administração tributária deve: “II - reduzir a litigiosidade; (...) V - adequar meios e fins que imponham menor onerosidade aos contribuintes;  (...), e XII - impulsionar, de ofício, o processo administrativo tributário;” 3 DISPOSITIVO. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário, propor o sobrestamento do julgamento e, vencido na propositura de sobrestamento, no mérito, dar-lhe parcial provimento para: 1. Afastar a glosa do ágio fundamentada na caracterização da Recorrente como “empresa-veículo” e no deslocamento da condição de “real adquirente” para a AMIL. 2. Afastar a glosa do ágio fundamentada na alegada impossibilidade de transferência. 3. Afastar a glosa do ágio fundamentada alegação do caráter residual do ágio por rentabilidade futura. 4. Afastar a glosa do ágio fundamentada na alegada extemporaneidade dos laudos de avaliação para as operações com efeitos submetidos à sistemática anterior à Lei nº 12.973/14. 5. Afastar a glosa do ágio decorrente da consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio. 6. Manter a glosa das despesas de amortização de ágio nos casos em que o valor amortizado superou o ágio por expectativa de rentabilidade futura indicado em demonstração ou não foi amparado em demonstração apresentada pelo contribuinte. 7. Afastar a glosa das despesas de amortização de ágio na aquisição de CLÍNICA MÉDICO CIRÚRGICA BOTAFOGO S/A (SAMARITANO), diante da comprovação de avaliação por rentabilidade futura no laudo apresentado. 8. Afastar a glosa do ágio no que fundamentada pelo alegado caráter interno na aquisição de MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR). Fl. 8721DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 101 9. Afastar a glosa do ágio fundamentada na alegada falta de avaliação a valor justo pós-Lei nº 12.973/14, na aquisição de HOSPITAL E MATERNIDADE PROMATER LTDA (PROMATER). 10. Manter os limites de dedução das despesas de custeio no âmbito do PAT 11. Admitir a dedução das quotas de amortização, depreciação e exaustão dos ativos cuja mais valia foi identificada, nos prazos regulares previstos pela legislação. 12. Afastar a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, em razão da aplicação do princípio da consunção com a multa de ofício. Assinado Digitalmente Lucas Issa Halah VOTO VENCEDOR Conselheiro Raimundo Pires de Santana Filho, redator designado O colegiado acompanhou o voto do Ilustre Relator em expressiva parcela, no qual foram apreciadas de forma profunda as muitas questões apresentadas ao colegiado por meio do recurso voluntário em análise. Todavia, o entendimento que prevaleceu no colegiado foi diferente no tocante as seguintes matérias em debate no mérito: a) em parte das glosas de despesas com ágio no cálculo do IRPJ e da CSLL; b) em relação à proposta do Relator de sobrestar o julgamento, nos termos do art. 100, do RICARF; e c) no que tange à exoneração da multa isolada sobre as estimativas pagas a menor, cabendo a este Redator, por determinação do Presidente dessa digníssima Turma, redigir o correspondente voto vencedor, que está dividido conforme as questões acima apontadas. 4 ÁGIO – DAS GLOSAS MANTIDAS DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO – IRPJ E CSLL 4.1 DA INTRODUÇÃO Ab initio, impende ressalvar que o entendimento que triunfou no Colegiado foi no sentido de manter as seguintes glosas das despesas com amortizações de ágio: Fl. 8722DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 102 a) Fundamentada na impossibilidade de transferência do ágio, detectado nas seguintes transações societárias, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964: i. ORGANIÇÃO MÉDICA CLINIHAUER LTDA (CLINIHAUER) ii. HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA ou HOSPITAL DAS CLÍNICAS DE BRASÍLIA – (HCB); e iii. CASA DE SAÚDE SANTA LÚCIA S/A (SANTA LÚCIA). b) Calcado na mais valia de ativos, constatado nas seguintes transações societárias, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964: i. CASA DE SAÚDE SANTA LÚCIA S/A (SANTA LÚCIA); ii. CLÍNICA MÉDICO CIRÚRGICA BOTAFOGO S/A (SAMARITANO) iii. MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR). c) Decorrente da consideração do Patrimônio Líquido negativo na quantificação do ágio, verificado nas seguintes transações societárias, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964: i. HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA ou HOSPITAL DAS CLÍNICAS DE BRASÍLIA – (HCB); ii. MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR); iii. HOSPITAL GERAL E MATERNIDADE MADRE THEODORA LTDA (HMMT) e HOSPITAL E MATERNIDADE SAINT-VIVANT LTDA (HMSV). d) Lastreada no ágio interno, observado na seguinte transação societária, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964: i. ORGANIÇÃO MÉDICA CLINIHAUER LTDA (CLINIHAUER); ii. HOSPITAL E CLÍNICAS SK STECKELBERG LTDA ou HOSPITAL DAS CLÍNICAS DE BRASÍLIA – (HCB); iii. CASA DE SAÚDE SANTA LÚCIA S/A (SANTA LÚCIA); e iv. MÉIER MEDICAL CENTER LTDA (PASTEUR). e) Baseada na falta de avaliação a valor justo pós-Lei nº 12.973/14, verificado na seguinte transação societária, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964: i. HOSPITAL E MATERNIDADE PROMATER LTDA (PROMATER). Ademais, em caráter subsidiário, esta iminente Turma, por maioria qualificada, rejeitou a proposta do Relator de sobrestar o julgamento, nos termos do art. 100 do RICARF, em razão da tese fixada pelo STF no tema nº 487 de Repercussão Geral; e manteve as exigências relativas à imputação da multa isolada, no percentual de 50%, sobre o não recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas, relacionadas às glosas de despesas mantidas. Fl. 8723DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 103 Antes de nos inclinarmos na análise detalhada das razões jurídicas, doutrinárias e jurisprudenciais que nos levaram a manter as glosas das despesas com amortização de ágios sinaladas, peço vênia para, em primeiro lugar, expor sobre as condições e requisitos que envolvem a dedutibilidade das despesas com amortização de ágio, nos termos dos arts. 7º e 8º, da Lei 9.532/97, que disciplinavam o tema à época dos fatos geradores de esmagadora maioria das transações elencadas, bem como ressaltaremos as alterações advindas com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/2014, que determinou o regime fiscal para o ÁGIO PROMATER. 4.2 DAS CONDIÇÕES E REQUISITOS RELACIONADOS AOS EFEITOS TRIBUTÁRIOS DO ÁGIO (OU ATUALMENTE GOODWILL) 4.2.1 NOS TERMOS DA LEI Nº 9.532/97 Inicialmente, podemos conceituar contabilmente o ágio, antes do advento da Lei 12.973/14, que promoveu alterações no art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, como a diferença entre o custo de aquisição de um investimento em uma pessoa jurídica e o seu valor patrimonial. Melhor dizendo, a figura do ágio decorre do fato de uma das partes se comprometer a pagar à outra, pela aquisição do investimento, um valor superior àquele registrado no patrimônio líquido. A expressão “pagar” pode ser entendida em sentido amplo, contemplando diversas modalidades, desde que todas impliquem algum tipo de desembolso ou ônus para o adquirente. Tal custo é realizado no presente com intuito de gerar um resultado no futuro. Esse registro visa respeitar o princípio da correspondência entre receita e despesas, que possibilita que a empresa recupere o custo do ágio por meio de sua amortização conforme o resultado futuro se concretize. Nessa quadra, ao utilizar o Método de Equivalência Patrimonial (MEP), os efeitos de equivalência patrimonial são anulados pelo registro da despesa de amortização do ágio. Isso implica que o aumento do valor patrimônio líquido (PL) da controlada não ocorre por acréscimo de patrimônio, mas pela recuperação de um custo passado, ajustando as contas relacionadas ao ágio em prol de refletir o valor do investimento. Destarte, no que toca ao tratamento contábil do ágio, trata-se de um ajuste de custo de aquisição de investimentos, considerando que a amortização do ágio reduz o valor do ativo investido e ajusta o PL da controladora. Assim a inclusão do ágio já amortizado no cálculo do custo de aquisição poderia gerar duplicidade e, por isso, apenas o ágio não amortizado deve ser considerado. Ademais, não podemos deixar de registrar que, por ser um ajuste contábil, a amortização do ágio é neutra em termos patrimoniais e fiscais, e não deve gerar efeitos Fl. 8724DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 104 tributários enquanto a receita de equivalência patrimonial não for tributada. Portanto, o valor do ágio amortizado deve ser deduzido do PL e, para fins fiscais, a despesas de amortização do ágio só terá impacto se a receita de equivalência patrimonial for tributada. Aqui peço vênia para colacionar as palavras de Jose Luiz Bulhões Pedreira31 que ratificam a sobredita ilação: Determinação do Lucro Real – As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio são em regra excluídas do lucro líquido do exercício para efeito de determinar o lucro real, porque têm a natureza de ajustamento (em função do capital aplicado na aquisição do investimento) da participação nos resultados da controlada ou coligada, que a investidora reconhece nas suas contas de resultado em decorrência do ajuste do valor de patrimônio líquido do investimento. Se o ajuste no valor do investimento não é computado na determinação do lucro real, a amortização do ágio ou deságio também não deve ser computada. A contrapartida da amortização desempenha essa função na medida em que os valores que serviram de fundamento ao ágio ou deságio são realizados nos exatos montantes previstos. Assim, por exemplo, se a investidora pagou 100 de ágio pela totalidade das ações de uma companhia que tinha em determinado bem do seu ativo potencial de 100, quando esse lucro for realizado pela companhia será reconhecido nas contas de resultado da investidora através do ajuste no valor de patrimônio líquido da subsidiária. O débito da amortização do ágio nas contas de resultado da investidora compensa o ajuste no valor de patrimônio líquido, impedindo que a investidora reconheça como lucro do exercício o que é recuperação de capital aplicado na aquisição do investimento. O mesmo ocorre no caso de deságio que corresponde a prejuízo potencial: a amortização do deságio é crédito às contas de resultado que impede a investidora de reduzir o lucro líquido do exercício em função de prejuízo da controlada ou coligada do qual não participa, porque excluído do valor da participação societária por ocasião da aquisição. (g.n.) Prosseguindo, no tocante ao tratamento fiscal do ágio, é salutar mencionar que, antes do advento da Lei nº 9.532/97, era regido apenas pelos arts. 20, 25 e 33, do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, com nova redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730/7932. Em 31 In: _______. Imposto sobre a Renda: Pessoas Jurídicas. Rio de Janeiro: ADCOAS JUSTEC. Ed. 1979. pp. 539/540. 32 Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Fl. 8725DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 105 breve resumo, dispunham que as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não eram computadas na determinação do lucro real, quer dizer, eram INDEDUTÍVEIS, salvo quando compunha a base de cálculo, à título de custo, para fins de apuração do ganho de capital, quando da alienação ou liquidação do investimento, em coligada ou controlada, avaliado pelo valor de patrimônio líquido. O art. 385, do RIR/199933, era basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Em ambos os dispositivos, encontra-se a determinação de que contribuintes que § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. § 4º As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada. (...) Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (g.n.) § 1º A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o montante da amortização e o da participação do contribuinte: a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou exaustão desses bens. § 2º As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos das letras b e c de § 2º de artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. (...) Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com fundamento na letra a do § 2º do artigo 20; III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c do § 2º do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte; IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro real. § 1º Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente. § 2º Serão computados na determinação do lucro real: a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da participação dos demais sócios; b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da participação do contribuinte. 33 Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). Fl. 8726DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 106 avaliam investimentos em sociedade controlada ou coligada pelo valor do patrimônio líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Os preceptivos preveem que o apontado ágio deve ser alicerçado em pelo menos um dos três fundamentos econômicos: a) valor de mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; b) expectativa de resultados positivos da investida nos exercícios futuros; ou c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Para melhor esclarecimento sobre as espécies de ágio, é engrandecedor citarmos lições de Jose Luiz Bulhões Pedreira34: Como os bens do ativo são registrados na contabilidade pelo custo histórico, é comum que a pessoa jurídica investidora se disponha a pagar pela participação societária valor superior ao de patrimônio líquido contábil. Esse ágio é preço pago pelos lucros potenciais contidos em determinados bens do ativo da coligada ou controlada. Nesse caso, o fundamento do ágio deve ser especificado nos comprovantes do desdobramento para que, quando a coligada ou controlada realizar esses lucros, a investidora possa reconhecê-los na escrituração como recuperação de custo, e não como participação em lucro. --- omissis --- Ágio é a parte do custo de aquisição do investimento que corresponde ao direito de participar em valores da controlada ou coligada que não se acham registrados na sua escrituração. Assim, o ágio cujo fundamento é a diferença entre o valor de mercado e o contábil de determinados bens do ativo da afiliada é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar em lucros potenciais, ainda não reconhecidos pela afiliada. O ágio cujo fundamento é o valor de rentabilidade da afiliada superior ao valor de patrimônio líquido contábil é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar nos lucros previstos. O ágio cujo fundamento econômico é fundo de comércio ou marca comercial ou industrial é preço pago pela investidora para adquirir o direito de participar do valor desses intangíveis da afiliada, que não se acham registrados na sua contabilidade. § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). 34 Op. Cit. pp. 516, 533/534. Fl. 8727DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 107 Sempre que seu fundamento é identificado e quantificado, o ágio deve continuar registrado como elemento do ativo da investidora enquanto existir, na controlada ou coligada, o valor que o justificou, ou seja, que constitui (indiretamente) o objeto da aplicação de capital. À medida em que a afiliada realiza esse valor, a investidora recupera (através da participação nos lucros) o capital aplicado; e se a afiliada realiza valor menor do que o pago pela investidora, esta deve reconhecer na sua escrituração a perda do capital aplicado. (g.n.) Nessa quadra, ambas as disposições legais, ao afirmarem que o destinatário das regras é o contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido, estão se referindo ao método da equivalência patrimonial, segundo o qual as variações nos patrimônios líquidos das sociedades coligadas ou controladas provocam reflexos nos valores dos investimentos registrados na investidora, disciplinados, sob o prisma fiscal, nos arts. 387 a 389 do RIR/199935 . O art. 389 do RIR/1999 determina que os resultados auferidos pelas empresas coligadas ou controladas não devem ser computados na determinação do resultado da investidora. Assim, lucros apurados em uma investida devem ser objeto de tributação somente no âmbito daquela empresa, embora tenham o reflexo de majorar o valor do investimento registrado na investidora. Caso a investidora tenha registrado ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui-se que a causa do pagamento a maior efetivamente se concretizou. Mas como foi tributada somente na coligada ou controlada, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora. Conforme já pontuado, repetindo o texto do art. 25, do Decreto-Lei nº 1.598/77, o art. 391, do RIR/199936, estabelece que a regra geral é da impossibilidade de utilização fiscal do 35 Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda; (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto- Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) 36 Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Fl. 8728DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 108 ágio registrado na investidora quando avaliado o investimento pelo método de equivalência patrimonial. Contudo merece registro que há duas exceções a premissa lógico-jurídica de EXCEPCIONALIDADE do aproveitamento fiscal do ágio. A primeira é indicada pelo próprio art. 391: o disposto no art. 426 do mesmo RIR/199937, que reproduz o disciplinado no art. 33, do Decreto- Lei nº 1.598/77, e complementa. Repiso, diz respeito à apuração de ganho ou perda de capital. Quer dizer, se o investimento que deu causa à "mais valia" ou “menos valia” for alienado ou liquidado, o ágio ou deságio, respectivamente, registrados na contabilidade da controladora devem compor o custo de aquisição considerado no cálculo do resultado tributável da operação. No que tange a primeira exceção, merece transcrever trecho da obra de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO38: De fato, na forma do art. 391 do RIR/99, as contrapartidas da amortização do ágio ou deságio não serão computadas na determinação do lucro real, salvo quando ocorrer a alienação ou baixa do investimento. Assim sendo, o valor do ágio ou deságio amortizado e que afetar o resultado do período deverá ser adicionado ou excluído do valor do resultado do período para fins de determinação do lucro real. Esse mesmo valor será controlado na Parte B do LALUR para futura exclusão ou adição, que deverá acontecer no período em que ocorrer a alienação ou baixa do valor do investimento. A exclusão, correspondente ao valor do ágio amortizado, só não será automática se a alienação ou liquidação do investimento ocorrer em situação na qual o valor da eventual perda não pudesse ser considerado dedutível. Quanto a segunda exceção, que nos interessa mais diretamente, refere-se a transformações societárias envolvendo pessoas jurídicas, onde uma detém a participação na outra adquirida com ágio, ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão. Nessa toada, com a publicação da Lei nº 9.532/97, especialmente o disposto nos arts. 7º e 8º, com redação dada pela Lei nº 9.718/9839 - que foram integralmente incorporados ao Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). 37 Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. 38 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de renda das empresas. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 434. 39 Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto- Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: Fl. 8729DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 109 RIR/1999 por meio de seu art. 38640 (que faz referência expressa a dispositivos do art. 385) -, regulamentados pela Instrução Normativa - IN SRF nº 11, de 10 de fevereiro de 1999 – revogada pela IN RFB nº 1.928/2020 - percebeu-se no mundo jurídico significativas alterações legislativas, nascendo no âmbito tributário a possibilidade de amortizar o ágio surgido na aquisição de participação societária, cujo fundamento econômico tenha sido a expectativa de resultados futuros, da coligada ou controlada, desde que o patrimônio seja absorvido por outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão. Ademais, o art. 8°, da Lei nº 9.532/97, estende a autorização em comento para as situações de incorporação às avessas, quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto- lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) (...) § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; (...) Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido; b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária . (g.n) 40 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do §2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do §2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do §2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração. (...) §2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §2º): I - o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; II - o deságio em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. (...) §6º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei nº 9.532, de 1997, art. 8º): I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido; II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. §7º Sem prejuízo do disposto nos incisos III e IV, a pessoa jurídica sucessora poderá classificar, no patrimônio líquido, alternativamente ao disposto no §2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11). Fl. 8730DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 110 Acerca dessa outra forma de aproveitamento do ágio, novamente nos socorremos dos ensinamentos do autor EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO41: Ocorre extinção de participação societária nos casos de fusão, cisão ou incorporação em que as ações ou quotas detidas não são trocadas por outras, ou seja, nos casos em que a sociedade que absorve o patrimônio destacado ou movido é também sócia naquela sociedade em que houve o destaque patrimonial ou o seu inteiro trespasse. Em lugar de novas ações ou quotas, a sociedade que recebe a parcela patrimonial recebe bens, direitos ou obrigações, que compõem o “acervo líquido”. (...) A neutralidade do ágio ou deságio amortizado não existe em casos de incorporação, fusão ou cisão. De fato, de acordo com o art. 386 do RIR/99, que tem por matriz legal o art. 7º da Lei nº 9.532/97, e também o art. 10 da Lei nº 9.718/98, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio: --- omissis --- Sob o aspecto funcional, tais regras estabelecem procedimentos que devem ser adotados para as aquisições em que a sociedade investidora mantenha em sua escrituração contábil, ágio ou deságio na aquisição de investimentos em empresa que venha incorporar total ou parcialmente (caso de cisão parcial seguida de incorporação). Com isso, não mais é permitido que o valor de um ágio pago na aquisição de investimento possa ser totalmente amortizado, quando da aquisição se segue a fusão, ou incorporação pela investidora, da sociedade investida. Na verdade, nessas hipóteses, não havia simples amortização de ágio, mas efetiva baixa do valor, como ganho ou perda de capital. (...) As referidas normas regulam, grosso modo, o encontro – num mesmo patrimônio – do ágio ou deságio com os bens que lhes serviram de origem e que estavam originalmente em sociedades distintas. Ainda no que toca às apontadas regras para dedução do ágio no que diz respeito à segunda exceção, não é demasiado citarmos análise do Mestre Ricardo Mariz de Oliveira, com destaque para o principal requisito material, as operações societárias – absorção patrimonial por meio de incorporação, fusão ou cisão -, e a umbilical relação com requisito pessoal, investidora original e investida, em sua obra “Fundamentos do Imposto de Renda”, merecendo transcrição o seguinte trecho (págs. 763 e segs.): 41 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. op. cit., p. 473/480. Fl. 8731DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 111 A norma legal contida no artigo 7º e 8º foi promulgada com vistas a facilitar as privatizações levadas a cabo pelo Governo Federal, pois passou a permitir a dedução fiscal de certos ágios antes indedutíveis. Todavia a norma não se restringiu ao programa de privatização, tendo se estendido a toda e qualquer situação que se subsuma às suas hipóteses fáticas de incidência. (...) Uma primeira observação é no sentido de que os art. 7º e 8º não revogaram o disposto no art. 25 do Decreto-lei n. 1.598, que continua a vigir e a declarar indedutíveis as amortizações de quaisquer ágios, quaisquer que sejam seus fundamentos econômicos, assim como declara não tributáveis as amortizações de quaisquer deságios, enquanto o respectivo investimento permanecer no ativo permanente da pessoa jurídica adquirente do mesmo. Destarte, os efeitos fiscais dependem da realização das condições inseridas nos art. 7º e 8º da Lei nº 9.532, que são pressupostos para a dedução dos ágios, nos casos e circunstâncias em que admitida, assim como a tributação dos ágios. (...) Voltando ao primeiro e principal requisito para que a amortização seja dedutível , haver absorção de patrimônio por meio de incorporação, fusão ou cisão , deve- se ter presente que, a despeito da largueza de opções dadas pela Lei n. 9532 para a consecução do seu desiderato, trata-se de condição a ser cumprida em sua substância, e não apenas formalmente, até tendo em vista a continuidade da vigência da norma de proibição de dedução da amortização se não houver um desses atos, prevista no art. 25 do Decreto-lei n. 1598. Com razão, a dedução fiscal da amortização é admitida a partir do momento em que “a pessoa jurídica [...] absorver patrimônio de outra”, segundo o “caput” do art. 7º, o que deve representar uma ocorrência efetiva. Outrossim, não se trata de absorção de patrimônio de qualquer pessoa jurídica, pois o mesmo dispositivo acrescenta que deve ser a pessoa jurídica “na qual detenha participação societária adquirida com ágio”. E, ademais, o dispositivo ainda restringe a forma de absorção, dizendo que ela deve ocorrer “em virtude de incorporação, fusão ou cisão”. Essa disposição legal evidencia acima de qualquer dúvida que a exigência é de reunião total (por incorporação ou fusão) ou parcial (por cisão) da pessoa jurídica investidora e da pessoa jurídica investida. O art. 8º, letra “b”, dá a alternativa de se inverter a ordem, ou seja, trata a absorção da investidora pela investida (a chamada “incorporação para baixo” ou “down stream merger”) do mesmo modo que a absorção da investida pela investidora (a “incorporação para cima” ou “up stream merger”), que está prevista no art. 7º. Seja como for, o relevante para a lei é a substância da reunião das duas (ou mais de duas pessoas jurídicas), por um dos atos jurídicos nos dois artigos. Fl. 8732DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 112 Esta exigência decorre não apenas da literalidade dos art. 7º e 8º, mas também, e principalmente, do espírito (a “mens legis” ou “ratio legis”) da norma por eles veiculada. Realmente, a racionalidade da norma está em que, por ter havido a reunião da pessoa jurídica a que se refira a expectativa da rentabilidade com a pessoa jurídica pagadora do ágio, este seja deduzido daqueles mesmos lucros esperados ou o mesmo se dê quando o ágio for referente ao valor de mercado dos bens do patrimônio da pessoa jurídica a que se refere a participação adquirida. O objetivo da norma legal é permitir que o ágio fundado em expectativa de rentabilidade, pago na aquisição de um negócio através da aquisição de participação societária na pessoa jurídica que explore esse negócio, seja lançado contra os lucros desse negócio, de modo a que os tributos devidos sobre tais lucros sejam calculados após a dedução da amortização do ágio. O espírito dessa norma é inequívoco, pois a lei permite a amortização do ágio quando ele tenha por fundamento econômico a expectativa de lucros futuros daquele negócio, o que bem justifica a consideração do ágio como dedutível na proporção da realização desses lucros, estabelecida na demonstração desse fundamento, e observado o limite máximo anual previsto na leis, embora, como dito, não haja absoluta e mandatória correlação entre as quotas de amortização de cada período-base fiscal e o lucro nele apurado efetivamente (correlação de resto impossível de ser matematicamente determinada). Por isso mesmo, para que esse objetivo seja atingido, é necessário trazer o lucro para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com a expectativa de rentabilidade do mesmo (situação descrita no art. 7º) ou levar o ágio para dentro da pessoa jurídica produtora do lucro esperado (situação descrita no art. 8º), o que se faz por incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo objetivo pode ser alcançado levando-se o ágio e o lucro para dentro de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas. (...) Realmente, os art. 7º e 8º da Lei n. 9532 têm um objetivo – a concessão do benefício de uma dedução especial do ágio – um requisito para tanto, que é a absorção do patrimônio onde esteja o ágio, ou do patrimônio que vai gerar o lucro ao o ágio se refira. Isso inobstante, após a junção das pessoas jurídicas com os recursos financeiros relativos ao ágio participando do ativo da mesma pessoa jurídica (quando for o caso) poderem eles ser empregados para o pagamento de custo e despesas, o que não se confunde com a natureza do ágio mantido em ativo diferido e com a sua amortização, tanto quanto o capital social e os recursos derivados da sua integralização podem ser usados para pagar custos e despesas, mas não se transformam em custos e despesas. Fl. 8733DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 113 Portanto, essa norma de concessão do direito à dedução fiscal da amortização é uma norma excepcional, baseada em motivações extra tributárias de (1) conveniência da política fiscal no sentido de favorecer as privatizações, à época da promulgação da Lei n. 9532, e também de (2) justiça econômica contida na amortização do ágio pago na aquisição do negócio, paulatinamente à geração dos lucros que tenham dado lastro a ele, eis que estes são sujeitos à tributação quando surgidos. Este último dado é que justifica a extensão da norma a quaisquer aquisições, mesmo às feitas fora do programa de privatizações que estava em andamento na data da Lei n. 9532. O segundo aspecto apresenta-se exatamente a partir do primeiro e da condição legal para a dedução fiscal da amortização (que é a absorção de patrimônio através da incorporação, fusão ou cisão), consistindo na exigência de que a amortização se processe contra os próprios lucros cuja expectativa tenha dado fundamento econômico ao ágio, exigência esta não expressa na lei, mas decorrente de um imperativo lógico que se pode dizer estar implícito na lei. Realmente, a exigência de incorporação, fusão ou cisão não é uma condição vazia de sentido, que possa ser cumprida apenas formalmente, como, por exemplo, deixar o ágio na investidora e incorporar a ela, por cisão parcial da cindida, uma atividade que não é a geradora de lucro cuja expectativa tenha gerado o lucro. (g.n.) Em síntese, o escopo implícito na lei, ao estabelecer a condição de realização de incorporação, fusão ou cisão (aspecto material), é unir o ágio e os lucros a que ele se refira numa mesma pessoa jurídica (aspecto pessoal) e, portanto, num mesmo lucro tributável. Isso representa o núcleo racional da exigência condicional para a dedução do ágio, que se manifesta mediante a absorção de um patrimônio pelo outro. Prosseguindo, importar destacar que a dedução excepcional em comento deve ser feita com base nos valores registrados na contabilidade, visto que os valores do ágio por rentabilidade futura deveriam ser contabilizados em conta do Ativo Diferido, tornando desnecessário o Lalur como bem esclarece o enunciado do art. 2º, da IN SRF nº 11/99. Art. 2º O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na hipótese de que trata esta Instrução Normativa, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa jurídica, não se lhes aplicando a norma do parágrafo único do art. 334 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto No 1.041, de 11 de janeiro de 1994 - RIR/94. Havendo subsunção à previsão supra, ocasião em que a adquirente absorve patrimônio da adquirida, ou vice-versa, as amortizações serão dedutíveis à razão de no máximo um sessenta avos por mês do período de apuração. Este prazo poderá ser superior a sessenta meses, inclusive podendo ser o prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público, consoante enunciado do § 5º, do art. 1º, da IN SRF nº 11/99. Fl. 8734DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 114 § 5º A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3º, observado o máximo de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior que sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de serviço público. Pelo exposto, resta hialino que a possibilidade de dedução das amortizações em caso de incorporação é uma exceção à regra da indedutibilidade e, como tal, deve ser interpretada com a devida acuidade, de modo que se aplique somente aos casos que o legislador pretendeu desonerar. Em outras palavras, deve o intérprete atentar para as circunstâncias fáticas e jurídicas da operação, que incluem, entre outras, o propósito negocial, o efetivo pagamento ou desembolso pela aquisição, a sequência cronológica das operações, a adequada avaliação da rentabilidade futura e, sobretudo, a análise entre as posições inicial e final de cada interveniente. Ademais, para que não restem dúvidas quanto ao tratamento a ser dispensado a essa hipótese de dedução fiscal do ágio, é mister sinalarmos duas questões. A primeira, reside no fato de, segundo enaltecemos, estarmos diante de regras que tem natureza de exceção, não sendo permitido a interpretação extensiva dentro da técnica da hermenêutica jurídica. Destarte, embora a vedação à interpretação extensiva de regras de exceção seja elementar na ciência jurídica, é providencial buscá-la em uma fonte jurisdicional, para tê-la em redobrada legitimidade, no caso, a decisão do REsp 853086/RS, relatada pela Ministra Denise Arruda, de cuja ementa transcrevo o seguinte excerto: 9. Ademais, relativamente à Lei 6.681/79, a qual estabeleceu ressalva à fiscalização dos médicos, cirurgiões-dentistas e farmacêuticos militares pelas Forças Armadas, saliente-se que, em se tratando de regra de exceção, torna-se inviável a utilização de exegese ampliativa ou analógica. É inadequada a interpretação extensiva e a aplicação da analogia em relação a dispositivos infraconstitucionais que regulam situações excepcionais, porquanto enseja privilégio não previsto em lei. 10. "As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente" (MAXIMILIANO, Carlos, ob. cit., pp. 225/227). [...] 12. Por fim, ressalte-se que a Administração Pública, direta ou indireta, somente pode atuar dentro dos limites da lei, de maneira que a ausência de previsão legal há de ser interpretada como ausência de liberação para o exercício de poder jurídico. Desse modo, "em atendimento ao princípio da legalidade estrita, o administrador público, na sua atuação, está limitado aos balizamentos contidos na lei, sendo descabido imprimir interpretação extensiva ou restritivamente à norma, quando esta assim não permitir" (AgRg no REsp 809.259/RJ, Rei. Min. Laurita Vaz, DJe de 13.10.2008). Fl. 8735DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 115 A segunda é atinente a nossa discórdia, com a devida vênia, no que tange ao entendimento daqueles que defendem que a sinalada dedução trata-se de uma benesse tributária – benefício fiscal - e, por conseguinte, sobre ela recairia o pressuposto de observância estrita dos requisitos legais, típica das situações em que há qualquer espécie de renúncia fiscal, expressamente prevista no art. 111 do CTN42. Tal ilação está alicerçada no fato dos benefícios fiscais, albergados pelo apontado preceptivo, ser concedido com base em características pessoais do Sujeito Passivo que o distingue dos demais, diferente do direito a amortização que não comporta essa distinção dentre os requisitos que possibilitam a dedução. Para melhor esclarecimento sobre essa questão, apresento excertos do Acórdão nº 1201-006.257, cujo relator foi o Ilustre Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, que traz visão com a qual pactuo: Aqui cabe uma digressão em relação ao entendimento trazido pela Procuradoria da Fazenda no sentido de que essa antecipação configuraria um benefício fiscal e, portanto, o texto legal deveria ser interpretado literalmente. Eu discordo desse entendimento, pois o benefício fiscal é regra que faz uma distinção entre pessoas que, em princípio, deveriam ser tributadas pelo mesmo critério. Tal distinção se justifica pela necessidade, por exemplo, de incentivar determinada atividade econômica ou incentivar o desenvolvimento de determinada região geográfica. Saliente-se que essa distinção tem caráter pessoal, razão pela qual exige um reconhecimento expresso por parte do Estado. Na lei que autoriza a antecipação da amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura não há uma distinção entre pessoas, seja pela sua localização, seja pela sua atividade econômica ou por outra característica pessoal. A hipótese legal da referida antecipação é a incorporação entre adquirente e adquirida, caso em que o ágio pago não poderia reduzir o ganho de capital apurado em futura liquidação da participação societária, pois o patrimônio de ambas se funde (confunde) com a incorporação e não há mais como apurar a equivalência patrimonial, necessária para o cálculo do ganho de capital. Para evitar essa possível perda, que desestimula as aquisições entre empresas, a lei criou uma nova hipótese de amortização do ágio, que não depende de uma liquidação do bem adquirido, mas apenas da sua incorporação ao patrimônio da adquirente e vice versa. Entendo que tal medida implementa uma política tributária que estimula a mobilidade econômica no âmbito corporativo, mas não se confunde com um benefício fiscal. Não é coincidência o fato de essa lei (Lei nº 9.532/1997) ter surgido no momento em que o Governo Federal estava realizando um amplo e profundo processo de privatização das empresas estatais, 42 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Fl. 8736DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 116 assim necessitando que a iniciativa privada fosse estimulada a adquirir as empresas estatais colocadas à venda. (g.n.) Nesse diapasão, partindo dos textos normativos – normas legais e infralegais, bem como contábeis - que dispõem sobre a escrituração do ágio e a sua possibilidade de uso como dedução do lucro, e tomando como lições os entendimentos doutrinários e as decisões deste Tribunal, tanto da câmara alta como da baixa, alinho-me ao entendimento que devem ser considerados os requisitos, abaixo relacionados, quando da análise das operações societárias que dão origem ao ágio - repito sem considerar as alterações advindas com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, que promoveu alterações no art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 - e, por conseguinte, legitimam a sua dedutibilidade: i. Avaliação do investimento baseada no Método de Equivalência Patrimonial – MEP, nos termos do art. 248, da Lei das S/A; ii. Operações com propósito negocial – Há necessidade da demonstração que a negociação envolveu outros motivos de natureza econômica, além da simples economia tributária. Ou seja, deve ser demonstrada a lógica econômica, a razão negocial que justificou a aquisição de um investimento por valor superior àquele que custou ao alienante e, portanto, deu origem ao ágio, respeitados os princípios da boa-fé e da função social da empresa; iii. Comprovação do sacrifício patrimonial – Deve estar comprovado nos autos que houve o efetivo sacrifício patrimonial para a aquisição do investimento por parte da empresa adquirente. Sendo assim, pressupõe-se que a "mais valia" porventura contabilizada tenha sido efetivamente suportada – desembolso de valores ou sacrifício de outros ativos à título de investimento - por alguma das pessoas jurídicas participantes da operação (em função do método de avaliação com base na equivalência patrimonial, o correspondente preço do ágio ou deságio deverá ser registrado pela parte que o suporta em conta distinta daquela onde é escriturado o valor patrimonial do investimento adquirido - desdobramento do custo de aquisição), cuja prova é robustecida caso demonstrado o auferimento do ganho de capital por parte da vendedora. De outro giro, se o ágio não foi de fato arcado por nenhuma delas, quer dizer não houve o esperado sacrifício econômico ou financeiro, não há sentido em clamar-se pela dedutibilidade das despesas decorrentes de amortização de ágio em questão; iv. Confusão patrimonial entre as pessoas jurídicas adquirente e adquirida – Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelas positivações multicitadas, a pessoa jurídica que concretamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento deve incorporar tal investimento (incorporação da adquirente pela adquirida) ou ser incorporada pela adquirida (incorporação "às avessas"). Quer dizer a desoneração é prevista, portanto, exclusivamente para a hipótese em que uma empresa deixa de existir em razão do evento societário. Desse modo, ao compartilharem o mesmo patrimônio, há harmonização das contas entre a investidora e a investida e consolida-se o cenário no qual a pessoa jurídica detentora da "mais valia" (ágio) do investimento, baseado na expectativa de rentabilidade Fl. 8737DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 117 futura, passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade. Assim, a legislação permite que o contribuinte considere perdido o capital que foi investido com o ágio e deduza a despesa relativa à "mais valia"; v. Existência de demonstração que o fundamento do ágio foi a expectativa de rentabilidade futura – Nos termos do inciso II, alínea “b”, e § 3º, ambos do art. 20, do Decreto-- Lei nº 1.598/77, demanda-se, em favor de corretamente configurar o valor do ágio que pode ser escriturado, que exista, no momento da aquisição, um instrumento – devido a falta de disciplina o contribuinte tem ampla liberdade na forma como comprovará a fundamentação adotada – que revele o valor da rentabilidade futura do investimento para fins de formação do ágio e sirva como documentação dessa motivação; e vi. Operação deve ser realizada entre partes independentes: Embora nos debruçaremos sobre este requisito com maior profundidade quando tratarmos do ágio interno, partindo da premissa lógico-jurídica de que a dedução das despesas com amortização do ágio é uma exceção, pois a regra é a indedutibilidade, o dispêndio correspondente ao ágio oriundo das operações entre partes relacionadas – “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” – é indedutível: primeiro, face não restar evidenciado nesses casos o princípio arm´s lenght, presente em várias normas do sistema jurídico nacional, o qual é exigido para a oponibilidade dos efeitos das operações negociais, notadamente intragrupo, com intuito de impedir artificialidades e abusos; segundo, pelo fato de só haver preço (custo) pago e, por consequência, aquisição, quando há intervenção de terceiro e efetiva transmissão de propriedade do direito; e, terceiro, por só haver ágio por rentabilidade futura quando um terceiro reconhece esta possibilidade – lucro que se espera vir a ser auferido no futuro - e por ela antecipadamente paga. Conclui-se da sobredita exposição que, nos termos dos arts. 7º e 8º, da Lei nº 9.532/97, é essencial a verificação do pleno preenchimento dos requisitos elencados para que seja legitimada a escrituração do ágio e a dedutibilidade das despesas decorrentes da sua amortização. 4.2.2 NOS TERMOS DA LEI Nº 12.973/14 No bojo do alinhamento da legislação nacional às normas internacionais de contabilidade, observou-se um processo de inovações nos métodos e critérios contábeis introduzidas pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, onde o legislador pátrio adotou a neutralidade tributária de uma maneira geral, estabelecendo tratamentos tributários específicos para cada um desses novos critérios editados pelo Comitê de Pronunciamento Contábeis – CPC.43 43 NEDER, Marcos Vinicius. Imposto de renda – Lei n. 12.973/2014 comentada: Arts. 1º a 30 – 10 anos depois – São Paulo, SP: EDDA, 2024. Fl. 8738DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 118 No que tange ao tema ágio, ocorreram mudanças significativas, das quais merecem destaque: a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/7644); a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial - MEP (art. 248 da Lei nº 6.404/7945), além da edição de atos pelo CPC sobre o assunto, em especial: o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto”; e o CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”. Nesse cenário, foi inserido no ordenamento jurídico nacional a Lei nº 12.973/2014. Este normativo, decorrente das preditas alterações, instituiu um novo regime de tributação de imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, promovendo várias modificações no Decreto-Lei nº 1.598/1977 – editado em favor de adequar as regras tributárias às modificações introduzidas à época pela Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76) -, no que nos interessa, notadamente as percebidas nos arts. 20, 25 e 3346, dado que estabelece, na espécie, o regime a que está submetido o ÁGIO PROMATER. 44 Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o exercício. § 1 o São coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) § 2º Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. § 3º A companhia aberta divulgará as informações adicionais, sobre coligadas e controladas, que forem exigidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 4º Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 5º É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais dos votos conferidos pelo capital da investida, sem controlá-la. (Redação dada pela Lei nº 14.195, de 2021) 45 Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1º Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2º A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. 46 Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 8739DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 119 De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o valor pago (envolve o pagamento em dinheiro, oferecimento de bens ou ações, a assunção de passivos, emissão e entrega de instrumentos de capital ou o conjunto combinado de mais de um dos tipos de contraprestação)47 pelo custo de aquisição do investimento que exceder a somatória do montante de patrimônio líquido, apurado na época da aquisição, com o dos ativos líquidos da investida avaliados a “valor justo” (representa o levantamento dos ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos, relacionados ao negócio adquirido, que devem ser apreciados pelos respectivos valores justos da data da II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1 o Os valores de que tratam os incisos I a III do caput serão registrados em subcontas distintas. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2º - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 3 o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13 o (décimo terceiro) mês subsequente ao da aquisição da participação. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 4º - (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978). § 5 o A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio líquido exige o reconhecimento e a mensuração: (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor justo; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) II - posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 6 o O ganho proveniente de compra vantajosa de que trata o § 5 o , que corresponde ao excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do investimento, será computado na determinação do lucro real no período de apuração da alienação ou baixa do investimento. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 7 o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo, podendo estabelecer formas alternativas de registro e de apresentação do laudo previsto no § 3 o . (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) (...) Art. 25. A contrapartida da redução dos valores de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20 não será computada na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 33. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) (...) Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - de que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, ainda que tenham sido realizados na escrituração comercial do contribuinte, conforme previsto no art. 25 deste Decreto-Lei; (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - (Revogado pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) IV - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 1º - (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) § 2 o Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da investida. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) 47 Solução de Consulta Cosit nº 3/2016, p. 12. Fl. 8740DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 120 aquisição, sendo a expressão “valor justo dos ativos líquidos” o resultado do somatório desses ativos e passivos)48. Nesse ponto, é salutar nos socorrermos ao CPC 46, item 24, para elucidar o que se entende por “valor justo”: “é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada no mercado principal (ou mais vantajoso) na data de mensuração nas condições atuais de mercado (ou seja, um preço de saída) independentemente de esse preço ser diretamente observável ou estimado utilizando-se outra técnica de avaliação”. Em razão dessa alteração, efetivada no art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, o custo de aquisição do investimento sujeito ao MEP passou OBRIGATORIAMENTE – vide o verbo “deverá” presente no caput - a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill) – quer dizer, com a revogação do §2 º, do art. 20, do multicitado decreto-lei, pela Lei nº 12.973/14, eventual ágio apurado estará, por premissa, associado à expectativa de rentabilidade futura49. Inclusive, a novel mensuração desse custo serve de referencial para apuração do ganho ou perda de capital quando da alienação ou liquidação do investimento, nos termos do art. 33, do Decreto-Lei nº 1.598/1977 – registro trata-se de uma das duas hipóteses possíveis para dedutibilidade do ágio (goodwill), similar ao regime da Lei nº 9.532/97, pois, conforme evidenciamos, integra o custo de aquisição do investimento, portanto pode ser deduzido de uma única vez quando da realização deste. Nesse racional inovador, não podemos olvidar dos efeitos tributários dos procedimentos contábeis da mais valia, da menos valia e, em especial, do goodwill, cujo disciplinamento encontra-se no art. 22, da Lei nº 12.973/201450. Nesta disposição observa-se a 48 CPC n. 15 (R1), item 18. 49 Cf. NEDER, op. cit. (nota 24), p. 92. 50 Seção VII Incorporação, Fusão ou Cisão (...) Subseção III Goodwill Art. 22. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do caput do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 , poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos períodos de apuração subsequentes o saldo do referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração. (Vigência) § 1º O contribuinte não poderá utilizar o disposto neste artigo, quando: I - o laudo a que se refere o § 3º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não for elaborado e tempestivamente protocolado ou registrado; II - os valores que compõem o saldo do ágio por rentabilidade futura ( goodwill ) não puderem ser identificados em decorrência da não observância do disposto no § 3º do art. 37 ou no § 1º do art. 39 desta Lei. § 2º O laudo de que trata o inciso I do § 1º será desconsiderado na hipótese em que os dados nele constantes apresentem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante. Fl. 8741DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 121 segunda alternativa possível de dedução do ágio na apuração do lucro real, prevista no art. 33, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, posto que autoriza a dedutibilidade do ágio por rentabilidade futura registrado na compra de investimento avaliado pelo MEP, desde que ocorra a absorção do patrimônio da entidade adquirida pelo adquirente, por meio de reestruturação societária – incorporação, fusão ou cisão – (tais efeitos são estendidos nos casos de absorção reversa, em respeito ao disposto no art. 24, da Lei nº 12.973/1451) e a transação tenha se concretizado entre partes independentes52. Em outras palavras, não se trata de disciplina nova, visto que está prevista no regime deslindado no tópico anterior, contudo o determinado no art. 22, da Lei nº 12.973/14, objetiva conectar-se as alterações efetivadas por esta norma no Decreto-Lei nº 1.598/1977, por conseguinte, substitui a disciplina positivada no regime pretérito53. Por tudo exposto, resta hialino que se traduz em uma nova sistemática de identificação e apuração do ágio em relação ao regime anterior disposto na Lei nº 9.532/97. Isto porque o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. Ademais, é possível apurar uma “menos valia” que também influi na existência ou não do ágio. Impende destacar que as novas regras sobre o desdobramento do custo de aquisição para fins fiscais produziram efeitos, para aqueles que não optaram por sua aplicação antecipada, apenas para aquisições de participações societárias concretizadas a partir de 01/01/2015, nos termos do art. 65, da Lei nº 12.973/1454. Nesse diapasão, uma condição que ganhou maior rigidez com o novo regime compreende a impossibilidade de exclusão para fins de apuração do lucro real do ágio (goodwill), quando não atendida a exigência prevista no § 3º, do art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, nos termos do § 1º, do art. 22, da Lei nº 12.973/14. Ou seja, quando não for elaborado o laudo de avaliação e tempestivamente protocolado ou registrado. Ademais, consoante § 2º, do mesmo preceptivo, idêntica consequência advirá caso o laudo seja desconsiderado em virtude dos dados nele constantes apresentarem comprovadamente vícios ou incorreções de caráter relevante. Além das citadas diferenças em relação ao regime anterior, é mister registrar o conceito de partes dependentes, estabelecido pelo art. 25, da Lei nº 12.973/2014, que é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno, abaixo in verbis: § 3º A vedação prevista no inciso I do § 1º não se aplica para participações societárias adquiridas até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o art. 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes. 51 Art. 24. O disposto nos arts. 20, 21, 22 e 23 aplica-se inclusive quando a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. 52 Cf. NEDER, op. cit. (nota 24), p. 250. 53 Cf. NEDER, op. cit. (nota 24), p. 252. 54 Art. 65. As disposições contidas nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e nos arts. 35 e 37 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, continuam a ser aplicadas somente às operações de incorporação, fusão e cisão, ocorridas até 31 de dezembro de 2017, cuja participação societária tenha sido adquirida até 31 de dezembro de 2014. Fl. 8742DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 122 Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Melhor dizendo, percebe-se que não é apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum que se caracterizam como partes interdependentes. O novo preceptivo incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Dessarte, abre-se precedente para existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. Em síntese, é oportuno ressaltar que a Lei nº 12.973/14, de acordo com o haurido, introduziu mudanças no instituto do reconhecimento e amortização do ágio, que tornaram mais hialinas situações frequentemente ensejadoras de litígio entre o Fisco e os contribuintes, notadamente a exigência de prazo para elaboração e protocolo/registro do laudo de avaliação e a vedação expressa à amortização de ágio entre partes relacionadas. Sem embargo, ao cotejarmos com o positivado na Lei nº 9.532/97, manteve-se incólume quanto aos requisitos e condições que permitem a legitimação da escrituração e os efeitos tributários dos ágios nas demais situações já elencadas neste voto: i. Avaliação do investimento baseada no Método de Equivalência Patrimonial – MEP; ii. Operações com propósito negocial; iii. Comprovação do sacrifício patrimonial; iv. Confusão patrimonial entre as pessoas jurídicas adquirente e adquirida; e v. Existência de demonstração que o fundamento do ágio (goodwill) foi a expectativa de rentabilidade futura. Nessa linha intelectiva, em benefício de propiciar maior robustez e coerência à nossa apreciação, a seguir trataremos especificamente dos pontos fulcrais que justificaram a manutenção das glosas combatidas: transferência do ágio; do ágio cujo fundamento econômico for o valor de mercado dos bens do ativo da empresa investida; da consideração do Patrimônio Líquido negativo na quantificação do ágio; do ágio interno; e da falta de avaliação a valor justo Fl. 8743DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 123 para os fatos geradores após a vigência da Lei nº 12.973/14, sob os prismas jurídico – no tocante as normas vigentes à época dos fatos geradores sob julgo -, jurisprudencial e doutrinário. 4.3 DA TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO Na espécie, a Fiscalização glosou as despesas com amortização dos ágios transferidos pelos adquirentes originais nos seguintes casos: a) ÁGIOS CLINIHAUER e SANTA LÚCIA (as aquisições da CLINIHAUER e SANTA LÚCIA foram concretizadas pela AMIL que, posteriormente, aumentou o capital da Recorrente mediante a conferência das ações adquiridas com ágio); e b) ÁGIO HCB (o HCB foi adquirido pela CEMED CARE/AMICO – controladas pela AMIL - e transferido para ESHO, mediante cisão parcial da CEMED CARE e transferência de quotas pela AMICO). O Aresto atacado, testificando o entendimento expressado pelo Fisco, asseverou que (...) não haveria previsão legal à livre transferência de obrigações ou direitos tributários, ainda que entre empresas integrantes de um mesmo grupo econômico, pois a possibilidade de dedução do ágio seria benefício fiscal que deveria, por isso, receber interpretação restritiva. (g.n.) Contraditando, o iminente Relator aduziu que o ágio não consiste em benefício fiscal – entendimento que corroboramos consoante exposto no item 4.2 -, bem como é irrelevante para validar a dedutibilidade de despesas com amortização do ágio a adoção de estruturas que culminem na transferência do ágio entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico. Acrescenta que não há amparo legal para extinção do direito de amortização do ágio surgido legitimamente em razão da cessão das participações pela investidora direta original à ESHO, uma vez que não gerou ágio novo, nem permitiu a dedução de ágio indedutível. Com todas as vênias, ouso discordar do digníssimo Relator. Vejamos. De início, pontuo que nossa análise se absterá de comentar a respeito dos argumentos econômicos e societários suscitados pelo Relator para afastar a glosa sob julgo, pois ainda que justifiquem determinadas operações e estejam inseridos no âmbito do direito de auto- organização garantido aos contribuintes, não podem suster o aproveitamento fiscal do ágio em circunstâncias diversas daquelas previstas na legislação. Dito de outro modo, independentemente da validade jurídica formal dos atos praticados, a questão diz respeito, essencialmente, à oponibilidade das condutas em relação ao Fisco, notadamente quando o seu único objetivo é o de obter vantagens tributárias não previstas pela legislação. Dessarte, de acordo com o ressaltado no item 4.2 deste voto vencedor, nossa régua se pautará estritamente no atendimento dos requisitos essenciais para dedução das despesas sob julgo, nos termos dos arts. 7º e 8º, da Lei nº 9.532/97. Tendo esse racional como ponto de partida, é incontestável o fato de, nos citados ágios, as regras para dedução das despesas com a correspondente amortização não foram Fl. 8744DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 124 atendidas integralmente, em especial: a ausência do sacrifício patrimonial por parte da ESHO e a confusão patrimonial entre as pessoas jurídicas que realizaram o investimento com ágio – as ADQUIRENTES AMIL/CEMED CARE/AMICO - e as empresas investidas - respectivamente, as ADQUIRIDAS CLINIHAUER, SANTA LÚCIA e HCB -. Em outras palavras, dada a natureza de exceção exaustivamente evidenciada neste voto, é vedada a interpretação extensiva à dedutibilidade em tela dentro da técnica da hermenêutica jurídica, sendo assim, à luz dos dispositivos citados, a denominada “transferência de ágio”, trata-se de hipótese não prevista em lei, mesmo que envolva empresas do mesmo grupo econômico, uma vez que somente ao adquirente do investimento com mais valia cabe o direito à amortização do ágio, ou, em caso de incorporação reversa, à investida, desde que haja confusão patrimonial com a real adquirente do investimento. Explicando melhor, consoante extenuamos no item 4.2 deste voto vencedor, é inquestionável que a lei condiciona a dedução do ágio à ocorrência da confusão patrimonial – principal requisito material - para que o ágio e os lucros a ele vinculados passem a integrar a mesma pessoa jurídica, formando um único lucro tributável. Esse é o fundamento racional da exigência legal, baseada na absorção de um patrimônio por outro. Orientado por essa premissa, é crucial investigar quem realizou o investimento – requisito pessoal - e a natureza da operação que gerou o ágio, à luz dos arts. 385 e 386 do RIR/1999, vigentes à época dos fatos. Tais normas permitem a amortização do ágio apenas quando a investidora incorpora a investida (ou é por ela incorporada), momento em que se viabiliza a dedução da mais-valia paga anteriormente em razão da expectativa de rentabilidade futura. Nesse racional, resulta indubitável que apenas a investidora original — aquela que efetivamente aportou recursos, acreditou no investimento e assumiu os riscos do negócio — pode aproveitar o ágio para fins fiscais. E é exatamente este o ponto atacado pela Fiscalização e ratificado pelo Aresto combatido: a presença do investidor primogênito na operação, que deve se confundir com o investimento que adquiriu. Ressalva-se que não há qualquer controvérsia quanto à legitimidade dos ágios sinalados no tocante aos ADQUIRENTES, contudo, restou revelado que, após as aquisições, os ágios foram transferidos para ESHO. Naquele momento, quem passou a deter as ações das ADQUIRIDAS, juntamente com os ágios referentes às aquisições, foi a ESHO, a qual, posteriormente, as incorporou, permitindo, a partir daí, no entender da Autuada, a dedutibilidade da amortização desses ágios. Analisando a reestruturação societária levada a efeito pela Autuada, é fácil constatar que a “mais valia” não foi efetivamente suportada pela ESHO, tampouco houve confusão patrimonial entre as ADQUIRENTES das ações e as ADQUIRIDAS, sendo utilizada a empresa ESHO para transferência do investimento original, e o respectivo ágio, por meio de Fl. 8745DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 125 operações meramente contábeis, sem nova circulação de riquezas e realizada operação de incorporação entre ADQUIRIDAS e a ESHO, ora autuada. Visto por outro prisma: investidoras (AMIL, CEMED CARE e AMICO) e investidas (CLINIHAUER, SANTA LÚCIA e HCB) permaneceram existentes, tendo sido utilizada a interposição da Recorrente com o único intuito de buscar-se a amortização de ágio por extinção do investimento, mediante incorporação das ADQUIRIDAS. Nessa senda, na exata medida em que esses dois aspectos (pessoal e material) não são observados, como no caso sob análise, por força da indevida transferência do ágio, torna-se forçoso reconhecer o argumento de impossibilidade de dedução das despesas decorrentes, nos termos em que formulado pela fiscalização. A sobredita acepção está em consonância com a jurisprudência administrativa dominante neste Tribunal, especialmente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, conforme ementas abaixo transcritas: TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO PARA EMPRESA VEÍCULO SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para fruição do tratamento fiscal previsto nos arts. 7º e 8° da Lei nº 9.532/1997 nos casos em que ocorre transferência do ágio pago pela adquirente para outra empresa que será posteriormente extinta por incorporação reversa. (Acórdão nº 9101-006.971, CSRF/ 1ª Turma, sessão de 09/05/2024) TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. APROVEITAMENTO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da "confusão patrimonial" a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na "mais valia" do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Ainda que o ágio tenha sido criado em operação envolvendo terceiros independentes e com efetivo sacrifício patrimonial correspondente à participação societária adquirida, se houver a transferência do ágio pela investidora originária para outra empresa de seu grupo econômico, por meio de operações meramente contábeis e sem nova circulação de riquezas, não se torna possível o pretendido aproveitamento tributário do ágio em razão de a eventual "confusão patrimonial" advinda de posterior processo de incorporação entre empresas não envolver a real adquirente da participação societária com sobrepreço. (Acórdão nº 9101-004.227, CSRF/ 1ª Turma, sessão de 10/07/2019) TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE. A subsunção aos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, assim como aos arts. 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material ali previstos. Inexiste norma que amplie os aspectos pessoal e material a outras Fl. 8746DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 126 pessoas jurídicas ou, ainda, que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição de outras pessoas jurídicas. Não há previsão legal, no contexto da mencionada legislação, para transferência de ágio por meio de interposta pessoa jurídica, sendo indevida a amortização do ágio pelo sujeito passivo. (Acórdão nº 9101-003.618, CSRF/ 1ª Turma, sessão de 06/06/2018) Nesse contexto, concluo pela impossibilidade de transferência do ágio para a Recorrente, nos moldes do que entendeu a Fiscalização, devendo ser negado provimento ao recurso voluntário quanto a tal matéria. 4.4 ÁGIO - DO CARÁTER RESIDUAL DO ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA (DA MAIS VALIA DE ATIVOS) Outra razão que levou a Fiscalização a glosar as despesas com amortização dos ágios apreciados deveu-se a constatação de que embora tenham sido fundamentados na expectativa de rentabilidade futura do investimento, parcela dos ágios, abaixo listados, decorreria da mais-valia dos ativos tangíveis e intangíveis das entidades adquiridas: a) Ágio SANTA LÚCIA; b) Ágio SAMARITANO; e c) Ágio PASTEUR. O Acórdão recorrido, ao compulsar o TVF, às fls. 6.900/6.964, reconheceu que (...) não há como se afastar a conclusão de que parte do valor dos imóveis foi “deslocado” para o valor das empresas (o que concorreu para o superdimensionamento do ágio apurado na transação, aumentando indevidamente as deduções fiscais que ocorreriam posteriormente, a partir da incorporação dessas empresas). Assim, citando as normas legais, infralegais e contábeis vigentes à época dos fatos, admite que: (i) inexistia ordem de preferência entre os fundamentos econômicos do ágio; (ii) os referidos fundamentos eram excludentes entre si; e (iii) o fundamento se vincula às motivações econômicas do adquirente, não obstante, asseverou que é indubitável a restrição do atributo de amortização para fins fiscais ao ágio cujo fundamento econômico for a "previsão dos resultados nos exercícios futuros". Logo, uma vez constatado que os valores dos imóveis integraram, indiretamente, os ágios efetivamente amortizados para fins fiscais, escorreitas as respectivas glosas efetivadas pela Autoridade Autuante. O digníssimo Relator, em brevíssima síntese, corroborando com a tese defendida pela Defesa, argumenta que, sob a égide do Decreto-Lei nº 1.598/77 e Lei nº 9.532/97, quer dizer, antes da vigência da Lei nº 12.973/14, a legislação tributária não estabelecia ordem de Fl. 8747DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 127 precedência para a alocação do ágio, sendo o ágio por expectativa de rentabilidade futura um fundamento econômico autônomo e independente, e não residual, consoante a metodologia de Purchase Price Allocation (PPA) e a ordem de alocação introduzida pela Lei nº 12.973/14. Nessa linha, afirma que a fundamentação econômica do ágio pago é elemento subjetivo do adquirente cuja motivação deve estar estampada nos laudos de avaliação baseados em fluxo de caixa descontado, sendo este o elemento essencial e suficiente para fundamentar a alocação do ágio à expectativa de rentabilidade futura. Prosseguindo, segundo mencionamos, o colegiado, por voto de qualidade, pugnou no sentido de manter as glosas das despesas com amortização do ágio calcadas na mais valia de ativos. A saber. Inicialmente, merece registro a ausência de contestação especificamente no tocante a não inclusão dos valores da avaliação de imóveis e intangíveis na composição do valor total da avaliação constante dos laudos atinentes às aquisições societárias relacionadas às multicitadas glosas. Ou seja, tal ausência de resistência, de imediato, nos leva a concluir que compuseram as parcelas que foram amortizadas, visto que tudo formou um único todo. Para reforçar nossa ilação e, por conseguinte, as constatações mencionadas pela Autoridade Autuante, peço vênia para carrear excertos do TVF, às fls. 6.900/6.964, alusivos aos ágios apontados: a) Ágio SANTA LÚCIA: 105. No Laudo de Avaliação apresentado, formalizado em novembro de 2008, com data base de outubro de 2008, realizado através da “metodologia do fluxo de caixa descontado”, consta que “parte dos ativos da Santa Lúcia referem-se a imóveis, avaliados a valor de mercado em aproximadamente R$ 50 milhões, sendo R$ 20 milhões do complexo hospitalar e R$ 30 milhões de imóveis não- operacionais”; e que o “valor justo do patrimônio da empresa, em 31 de outubro de 2008”, estava “compreendido em aproximadamente R$ 110.716.000,00” (expresso em “R$ 33.181mil” relativo a “valor presente do fluxo de caixa” e “R$ 77.534mil” referente a “valor presente da perpetuidade”) (doc. G2). (...) 109. Especificamente sobre o valor do ágio por rentabilidade futura atribuído à operação original (aquisição da SANTA LÚCIA pela AMIL, em outubro de 2008), no valor de R$ 23.360.268,41, não foi considerada na sua apuração a atualização, a valor de mercado, dos imóveis da SANTA LÚCIA. No laudo de avaliação da operação, como registramos, a tais imóveis foi atribuído o valor de “R$ 50 milhões”, enquanto na contabilidade da SANTA LÚCIA, de outubro de 2008, o valor registrado era de R$ 43.725.947,65 (contas 1.5.1.5 e 1.5.2.1, nos valores respectivos de R$ 37.337.528,53 e R$ 6.388.419,12) (doc. G2). 109.1 Assim, considerando apenas a parcial atualização do acervo patrimonial, na parte específica relativa aos imóveis (de acordo com o laudo apresentado pelo Fl. 8748DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 128 contribuinte), o valor do alegado ágio por rentabilidade futura teria que ser reduzido para R$ 17.086.216,06 (R$ 23.360.268,41 - R$ 50.000.000,00 + R$ 43.725.947,65). E como no período anterior ao considerado neste procedimento fiscal já tinham ocorrido amortizações fiscais do ágio no montante de R$ 19.272.221,16, impõe-se a conclusão da inexistência de saldo a amortizar no período de 01/2017 a 12/2018. (g.n.) b) Ágio SAMARITANO: 124. No Laudo de Avaliação do SAMARITANO, formalizado em março de 2011, com data base de fevereiro de 2011, consta que, do ágio pago na transação, “MR$30.982 mil foram alocados provisoriamente à rubrica de edificações e MR$29.096 mil em marcas”, e que o “valor justo do patrimônio da empresa”, era de “aproximadamente R$ 164.500.000,00” (doc. I3). (...) 129.2 Na falta de melhor esclarecimento, num esforço de suprir a deficiência do laudo de avaliação, depreende-se que os R$ 30.982.000,00 citados como “alocados (...) à rubrica edificações” refiram-se a atualizações dos valores dos imóveis (em relação aos valores históricos contabilizados), e que os R$ 29.096.000,00 indicados como “alocados (...) em marcas”, refiram-se a atualizações dos intangíveis (em relação aos valores históricos contabilizados). 129.3 Nesse cenário, se considerássemos o laudo de avaliação, malgrado sua deficiência, concluiríamos que o ágio por rentabilidade futura estaria limitado a R$ 55.925.990,11 (R$ 116.003.990,11 – R$ 30.982.000,00 – R$ 29.096.000,00). 129.4 Desse modo, dado que, no período anterior ao considerado neste procedimento fiscal, já tinham sido promovidas amortizações fiscais no montante de R$ 65.735.642,56 (superior, portanto, aos R$ 55.925.990,11), impõe-se a conclusão da inexistência de saldo remanescente a amortizar. (g.n.) c) Ágio PASTEUR: 134. No laudo de avaliação do PASTEUR, formalizado em maio de 2011, com data- base de abril de 2011, foi registrado que, do ágio apurado, “R$ 36.617 mil foram alocados provisoriamente à rubrica de edificações e R$9.865 mil em marcas, restando o Ágio “Goodwill” no valor de R$ 44.244mil”; e que o “valor justo do patrimônio da empresa”, era de “aproximadamente R$ R$ 93.029 mil” (doc. J3). (...) 138.3 Assim, se considerássemos o laudo de avaliação, apesar de sua deficiência, concluiríamos que a dedução fiscal estaria limitada a R$ 44.243.624,60. E, como no período anterior ao considerado neste procedimento fiscal as amortizações fiscais já tinham atingido o montante de R$ 51.411.187,22, impõe-se a conclusão da inexistência de saldo remanescente a amortizar. (g.n.) Fl. 8749DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 129 Acerca do argumento da Defesa, encampado pelo nobre Relator, de que não havia à época nenhuma ordem de prioridade na alocação do ágio, tendo sido demonstrado pelos próprios laudos que todos os ágios dizem respeito à rentabilidade futura constatada com base na metodologia do Fluxo de Caixa Descontado, com todas as vênias possíveis, discordo piamente. A priori, pactuo da percepção de que a interpretação literal do §2º, do artigo 20, do Decreto-lei 1.598/1977, não nos permite inferir que há uma ordem de prioridade estabelecida entre os critérios de alocação do ágio, conforme afirmou o ilustre Relator. Todavia, é incontroverso que esse dispositivo impõe ao contribuinte o dever de registrar todos os fundamentos econômicos efetivamente utilizados para apurar seu valor. Em outros termos, a norma não obriga a adoção simultânea de reavaliação de ativos, avaliação de fundo de comércio ou estudo de rentabilidade futura, mas exige transparência quanto aos critérios escolhidos. Nessa quadra, a questão central para a Fiscalização é probatória: a ausência de registro de determinado fundamento pode indicar que ele não foi utilizado ou que houve descumprimento da norma? Dessarte, caso a Auditoria comprove que o contribuinte considerou o valor de mercado dos ativos da adquirida no cálculo do ágio sem segregar essa parcela no registro contábil, caracteriza-se infração a norma tributária em comento. Na espécie, foi exatamente isso o que aconteceu, a ESHO considerou o preço de mercado dos ativos das sinaladas adquiridas para determinar o valor do negócio e não segregou essa realidade no registro do ágio. Portanto, as glosas correspondentes devem ser mantidas. 4.5 ÁGIO - PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO (PASSIVO A DESCOBERTO) Emerge dos autos a controvérsia tocante ao reconhecimento e aproveitamento fiscal do ágio quando ele decorre de Patrimônio Líquido Negativo da empresa adquirida (denominado Passivo a Descoberto). Segundo o TVF, às fls. 6.900/6.964, a Autoridade Fiscal detectou tal situação nas seguintes transações societárias: a) Ágio HCB: 85.1 Na transação, foi registrado ágio de R$ 17.144.202,41 (sendo atribuídas à CEMED CARE e a AMICO as parcelas respectivas de R$ 14.286.315,07 e R$ 2.857.887,34), considerando no cálculo o passivo a descoberto do HCB no montante de R$ 9.212.543,25 (doc. E1). (...) 101. Outro aspecto a considerar é que, tanto no HCB quanto na SÃO JOSÉ, os respectivos valores dos passivos a descoberto foram adicionados no cálculo para Fl. 8750DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 130 apuração do ágio amortizável para fins fiscais; o que é vedado, como explicamos no tópico sobre o tema, na parte introdutória deste relatório fiscal. 101.1 Nesse sentido, quanto ao HCB, ainda que a ESHO considerasse como ágio por rentabilidade futura o total pago originalmente na sua aquisição pela CEMED CARE e pela AMICO, R$ 7.931.659,17, tal valor já teria sido integralmente amortizado para fins fiscais no período anterior ao considerado neste procedimento fiscal (R$ 10.601.565,36, no período de 07/2010 a 12/2016). (g.n.) b) Ágio PASTEUR: 133. De acordo com a ESHO, o ágio apurado na operação, considerado para fins fiscais, foi de R$ 90.725.624,60 (R$ 90.000.000,00 da aquisição, somado ao passivo a descoberto da adquirida, R$ 725.264,60) (doc. J1). (...) 137. Como vimos, na apuração do ágio amortizável para fins fiscais, considerou o contribuinte o passivo a descoberto da adquirida, o que é vedado, como explicamos no tópico específico sobre o tema na parte introdutória deste relatório fiscal. (g.n.) c) Ágio HMMT e HMSV: 177. O valor efetivamente pago pela aquisição de 50% do HMSV (considerando que os outros 50% integraram o valor pago ao HMMT) foi R$ 19.550.000,00. Nesse valor, como demonstrado na tabela abaixo, foram considerados 50% de seu acervo patrimonial (considerados 50% de seus imóveis e 50% de seu endividamento financeiro). (...) 185. Outro ponto a ser considerado é o fato de que o contribuinte adicionou no cálculo do alegado ágio por rentabilidade futura os valores dos passivos a descoberto das empresas adquiridas; o que é vedado, como explicamos em tópico específico sobre o tema, na parte introdutória deste relatório fiscal. (g.n) Nessa quadra, entendeu que o ágio por rentabilidade futura deve se limitar ao valor efetivamente pago pelo investidor. Dessa forma, o Passivo a Descoberto não poderia aumentar o ágio, devendo ser registrado como “provisão para perdas” na investidora, e não como redução do ativo. Sustenta-se, ainda, que a legislação tributária trata do ágio com base no patrimônio líquido, e não no passivo a descoberto, o que indicaria a intenção de excluir valores negativos da apuração do ágio. O Aresto atacado endossou as razões da Fiscalização, conforme seguinte excerto: “De fato, não há na legislação uma previsão explícita da ordem em que os fundamentos do ágio devem ser apurados, porém, como já vimos, o goodwill é apurado contabilmente, e, segundo a Ciência Contábil, ele é o resíduo do sobrepreço. Dessa forma, na hipótese de aquisição de empresa com patrimônio Fl. 8751DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 131 líquido negativo, também chamado de passivo a descoberto, o ágio amortizável para fins fiscais limita-se ao sacrifício financeiro efetivamente demonstrável no momento da aquisição do investimento corporativo. Demonstrada a falta de consistência do pretenso sobrepreço a partir do contraste das alegações de defesa com a prova apresentada para justificar motivação determinante de seu fundamento econômico, torna imperativo a decretação da ineficácia do acervo documental vinculado à aquisição societária para fins de dedutibilidade do ágio da base imponível de imposto sobre a renda de pessoa jurídica.” O eminente Relator, cotejando os argumentos desfavoráveis e favoráveis à consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio, extraídos de respeitável doutrina e jurisprudência administrativa, expressou o entendimento de que (...) os óbices impostos pela vertente que refuta a consideração do PL negativo não encontram amparo legal, não se harmonizam com a fórmula de quantificação do ágio e tampouco fazem melhor leitura das regras contábeis, motivos pelos quais dou provimento ao Recurso para admitir a consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio. Mais uma vez, com todas as vênias, penso de forma diametralmente oposta ao entendimento manifestado pelo Relator, anuindo a tese da Recorrente, pois entendo que não encontra amparo na legislação ou na jurisprudência, além de ferir a razoabilidade. Vejamos. Para rechaçar as acepções de que inexistiria vedação legal, ou que os fundamentos das glosas não se harmonizariam com a fórmula de quantificação do ágio e com as regras contábeis, socorro-me justamente da conjugação da técnica contábil com as normas legais que regem o Método da Equivalência Patrimonial e a amortização do ágio, inclusive muito bem ressaltado pelo Fisco no TVF, às fls. 6.900/6.964. De acordo com a primeira, o termo Patrimônio Líquido é reservado para o resultado positivo da equação Ativo subtraído do Passivo (ATIVO – PASSIVO), sendo o resultado negativo denominado Passivo a Descoberto. Para segunda, o ágio amortizável é determinado a partir do Patrimônio Líquido, sem qualquer respaldo à utilização do Passivo a Descoberto como ponto de partida para o cálculo. Dito de outro modo, embora a técnica contábil possa apontar patrimônio líquido negativo de uma empresa, esse resultado não pode ser utilizado sem considerar o contexto em que é aplicado. Na espécie, trata-se da aquisição e valoração de participação societária pelo método de equivalência patrimonial. Nesse cenário, sustenta-se que o patrimônio não pode ter valor negativo: se a empresa possui dívidas superiores aos seus bens, por óbvio seu valor para fins de investimento deve ser considerado ZERO, e não negativo. Em resumo, repetindo as vênias, penso que a tese contraditada confunde categorias ao afirmar que o valor do investimento é negativo, chegando a uma conclusão dissociada da realidade econômica e tributária. Quer dizer, sustentar a ideia que deve ser Fl. 8752DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 132 considerado valor do passivo a descoberto, implica antecipar, no valor atual, esforços econômicos futuros necessários para zerar o patrimônio líquido. Admito ser inquestionável que a insolvência é relevante para o planejamento administrativo da empresa deficitária, no entanto, está a léguas de produzir efeitos no método da equivalência patrimonial para apuração do ganho de capital do investidor. Para fins de investimento, repito, o valor de uma empresa insolvente é ZERO, independentemente do grau de insolvência. Em favor de robustecer a sobredita percepção, em razão do costumeiro brilhantismo, tanto na completude, como na didática, reproduzo o voto proferido pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, no Acórdão nº 1101-00.766, sessão de 05 de julho de 2012, adotando como meus os fundamentos ali expostos quanto à matéria: Do exame destas abordagens, identifica-se como ponto central de divergência a motivação que uma e outra corrente adota para a avaliação de investimentos com base na equivalência patrimonial. A tese adotada pelo Fisco parte do pressuposto que o investimento em outra pessoa jurídica nunca pode ser avaliado por um montante inferior a zero, dado que a investidora não se responsabiliza, perante os credores da investida, por valores superiores ao capital investido, enquanto a tese encampada pela recorrente fundamenta-se na necessidade de a contabilidade, em caso de investimentos relevantes, sempre expressá-los em valor proporcional à sua participação no patrimônio liquido da investida, seja ele positivo ou negativo. A lei tributária disciplina estas operações incorporando determinações da Lei nº 6.404/76. A matéria está contida nos arts. 385 e 387 do Decreto n° 3.000/99 (RIR199) e tem como matriz legal o Decreto-lei n° 1.598/77, que assim dispõe: Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1° - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: [...] § 4° - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com a Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou Fl. 8753DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 133 controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de patrimônio liquido da coligada ou controlada. Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248 da Lei n°6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas: I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda. II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios; III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período; IV - o prazo de 2 meses de que trata o item I aplica-se aos balanços ou balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente. V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada. A Lei n° 6.404/76, por sua vez, assim estava redigida no artigo acima mencionado: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas; Fl. 8754DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 134 II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada; III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do exercício: a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. § 1° Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas. § 2° A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. Nota-se que os dispositivos legais sempre adotam como referencial para avaliação de investimentos os valores de patrimônio líquido, e nada mencionam acerca dos procedimentos a serem adotados em caso de passivo a descoberto. Nem mesmo os dispositivos mais específicos da Lei nº 6.404/76, em sua redação original, tratam desta distinção ou definem a natureza das contas patrimoniais, apenas indicando o patrimônio líquido como integrante do grupo de contas do passivo e explicitando as contas que o compõem: SEÇÃO III Balanço Patrimonial Grupo de Contas Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. § 1° No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: a) ativo circulante; b) ativo realizável a longo prazo; c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. § 2° No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; Fl. 8755DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 135 d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. § 3° Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente. [...] Patrimônio Liquido Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1° Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debentures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; c) o prêmio recebido na emissão de debêntures; d) as doações e as subvenções para investimento. § 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado. § 3° Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo nos termos do artigo 8°, aprovado pela assembléia-geral. § 4° Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio liquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Necessária, portanto, uma abordagem mais ampla destes conceitos e dos critérios adotados contabilmente, para melhor interpretação da lei tributária. A Norma Brasileira de Contabilidade — NBC-T-3, na redação dada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 847/99, ao tratar de conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis, assim define, em seu item 3.2.2 o conteúdo e estrutura do Balanço Patrimonial: 3.2.2.1 - O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Liquido. a) - o Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos; Fl. 8756DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 136 b) - o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação; c) - o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. Este texto reafirma a definição que já estava presente desde a Resolução CFC no 686/90, no mesmo item da NBC-T-3: c) o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido deve ser substituída por Passivo a Descoberto. No mesmo sentido, a Resolução CFC n° 774/94, que aborda os princípios fundamentais da contabilidade: Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade: (Bens + Direitos) — (Obrigações) = Patrimônio Líquido Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de "Passivo a Descoberto". É certo que aqueles termos da Resolução CFC n° 847/99 já se apresentam consolidados, após a alteração promovida pela Resolução CFC n° 1.049/2005, publicada em 08/11/2005. Mas a redação original da Resolução CFC no 847/99 também auxilia no alcance do conteúdo da expressão patrimônio líquido: 3.2.2 — Conteúdo e Estrutura 3.2.2.1 - O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Liquido. a) o Ativo compreende as aplicações de recursos representados por bens e direitos; b) o Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros; c) o Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor ê a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo (Ativo menos Passivo). Portanto, o valor do Patrimônio Líquido pode ser positivo, nulo ou negativo. No caso em que o valor do Patrimônio Líquido for negativo, é também denominado de Passivo a Descoberto. Ao estabelecer que o Patrimônio Líquido representa os recursos próprios da Entidade, a interpretação originalmente contida na Resolução CFC n° 847/99 já deixa entrever a contradição que somente foi corrigida com o aperfeiçoamento Fl. 8757DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 137 promovido com a Resolução CFC n° 1.049/2005: não há recursos próprios quando é negativa a diferença entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. A designação, inicialmente alternativa, e depois exclusiva, de Passivo a Descoberto é a que se presta a designar o contexto no qual os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade são inferiores às origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação. Ou seja, o ativo é insuficiente para quitação de todas as dívidas da sociedade. Desta forma, mesmo em face da definição temporariamente fixada na Resolução CFC n° 847/99, é possível concluir que não existe, conceitualmente, Patrimônio Líquido Negativo. Patrimônio Líquido é expressão reservada para as hipóteses nas quais a contabilidade expressa recursos próprios da Entidade, na medida em que os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela entidade são mais do que suficientes para quitar as obrigações para com terceiros. Se outro é o cenário, o grupo patrimonial representativo da diferença entre o Ativo e o Passivo é denominado Passivo a Descoberto. É possível, portanto, interpretar que as leis, ao se reportarem ao valor de patrimônio líquido como referência para cálculo da equivalência patrimonial, tinham em conta, apenas, situações nas quais o investimento apresenta um valor patrimonial positivo. (g.n.) Arrematando, harmônico com a Conselheira Edeli, é irretocável a ilação da Autoridade Autuante de que o ágio por rentabilidade futura pago nas aquisições questionadas limita-se ao valor efetivamente desembolsado pela investidora ESHO. Ora, se as investidas possuíam, quando das transações, passivo a descoberto, tal valor negativo apenas ensejaria a constituição de provisão para perdas em razão de outros ajustes contratuais que imputam responsabilidade à investidora, provisão esta que não seria dedutível no âmbito do IRPJ e da CSLL enquanto não convertida em perda efetiva, isto significa, ser inadmissível admiti-lo como redutor do ativo (cuja contrapartida seria o acréscimo do ágio por rentabilidade futura). Por derradeiro, não é exagero ressalvar que a jurisprudência do CARF tem, historicamente, repelido o cálculo do ágio a partir da consideração de Patrimônio Líquido Negativo, conforme ilustram as ementas a seguir: ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. PASSIVO A DESCOBERTO. VALOR DE AVALIAÇÃO IGUAL A ZERO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta passivo a descoberto (patrimônio líquido negativo). Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. (Acórdão nº 1302-007.222 – 1ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA. Sessão de 14/08/2024) Fl. 8758DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 138 ÁGIO. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO. O valor da avaliação de investimento em sociedade coligada ou controlada pelo método da equivalência patrimonial é zero quando a empresa investida apresenta patrimônio líquido negativo. Em consequência, em uma aquisição de participação societária, o valor negativo do patrimônio líquido da empresa investida não compõe o custo de aquisição para fins de cálculo do ágio dedutível. (Acórdão nº 1201-003.693 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA. Sessão de 12/03/2020) GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DE INVESTIMENTO. VALOR CONTÁBIL DO INVESTIMENTO AVALIADO PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido será a soma algébrica dos seguintes valores: (i) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte: (ii) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte: (iii) provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real. Sendo negativo o valor do PL da investida, o investimento da controladora será nulo ou "zero" e não refletirá tal déficit em sua contabilidade. Em consequência, o custo a ser considerado será "zero" e a ele se contraporá o montante da alienação para fins de apuração do "ganho de capital". (Acórdão nº 1402-002.682 – 1ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA. Sessão de 25/07/2017) Diante do exposto, pugno no sentido de serem mantidas as glosas em tela. 4.6 DO ÁGIO INTERNO No presente caso, o Fisco, ratificado pela decisão combatida, além de registrar que as glosas alicerçadas em transferência de ágio – ágios: CLINIHAUER, HCB e SANTA LÚCIA - também se enquadravam na espécie denominada “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” (percepção que corroboramos visto restar hialino que as transações se concretizaram entre empresas que se encontravam sob o manto do grupo Amil), com base exclusivamente neste último fundamento efetivou glosas das despesas com a amortização do ágio oriundo da aquisição do PASTEUR, em decorrência de ter constatado que 60,85% das quotas representativas do capital social da investida foram adquiridas do HCN, que, no período, também integrava o multicitado conglomerado, segundo extratos do TVF, às fls. 6.900/6.964: (...) 132. Em abril de 2011, a ESHO celebrou, concomitantemente, dois contratos para a aquisição do Méier Medical Center, também conhecido como HOSPITAL Fl. 8759DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 139 PASTEUR, no valor total de R$ 90.000.000,00: um, com o sócio HCN (que, na época, integrava o grupo AMIL), para a aquisição de 60,85% do capital social, no valor de R$ 42.648.859,53; e, outro, com os demais sócios, para a aquisição dos 39,15% remanescentes, no valor de R$ 47.351.140,47 (doc. J3). 139. Além disso, como registramos, 60,85% das quotas representativas do capital social do PASTEUR foram adquiridas do HCN, que, no período, também integrava o grupo AMIL; configurando assim, nessa porção, transação entre partes dependentes. Consequentemente, 60,85% do ágio por rentabilidade futura (apurado ou atribuído pelo contribuinte) refere-se a “ágio interno”, cuja dedução fiscal é vedada, como já pontuamos em tópico específico deste relatório. 139.1 Assim, nesse cenário, se considerássemos o valor apurado pelo contribuinte no laudo de avaliação, apesar de sua deficiência, teríamos ágio por rentabilidade futura entre partes independentes de apenas R$ 17.321.379,03 (R$ 44.243.624,60 x 39,15%); e, ainda se considerássemos o valor atribuído pelo contribuinte, com base no passivo a descoberto da adquirida, teríamos o alegado ágio entre partes independentes de R$ 35.519.082,03 (R$ 90.725.624,60 x 39,15%). 139.2 De qualquer forma, considerando que as amortizações fiscais somaram, no período anterior ao considerado neste procedimento fiscal, R$ 51.411.187,22, também nessa perspectiva, impõe-se a conclusão da inexistência de saldo remanescente a amortizar. (g.n.) O Acórdão Recorrido não chegou a apreciar esta questão, pois restou prejudicada. Já o ilustre Relator, pactuando com a tese da Defesa, asseverou que se alinha a premissa de que antes da lei nº 12.973/14 não havia vedação à dedução do chamado ágio interno. Ademais, acrescentou que (...) o Recorrente trouxe robustos argumentos para demonstrar que, mesmo sendo parte relacionada com a alienante de parte do PASTEUR, estava obrigada pelos órgãos regulatórios a respeitar condições de mercado, o que não foi infirmado pela acusação sob nenhum aspecto. Trata-se de tema que também demonstrei discordância, a qual, por maioria de votos, o colegiado acompanhou. A saber. Inicialmente, impende registrar que não obstante admitamos, até o advento da Lei nº 12.973/14, inexistência no ordenamento jurídico brasileiro de exigência expressa que as operações societárias fossem realizadas entre partes independentes em favor de legitimar a dedução das despesas com amortização do ágio, não podemos obliterar que até a edição da Lei nº 9.532/97, as contrapartidas de amortização do ágio ou deságio não eram computadas na determinação do lucro real, quer dizer, eram INDEDUTÍVEIS, salvo quando compunha a base de cálculo, à título de custo, para fins de apuração do ganho de capital, quando da alienação ou liquidação do investimento, em coligada ou controlada, avaliado pelo MEP. Digo, conforme exaurido neste voto, no caso das despesas com amortização do ágio, a regra é a indedutibilidade. Fl. 8760DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 140 Tomando como premissa essa linha de raciocínio, e em favor de tonificá-la, é construtivo demonstrarmos que, antes da vedação legal destacada, as restrições com respeito ao reconhecimento do ágio interno é questão pacificada no âmbito das normas contábeis. Assim, com este propósito trago os fundamentos expressos no voto vencido do Acórdão nº 9101- 006.358, de autoria da ilustre Conselheira Edeli Pereira Bessa, que bem representa minha compreensão em relação às amortizações do ágio interno, e, consequentemente, quanto à dedução dos juros sobre o capital próprio decorrente da escrituração dessa espécie de despesa: A jurisprudência deste Conselho está consolidada neste mesmo sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, ao final de operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis da autuada, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou da “opção legal” que a Contribuinte vislumbra no art. 36 da Lei nº 10.637/2002. Veja-se, inclusive, que o primeiro dos paradigmas indicados em ambos, Acórdão nº 1301-001.299, já foi reformado por esta 1ª Turma posteriormente à interposição do recurso especial, nos termos Acórdão nº 9101-003.077, que reproduz o entendimento deste Colegiado acerca destas operações desde a edição do Acórdão nº 9101-002.300, de 7 de abril de 2016. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998). (Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Fl. 8761DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 141 Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. (Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6 Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor Fl. 8762DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 142 patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta. (...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data- base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais. (...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). Fl. 8763DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 143 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente). (...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na Fl. 8764DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 144 verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não Fl. 8765DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 145 autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxergá-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxergá-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Fl. 8766DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 146 Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. Fl. 8767DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 147 § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada; V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa Fl. 8768DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 148 de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. (Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Fl. 8769DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 149 Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; Fl. 8770DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 150 (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum – aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. (...) Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a Fl. 8771DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 151 tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais- valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; Fl. 8772DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 152 (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) (...) Em prol de contribuir para nosso intento – demonstrar a repulsa dos princípios e normas contábeis ao reconhecimento do ágio interno e as repercussões, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 – colaciono a este voto a brilhante exposição do ilustre Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., parte integrante do voto condutor do Acórdão nº 1201-007.039, onde além de demonstrar que os princípios e normas contábeis sinalados encontram guarida na Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/A), traz outras pontuações sobre o tema cujos fundamentos adoto: (...) A força normativa dos dispositivos acima é afirmada, de modo inconteste, pela Lei nº 6.404/1976, que assim estabeleceu: Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência. (...) § 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão Fl. 8773DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 153 obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores independentes nela registrados. (grifei) Portanto, é de se concluir que, há muito, as normas contábeis não admitem o registro do ágio interno, sob pena de violação do princípio do registro pelo valor original. Ora, se o ponto de partida de apuração do IRPJ e da CSLL é o lucro líquido contábil, e este não admite registros de amortização de ágio interno, não é possível, por conseguinte, admiti-lo igualmente para fins fiscais. Do contrário, necessário seria permitir exclusões adicionais no LALUR e no LACS sem previsão expressa na legislação tributária. Apenas as exclusões expressamente previstas em lei ou em ato normativo autorizam deduções no LALUR ou no LACS. Não cabe ao sujeito passivo interpretar extensivamente o disposto nas leis fiscais para criar hipóteses de exclusão do lucro real ou da base de cálculo da CSLL. (...) Ainda sobre o tema, acrescenta o nobre Conselheiro: (...) O não reconhecimento do ágio interno visa proteger a lisura do retrato da situação das empresas, evitando que os interessados, acionistas, e até o fisco, sejam ludibriados por uma informação econômica inverídica. Não é por outro motivo que as normas contábeis e societárias acima preocupam-se em garantir demonstrações financeiras fidedignas, que permitam aos investidores, ao mercado e à sociedade como um todo conhecerem a verdadeira situação econômico/financeira das companhias. (g.n.) Sendo o ágio a diferença entre (i) o preço de aquisição de ações ou quotas de uma sociedade e (ii) o correspondente valor patrimonial, esses dois elementos sobressaem em toda operação societária em que se apura ágio. Ocorre que, enquanto o valor patrimonial é estabelecido objetivamente – por uma relação entre as ações ou quotas de capital e o valor do patrimônio líquido –, o preço é livremente pactuado pelas partes. (g.n.) É exatamente na fixação do preço que reside a diferença mais visível entre operações realizadas por partes independentes, e aquelas realizadas por entidades empresariais pertencentes ao mesmo grupo econômico – situação em que uma delas se encontra submissa à vontade da outra, ou quando ambas se encontram sob controle comum. Em operações envolvendo partes independentes, comprador e vendedor têm posições antagônicas em relação ao preço. Enquanto o primeiro busca o menor preço possível, o segundo quer elevá-lo ao patamar máximo. O ponto de equilíbrio entre essas duas forças é dado pelo mercado, sendo certo que, nessa disputa, a Fl. 8774DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 154 vitória de uma parte possui idêntica extensão da derrota da outra. Afinal, o dispêndio do comprador é o proveito econômico do vendedor. Seja como for, as condições do mercado, ao final, é que fazem com que as partes componham seus interesses quanto ao preço. Essa situação, entretanto, não ocorre quando o negócio é firmado entre partes vinculadas. Afinal, sob tal quadro, a disputa em torno do preço desaparece, cedendo o passo a propósitos que transcendem o interesse das partes, para contemplar o interesse superior do grupo econômico. Em situações como essa, o direito tributário não pode se contentar com eventuais regularidades formais da concretização do entendimento formulado pelo sujeito passivo, e, assim, permitir que se utilize arranjos contábeis não autorizados pelas normas próprias, com o fim único de economia tributária. (...) Uma operação de compra e venda envolvendo empresas do mesmo grupo não gera riqueza nova. Não há ganho, nem perda. Embora, formalmente, o escritural ganho de uma parte seja o dispêndio contábil de outra, dentro do grupo econômico, essas parcelas se anulam. E mais: como no caso em tela, sem nem mesmo que se faça necessária a efetividade do correspondente fluxo financeiro de valores. A respeito do efeito econômico, ceteris paribus, de operações societárias envolvendo sociedades sob controle comum, o professor Eliseu Martins assim fez constar num dos capítulos que redigiu no Manual de Contabilidade das Societária da FIPECAFI (3ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. Pag. 485-486): Os processos de fusão, incorporação e cisão normalmente utilizados no Brasil, independentemente de envolverem sociedades sob controle comum, não envolviam, como regra, a utilização de valores de mercado na mensuração dos ativos e passivos da empresa adquirida, mesmo quando ocorria mudança de controle. (...) Considerando a essência econômica da operação, em verdade, a mudança na base de avaliação dos ativos e passivos da entidade combinada só se justifica cabalmente quando da alteração do bloco de controle acionário (alteração do controlador), envolvendo arranjos negociados entre partes independentes. Tal constatação é facilmente percebida pela análise de demonstrações contábeis consolidadas. Incorporar, fundir ou cindir formalmente sociedades cujo controle antes e depois da operação permanece com a mesma entidade e não promove alteração nas demonstrações contábeis consolidadas. Portanto, não deveria, em princípio, ser alterada a base de avaliação do conjunto de ativos líquidos, mesmo que esse conjunto constitua um negócio nos termos da norma e/ou que o percentual de participação tenha sido alterado. O motivo é Fl. 8775DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 155 simples: antes e depois da operação o conjunto de ativos líquidos continua sob controle da mesma entidade. (grifei) Nessa quadra, a fixação de preço de ações em operações intragrupo passa a ser um dado de menor relevância sob o aspecto econômico. Porém, do ponto de vista tributário, a fixação de preço da participação societária em montante superior ao patrimônio líquido tornar-se conveniente, na medida em que oportuniza o surgimento de um ágio artificial pretensamente apto a ser deduzido das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, é lugar comum que, em negócios jurídicos que produzem ágio interno, o sujeito passivo autuado pela indevida dedução de tal valor propale como propósito negocial seu aquilo que, em verdade, consistiu em interesse imediato do grupo econômico e mediato de suas entidades controladoras. No limite, há situações em que o ágio – que nos negócios jurídicos envolvendo partes independentes, é um elemento empresarial periférico, ainda que relevante sob a ótica tributária – gerado em operações entre partes vinculadas é a própria finalidade, o objetivo principal da manobra societária. Seja como for, o ágio interno carece de substância econômica, pois criado arbitrariamente entre partes dependentes, sem a influência de agentes econômicos externos na fixação, marcada a mercado, do preço estabelecido para o negócio. E, assim sendo, não pode esse mesmo ágio, hermeticamente quantificado por um grupo empresarial – no mais das vezes impulsionado sob a ótica da desnecessidade do efetivo pagamento intragrupo – intentar ser utilizado como dedução de IRPJ e CSLL. Se assim não fosse, estaria revelado profícuo estratagema de geração de vantagem fiscal. No que toca à jurisprudência prevalente sobre o tema, importa destacar que é argumento comum dos defensores da legitimidade do ágio interno, citar o acórdão proferido pela Primeira Turma do STJ, no REsp 2.026.473/SC, como ilustração de entendimento perfilhado pelo Poder Judiciário em favor da dedutibilidade do ágio gerado entre partes relacionadas, antes da vigência da Lei 12.973/2014. Entretanto, verifica-se que mais recentemente, a Segunda Turma, ao apreciar o REsp 2.152.642/RJ, assentou orientação divergente no âmbito da Primeira Seção do STJ. Confira-se a ementa: TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. ÁGIO. LEI N. 9.532/1997. DEDUÇÃO. ABUSO DE DIREITO. IMPOSSIBILIDADE. I - O ordenamento jurídico brasileiro passou a tratar da figura do ágio por meio do Decreto-Lei n. 1.598/1977, podendo ser conceituado como preço adicional ao custo de aquisição de participação societária, representado pela diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor contábil do investimento adquirido, justificada pela perspectiva de obtenção de receitas futuras. Em outras palavras, a empresa adquirente aceita pagar pela aquisição valor superior ao contabilizado nº Fl. 8776DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 156 patrimônio líquido da empresa adquirida, considerando a expectativa de auferimento de lucros, que necessariamente deve ser justificada mediante demonstração contábil. II - Sob as perspectivas contábil e societária, o ágio é passível de amortização na apuração de resultado da empresa investidora, impedindo o reconhecimento de ganhos inexistentes. Ou seja, a rentabilidade da sociedade adquirida não constituirá lucro da sociedade investidora até o montante equivalente ao ágio pago. Uma vez que, sendo neutralizado o ágio, os resultados positivos da empresa investida refletem no aumento do patrimônio da investidora. Entretanto, sob a perspectiva fiscal, o ágio é tratado de forma distinta, uma vez que a legislação tributária impõe que todo ágio ou deságio contabilmente amortizado deve ter seus efeitos fiscais anulados perante o IRPJ e CSLL, enquanto não houver a alienação ou liquidação do investimento adquirido. Paralelamente a isso, o registro contábil é preservado para futuro aproveitamento quando da alienação, momento em que é autorizada a integração do ágio ao custo de aquisição para apuração do ganho de capital. Exceção à regra ocorre apenas na hipótese em que a empresa investida é incorporada pela investidora, porque não mais subsiste a possibilidade de sua alienação, impossibilitando a recuperação fiscal do ágio em face dos itens patrimoniais da investida se fundirem e se confundirem com os da própria investidora. III - Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997, da qual se originou a Lei n. 9.532/1997, consta expressamente que o propósito era o de evitar as situações envolvendo planejamentos tributários abusivos, restringindo o tratamento tributário de ágio às hipóteses de casos reais. Os arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 foram inseridos no ordenamento jurídico pelo legislador com o fim específico de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos em que empresas superavitárias adquiriam com ágio empresas deficitárias para serem em seguida incorporadas por ela, sem que houvesse um propósito negocial que não fosse a geração de ganhos de natureza tributária. IV - A Lei n. 9.532/1997 estabeleceu um caminho natural em que determinada empresa, adquirindo participação societária com ágio, ao incorporar a empresa coligada ou controlada, poderia amortizar esse valor de rentabilidade futura na base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos. Tudo isso com o objetivo específico de afastar da tributação o eventual ganho futuro que, em verdade, somente poderia ser aferido em posterior venda, frustrada pela extinção da empresa adquirida. V - Toda a descrição do mecanismo de funcionamento da amortização do ágio conduz à ideia de que as normas estabelecidas buscavam regular operações societárias usuais, em que a dinâmica do mercado promovia um regime de circulação do capital e de potencialização de resultados nos diversos segmentos econômicos. Nesse contexto, as definições do Direito Empresarial são inarredáveis, especialmente as advindas com o Código Civil de 2002, no qual se conceitua o exercício da atividade empresarial como aquela atividade econômica organizada Fl. 8777DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 157 para a produção ou circulação de bens e serviços (art. 966). Assim é que uma sociedade empresária não existe como um fim em si mesma. Independentemente da corrente que se adote a respeito do sentido da existência de uma personalidade jurídica diferente da personalidade das pessoas naturais dos sócios (se da ficção ou da realidade), fato é que uma empresa deve ter por objetivo, evidentemente, o exercício de atividades empresariais. Em outras palavras, não se concebe que o ordenamento tolere a existência de sociedades empresárias não direcionadas à prática econômica, ou seja, desprovidas de qualquer atividade empresarial. VI - É importante cotejar a assertiva com a liberdade de contratar e de auto- organizar seus negócios de que qualquer cidadão é titular. Não se trata de obstar o exercício de um direito, mas sim de coibir o denominado "abuso no exercício de direitos". Veja-se que o manejo das expressões não é mera logomaquia como pode parecer a uma análise mais superficial da questão. A diferença entre exercício de direito e abuso no exercício de um direito é assente na doutrina contratual já há muito tempo. Advém desta conjugação do exercício da atividade empresarial, por meio de pessoas jurídicas com o abuso na constituição de sociedades empresárias, a definição do chamado "abuso da personalidade jurídica", que pode se destinar a diversos objetivos, sempre antijurídicos, de maneira que a ilicitude se encontre caracterizada. VII - No caso específico do ágio interno, ou ágio próprio, ou ágio de si mesmo, uma característica necessária é a inexistência de qualquer relação jurídica com membros que não fazem parte do mesmo grupo societário. É dizer, todas as operações acontecem entre partes vinculadas. Outro ponto indispensável para se caracterizar o ágio de si mesmo é a completa ausência de operação societária envolvendo a efetiva transferência de recursos financeiros. As transações precisam relacionar participações societárias cujo valor é atribuído em consenso entre as partes envolvidas que, em verdade, são exatamente a mesma pessoa nos dois polos da relação jurídica. Finalmente, e este é um evento havido no caso concreto, o ágio interno pode ser gerado por meio de uma chamada "empresa veículo", cuja existência no mundo jurídico somente se justifica para criar a mais valia para o grupo societário. Cuida-se de sociedade completamente desprovida de propósito negocial em absoluto descompasso com o regime do direito societário. Não há "empresa" nos termos definidos pelo Código Civil, porque não há exercício de atividade econômica organizada para a circulação de bens ou serviços. E exatamente neste ponto pode-se identificar o abuso de direito caracterizado pelo abuso da personalidade jurídica. O próprio codex de 2002 fez questão de definir o abuso de direito como um ato ilícito em seu art. 187 (Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes). Fl. 8778DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 158 VIII - Com efeito, não é demais asseverar que a função social da propriedade preconizada no Texto Constitucional irradia efeitos em diversos campos do direito privado, inclusive no Direito Empresarial. Tanto assim que é recorrente a utilização da "função social da empresa" como elemento indissociável da exploração da atividade econômica por uma sociedade. À evidência, uma empresa que não exerce nenhum objeto social não possui função social. IX - Sobre o ágio interno e sua relação com o abuso de direito, é importante mencionar que este abuso, para que seja considerado antijurídico, demanda, para além da utilização de um instituto para fins aos quais o ordenamento não o destina, que esta utilização afete direito de terceiros, ainda que não haja a intenção de prejudicar por parte daquele que o exerce. A inexistência de direitos absolutos e a limitação destes direitos a partir do momento em que outros direitos ou prerrogativas são atingidos é lugar comum em assertivas gerais e abstratas, mas que encerram dificuldades quando é necessária a aplicação destas premissas nos casos concretos. X - Sob essas lentes, data vênia, não são admissíveis as conclusões tomadas pelo Tribunal de origem e mesmo em precedente citado pela recorrida, nos quais se admite que a liberdade de auto-organização comporta a construção de estruturas artificiais para a economia de tributos. É evidente que não se está a defender o argumento pueril de que a economia de tributos só pode acontecer de maneira "casual". O contribuinte pode sim organizar seus negócios de maneira a escolher o caminho menos oneroso tributariamente, desde que as estruturas jurídicas utilizadas se compatibilizem com o ordenamento jurídico, exatamente porque a liberdade contratual se limita aos termos em que o constituinte concebeu esta e outras prerrogativas. O que se impõe é pura e simplesmente o rule of law, consagrado nº Texto Constitucional como o chamado "devido processo legal substantivo". XI - O abuso de direito perpetrado com a criação de estruturas artificiais para aproveitamento do ágio e pagamento a menor de tributos agride a juridicidade do ordenamento. Para além do reconhecimento legal como ato ilícito previsto no art. 187 do Código Civil, o abuso de direito no caso encerra violação dos primados da capacidade contributiva, em sua condição de corolário da própria isonomia. Por esse motivo, o abuso de direito materializado na amortização de ágio gerado em operações internas, sem nenhum propósito negocial, desrespeitou o ordenamento jurídico vigente, ensejando a neutralização dos efeitos do ato abusivo pela autoridade fiscal. No caso, portanto, deve ser mantida a glosa dos créditos amortizados. XII - Recurso especial provido. (REsp n. 2.152.642/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 05/11/2024, DJe de 11/11/2024.) Fl. 8779DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 159 Assim, a Segunda Turma do STJ reconhece o que vergastamos nesse tópico, quer dizer, independentemente da entrada em vigor da Lei 12.973/2014, o ordenamento jurídico já coibia a dedutibilidade do ágio interno, em razão de sua natureza artificial. Ademais, sobre esse tema tem-se travado calorosos debates no âmbito deste Tribunal, em especial na Câmara Alta, e a indedutibilidade de ágios gerados em transações societárias similares tem sido mantida, conforme excertos de recentes ementas abaixo transcritas: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2011 AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. (Acórdão 9101-006.888 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 02/04/2024) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2009 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum e as regras de preços de transferência não o validam. Afinal, se o chamado ágio interno não é admitido quando realizado por meio de operações realizadas exclusivamente dentro das nossas fronteiras, não faz sentido que possa ser considerado para fins de mitigação da tributação da renda no caso de transações internacionais com base em normas erigidas justamente com o propósito oposto, isto é, o de combater a erosão das bases de cálculo nacionais. (Acórdão 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 06/08/2024) ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ) Ano-calendário: 2013, 2014, 2015 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum. (Acórdão 9101-006.843 – CSRF/1ª TURMA. Sessão de 05/03/2024) Para arrematar, referenciado pelo racional exposto, além de restar inquestionável a histórica vedação do ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) pelas normas contábeis nacionais e internacionais, cuja aplicação encontra respaldo na Lei das S/A, bem como sob a ótica doutrinária e jurisprudencial, é patente a carência de determinados requisitos e condições essenciais a legitimar sua dedução. Fl. 8780DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 160 Primeiro, falta-lhe substância econômica, até porque na maioria das vezes nem há desembolso que lhe dê suporte. Quer dizer, embora aparentemente, sob o prisma contábil, exista ganho de uma parte, este é neutralizado pela perda do outra. Nessa senda, em transações societárias intragrupo a fixação do preço superior ao valor do patrimônio líquido – na essência não passa de uma reavaliação do ativo -, embora irrelevante do ponto de vista econômico, é extremamente atrativo sob a perspectiva tributária, pois gera um ágio artificial enganosamente passível de ser deduzida da apuração do IRPJ e da CSLL. Segundo, lastreado na acepção de que somente há preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, superior ao valor patrimonial desse investimento, e, por consequência, aquisição, fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, quando há intervenção de terceiro e efetiva transmissão de propriedade do direito, não vislumbro a existência de ágio, cujo fundamento são os resultados positivos da investida nos exercícios futuros, sem que a transação societária se perfaça entre partes interdependentes, visto que só um terceiro pode reconhecer esta possibilidade – lucro que se espera vir a ser auferido no futuro - e por ela antecipadamente pagar. Isto porque, não se coaduna com o apontado fundamento, quando a operação é realizada entre partes relacionadas, pois somente a vontade daqueles diretamente interessados na redução do lucro tributável é exteriorizada para afirmar que o investimento na empresa vale mais do que seu patrimônio líquido evidencia, e isto em razão dos lucros que irá auferir no futuro. Nesse diapasão, não é necessário que a lei expresse claramente a necessidade de o ágio ser formado em aquisições com a intervenção de terceiros. Este requisito integra a essência do ágio por rentabilidade futura. Logo, sem a presença de terceiros, a rentabilidade futura, por carecer de substância econômica, somente passará a gerar efeitos patrimoniais para investidora e investida quando ela for efetivamente auferida. À vista disso, conforme restou exaurido, a carência de substância econômica e a impossibilidade de ser fundamentado na expectativa de rentabilidade futura, aliadas as demais características que depõem contra a dedutibilidade do ágio interno precedem as normas atualmente vigentes, bem como à própria legislação que instituiu regras de convergência internacional. Desse modo, os diplomas contemporâneos só vieram a corroborar, esclarecer e robustecer a indedutibilidade do “ágio de si mesmo”. Dessarte, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrada precisa ser baixado, até porque, segundo exposto, com a entrada em vigor do CPC 15, aprovado em 03/06/2011, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum. Na espécie, não há qualquer refutação por parte da Defesa no intuito de afastar a constatação da Fiscalização de que 60,85% do capital social do HOSPITAL PASTEUR, no valor de R$ Fl. 8781DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 161 42.648.859,53, foi adquirido pela ESHO por meio de contrato celebrado com o sócio HCN que integrava o grupo AMIL. Melhor dizendo, de acordo com a Recorrente, o ágio total apurado na operação – 39,15% do Capital Social foi adquirido dos demais sócios -, considerado para fins fiscais, foi de R$ 90.725.624,60. Assim, afora as acusações já apreciadas de que parcelas desde valor envolveu as acusações de ocorrência de passivo a descoberto e mais-valia dos ativos tangíveis e intangíveis, também se configurou como um ágio interno. Pelo exposto, quanto a este tópico, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário. 4.7 ÁGIO - DA AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO PÓS-LEI Nº 12.973/14 Segundo o exaurido no item 4.2.2, nos termos do art. 65, da Lei nº 12.973/2014, as novas regras estabelecidas sobre o desdobramento do custo de aquisição para fins fiscais produziram efeitos, para aqueles que não optaram por sua aplicação antecipada, em relação às participações societárias adquiridas a partir de 01/01/2015. Na espécie, consoante TVF, às fls. 6.900/6.964, a aquisição do Hospital e Maternidade PROMATER Ltda – doravante denominado ÁGIO PROMATER – concretizou-se em outubro de 2015, por conseguinte, sujeitando-se às novas regras. No que nos interessa, uma das razões que a Autoridade Fiscal se alicerçou para promover a glosa das despesas com amortização do apontado ágio residiu: nas deficiências do laudo de avaliação, que não considerou o valor justo de ativos e passivos, alegando que entendeu por bem só avaliar a valor justo o bem mais relevante. Sobre esta acusação, a Recorrente refutou asseverando que: 405. A Inexistência de Laudo “Deficiente”. As Autoridades Fiscais cometem equívoco ao buscarem deslegitimar a totalidade do laudo de avaliação preparado pela Pemom com base no argumento de que este estudo supostamente apenas teria avaliado o valor justo de um imóvel da sociedade adquirida. 406. Isso porque, após consulta aos seus assessores contábeis e às normas contábeis vigentes à época, decidiu por adotar a prática de mercado e avaliar a valor justo apenas o bem de maior relevância do ativo imobilizado da sociedade adquirida (no caso, os seus imóveis), em atendimento a todas as exigências contábeis e tributárias aplicáveis à operação. 407. Além disso, fato é que o laudo de avaliação devidamente respaldou o valor da mais-valia de ativos do Promater, nos termos do § 3º do art. 20 do DL 1.598/77, conforme se torna claro a partir de sua simples leitura: Fl. 8782DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 162 (...) 408. Como se pode notar, em atendimento ao requisito legal, o laudo de avaliação devidamente avaliou e apontou a mais-valia do ativo imobilizado e dos ativos intangíveis (marca e cláusula de não-concorrência) do Promater, após detalhada análise acerca do valor de mercado desses ativos. 409. Inclusive, é interessante notar que em nenhum momento a Fiscalização sequer questiona os métodos e critérios que foram adotados pelo laudo de avaliação para a análise da mais-valia dos ativos da sociedade adquirida, de maneira que a consistência dos procedimentos adotados pelo laudo para tal avaliação é fato incontroverso nestes autos. 410. Sendo assim, por todas as razões acima exposta, é clara a necessidade de cancelamento da glosa das despesas de amortização do ágio decorrente da aquisição do Promater. (g.n.) O nobre Relator aduziu que (...) a avaliação dos ativos de maior relevância para a alocação a mais valia de ativos, no caso, mostra-se adequada dada a proeminência do referido ativo. Com todas as vênias, discordo do iminente Relator, posto que, consoante discorremos no item 4.2.2, em razão da alteração efetivada pela Lei nº 12.973/2014 no art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, o custo de aquisição do investimento sujeito ao MEP passou obrigatoriamente a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill). Também mencionamos que essa nova exigência de mensuração do custo serviria de referencial para apuração do ganho ou perda de capital quando da alienação ou liquidação do investimento, conforme preceituado no art. 33, do Decreto-Lei nº 1.598/1977. Em síntese, com as sobreditas alterações, o legislador estabeleceu uma nova sistemática de identificação e apuração do ágio em relação ao regime anterior, pois o que antes era ágio, passou a poder ser somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. Ademais, é possível apurar uma “menos valia” que também influi na existência ou não do ágio. Além disso, não podemos olvidar, que a inobservância das novas exigências atinentes ao laudo de avaliação, previstas nos §§ 2º e 3º, do art. 20, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, nos termos do § 1º, do art. 22, da Lei nº 12.973/14, notadamente se restar comprovado a existência de vícios ou incorreções de caráter relevante, configurará sua desconsideração e, por consequência, a impossibilidade de exclusão para fins de apuração do lucro real do ágio (goodwill). Foi justamente o que ocorreu no caso em tela. É incontroverso que apenas o imóvel que a ESHO considerou de maior relevância foi avaliado a valor justo – fato constatado pelo Fisco e confirmado pela Recorrente -. Também é inconteste que havia outros imóveis, passíveis de Fl. 8783DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 163 serem submetidos a idêntica avaliação, contudo a investidora informou a Fiscalização ter decidido “por adotar a prática de mercado e avaliar a valor justo apenas o bem de maior relevância do ativo imobilizado da sociedade adquirida” (doc. B1). Ora, conforme exaustivamente tratamos nas alterações patrocinadas pela Lei nº 12.973/2014, como muito bem pontuou a Autoridade Autuante, NÃO HÁ previsão para limitar a avaliação do acervo patrimonial a item específico do ativo, independente de ser o de maior relevância. Destarte, dada a hialina deficiência de caráter relevante do laudo de avaliação apresentado, no que concerne à avaliação a valor justo dos ativos líquidos da adquirida, pois, além de claramente restar prejudicada a mensuração desse custo, referencial para apuração de eventual ganho de capital quando da alienação ou liquidação do investimento, resultou comprometida a mensuração do goodwill, impõe-se a conclusão de que a ESHO não comprovou formalmente a existência do ÁGIO PROMATER. Nesse racional, voto no sentido de ser negado provimento ao recurso voluntário quanto a tal matéria. 5 DOS PLEITOS SUBSIDIÁRIOS 5.1 DO SOBRESTAMENTO DO JULGAMENTO 5.1.1 DA INTRODUÇÃO Ab initio, emerge dos autos a controvérsia, suscitada de ofício pelo Relator, acerca da necessidade de sobrestamento do presente feito, em virtude do julgamento de mérito do Tema 487 de Repercussão Geral pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal55. Sustenta o digníssimo 55 "1. A multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 2. Não havendo tributo ou crédito tributário vinculado, mas havendo valor de operação ou prestação vinculado à penalidade, a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes. 3. Na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção, e, na análise individualizada das circunstâncias agravantes e atenuantes, o aplicador das normas sancionatórias por descumprimento de deveres instrumentais pode considerar outros parâmetros qualitativos, tais como: adequação, necessidade, justa medida, princípio da insignificância e ne bis in idem. Fl. 8784DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 164 signatário do voto vencido a imperatividade da suspensão processual, ao passo que o colegiado, por voto de qualidade, pugnou pelo prosseguimento do julgamento. Em que pese o esforço argumentativo da combativa defesa, a seguir demonstraremos que, em decorrência do estágio processual em que se encontra o referido paradigma vinculante – com ata de julgamento publicada, porém sem a publicação do respectivo acórdão e, por conseguinte, sem o trânsito em julgado – não constitui óbice ao julgamento de mérito deste processo administrativo fiscal. Explicando melhor, não merece prosperar a tese vencida de sobrestamento obrigatório, porquanto os dispositivos regimentais e a sistemática processual vigente não conferem amparo à pretensão. Dito isto, passa-se à análise pormenorizada dos fundamentos. 5.1.2 DA INAPLICABILIDADE DO ART. 98, DO RICARF NA HIPÓTESE SUB EXAMINE Precedeu à proposta do Relator de sobrestar o julgamento, a defesa da tese que pugna pela aplicação do arquétipo jurisprudencial do STF, firmado no Tema 487 de Repercussão Geral, com fundamento no art. 98, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF)56. Impende ressaltar, de plano, que tal pleito carece de amparo jurídico. 4. Não se aplicam os limites ora estabelecidos à multa isolada que, embora aplicada pelo órgão fiscal, se refira a infrações de natureza predominantemente administrativa, a exemplo das multas aduaneiras", vencidos os Ministros Luís Roberto Barroso (Relator), André Mendonça e Gilmar Mendes. Por fim, por maioria, modulou os efeitos da decisão, para estabelecer que ela passe a produzir efeitos a partir da data da publicação da ata do julgamento do mérito, ficando ressalvadas da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral, vencidos os Ministros Luís Roberto Barroso (Relator) e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto reajustado do Ministro Dias Toffoli (Redator para o acórdão). Ausentes, justificadamente, o Ministro Nunes Marques e, ocasionalmente, o Ministro Gilmar Mendes, ambos com votos proferidos em assentadas anteriores. Presidência do Ministro Edson Fachin. Plenário, 17.12.2025. 56 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: (...) II - fundamente crédito tributário objeto de: a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal; b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (g.n.) Fl. 8785DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 165 O referido dispositivo, em seu caput, consagra o princípio da legalidade estrita, vedando a este órgão julgador administrativo afastar a aplicação da lei. As exceções a essa regra de ouro, por sua natureza restritiva, devem ser interpretadas de forma LITERAL, não admitindo ampliações. A exceção invocada pelo ilustre Relator se encontra no parágrafo único, inciso II, alínea 'b', do mencionado preceptivo, que autoriza o afastamento da lei quando esta "fundamente crédito tributário objeto de (...) decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos". Com todas as vênias, a elocução do dispositivo é de clareza solar e não deixa margem a dúvidas hermenêuticas. O legislador regimental elegeu, como condição sine qua non para a superação da norma legal no âmbito administrativo, a existência de uma decisão judicial qualificada pela autoridade da coisa julgada material. O termo "transitada em julgado" não é uma expressão fortuita ou um mero formalismo, trata-se de um instituto jurídico de envergadura constitucional (art. 5º, XXXVI, da CF57), que confere imutabilidade e indiscutibilidade à decisão judicial, encerrando definitivamente a controvérsia e consolidando o direito de forma estável. Na espécie, é fato incontroverso que o julgamento do Tema 487 pelo Pretório Excelso, embora concluído em seu mérito, ainda não atingiu esse patamar de definitividade. A ausência de publicação do respectivo acórdão impede o início da contagem dos prazos recursais, notadamente para a oposição de Embargos de Declaração. Este recurso, longe de ser um mero pedido de esclarecimento, possui o potencial de, em certas hipóteses, modificar o julgado (efeitos infringentes) ou, o que é ainda mais relevante para o caso, aclarar pontos cruciais da tese e, fundamentalmente, da modulação de seus efeitos. Nessa linha intelectiva, a aplicação de um precedente cuja eficácia temporal ainda pode ser alterada seria um ato de manifesta imprudência, gerador de grave insegurança jurídica. Nesse racional, a alegação de que ignorar o entendimento já sinalizado pela Corte Suprema seria contraproducente, implicando ônus ao Contribuinte e ao Erário, não pode prevalecer sobre o princípio da legalidade estrita. A atuação deste Conselho, como órgão da Administração Pública, é pautada pela vinculação à lei. A aplicação de um precedente vinculante não é um ato de discricionariedade ou conveniência, mas um DEVER que nasce quando seus requisitos formais estão plenamente atendidos. O principal desses requisitos é a existência de um acórdão público e definitivo. Ademais, a aplicação de um precedente judicial não se resume à verificação de sua ementa ou do resultado proclamado em ata. Conforme a abalizada doutrina processualista, a 57 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; Fl. 8786DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 166 aplicação de um precedente exige um complexo exercício de cotejo analítico entre o caso paradigma e o caso concreto, o que demanda o conhecimento aprofundado da ratio decidendi (fundamentos determinantes) do julgado. Salvo melhor juízo, tais fundamentos não se encontram na ata de julgamento, que é, por natureza, um documento sintético e informativo do resultado. Indubitavelmente, a ratio decidendi é extraída da análise minuciosa dos votos proferidos, dos debates travados em plenário e da redação final do acórdão, que consolida a tese jurídica em seus exatos contornos. Noutras palavras, tentar aplicar o Tema 487 com base unicamente na ata de julgamento seria como interpretar uma complexa obra jurídica lendo apenas o seu sumário. Questões essenciais, como a definição precisa de "circunstâncias enquadráveis", dos parâmetros para a aplicação ou dos limites exatos da modulação de efeitos, somente serão conhecidas com a publicação do acórdão. Qualquer aplicação anterior a esse marco, data a máxima vênia, seria especulativa e, por conseguinte, ilegal, porquanto desprovida da certeza e da segurança que o ordenamento exige para afastar a incidência de uma norma legal vigente. Destarte, a escolha do legislador regimental pela expressão "transitada em julgado" foi deliberada e reflete a prudência necessária à atuação de um órgão administrativo. Visa-se, com isso, garantir que a superação da lei somente ocorra diante de um comando judicial inequívoco, imutável e de conteúdo plenamente cognoscível, protegendo tanto o Fisco quanto ao contribuinte de aplicações prematuras e potencialmente equivocadas de precedentes ainda não estabilizados. Pelo exposto, a segurança jurídica, neste contexto, sobrepõe-se a qualquer argumento de pragmatismo ou celeridade. 5.1.3 DA CORRETA INTERPRETAÇÃO DO ART. 100, DO RICARF E A IMPOSSIBILIDADE DE SOBRESTAMENTO DO JULGAMENTO Prosseguindo, no que diz respeito à tese de subsunção ao art. 100, do RICARF58, a interpretação proposta pelo Relator, data máxima vênia, não encontra guarida no ordenamento jurídico pátrio quando analisada de forma sistemática. A saber. 58 Art. 100. A decisão pela afetação de tema submetido a julgamento segundo a sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos não permite o sobrestamento de julgamento de processo administrativo fiscal no âmbito do CARF, contudo o sobrestamento do julgamento será obrigatório nos casos em que houver acórdão de mérito ainda não transitado em julgado, proferido pelo Supremo Tribunal Federal e que declare a norma inconstitucional ou, no caso de matéria exclusivamente infraconstitucional, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que declare ilegalidade da norma. Parágrafo único. O sobrestamento do julgamento previsto no caput não se aplica na hipótese em que o julgamento do recurso puder ser concluído independentemente de manifestação quanto ao tema afetado. Fl. 8787DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 167 A exegese da expressão "acórdão de mérito (...) proferido" é o cerne da controvérsia. Logo, sustentar que o ato de "proferir" se consuma na sessão de julgamento, independentemente da publicação, é adotar uma interpretação literal e isolada que se dissocia da teleologia da norma e da própria teoria geral do processo. Inquestionavelmente, a estrutura do artigo revela uma clara gradação: a mera afetação, ato já público, não autoriza a suspensão; a obrigatoriedade do sobrestamento, por sua vez, exige um ato de maior densidade e segurança jurídica, que, por óbvio, não pode ser a simples proclamação de um resultado, sem olvidar que concomitantemente a decisão deve declarar tal norma inconstitucional. Para a correta elucidação da contenda, é imperioso recorrer, em caráter subsidiário, aos ensinamentos do Código de Processo Civil (art. 15 do CPC59), que estrutura a sistemática dos precedentes vinculantes e oferece as balizas hermenêuticas para a compreensão dos efeitos dos atos judiciais. Inicialmente, é mister destacar a distinção doutrinária fundamental entre os planos da existência, validade e eficácia dos atos jurídicos processuais. A prolação do julgamento em sessão, com a coleta de votos e a proclamação do resultado, marca o nascimento do ato decisório no plano da existência. Todavia, sua aptidão para irradiar efeitos para além do processo em que foi pronunciado, notadamente o efeito vinculante que impõe o sobrestamento de milhares de outros feitos, insere-se no plano da eficácia externa, a qual é inequivocamente deflagrada pela publicação do acórdão. Nesse diapasão, o Código de Processo Civil é pródigo em dispositivos que atrelam a produção de efeitos do acórdão à sua publicação. O art. 944 do CPC60, dispõe que o acórdão será publicado no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da sessão de julgamento. Nessa senda, a sinalada norma evidencia que a sessão e a publicação são atos distintos e cronologicamente separados, sendo a publicação o ato que formaliza e exterioriza o conteúdo da decisão. Antes da publicação, o que se tem é um ato existente, porém juridicamente latente em seus efeitos externos. Em termos mais claros, é a publicação que confere certeza sobre o teor da decisão, permitindo não apenas a contagem de prazos recursais (art. 1.003 do CPC61), mas, principalmente, repiso, a análise de sua ratio decidendi e de seus fundamentos determinantes. 59 Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. 60 Art. 944. Não publicado o acórdão no prazo de 30 (trinta) dias, contado da data da sessão de julgamento, as notas taquigráficas o substituirão, para todos os fins legais, independentemente de revisão. 61 Art. 1.003. O prazo para interposição de recurso conta-se da data em que os advogados, a sociedade de advogados, a Advocacia Pública, a Defensoria Pública ou o Ministério Público são intimados da decisão. § 1º Os sujeitos previstos no caput considerar-se-ão intimados em audiência quando nesta for proferida a decisão. Fl. 8788DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 168 Nessa quadra, a sistemática de precedentes obrigatórios, inaugurada pelos arts. 926 e 927 do CPC62, visa garantir a "estabilidade, a integridade e a coerência da jurisprudência". Tal desiderato seria frontalmente violado se os órgãos julgadores administrativos fossem compelidos a sobrestar seus feitos com base em uma mera ata de julgamento. A aplicação de um precedente não é um ato mecânico de verificação de um resultado, mas, seguramente, um exercício intelectual complexo que exige a análise pormenorizada do acórdão paradigma para a realização do cotejo analítico, a verificação de eventuais distinções (distinguishing) ou da necessidade de superação (overruling). Nessa cognição, como poderia este Colegiado realizar tal análise sem acesso ao inteiro teor dos votos, aos debates travados e à redação final da tese, que somente se materializam no acórdão publicado??? § 2º Aplica-se o disposto no art. 231 , incisos I a VI, ao prazo de interposição de recurso pelo réu contra decisão proferida anteriormente à citação. § 3º No prazo para interposição de recurso, a petição será protocolada em cartório ou conforme as normas de organização judiciária, ressalvado o disposto em regra especial. § 4º Para aferição da tempestividade do recurso remetido pelo correio, será considerada como data de interposição a data de postagem. § 5º Excetuados os embargos de declaração, o prazo para interpor os recursos e para responder-lhes é de 15 (quinze) dias. § 6º O recorrente comprovará a ocorrência de feriado local no ato de interposição do recurso, e, se não o fizer, o tribunal determinará a correção do vício formal, ou poderá desconsiderá-lo caso a informação já conste do processo eletrônico. (Redação dada pela Lei nº 14.939, de 2024) 62 Art. 926. Os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente. § 1º Na forma estabelecida e segundo os pressupostos fixados no regimento interno, os tribunais editarão enunciados de súmula correspondentes a sua jurisprudência dominante. § 2º Ao editar enunciados de súmula, os tribunais devem ater-se às circunstâncias fáticas dos precedentes que motivaram sua criação. Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão: I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade; II - os enunciados de súmula vinculante; III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos; IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional; V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados. § 1º Os juízes e os tribunais observarão o disposto no art. 10 e no art. 489, § 1º, quando decidirem com fundamento neste artigo. § 2º A alteração de tese jurídica adotada em enunciado de súmula ou em julgamento de casos repetitivos poderá ser precedida de audiências públicas e da participação de pessoas, órgãos ou entidades que possam contribuir para a rediscussão da tese. § 3º Na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica. § 4º A modificação de enunciado de súmula, de jurisprudência pacificada ou de tese adotada em julgamento de casos repetitivos observará a necessidade de fundamentação adequada e específica, considerando os princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia. § 5º Os tribunais darão publicidade a seus precedentes, organizando-os por questão jurídica decidida e divulgando-os, preferencialmente, na rede mundial de computadores. Fl. 8789DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 169 É axiomático que a hipótese sub examine é emblemática. O Tema 487 trata de matéria complexa, envolvendo limites percentuais para multas tributárias, a observância do princípio da consunção e a modulação de efeitos. Assim, a aplicação de tal precedente, sem o conhecimento integral de seus fundamentos, seria um ato temerário, um verdadeiro "salto no escuro" que, ao invés de promover a segurança jurídica, a comprometeria gravemente. A redação final do acórdão, como dito, pode conter esclarecimentos, delimitações e nuances imprescindíveis para a correta aplicação do entendimento, que não constam e nem poderiam constar da sintética ata de julgamento. Desse modo, a interpretação sistemática e teleológica do art. 100 do RICARF, iluminada pelos princípios e regras do Código de Processo Civil, conduz à inarredável conclusão de que a expressão "acórdão (...) proferido", para fins de deflagrar o sobrestamento obrigatório, deve ser compreendida como acórdão publicado. Esta é a única exegese que se harmoniza com o princípio da publicidade (art. 93, IX, CF63), com o devido processo legal e, sobretudo, com a segurança jurídica que deve nortear a aplicação de precedentes vinculantes. Para arrematar, por tudo quanto exposto, não havendo, no presente momento processual, a publicação do acórdão de mérito do Tema 487 de Repercussão Geral, não se encontra preenchido o requisito indispensável para a incidência da norma de sobrestamento obrigatório prevista no art. 100, do RICARF. 5.1.4 DA INVIABILIDADE DO SOBRESTAMENTO À LUZ DOS PRINCÍPIOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 225/25 Ad argumentandum tantum, cumpre rechaçar, o argumento do Relator de que o sobrestamento do presente feito seria a medida mais consentânea com os princípios norteadores do processo administrativo fiscal, notadamente aqueles positivados pela recente Lei Complementar nº 225/25 (instituiu o Código de Defesa do Contribuinte), quais sejam: a redução da litigiosidade (art. 3º, II), a menor onerosidade ao contribuinte (art. 3º, V) e o impulso oficial (art. 3º, XII). Com a devida vênia, entendo que o efeito prático da suspensão, no presente contexto, é diametralmente oposto. Vejamos. No que tange à redução da litigiosidade, a suspensão do processo representa a sua exata antítese. A litigiosidade não se reduz pela paralisação do feito, mas sim pela sua resolução 63 Art. 93. Lei complementar, de iniciativa do Supremo Tribunal Federal, disporá sobre o Estatuto da Magistratura, observados os seguintes princípios: (...) IX todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade, podendo a lei limitar a presença, em determinados atos, às próprias partes e a seus advogados, ou somente a estes, em casos nos quais a preservação do direito à intimidade do interessado no sigilo não prejudique o interesse público à informação; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004) Fl. 8790DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 170 definitiva e célere. Ao sobrestar o julgamento, este Colegiado não extingue o litígio, muito pelo contrário, o perpetua em um estado de latência e incerteza, prolongando artificialmente a pendência que recai sobre a relação jurídico-tributária. A verdadeira concretização do princípio da redução da litigiosidade reside na entrega de uma prestação jurisdicional administrativa que ponha fim à controvérsia nesta instância, definindo direitos e obrigações e permitindo que as partes, a partir de um comando decisório claro, possam orientar suas condutas futuras, seja pelo cumprimento da obrigação, seja pelo acesso à via judicial. A manutenção de um processo em "banho-maria" processual, aguardando um evento futuro e de contornos ainda incertos, malfere a própria essência da atividade judicante, que é a de compor conflitos. Ademais, com o máximo respeito, a tese de que o sobrestamento implicaria menor onerosidade ao contribuinte parte de uma premissa equivocada. A onerosidade, no contexto processual, não se resume ao valor pecuniário do crédito tributário em discussão. A incerteza jurídica é, em si, um ônus de grande magnitude. Para o contribuinte, a pendência de um débito fiscal de valor relevante representa um passivo contingente que impacta seu balanço, restringe seu acesso a crédito e exige a manutenção de garantias, por vezes onerosas. A procrastinação indevida da decisão final, longe de ser um benefício, é um fardo que prolonga a insegurança e os custos indiretos associados ao litígio. A menor onerosidade, portanto, é alcançada por meio de uma decisão que, em tempo razoável, defina a exigibilidade do crédito, e não pela sua suspensão indefinida. Outrossim, o princípio do impulso oficial do processo administrativo tributário (art. 3º, XII, da LC 225/25) é frontalmente violado pela suspensão injustificada. "Impulsionar" significa mover, dar andamento, conduzir o processo às suas fases subsequentes até a decisão final. "Sobrestar", por definição, é o ato de paralisar, de estagnar, de abdicar do dever de condução do feito. Acolher o pedido de suspensão sem que haja uma norma cogente que a determine – e, como já exaustivamente demonstrado nos tópicos anteriores, não há – representaria uma renúncia deste órgão julgador ao seu poder-dever de impulsionar o processo. A eficiência administrativa, consectário lógico do impulso oficial, demanda que os recursos públicos, incluindo o tempo e a estrutura deste Conselho, sejam empregados para a resolução efetiva dos litígios, e não para a sua gestão passiva em um estado de paralisia. Em suma, data máxima vênia, a interpretação que o Relator pretende conferir aos princípios da Lei Complementar nº 225/25 certamente não é o melhor juízo, pois a suspensão do feito, no presente caso: não reduz a litigiosidade, mas a prolonga; não diminui a onerosidade, mas a agrava pela via da incerteza; e não impulsiona o processo, mas o paralisa. Fl. 8791DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 171 De outro giro, a correta aplicação de tais princípios, em harmonia com o postulado constitucional da duração razoável do processo (art. 5º, LXXVIII, da CF64), comanda o prosseguimento do julgamento, única via apta a conferir segurança jurídica, eficiência e a efetiva composição do litígio submetido à apreciação deste Conselho. 5.1.5 DA CONCLUSÃO Por tudo quanto exposto, a ausência de trânsito em julgado do Tema 487 de Repercussão Geral afasta a incidência do art. 98 do RICARF. Outrossim, a inexistência de acórdão publicado impede a aplicação da regra de sobrestamento obrigatório do art. 100 do mesmo diploma. Por conseguinte, a suspensão do feito, além de carecer de amparo legal, afigura-se contrária aos princípios da eficiência e da duração razoável do processo. Ex positis, oriento meu voto no sentido de rejeitar o pedido de sobrestamento do julgamento do presente processo, determinando seu regular prosseguimento para análise do mérito. 5.2 DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA CUMULADA COM A MULTA DE OFÍCIO No presente processo, a Autoridade Fiscal imputou multa isolada, no percentual de 50%, por ter constatado que, em razão das glosas das despesas com amortização antecipada dos ágios, a ESHO não efetivou o devido recolhimento de IRPJ e CSLL sobre bases de cálculo estimadas mensais, relativas aos anos-calendário de 2017 e 2018. A referida exigência teria se amparado na disposição do art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei nº 9.430/96 (com redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007). O digníssimo Relator afastou a exigência calcado na tese de que como, na espécie, houve a imposição da multa de ofício sobre a o tributo devido e não recolhido, apurado ao final do ano-calendário – conduta-fim -, esta absorveu a multa isolada em comento imposta – conduta- meio - como consequência da aplicação do princípio da consunção, reconhecido pela Súmula Carf nº 105. 64 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004) Fl. 8792DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 172 Conforme salientamos, por voto de qualidade, este colegiado manteve as exigências em questão, relacionadas às glosas de despesas mantidas. Senão Vejamos. A priori, é mister destacar que, originalmente, a referida multa isolada foi criada pela Lei n° 9.430, de 1996, que no seu art. 44, previa que ela deveria ser calculada pela aplicação do percentual de 75% (setenta e cinco por cento) sobre o valor da estimativa mensal do IRPJ e da CSLL devidas, mas não recolhidas, verbis: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - … § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: I - ... IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; (g.n) Posteriormente, com a edição da Medida Provisória nº 351/2007, em 22/01/2007, convertida na Lei nº 11.488/2007, notadamente o seu art. 14, deu nova redação à referida Lei n° 9.430/1999, reduzindo o percentual da multa de 75% para 50% (cinquenta por cento), sendo este último o percentual utilizado no ora contestado lançamento, como segue: Art. 14. O art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação, transformando-se as alíneas a, b e c do § 2º nos incisos I, II e III: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: a) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. Fl. 8793DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 173 § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (g.n) Neste ponto, é de relevo destacar que a novel positivação representou um divisor de águas no que concerne a devida interpretação da aplicação do dispositivo, cuja jurisprudência administrativa levou à edição da Súmula n° 105 do CARF, ipsis verbis: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, inciso IV, da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Do referido epítome, inclusive por destacar no seu teor a referência ao dispositivo antes da alteração aventada, resta manifesto que, até o mês de novembro de 2006, antes, portanto, de entrar em vigor a alteração reproduzida, indubitavelmente era incabível a imposição de multa isolada concomitantemente com a multa de ofício. Já em relação ao lançamento de multa isolada sobre insuficiência de estimativa mensal a partir do mês de dezembro de 2006, cujo vencimento se deu em 31/01/2007, aplica-se o artigo 44, inciso II, alínea "b" da Lei n° 9.430/96 (redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007), não se aplicando, por conseguinte, a Súmula CARF nº 105. Nesta perspectiva, não assiste razão a Recorrente quando alega que não se pode exigir uma multa isolada pelo não recolhimento da estimativa do mês dezembro, tampouco cumulada com a multa de ofício, em razão do princípio da consunção, visto que a sanção determinada pelo sistema é notória: caso descumprido o pagamento da estimativa mensal – sem excluir qualquer mês do ano-calendário -, cabe imputação de multa isolada, sobre a totalidade (quando há ausência de pagamentos a título de estimativa mensal) ou diferença entre o valor que deveria ter sido pago e o efetivamente pago, apurado a cada mês do ano-calendário. Além disso, expressamente dispõe que é cabível ainda que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL. Assim, diferente do que sustenta a Defesa, a inovação legislativa, aplicável aos fatos geradores ocorridos a partir de dezembro de 2006 (conforme verificado no caso em tela), afastou qualquer incerteza atinente a possibilidade de aplicação concorrente das multas de ofício e das multas isoladas por insuficiência de estimativa mensal. As hipóteses de incidência que justificam a exigência das penalidades da multa de ofício e da multa isolada em virtude da ausência de pagamento da estimativa são díspares, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei n°. 9.430, de 1996. É pertinente esclarecer que os recolhimentos efetuados mensalmente a título de estimativas (art. 2º, §§ 3º e 4º, da Lei nº 9.430, de 1996) não são definitivos, porquanto a apuração definitiva do tributo devido se dará somente ao final de cada ano-calendário. Esse o Fl. 8794DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 174 motivo pelo qual a penalidade pelo inadimplemento dessa obrigação é denominada multa isolada, uma vez que pode ser exigida independentemente de haver ou não tributo devido ao final do período de apuração. Além disso, não há qualquer correlação entre o valor do tributo devido ao final de apuração e a multa isolada: sua base de cálculo é o valor do pagamento mensal (estimativa) de IRPJ ou CSLL que deixar de ser recolhido. Diante dessas constatações, é imperioso concluir que as multas são distintas e autônomas. Isso decorre, acima de tudo, das evidentes diferenças que existem entre as hipóteses de incidência e os consequentes das normas punitivas. Nota-se que os incisos I e II do art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, versam sobre pilares fáticos diferentes e autônomos, com distinções claras na materialidade e temporalidade da apuração que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício, nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n° 9.430, de 1996, aplica-se sobre o tributo não pago ou parcialmente pago, decorrente da existência de lucro apurado trimestralmente ou anualmente, cujo fato gerador completa-se ao final do trimestre ou do ano- calendário. Por sua vez, a multa isolada submete-se à multa do inciso II do dispositivo antes citado, e é imputada sobre a estimativa não recolhida ou parcialmente recolhida, apurada conforme balanço/balancetes de suspensão elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. No caso do inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430 de 1996, a quantificação toma por base o tributo devido em função do lucro, fazendo incidir o percentual de 75% (regra geral passível de qualificação e agravamento - §§ 1º e 2º do art. 44). No caso do inciso II, letra “b”, do dispositivo antes citado, a quantificação toma por base a estimativa apurada em função da receita bruta ou resultados mensais, fazendo incidir o percentual de 50% (regra geral não passível de qualificação ou agravamento). Como se pode observar, são duas normas distintas e autônomas, que punem, em diferentes graus, ilicitudes diversas. A alteração da redação do art. 44 da Lei nº 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 - 101-134520). Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do pagamento Fl. 8795DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 175 mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido. Desse modo, após o advento da MP nº 351/2007, entendo que as multas isoladas devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratar de penalidades distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento. Ademais, é importante reprisar que as decisões do STJ, STF e da Câmara Superior deste Tribunal colacionadas pela Defesa não detêm força para nos vincular. De outro giro, o entendimento aqui externado encontra amparo tanto na Câmara Baixa, como na Alta deste Tribunal, consoante ementas exemplificativas: MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (AC nº 1301-006.749 – 1ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária – Sessão de 21/02/24) MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 2007, no art. 44, da Lei nº 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF nº 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória Fl. 8796DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 176 nº 351, de 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996. (AC nº 9101-002.438 – 1ª Turma – Sessão de 20/09/16) MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei nº 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período base de incidência. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE. CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo. Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada. (AC nº 9101-002.598 – 1ª Turma – Sessão de 10/05/18) Por derradeiro, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate, com o qual pactuo e adoto: “Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação. De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais ilícitos penais denominados CONSUNTOS, que funcionam apenas como fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s), chamado CONSUNTIVO, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último, O SUJEITO ATIVO SÓ DEVERÁ SER RESPONSABILIZADO PELO ILÍCITO MAIS GRAVE65. Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador 65 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da progressão criminosa. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 44, 1 ago. 2000. Disponível em: . Acesso em: 6 dez. 2010. Fl. 8797DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 177 tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância. No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento. Pois bem. Doutrinariamente, existe CRIME PROGRESSIVO quando o sujeito, para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro. Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente, indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade — passagem por um MINUS em direção a um PLUS66. (destaques acrescidos). Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais. Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada. Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do princípio da consunção. Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois resultados delituosos. Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a Lei nº 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o tributo.” Por todo o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário no que toca ao pedido de cancelamento da multa isolada, no percentual de 50%, sobre o não recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas, relativas aos anos- calendário de 2017 e 2018. 66 Idem, Idem Fl. 8798DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L I D A D O ACÓRDÃO 1201-007.411 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 17227.720028/2022-29 178 6 DO DISPOSITIVO Pelo exposto, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário nas matérias abaixo relacionadas para: a) Manter as glosas das despesas com amortização de ágio fundamentadas na impossibilidade de transferência de ágio; b) Manter as glosas das despesas com amortização de ágio calcadas na mais valia de ativos; c) Manter as glosas das despesas com amortização de ágio decorrentes da consideração do patrimônio líquido negativo na quantificação do ágio; d) Manter as glosas das despesas com amortização de ágio lastreadas no ágio interno; e) Manter as glosas das despesas com amortização de ágio baseadas na falta de avaliação a valor justo pós-Lei nº 12.973/14; f) Rejeitar a proposta do Relator para sobrestar o julgamento, nos termos do art. 100 do RICARF; e g) Manter as exigências relativas à imputação da multa isolada, no percentual de 50%, sobre o não recolhimento de IRPJ e CSLL sobre as bases de cálculo estimadas, relacionadas às glosas de despesas mantidas. Assinado Digitalmente Raimundo Pires de Santana Filho Fl. 8799DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido 1 Admissibilidade 1.1 Preliminares 1.2 Nulidades 1.3 Preliminar de distribuição por dependência 1.4 Decadência 2 MÉRITO 2.1 PREMISSAS TEÓRICAS 2.2 1ª Questão de Mérito – A Impossibilidade de Caracterização da Recorrente como “Empresa-Veículo” e Deslocamento da Condição de “Real Adquirente”: 2.3 2ª Questão de Mérito – A Legitimidade da Transferência de Ágio 2.4 3ª Questão de Mérito – A Legítima Distinção entre os Critérios para a Alocação Contábil e Fiscal do Ágio na vigência da Lei 9.532/97 2.5 4ª Questão de Mérito – A Inexistência de Requisitos Temporais para o Laudo de Avaliação 2.6 5ª Questão de Mérito – A Legitimidade do Ágio sobre o Patrimônio Líquido Negativo 2.7 AMORTIZAÇÃO SUPERIOR AO ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA INDICADO NOS LAUDOS 2.8 ÁGIO INTERNO EM PARTE NO CASO PASTEUR 2.9 FALTA DE INDICAÇÃO DE AVALIAÇÃO POR RENTABILIDADE FUTURA - POR SAMARITANO 2.10 FALTA DE AVALIAÇÃO A VALOR JUSTO DE IMÓVEIS PÓS 12.973/14 - promater 2.11 Ausência de Recomposição da Base de Cálculo dos Tributos 2.12 Alteração do limite de dedução de despesas de custeio com relação ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) 2.13 Ausência de Consideração dos Efeitos Fiscais das Despesas de Amortização ou Depreciação de Ativos das Sociedades Adquiridas 2.14 Concomitância da multa isolada e da multa de ofício. 3 Dispositivo. Voto Vencedor 4 ÁGIO – das GLOSAS mantidas DE DESPESAS com AMORTIZAÇÃO – IRPJ e csll 4.1 DA INTRODUÇÃO 4.2 Das Condições e Requisitos relacionados aos efeitos tributários do Ágio (ou atualmente goodwill) 4.2.1 Nos Termos da Lei nº 9.532/97 4.2.2 Nos Termos da Lei nº 12.973/14 4.3 DA TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO 4.4 ÁGIO - DO caráter residual do ágio por rentabilidade futura (DA MAIS VALIA DE ATIVOS) 4.5 ÁGIO - PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO (PASSIVO A DESCOBERTO) 4.6 DO ÁGIO INTERNO 4.7 ágio - da avaliação a valor justo pós-Lei nº 12.973/14 5 dos pleitos subsidiários 5.1 do sobrestamento do julgamento 5.1.1 Da Introdução 5.1.2 Da Inaplicabilidade do Art. 98, do RICARF na Hipótese Sub Examine 5.1.3 Da Correta Interpretação do Art. 100, do RICARF e a Impossibilidade de Sobrestamento do Julgamento 5.1.4 Da Inviabilidade do Sobrestamento à Luz dos Princípios da Lei Complementar nº 225/25 5.1.5 Da Conclusão 5.2 DA COBRANÇA DA MULTA ISOLADA CUMULADA COM A MULTA DE OFÍCIO 6 DO DISPOSITIVO

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Numero do processo: 10825.900390/2013-01
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 18 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 23 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 CRÉDITO. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente geram direito a crédito do imposto os insumos ou produtos intermediários que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida, situação em que não se enquadram os produtos utilizados ou empregados na manutenção ou conservação do complexo industrial, na proteção das caldeiras e tubulações, no tratamento de efluentes etc. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência quando os elementos constantes dos autos forem suficientes para a formação da convicção do julgador, revelando-se a medida prescindível à solução da controvérsia.
Numero da decisão: 3202-003.867
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Nome do relator: ONIZIA DE MIRANDA AGUIAR PIGNATARO
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ementa_s : Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 CRÉDITO. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente geram direito a crédito do imposto os insumos ou produtos intermediários que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida, situação em que não se enquadram os produtos utilizados ou empregados na manutenção ou conservação do complexo industrial, na proteção das caldeiras e tubulações, no tratamento de efluentes etc. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência quando os elementos constantes dos autos forem suficientes para a formação da convicção do julgador, revelando-se a medida prescindível à solução da controvérsia.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

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INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente geram direito a crédito do imposto os insumos ou produtos intermediários que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida, situação em que não se enquadram os produtos utilizados ou empregados na manutenção ou conservação do complexo industrial, na proteção das caldeiras e tubulações, no tratamento de efluentes etc. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO. PRESCINDIBILIDADE. Indefere-se o pedido de diligência quando os elementos constantes dos autos forem suficientes para a formação da convicção do julgador, revelando-se a medida prescindível à solução da controvérsia. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro – Relatora Assinado Digitalmente Fl. 381DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 2 Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Aline Cardoso de Faria, Jucileia de Souza Lima, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Wagner Mota Momesso de Oliveira, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente). RELATÓRIO Para uma melhor compreensão dos fatos em discussão, transcrevo o relatório extraído do Acórdão DA DRJ: Em 08/10/2014, foi emitido o Despacho Decisório eletrônico à fl. 142 que, do montante do crédito solicitado/utilizado de R$ 56.021,55 referente ao 3º trimestre-calendário de 2009, reconheceu apenas R$ 37.883,68 e, sendo o demonstrativo de créditos informado no PER/DCOMP nº 33536.27615.291009.1.1.01-9078, homologou parcialmente a compensação declarada no PER/DCOMP nº 05529.94342.291009.1.3.01-5100 até o limite do direito creditório reconhecido. Trata-se de créditos de IPI do regime geral (créditos básicos), ou seja, relativos a aquisições de insumos aplicados na industrialização de produtos, inclusive imunes, isentos ou tributados à alíquota zero (Lei nº 9.779, de 1999, e IN SRF nº 33, de 1999). Motivos do não reconhecimento parcial do valor pleiteado: a) constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado; b) ocorrência de glosa de créditos considerados indevidos, em procedimento fiscal. As planilhas de análise de crédito e de detalhamento da compensação estão disponíveis para consulta no sítio da internet da Receita Federal do Brasil e às fls. 143 e 160 dos autos. Também constam para consulta no sítio da internet da RFB o termo de verificação fiscal e encerramento de fiscalização e os demonstrativos de glosas de créditos, assim como às fls. 145/159. Consta o seguinte do termo de verificação fiscal e encerramento de fiscalização (fls. 145/146): “Os créditos registrados são originários do imposto incidente sobre as compras de produtos caracterizados como matéria-prima (MP), produto intermediário (PI) e material de embalagem (ME), bem como outros equivocadamente assim caracterizados, empregados na fabricação de diferentes tipos de celulose, Fl. 382DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 3 classificados nas posições 4703.19.00, 4703.21.00 e 4703.29.00 da NCM. todos tributados à alíquota 0% (zero por cento). Da análise das notas fiscais de entrada, utilizadas na composição de referido crédito de IPI, constata-se o ingresso de insumos que não se enquadram no conceito de MP, PI e ME, determinado no art. 164, do Decreto n° 4.544/02 e explicitado no Parecer Normativo CST n° 65/79, razão pela qual não há como considerar tais créditos. Assim, entende-se que produtos que são utilizados na estação de tratamento de efluentes (floculante Logos 1702), para tratamento de água (biocida Spectrus e DAG 287PI, Control OS5005, Hypersperse MSI310, Optisperse AP 9360 e Steamate NAO560), proteção de equipamentos (dispersante de cálcio, inibidor de incrustação e Optisperse AP9360), partes de máquinas (elemento 30" 3 micra celulose), etc, os quais não compõem o produto final (celulose), ou sejam consumidos em contato físico com o produto em fabricação (exceção aos bens do ativo não circulante), ou possam se enquadrar no conceito de embalagem do produto final, não podem ter relativos créditos de IPI aproveitados”. Consoante o mesmo termo de verificação fiscal, para o trimestre-calendário em causa houve as seguintes glosas: O saldo credor do 3º trimestre-calendário de 2009 é de R$ 56.021,55, o que corresponde ao crédito básico do período (R$ 59.052,18) deduzido dos débitos de IPI do mesmo período (agosto/2009: R$ 1.731,78; setembro/2009: R$ 1.298,85). A seguir, o demonstrativo de glosas de créditos básicos para o trimestre- calendário em pauta constante do termo de verificação fiscal e encerramento de fiscalização como anexo: Segundo o “histórico das comunicações” (fl. 164), a contribuinte tomou conhecimento do teor do Despacho Decisório em 16/10/2014. Então, a contribuinte apresentou, em 13/11/2014, manifestação de inconformidade (fls. 02/28) subscrita pelos patronos da empresa (procurações às fls. 81/87), em que, em síntese, aduz que: a) A manifestação de inconformidade é tempestiva pois, tendo a ciência do Despacho Decisório ocorrido em 16/10/2014, foi apresentada dentro do prazo de 30 dias (Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 74, § 9º), ou seja, em 17/11/2014. b) Nas sistemáticas básica e presumida, foram considerados não somente as matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem que se integram ao produto final, como também os componentes consumidos na industrialização (Lei nº 9.779, de 1999, art. 11; RIPI/2002, art. 164, I) e utilizados no processo produtivo (Lei nº 9.363, de 1996, art. 1º): Fl. 383DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 4 b.1) Os produtos apontados como de origem florestal (glosa tipo 1: CASCA DE ARROZ CARBONIZADA; CONDICIONADOR DE SOLO HYDROPIAN-EB; CONDICIONADOR DE SOLO; SULFATO DE MAGNESIO;TALCO NEUTRO), como adubos e fertilizantes, que enriquecem o solo, são utilizados no processo de cultivo de mudas e árvores, exatamente os itens que dão origem à celulose, ao final; outros produtos, intermediários, têm a função de proteger o crescimento das árvores e interagem de maneira a fazer parte da composição destas; há, inclusive, pronunciamento do CARF quanto a crédito de IPI no sentido de que é suficiente para aceitação a capacidade de o insumo “gerar o produto novo ou interagir com ele”: “tal posicionamento não poderia ser mais adequado à Requerente, uma vez que se mostra clara a íntima relação das sementes, mudas e. ao final, das árvores produzidas pela mesma com a geração da celulose, produto finaI que, obviamente, resulta, após longa transformação, da madeira obtida em razão daquelas fases florestais”. b.2) Quanto aos insumos importados (glosa tipo 2: ARAME ATC GALV 2.18 mm; ARAME ATC GALV 3.00 mm; IMPORT. ARAME GALVANIZADO; IMPORTADIO - ARAME GALVANIZADO; TALCO INDUSTRIAL; TALCO MISTRON IMPORTADO; TELA FORMADORA INFERIOR; TELA FORMADORA SUPERIOR; TELA FORMADORA MESA PLANA), a autoridade fiscal deixou de observar ditames constitucionais e legais que vedam aos entes políticos estabelecer diferença tributária entre bens de qualquer natureza em razão de procedência ou destino (CF/88, arts. 150, II, e 152; CTN, art. 11), devendo ser levado em conta também o princípio da isonomia tributária, pelo qual todos os contribuintes devem gozar, sob o prisma fiscal, de condições idênticas de negociação. b.3) No que concerne aos produtos químicos empregados no processo industrial da celulose, nas fases de cozimento, lavagem ou branqueamento (glosas tipo 3 e 6: CORRSHIELD NT 4230; DISPERSANTE; DISPERSANTE DAG 560 DP; DISPERSANTE DE CALCIO; INIBIDOR DE CORROSÃO; INIBIDOR DE INCRUSTAÇÃO; INIBIDOR DE INCRUSTAÇÃO AEC 3107; MICROBICIDA (DAG 215 PI); TALCO INDUSTRIAL; e, ARTEFATO S13E0731260C; BIOCIDA SPECTRUS NX - 1106; BIOCIDA SPECTRUS OX 1200;CAL VIRGEM CALCITICA; ARTEFATO S13EO731260C; CONTINUUM AEC 3107; CORTROL OS 5005; CORTROL OS 5300; DAG 287 PI; DETERGENTE CONN 5074 EN.; DETERGENTE CONN 5132; ELEMENTO 30"3 MICRA CELULOSE; ELEMENTO 30" 5 MICRA POLIPROP; FACA 8 X 100 X 580 - PMBC 420; FILTRO MANGA P/LICOR BRANCO; FLOCULANTE LOGOS 1702; HYPERPERSE MSI 310; MANGA FILTRANTE S13E0731260C; MANGA FILTRANTE; MANGA FILTRANTE 610X610; MANGA FILTRANTE 610X610X15MM; METAL PATENTE MEDIA ROTAÇÃO; MICROBICIDA LOGOS 1136 ML; MICROBICIDA (DAG 287 PI); MICROBICIDA 288 Pl; MlCROBICIDA 288 PI DAG; MICRO KLEAN III CARTUCHO FILTRANTE CUNO; OPTISPERSE AP 9360; OPTISPERSE HP 1100; OPTISPERSE HP 3100; OXIDANTE; OXIDANTE HIPOCLORITO DE SÓDIO; OXIGÊNIO GASOSO VPSA; PRAESTOl K144L; STEAMATE NA0560; TELA P/FILTRO DE LODO; TELA P/FILTRO DE LODO TEC 4623; TELA P/FILTRO DE LODO TEC 5755; VOITH MANTA 1250mmX4380mm), não procede a argumentação da Fl. 384DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 5 fiscalização de que estes não teriam contato direto com o produto fabricado: i) cozimento: primeira etapa depois do “pátio de madeira”, em que os cavacos (madeira picada) são submetidos a à ação química do licor branco forte (soda cáustica mais sulfeto de sódio) e do vapor d’água no digestor para a dissociação da lignina (existente entre a fibra e a madeira), sendo que as fibras liberadas se caracterizam como celulose industrial; o digestor é um vaso de pressão no qual são introduzidos os cavacos e o licor branco forte e o cozimento, com duração de 120 minutos, ocorre do topo até o centro do digestor, sendo que uma operação de lavagem acontece do centro até a parte inferior do digestor para a retirada da solução residual (licor preto fraco: licor branco forte mais lignina); produtos químicos que entram em contato com o produto são essenciais nessa fase para assegurar a pureza e o baixo potencial de corrosão; o talco industrial, ao contrário do que aponta a autoridade fiscal, apresenta como função principal a manutenção da qualidade da celulose por meio da redução das impurezas por material graxoso, tendo, par tal, contato direto com o produto, com o qual reage e passa a fazer parte da composição; nessa fase, o vapor d’água, carregado dos produtos químicos glosados, continua a agir sobre a celulose; ii) lavagem alcalina: fase em que há a separação definitiva entre as fibras de celulose e a lignina, sendo que há novamente o consumo dos produtos químicos já referidos, misturados ao vapor d’água utilizado; a lavagem é feita em fluxo, com filtros rotativos, da qual resulta uma massa que, bombeada para os reatores, tem o aporte de oxigênio gasoso e hidróxido de sódio suficientes para dissolver a lignina presente nas fibras, o que implica um pré-branqueamento da celulose; os produtos químicos continuam atuando por meio do vapor d’água (água tratada quimicamente) e não há dúvidas sobre o direito aos créditos dos produtos químicos; iii) branqueamento: a celulose, parcialmente livre de impurezas, porém ainda marrom, é submetida a um tratamento, em reatores e filtros lavadores, com peróxido de hidrogênio, dióxido de cloro e soda cáustica em três estágios diferentes; nessa fase há a ação intensa dos produtos químicos tendo em vista o controle absoluto sobre a temperatura, pressão “ph” e tempo de residência, e, ao final, ocorre a remoção dos compostos coloridos oxidados. Assim sendo, os produtos químicos devem ser enquadrados no conceito de matéria prima ou de produto intermediário. Na etapa de cozimento da madeira, também é importante a participação da cal virgem calcítica na recuperação química do licor branco forte (soda cáustica e sulfeto de sódio). Também deve ser mencionado o detergente CONN. 5074 EM que, embora não passe a compor o produto final, tem contato direto com este porque é utilizado na limpeza dos feltros da máquina secadora de celulose. b.4) Quanto ao direito ao crédito de IPI dos “pallets" (glosa tipo 4), que são estrados de madeira, metal ou plástico destinados à movimentação de cargas, há o seguinte: “(...) além de os Pallets servirem para o transporte especificamente do produto celulose úmida, que se apresenta através de folhas de celulose desuniformes com Fl. 385DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 6 elevado grau de umidade dispostas sobre um pallet de madeira, sendo utilizados como material de embalagem, estes também são utilizados no acondicionamento desse tipo de celulose, servindo como produto intermediário que, a despeito de não se integrarem ao produto final, têm função essencial ao processo industrial, sendo inclusive consumidos de forma integral e imediata em etapa especifica da cadeia produtiva, conforme se verifica da imagem Ilustrativa abaixo: [imagem não discernível e dizeres ilegíveis] Neste sentido, é importante, primeiramente, se entender a semântica do verbo "acondicionar", associado ao sentido de "preservar", que significa proteger algo de evento futuro que o torne imprestável, que o deteriore, que o destrua, ou, noutras palavras, zelar pela manutenção existencial de determinado bem em condições especificas que não desqualifique a sua função. No caso em tela, não fossem os Pallets, seria inviável a tarefa de preservar a produção industrial, posto que a celulose úmida produzida pela Requerente, em escala de produção, não poderiam ser acondicionados da maneira em que usualmente são empilhados, pois certamente não resistiriam ao processo de empilhamento e transporte, o que tornaria extremamente complicada a prática de produzir celulose em grande escala, por falta de condições de seu acondicionamento e transporte volumosas produções sem deteriorá-las. [sic] Assim, convergindo com a semântica do verbo "acondicionar", como não poderia ser diferente, os Pallets se revelam indispensáveis à preservação do produto obtido pela Requerente, pelo que, considerando-se também que o acondicionamento é parte integrante de seu processo produtivo - que, diga-se, somente é completado com a venda do produto final, o que torna o acondicionamento etapa específica -, não há como fugir da conclusão de que referido bem se enquadra no conceito de essencial ao processo industrial”. Há decisão do CARF, no âmbito do PIS, em que há a admissão de créditos no caso de “pallets”, que não servem apenas para transporte mas para estocagem do produto no estabelecimento industrial. b.5) Quanto às partes e peças de equipamentos utilizados na produção de celulose (glosa tipo 5: ARRUELA DESGASTE; CESTO DEPURADOR D-8 SLOT 0,18; CHAPA DESGASTE ESQUERDA BOCAL DPD 2800 A3; CHAPA DESGASTE ESQUERDA TRASEIRA BOCAL DPD 2800 A4; CHAPA DESGASTE INFERIOR BOCAL DPD 2800 A3; CHAPA L ROTOR DPD 2800 A3; CM SUPORTE SUPERIOR COM TIRANTE DPD 2800 A4; ELEMENTO 30 5 MICRA POLI; ELEMENTO FILTRANTE 1X36074; MANGA FILTRANTE P/LICOR BRANCO; PARAFUSO FIXAÇÃO CONTRA FACA DPD 2800 A4; PORCA ALTA FIXAÇÃO SUP FACA A4; SUP/CONT/FACA DPD 2800; SUPORTE FACA P LAMINA DPD 2800 A2; SUPORTE SUPERIOR C/TIRANTE; SUPORTE SUPERIOR DA CONTRA-FACA DO PICADOR; SUPORTE SUPERIOR PICADOR DPD; TELA MET P/ FILTRO ENGROSSADOR; TELA METÁLICA DE INOX METALMESH: 7,03 X 3.30 - 23.20 M2; TELA PP/MO REF. 4230-MT 200 CFM; TELA PP/MO REF. 4390-MT 100 CFM; TIRANTE SUPORTE FACA PICADOR), estas sofrem desgaste em razão do contato Fl. 386DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 7 direto com o produto; itens como o suporte (mantém a serra na posição vertical para o corte das toras no tamanho ideal para o cozimento e, conforme foto ilustrativa à fl. 24, entra em contato direto com a madeira a ser submetida ao cozimento e posteriormente transformada em placas de celulose) e o parafuso e a porca (fixam as facas do picador de cascas), além da chapa que reveste o suporte inferior das facas (conforme foto ilustrativa à fl. 25), entre outros, viabilizam a produção final de celulose e, nesse papel, sofrem desgaste direto e necessitam de substituição periódica (como por exemplo, a tela utilizada para secar a lama de cal que em parte passará a compor a celulose; a manga filtrante utilizada para filtrar o licor branco, que é uma solução de hidróxido de sódio aplicada no cozimento da madeira); sendo o caso de desgaste por contato físico, no que concerne a todos os demais itens relacionados na “Glosa Tipo 5”, há admissão de crédito de IPI de insumos pelo CARF e conforme Solução de Consulta nº 24, de 2014, da COSIT (ementa reproduzida à fl. 26). c) No caso de remanescer dúvida quanto à legitimidade do crédito utilizado para compensação, pelo princípio da eventualidade, protesta, com base no art. 35 do Decreto nº 7.574, de 2011, pela conversão do feito em diligência para a confirmação da forma de utilização dos insumos em causa para a comprovação da regularidade do aproveitamento dos créditos. Por fim, requer que seja conhecida e provida a manifestação de inconformidade para que seja reformado o Despacho Decisório, com o reconhecimento integral dos créditos de IPI pleiteados pelo PER/DCOMP nº 33536.27615.291009.1.1.01- 9078 e a extinção dos débitos compensados, ou, subsidiariamente, que seja deferida a conversão do feito em diligência em prol do princípio da verdade material. Adicionalmente, informa que poderá receber intimações nos escritório dos advogados que subscreveram a manifestação de inconformidade. A Manifestação de Inconformidade foi julgada improcedente, tendo sido proferido o Acórdão, assim ementado: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 CRÉDITOS ESCRITURAIS. REGIME GERAL DA LEI Nº 9.779, DE 1999, ART. 11. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO CARACTERIZADOS COMO MATÉRIAS PRIMAS, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E MATERIAL DE EMBALAGEM. Somente os créditos relativos à aquisição de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, conforme a conceituação albergada pela legislação tributária, são passíveis de ressarcimento. ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Indefere-se pedido de diligência que seja prescindível para a composição da lide. INTIMAÇÕES. DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO. Fl. 387DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 8 As intimações, para ciência, devem ser encaminhadas ao domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido A referida decisão foi objeto de Recurso Voluntário, no qual a Recorrente alega, em síntese: III. a – DOS PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS NO COZIMENTO E BRANQUEAMENTO DA CELULOSE III. b – DOS PRODUTOS UTILIZADOS NO CULTIVO DE FLORESTAS DE EUCALIPTOS III. b – DOS BENS QUE SOFREM DESGASTE DIRETO EM FACE DO CONTATO COM O PRODUTO IV – DO PEDIDO. Diante do exposto, requer a Recorrente que seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário para que, reformando-se o acórdão recorrido, seja integralmente reconhecido o crédito de IPI indicado no PER/DCOMP nº 33536.27615.291009.1.1.01-9078, de modo que sejam totalmente extintos os débitos compensados. Caso remanesça qualquer dúvida acerca da legitimidade do crédito invocado, o que se admite apenas para argumentar, requer-se, em tom subsidiário, a conversão do feito em diligência na forma do art. 35 do Decreto nº 7.574/117, para que seja confirmada a forma de utilização de todos os insumos excluídos do creditamento em apreço ao longo do processo produtivo, com o intuito de se comprovar sua absolta regularidade para fins de geração do crédito pleiteado. É o relatório. VOTO Conselheira Onízia de Miranda Aguiar Pignataro, Relatora. Da admissibilidade O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria. DOS PRODUTOS QUÍMICOS UTILIZADOS NO COZIMENTO E BRANQUEAMENTO DA CELULOSE A DRJ manteve integralmente a glosa, sob o fundamento de que tais produtos não sofrem alteração, desgaste, dano ou a perda de propriedade, de modo que não entrariam em contato direto com o produto fabricado. No entanto, a recorrente defende que o processo produtivo da celulose não se dá sem o funcionamento das caldeiras, e que, para realizar o cozimento, fase essencial da produção Fl. 388DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 9 da celulose, demanda-se a utilização da água tratada quimicamente, não restam dúvidas acerca do direito de crédito quanto a tais produtos. De antemão, insta esclarecer que o cozimento, primeira etapa após o “pátio de madeira”, consiste em submeter os cavacos (madeira picada) a uma ação química do licor branco forte (soda cáustica mais sulfeto de sódio) e do vapor d'água no digestor a fim de dissociar a lignina existente entre a fibra e a madeira. As fibras liberadas são, na realidade, a celulose industrial. Nesta fase, interessa para o caso em tela especificamente a ação do vapor d’água, por permitir o controle de temperatura e pressão que auxilia o licor branco na dissociação da lignina existente entre as fibras de madeira, o qual, em seu processo de obtenção, em função de ser gerado em um vaso de pressão denominado caldeira, por questões de segurança, precisa ser obtido a partir de água desmineralizada com extremo grau de pureza e baixo potencial de corrosão e para tal, precisa da presença de elementos químicos que, embora glosados pela Fiscalização, entram em contato direto com o produto em fase essencial para o processo produtivo, e passando inclusive a dele compor, justificando-se, assim, evidentemente, o creditamento requerido. Além da fase de cozimento, é certo que esse vapor d’água, ainda carregado pelos produtos químicos glosados inicialmente pela I. Fiscalização, continua a agir sobre a celulose nas demais etapas do processo produtivo, tendo em vista que sua utilização é preponderante para atingir a temperatura e pressão controlada. Destaque-se, ainda, outros itens equivocadamente glosados pela Fiscalização, que são o LOGOSFLOC 1702 e PRAESTOL K144L, produtos químicos cuja finalidade é a separação de líquidos e sólido, ou seja, para produzir água potável de qualidade, sendo essa água que também entra em contato com a celulose através do seu vapor, logo, faz parte do produto final. Nesse contexto, se mostra impossível manter o controle de temperatura e pressão unicamente com a utilização de vapor d’água desacompanhado da adição de tais produtos químicos, os quais são parte integrante do mesmo em seu processo de geração e devem, portanto, ser enquadrados sob o conceito de matérias-primas ou de produtos intermediários. (...) Sendo assim, não há como recusar os créditos de IPI referentes aos gastos no processo de produção da celulose aqui discutidos, tendo em vista que os elementos constantes da água das caldeiras se consomem em etapa essencial e indispensável do processo produtivo da Recorrente. Não obstante os esforços argumentativos da Recorrente, cumpre destacar que o direito ao creditamento de IPI não se rege pelos critérios de relevância ou essencialidade do bem empregado na atividade produtiva. Com efeito, a apuração de créditos do imposto pressupõe a subsunção dos itens utilizados no processo produtivo aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, cuja delimitação conceitual encontra-se há muito consolidada na esfera administrativa, notadamente por meio do Parecer Normativo CST nº 65. Fl. 389DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 10 Nos termos do referido ato normativo, a expressão “consumidos no processo de produção”, prevista no RIPI, abrange hipóteses de desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas decorrentes da ação direta exercida pelo bem sobre o produto em fabricação, circunstância que deve estar efetivamente demonstrada para fins de reconhecimento do direito creditório. O inciso I do art. 164 do RIPI/2002 assim dispõe: Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a MP, PI e ME , adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Dessa forma, somente geram direito a crédito do IPI, além das matérias-primas, produtos intermediários strictu senso e material de embalagem, os produtos não contabilizados no Ativo Permanente consumidos no processo produtivo em contato físico direto com o bem em produção, hipótese essa que não alcança os produtos utilizados ou empregados na manutenção ou conservação do complexo industrial, na proteção das caldeiras e tubulações, no tratamento de efluentes ou na plantação. Nesse sentido, conforme adequadamente consignado pela DRJ, verifica-se que os itens destinados ao ativo imobilizado, cujo aproveitamento de crédito é expressamente vedado pela legislação de regência do IPI, não podem ser enquadrados, de plano, como produtos intermediários aptos a gerar creditamento. Por essa razão, é também incabível a inclusão de materiais de uso e consumo. Com efeito, o valor correspondente ao consumo dos bens não reputados como matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem deve ser apropriado nos assentamentos contábeis como gasto geral de fabricação, ou custo indireto, incorrido na produção, sendo, via de regra, atribuído aos produtos por meio de rateio, como também os são outros custos incorridos, tais como inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, seguros e administração da fábrica. Os bens destinados ao ativo permanente devem ser contabilizados em conta do ativo permanente. Diante do exposto, deve ser mantida, nesse ponto, a decisão proferida pela DRJ, por estar em plena consonância com a legislação de regência e com o entendimento consolidado no âmbito do CARF, conforme demonstram os processos nº 10783.902110/2006-03 e 10783.902105/2006-92. DOS PRODUTOS UTILIZADOS NO CULTIVO DE FLORESTAS DE EUCALIPTOS Fl. 390DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 11 A DRJ manteve a glosa efetuada pela fiscalização, tendo em vista a impossibilidade de creditamento, sob a premissa de que tais aquisições, por constituírem atividade extrativista primária, não estariam contempladas na etapa industrial da celulose. No entanto, a recorrente defende que na produção da celulose, mantém como premissa o respeito aos recursos naturais, de modo que efetua suas operações em nível florestal e industrial, utilizando técnicas e procedimentos que visam à redução de eventuais impactos da atividade e à preservação do meio ambiente, razão pela qual não utiliza em sua produção madeiras que não sejam advindas de cultivo específico para a obtenção da celulose. Neste contexto, quais seriam as matérias primas necessárias ao cultivo de árvores? Água, luz e solo, como de conhecimento, são os nutrientes necessários ao crescimento do vegetal. A função dos adubos, fertilizantes e condicionadores de solo é, em geral, enriquecer o solo, de modo a fornecer elementos minerais essenciais para o desenvolvimento e crescimento das plantas de eucalipto, interagindo com a própria árvore para que esta, em determinado momento, se torne cultivável. Nesse sentido, vale destacar o insumo STOCKSORB MICRON, cuja glosa foi mantida pelo acórdão recorrido, é utilizado pela Recorrente como condicionador de solo, que é uma importante fonte de nutrientes para o desenvolvimento das plantas de eucalipto. Isso porque é capaz de reconstruir solos danificados e pobres em nutrientes, além de o manter em perfeitas condições para o cultivo, eles irão amaciar a terra, adicionar mais volume e textura, tudo para manter o solo solto e produtivo. Outros produtos, que também tem a função de proteger o crescimento das árvores e, para tanto, com elas interagem de maneira a fazerem parte de sua composição, são consumidos durante o cultivo, devendo, portanto, serem qualificados como produtos intermediários. Tendo em vista que a produção de celulose não se dá sem a madeira proveniente das árvores, conclui-se que o cultivo destas faz parte do processo produtivo da Recorrente e, ato contínuo, os produtos intermediários utilizados na referida etapa florestal são plenamente legítimos para justificar a geração de créditos de IPI. Com efeito, tal posicionamento não poderia ser mais adequado à Recorrente, uma vez que se mostra clara a íntima relação das sementes, mudas e, ao final, das árvores produzidas pela mesma com a geração da celulose, produto final que, obviamente, resulta, após longa transformação, da madeira obtida em razão daquelas fases florestais. Em que pese o esforço da recorrente em relação aos PRODUTOS UTILIZADOS NO CULTIVO DE FLORESTAS DE EUCALIPTOS, verifica-se que os itens destinados ao ativo fixo, cujo crédito é expressamente vedado no Regulamento do IPI, não podem, de plano, ser incluídos. Como produtos intermediários stricto sensu, uma vez mais cabe ressaltar, apenas podem ser considerados aqueles materiais que exercem ação direta sobre o produto em industrialização, mesmo que não integrem o produto final e que sofram, por conseguinte, desgaste, dano ou perda Fl. 391DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 12 de propriedades físicas ou químicas. Por essa razão, é também incabível a inclusão de materiais de uso e consumo. Com efeito, o valor correspondente ao consumo dos bens não reputados como matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem deve ser apropriado nos assentamentos contábeis como gasto geral de fabricação, ou custo indireto, incorrido na produção, sendo, via de regra, atribuído aos produtos por meio de rateio, como também os são outros custos incorridos, tais como inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, seguros e administração da fábrica. Os bens destinados ao ativo permanente devem ser contabilizados em conta do ativo permanente. Nota-se que se trata de produtos utilizados na manutenção do parque industrial e de seus equipamentos, não se confundindo com matérias-primas ou produtos intermediários utilizados ou consumidos na produção, razão pela qual a sua aquisição não gera direito ao desconto de crédito de IPI. O CARF tem jurisprudência há muito assentada sobre esse entendimento, conforme se verifica dos excertos de ementas a seguir transcritos: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005 IPI. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS, CREDITAMENTO. REQUISITOS. Somente podem ser considerados como matéria-prima ou produto intermediário, além daqueles que se integram ao produto novo, os bens que sofrem desgaste ou perda de propriedade, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização e desde que não correspondam a bens do ativo permanente. Dessa maneira, CALÇO, TRENA, etc., por exemplo, elementos que não atuam diretamente sobre o produto, não se enquadram nos conceitos de matéria-prima ou produto intermediário (PN CST nº 65, de 1979; RIPI/2002, artigo 164,I). (Acórdão 3301-013.537, rel. Ari Vendramini, j. 24/10/2023 – g.n.) [...] ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012 (...) CONCRETO REFRATÁRIO ALUMINOSO E TIJOLO REFRATÁRIO; CORPOS MOEDORES; CORREIA TRANSPORTADORA E MANGAS DE FILTRO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE Somente são considerados produtos intermediários aqueles que, em contato com o produto, sofram desgaste no processo industrial, o que não abrange os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas, ainda que se desgastem no decorrer do processo de industrialização, não agregam qualquer característica ao produto. (Acórdão 3201 011.082, rel. Márcio Robson Costa, j. 26/09/2023 – g.n.) Fl. 392DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 13 [...] ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Ano-calendário: 2008 MATÉRIAS-PRIMAS OU PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. NECESSIDADE DE SUBSUNÇÃO AO CONCEITO. Somente dão direito a créditos os insumos ou produtos intermediários que se consumirem em decorrência de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida. Elementos filtrantes, carvão ativado e aditivos, utilizados em sistemas de filtração, purificação ou pasteurização, não se enquadram no conceito de insumos ou de produtos intermediários do IPI. (Acórdão 9303-014.432, rel. Vinícius Guimarães, j. 17/10/2023). Diante do exposto, deve ser mantida, nesse ponto, a decisão proferida pela DRJ, por estar em plena consonância com a legislação de regência e com o entendimento consolidado no âmbito do CARF. DOS BENS QUE SOFREM DESGASTE DIRETO EM FACE DO CONTATO COM O PRODUTO No tocante às partes e peças de equipamentos utilizados para produzir a celulose, confira-se, abaixo, como a DRJ fundamentou a glosa de crédito sobre tais produtos: “(...) Itens destinados ao ativo fixo, cujo crédito é expressamente vedado no Regulamento do IPI, não podem, de plano, ser incluídos. Como produtos intermediários stricto sensu, uma vez mais cabe ressaltar, apenas podem ser considerados aqueles materiais que exercem ação direta sobre o produto em industrialização, mesmo que não integrem o produto final e que sofram, por conseguinte, desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas. Por essa razão, é também incabível a inclusão de materiais de uso e consumo. Com efeito, o valor correspondente ao consumo dos bens não reputados como matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem deve ser apropriado nos assentamentos contábeis como gasto geral de fabricação, ou custo indireto, incorrido na produção, sendo, via de regra, atribuído aos produtos por meio de rateio, como também os são outros custos incorridos, tais como inspeção, manutenção, almoxarifado, supervisão, seguros e administração da fábrica. Os bens destinados ao ativo permanente devem ser contabilizados em conta do ativo permanente”. No entanto, a Recorrente reitera que é produtora de celulose, a qual, por sua vez, tem como principal elemento o “extrato vegetal” obtido da madeira e cuja produção se inicia, repise-se, com a seleção de material genético de eucalipto de alta produtividade, seguindo com o plantio das melhores espécies, a colheita, o transporte da madeira para o Pátio de Madeira, a picagem da madeira, o cozimento, a lavagem alcalina, o branqueamento, a secagem, a embalagem e, por fim, o transporte para comercialização. Fl. 393DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 14 É o caso, por exemplo, da tela metálica, cuja glosa foi mantida no acórdão recorrido, que é utilizado para secar a lama de cal, cuja parte da composição passará a compor a celulose, e o cartucho filtrante utilizado na filtragem do licor branco, solução de hidróxido aplicada no cozimento da madeira. Percebe-se, pois, que, além dos insumos acima citados, todos os produtos e elementos utilizados nestas fases se desgastam com os impactos causados na execução do processo produtivo, demandando sua constante substituição, e são essenciais à viabilização da produção (final) de celulose, constatando-se a necessidade de ser reconhecido o direito de creditamento de IPI deles decorrente. Assim se afirma porque, não bastasse a já mencionada permissão expressa do art. 164 do RIPI, a própria Receita Federal, por meio da Solução de Consulta nº 24 – Cosit/2014, já teve a oportunidade de reconhecer o inafastável direito ao crédito. Desse modo, não há como chancelar a recusa ao direito creditório aventada no acórdão recorrido, sendo forçoso reconhecer o direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de bens não integrantes do ativo imobilizado que sofrem desgaste direto com o produto e que, por isso, demandam substituição periódica. Por outro lado, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp 1.075.508, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória por parte deste CARF, assim se posicionou: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (...). 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente" 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há Fl. 394DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 15 direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (g.n.) Nesse sentido, tratando-se, conforme já dito, de produtos utilizados ou empregados na manutenção ou conservação do complexo industrial, na proteção das caldeiras e tubulações, no tratamento de efluentes ou na plantação, sua aquisição não dá direito ao desconto de crédito do IPI. DO PEDIDO DE DILIGÊNCIA A Recorrente reitera que, “caso subsista qualquer dúvida quanto à legitimidade do crédito vindicado, hipótese aventada apenas por argumentar, requer, subsidiariamente, a conversão do julgamento em diligência, nos termos do art. 35 do Decreto nº 7.574/2011, a fim de que seja verificada a efetiva forma de utilização dos insumos glosados ao longo do processo produtivo, com o propósito de demonstrar a plena regularidade de seu aproveitamento para fins de creditamento, bem como a aderência aos requisitos legais e jurisprudenciais aplicáveis”. Caso remanesça qualquer dúvida acerca da legitimidade do crédito invocado, o que se admite apenas para argumentar, requer-se, em tom subsidiário, a conversão do feito em diligência na forma do art. 35 do Decreto nº 7.574/117, para que seja confirmada a forma de utilização de todos os insumos excluídos do creditamento em apreço ao longo do processo produtivo, com o intuito de se comprovar sua absolta regularidade para fins de geração do crédito pleiteado. No entanto, conforme demonstrado pela DRJ, o pedido de realização de diligência balizado no art. 35 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, para esclarecimentos quanto à forma de utilização dos insumos no processo produtivo da celulose, em prol do princípio da verdade material, corresponde à previsão contida no PAF, art. 18. Por todo o exposto neste voto, os insumos discriminados pela autoridade fiscal no termo de verificação fiscal, com as considerações alinhavadas, não correspondem a matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aptos à apropriação de créditos na escrita fiscal. À vista de tudo que consta dos autos (fundamentação para glosa dos créditos dos insumos arrolados elaborada pela autoridade fiscal), indefiro o pedido de diligência (Decreto nº 7.574, de 2011, art. 36, § 2º; PAF, art. 28, in fine). Diante do exposto, deve ser mantida a decisão proferida pela DRJ, por estar em plena consonância com a legislação de regência e com o entendimento consolidado no âmbito do CARF. Ademais, à luz da decisão recorrida e do que mais consta dos autos, caberia à Recorrente o esclarecimento das divergências apontadas pela DRJ, o que de fato não fez. Ao contrário disso, a Recorrente limitou-se em reproduzir as mesmas alegações apresentadas na manifestação de inconformidade. Diante das considerações, deve ser mantida a decisão proferida pela DRJ. Fl. 395DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.867 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10825.900390/2013-01 16 Conclusão Diante do exposto, voto no sentido de conhecer do recurso voluntário e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Onízia de Miranda Aguiar Pignataro Fl. 396DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 12448.721379/2012-67
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon May 25 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Thu Jun 25 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 COFINS. ISENÇÃO RECONHECIDA JUDICIALMENTE. INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. RETORNO DOS AUTOS. Deferida a sucessão processual da sociedade incorporada nos autos da ação judicial, a incorporadora sucede a sucedida nos direitos reconhecidos pela decisão transitada em julgado. Afastado o fundamento da decisão recorrida, os autos devem retornar para exame das demais questões de mérito relativas ao crédito pleiteado.
Numero da decisão: 3201-013.538
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que, superada a discussão acerca da possibilidade de utilização da decisão judicial pelo Recorrente, sejam analisados os procedimentos realizados para tomada do crédito. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente)
Nome do relator: RODRIGO PINHEIRO LUCAS RISTOW
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ementa_s : Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 COFINS. ISENÇÃO RECONHECIDA JUDICIALMENTE. INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. RETORNO DOS AUTOS. Deferida a sucessão processual da sociedade incorporada nos autos da ação judicial, a incorporadora sucede a sucedida nos direitos reconhecidos pela decisão transitada em julgado. Afastado o fundamento da decisão recorrida, os autos devem retornar para exame das demais questões de mérito relativas ao crédito pleiteado.

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ISENÇÃO RECONHECIDA JUDICIALMENTE. INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. RETORNO DOS AUTOS. Deferida a sucessão processual da sociedade incorporada nos autos da ação judicial, a incorporadora sucede a sucedida nos direitos reconhecidos pela decisão transitada em julgado. Afastado o fundamento da decisão recorrida, os autos devem retornar para exame das demais questões de mérito relativas ao crédito pleiteado. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que, superada a discussão acerca da possibilidade de utilização da decisão judicial pelo Recorrente, sejam analisados os procedimentos realizados para tomada do crédito. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow – Relator Assinado Digitalmente Helcio Lafeta Reis – Presidente Fl. 408DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Barbara Cristina de Oliveira Pialarissi, Fabiana Francisco de Miranda, Flavia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar, Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Helcio Lafeta Reis (Presidente) RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra decisão proferida pela DRJ que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada e não reconheceu o direito creditório. Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos: Trata o presente processo da declaração de compensação de fl. 02, apresentada em papel em 01/02/2012 pelo contribuinte acima identificado, na qual informa como origem do crédito o processo administrativo nº 12448.735912/2011-97, apenso ao presente. Naqueles autos consta pedido de restituição de crédito de Cofins retida na fonte nº terceiro trimestre de 2011, também apresentado em papel, no valor original total de R$ 11.193,20, conforme planilha de fl. 03, anexada também à fl. 03 do presente processo, em razão de não ser possível sua dedução do valor devido, nos termos do art. 12 da IN 900/08. Às fls. 167 a 179 consta parecer proferido pela DRF/RJI em 22/01/2013 nos seguintes termos, em resumo: • As Leis nºs 10.833/2003 e 10.637/2002 instituíram a sistemática não cumulativa das contribuições, aplicável às pessoas jurídicas que apuram seu IRPJ com base nº lucro real. Essas Leis repetiram o enunciado da Lei nº 9.718/98 quanto à materialidade destas contribuições, incidindo sobre o faturamento mensal das pessoas jurídicas, assim entendido como o total das receitas auferidas, independentemente de sua denominação ou classificação contábil; • Aquelas Leis foram publicadas sob a égide da EC 20/98 e adotaram a mesma base de cálculo da Lei nº 9.718/98, tanto para contribuintes sujeitos ao novo regime não cumulativo, quanto para o sistema cumulativo, mantido para algumas atividades e receitas; • Ao confirmarem a manutenção de alguns contribuintes no regime cumulativo da Lei 9.718/98, mantiveram estas entidades submissas aos exatos termos desta legislação, inclusive no que se refere à formação da base de cálculo. Prova disto é que o art. 8°, I da Lei 10.637/02 e o art. 10, I, da Lei 10.833/03 absorvem a definição da Lei 9.718/98, ao definir que o PIS/COFINS destes contribuintes se submetem “às normas vigentes anteriormente a esta Lei”; Fl. 409DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 3 • Portanto, no regime geral de apuração cumulativa, a base de cálculo do PIS/COFINS corresponde à receita bruta auferida com a venda de mercadorias e/ou serviços, até o advento das Leis 10.637/02 e 10.833/03, e à totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica após a publicação dessas leis, sendo irrelevantes o tipo de atividade exercida pela pessoa jurídica e a classificação contábil adotada para as receitas, excluídas, somente, as receitas sujeitas exclusivamente à apuração sob a forma não cumulativa e as exclusões permitidas pela legislação; • A interessada apura as contribuições no regime cumulativo, apresentando no 3º tri/2011 DACON com a base de cálculo do PIS nos seguintes valores: R$ 752.177,34 (jul), R$ 1.189.306,38 (ago) e R$ 676.259,86 (set); • Já em relação à Cofins, a empresa informou R$ 0,00 como receita tributável em todos os meses, e como receita isenta informou os valores de R$ 752.177,34(jul), R$ 1.189.306,38 (ago) e R$ 676.259,86 (set); • A interessada contrariou o manual de preenchimento do DACON, pois, segundo este, no campo relativo à receita tributável de ambas as contribuições deveria ter sido informado o mesmo valor, que não deve constar como receita isenta, mas sim oferecida à tributação; • Conforme as normas de preenchimento do DACON, a Cofins apurada seria preenchida automaticamente pelo programa e corresponderia à soma dos campos “Contribuição”; • No presente caso, a base de cálculo da Cofins seria de R$ 752.177,34(jul), R$ 1.189.306,38 (ago) e R$ 676.259,86 (set), incidindo a alíquota de 3%, sendo que a Cofins apurada seria de, respectivamente, R$ 22.565,32, R$ 35.679,19 e R$ 20.287,80, valores que poderiam sofrer deduções da contribuição retida na fonte previstas na legislação, cujos valores mensais foram informados no DACON; • A empresa também não informou débitos de Cofins em suas DCTF; • Portanto, caso tivesse informado corretamente os valores devidos a título de Cofins apurada mensalmente, nos termos da Lei nº 9.718/98, poderia ter deduzido destes a contribuição retida na fonte, objeto do pleito de restituição, o que não ocorreu por opção da interessada, e não por impossibilidade, conforme motivo do pedido; • Pelo exposto, com base nas inconsistências verificadas nº preenchimento dos DACON do período, bem como com base nos arts. 165-I, 168-I e 170 do CTN, resta evidente que o direito creditório pleiteado carece de liquidez e certeza, não devendo ser reconhecido e, em conseqüência, não deve ser homologada a compensação pretendida. Com base nesse parecer foi proferido o despacho decisório de fl. 181, não reconhecendo o direito creditório e não homologando a compensação. Cientificado dessa decisão em 05/02/2013 (fls. 202 e 266), o contribuinte Fl. 410DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 4 apresentou manifestação de inconformidade tempestiva em 06/03/2013 (fls. 201 a 206), alegando, em resumo, que: • A decisão impugnada desconsiderou a não sujeição da impugnante à incidência da Cofins, já determinada pelo STF em acórdão transitado em julgado em 2005 – RE 398.138-2 (cópia às fls. 209 a 212). Nos termos desta decisão, a LC nº 70/91, em seu art. 6º, II, estabeleceu isenção para as sociedades civis previstas no art. 1º do DL nº 2.397/87; • A referida isenção foi revogada pelo art. 56 da Lei nº 9.430/96. Todavia, conforme consignado pelo STF, a referida Lei não possui o condão de revogar a isenção outorgada pela LC, pois se diferencia desta, tanto do ponto de vista substancial, como do ponto de vista formal, como esposado pelo STF na decisão citada; • A jurisprudência tem se manifestado no mesmo sentido, confirmando o argumento da impugnante, conforme ementa transcrita; • Tendo o acórdão transitado em julgado em 2005, é inegável que qualquer decisão administrativa que o contrarie prejudica a coisa julgada, em ofensa ao art. 5º, XXXVI, da Constituição. Cita-se doutrina sobre a questão; • Assim, não há que se falar em omissão de rendimentos sujeitos à Cofins que não possibilitaram a homologação da compensação, pois clara está a não sujeição da impugnante à incidência da Cofins; • Ressalte-se que a compensação pleiteada é possível, nos termos do art. 12 da IN/RFB nº 900/2008. O presente processo foi enviado a esta DRJ/RJO para julgamento em 30/05/2018 (fl. 214), e novamente em 14/01/2019 (fl. 268). A decisão recorrida julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e conforme ementa do Acórdão nº 12-112.133 - 16ª Turma da DRJ/RJO que apresentou o seguinte resultado: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011 INCORPORAÇÃO - DIREITO SUBJETIVO DE ISENÇÃO RECONHECIDO JUDICIALMENTE - TRANSMISSÃO – Na incorporação a empresa incorporadora absorve o patrimônio da incorporada, assumindo a titularidade dos débitos e créditos tributários desta, inclusive decorrentes de provimento judicial. Porém, não se transmite à incorporadora, relativamente a seus próprios débitos, o direito subjetivo de isenção reconhecido judicialmente à incorporada. Fl. 411DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 5 Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto de forma tempestiva, reproduzindo os argumentos apresentados em sede de Manifestação de Inconformidade. É o relatório. VOTO Conselheiro Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow, Relator O recurso é tempestivo, atende os demais requisitos de admissibilidade e dele se toma conhecimento. Do mérito Existem duas discussões no presente processo administrativo, a primeira é se os procedimentos realizados pela Recorrente estão de acordo e com a possibilidade da tomada do crédito pleiteado, a segunda é se a isenção outorgada por uma ação judicial, na qual a pessoa jurídica foi incorporada após o início da ação, porém anterior ao proferimento de decisão final e do trânsito em julgado da ação pode ser aproveitada pela pessoa jurídica incorporadora, ponto esse que foi o único apontado pelo acórdão recorrido, visto que foi a discussão apresentada em sede de manifestação de inconformidade. Para facilitar a discussão aqui tratada, trago trechos do acórdão recorrido: O trânsito em julgado desta decisão ocorreu em 28/11/2005 (fl. 96). Inegável, portanto, que a empresa que ajuizou a referida ação, TOSTES E ASSOCIADOS – ADVOGADOS S/C, CNPJ nº 27.089.689/0001-29, obteve provimento transitado em julgado isentando-a do recolhimento da Cofins. No entanto, tal empresa foi incorporada em 29/02/2004, ou seja, no curso da ação judicial, pela autuada, TOSTES E ASSOCIADOS ADVOGADOS, CNPJ nº 04.021.310/0004-43. A Fiscalização exige no presente processo a Cofins devida por TOSTES E ASSOCIADOS ADVOGADOS, CNPJ nº 04.021.310/0004-43, no período entre 2009 e 2012, posteriormente, portanto, ao trânsito em julgado da ação e à incorporação da empresa que a ajuizou. Tal exigência fundamenta-se em entendimento manifestado pela PFN, em consulta formulada pela Fiscalização, na qual se conclui que o provimento judicial obtido pela incorporada, ou seja, o reconhecimento da isenção em relação ao pagamento da Cofins, não se estende à contribuição devida pela incorporadora (autuada). Fl. 412DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 6 (...) No presente caso, a autuada apresentou nos autos judiciais informação relativa à incorporação, solicitando ao STF que constasse como recorrida na referida ação, em maio de 2004. Tal manifestação se deu, portanto, já em fase de recurso extraordinário, não sendo mais possível, nessa fase processual, a alteração das partes do processo, como bem destacado pela PFN no relatório fiscal, não havendo qualquer informação nos autos acerca do atendimento do referido pleito. E, ainda que houvesse, da mesma forma não significaria a extensão do direito subjetivo reconhecido à empresa incorporada à obrigação tributária devida pela incorporadora, mas tão-somente, a substituição, nos autos judiciais, de uma empresa não mais existente por aquela que a sucedeu. Vê-se, portanto, que o direito subjetivo à isenção da tributação pela Cofins somente foi reconhecido à empresa ajuizadora da ação, considerando sua natureza, a causa de pedir e os fatos narrados, devidamente analisados pelas autoridades judiciais, não podendo ser esta análise estendida à autuada em razão da incorporação, uma vez que sequer constava da petição inicial e dos demais atos processuais posteriores, até 2004. A sucessão prevista nº artigo 227, e analisada no voto do Ministro César Peluso, citado pela autuada, se refere aos débitos e créditos da incorporada, que se transmitem à incorporadora. No presente caso, acrescentou-se ao patrimônio da incorporadora o direito de crédito obtido judicialmente pela incorporada, assim como o direito ao não recolhimento da Cofins por esta devida, mas não o direito subjetivo de isenção da Cofins para seus débitos próprios, sendo necessário, para tanto, o ajuizamento de nova ação, específica em seu nome. No contraponto a Recorrente apresenta a alegação de que a incorporação foi informada no processo judicial e, portanto, não tendo o que se falar de falta de direito da isenção outorgada pela decisão judicial, como podemos verificar da alegação da Recorrente: A incorporação foi igualmente reconhecida com o deferimento da sucessão processual deferida nos autos da Ação Judicial nº 1999.02.01.042723-8, nos termos da petição de fls. 106/108, protocolada no Supremo Tribunal Federal, bem como perante o juízo da 10ª Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro conforme fls. 102/105 e 440/442, fato extremamente relevante sobre o qual o v. acórdão se omitiu, in verbis: (...) O despacho de deferimento da petição foi prolatado no dia 24.05.2004, no corpo da própria petição. O despacho deferiu a petição in totum, materializando TOSTES como legítima Recorrida na Ação Judicial nº 1999.02.01.042723-8, portanto, parte legítima, bem como sucessora universal dos direitos e obrigações da sociedade incorporada, dentre os quais os direitos e obrigações envolvidos na ação judicial (fl. 106): Fl. 413DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 7 Como é possível verificar a Recorrente apresentou petição informando a incorporação no processo judicial em período próximo da incorporação. Verificando o andamento do processo RE nº 398.138 no sítio do STF é possível verificar a existência da mencionada petição pela Recorrente e em seguida a ausência de parecer da PGR e o deferimento por parte do ministro. Posta a existência e o deferimento no processo judicial da informação da incorporação não verifico a ausência de direito por parte da Recorrente quanto a isenção outorgada pelo processo judicial, visto que a mesma foi devidamente incluída no processo que deferiu o referido direito. Como não foi feita uma efetiva análise da possibilidade do crédito pleiteado pela Recorrente devido a discussão principal e por entender diferente do quanto apresentado pelo Fl. 414DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3201-013.538 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12448.721379/2012-67 8 acórdão recorrido entendo que o correto seja o cancelamento do acórdão recorrido para que outro seja proferido ultrapassando a discussão da isenção e seja analisado os procedimentos realizados pela Recorrente para a tomado do crédito. Da conclusão Diante do exposto voto por conhecer o Recurso Voluntário, para no mérito dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que, superada a discussão acerca da possibilidade de utilização da decisão judicial pelo Recorrente, sejam analisados os procedimentos realizados para tomada do crédito. Assinado Digitalmente Rodrigo Pinheiro Lucas Ristow Fl. 415DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11388637 #
Numero do processo: 10880.977787/2012-37
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 16 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/12/2008 a 31/12/2008 ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
Numero da decisão: 3102-003.655
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral - Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo - Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Nome do relator: JORGE LUIS CABRAL
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FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral – Relator Assinado Digitalmente Pedro Sousa Bispo – Presidente Fl. 429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fabio Kirzner Ejchel, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Jorge Luis Cabral, Sabrina Coutinho Barbosa, Wilson Antonio de Souza Correa, Pedro Sousa Bispo (Presidente). RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 12-111.338, proferido pela 16ª Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento do Rio de Janeiro/DRJRJO, que por unanimidade de votos julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Por bem retratar os fatos, reproduzo parcialmente o relatório do voto da Primeira Instância. Trata o presente processo do PER/DCOMP nº 09865.31540.240910.1.3.04-8315 (fls. 03 a 09), transmitido em 24/09/2010 pelo contribuinte acima identificado, no qual solicita a compensação de crédito de Cofins relativa ao PA 12/2008, no valor original de R$ 142.240,21, com débitos diversos. À fl. 10 consta despacho decisório proferido pela Derat/São Paulo - SP em 05/11/2012, não homologando a compensação, em razão de o DARF informado nº PER/DCOMP encontrar-se integralmente vinculado a débito declarado em DCTF (Cofins, PA 12/2008). Cientificado desta decisão em 12/11/2012 (fl. 11), o contribuinte apresentou manifestação de inconformidade tempestiva em 12/12/2012 (fls. 15 a 18), alegando, em resumo, que: · Depreende-se do despacho decisório que o único motivo da não homologação foi a suposta inexistência de crédito disponível. Ressalte-se que a compensação ocorreu, pois foi identificado pela requerente que o recolhimento mencionado foi feito de forma indevida; · Após a identificação, a requerente retificou seu DACON em 21/10/2010, cujo valor devido para a Cofins passou a ser zero. O que ocorreu foi um claro equívoco por parte da empresa ao realizar o recolhimento, estando a empresa impossibilitada de proceder à retificação da DCTF, tendo em vista o despacho decisório ora contestado; · O art. 165 do CTN reconhece o direito à restituição ao contribuinte que tenha pago tributo a maior ou indevidamente. No presente caso, a requerente, tendo apurado crédito de pagamento indevido ou a maior de Cofins para o PA 12/2008, pretendeu efetuar, nos termos da legislação, a compensação de valores; · Com base no exposto, resta claro que o montante de R$ 142.240,21 foi recolhido indevidamente, sendo corretamente utilizado na compensação, sendo sevida sua homologação; · Considerando que todo o acima exposto pode ser comprovado, a requerente protesta pela produção de prova pericial, formulando os quesitos apresentados e indicando o perito. O presente processo foi enviado a esta DRJ/RJO em 29/09/2017 para julgamento (fl. 131). É o relatório. A Recorrente tomou ciência da Decisão de Primeira Instância, inicialmente destinada à empresa TODO, empresa liquidada por incorporação, em seu endereço antigo, e depois, no dia 22 de novembro de 2021, por ciência eletrônica da incorporadora, a qual apresentou Recurso Voluntário no dia 17 de novembro de 2021. Em seu Recurso Voluntário, a Recorrente argumenta o seguinte: I. Nulidade da intimação à empresa baixada TODO; Fl. 430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 3 II. O fato do crédito já estar vinculado a outro débito não impede o seu ressarcimento pois apresentou, após o despacho decisório, DACON e DCTF retificadores. Por fim, apresenta o seguinte pedido: PEDIDOS 24. Pelo exposto, requer seja dado integral provimento ao recurso voluntário, para que seja anulado o acórdão recorrido, determinando-se a conversão do julgamento em diligência, a fim de, partindo-se da documentação apresentada com a manifestação de inconformidade, se confirmar a existência do crédito declarado, homologando-se a compensação declarada. 25. Por fim, na hipótese de se entender desnecessária a anulação do acórdão recorrido, seja provido o presente recurso voluntário, para reformá-lo, a fim de homologar a compensação declarada. Este é o relatório. VOTO Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator O Recurso Voluntário é tempestivo e reveste-se dos demais requisitos de admissibilidade, de forma que dele tomo conhecimento. Nulidade da Intimação A Recorrente alega ser incorporadora da empresa TODO, CNPJ 09.598.226/0001-00, e apresenta documentos demonstrando a incorporação, às e.fls. 303 a 389. Tendo em vista que a Recorrente apresentou seu Recurso Voluntário, que restou conhecido, entendo que perde-se o objeto do pedido da Recorrente pela anulação da intimação, de forma que dou prosseguimento ao voto. Mérito Trata-se de pedido de compensação de crédito da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, referente ao período de apuração 12/2008, no valor original de R$ 142.240,21, cujo despacho decisório não homologou a compensação, sob o fundamento de que o valor indicado no PER/DCOMP estava vinculado a débito regularmente declarado em DCTF. A retificação da DCTF foi realizada somente após a ciência do despacho decisório que negou a homologação. A Recorrente alega que houve recolhimento indevido de Cofins, situação posteriormente identificada pela própria contribuinte, que promoveu a retificação do DACON ainda em 2010, mas só teria conseguido retificar a DCTF após a ciência do despacho decisório. Sustenta ainda que o crédito existe, e que a compensação deve ser homologada com base no art. 165 do CTN. Fl. 431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 4 A homologação eletrônica de pedidos de compensação ocorre pela verificação de conformidade entre os dados da DCOMP e as informações sobre o crédito pretendido a compensar pelo contribuinte, notadamente aquelas consignadas nas DCTF. Havendo pagamentos realizados com saldo disponível, e no valor dos débitos que se pretende compensar, a homologação procede-se automaticamente. Logo, se o valor do pagamento realizado está totalmente alocado a um determinado débito confessado em DCTF, o sistema não reconhece a certeza e liquidez do crédito informado e não homologa a compensação pretendida. É justamente este o caso concreto com o qual nos defrontamos, onde as informações da DCTF original eram coincidentes com os pagamentos apresentados na DCOMP e estavam alocado por confissão de dívida do próprio contribuinte a um débito de igual valor. No entanto, a Recorrente apresentou pedido de compensação pleiteando um excesso de valor pago a maior sem ter retificado previamente a sua DCTF, o que implica na impossibilidade do sistema reconhecer esta diferença automaticamente. Como já consta do Relatório, a Recorrente procedeu à retificação após a ciência do Despacho Decisório. O Parecer Normativo COSIT nº 2, de 28 de agosto de 2015, assim trata a questão da apreciação de DCTF retificadoras enviadas após o despacho decisório denegando a homologação: “18. Portanto, mesmo depois da ciência do despacho decisório, pode o interessado apresentar manifestação de inconformidade alegando essencialmente que cometeu equívoco na apresentação da DCTF que respaldaria o crédito pretendido e informando a transmissão da correspondente DCTF retificadora com o intuito de reduzir ou excluir débito tributário confessado. 18.1. Se a retificação da DCTF ocorrer depois do Despacho Decisório, ou mesmo depois da apresentação da manifestação de inconformidade, dentro da livre convicção para análise das provas no caso concreto, o julgador administrativo pode verificar que as razões do sujeito passivo são procedentes e que o indeferimento do crédito decorreu da falta de retificação prévia da DCTF. Evidentemente que, nessa hipótese, o despacho decisório que indeferiu o pedido de restituição ou não homologou a compensação estava correto, pois o valor do pagamento da DCTF não estava disponível (vide item 10.5). Esse valor, entretanto, tornou-se disponível no trâmite do processo administrativo fiscal. Caso o despacho decisório do indeferimento daquele crédito (ou da não homologação da DCOMP) decorreu apenas dessa hipótese preliminar, o órgão julgador poderá baixar o processo administrativo fiscal em diligência, nos termos do art. 18 do PAF, a fim de analisar as questões fáticas envolvendo a análise do crédito. Note-se que tal procedimento é fundamental para a segurança do crédito, pois, a princípio, é a DRF que tem as condições de avaliar se aquele crédito já não foi alocado em outro PER/DCOMP, além de questões meramente monetárias que podem gerar improcedência parcial, nos termos dos itens 18.4 e seguintes. Caso a DRJ assim não proceda, o julgador então deverá verificar a efetiva disponibilidade daquele crédito (se não foi alocado em outro PER/DCOMP), se os valores estão corretos e se todos os documentos que originaram o crédito se coadunam com o disposto nos sistemas da RFB. Vemos que a própria Receita Federal do Brasil (RFB) entende que é possível a análise de crédito disponibilizado por DCTF retificadora, desde que esta venha acompanhada das respectivas provas que demonstrem o erro que resultou no pagamento a maior. Fl. 432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 5 Isto está ainda mais claramente explícito no item 13, deste mesmo Parecer Normativo, que reproduzo a seguir: “13. Ressalte-se, por oportuno, que a despeito de a DCTF retificadora, em regra, produzir o mesmo efeito da original, e a DCOMP extinguir o débito desde seu processamento, ambas declarações estão sujeitas à verificação e à homologação da autoridade administrativa, que pode exigir confirmação e comprovação das informações declaradas, seja em auditoria interna da DCTF, seja em procedimento de fiscalização, seja na análise da DCOMP ou da manifestação de inconformidade. Afinal, a apresentação do PER/Dcomp sem a retificação prévia da DCTF gera o ônus ao sujeito passivo de ter de comprovar o crédito pleiteado, conforme julgados do CARF: DÉBITO INFORMADO EM DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ERRO. A simples retificação de DCTF para alterar valores originalmente declarados, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho Decisório. COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Constatada a inexistência do direito creditório por meio de informações prestadas pelo interessado à época da transmissão da Declaração de Compensação, cabe a este o ônus de comprovar que o crédito pretendido já existia naquela ocasião. (Acórdão nº 3201-001.713, Rel. Cons. Daniel Mariz Gudiño, 3/1/2015) PER/DCOMP. RETIFICAÇÃO DA DCTF. DESPACHO DECISÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ERRO. ÔNUS DO SUJEITO PASSIVO. O contribuinte, a despeito da retificação extemporânea da Dctf, tem direito subjetivo à compensação, desde que apresente prova da liquidez e da certeza do direito de crédito. A simples retificação, desacompanhada de qualquer prova, não autoriza a homologação da compensação. (Acórdão nº 3802¬002.345, Rel. Cons. Solon Sehn, Sessão de 29/01/2014) DÉBITO INFORMADO EM DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO ERRO. A simples retificação de DCTF para alterar valores originalmente declarados, desacompanhada de documentação hábil e idônea, não pode ser admitida para modificar Despacho Decisório. COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Constatada a inexistência do direito creditório por meio de informações prestadas pelo interessado à época da transmissão da Declaração de Compensação, cabe a este o ônus de comprovar que o crédito pretendido já existia naquela ocasião. (Acórdão nº 3302¬002.124, Rel. Cons. Alexandre Gomes, Sessão de 22/05/2013) 13.1. O sujeito passivo é obrigado a comprovar a veracidade das informações declaradas na DCTF e no PER/DCOMP e a autoridade administrativa tem o poder- dever de confirmá-las. A autoridade administrativa poderá solicitar a comprovação do alegado crédito informado no PER/DCOMP, e se ele, por exemplo, for um pagamento e estiver perfeitamente disponível nos sistemas da RFB, pode ser considerado apto a ser objeto de restituição ou de compensação, sem prejuízo de ser solicitado do declarante comprovação de que se trata de fato de indébito. Vale dizer, a retificação da DCTF é necessária, mas não necessariamente suficiente para deferir o crédito pleiteado, que depende da análise da autoridade fiscal/julgadora do caso concreto. Tanto que tal autoridade poderá discordar das razões apresentadas (a despeito da retificação da DCTF) e, consequentemente, indeferir/não homologar o PER/DCOMP com base em outros elementos de prova de que tal pagamento, ainda que disponível nos sistemas da RFB. No caso em questão, a falta de retificação da DCTF original, com a confissão de dívida no mesmo valor recolhido para a COFINS fez com que a Decisão de Primeira Instância negasse provimento à Manifestação de Inconformidade. É no momento em que se apresenta a Manifestação de Inconformidade que se deve juntar todas as provas que demonstrem a certeza e liquidez do crédito pretendido, nos termos do artigo 16, do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972: Fl. 433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 6 “Art. 16. A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) § 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) (...) “ Não temos, no presente processo, documentação que comprove a certeza e liquidez do crédito. O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I e II, da Lei revogada. “Art. 333. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I - recair sobre direito indisponível da parte; II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.” A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de provar suas alegações. De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária, quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9º, como podemos ver reproduzido a seguir: “Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.” O mesmo encontramos no Decreto nº 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26. “Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito ( Decreto nº 70.235, de 1972, art. 9º , com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, art. 25). Fl. 434DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8748.htm#art1 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9532.htm#art16%C2%A74 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm#art9.. D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 7 Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, art. 9º , § 1º ) Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º , § 2º )” Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar. A Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos seus artigos 36 e 37, a seguir: Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto, suportando o ônus da prova. É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do contribuinte, em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza das operações a que se refiram. Assim, tendo em vista que a Recorrente não trouxe qualquer elemento contábil ou tributário que permitisse a análise do alegado equívoco nos cálculos que resultaram em débito declarado a maior em DCTF, nem tão pouco a própria DCTF retificadora, entendo que não cabe razão à Recorrente, em razão de não se ter desincumbido do ônus probatório. Nestes termos, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Jorge Luís Cabral Fl. 435DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A71 http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9%C2%A72 D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3102-003.655 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10880.977787/2012-37 8 Fl. 436DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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11377524 #
Numero do processo: 10980.721101/2018-12
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 13 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Tue Jun 09 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 RESSARCIMENTO. INDEFERIMENTO. REGIME CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. Não há hipótese legal de créditos passíveis de ressarcimento no âmbito do regime de apuração cumulativa das contribuições. FRETE. PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Aplicação da Súmula Carf nº 217 que determina que os gastos com fretes relativos aos produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de contribuição para o Pis/Pasep e de Cofins não cumulativa. DESPESAS VALE PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. O art. 2º da Lei nº 10.209/2001 prevê expressamente que o valor do pedágio não integra o valor do frete por não ser considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.
Numero da decisão: 3202-003.693
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.588, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.721099/2018-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe.
Nome do relator: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
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conteudo_txt : Metadados => date: 2026-06-09T18:40:21Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2026-06-09T18:40:21Z; Last-Modified: 2026-06-09T18:40:21Z; dcterms:modified: 2026-06-09T18:40:21Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2026-06-09T18:40:21Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2026-06-09T18:40:21Z; meta:save-date: 2026-06-09T18:40:21Z; pdf:encrypted: false; modified: 2026-06-09T18:40:21Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2026-06-09T18:40:21Z; created: 2026-06-09T18:40:21Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 5; Creation-Date: 2026-06-09T18:40:21Z; pdf:charsPerPage: 1689; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2026-06-09T18:40:21Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 10980.721101/2018-12 ACÓRDÃO 3202-003.693 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA SESSÃO DE 17 de abril de 2026 RECURSO VOLUNTÁRIO RECORRENTE COPAGRI - COMERCIAL PARANAENSE AGRICOLA LTDA INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015 RESSARCIMENTO. INDEFERIMENTO. REGIME CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE. Não há hipótese legal de créditos passíveis de ressarcimento no âmbito do regime de apuração cumulativa das contribuições. FRETE. PRODUTO ACABADO ENTRE ESTABELECIMENTO DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. Aplicação da Súmula Carf nº 217 que determina que os gastos com fretes relativos aos produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de contribuição para o Pis/Pasep e de Cofins não cumulativa. DESPESAS VALE PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. O art. 2º da Lei nº 10.209/2001 prevê expressamente que o valor do pedágio não integra o valor do frete por não ser considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. ACÓRDÃO Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3202-003.588, de 17 de abril de 2026, prolatado no julgamento do processo 10980.721099/2018-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.693 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.721101/2018-12 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Wagner Mota Momesso de Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Aline Cardoso de Faria, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe. RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, em face do parcial indeferimento do Pedido de Ressarcimento (PER) de n° 41026.52843.140715.1.1.19-7819 e da não homologação de parte das compensações vinculadas ao crédito objeto desse pedido, efetuadas via Declarações de Compensação (DCOMP) de nº 13736.37065.190116.1.3.19-5577, 27693.24864.160216.1.3.19- 0300, 29102.41919.110316.1.3.19-3681, 12775.13542.300316.1.3.19-6818, 30521.55085.190416.1.3.19-3900 e 01963.89130.140916.1.3.19-0457, nos termos do Despacho Decisório (DD) emitido pela DRF Curitiba em 28/03/2018. Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Cientificada, a Recorrente repisou os argumentos contidos na Manifestação de Inconformidade, requerendo que se reforme a decisão da Delegacia de Julgamento, em Recurso Voluntário, portado, em síntese, da seguinte estrutura: DA INCORREÇÃO DA GLOSA RELATIVA AOS FRETES QUE ALEGA SER DE ENTRADAS DA INCORREÇÃO DA GLOSA RELATIVA AO VALOR DO PEDÁGIO NOS FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. DA INCORREÇÃO DA GLOSA RELATIVA AOS FRETES DE OPERAÇÕES CANCELADAS. Por fim, pede o que se segue: Ante o exposto, requer seja o presente Recurso Voluntário seja recebido e ao final provido para afastar as glosas, nos termos da fundamentação acima exposta e homologar as compensações efetuadas. É o relatório. Fl. 156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.693 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.721101/2018-12 3 VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os pressupostos legais de admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não havendo questões preliminares a serem apreciadas, passa-se à análise do mérito. Do mérito Compulsando os autos, verifica-se que o cerne da lide consiste na (im)possibilidade de homologação de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PerDcomp) relativo a COFINS Não-Cumulativa - Crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno e à receita de exportação, apurado no 1º trimestre de 2015. Da glosa relativa aos fretes de entrada Neste item foi excluído da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS as despesas com transporte relacionadas à “mera transferência de mercadorias entre unidades da empresa”. O Acórdão recorrido manteve a integralidade da glosa. Em sua defesa, a Recorrente afirma que os fretes na verdade são relativos a operação de formação de lote no porto de embarque, fretes de saída portanto, tanto que o contratante vendedor/remetente é o mesmo destinatário da mercadoria. Nada obstante, não relaciona nenhum documento para comprovação do alegado. No que tange as despesas com transporte relacionadas à transferência de mercadorias entre unidades da empresa, a Recorrente cita o Acórdão Carf no julgamento do recurso voluntário no processo nº 16366.003307/2007-38, que reconheceu a possiblidade de creditamento dos fretes entre estabelecimentos da mesma empresa. Destaca que segundo este entendimento, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa está configurado na previsão estabelecida pelo art. 3º, inciso XIX da Lei nº 10.833/2003. Nada obstante, o posicionamento exarado no Acórdão suscitado encontra-se superado com a superveniência da Súmula Carf nº 217 que determina que os gastos com fretes relativos aos produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de contribuição para o Pis/Pasep e de Cofins não cumulativa. Fl. 157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.693 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.721101/2018-12 4 Pelo exposto, não há reforma a ser feita no Acórdão recorrido. Da glosa relativa ao valor do pedágio nos fretes de operação de venda A Recorrente entende que o pedágio compõe o valor do frete por estar incluído no valor total do Conhecimento de Transporte. Afirma que a base de cálculo a ser considerada é o valor do referido documento, que inclui o pedágio. Argumenta que o crédito deve ser apurado sobre o valor do frete e é indubitável que o valor do pedágio compõe o custo cobrado pelo prestador do serviço do frete a lei é clara em falar, observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor, dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês, o inciso IX refere-se à armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda. Não assiste razão a Recorrente. Conforme reiterado no Acórdão recorrido, os custos com pedágio não podem ser enquadrados como fretes nas operações de venda, haja vista que o art. 2º da Lei nº 10.209/2001 prevê expressamente que o valor do pedágio não integra o valor do frete: Art. 2º O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. Considerando que a atividade exercida pela Recorrente é distinta da prestação de serviços de transporte rodoviário, não razão para reversão da glosa sobre as despesas de pedágio. Assim, não há reforma a ser feita no Acórdão recorrido. Da glosa relativa aos fretes de operações canceladas Neste item, a fiscalização verificou que alguns dos Contribuintes de Transporte foram identificados pela Recorrente como operações canceladas sendo, portanto, excluídas da base de cálculo dos créditos. A Recorrente alega que analisando a operação “as devoluções de exportações/operações canceladas, verifica-se que se tratam na verdade cancelamentos decorrentes de erro de preenchimento de informações na nota fiscal ou outro documento necessário para exportação, ou seja a mercadoria foi transportada até o porto e o cancelamento da nota de venda, foi mera formalidade, não houve o reingresso/devolução da mercadoria a este contribuinte”. Fl. 158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3202-003.693 – 3ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10980.721101/2018-12 5 Afirma, ainda, que “foram emitidos novos documentos fiscais corretos em substituição aos cancelados conforme planilha e relação de XMLs anexas”. Nada obstante, conforme exarado à fl. 228 do Acórdão recorrido: Na EFD-Contribuições os ajustes de créditos devem ser lançados nº Registro M110. No Guia Prático da EFD-Contribuições consta o seguinte em relação a esse registro: Registro M110: Ajustes do Crédito de PIS/Pasep Apurado Registro a ser preenchido caso a pessoa jurídica tenha de proceder a ajustes de créditos escriturados no período, decorrentes de ação judicial, de processo de consulta, da legislação tributária das contribuições sociais, de estorno ou de outras situações. Este registro será utilizado pela pessoa jurídica para detalhar as informações prestadas nos campos 09 e 10 do registro pai M100. Deve ser informado neste registro, como ajuste de redução (Indicador “0”) o valor referente às devoluções de compras ocorridas no período, de bens e mercadorias sujeitas à incidência não cumulativa da Contribuição que, quando da aquisição gerou a apuração de créditos. Em consulta às EFD-Contribuições do 1º trimestre de 2015, não consta a presença desse registro em nenhum dos meses, tal como alega a manifestante. Desta feita, não é possível atestar que as informações alegadas pela Recorrente condizem com o informado na EFD-Contribuições, restando, portanto, prejudicado a certeza e liquidez do crédito tributário. Feitas estas considerações, não há reforma a ser feita no Acórdão recorrido. Pelo exposto, voto para negar provimento ao Recurso Voluntário. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator Fl. 159DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10166.902174/2016-45
Turma: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Mar 02 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011 PROVA PERICIAL. INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo (Acórdão nº 9303-015.187 – CSRF / 3ª Turma). CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST Nº 65, DE 1979. Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST nº 65, de 1979.
Numero da decisão: 3003-002.728
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3003-002.727, de 06 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10166.902184/2016-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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INDEFERIMENTO PELA AUTORIDADE JULGADORA. MOTIVAÇÃO SUFICIENTE E ADEQUADA. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. NULIDADE DA DECISÃO. SÚMULA CARF Nº 163. O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo (Acórdão nº 9303-015.187 – CSRF / 3ª Turma). CRÉDITO DE IPI. MATERIAIS EXPLOSIVOS. EXTRAÇÃO DE CALCÁRIO E ARGILA PARA INDUSTRIALIZAÇÃO DE CIMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PARECER NORMATIVO CST Nº 65, DE 1979. Fl. 587DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 2 Os materiais explosivos utilizados na extração do calcário e argila não são matéria-prima ou produto intermediário na industrialização de cimento, passíveis de creditamento de IPI, uma vez que não sofrem alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. PN CST nº 65, de 1979. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3003- 002.727, de 06 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10166.902184/2016-81, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Vinicius Guimaraes, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face da decisão de primeira instância, que por unanimidade de votos, decidiu julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada, não reconhecendo o direito creditório em litígio, sob o fundamento de que os materiais objeto do presente litígio não ensejariam direito ao crédito de IPI. Vejamos: (i) Coque de Petróleo - Alega que não pode ser considerado matéria-prima stricto sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados consumindo-se em razão deste contato. Fl. 588DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 3 (ii) Materiais refratários - Sustenta que os materiais refratários agregam características ao equipamento - proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico e não ao produto em transformação. Portanto, não se questiona se o material refratário tem contato com o produto, nem mesmo se há o desgaste destes materiais. Porém, este contato\desgaste não tem o objetivo de agregar nada ao produto, nem mesmo alterar sua característica especial. (iii) Partes e peças de máquinas – Considera que, mesmo com vida útil menor que 1 ano, as magas, bolas de aço, correias transportadoras, material refratário, parafusos e outras partes e peças de máquinas devem ser contabilizados no ativo imobilizado, pois fazem parte de máquinas específicas, sendo materiais de reposição e conservação. (iv) Explosivos - Considera que a atividade extrativista mineral não pode ser enquadrada no conceito de industrialização por tratar-se de operação pré-industrial, não configurando-se como matéria-prima, bem como, não sendo passível de creditamento de IPI. Trata o presente processo de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de Crédito de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), vinculado a compensação de débitos próprios relativos a tributos administrados pela Receita Federal, deferido em parte pela Autoridade Fiscal. O Despacho Eletrônico da Delegacia da Receita Federal do Brasil DEFERIU PARCIALMENTE o ressarcimento solicitado e homologou parte da compensação declarada, em razão da constatação de que o saldo credor passível de ressarcimento é inferior ao valor pleiteado, bem como, a ocorrência de glosa de créditos considerados indevidos, em procedimento fiscal, que não se enquadram no conceito de insumo, nos termos do art. 266, I, do RIPI/2010, por se referirem a partes e peças de reposição/manutenção de máquinas e equipamentos, combustível e de material utilizado como explosivo. A contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por meio do qual reprisa os argumentos postos em sua defesa inicial, quanto ao direito de crédito de IPI, sobre os custos com aquisição de coque de petróleo, peças e materiais refratários e explosivos no processo de industrialização, e acrescenta a alegação de cerceamento do direito de defesa, em face da negativa do pedido de diligência. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Fl. 589DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 4 I – Da admissibilidade do Recurso Voluntário: O Recurso Voluntário apresentado pela recorrente é tempestivo e por cumprir os pressupostos para o seu manejo, esse deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. II – Da preliminar de nulidade da decisão da DRJ: Defende a recorrente “que tão-somente através da perícia será possível dimensionar o emprego desses materiais na produção do cimento, bem como a incorporação química de certos insumos no produto final, razão pela qual o seu indeferimento implicou no cerceamento do direito de defesa”. Sem razão a recorrente nesse ponto. Em relação ao indeferimento do pedido de produção de prova pericial, o nobre Relator do voto condutor do julgado justificou o indeferimento da referida prova, baseada nos seguintes fundamentos: Deve-se notar que as diligências e perícias visam, única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas carreadas ao processo, no sentido de subsidiar a formação de convicção do julgador, conforme lhe facultam os artigos 18 e 29 do Decreto nº 70.235/72. Portanto, não se presta a servir de meio de produção de provas cuja responsabilidade é do encargo da impugnante. É ônus processual da interessada fazer prova dos fatos constitutivos de seu direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda Pública. Ademais, no caso em exame, considera-se desnecessária a perícia proposta pela contribuinte, por entendê-la dispensável para o deslinde do presente julgamento. A realização de perícia pressupõe que o fato a ser provado necessite de conhecimento técnico especializado, fora do campo de atuação do julgador, o que não é o caso dos presentes autos. Este julgador pode perfeitamente identificar quais os bens objeto de glosa, como se dá a utilização desses bens na cadeia produtiva da interessada e de que forma foram consumidos/desgastados no processo de industrialização. Com efeito, a perícia somente se justifica quando a prova não pode ou não cabe ser produzida por uma das partes, ou quando se exige o pronunciamento por parte de técnico especializado no assunto, fora do campo de atuação do julgador, o que, como já dito acima, não é o caso dos presentes autos. O processo de produção e os materiais envolvidos estão devidamente explanados nos autos, inclusive pela impugnação da contribuinte. Posto isto, entendo que deva ser indeferido o pedido de diligência/perícia, nos termos dos artigos 18 e 28 do PAF. Fl. 590DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 5 Como visto, essa decisão não merece qualquer reparo, haja vista que, no âmbito do processo administrativo fiscal federal, regido pelo Decreto nº 70.235/1972, a decisão quanto ao deferimento ou não de realização de prova pericial constitui-se prerrogativa da autoridade julgadora, ou seja, decisão do âmbito do seu poder discricionário. Esse é o entendimento que se extrai da leitura combinada dos arts. 18, 28 e 29 do referido decreto, que seguem transcritos: Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (...) Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso. Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias. Assim, uma vez devidamente fundamentado o indeferimento da realização da referida prova pericial não procede o alegado cerceamento do direito de defesa suscitado pela recorrente, muito menos é causa de nulidade da decisão proferida. Por oportuno, cumpre registrar que essa avaliação para fins de deferimento ou indeferimento da prova não pode representar qualquer prejuízo para defesa do contribuinte. Ou seja, a prova deve ser útil para o fim a que se destina no sentido efetivamente demonstrar as alegações trazidas aos autos pelas partes, bem como no sentido de contribuir para o convencimento da autoridade julgadora. Nesse norte, em se tratando de processo administrativo fiscal, a matéria já foi submetida por diversas vezes ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais sob o fundamento de que o indeferimento da prova implica diretamente em cerceamento de defesa da parte, foi editada a Súmula aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021, in verbis: Súmula CARF nº 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Fl. 591DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 6 Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202-004.120, 2401- 007.444, 1401-002.007, 2401-006.103, 1301-003.768, 2401-007.154 e 2202-005.304. Por outro lado, chama a atenção a inversão de papéis e responsabilidades pretendida pela recorrente, pois nos casos de solicitação de restituição, compensação e ressarcimento de crédito contra a Fazenda Nacional "(...) o ônus da prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato ", postura consentânea com o art. 36 da Lei nº 9.784/1999 , que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar extraída no inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil1. Quanto a renovação do pedido de diligência, estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência. Pelo exposto, afasto a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa, bem como o pedido de diligência. III – Do mérito: Como relatado, trata-se de pedido de ressarcimento de saldo credor de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), fundamentado no art. 11 da Lei nº 9.779/99, originário da aquisição de matérias-primas/insumos utilizados no processo de fabricação de cimento. Sua análise resultou no deferimento parcial, em razão das glosas de créditos sobre os seguintes créditos, objeto do litígio ora em julgamento: (i) coque de petróleo; (ii) material refratário (iii) partes de peças de máquinas; (iv) explosivos; e, (v) devolução de vendas referentes a notas fiscais emitidas em data posterior a 01/04/2009. (i) coque de petróleo: Cinge-se a primeira controvérsia em analisar se o “coque verde de petróleo” constitui produto intermediário na fabricação do cimento, cujo IPI incidente na aquisição é passível de apropriação na escrita fiscal. Para a presente análise, o que importa é saber se este combustível (coque) entra em contato direto com a matéria prima é consumido em razão deste contato, alterando-se os componentes. 1 Código de Processo Civil Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor. Fl. 592DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 7 O crédito básico do IPI decorre diretamente do princípio constitucional da não cumulatividade (art. 153, § 3º, II, da CF), permitindo ao contribuinte compensar o IPI devido nas saídas tributadas com o IPI incidente nas aquisições de insumos, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem efetivamente empregados no processo industrial. O RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 2010, assim dispõe, sobre créditos básicos: Dos Créditos Básicos Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, de 1964, art. 25): I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente; (...) Bens de Produção Art. 610. Consideram-se bens de produção (Lei nº 4.502, de 1964, art. 4º, inciso IV, e Decreto-Lei nº 34, de 1966, art. 2º, alteração 1ª): I - as matérias-primas; II - os produtos intermediários, inclusive os que, embora não integrando o produto final, sejam consumidos ou utilizados no processo industrial; III - os produtos destinados a embalagem e acondicionamento; IV - as ferramentas, empregadas no processo industrial, exceto as manuais; e V - as máquinas, instrumentos, aparelhos e equipamentos, inclusive suas peças, partes e outros componentes, que se destinem a emprego no processo industrial. (grifou-se) Note-se que o dispositivo regulador do crédito básico a que o estabelecimento industrial tem direito define que o direito ao crédito de IPI se dá em relação a matérias-primas e produtos intermediários que passam a compor o produto final, garantindo-se, também, ao industrial, o direito de se creditar do imposto relativo a produtos que, sem compor a mercadoria final, sejam consumidos durante o processo produtivo e não se classifiquem contabilmente no ativo permanente. Fl. 593DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 8 In casu, a empresa recorrida formulou pedidos eletrônicos de ressarcimento de créditos de IPI, nos termos do art. 11 da Lei nº 9.779/99: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda. Atentando-se para a r. decisão recorrida com relação à glosa sobre a aquisição de coque de petróleo se incorporaria no produto (cimento), observa-se que no entendimento dos julgadores a quo, seu uso se daria na forma de combustível usado para gerar energia térmica, ou seja, sua utilização não seria incorporada diretamente no produto final. Pertinente a transcrição do trecho do voto: Apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, por seus resíduos entrarem em contado com a matéria prima, deve-se ter em mente que não é o coque que entra em contato com o produto fabricado, e seu consumo (queima para gerar calor) não se dá em ação direta com a matéria prima. O fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza a classificação de combustível, não lhe cabendo o conceito de matéria-prima. Assim, o coque de petróleo não pode ser considerado matéria-prima stricto sensu, porque não é adicionado ou agregado às outras matérias primas, nem matéria prima latu sensu, porque não entra em contato direto com os produtos industrializados consumindo-se em razão deste contato. Assim, correta a glosa. Em contra partida defende a recorrente não haver dúvidas de que o coque de petróleo é verdadeira matéria-prima do cimento, argumenta que é necessário para sua fabricação, pois além da função de combustível para os fornos que promovem o processamento da mistura de materiais extraídos da mineração (calcário e argila), seus componentes passam a compor também o ‘clinquer’, que é o resultado da queima da mistura dos materiais extraídos da mineração e que ao contrário do que se percebe em outros processos produtivos - em que as fontes energéticas se limitam a aquecer os fornos - na produção de cimento o coque é diretamente injetado na Fl. 594DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 9 mistura em processamento (denominada farinha), interagindo e misturando-se com o produto final. Traz no corpo do Recurso Voluntário, a reprodução esquemática de seu processo produtivo: No recurso tece as seguintes explicações: Dito processo implica na decomposição térmica do petróleo cru e posterior condensação de radicais, dando-se origem a um material sólido, aromático, quimicamente estável (não reativo, não explosivo, com alto ponto de ignição) e insolúvel em água, composto basicamente por moléculas de hidrocarbonetos, polinucleadas. Já na produção de cimento, uma vez moído o coque é pulverizado através de ar comprimido para o sistema de alimentação de maçaricos localizados no interior dos fornos rotativos, onde se dá o processamento/queima da “farinha”, decorrente da mistura de calcário e argila extraídos de minas, processados em britadores e homogeneizados através de materiais corretivos. É justamente nos fornos rotativos que se observa, então, a produção do clínquer – componente básico do cimento – decorrente do processamento (em temperaturas entre 1.400ºC e 1.500ºC) dos materiais nestes fornos inseridos, quais sejam, calcário, argila, corretivos e o próprio coque. Uma vez resfriado, adiciona-se ao clínquer o sulfato de cálcio (gesso) e eventuais novos aditivos, tais como escórias de alto forno ou materiais pozolânicos, para que tal mistura seja, então, finalmente submetida a processo de moagem em moinhos de bolas de aço (uniformidade e baixa granulometria) e expedição para consumo (ensacados ou a granel). Fl. 595DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 10 A princípio, oportuno ressaltar, que com o objetivo de esclarecer a equivocada interpretação de que qualquer elemento consumido nas instalações da empresa, certamente necessário ao desenvolvimento de suas atividades, ainda que indiretamente, seja considerado matéria-prima ou produto intermediário com o fim de gerar o respectivo direito ao crédito, sobreveio o Parecer Normativo CST nº 65, de 1979, que interpretou os dispositivos legais aplicáveis. Vejamos o que dispõe o citado parecer, a seguir transcrito em parte: 11. Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final, (matérias-primas e produtos intermediários, ‘stricto-sensu’, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. 11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se deem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do artigo 66 do RIPI/79. (grifou-se) Resta evidente que, para fins de aproveitamento do crédito básico do IPI, autorizado nos termos do art. 226, I, do RIPI/10, o contribuinte poderá se creditar em relação a produtos intermediários que venham a incorporar o produto final (PI, em sentido estrito) ou que, não incorporando o produto final, sejam consumidos na industrialização, ou seja, deve ser estritamente relacionado com o processo indispensável à obtenção de um novo produto. A esse respeito, assim dispõe a Solução de Consulta nº 135 – Cosit, de 14/09/2021 e Solução de Consulta Cosit nº 99008, de 14/11/2025, in verbis: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. ELEMENTOS QUE SE INCORPORAM AO PRODUTO FINAL OU QUE SE CONSOMEM NA INDUSTRIALIZAÇÃO. Considera-se produto intermediário (PI), para efeitos de apuração de créditos do IPI, quando não se enquadre como matéria-prima ou material de embalagem: a) o bem que se incorpora ao produto final, através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no Decreto nº 7.212, de 15 de Fl. 596DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 11 junho de 2010 (Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados), dele resultando diretamente um novo produto (PI strictu sensu); ou b) o bem que se consome no processo de industrialização em decorrência de contato físico com o produto final, embora a esse não se incorpore, por ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida (PI lato sensu). Para reconhecimento do direito ao crédito básico do IPI, não se considera consumido no processo de industrialização o produto que, embora em contato com o produto final, sofra mero desgaste, tal como pode ocorrer com máquinas, equipamentos ou outros bens utilizados no processo de fabricação. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº4.502, de 1964, art.25; Decreto nº 7.212, de 2010, art.226, I; PN/CST nº 65, de 1964. No presente caso, é incontroverso que a utilização do coque de petróleo na indústria cimenteira, por possuir alto poder calorífico, se dá como principal fonte de combustível para geração de energia térmica para os fornos na etapa intermediária de produção que resulta no clínquer2 (principal insumo na produção do cimento), que após ser resfriado e passar pelo processo de moagem juntamente com outros materiais origina o cimento Portland. Para uma reflexão, trago a colação a conclusão do Parecer elaborado pelo Sindicato Nacional da Indústria do Cimento – SNIC, com conclusão idêntica ao do Parecer Técnico 20 884-205, anexados aos autos pela recorrente. Vejamos: 3.2 coque de petróleo cumpre estes dois critérios com relação à indústria de cimento. Em primeiro lugar, o coque de petróleo cumpre com o critério de integração, porque é materialmente incorporado ao produto industrializado (cimento) durante o processo produtivo. O coque de petróleo é um subproduto da destilação do petróleo cru e é utilizado preponderantemente como combustível, tendo em vista sua propriedade de fácil liberação de energia no processo de combustão. Na industrialização do cimento, o coque de petróleo é utilizado como combustível dos fornos de produção de clínquer, sendo essencial nesta etapa da produção. E, como o material se integra ao clínquer durante o processo industrial normal de queima e entra em contato direto com a matéria-prima, os resíduos decorrentes do seu desgaste acabam fazendo parte do produto final. 3.3 Em segundo lugar, o coque de petróleo cumpre com o critério da consumição, porque além de se integrar ao produto industrializado, é 2 Produto intermediário do cimento, elaborado pelo processamento térmico em alta temperatura da farinha (mistura mineral constituída de calcário, argila, areia e, eventualmente, corretivos minerais - matérias-primas para a fabricação do cimento), que após o aquecimento e as reações que ocorrem no forno resulta no clínquer. Fl. 597DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 12 consumido durante o processo de fabricação de cimento. Devido à sua natureza química e à elevada temperatura do processo, todo o coque de petróleo acaba sendo consumido na etapa de clinquerização. No momento da combustão do coque de petróleo, e justamente para produzir este efeito durante a sua participação direta na fabricação do clínquer, o coque sofre imediata alteração, com desgaste e perda de suas propriedades físicas e químicas. Carbono e hidrogênio presentes no coque são consumidos no processo de queima, com geração de calor capaz de manter a temperatura de clinquerização, enquanto que os componentes das cinzas são incorporados ao clínquer. Sua utilização, portanto, passa necessariamente pelo seu consumo no processo industrial, ao longo de toda cadeia de produção do cimento. 3.4 Assim, o coque de petróleo cumpre tanto o critério da integração, como o critério da consumição. Isso significa dizer que o direito de crédito da indústria de cimento com relação à aquisição de coque de petróleo independe da adoção de uma concepção material-funcional ou material- corpórea da não-cumulatividade do IPI, uma vez que este material preenche ambos os requisitos para o reconhecimento do direito de crédito -tanto aquele vinculado à concepção restrita de não-cumulatividade, como aquele vinculado à concepção restritíssima de não-cumulatividade. Ainda, no citado Parecer Técnico emitido pelo Nacional da Indústria do Cimento – SNIC 20 884-205, tece esclarecimentos quanto à natureza de combustível do coque de petróleo no processo de produção do cimento da pessoa jurídica, que reiteradamente é confirmada no laudo técnico do Instituto de Pesquisa Tecnológicas, no qual afirma: Em resumo, da análise documentos e esclarecimentos trazidos pela recorrente nos autos, resta evidente que o “coque de petróleo”, sendo um subproduto da destilação do petróleo cru num processo denominado craking ou coqueificação, é utilizado como combustível para a produção do clinquer, e seu uso, é uma escolha da empresa e relacionado com o custo de produção e qualidade do clínquer. Aliás, conforme informação contida no próprio laudo, “a clinquerização também pode ser realizada utilizando- se energia elétrica como fontes de energia alternativa. Entretanto, por razões de viabilidade econômica, essa opção não é praticada em escala Fl. 598DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 13 industrial, limitando-se à aplicação em estudos de clinquerização em escala laboral”. Ressalta-se, por oportuno, que apesar de a queima do combustível e de o tipo deste poder interferir na qualidade do produto fabricado, o fato de os resíduos da queima do coque entrar em contato com o produto fabricado não lhe descaracteriza seu uso como combustível, tampouco lhe confere o conceito de matéria-prima, pois este contato resultante da queima do coque com o clinquer, produto intermediário, é apenas incidental, como já se disse, e tal fato não lhe descaracteriza a ação de combustível, fonte de energia térmica, não lhe cabendo o conceito de MP ou PI. Aliás, apenas para contextualizar, o clínquer que é o principal componente do cimento, é formado por silicatos de cálcio (Alita e Belita), aluminatos de cálcio (C₃A) e ferro-aluminatos de cálcio (C₄AF), resultantes da queima de calcário e argila em altas temperaturas, sendo a Alita (silicato tricálcico) o componente mais abundante e responsável pela resistência inicial, que compõem cerca de 50% a 70% do clínquer. Esses minerais se formam pela fusão de calcário (carbonato de cálcio) e argila em altas temperaturas, resultando nos grânulos do clínquer que são moídos para fazer o cimento. Em suma, os combustíveis, em si, são itens que não guardam semelhança alguma com as matérias primas e os produtos intermediários “stricto sensu”, ou seja, exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, entrarem em “contato físico” com o produto em fabricação ou com a matéria prima e serem consumidos nesse processo. Além disto, esse consumo/desgaste deve ser estritamente relacionado com os processos indispensáveis à obtenção do produto e não, mero reflexo deste processo, isto é, não como circunstância acidental, ou, mais apropriadamente, incidental, condições essas para admitir o crédito do IPI, segundo a análise efetuada pelo Parecer Normativo CST nº 65, de 1979, e esclarecimentos trazidos nas Soluções de Consultas Cosit 135 e 99008, acima transcritas. Essa compreensão encontra respaldo na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), como exemplo cito o Acórdão nº 9303-016.700, julgado em 28 de março de 2025, in verbis: RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE RECORRENTES FAZENDA NACIONAL CCB - CIMPOR CIMENTOS DO BRASIL S.A Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009 Fl. 599DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 14 COQUE DE PETRÓLEO. COMBUSTÍVEL. CRÉDITO BÁSICO. IMPOSSIBILIDADE. Os custos com aquisição de coque de petróleo utilizado como combustível na industrialização de bens destinados à venda não geram créditos de IPI por não se enquadrar como insumo de produção. IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Afasta-se o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme o Recurso Especial n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, proferido pelo STJ, em regime de recurso repetitivo. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da Fazenda, e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que lhe negou provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que lhe deu provimento. (Acórdão nº 9303-016.700, Processo nº 10880.923998/2012-50, Rel. Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Sessão de 28 de março de 2025). Há inúmeras decisões do CARF que seguem tal entendimento: Acórdão nº 3003-000.244 – Turma Extraordinária / 3ª Turma (julgado em 17 de abril de 2019); Acórdão nº 3301-012.496 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária (julgado em 26 de abril de 2023); Acórdão nº 3002-003.731 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária (julgado em 31 de julho de 2025). Compulsando os julgados do STJ sobre o tema, em 22 de março de 2022, a Segunda Turma, enfrentou questão semelhante a tratada nos autos: "possibilidade de aproveitamento dos créditos de IPI em decorrência da aquisição de insumos consumidos de forma imediata e integral no processo de industrialização, em especial no que diz respeito ao piche e ao coque calcinado de petróleo". Naquela oportunidade, a Turma Julgadora soberana na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, concluiu que os insumos – "coque calcinado de petróleo" e "piche" – não integram o produto final (fabricação de alumínio) nem são consumidos por Fl. 600DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 15 meio de contato direto, sendo descabido o aproveitamento dos créditos de IPI. Consta da ementa: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. OFENSA AO ART. 1.022 DO CPC. INEXISTÊNCIA. IPI. INSUMOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE ALUMÍNIO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. INSUMOS QUE NÃO INTEGRAM O PRODUTO FINAL NEM SÃO CONSUMIDOS POR MEIO DE CONTATO DIRETO. REVISÃO DE PREMISSAS FÁTICAS ESTABELECIDAS NA ORIGEM. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. ANÁLISE DA DIVERGÊNCIA PREJUDICADA. 1. A parte agravante reitera a tese de violação do art. 1.022 do CPC, afirmando que houve omissão no julgado, porquanto os insumos gerariam créditos de IPI, "uma vez que são consumidos no processo de industrialização, em contato direto com o alumínio produzido" (fl.1339, e- STJ), não tendo a Corte de origem analisado a legislação de regência. Além disso, afirma ser contraditório o acórdão recorrido, porquanto o entendimento por ele adotado contraria a conclusão do laudo pericial, o qual supostamente "comprova que o coque calcinado e o piche são consumidos em razão do contato direto com o alumínio produzido" (fl. 1340, e-STJ). 2. Por outro lado, na hipótese dos autos, o acórdão recorrido consignou expressamente que "a prova pericial também esclareceu que esses insumos (coque calcinado de petróleo e o piche) não se incorporam ao produto em fabricação" (fl. 1145, e-STJ), estando a decisão devidamente embasada na legislação aplicável e no entendimento do STJ, motivo pelo qual não há falar em negativa de prestação jurisdicional. 3. Assim, não se configura a alegada ofensa ao artigo 1.022 do Código de Processo Civil de 2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamente fundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado. 4. Consoante a jurisprudência do STJ, os produtos consumidos no processo produtivo, por não sofrerem ou provocarem ação direta mediante contato físico com o produto, não integram o conceito de "matérias-primas" ou "produtos intermediários" para efeito da legislação do IPI e, por conseguinte, para efeito da obtenção do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, na forma do art. 1° da Lei 9.363/1996. Nesse sentido: AgInt no AREsp 908.161/SP, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 4/11/2016; REsp 816.496/AL, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 19/6/2012. Fl. 601DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 16 5. O Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias fáticas e probatórias da causa, concluiu que os insumos – "coque calcinado de petróleo" e "piche" – não integram o produto final nem são consumidos por meio de contato direto, sendo descabido o aproveitamento dos créditos de IPI. Para tanto, adotou-se, inclusive, o entendimento do STJ no REsp 1.049.305/PR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 22/3/2011. 6. É evidente que a revisão desse posicionamento, in casu, demanda revolvimento do conjunto fático-probatório dos autos, inadmissível na via especial, ante o óbice da Súmula 7/STJ. 7. Ressalte-se que, consoante a jurisprudência do STJ, a análise do dissídio jurisprudencial está prejudicada, porquanto "aplicada a Súmula 7/STJ quanto à alínea 'a' fica prejudicada a divergência jurisprudencial, pois as conclusões divergentes decorreriam das circunstâncias específicas de cada processo e não do entendimento diverso sobre uma mesma questão legal" (AgInt no AREsp 1.651.863/SP, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 2/9/2021). 8. Agravo Interno não provido. (AgInt nos EDcl no Agravo em REsp nº 1.904.015-PA (2021/0157385-0), Relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 28/03/2022). (grifou-se) No mesmo sentido, trago a colação jurisprudência proferida pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região: TRIBUTÁRIO. ADMINISTRATIVO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. COFINS. COMPENSAÇÃO COM CRÉDITOS DE IPI. HOMOLOGAÇÃO PARCIAL. PERÍCIA CONTÁBIL INDEFERIDA. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. INDUSTRIALIZAÇÃO DO CIMENTO. PRODUTOS NÃO CLASSIFICADOS COMO INSUMOS SEGUNDO A LEGISLAÇÃO DO IPI. 1. O juiz julgou antecipadamente os embargos à execução, indeferindo o pedido de realização de prova pericial, por entender ser a matéria questionada de direito e de fato comprovada de plano, portanto, correta a aplicação do parágrafo único do art. 17 da Lei 6.830/80, que dispõe sobre o julgamento antecipado da lide. 2. O Código de processo Civil consagra o juiz como condutor do processo, cabendo a ele analisar a necessidade da dilação probatória, conforme os artigos 139, 370 e 371. Desta forma, o magistrado, considerando a matéria impugnada, pode indeferir a realização da prova, através de decisão fundamentada, por entendê-la inútil ou meramente protelatória. 3. Especificamente no caso em questão, o MM juiz a quo indeferiu fundamentadamente o pedido de produção de prova pericial, pois Fl. 602DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 17 considerou que os fatos e fundamentos jurídicos do pedido independem de conhecimento técnico para serem comprovados, além de que as respostas aos quesitos apresentados não auxiliariam na formação de seu convencimento. 4. Cumpre ressaltar que não se tratam os presentes embargos de pedido de deferimento de compensação tributária no bojo dos próprios autos, o que expressamente é vedado pelo disposto no art. 16, § 3º da Lei n.º 6.830/80. 5. In casu, o embargante formulou pedidos eletrônicos de ressarcimento de créditos de IPI, PERD/Comp´s nºs 42834.25249.221010.1.1.01-7604, 01570.7139.221010.1.3.01-6824, 02811.01870.200111.1.1.01-0751 e 37195.82312.210111.1.3.01-6858, para a compensação com débitos de Cofins, 3º e 4º trimestres de 2010, nos termos do art. 226, I, do Regulamento do IPI, Decreto nº 7.212/10 e art. 11 da Lei nº 9.779/99. 6. Conforme despachos decisórios acostados aos autos (fls. 64/65, 77/78), as compensações foram parcialmente homologadas, pois os créditos foram insuficientes para extinguir integralmente os débitos informados. Isso porque, após procedimento fiscal realizado pela Delegacia da Receita Federal de João Pessoa/PB, concluiu-se que nem todas as compras efetuadas pelo estabelecimento para a utilização em suas operações industriais se referem a insumos, conforme conceito estabelecido pela legislação do IPI. 7. Após a apresentação dos livros e documentos requisitados pela autoridade administrativa para a análise do pedido de ressarcimento de IPI, visando entender melhor o processo produtivo do contribuinte, foi realizada visita em suas instalações industriais, os quais resultaram na desconsideração dos créditos de IPI na aquisição dos seguintes produtos, por não se enquadrarem no conceito de insumo: dinamite e matinel (detonador); tijolos e concreto refratários, corpo moedor e coque de petróleo. 8. Como bem elucidado nas informações fiscais (fls. 66/75 e 79/88), tais produtos não podem ser considerados insumos no processo de industrialização do cimento, nos termos da legislação do IPI, pois, enquanto o dinamite e o matinel são utilizados para a extração de calcário, esse sim matéria-prima; os tijolos e concreto refratários são utilizados no revestimento do forno de clinquerização e o corpo moedor (bola) é utilizado nos moinhos para moagem de farinha e cimento, tratando-se, portanto de maquinários, ou seja, ativo permanente; já o coque de petróleo é combustível no processo produtivo. 9. Desta feita, considerando que tais produtos não podem ser classificados como insumos segundo a legislação do IPI, não possuem o condão de gerar crédito pela aquisição para fins de compensação com débitos de Cofins. Fl. 603DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 18 10. Precedentes jurisprudenciais. 11. Apelação improvida. (TRF3, 6ª Turma, AC nº 0065922-22.2015.4.03.6182/SP, Rel. Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, DJF 09/10/2017). (grifou-se) Dessa forma, a documentação técnica anexada pelo contribuinte aos presentes autos não afasta a premissa da qual partiu a fiscalização para a glosa do crédito, no sentido de que o coque de petróleo é utilizado como combustível no processo produtivo da empresa, não se enquadrando no conceito de matéria-prima ou produto intermediário por não integrar diretamente o produto em produção (cimento). (ii) partes e peças de reposição, materiais refratários e explosivos: Sobre o tema, defende a recorrente que o Parecer Normativo CST nº 65/79, consagrou o entendimento de que as partes e peças de reposição aplicadas em máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção geram direito ao aproveitamento de créditos, sendo desnecessário manterem contato físico com o produto em fabricação para se enquadrarem no conceito de “insumos” para a legislação do PIS/COFINS. Aduz que os “materiais refratários (tijolos, concreto e argamassa) são produtos que revestem o forno de produção de clínquer, com altíssimo grau de desgaste no processo produtivo devido a sua elevada exposição a altas temperaturas. Trata-se de verdadeiro e típico produto intermediário, consumido diretamente no processo de industrialização do cimento, inclusive integrando-se a ele e se tornando inutilizável em decorrência do processo de industrialização, exigindo constante e onerosa renovação/reposição. Por sua vez, os materiais explosivos, utilizados como única forma de se possibilitar a extração e o desmonte da rocha de calcário fundamentalmente necessária à produção do cimento, de igual modo e por óbvio são consumidos no curso do processo de industrialização, o sendo imediata e integralmente”. A respeito da possibilidade das partes e peças de reposição, aplicadas em máquinas e equipamentos utilizados na linha de produção, serem considerados insumos para fins de creditamento de IPI. A decisão recorrida enfrentou o tema sob os seguintes fundamento:  DAS PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS Como dito anteriormente, existem pareceres de natureza normativa que estabelecem o entendimento oficial da Secretaria da Receita Federal do Fl. 604DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 19 Brasil a respeito da matéria que devem ser observados pelas DRJ, ao teor do art. 17º da Portaria MF nº 340, de 8 de outubro de 2020. Destaque-se a seguinte passagem do PN CST nº 65/79: 10.3. Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida). 10.4. Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no ativo permanente” deve ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele grupo de contas deve ser “juris tantum” aceita como legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos. 11. Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto sensu”, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente. 11.1. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do artigo 66 do RIPI/79. Mais recentemente, o Parecer Normativo COSIT/RFB nº 3, de 4 de dezembro de 2018, citando expressamente o PN CST nº 181/74 e o PN CST nº 65/79, concluiu da seguinte forma: 9. Verifica-se, então, que o crédito de IPI está ligado diretamente ao fato de o insumo participar intrinsecamente do processo produtivo. E isso não ocorre com as máquinas e suas partes e peças e nem com equipamentos e instalações. (...) 10. Não se vislumbra qualquer alteração legislativa ou regulamentar que imponha alteração desse entendimento acerca da matéria. Assim, não se vê razão para admitir-se, ainda que em tese (como fez a SC 24), a possibilidade Fl. 605DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 20 de crédito de IPI para partes e peças de máquinas. Reitere-se que, pelas mesmas razões, não se admite apuração de crédito de IPI na aquisição de equipamentos e instalações. 11. Portanto, deve ser corroborado o entendimento administrativo assentado no sentido de que não cabe crédito de IPI relativo à aquisição de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações. Conclusão 12. Com base no exposto, conclui-se que não há direito a crédito de IPI relativo à aquisição de máquinas, suas partes e peças, equipamentos e instalações, ainda que se desgastem com o uso. (grifei) 13. Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato, independentemente de comunicação aos consulentes. Como se vê, referido ato modificou o entendimento anteriormente esposado na SC Cosit nº 24/2014, e foi reforçado pela Solução de Consulta COSIT nº 249, de 12 de dezembro de 2018: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI EMENTA: CRÉDITO. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. MATERIAIS EMPREGADOS NO PROCESSO INDUSTRIAL QUE NÃO SE AGREGAM AO PRODUTO FINAL FABRICADO. O direito ao crédito do imposto de que trata o art. 226, inciso I, do Ripi/2010, relativamente aos produtos intermediários, alcança além dos produtos intermediários que se integrem ao produto final, também aqueles que, embora não se integrando àquele produto, sofram alterações, tais como desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (i.e. se se consumirem em decorrência de contato físico) ou vice-versa, desde que não estejam compreendidos entre os bens do ativo imobilizado. Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, inexiste o direito ao crédito mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo imobilizado da empresa. Cabe ao estabelecimento industrial ou a ele equiparado identificar quais produtos intermediários consumidos em seu processo industrial geram direito ao crédito do imposto e em consonância com os critérios e definições constantes do PN CST n.º 65, de 1979. Esses estabelecimentos arcarão com as consequências da errônea caracterização dos produtos intermediários, podendo ser-lhes exigidas, no prazo previsto no art. 150, parágrafo 4º do CTN, eventuais diferenças de imposto resultantes das incorreções. CRÉDITO. PARTES. PEÇAS. Não geram direito ao crédito de que tratam o art. 226, inciso I, do Ripi/2010, as partes e peças de máquinas adquiridas para reposição ou Fl. 606DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 21 restauração, ainda que não sejam incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que tais partes e peças se desgastem, se consumam ou percam suas propriedades no processo de industrialização em razão do contato direto que exercem sobre o produto em fabricação ou que este produto exerce sobre elas. (grifei) DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto nº 7.212, de 2010, art. 226, inciso I, e art. 610; Ato Declaratório (Normativo) Cosit nº 59, de 1994; Parecer Normativo CST nº 181, de 1974, item 13; e Parecer Normativo CST nº 65, de 1979; e Parecer Normativo Cosit/RFB nº 3, de 2018. Por conseguinte, fica claro que “máquinas, equipamentos e instalações, bem como suas partes, peças e acessórios e as ferramentas” não se confundem com as matérias-primas e produtos intermediários. Portanto, as partes e peças de máquinas adquiridas para reposição ou restauração, ainda que não sejam incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que se desgastem, se consumam ou percam suas propriedades no processo de industrialização em razão do contato que exercem sobre o produto em fabricação ou que este produto exerce sobre elas, não geram direito ao crédito de IPI. Conforme se vê, os produtos elencados pela manifestante (mangas filtrantes, âncoras, chapas, hastes, placas, parafusos, pinos, arruelas, correias transportadoras e produtos refratários) fazem parte do que comumente se define como “partes, peças e acessórios de máquinas e equipamentos”. E, assim, não geram crédito de IPI em sua aquisição. Com respeito à questão, dispõe expressamente o art. 226, inciso I, do RIPI/2010 (Decreto nº 7.212/2010) que os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do IPI relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias- primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente. Destarte, a interpretação sistemática do art. 226, inciso I, do RIPI/2010, revela a expressa vedação à utilização de créditos do IPI oriundos da aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa, não se vislumbrando a ofensa aos dispositivos legais apontados pela recorrente. Portanto, não há como reconhecer o direito ao creditamento de IPI dos bens de uso e consumo que sofrem apenas desgaste indireto no processo produtivo, tais como mangas filtrantes, âncoras, chapas, hastes, placas, parafusos, pinos, arruelas, correias transportadoras e produtos refratário. Fl. 607DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 22 A matéria foi objeto de recurso especial interposto junto ao STJ e está pacificada, em julgamento na sistemática de recurso repetitivo – art. 543-C do CPC, no Resp 1.075.508/SC, cuja ementa transcreve-se: PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003). 2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. 4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp n. 1.075.508/SC, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 23/9/2009, DJe de 13/10/2009.). (grifou-se) No mesmo diapasão, confiram-se as ementas dos seguintes julgados proferidos por este Conselho: Fl. 608DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 23 ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS(IPI) Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015 DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS PARA FINS DA LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. Para fins da legislação do IPI, produtos intermediários são os bens utilizados diretamente na produção do produto final, integrando-o diretamente ou consumidos no processo produtivo em contado direto com o que está sendo fabricado. Neste conceito não subsomem-se as peças de máquinas como as mantas das esteiras transportadoras e os pneus fora de estrada utilizados em caminhões e máquinas que, embora sofram desgaste com a matéria prima de mineradora, a rocha, não são produtos, mas sim peças de máquinas. (Acórdão nº 9303-015.409 – CSRF / 3ª Turma, Processo nº 11065.722813/2017-72, Rel. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho , Sessão de 13 de junho de 2024). Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2000 MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. INTERPRETAÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA NO RESP 1.075.508/SC. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62, §2º DO RICARF. O aproveitamento do crédito de IPI relativo aos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata(direta) e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que trata o artigo 543C do CPC, acolhe a tese do contato físico e do desgaste direto em contraposição ao desgaste indireto, a qual deve ser acolhida nos julgamentos do CARF em conformidade com o seu Regimento Interno (Acórdão nº 9303-014.185). (ACÓRDÃO 9303-016.416 – CSRF/3ª TURMA, PROCESSO 10783.902105/2006-92, Rel. Conselheira Denise Madalena Green, SESSÃO DE 24 de janeiro de 2025) Forte nestes argumentos, nego provimento ao recurso nesse ponto. Quanto soa materiais refratários, a decisão recorrida assim enfrentou a questão:  DOS MATERIAIS REFRATÁRIOS Fl. 609DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 24 Os materiais refratários (concreto, tijolos e argamassa) também estão compreendidos na categoria de “máquinas, equipamentos e instalações, suas partes, peças e acessórios”. Os fornos (equipamentos), que terão contato direto com os insumos na fabricação do cimento, já são construídos com a cobertura refratária, e não podem ser usados em separado. Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias de cimento para o isolamento térmico dos fornos industriais, com a finalidade de evitar-se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das temperaturas internas destes, necessárias ao processo de transformação dos insumos para obtenção do cimento. A substituição do material refratário danificado é um custo de manutenção no equipamento, não aumenta sua vida útil, apenas o mantém em funcionamento. Portanto, embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a que são submetidos, os refratários guardam similaridade não com matéria-prima e produto intermediário, mas sim com os bens do ativo imobilizado, pois apenas recondicionam os equipamentos ao seu estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso. Os materiais refratários agregam características ao equipamento - proteção a altas temperaturas e resistência à abrasão e isolamento térmico e não ao produto em transformação. Portanto, não se questiona se o material refratário tem contato com o produto, nem mesmo se há o desgaste destes materiais. Porém, este contato\desgaste não tem o objetivo de agregar nada ao produto, nem mesmo alterar sua característica especial. Vide figura abaixo: (...) Resumindo, os produtos refratários adquiridos pelas indústrias e destinados à construção ou reparo (manutenção) dos fornos e demais instalações não são produtos intermediários. As reposições causadas pelos desgastes pelo uso são decorrentes da própria atividade industrial (submetida a alta temperatura), sendo uma decorrência natural desta atividade, estes produtos se consomem sem haver uma interação com o produto final. Constituem um desgaste ligado às despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis), constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Fl. 610DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 25 Para complementar o embasamento aqui exposto cito o Parecer Normativo Cosit nº 260, de 1971, que integra o rol das normas complementares a serem adotadas pelas DRJ: 1.1 - CRÉDITO (exclusive exportação) Substâncias refratárias adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção ou reparo (manutenção) do fornos e demais instalações. Não constituindo matéria prima ou produto intermediário, estão excluídas do direito ao crédito previsto no inciso I, do Art. 30, do RIPI (Decreto n° 61.514/67). (...) 5 - (...). Pretendeu-se, em alguns setores desta importante indústria (siderúrgica), emprestar ao termo 'consumidos no processo de industrialização' um sentido literal, isolado do texto, o que, entretanto, de nenhuma firma é cabível. Tratando-se 'in casu' de direito de caráter tributário, deve a interpretação, 'ex vi' do art. 111 do CTN, ser restrita. 6 - Donde necessário se faz esclarecer de vez as dúvidas levantadas. Ainda na existência do extinto Departamento de Rendas Internas, já se firmara o entendimento de que 'quando o Regulamento ampliou o pensamento do legislador (lei n° 4.502/64, citada) foi somente para deixar bem compreendido que "as matérias-primas, produtos intermediários e embalagens' gerariam direitos de crédito, quer quando fossem empregados diretamente no produto, de modo intrínseco, quer quando se consumissem no processo de industrialização, isto querendo significar uma implicação direta dos ingredientes empregados, mesmo que alguns destes sejam volatilizados, constituam veículo de reação, surjam em fases intermediárias do método ou processo industrial, mas, sempre, consumo estritamente relacionado com os componentes indispensáveis à obtenção do produto. As reposições causadas pelos desgastes, pelo uso e decorrentes da própria atividade industrial têm, evidentemente, peculiaridades diversas. 7 - É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os materiais refratários usados nas operações metalúrgicos se perdem sem haver incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo um desgaste ligado as despesas com a manutenção do equipamento em perfeito funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos constantes e previsíveis). 8 - Isto posto, não se aplica à hipótese em epígrafe o direito previsto no art. 30, inciso I, do Regulamento aprovado com o Decreto n° 61.514/67, por não atenderem ao conceito nele especificado os produtos refratários e ignífugos adquiridos por indústrias siderúrgicas, vez que não se compreendem como matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, destinados que são ao emprego na construção ou reparo (manutenção ou Fl. 611DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 26 recondicionamento) de seus fornos e demais instalações, tais como, caçambas, lingoteiras etc, citando-se como exemplo as argamassas retratarias; os refratários pré-moldados, apresentando-se em tijolos, cunhas, suportes, placas, muflas etc, os materiais pulverulentos, tais como a magnesita, a diatomita (Kieselgur), a lã de rocha ou de vidro, etc, isolantes térmicos empregados para evitar a fuga do calor, nas corridas do forno, bem como as demais misturas destinadas a reparar as partes do revestimento e condutos sujeitos à ação agressiva do banho ígneo, constituindo um dos itens obrigatórios dos orçamentos financeiros das indústrias. 9 - Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em estado de fusão e as elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos, lingoteiras, caçambas etc., perdem a resistência que lhes é característica e se desgastam, (...). O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade de substituição dos refratários, visando à melhor proteção dos revestimentos das instalações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao crédito do tributo incidente sobre as matérias-primas e produtos intermediários consumidos nos artigos objeto da elaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do processo de fabricação. Haja vista, pura simples ilustração teórica, que se chegaria ao mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste. Trata-se, não cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito essencial ao processo de industrialização. Portanto, correta a glosa. Sem reparos a serem feitos da conclusão da decisão recorrida. Como pontuado acima, a legislação do IPI (art. 226 do RIPI/2010) limita o creditamento aos produtos intermediários "stricto sensu” utilizados na produção de bens industriais, isto é, produtos que “embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”. Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. Os materiais refratários se desgastam por conta de sua aplicação direta na linha produtiva principal. No entanto, não é o suficiente para se enquadrar na categoria de “produtos intermediários”. Ademais, o refratário não Fl. 612DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 27 agrega qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Assim, são acessórios ao forno industrial e aos demais equipamentos, todos integrantes do ativo imobilizado, razão pela qual não geram direito ao crédito de IPI. Os refratários terão sempre a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Em pesquisa realizada no site do Superior Tribunal de Justiça, é pacífica a jurisprudência quanto à tomada de crédito, como produto intermediário dos materiais refratários, tal pleito deve ser afastado diante da consolidada jurisprudência do STJ, no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização. Nesse sentido, cito um trecho contido no já citado REsp nº 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do Ministro Luiz Fux, in verbis: Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do crédito de IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. No mesmo diapasão, confiram-se as ementas dos seguintes julgados das Turmas de Direito Público: "TRIBUTÁRIO - IPI - CREDITAMENTO - PRODUTO ADQUIRIDO E UTILIZADO DE FORMA IMEDIATA E INTEGRALMENTE. Fl. 613DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 28 1. É pacífica a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a dedução do IPI somente se aplica aos casos em que os produtos intermediários, matérias-primas e embalagens adquiridos pela empresa destinem-se à fabricação do produto final.2. No caso em análise, merece reparo a decisão do Tribunal de origem que deferiu a apropriação de créditos de IPI decorrentes da aquisição de bens que não se consomem imediata e integralmente no processo produtivo. Agravo regimental improvido." (AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009) "IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CREDITAMENTO DO IPI DECORRENTE DA AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOS AO ATIVO PERMANENTE. IMPOSSIBILIDADE. I - Os materiais destinados ao ativo permanente da empresa não se integram no preço do produto final para efeito de tributação do IPI em operações posteriores ou anteriores ao processo de industrialização, não gerando o creditamento do tributo, diante do fenômeno da não cumulatividade e da substituição tributária. II - Considerando que somente há o direito de creditamento do IPI pago anteriormente quando se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou que são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral, não há que se falar em crédito no caso em exame. Precedentes: AgRg no Ag nº 940.241/PR, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 28/03/08; REsp nº 886.249/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 15/10/07 e REsp nº 608.181/SC, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 27/03/06. III - Agravo regimental improvido." (AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008) "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. DECRETO 2.637/98. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 49, DO CTN. NÃO OCORRÊNCIA. 1. É vedada a utilização de créditos do IPI, oriundos da aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral durante o processo de industrialização, consoante a ratio essendi do artigo 147, inciso I, do Regulamento do IPI (Decreto nº 2.637/98), que estabelecia que, entre as matérias-primas e produtos intermediários, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluíam-se "aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de Fl. 614DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 29 industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente". 2. In casu, pretende a recorrente o creditamento de IPI relativo à aquisição de bens de uso e consumo, tais como material de expediente, uniformes e alimentação, conservação e manutenção, bens duráveis de pequeno valor etc, além das máquinas e equipamentos que serão incorporados ao seu ativo permanente , que, segundo incontroversa inferência da instância ordinária, apesar de não integrarem fisicamente o produto final, nem se desgastarem por ação direta (física ou química), sofrem desgaste indireto no processo produtivo, integrando-se financeiramente ao produto final. 3. Precedentes desta Corte: REsp 608181 / SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Zavascki, DJ de 27/03/2006; RESP 500076/PR, Relator Ministro Francisco Falcão, DJ de 15.03.2004; RESP 497187/SC, Relator Ministro Franciulli Netto, DJ de 08.09.2003). 4. Recurso especial desprovido." (REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007) "TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO DE VALORES PAGOS NA AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO. DESGASTE INDIRETO. INEXISTÊNCIA DO DIREITO AO CRÉDITO. 1. "A dedução do IPI pago anteriormente somente poderá ocorrer se se tratar de insumos que se incorporam ao produto final ou, não se incorporando, são consumidos no curso do processo de industrialização, de forma imediata e integral". (RESP 30.938/PR, Rel. Min. Humberto Gomes De Barros, DJ de 07.03.1994; RESP 500.076/PR, Rel. Min. Francisco Falcão, 1ª Turma, DJ de 15.03.2004). 2. No caso dos autos, ficou assentado que os bens de uso e consumo sofreram desgaste indireto no processo produtivo, não sendo cabível o creditamento do IPI pago na sua aquisição. 3. Recurso especial a que se nega provimento." (REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006) "RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL - ALÍNEAS "A" E "C" - IPI - AQUISIÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA ISENTA, NÃO TRIBUTADA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO - CRÉDITO - COMPENSAÇÃO - ART. 166 DO CTN - INAPLICABILIDADE À HIPÓTESE - AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COTEJADOS. (...) Não prospera a alegação de que restou malferido o comando do artigo 49 do CTN, pois, consoante asseverou o nobre relator do v. acórdão objurgado, o Regulamento do IPI (art. 147, do Decreto n. 2.637/98) veda Fl. 615DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 30 expressamente o aproveitamento dos bens do ativo permanente da empresa, mesmo se houver seu natural desgaste no curso do processo de industrialização. (...)" (REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003) In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao creditamento do IPI. Com essas considerações, NEGO PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL No mesmo sentido posto acima, cito a jurisprudência deste CARF: Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, NEM CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. INVIABILIDADE DO CREDITAMENTO. Consolidada a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça no sentido de afastar o direito ao creditamento de IPI de bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final e que não são consumidos de forma imediata e integral, sofrendo apenas desgaste indireto no processo de industrialização, conforme acórdão proferido pelo regime de recurso repetitivo (REsp n° 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009). (Acórdão nº 9303-016.321 – CSRF / 3ª Turma, Processo nº 11080.732116/2013-16, Rel. Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Sessão de 10 de dezembro de 2024) Com estes fundamentos, voto por negar provimento a este capitulo recursal. Por fim, com relação aos materiais explosivos utilizados na extração de calcário, argila e gipsita, assim constou na decisão da DRJ:  DOS MATERIAIS EXPLOSIVOS. A INDUSTRIALIZAÇÃO do cimento Portland baseia-se, de modo geral, em quatro etapas fundamentais: 1. Mistura e moagem da matéria-prima (calcários, margas e brita de rochas). 2. Produção do clínquer (forno rotativo a 1400ºC + arrefecimento rápido). Fl. 616DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 31 3. Moagem do clínquer e mistura com gesso. 4. Ensacamento Como se vê, a extração das matérias primas (calcário, argila e gipsita) e a britagem, estão em uma etapa anterior à que chamamos de industrialização - A atividade econômica de mineração. A mineração pode até, num sentido mais amplo, participar do processo de fabricação do calcário, mas não é industrialização em seu sentido estrito, pois somente se pode considerar industrialização aquilo que está disposto no artigo 4º do RIPI/20103. Isto porque o produto da mineração (no caso o calcário, a brita, a argila e magas ou até o gesso), que são as matérias primas para a produção do cimento, não são tributados pelo IPI (ou seja, constam da TIPI como NT). Com efeito, o conceito de industrialização, à luz da legislação do IPI, abrange apenas os produtos tributados ainda que isentos ou tributados à alíquota zero. Nesse passo, os produtos não tributados (NT), por se situarem fora do campo de incidência do imposto, não se inserem no conceito anteriormente exposto, não sendo considerados, para os efeitos do IPI, como produtos industrializados. Mesmo que se considerasse a mineração como processo industrial, os produtos e materiais usados na extração do calcário, fugiriam ao conceito de matéria-prima, material de embalagem e produto intermediário latu sensu, pois, diferentemente do que alegado pela manifestante, tais conceitos (produtos intermediários e de matérias-primas) deve obedecer estritamente ao estipulado pela legislação do IPI (Lei nº 5.172 de 1996, Decretos, Regulamentos, Instruções Normativas e Pareceres). Assim, os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração, mas na industrialização o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração embutido). A não cumulatividade do IPI não permite o 3 RIPI/2010: Da Industrialização Características e Modalidades (...) Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados. Fl. 617DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 32 uso de créditos de cadeia não industrial, pois estes não são contribuintes do IPI. Ademais, os explosivos e os outros materiais usados na extração do calcário não tiveram contato direto com o produto em fabricação (cimento) nem sofreram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação (cimento); ou, vice-versa. O princípio da não-cumulatividade tem origem constitucional, entretanto, o direito dele decorrente não é irrestrito, sendo perfeitamente possível sua limitação e regulamentação por leis infraconstitucionais e atos infralegais, tal como ocorre com vários outros direitos e garantias previstos na Constituição. Disso decorre que não há nenhuma norma que desabone o entendimento usado para a fundamentação dos autos. Concordo com o ilustre julgador a quo ao afirmar que os produtos e materiais usados na extração do calcário são custos da mineração, sendo que, na industrialização, o insumo é o calcário (que já possui o custo de extração embutido). Nesse sentido, cito o Acórdão nº 9303-016.539, da 3ª Turma da CSRF:] Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013 IPI. CREDITAMENTO. MATERIAIS NÃO INTEGRADOS AO PRODUTO FINAL, TAMPOUCO CONSUMIDOS IMEDIATA E INTEGRALMENTE. DESGASTE INDIRETO NO PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. É vedado o creditamento de IPI sobre bens de uso e consumo que não se incorporam ao produto final nem são consumidos de forma imediata e integral, submetendo-se apenas a desgaste indireto no processo produtivo, nos termos do Recurso Especial nº 1.075.508/SC, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 13/10/2009, julgado sob o rito dos recursos repetitivos pelo STJ. Oportuna a transcrição das conclusões contidas no Acórdão citado, in verbis: O aproveitamento do crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa. Os materiais refratários se desgastam por conta de sua aplicação direta na linha produtiva principal. No entanto, não é o suficiente para se enquadrar na categoria de “produtos intermediários”, pois o refratário não agrega Fl. 618DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 33 qualquer característica ao produto, mas sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Assim, são acessórios ao forno industrial e aos demais equipamentos, todos integrantes do ativo imobilizado, razão pela qual não geram direito ao crédito de IPI. Os refratários colocados no interior de fornos têm a função de proteger a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de calor. E a função dos fornos é: a queima de combustível gerando calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Logo, o refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor gerado pela queima do combustível para a substância de interesse. Não se questiona que o refratário tem contato com o produto, contudo este contato não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. O fato de ocorrer ou não contato com o produto fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas e os produtos intermediários a que se refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010. Com estes fundamentos, nego provimento ao recurso também nesse ponto. Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para afastar a preliminar de nulidade arguida, e no mérito negar provimento ao recurso. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Fl. 619DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3003-002.728 – 3ª SEÇÃO/3ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10166.902174/2016-45 34 Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 620DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 10950.901825/2012-18
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Mon Mar 23 00:00:00 UTC 2026
Data da publicação: Mon Jun 08 00:00:00 UTC 2026
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010 FRETE DE INSUMO DESONERADO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Numero da decisão: 9303-017.234
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para, aplicando a Súmula CARF nº 188, manter as glosas referentes às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela presente contribuição não-cumulativa sempre que não estiver demonstrado o cumprimento das condições previstas na Súmula — o registro autônomo do serviço e a efetiva tributação do frete na aquisição. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-017.229, de 27 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10950.901816/2012-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: REGIS XAVIER HOLANDA
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CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 188. É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para, aplicando a Súmula CARF nº 188, manter as glosas referentes às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela presente contribuição não-cumulativa sempre que não estiver demonstrado o cumprimento das condições previstas na Súmula — o registro autônomo do serviço e a efetiva tributação do frete na aquisição. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-017.229, de 27 de março de 2026, prolatado no julgamento do processo 10950.901816/2012-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 1154DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 87, §§ 1º, 2º e 3º, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em face de Acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS Período de apuração: [...] NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR. O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade da PIS-PASEP-COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial nº 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. São insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada pela empresa. CRÉDITOS. INSUMOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO. REGIME NÃO CUMULATIVO. POSSIBILIDADE. Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria geram créditos da contribuição no regime não cumulativo. A fabricação de açúcar e álcool e a produção de cana-de-açúcar são totalmente interdependentes, por isso os custos e despesas com a cultura de cana-de-açúcar e seu transporte até a unidade de fabricação do açúcar e do álcool, enquadram-se no conceito legal de insumo. Consta do respectivo acórdão: Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, conhecer em parte e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reverter as glosas indicadas no voto condutor. Divergiu o Conselheiro José Adão Vitorino de Morais que negava provimento ao recurso voluntário para os itens rateio receitas financeiras; adubo; consultoria, tinta e frete entre estabelecimentos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o Fl. 1155DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 3 decidido no Acórdão nº 3301-011.114, de 22 de setembro de 2021, prolatado no julgamento do processo 10950.901837/2012-34, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Síntese do Processo Tratam os autos de declarações de compensação vinculadas ao pedido de ressarcimento/compensação de créditos de PIS-PASEP/COFINS não cumulativo apresentado pela Recorrida por meio de PER/DCOMP. A Fiscalização glosou os créditos apurados pela Contribuinte com fundamento em diversas irregularidades, a saber: i. impossibilidade de inclusão das receitas financeiras no cálculo do rateio destinado à definição do percentual de crédito ressarcível, o que resultou na redução do valor pleiteado; ii. inadmissibilidade de créditos relativos a bens e serviços utilizados na fase agrícola do processo produtivo, por ausência de enquadramento no conceito de insumo previsto no art. 3º, II, da Lei nº 10.833/2003 e art. 3º, II, da Lei nº 10.637/2002, conforme interpretação do art. 8º, § 4º, I, “a”, da IN SRF nº 404/2004 e art. 66, § 5º, I, “a”, da IN SRF nº 247/2002, sob o argumento de que a fase agrícola não compõe o processo produtivo do açúcar e do álcool; iii. não admissibilidade de créditos relativos à fase industrial quando os bens e serviços não mantivessem contato direto com o produto, nos termos do art. 8º, § 4º, I, “a”, da IN SRF nº 404/2004; iv. glosa de créditos relativos a fretes na aquisição de bens que não fossem considerados insumos ou que estivessem sujeitos à tributação suspensa, isenta ou à alíquota zero do PIS e da Cofins; v. impossibilidade de creditamento sobre depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004; vi. impossibilidade de creditamento relativo a bens do ativo imobilizado adquiridos sob o regime do REIDI; vii. erro na apuração de créditos de ativo imobilizado, por terem sido apropriados com base no valor integral de aquisição. Fl. 1156DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 4 Inconformada com as glosas, a Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade contra os Despachos Decisórios da DRF, alegando a indevida desconsideração dos créditos e afirmando fazer jus à dedução integral dos valores pleiteados. A Delegacia da Receita Federal de Julgamento negou provimento à impugnação, mantendo integralmente os fundamentos adotados pela Fiscalização. A Contribuinte, então, interpôs Recurso Voluntário, reiterando substancialmente os argumentos já expostos na Manifestação de Inconformidade. A 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção deste Conselho deu parcial provimento ao recurso, revertendo as glosas referentes: (i) aos bens e serviços empregados no plantio, cultivo e colheita da cana‑de‑açúcar; (ii) aos insumos utilizados na etapa industrial; (iii) aos fretes vinculados à aquisição de insumos destinados às fases agrícola e industrial, inclusive quando relativos a produtos isentos ou sujeitos à alíquota zero; (iv) aos fretes entre estabelecimentos da mesma empresa, quando vinculados à operação de venda; (v) aos serviços de transbordo; (vi) à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004; e(vii) à depreciação de máquinas agrícolas. Determinou, ainda, que as receitas financeiras — mesmo submetidas à alíquota zero — integram a receita bruta total para fins de cálculo do percentual de rateio proporcional dos créditos, afastando o ajuste promovido pela Fiscalização que as excluíra. A Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração, alegando omissão quanto à tributação de produtos sujeitos à alíquota zero, o que afastaria o direito ao crédito no regime não cumulativo. Os Embargos foram rejeitados por inexistência dos vícios alegados, consignando-se que a matéria arguida configuraria, quando muito, erro in judicando. Fl. 1157DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 5 A Contribuinte interpôs Recurso Especial, alegando divergência jurisprudencial relativamente ao direito de creditamento sobre dispêndios com consultoria administrativa e técnica. O recurso teve seguimento negado pelo Despacho de Admissibilidade. Por sua vez, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, apontando divergência quanto (i) à possibilidade de creditamento do custo de aquisição de insumos desonerados; e(ii) ao direito de creditamento sobre fretes pagos na aquisição de produtos igualmente desonerados. Foram indicados como paradigmas os Acórdãos nº 3302‑002.471, nº 3302‑002.467 e nº 9303‑005.154. A Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção, por meio do Despacho de Admissibilidade, admitiu parcialmente o Recurso Especial da Fazenda Nacional, restrito à matéria relativa ao creditamento dos fretes pagos na aquisição de produtos desonerados. A Fazenda Nacional interpôs Agravo contra a admissão parcial, o qual foi rejeitado pelo Presidente do CARF. Do Recurso Especial Foi admitida à análise deste colegiado a matéria referente ao direito de creditamento das contribuições sociais não cumulativas sobre os fretes pagos na aquisição de produtos desonerados, tendo sido indicado como paradigma o Acórdão nº 9303‑005.154. No Recurso Especial, a Fazenda Nacional sustenta, em síntese, que não existe previsão legal específica que autorize o aproveitamento de créditos relativos aos serviços de frete vinculados à aquisição de insumos não onerados pelas contribuições. Argumenta que o frete não constitui item autônomo de creditamento, de modo que somente poderia gerar crédito caso integrasse o custo de aquisição de insumo sujeito à incidência do PIS e da Cofins. Assevera, ademais, que, sendo o insumo principal desonerado — seja por alíquota zero, seja por isenção —, o valor total da aquisição, incluindo o frete e o seguro suportados pelo comprador, não pode gerar crédito, ante vedação legal expressa. Fl. 1158DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 6 Regularmente intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões, nas quais requereu o desprovimento do Recurso Especial. Posteriormente, a Recorrida juntou manifestação adicional reiterando a necessidade de manutenção integral da decisão recorrida, sob o fundamento de que esta se encontra em estrita conformidade com o entendimento consolidado na Súmula CARF nº 188. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do conhecimento O recurso é tempestivo e deve ser conhecido. A pretensão da Fazenda Nacional quanto à matéria relativa aos fretes na aquisição de insumos desonerados, em uma análise preliminar, não deveria ser admitida por se revelar, em princípio, contrária ao disposto na Súmula CARF n.º 188, cujo teor é o seguinte: Aprovada pela 3ª Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024 É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições. Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348 Conforme se observa, a Súmula CARF n.º 188 estabelece duas condições essenciais ao aproveitamento de créditos sobre despesas com serviços de Fl. 1159DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 7 frete na aquisição de insumos desonerados: (i) o registro autônomo do serviço e (ii) a efetiva tributação do frete pelas contribuições não cumulativas. Todavia, tais condições não podem ser verificadas de forma conclusiva e imediata a partir dos elementos constantes dos autos. Nesse contexto, esta Turma já firmou entendimento de que é cabível o conhecimento do Recurso Especial quando não comprovadas, de plano, as condicionantes estabelecidas pela Súmula n.º 188. Nesse sentido, destaca- se o seguinte precedente: Acórdão n° 9303-016.005, j. 12 de setembro de 2024, Redator designado Rosaldo Trevisan (...) Assim, não se pode afirmar com convicção que o recurso fazendário contraria a Súmula, porque não se tem certeza de que, no caso em análise, os referidos fretes teriam sido registrados de forma autônoma e teriam sido efetivamente tributados, cabendo essa verificação à unidade preparadora, que deve contar com a colaboração do próprio contribuinte para elucidar a questão. Entendo, portanto, que deve ser conhecido o Recurso Especial da Fazenda Nacional em relação a fretes na aquisição de insumos desonerados. Diante desse entendimento, conheço do recurso especial. Do mérito No mérito, impõe‑se a aplicação da Súmula CARF n.º 188, em seus exatos termos. Assim, para o aproveitamento de créditos relativos às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pelo PIS não cumulativo, exige‑se a comprovação de duas condições cumulativas: (i) registro autônomo do serviço de frete e (ii) efetiva tributação do referido frete pelas contribuições. A verificação do atendimento a tais requisitos compete à unidade preparadora da RFB, conforme a documentação a ser apresentada pelo Contribuinte. Fl. 1160DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-017.234 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10950.901825/2012-18 8 Dessa forma, as glosas referentes às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pelo PIS não cumulativo devem ser mantidas sempre que não estiver demonstrado o cumprimento das condições previstas na Súmula — qual sejam, o registro autônomo do serviço e a efetiva tributação do frete na aquisição. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para, aplicando a Súmula CARF nº 188, manter as glosas referentes às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela presente contribuição não-cumulativa sempre que não estiver demonstrado o cumprimento das condições previstas na Súmula — o registro autônomo do serviço e a efetiva tributação do frete na aquisição. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, dar-lhe parcial provimento para, aplicando a Súmula CARF nº 188, manter as glosas referentes às despesas com serviços de frete na aquisição de insumos não onerados pela presente contribuição não-cumulativa sempre que não estiver demonstrado o cumprimento das condições previstas na Súmula — o registro autônomo do serviço e a efetiva tributação do frete na aquisição. Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Redator Fl. 1161DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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