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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
5634912 #
Numero do processo: 13909.000043/2003-64
Data da sessão: Tue Feb 27 00:00:00 UTC 2007
Ementa: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2000 Ementa: CRÉDITO PRESUMIDO. EXPORTAÇÃO DE PRODUTO NT. 0 direito ao crédito presumido do IPI de que trata a lei em referência deve ser reconhecido à empresa produtora e exportadora de produtos, ainda que não tributados por IPI. IPI - CRÉDITO SOBRE A AQUISIÇÃO DE INSUMOS DE COOPERATIVAS E PESSOAS FÍSICAS. Para apuração da base de cálculo do crédito presumido de IPI é irrelevante se houve ou não incidência de PIS e Cofins na etapa anterior. Precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais. DESPESAS HAVIDAS COM COMBUSTÍVEIS E ENERGIA ELÉTRICA. Somente podem ser incluídos na base de calculo do crédito presumido as aquisições de matéria-prima de produto intermediário ou de material de embalagem. Os combustíveis e energia elétrica não caracterizam matéria prima, produto intermediário ou material de embalagem, pois não se integram ao produto final, nem foram consumidos, no processo de fabricação, em decorrência de ação direta sobre o produto final. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. 0 ressarcimento é uma espécie do gênero restituição, conforme já decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/02.0.708), pelo que deve ser aplicado o disposto no art. 39, § 4º da Lei n° 9.250/95, aplicando-se a Taxa Selic a partir do protocolo do pedido. Recurso Voluntário Provido em Parte.
Numero da decisão: 204-02.167
Decisão: Acordam os membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer o direito ao crédito presumido nas aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de cooperativas, para beneficiamento de produtos industrializados NT exportados, e negar o direito em relação As aquisições de pessoas físicas, bem como das despesas havidas com energia elétrica, também para reconhecer o direito atualização pela Taxa Selic a partir do protocolo do pedido. Vencidos os Conselheiros Nayra Bastos Manatta, Júlio César Alves Ramos e Henrique Pinheiro Torres (Relator), quanto aos produtos NT e Taxa Selic, os Conselheiros Nayra Bastos Manatta, Henrique Pinheiro Torres (Relator), Júlio César Alves Ramos e Jorge Freire quanto As aquisições de cooperativas, e os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz, Rodrigo Bernardes de Carvalho e Leonardo Siade Manzan quanto As aquisições de pessoas físicas. Designado o Conselheiro Flávio de Sá Munhoz para redigir o voto em que o Relator foi vencido. Fez sustentação oral, pela Recorrente, o Dr. Luis Carlos Crema.
Nome do relator: HENRIQUE PINHEIRO TORRES
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DRJ em Porto Alegre/RS ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2000 Ementa: CRÉDITO PRESUMIDO. EXPORTAÇÃO DE PRODUTO NT. 0 direito ao crédito presumido do IPI de que trata a lei em referência deve ser reconhecido à empresa produtora e exportadora de produtos, ainda que não tributados por IPI. IPI - CRÉDITO SOBRE A AQUISIÇÃO DE INSUMOS DE COOPERATIVAS E PESSOAS FÍSICAS. Para apuração da base de cálculo do crédito presumido de IPI é irrelevante se houve ou não incidência de PIS e Cofins na etapa anterior. Precedentes da Camara Superior de Recursos Fiscais. DESPESAS HAVIDAS COM COMBUSTÍVEIS E ENERGIA ELÉTRICA. Somente podem ser incluídos na base de calculo do crédito presumido as aquisições de matéria-prima de produto intermediário ou de material de embalagem. Os combustíveis e energia elétrica não caracterizam matéria- prima, produto intermediário ou material de embalagem, pois não se integram ao produto final, nem foram consumidos, no processo de fabricação, em decorrência de ação direta sobre o produto final. RESSARCIMENTO. TAXA SELIC. 0 ressarcimento é uma espécie do gênero restituição, conforme já decidido pela Camara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/02.0.708), pelo que deve ser aplicado o disposto no art. 39, § 40 da Lei n° 9.250/95, aplicando-se a Taxa Se lic a partir do protocolo do pedido. Recurso Voluntário Provido em Parte. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. ,( Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 263 Acordam os membros da Quarta Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, para reconhecer o direito ao crédito presumido nas aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de cooperativas, para beneficiamento de produtos industrializados NT exportados, e negar o direito em relação As aquisições de pessoas físicas, bem como das despesas havidas com energia elétrica, também para reconhecer o direito atualização pela Taxa Selic a partir do protocolo do pedido. Vencidos os Conselheiros Nayra Bastos Manatta, Júlio César Alves Ramos e Henrique Pinheiro Torres (Relator), quanto aos produtos NT e Taxa Selic, os Conselheiros Nayra Bastos Manatta, Henrique Pinheiro Torres (Relator), Júlio César Alves Ramos e Jorge Freire quanto As aquisições de cooperativas, e os Conselheiros Flávio de Sá Munhoz, Rodrigo Bernardes de Carvalho e Leonardo Siade Manzan quanto As aquisições de pessoas físicas. Designado o Conselheiro Flávio de Sá Munhoz para redigir o voto em que o Relator foi vencido. Fez sustentação oral, pela Recorrente, o Dr. Luis Carlos Crema. PINHEIRO TORRES Presidente e Relator FLAVIO DE SA MUNHOZ Redator Designado Relatório Trata-se de recurso voluntário interposto pela contribuinte em face do Acórdão n° 10-9.831, de 21/9/2006, da 2a Turma da DRJ Porto Alegre/RS, que indeferiu o pedido de ressarcimento de crédito presumido de IPI instituído pela Lei n° 9.363/96, em razão de o produto exportado constar na tabela de incidência do IPI como não tributado pelo imposto, o que impediria o aproveitamento do beneficio. Alega a contribuinte, em seu recurso, que "é empresa que opera no ramo industrial e os seus produtos, no mais das vezes, foram e o são destinados à exportação" e que "a digna autoridade fiscal concordou e assentou que o produto foi submetido a processo de industrialização, conforme literalmente dispôs em suas informações". E prossegue: "A Lei deseja conceder beneficio fiscal a empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais, e não WI motivos para que os servidores fiscais venham a criar empecilhos a esta pretensão do legislador, que representa os interesses da Nação." Alega, ainda, que faz jus ao crédito presumido do IPI para ressarcir-se das contribuições do PIS e Cofins pagos na aquisição de insumos utilizados no processo produtivo de produtos exportados, vez que a base de cálculo do crédito presumido do IPI é o valor total das aquisições, inclusive, as aquisições de pessoas físicas e de cooperativas. /iv 2 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 264 Requer, por fim, a não exclusão das aquisições de energia elétrica por figurar como mercadoria, por estar inclusa na hipótese de incidência de ICMS, e a atualização monetária dos valores a ressarcir pela taxa Selic. o Relatório. Voto Conselheiro HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Relator A primeira matéria a ser tratada neste recurso versa, basicamente, em se determinar se os produtos constantes da Tabela de Incidência do IPI com a notação NT (não tributados) ensejam aos seus fabricantes o direito à manutenção e utilização dos créditos pertinentes aos insumos neles empregados. A meu sentir, a posição mais consentânea com a norma legal é aquela pela exclusão dos valores correspondentes às exportações dos produtos não tributados (NT) pelo IPI , já que, nos termos do caput do art. 1° da Lei 9.363/1996, instituidora desse incentivo fiscal, o crédito é destinado, tão-somente, às empresas que satisfaçam, cumulativamente, dentre outras, a duas condições: a) ser produtora; b) ser exportadora. Isso porque, os estabelecimentos processadores de produtos NT, não são, para efeitos da legislação fiscal, considerados como produtor. Isso ocorre porque, as empresas que fazem produtos não sujeitos ao IPI, de acordo com a legislação fiscal, em relação a eles, não são consideradas como estabelecimentos produtores, pois, a teor do artigo 3° da Lei 4.502/1964, considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar produtos sujeitos ao imp -6st°. Ora, como é de todos sabido, os produtos constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados — TIPI com a notação NT (Não Tributados) estão fora do campo de incidência desse tributo federal. Por conseguinte, não estão sujeitos ao imposto. Ora, se nas operações relativas aos produtos não tributados a empresa não é considerada como produtora, não satisfaz, por conseguinte, a uma das condições a que está subordinado o beneficio em apreço, o de ser produtora. Por outro lado, não se pode perder de vista o escopo desse favor fiscal que é o de alavancar a exportação de produtos elaborados, e não a de produtos primários ou semi- elaborados. Para isso, o legislador concedeu o incentivo apenas aos produtores, aos industriais exportadores. Tanto é verdade, que, afora os produtores exportadores, nenhum outro tipo de empresa foi agraciada com tal beneficio, nem mesmo as trading companies, reforçando-se assim, o entendimento de que o favor fiscal em foco destina-se, apenas, aos fabricantes de produtos tributados a serem exportados. Cabe ainda destacar que assim como ocorre com o crédito presumido, vários outros incentivos à exportação foram concedidos apenas a produtos tributados pelo IPI (ainda que sujeitos A. aliquota zero ou isentos). Como exemplo pode-se citar o extinto crédito prêmio de IPI conferido industrial exportador, e o direito A. manutenção e utilização do crédito /7t 3 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórddo n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 265 referente a insumos empregados na fabricação de produtos exportados. Neste caso, a regra geral é que o beneficio alcança apenas a exportação de produtos tributados (sujeitos ao imposto); se se referir a NT, só haverá direito a crédito no caso de produtos relacionados pelo Ministro da Fazenda, como previsto no parágrafo único do artigo 92 do RIPI/1982. Outro ponto a corroborar o posicionamento aqui defendido é a mudança trazida pela Medida Provisória n° 1.508-16, consistente na inclusão de diversos produtos no campo de incidência do IPI, a exemplo dos frangos abatidos, cortados e embalados, que passaram de NT para alíquota zero. Essa mudança na tributação veio justamente para atender aos anseios dos exportadores, que puderam, então, usufruir do crédito presumido de IPI nas exportações desses produtos. Diante de todas essas razões, é de se reconhecer que os produtos exportados pela reclamante, por não estarem incluídos no campo de incidência do IPI, j á que constam da tabela como NT (não tributado), não geram crédito presumido de IPI. A segunda matéria tratada cinge-se A. exclusão da base de calculo do credito presumido de insumos adquiridos de pessoas físicas e cooperativas e de produtos não enquadrados no conceito de matéria prima, material de embalagem e produtos intermediários tais como combustíveis, energia elétrica. Em relação à matéria versando sobre insumos adquiridos de não contribuintes do PIS e da COFINS, no cálculo do crédito presumido do IPI deve ser dito que o Fisco, dando cumprimento ao disposto na Portaria MF n° 129/95, exclui do cálculo do crédito presumido de IPI para ressarcimento das contribuições PIS/PASEP e COFINS incidentes na aquisições de insumos no mercado interno pelo produtor exportador de mercadorias nacionais, aqueles insumos adquiridos de pessoas físicas, enquanto a Recorrente pleiteia a inclusão destes sob a alegação de que o ressarcimento, por ser presumido, alcança também as aquisições de não contribuintes de tais contribuições sociais. Essa matéria, longe de estar apascentada, tem gerado acirrados debates na doutrina e na jurisprudência. No Segundo Conselho de Contribuintes, ora prevalece a posição do Receita Federal, ora a do sujeito passivo, dependendo da composição do colegiado. A meu sentir, a posição mais consentânea com a norma legal é aquela pela exclusão de insumos adquiridos de não contribuintes no cômputo da base de cálculo do crédito presumido, já que, nos termos do caput do art. 1° da Lei 9.363/1996, instituidora desse incentivo fiscal, o crédito tem como escopo ressarcir as contribuições (PIS E COFINS) incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem para utilização no processo produtivo. A norma concessiva de incentivo fiscal deve sempre ser interpretada literal e restritivamente, de forma a não estender por vontade do intérprete, beneficio não autorizado pelo legislador. O vocábulo ressarcir, do Latim resarcire, juridicamente tern vários significados, consertar, emendar, reparar ou compensar um dano, um prejuízo ou uma despesa. No caso presente, ressarcir significa exatamente compensar o produtor exportador, por meio de crédito presumido, as contribuições incidentes sobre os insumos por ele adquiridos. Ora, se não 4 Processo n° 13909.000043/2003-64 AcOrdao n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 266 houve a incidência, não há falar-se em ressarcimento, pois o objeto deste, o encargo tributário não existiu. Em arrimo ao entendimento de que se deve excluir do cálculo do crédito presumido o valor das aquisições de insumos adquiridos de não contribuintes, pessoas físicas e cooperativas, transcrevo abaixo o voto condutor do acórdão n° 202-12.551 onde o então conselheiro e presidente da Segunda Camara do Segundo Conselho de Contribuintes, Marcos Vinícius Neder de Lima, enfrentou minuciosamente essa matéria: "0 incentivo em questão constitui-se num crédito fiscal concedido pela Fazenda Nacional em função do valor das aquisições de insumos aplicados em produtos exportados. Tem origem na carga tributária que onera os produtos exportados e tern por finalidade permitir maior competitividade desses produtos no mercado externo. Trata-se, portanto, de norma de natureza incentivadora, em que a pessoa tributante renuncia a parcela de sua arrecadação tributária em favor de contribuintes que a ordem jurídica considera conveniente estimular. A exegese deste preceito, à luz dos princípios que norteiam as concessões de beneficios fiscais, há de ser estrita, para que não se estenda a exoneração fiscal a casos semelhantes. Neste diapasão, caso não haja previsão na norma compulsória para determinada situação divergente da regra geral, deve-se interpretar como se o legislador não tivesse tido o intento de autorizar a concessão do beneficio nessa hipótese. No dizer do mestre Carlos Maximiliano l : "o rigor é maior em se tratando de dispositivo excepcional, de isenções ou abrandamentos de ônus em proveito de indivíduos ou corporações. Não se presume o intuito de abrir mão de direitos inerentes à autoridade suprema. A outorga deve ser feita em termos claros, irretorquíveis; ficar provada até a evidência, e se não estender além das hipóteses figuradas no texto; jamais será inferida de fatos que não indiquem irresistivelmente a existência da concessão ou de um contrato que a envolva." A fruição deste incentivo fiscal deve, destarte, ser analisada nos estritos termos do art. 1° da MP n° 948/95, posteriormente convertida na Lei n°9.363/96. Ou seja, as aquisições de matéria- prima, produto intermediário e material de embalagem devem ser feitas no mercado interno, utilizadas no processo produtivo e o beneficiário deve ser, simultaneamente, produtor e exportador. Vejamos o que disse o referido artigo: Verifica-se que o legislador estabeleceu nesse dispositivo que o incentivo fiscal deve ser concedido como ressarcimento da Contribuição ao PIS e da COFINS. A empresa paga o tributo embutido no prego de aquisição do insumo e recebe, posteriormente, a restituição da quantia desembolsada, mediante 1 Hermeneutica e aplicação do Direito, ed. Forense, 16a ed, p. 333 yr ) 5 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 267 compensação do crédito presumido e, na impossibilidade desta, na forma de ressarcimento em espécie. Ao compensar o contribuinte, na forma de crédito presumido, com a devolução do montante de tributo pago, o incentivo visa justamente anular os efeitos da tributação incidente nas etapas precedentes. As pequenas diferenças, para mais ou para menos, porventura existentes nesse processo, se compensam mutuamente dentro de um contexto mais abrangente. Não sendo relevante, sob o ponto de vista econômico, que o crédito concedido não corresponda exatamente aos valores pagos de tributo na aquisição da mercadoria. Esse tratamento, aliás, tem sido muito empregado pelo legislador na concessão de incentivos. A Administração Pública, para facilitar os mecanismos de execução e controle, vem realizando os ressarcimentos dos créditos por valores estimados (v.g. a regra geral de apuração proporcional de créditos prevista na Instrução Normativa n° 114/882). Esclareça-se, por oportuno, que o crédito presumido não pode ter a natureza de subvenção econômica para incremento de exportações, como defende a ilustre Relatora. Segundo De Plácido e Silva3, a subvenção, juridicamente, não tem o caráter de compensação. Sabidamente, o crédito presumido é uma forma de compensação pelos tributos pagos na etapa anterior, tanto que a própria lei o tratou como ressarcimento de contribuições. Feita essa breve introdução, verifica-se que o artigo 10 restringe o beneficio ao "ressarcimento de contribuições ... incidentes nas respectivas aquisições". Em que pese a impropriedade na redação da norma, eis que não há incidência sobre aquisições de mercadorias na legislação que rege as contribuições sociais, a melhor exegese é no sentido de que a lei tem de ser referida a incidência de COFINS e de PIS sobre as operações mercantis que compõem o faturamento da empresa fornecedora. Ou seja, a locução "incidentes sobre as respectivas aquisições" exprime a incidência sobre as operações de vendas faturadas pelo fornecedor para a empresa produtora e exportadora.4 Aliás, a linguagem e termos jurídicos postos em uma norma devem ser investigados sob a ótica da ciência do direito e não sob a referência do direito positivo, de índole apenas prescritiva. 2 "IN SRF 114/88... item 4. Poderão ser calculados proporcionalmente, com base no valor das saidas dos produtos fabricados pelo estabelecimento industrial nos três meses imediatamente anteriores ao período de apuração a considerar, os créditos oriundos de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem que se destinem indistintamente a industrialização de: a) produtos que tenham expressamente assegurada a manutenção de créditos como incentivo; b) produtos que gerem créditos básicos; c) produtos desonerados do imposto no mercado interno, sem direito a crédito". 3 De Plácido e Silva, Vocabulário Jurídico, volume IV. Ed. Forense, 20 ed. p. 1462. 4 0 termo "respectivas" foi introduzido pela Medida Provisória n° 948/95. Veio a substituir a expressão "adquiridos no mercado interno pelo exportador" constantes do enunciado do artigo 1° nas Medidas Provisórias n's 845/95 e 945/95, que tratavam da concessão de crédito presumido antes da MP n° 948/95. 4k, 6 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 Como ensina Paulo de Barros Carvalho5, "A Ciência do Direito cabe descrever esse enredo normativo, ordenando-o, declarando sua hierarquia, exibindo as formas lógicas que governam o entrelaçamento das várias unidades do sistema e oferecendo seus conteúdos e significactio". O termo incidência tem significação própria na Ciência do Direito. Segundo Alfredo Augusto Becker 6 : "(.) quando o direito tributário usa esta expressão, ela significa incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada (fato gerador), juridicizando-a, e a conseqüente irradiação, pela hipótese de incidência juridicizada, da eficácia jurídica tributária e seu conteúdo jurídico: direito (do Estado) prestação (cujo objeto é o tributo) e o correlativo dever (do sujeito passivo, o contribuinte) de prestá-la; pretensão e correlativa obrigação; coação e correlativa sujeição." Nesse caso, se as vendas de insumos efetuadas pelo fornecedor para a interessada não sofreram a incidência de contribuição, não há como haver o ressarcimento previsto na norma. Se em alguma etapa anterior houve o pagamento de Contribuição ao PIS e de COFINS, o ressarcimento, tal como foi concebido, não alcança esse pagamento especifico. Estar-se-ia concedendo o ressarcimento de contribuições "incidentes" sobre aquisições de terceiros que compõem a cadeia comercial do produto e não das respectivas aquisições do produtor e exportador previstas no artigo 1°. O contra-senso aparente dessa afirmação, se cotejada com a finalidade do incentivo de desonerar o valor dos produtos exportados de tributos sobre ele incidentes, resolve-se em função da opção do legislador pela facilidade de controle e praticidade do incentivo. Sabidamente, instituir uma sistemática que permitisse o crédito de todo o valor dos tributos, que, direta ou indiretamente, houvesse onerado o produto exportado, é tarefa complexa e de muito dificil controle. Basta lembrar as inúmeras imposições tributárias que incidem sobre o valor dos serviços contratados e sobre a aquisição de equipamentos necessários ao processo industrial, além das diversas taxas a titulo de contraprestação de serviço cobradas pelos entes da Federação que, somadas àquelas incidentes sobre folha de pagamento, oneram expressivamente a empresa industrial. O escopo da lei, partindo de tais premissas, foi o de instituir, a titulo de estimulo fiscal, um incentivo consubstanciado num crédito presumido calculado sobre o valor das notas fiscais de aquisição de insumos de contribuintes sujeitos às referidas contribuições sociais. E certo que esse crédito não tem por objetivo ressarcir todos os tributos que incidem na cadeia de 5 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, ed. Saraiva, 6' ed., 1993 , . In Teoria Geral do Direito Tributário, 3', Ed. Lajus, So Paulo, 1998, p. 83/84. CCO2/C04 Fls. 268 /f/ Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 269 produção da mercadoria, até por impossibilidade prática. Todavia, chega a desonerar o contribuinte da parcela mais significativa da carga tributária incidente sobre o produto exportado. A opção do legislador por essa determinada sistemática de apuração do incentivo as exportações decorre da contraposição de dois valores igualmente relevantes. 0 primeiro cuida da obtenção do bem-estar social e/ou desenvolvimento nacional através do cumprimento das metas econômicas de exportação fixadas pelo Estado. 0 outro decorre da necessidade de coibir desvios de recursos públicos e de garantir a efetiva aplicação dos incentivos na finalidade perseguida pela regra de Direito. 0 Estado tern de dispor de meios de verificação que evitem a utilização do beneficio fiscal apenas para fugir ao pagamento do tributo devido. Dai o legislador buscou atingir tais objetivos de política econômica, sem inviabilizar o indispensável exame da legitimidade dos créditos pela Fazenda. Ocorre que, para pessoa fisica, não há obrigatoriedade de manter escrituração fiscal, nem de registrar suas operações mercantis em livros fiscais ou de emitir os documentos fiscais respectivos. A comprovação das operações envolvendo a compra de produtos, nessas condições, de difícil realização. Assim, a exclusão dessas aquisições no cômputo do incentivo tem por finalidade tornar factível o controle do incentivo. Nesse sentido, a Lei n° 9.363/96 dispõe, em seu artigo 30, que a apuração da Receita Bruta, da Receita de Exportação e do valor das aquisições de insumos será efetuada nos termos das normas que regem a incidência do PIS e da COFINS, tendo em vista o valor constante da respectiva nota fiscal de venda emitida pelo fornecedor ao produtor/exportador. A vinculação da apuração do montante das aquisições as normas de regência das contribuições e ao valor da nota fiscal do fornecedor confirma o entendimento de que somente as aquisições de insumos, que sofreram a incidência direta das contribuições, é que devem ser consideradas. A negação dessa premissa tornaria supérflua tal disposição legal, contrariando o principio elementar do direito, segundo o qual não existem palavras inúteis na lei. Reforça tal entendimento o fato de o artigo 50 da Lei n° 9.363/96 prever o imediato estorno da parcela do incentivo a que faz jus o produtor/exportador, quando houver restituição ou compensação da Contribuição para o PIS e da COFINS pagas pelo fornecedor na etapa anterior. Ou seja, o legislador prevê o estorno da parcela de incentivo que corresponda as aquisições de fornecedor, no caso de restituição ou de compensação dos referidos tributos. Ora, se há imposição legal para estornar a correspondente parcela de incentivo, na hipótese em que a contribuição foi paga Processo n° 13909.000043/2003-64 Acerao n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 270 pelo fornecedor e restituida a seguir, resta claro que o legislador optou por condicionar o incentivo el existência de tributação na última etapa. Pensar de outra forma levaria ao seguinte tratamento desigual: o legislador consideraria no incentivo o valor dos insumos adquiridos de fornecedor que não pagou a contribuição e negaria o mesmo incentivo quando houve o pagamento da contribuição e a posterior restituição. As duas situações são em tudo semelhantes, mas na primeira haveria o direito ao incentivo sem que houvesse ônus do pagamento da contribuição e na outra não. 0 que se constata é que o legislador foi judicioso ao elaborar a norma que deu origem ao incentivo, definindo sua natureza jurídica, os beneficiários, a forma de cálculo a ser empregada, os percentuais e a base de cálculo, não havendo razão para o intérprete supor que a lei disse menos do que queria e crie, em conseqüência, exceções à regra geral, alargando a exoneração fiscal para hipóteses não previstas. E, corno ensina o mestre Becker ', "na extensão não ha interpretação, mas criação de regra jurídica nova. Com efeito, continua ele, o intérprete constata que o fato por ele focalizado não realiza a hipótese de incidência da regra jurídica; entretanto, em virtude de certa analogia, o intérprete estende ou alarga a hipótese de incidência da regra jurídica de modo a abranger o fato por ele focalizado. Ora, isto é criar regra jurídica nova, cuja hipótese de incidência passa a ser alargada pelo intérprete e que não era a hipótese de incidência da regra jurídica velha". (grifo meu) Em harmonia com as exigências de segurança pública do Direito Tributário, utilizando-se a Halo de Karl English, pode-se dizer que devemos fazer coincidir a expressão da lei com seu pensamento efetivo, mas, para tanto, a interpretação deve se manter sempre, de qualquer modo, nos "limites do sentido literal" e, portanto, pode (e, por vezes, deve) inclusive forçar estes limites, embora não possa ultrapassá-los. A interpretação encontra, pois, o seu limite, onde o sentido das palavras já não dá cobertura a uma decisão jurídica. Como frisa Heck: "o limite das hipótese de interpretação é o sentido possível da letra". 8 E mesmo que se recorra a interpretação histórica da norma, verifica-se, pela Exposição de Motivos n° 120, de 23 de março de 1995, que acompanha a Medida Provisória n° 948/95, que o intuito de seus elaboradores não era outro se não o aqui exposto. Os motivos para a edição de nova versão da Medida Provisória, que institui o beneficio, foram assim expressos: "(..) na versão ora editada, busca-se a simplificação dos mecanismos de controle das pessoas que irão fluir o beneficio, ao se substituir a exigência de apresentação das guias de recolhimento das contribuições por parte dos fornecedores de matérias-primas, 7 In Teoria Geral do Direito Tributário, 3 ' , Ed. Lajus, São Paulo, 1998, p. 133. Batista Júnior, Onofre. A Fraude A Lei Tributária e os Negócios Jurídicos Indiretos. Revista Dialética de Direto Tributário n°61. 2000. p. 100 /fri/ 9 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 271 produtos intermediários e material de embalagem, por documentos fiscais mais simples, a serem especificados em ato do Ministro da Fazenda, que permitam o efetivo controle das operações em foco". (Grifo meu) Ressalte-se, por relevante, que o Ministro da Fazenda, autor da proposta, sustenta que a dispensa de apresentação de guias de recolhimento das contribuições por parte dos fornecedores decorre unicamente da simplificação dos mecanismos de controle. Aliás, o ato normativo, citado na exposição de motivos in fine, foi editado logo após, em 05 de abril de 1995, e estabelece, em seu artigo 2°, inciso II, que o percentual (receita de exportação sobre receita operacional bruta) deve ser aplicado sobre "o valor das aquisições, no mercado interno, das matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, realizadas pelo produtor exportador". (Grifo meu) Do exposto, conclui-se que, mesmo que se admita que o ressarcimento vise desonerar os insumos de incidências anteriores, a lei, ao estabelecer a maneira de se operacionalizar o incentivo, excluiu do total de aquisições aquelas que não sofreram incidência na última etapa. No caso em tela, a ora recorrente considerou no cálculo do incentivo as aquisições de insumos de pessoas físicas e cooperativas não sujeitas ao recolhimento de COFINS e de PIS. Assim, não sendo contribuintes das referidas contribuições, não há o que ressarcir ao adquirente, como ficou largamente demonstrado. No que diz respeito à inclusão no calculo do credito presumido de produtos não enquadrados no conceito de matéria prima, produto intermediário e material de embalagem, tais como combustíveis e energia elétrica deve ser dito que este Colegiado tem-se manifestado, reiteradamente, contra a inclusão na base de cálculo do crédito presumido das despesas havidas com combustíveis e com outros materiais que não integrem o produto final ou que não sejam desgastados em contato direto com este, por entender que, para efeito da legislação fiscal, ditos materiais não se caracterizam como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. De outro modo não poderia ser, sendo vejamos: o artigo 10 da Lei n° 9.363/96 enumera expressamente os insumos utilizados no processo produtivo que devem ser considerados na base de cálculo do crédito presumido: matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. A seu turno, o parágrafo único do artigo 3 ° da Lei n° 9.363/96 determina que seja utilizada, subsidiariamente, a legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI para a demarcação dos conceitos de matérias-primas e produtos intermediários, o que é confirmado pela Portaria MF no 129, de 05/04/95, em seu artigo 2 °, § 3. Preditos conceitos, por sua vez, encontramos no artigo 82, I, do Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto n ° 87.981/82, (reproduzido pelo inciso I do art. 147 do Decreto n° 2.637/1988 — RIPI/1988), assim definidos: 1 0 Processo n° 13909.000043/2003-64 Ac6rdao n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 272 "Art. 82. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão creditar-se: I — do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, exceto os de aliquota zero e os isentos, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente." (grifamos) Da exegese desse dispositivo legal tem-se que somente se caracterizam como matéria-prima e ou produto intermediário os insumos empregados diretamente na industrialização de produto final ou que, embora não se integrem a este, sejam consumidos efetivamente em seu fabrico, isto 6, sofram, em função de ação exercida efetivamente sobre o produto em elaboração, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fisicas ou químicas. A contrário senso, não integrando o produto final ou não havendo o desgaste decorrentes do contato fisico, ou de uma ação direta exercida sobre o produto em fabricação, predito insumo não pode ser considerado como matéria-prima ou produto intermediário. Na esteira desse entendimento já trilhava a Coordenação-Geral do Sistema de Tributação da Receita Federal que, por meio do Parecer Normativo CST n° 65/1979, explicitou quais insumos que mesmo não integrando o produto final podem ser caracterizados como matéria-prima ou produto intermediário: "hão de guardar semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida"." Assim sendo, entendo não ser cabível A. inclusão na base de cálculo do crédito presumido das despesas havidas com combustíveis e energia elétrica uma vez que estes produtos não podem, legalmente, para fins de apuração do beneficio em análise, enquadrar-se como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, pois não incidem diretamente sobre o produto em fabricação. Quanto ao fato de a Lei n° 10276/2001, no seu art. 1 0, §1° ter admitido a inclusão no calculo do credito presumido de combustíveis e energia elétrica, é de se observar, primeiramente, que tal dispositivo legal determina forma alternativa de calculo do credito presumido, não sendo, portanto, lei interpretativa. Assim, tendo sido publicada em 10/09/2001 não poderia seus efeitos ser retroagido para a época de ocorrência dos fatos geradores (1998). Alem disto verifica-se que realmente, o referido diploma legal permitiu a inclusão de energia elétrica e combustíveis no calculo do credito presumido, mas também fez restrições outras não previstas na Lei n° 9363/96, conforme se depreende da leitura integral do art. 10 e seus parágrafos, tais como redução do quociente a 5 quando restar superior, o limite dos custos será de 80% da receita bruta operacional: Art. 12 Alternativamente ao disposto na Lei n2 9.363, de 13 de dezembro de 1996, a pessoa jurídica produtora e exportadora de mercadorias nacionais para o exterior poderá determinar o 441 11 Processo n° 13909.000043/2003-64 AcOrclao n.° 204-02.167 valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPA como ressarcimento relativo ás contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e para a Seguridade Social (COFINS), de conformidade com o disposto em regulamento. § 19 A base de cálculo do crédito presumido será o somatório dos seguintes custos, sobre os quais incidiram as contribuições referidas no cap at: I - de aquisição de insumos, correspondentes a matérias-primas, a produtos intermediários e a materiais de embalagem, bem assim de energia elétrica e combustíveis, adquiridos no mercado interno e utilizados no processo produtivo; II - correspondentes ao valor da prestação de serviços decorrente de industrialização por encomenda, na hipótese ern que o encomendante seja o contribuinte do IPI, na forma da legislação deste imposto. § 2' 0 crédito presumido será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo referida no § 1', do fator calculado pela fórmula constante do Anexo. § 3' Na determinação do fator (F), indicado no Anexo, serão observadas as seguintes limitações: I - o quociente será reduzido a cinco, quando resultar superior; II - o valor dos custos previstos no § 1° semi apropriado até o limite de oitenta por cento da receita bruta operacional. § 4' A opção pela alternativa constante deste artigo será exercida de conformidade com normas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal e abrangerá, obrigatoriamente: I - o último trimestre-calendário de 2001, quando exercida neste ano; II - todo o ano-calendário, quando exercida nos anos subseqüentes. § 52 Aplicam-se ao crédito presumido determinado na forma deste artigo todas as demais normas estabelecidas na Lei no 9.363, de 1996. § 60 Relativamente ao período de 1 ° de janeiro de 2002 a 31 de dezembro de 2004, a renúncia anual de receita, decorrente da modalidade de cálculo do ressarcimento instituída neste artigo, será apurada, pelo Poder Executivo, mediante projeção da renúncia efetiva verificada no primeiro semestre. § 7° Para os fins do disposto no art. 14 da Lei Complementar n° 101, de 4 de maio de 2000, o montante anual da renúncia, apurado, na forma do § 6°, nos meses de setembro de cada ano, será custeado à conta de fontes financiadoras da reserva de CCO2/C04 Fls. 273 12 l'roccsso no 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 274 contingência, salvo se verificado excesso de arrecadação, apurado também na forma do ,§' 6', em relação à previsão de receitas, para o mesmo período, deduzido o valor da renúncia. Alem do mais para que a recorrente pudesse se utilizar desta forma de calculo do credito presumido era necessário que fizesse tal opção perante a SRF, o que de fato não ocorreu, até mesmo porque, como já se disse, a lei ainda não estava em vigor na data da ocorrência dos fatos geradores do direito pleiteado. No que diz respeito à atualização monetária dos créditos do IPI a serem ressarcidos com base na Lei n° 9363/96, ou seja, ressarcimento de credito presumido do IPI. t de se verificar, primeiramente, como bem frisou a decisão recorrida, que não se trata de repetição de indébito tributário, para a qual ha previsão legal expressa para as atualizações monetárias, mas sim de pedido de ressarcimento de créditos presumido do IPI.. Vejamos que o Parecer AGU/MF n° 01/96 trata especificamente de correção monetária no caso de repetição de indébito tributário. 0 indébito tributário é representado por um recolhimento indevido ou a maior que o devido, ou seja, nos casos em que houve recolhimento a maior beneficiando a Fazenda Nacional. Neste caso torna-se lógico que na restituição do indébito tributário os créditos existentes em favor do sujeito passivo sejam corrigidos monetariamente pelos mesmos indices que a Fazenda usa para corrigir seus créditos. Neste escopo é que veio a norma contida no artigo 66 e seu parágrafo 3 °, da Lei no 8.383/91 tratando exclusivamente do indébito tributário e sua compensação com valores de créditos tributários devidos, determinado em seu parágrafo 3 ° que tais operações sejam efetuadas pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR, in litteris: "Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente. (..) ,§' 3 - A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido monetariamente com base na variação da UFIR." Da disposição literal da norma invocada tem-se que não contempla o ressarcimento de credito presumido do IPI. 0 ressarcimento de crédito presumido do IPI trata-se, em verdade, de um incentivo fiscal, já que o legislador criou-o com o objetivo de estimular as exportações , ressarcindo as contribuições para o PIS e a COFINS incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo de mercadorias a serem exportadas. 13 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 275 Diferente, portanto, da restituição, pois não há pagamento indevido, mas sim um incentivo concedido pelo legislador para estimular a exportação. 0 credito presumido do IPI é um incentivo fiscal destinado a estimular o produtor/exportador, devendo o exercício deste beneficio se dá nos exatos termos da lei que o concedeu. Assim, à falta de disposição legal de amparo é inadmissível a aplicação de correção monetária ao ressarcimento de credito presumido do IPI. Desta forma, diante da ausência de qualquer norma legal que autorize a atualização monetária de ressarcimento de credito presumido do IPI, é de se negar o pedido da recorrente. Diante do exposto, nego provimento ao recurso interposto, nos termos deste voto. Sala das Sessões, em 27 de fevereiro de 2007. HENRIQUE PINHEIRO TORRES Voto Vencedor Conselheiro FLAVIO DE SA MUNHOZ, Redator Designado Tratam os presentes autos de pedido de ressarcimento de IPI. No que se refere à. possibilidade de aproveitamento de crédito presumido de IPI apurado em razão da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na fabricação de produtos "não tributados", exportados ao exterior; à inclusão na base de cálculo do crédito presumido de IPI, dos valores relativos a insumos adquiridos de pessoas fisicas e cooperativas; e correção monetária incidente sobre o valor cujo ressarcimento já foi deferido, divirjo do voto proferido pelo Relator pelas razões seguintes. Exportação de produto NT Confira-se a redação do art. 1° da Lei n° 9.363/96: Art. 1°- A empresa produtora e exportadora de mercadorias nacionais fará fia a crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de 1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos 14 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 276 intermediários e material de embalagem, para utilização no processo produtivo. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de venda a empresa comercial exportadora com o fint especifico de exportação para o exterior. Observe-se que para a configuração do direito é necessário que a exportação seja decorrente de produção no pais e com a utilização de Matérias-Primas-MP, Produtos Intermediários-PI e Material de Embalagem-ME adquiridos no mercado interno. E, portanto, um incentivo A. produção nacional e à exportação da produção ao exterior, mediante o ressarcimento de tributos que presumidamente oneraram o ciclo produtivo (5,37% correspondia a duas vezes em forma composta a soma das aliquotas das exações internas PIS e Cofins). As operações de industrialização foram realizadas no próprio estabelecimento da Recorrente, razão suficiente à consideração do direito aos créditos postulados, em face do enquadramento da Recorrente no conceito de estabelecimento produtor. A Lei n° 4.502, de 30 de Novembro de 1964 estabelece o conceito de estabelecimento produtor: Art. 3° Considera-se estabelecimento produtor todo aquele que industrializar produtos sujeitos ao imposto. Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, considera-se industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo: I - o conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III- o preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente ao consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita medico; IV- a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas. De acordo com as disposições da Lei n° 4.502/64 c/c art. 4° do RIPI é considerada industrialização qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto. Vejamos o texto dos dispositivos: Art. 4 0 - Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza o funcionamento, o acabamento, a 15 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 277 apresentação ou afina/idade do produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, tal como (Lei n° 4.502, de 1964, art. 3 0, parágrafo único, e Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único): I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III - a que consista na reunido de produtos, peças ou partes e que resulte um novo produto ou unidade autónoma, ainda que sob a mesma classificaodo fiscal (montagem); IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou reacondicionamento). Considerando que a empresa adquire insumos, os industrializa e exporta, tem-se razão suficiente ao reconhecimento do direito ora postulado. Esse é o entendimento do 2° Conselho de Contribuintes, vejamos: RESSARCIMENTO — CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI RELATIVO AO PIS/COFINS — ALCANCE — CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃ O. Na impossibilidade da perfeita aplicação da norma aos fatos dos quais essa é supedâneo, aplicam-se a estes, subsidiariamente, as regras para tal efeito legalmente determinadas. Por tal, ainda que a produção esteja clara e faticamente comprovada, o conceito legal da obtenção de produto mediante industrialização contido no RI PI assegura o devido contorno legal da espécie para reconhecer o direito ao ressarcimento ao estabelecimento produtor, por definição legal, e ao exportador, por revestir-se, induvidosamente, de tal condição. Recurso provido. (Acs. 201-75731 e 35752, de 22/01102, do 2° CC — DOU de 21/11/02) O fato de o produto industrializado pela Recorrente estar classificado na TIPI como "Não-Tributado" não é suficiente para desnaturar a caracterização da atividade da empresa como industrial. 4):*/ ' 16 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdao n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 278 Nesse sentido, deve ser reconhecido o direito da Recorrente ao aproveitamento do crédito de IPI apurado na aquisição de insumos utilizados na fabricação de produto não alcançado pela tributação. De outro aspecto, importante ressaltar que o direito ao crédito presumido de IPI deve ser reconhecido, exclusivamente, em relação As aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, nos termos do disposto no art. 3° da Lei n° 9.363/96. 0 Parecer Normativo CST n° 65/79 dispõe acerca dos conceitos de matéria- prima, produto intermediário e material de embalagem, e esclarece que "geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, 'strict° sensu', e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo permanente". Conclui, ao final, que "não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se deem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no ativo permanente, inexiste o direito". Esse o conceito que deve ser considerado para a referida definição. Aquisições de não contribuintes As aquisições de insumos de entes não contribuintes do PIS e da Cofins devem ser computadas para efeitos de determinação da base de cálculo do crédito presumido de IPI como forma de eliminar do valor das exportações, as quantias relativas As contribuições que incidem sobre os produtos ao longo de toda a cadeia produtiva. Esta regra deve valer tanto na aquisição de insumos de pessoas físicas quanto de cooperativas. Este é o entendimento sedimentado na Camara Superior de Recursos Fiscais, como se pode observar da ementa do Acórdão, abaixo transcrita: "IPI. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI REFERENTE AO PISE A COFINS. A base de cálculo do crédito presumido será determinada mediante a aplicação, sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, referidos no art. 10 da Lei n° 9.363, de 13.12.96, do percentual correspondente ã relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do produtor exportador (art. 2° da Lei it° 9.363/96), sendo irrelevante ter havido ou não incidência das contribuições na etapa anterior, pelo que as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem de pessoas físicas e cooperativas estão amparadas pelo beneficio." (Ac. CSRF/02-01.336, Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rogério Gustavo Dreyer). Assim, constatado que a interessada computou no cálculo do crédito presumido de IPI valores relativos A aquisição de insumos das pessoas fisicas e cooperativas, correta a inclusão de tais valores do cálculo do crédito a ser ressarcido. Atualização monetária pela Selic I 7 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 279 Quanto A incidência da taxa Selic, importante considerar que ao ressarcimento, espécie do gênero restituição, inteiramente aplicável o art. 39, § 40, da Lei n° 9.250/95, que prevê o acréscimo da variação da taxa Selic a partir do protocolo do pedido. Tal entendimento está em consonância com a jurisprudência da e. Segunda Turma da c. Camara Superior de Recursos Fiscais (Acórdão CSRF/02-01.160, relator o Conselheiro Dalton César Cordeiro de Miranda), cuja decisão é a seguir parcialmente transcrita: Concluindo, entendo, por derradeiro, ser devida a incidência da denominada Taxa SELIG a partir da efetivação do pedido de ressarcimento. Com efeito, a Segunda Cdmara do Segundo Conselho de Contribuintes firmou entendimento no sentido de que até o advento da Lei n°9.250/95, ou até o exercício de 1995, inclusive, não obstante a inexistência de expressa disposição legal neste sentido, os créditos incentivados de IPI deveriam ser corrigidos monetariamente pelos mesmos indices até então utilizados pela Fazenda Nacional para atualização de seus créditos tributários. Tal direito é reconhecido por aplicação analógica do disposto no § 3o, do artigo 66, da Lei n° 8.383/91. Todavia, com a desindexação da economia, realizada pelo Plano Real, e com o advento da citada Lei n°9.250/95, que acabou com a correção monetária dos créditos dos contribuintes contra a Fazenda Nacional havidos em decorrência do pagamento indevido de tributos, prevaleceu o entendimento de que a partir de então não haveria mais direito a atualização monetária, e de que não se poderia aplicar a Taxa Selic para tal fim, pois teria a mesma natureza jurídica de taxas de juros, o que impediria sua aplicação como índice de correção monetária. Tal entendimento, entretanto, merece uma melhor reflexão. Tal necessidade decorre de um equivoco no exame da natureza jurídica da denominada Taxa Selic. Isto porque, em recente estudo sobre a matéria, o Ministro Domingos Franciulli Netto, do Superior Tribunal de Justiça, expressamente demonstrou que a referida taxa se destina também a afastar os efeitos da inflação, tal qual reconhecido pelo próprio Banco Central do Brasil. Por outro lado, cumpre observar a utilização da Taxa Selic para fins tributários pela Fazenda Nacional, apesar possuir natureza híbrida — juros de mora e correção monetária -, e o fato de a correção monetária ter sido extinta pela Lei 9.249/95, por seu art. 36, II, se dá exclusivamente a titulo de juros de mora (art. 61, § 3o, da Lei n° 9.430/96). Ou seja, o fato de a atualização monetária ter sido expressamente banida de nosso ordenamento não impediu o Governo Federal de, por via transversa, garantir o valor real de seus créditos tributários através da utilização de uma taxa de 18 Processo n° 13909.000043/2003-64 Acórdão n.° 204-02.167 CCO2/C04 Fls. 280 juros que traz em si embutido e escamoteado índice de correção monetária. Ora, diante de tais considerações, por imposição dos princípios constitucionais da isonomia e da moralidade, nada mais justo que ao contribuinte titular do crédito incentivado de IPI, a quem, antes desta suposta extinção da correção monetária, se garantia, por aplicação analógica do artigo 66, § 3o, da Lei n° 8.383/91, conforme autorizado pelo art. 108, I, do Código Tributário Nacional, direito a correção monetária — e sem que tenha existido disposição expressa neste sentido com relação aos créditos incentivados sob exame -, se garanta agora direito aplicação da denominada Taxa Selic sobre seu crédito, também por aplicação analógica de dispositivo da legislação tributária, desta feita o art. 39, § 4o, da Lei n° 9.250/95 — que determina a incidência da mencionada taxa sobre indébitos tributários partir do pagamento indevido -, crédito este que em caso contrário restará minorado pelos efeitos de uma inflação enfraquecida, mas ainda verificcivel sobre o valor da moeda. A incidência de juros sobre indébitos tributários a partir do pagamento indevido teve origem exatamente com o advento do citado art. 39, § 4o, da Lei n° 9.250/95, pois, antes disso, a incidência dos mesmos, segundo o § único do art. 167, do Código Tributário Nacional, só ocorria "a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva" que determinasse a sua restituição, sendo, inclusive, este o teor do enunciado 188 da Súmula do Superior Tribunal de Justiça. Com essas considerações, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso voluntário interposto, para reconhecer o direito: (i) ao crédito presumido nas aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem adquiridos de cooperativas, para beneficiamento de produtos industrializados NT exportados; (ii) ao aproveitamento do crédito presumido de IPI referente às aquisições de cooperativas; e (iii), incidência da taxa Selic sobre o valor do crédito deferido a partir do protocolo do pedido de ressarcimento. Sala das Sessões, em 27 de fevereiro de 2007. FLÁVIO DE SÁ MUNHOZ 19

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Numero do processo: 10882.720558/2013-11
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu May 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Nov 04 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC. Não sendo homologada a Declaração de Compensação por constar, perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. Deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de seu direito de crédito. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163.
Numero da decisão: 3402-011.890
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente Substituto Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cynthia Elena de Campos, Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi Gameiro, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jorge Luis Cabral (Presidente Substituto). Ausente o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, substituído pelo conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha.
Nome do relator: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
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DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGO 373, INCISO I DO CPC. Não sendo homologada a Declaração de Compensação por constar, perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, a utilização integral do crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil. Deve o Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar de maneira inequívoca a liquidez e certeza de seu direito de crédito. PEDIDO DE DILIGÊNCIA. DESCABIMENTO O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. Súmula CARF nº 163. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos – Relatora Assinado Digitalmente Jorge Luis Cabral – Presidente Substituto Fl. 416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Cynthia Elena de Campos, Bernardo Costa Prates Santos, Mariel Orsi Gameiro, Rafael Luiz Bueno da Cunha (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Jorge Luis Cabral (Presidente Substituto). Ausente o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, substituído pelo conselheiro Rafael Luiz Bueno da Cunha. RELATÓRIO Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão nº 15-49.021, proferido pela 7ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Salvador/BA que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade, não reconhecendo o direito creditório pleiteado, conforme Ementa abaixo: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007 DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. Em não tendo a manifestante se desincumbido a contento do ônus de comprovar a liquidez e certeza do direito creditório pleiteado, não é de se homologar a compensação tencionada. DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Procedimento de diligência não se afigura como remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da prova. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Por bem demonstrar os fatos ocorridos no processo, reproduzo o relatório da decisão de primeira instância: Trata o presente processo de pedido de ressarcimento de suposto saldo credor de PIS não cumulativo/exportação, apurado no 4º trimestre de 2007, através do PER nº 20173.25551.130309.1.1.08-7992, transmitido em 13/03/2009, no valor de R$ 247.716,59. A interessada transmitiu a Declaração de Compensação – DCOMP nº 33.569.53256.300409.1.3.08-0998, extinguindo, até ulterior homologação, o débito declarado administrado pela Receita Federal do Brasil. O Parecer SEORT/DRF/OSA nº 046, de 12 de março de 2013 indeferiu o pedido de ressarcimento de PIS não cumulativo/exportação, apurado no 4º trimestre de 2007, e não homologou a declaração de compensação vinculada ao crédito pleiteado, sob a seguinte argumentação: “Foram entregues diversos arquivos digitais com dados referentes a operações efetuadas pelo seu estabelecimento matriz e três filiais, tendo procedido com arquivos distintos para Fl. 417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 3 cada estabelecimento (anexo à fl. 12 deste processo digital). Em consulta aos arquivos transmitidos, observou-se a ausência de dados essenciais à comprovação do direito pleiteado, como, por exemplo, diversos campos dos arquivos complementares de PIS/COFINS (4.10.1 a 4.10.7) e, principalmente, referentes ao Comércio Exterior (4.4.1 a 4.4.2). (...) Em análise aos arquivos digitais de Notas Fiscais transmitidos, conforme já dito, observou- se a ausência de diversos dados de extrema relevância à análise do direito creditório, algumas incongruências e omissão de diversas notas fiscais de Saída. Isto posto, emitiu-se nova intimação fiscal de nº 19/2013 (fls. 129)...” (...) As informações solicitadas, e não apresentadas, são de extrema importância para se possibilitar a análise do direito creditório. Não foi apresentada qualquer informação, mesmo após nova intimação, atinente ao comércio exterior, sendo que o valor pleiteado justamente se funda no creditamento de PIS na aquisição de insumos para a fabricação de produtos destinados à exportação. E, além de não ter apresentado todos os dados dos arquivos 4.10.1 a 4.10.7 (PIS/COFINS), merece especial destaque o fato de ter omitido diversas Notas Fiscais de Saída, e também não ter apresentado qualquer justificativa para o ocorrido. (...) Diante do aqui exposto, na ausência de elementos necessários para análise do pedido de Ressarcimento, mesmo após intimação e reintimação emitida, mister se faz o indeferimento do pedido de ressarcimento, com a consequente não homologação de todas as Declarações de Compensação a ele vinculadas.” (grifamos) Da Manifestação de Inconformidade Em sua manifestação de inconformidade protocolizada em 19/04/2013, a interessada insurge-se quanto a argumentação esposada no Parecer SEORT/DRF/OSA nº 046/2013, sob alegação, em síntese, de que: i) a partir do recebimento da intimação nº 19/2013, recebida em 28/01/2013, foi impedida de manter contato com a autoridade fiscal responsável pela análise dos documentos com a finalidade de dirimir as dúvidas existentes; e ii) que, no caso em tela, entregou todos os documentos requeridos pela autoridade administrativa, parte em papel, parte em arquivo digital, não sabendo explicar a razão da afirmativa da autoridade fiscal de que não recebeu os arquivos digitais entregues pela interessada relativos às Outras Operações com Direito à Crédito mencionados nas intimações, omissões de Notas Fiscais no arquivo digital entregue e incorreto preenchimento dos arquivos complementares de Comércio Exterior. Segundo a interessada, em 23/01/2013 foi emitida a intimação de nº 19/2013, onde o auditor fiscal intimou a requerente no sentido de que, nas informações de Notas Fiscais transmitidas eletronicamente no programa SVA, não constavam informações relativas ao comércio exterior (4.4.1 e 4.4.2 do ADE Cofis 25/2010) e determinando a transmissão de novos arquivos com a inclusão das referidas informações, apontando ainda uma divergência entre os valores de base de cálculo dos créditos aferíveis por CFOP constantes do DACON e do arquivo de Notas Fiscais apresentados. Aduz, ainda, que mesmo possuindo protocolos de entrega de documentos, teve indeferido o seu pedido sob a justificativa da não entrega de documentos solicitados. Fl. 418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 4 Argumenta que não compreendeu o motivo da emissão do relatório de Notas Fiscais omissas apresentado, considerando que, ao acessar o arquivo digital, visualiza todas, sem exceção. Frisa que anexou a sua manifestação de inconformidade relatório em papel idêntico ao entregue à fiscalização com grifos das Notas Fiscais tidas como omissas. Alega, ainda, que “Por razões totalmente desconhecidas da Requerente, os arquivos digitais entregues na Delegacia da Receita Federal de Osasco em cumprimento às intimações não foram entregues ao auditor fiscal responsável e, se o foram, não foram analisados.” Cita que a mesma Lei nº 9.784/99 utilizada como base legal para o indeferimento do direito creditório, dispõe em seu artigo 3º, inciso I, que é direito do administrado “ser tratado com respeito pelas autoridades e servidores, que deverão facilitar o exercício de seus direitos e o cumprimento de suas obrigações”. Do Pedido: Dessa forma, ante a comprovação da entrega dos documentos à autoridade administrativa e que comprovam seu direito creditório, requer a reforma da decisão anteriormente proferida, convertendo-se o presente julgamento em diligência, para o fim de que sejam analisados os documentos entregues à Delegacia da Receita Federal de Osasco e, consequentemente, deferido o seu pedido de ressarcimento. A Contribuinte foi intimada da decisão pela via eletrônica em data de 19/05/2020 (Ciência Eletrônica por Abertura de Documento de e-fls. 302), apresentando o Recurso Voluntário em data de 25/09/2020 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls.305), pelo qual pediu a declaração da nulidade do Despacho Decisório, bem como a conversão do julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de Origem analise o respectivo direito creditório. Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio. É o relatório. VOTO Conselheiro Cynthia Elena de Campos, Relatora 1. Pressupostos legais de admissibilidade Considerando a suspensão dos prazos processuais determinadas através da Portaria RFB nº 543/2020, Portaria RFB nº 936/2020, Portaria RFB nº 1087/2020 e Portaria RFB 4.105/2020, resultando na prorrogação até 31/08/2020, resta demonstrada a tempestividade do Recurso Voluntário, bem como o preenchimento dos demais requisitos de admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido. 2. Mérito Fl. 419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 5 Conforme relatório, versa o presente litígio sobre pedido de ressarcimento de suposto saldo credor de PIS não cumulativo/exportação, apurado no 4º trimestre de 2007, através do PER nº 20173.25551.130309.1.1.08-7992, transmitido em 13/03/2009, no valor de R$ 247.716,59. A Recorrente transmitiu a Declaração de Compensação – DCOMP nº 33.569.53256.300409.1.3.08-0998, extinguindo, até ulterior homologação, o débito declarado administrado pela Receita Federal do Brasil. Todavia, a Fiscalização observou a ausência de diversos dados de extrema relevância à análise do direito creditório, algumas incongruências e omissão de diversas notas fiscais de Saída. Isto posto, emitiu-se nova intimação fiscal de nº 19/2013 (fls. 129). As informações solicitadas não foram apresentadas pela Contribuinte, inviabilizando a análise do direito creditório. Registrou a Fiscalização que, mesmo após intimação e reintimação emitida, não foi apresentada qualquer informação, mesmo após nova intimação, atinente ao comércio exterior, sendo que o valor pleiteado justamente se funda no creditamento de PIS na aquisição de insumos para a fabricação de produtos destinados à exportação. E, além de não ter apresentado todos os dados dos arquivos 4.10.1 a 4.10.7 (PIS/COFINS), merece especial destaque o fato de ter omitido diversas Notas Fiscais de Saída, e também não ter apresentado qualquer justificativa para o ocorrido. Alega Recorrente que, a partir do recebimento da intimação nº 19/2013, recebida em 28/01/2013, foi impedida de manter contato com a autoridade fiscal responsável pela análise dos documentos com a finalidade de dirimir as dúvidas existentes. Alegou, ainda, que no caso em tela, entregou todos os documentos requeridos pela autoridade administrativa, parte em papel, parte em arquivo digital, não sabendo explicar a razão da afirmativa da autoridade fiscal de que não recebeu os arquivos digitais entregues pela interessada relativos às Outras Operações com Direito à Crédito mencionados nas intimações, omissões de Notas Fiscais no arquivo digital entregue e incorreto preenchimento dos arquivos complementares de Comércio Exterior. Aduz que mesmo possuindo protocolos de entrega de documentos, teve indeferido o seu pedido sob a justificativa da não entrega de documentos solicitados. Como observado pelo ilustre julgador de primeira instância, o presente litígio cinge- se à não apresentação, pela interessada, de documentação e esclarecimentos solicitados pela autoridade fiscal no prazo estipulado em Termo de Intimação Fiscal, em processo de análise de pedido de ressarcimento de suposto crédito de PIS não cumulativo/exportação, apurado no 4º trimestre de 2007, e a compensação desse crédito com débito apurado. Assim constou no acórdão recorrido: Fl. 420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 6 Analisando-se os autos, verifica-se que foi emitido Termo de Intimação Fiscal nº Rastreamento 020473628, que constatou divergências entre os valores informados no PER/DCOMP nº 30019.98740.300908.1.1.09-3632 e no Dacon (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais) do período, solicitando a retificação do Dacon ou do PER/DCOMP. Após outras intimações, em 23/01/2013 foi emitida a Intimação Fiscal nº 19/2013, com prazo de vinte dias, que assim dispõe: “Nos arquivos com as informações de Notas Fiscais transmitidos eletronicamente através do programa SVA, em atendimento à Intimação PER/Dcomp (nº rastreamento 020473628), não constam quaisquer informações relativas a comércio exterior (4.4.1 e 4.4.2 do ADE Cofis 25/2010). Transmitir novos arquivos, com a inclusão das referidas informações. Verificou-se divergência entre os valores de base de cálculo dos créditos aferíveis por CFOP constantes do DACON e do arquivo de Notas Fiscais apresentados, conforme segue: Retificar os arquivos de Notas Fiscais ou a DACON transmitida, se for o caso. Também se atentar ao correto preenchimento dos arquivos 4.10.1, 4.10.2, 4.10.3, 4.10.4, 4.10.5,4.10.6, 4.10.7 do ADE Cofis 25/2010. Nos arquivos apresentados, identificou-se a omissão de diversas Notas Fiscais de saída, conforme relação anexa. Justificar a ausência das Notas Fiscais ou transmitir novos arquivos eletrônicos com retificação das informações.” Intimada em 28/01/2013, a interessada respondeu apenas no dia 13/03/2013, muito tempo após transcorrido o prazo de 20 dias estabelecido na intimação e após a data da emissão do Parecer SEORT/DRF/OSA nº 046/2013 (12/03/2013), vide folhas 136 a 142. Inicialmente, há que analisar a questão trazida pela interessada quanto ao fato de ter sido impedida de manter contato com a autoridade fiscal responsável pela condução do processo administrativo de análise do direito creditório. De fato, não consta nos autos qualquer comprovação sobre recusa de atendimento por parte da autoridade fiscal ou de qualquer outro servidor da Delegacia da Receita Federal em Osasco. Com isso, além de descumprir o prazo estabelecido, a Recorrente reconheceu em sua defesa que os esclarecimentos/documentos solicitados e apresentados a destempo, já haviam sido entregues anteriormente e se mostraram insatisfatórios, tanto que motivaram uma nova intimação por parte da autoridade fiscal. Fl. 421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 7 Nota-se que a todo momento a Contribuinte transfere à Fiscalização o ônus de comprovar o direito creditório pleiteado, argumentando que caberia à Fiscalização solicitar esclarecimentos e/ou documentos para a correta análise do crédito. Ocorre que foi observado pela Fiscalização e, posteriormente, ratificado pela DRJ, sobre a ausência de documentação necessária para comprovação da exatidão das informações prestadas, a exemplo da escrituração contábil e fiscal. A Contribuinte poderia ter esclarecido os fatos sobre as supostas incorreções ou até apresentado, a qualquer momento, as notas fiscais respectivas, motivo pelo qual não cabe o argumento de que não foi oportunizado à defesa apresentar documentos que respaldam seu crédito. Neste caso, deveria a Recorrente apresentar tais documentos, permitindo a análise da certeza e liquidez do direito creditório pleiteado, o que não fez. Versando este litígio sobre Pedido de Ressarcimento, aplica-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que atribui o ônus da prova ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito. Destaco que não é o caso de conversão do julgamento do recurso em diligência, uma vez que diligências e perícias devem ter por motivação a iniciativa da parte em demonstrar a liquidez e certeza do direito invocado, não se prestando a suprir o ônus da prova legalmente obrigatório, em especial com relação a eventual existência de elemento modificativo ou extintivo do Despacho Decisório que glosou os créditos indicados em Pedido de Ressarcimento. Ademais, sobre o argumento de dever da Autoridade Fiscal solicitar esclarecimentos e/ou documentos para a correta análise do crédito, deve ser ponderado pela possibilidade de a Contribuinte, detentora da documentação necessária, se dispor a colaborar com a apuração do direito creditório. Impera igualmente destacar que o Diploma Processual Civil homenageia o princípio da cooperação através do artigo 6º, que assim dispõe: Art. 6º Todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva. Pelo princípio da cooperação, compreende-se que o processo é resultado de uma atividade cooperativa envolvendo todos os participantes do litígio. Portanto, para alcançar a melhor solução em uma demanda, é essencial que as partes colaborem de forma ativa, pautadas pela boa fé e pela isonomia. Destaco o posicionamento dos ilustres Doutrinadores Marcos Vinicius Neder e Maria Tereza Martínez López1: 1 Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martinez López; Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado; 1ª ed., 2002, p. 207. Fl. 422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3402-011.890 – 3ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 10882.720558/2013-11 8 No processo administrativo fiscal federal, tem-se como regra que aquele que alega algum fato é quem deve provar. Então o ônus da prova recai a quem dela se aproveita. Assim, se a Fazenda alega ter ocorrido fato gerador da obrigação tributária, deverá apresentar prova de sua ocorrência. Se, por outro lado, o interessado aduz a inexistência da ocorrência do fato gerador, igualmente, terá que provar a falta dos pressupostos de sua ocorrência ou a existência de fatores excludentes. Portanto, a obrigação de provar será tanto do agente fiscal, conforme disposto na parte final do caput do art. 9º do PAF, como do contribuinte que contesta o auto de infração, conforme se verifica pela redação dada ao artigo 16 do PAF. (sem destaque no texto original) Considerando a falta de apresentação de documentos hábeis e idôneos que comprovassem o direito creditório pleiteado, passíveis de afastar a conclusão indicada no Despacho Decisório. Por fim, com relação ao pedido de realização de diligência, aplico a Súmula CARF nº 163, que assim prevê: Súmula CARF nº 163 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304. Por tais razões, entendo que deve ser mantida a decisão recorrida. 3. Dispositivo Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso Voluntário. É como voto. Assinado Digitalmente Cynthia Elena de Campos Fl. 423DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10710562 #
Numero do processo: 10880.915933/2008-54
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 08 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Nov 06 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 3001-000.574
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta apure a liquidez e certeza do direito creditório, nos termos do voto do relator. Sala de Sessões, em 10 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos – Relator Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos, Daniel Moreno Castillo, Fabio Kirzner Ejchel (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel.
Nome do relator: BERNARDO COSTA PRATES SANTOS
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do Recurso Voluntário em diligência à Unidade de Origem, para que esta apure a liquidez e certeza do direito creditório, nos termos do voto do relator. Sala de Sessões, em 10 de outubro de 2024. Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos – Relator Assinado Digitalmente Francisca Elizabeth Barreto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos, Daniel Moreno Castillo, Fabio Kirzner Ejchel (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin, Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente) Ausente(s) o conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, substituído(a) pelo(a)conselheiro(a) Fabio Kirzner Ejchel. Fl. 232DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.574 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.915933/2008-54 2 RELATÓRIO O relatório da decisão proferida no Recurso Especial do contribuinte, narra bem os fatos e, assim, o adoto: “Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 47, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n.° 343, de 9 de junho de 2015 - RICARF, em face do Acórdão, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)Data do fato gerador: 31/10/2000 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA O fato de, no entender da Recorrente, o Acórdão ter sido confuso, não o torna nulo por preterição do direito de defesa. Ao contrário, ainda que breve na concepção da Recorrente, a decisão recorrida fundamentou-se em mais de um motivo. VENDAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. NÃO CABIMENTO Em tese os períodos de apuração de dezembro de 2000 em diante, estão beneficiados expressamente pela exoneração fiscal de PIS e COFINS às receitas decorrentes de vendas para a Zona Franca de Manaus. Assim, para todos os períodos posteriores a dezembro de 2000, inclusive, é de se reconhecer que há bom direito assistindo ao contribuinte; por outro lado, os períodos anteriores não podem receber a mesma validação. Como o processo em tela abrange período anterior, não há como se reconhecer o direito creditório. Recurso Voluntário negado. Consta do dispositivo do Acórdão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do Recurso Voluntário para NEGAR-LHE o provimento. Devidamente intimado o Contribuinte Recurso Especial, em face do acórdão recorrido, suscitando a divergência referente tributabilidade pelas contribuições sociais das receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus. O Recurso Especial do Contribuinte não foi admitido. Intimado o Contribuinte apresentou Agravo, que foi acolhido e deu seguimento ao Recurso Especial quanto a matéria “Tributabilidade pelas contribuições sociais das receitas de vendas para a Zona Franca de Manaus". conforme despacho. A Fazenda Nacional foi intimada e apresentou contrarrazões, requerendo que seja negado provimento ao Recurso interposto pela Contribuinte, mantendo incólume o Acórdão recorrido.” Fl. 233DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.574 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.915933/2008-54 3 Decidiu a 3ª Turma por, conhecendo o Recurso Especial, determinar “… o retorno dos autos ao colegiado de origem, para análise da liquidez e certeza do direito creditório.”. É o Relatório VOTO Conselheiro Bernardo Costa Prates Santos, Relator Trata-se de decisão em Recurso Especial do contribuinte, originário de processo de DCOMP - ELETRÔNICO - PAGAMENTO A MAIOR OU INDEVIDO, onde se pleiteava a compensação de valores pagos a maior, decorrentes de vendas à Zona Franca de Manaus, pois estariam equiparadas a exportação (art. 4º do DL n.º 288/67). Foi decidido pela 3ª Turma da CSRF desse CARF que, da mesma forma que a Súmula CARF nº 153, tem-se que: “Não há incidência da Contribuição para o PIS/Pasep sobre as receitas decorrentes da venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus, pois a operação equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, a qual está isenta da contribuição.” Assim deu-se parcial provimento ao Recurso Voluntário para, afastada preliminar de nulidade do Acórdão, determinar a apuração da liquidez e certeza do direito creditório. Para conclusão do presente, devido à falta de documentos e livros fiscais, que pudessem atestar a certeza e liquidez dos valores informados como pagos a maior, propomos a realização de diligência fiscal por parte da unidade de origem para que: a) seja a Recorrente diligenciada, a fim de que se possa obter toda a documentação fiscal referente às suas movimentações de vendas para a Zona franca de Manaus; b) sejam calculados os valores pagos a maior, detalhando-os em planilhas eletrônicas; c) verificar e demonstrar, se os créditos encontrados equivalem àqueles requeridos na DCOMP de nº 09670.89841.150304.1.3.04-5970 e, portanto, suficientes para extinguir a compensação nela requerida; d) estabelecido, ou não, que há valor efetivamente pago a maior em relatório conclusivo de diligência fiscal; e) considerar, ainda, que o Recorrente já se manifestou no sentido de que há 90 processos com o mesmo objeto, cuidando para não haver sobreposição de períodos de apuração ou duplicidade na utilização de um mesmo documento fiscal; e f) ao final, deve ser dada ciência de seu resultado à Recorrente, que querendo deverá se manifestar em até 30 dias sobre o resultado da diligência. Concluídos tais procedimentos, o processo deverá retornar aos cuidados dessa turma para sua inclusão em pauta de julgamento. É a forma como proponho a presente Resolução. Fl. 234DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 3001-000.574 – 3ª SEÇÃO/1ª TURMA EXTRAORDINÁRIA PROCESSO 10880.915933/2008-54 4 Assinado Digitalmente Bernardo Costa Prates Santos Fl. 235DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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10710051 #
Numero do processo: 10840.720790/2009-51
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Sep 12 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Tue Nov 05 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das Contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Numero da decisão: 9303-015.953
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento. A Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhou o relator pelas conclusões. (documento assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
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TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit nº 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos das Contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento. A Conselheira Tatiana Josefovicz Belisario acompanhou o relator pelas conclusões. (documento assinado digitalmente) Regis Xavier Holanda - Presidente (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 84 0. 72 07 90 /2 00 9- 51 Fl. 430DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-015.953 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10840.720790/2009-51 Relatório Trata-se de Recurso Especial em face do Acórdão nº 3201-010.456, de 25 de abril de 2023, cuja ementa abaixo reproduzo: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 NULIDADE. INOCORRÊNCIA. DECISÃO DEVIDAMENTE MOTIVADA. Não há que se cogitar em nulidade da decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentado clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa, com a compreensão plena, por parte do sujeito passivo, dos fundamentos fáticos e normativos da autuação; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005 REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO JURÍDICO. PRECEDENTE JUDICIAL. RECURSO REPETITIVO. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA. No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo jurídico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, confirmou a posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho e, em razão do disposto no Art. 62 do seu regimento interno, tem aplicação obrigatória AQUISIÇÃO DE BENS ATIVÁVEIS, PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. CRÉDITO. PROPORÇÃO DA DEPRECIAÇÃO. UTILIZAÇÃO NA PRODUÇÃO. Itens ativáveis e suas partes e peças de reposição somente poderão gerar crédito se utilizados na produção, conforme previsão legal do inciso VI, Art. 3.º, das Leis 10.833/03 e 10.637/02 e jurisprudência deste Conselho. BENS E SERVIÇOS. AQUISIÇÃO. NÃO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Como regra geral, é vedado o desconto de crédito calculado sobre bens e serviços não sujeito ao pagamento da contribuinte, sob qualquer uma de suas formas: não incidência, alíquota 0 (zero), isenção, suspensão ou exclusão da base de cálculo. Contudo, há duas exceções: 1ª. no caso especial de aquisição de bens ou serviços com isenção da contribuição, terá direito a crédito apenas quando revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços com saída tributada pelas contribuições; 2ª. aquisição de bens com crédito presumido. FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. Há previsão legal para a apuração de créditos da não-cumulatividade das contribuições sociais em relação aos gastos com frete de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa. Essas despesas integram o conceito de insumo empregado na produção de bens destinados à venda e se referem à operação de venda de mercadorias. Geram direito à apuração de créditos a serem descontados das contribuições sociais. CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA INICIAL DO CONTRIBUINTE. Fl. 431DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-015.953 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10840.720790/2009-51 Conforme determinação Art. 36 da Lei nº 9.784/1999, do Art. 16 do Decreto 70.235/72, Art 165 e seguintes do CTN e demais dispositivos que regulam o direito ao crédito fiscal, o ônus da prova inicial é do contribuinte ao solicitar o crédito. A Fazenda Nacional interpôs recurso especial, onde suscitou divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo dos fretes pagos para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma. Para tanto, indicou como paradigma os Acórdãos nº 3301-004278 e 3302-002.922. O recurso especial foi admitido, tendo como paradigma o Acórdão nº 3302- 002.922. O Sujeito Passivo não apresentou suas contrarrazões. O processo foi sorteado para este relator, como prevê o RICARF. É o relatório. Voto Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho - Relator. Admissibilidade O recurso é tempestivo. A matéria foi prequestionada e existe divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido e Acórdão nº 3302-002.922. Portanto, conheço do recuso e passo ao mérito. Mérito O Contribuinte defende em seu recurso especial que os gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa devem gerar créditos da não- cumulatividade das contribuições sociais. Essa matéria já foi enfrentada em outras ocasiões por esse conselheiro e meu voto seguiu a ratio decidendi do Acórdão nº 9303-010.249, de 11 de março de 2020, onde ficou consignado que a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. A Lei nº 10.833, de 2003, em seu artigo 3º, inciso IX, admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”. Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado. Por isso, entendo que o valor do frete de produtos acabados entre estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos: Fl. 432DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-015.953 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10840.720790/2009-51 (i)- primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos acabados; e (ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda. Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit nº 05 de 2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos: 55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei) Concluindo, como o frete de mercadorias entre estabelecimentos não caracteriza insumo, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida. (Acórdão nº 9303-010.249, de 11 de março de 2020). Muito importante ressaltar a jurisprudência pacífica do STJ sobre o tema: "RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO CONFIGURADO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO DA SÚMULA 284/STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. REQUISITO DE ADMISSIBILIDADE NÃO PREENCHIDO. AUSÊNCIA DE PARTICULARIZAÇÃO DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. "É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa ao art. 535 do CPC/73 se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF". (AgInt no AREsp 1031163/RJ, Rel. Ministro RAUL ARAÚJO, QUARTA TURMA, julgado em 20/06/2017, DJe 29/06/2017) 2. A falta de particularização do dispositivo de lei federal objeto de divergência jurisprudencial consubstancia deficiência bastante a inviabilizar a abertura da instância especial. Incidência da Súmula 284/STF. 3. Agravo interno a que se nega provimento" (STJ, AgInt no AREsp 1.198.768/SC, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, DJe de 05/03/2018). Por outro lado, por simples cotejo entre as razões do Recurso Especial e os fundamentos do acórdão recorrido, observa-se que a tese recursal contida nos arts. 2º, II, da Lei 9.478/97; 146 do CTN e 48, §§ 11 e 12 da Lei 9.430/96, sequer implicitamente, foi apreciada pelo Tribunal de origem, não obstante terem sido opostos Embargos de Declaração, para tal fim. Por essa razão, à falta do indispensável prequestionamento, não pode ser conhecido o Recurso Especial, no ponto, incidindo o teor da Súmula 211 do STJ ("inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição dos embargos declaratórios, não foi apreciado pelo Tribunal a quo"). Fl. 433DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-015.953 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10840.720790/2009-51 Nesse sentido: [.....omissis.....] 2. A falta de prequestionamento da matéria suscitada no recurso especial, a despeito da oposição de embargos declaratórios, impede seu conhecimento, a teor da Súmula nº 211 do Superior Tribunal de Justiça. [.....omissis.....] Assim, à mingua de prequestionamento, inviável a apreciação da aludida tese recursal. No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade com a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência. Nesse sentido: [.....omissis.....] 1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço de transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final, mas constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos definido nos autos do REsp nº 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula nº 7 desta Corte. 2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1ª Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015. 3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 1º/03/2019). [....omissis.....] 2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. [.....omissis.....] 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. [.....omissis.....] Fl. 434DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-015.953 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10840.720790/2009-51 2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados entre estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de venda, não gera direito ao creditamento. [.....omissis.....] Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento dominante desta Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na Súmula 568 desta Corte, in verbis : "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema". Por fim, quanto ao suscitado dissenso jurisprudencial, incide o óbice da Súmula 83/STJ, que dispõe: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida". Ante o exposto, com fundamento no art. 255, § 4º, I e II, do RISTJ, conheço parcialmente do Recurso Especial e, nessa parte, nego-lhe provimento. DISPOSITIVO Sendo assim, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional e, no mérito, dou provimento para manter a glosa dos custos com fretes dos produtos acabados entre estabelecimentos da recorrente É como voto (documento assinado digitalmente) Gilson Macedo Rosenburg Filho Fl. 435DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11634.720620/2013-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Oct 01 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/07/2011 a 31/12/2012 MATÉRIA NÃO SUSCITADA EM SEDE DE DEFESA/IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO PROCESSUAL. Afora os casos em que a legislação de regência permite ou mesmo nas hipóteses de observância ao princípio da verdade material, não devem ser conhecidas às razões/alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto nº 70.235/72. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA. É vedado aos membros das turmas de julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Súmula CARF nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONCOMITÂNCIA COM AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SÚMULA CARF N° 01. MATÉRIA DIFERENCIADA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial (Súmula CARF n° 1).
Numero da decisão: 2401-011.995
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SOARES LEITE
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PRECLUSÃO PROCESSUAL. Afora os casos em que a legislação de regência permite ou mesmo nas hipóteses de observância ao princípio da verdade material, não devem ser conhecidas às razões/alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto nº 70.235/72. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. APRECIAÇÃO. INCOMPETÊNCIA. É vedado aos membros das turmas de julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Súmula CARF nº 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONCOMITÂNCIA COM AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SÚMULA CARF N° 01. MATÉRIA DIFERENCIADA. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial (Súmula CARF n° 1). Fl. 220DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, não conhecer do recurso voluntário. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO A bem da celeridade peço licença para aproveitar boa parte do relatório já elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta para, ao final, complementá-lo (e-fls. 183 e ss). Pois bem. Trata-se de auto de infração lavrado pela fiscalização em relação ao contribuinte acima identificado, destinado ao lançamento da contribuição prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 10.256/01, incidente sobre a comercialização da produção rural por produtores rurais pessoas físicas, devida pela empresa autuada em decorrência da sub-rogação da empresa adquirente, consumidora ou consignatária pelo cumprimento da obrigação respectiva, conforme determinação contida no inciso IV do artigo 30 da Lei nº 8.212/91. O presente lançamento fiscal é composto pelos seguintes debcads: Debcad nº 51.001.859-9 – destinado ao lançamento da contribuição patronal de 2% à Seguridade Social e de 0,1% destinado ao RAT; Debcad nº 51.001.860-2 – destinado ao lançamento da contribuição de 0,2% destinada ao SENAR Consta nos autos ter a autuada impetrado o Mandado de Segurança nº 5000501- 35.2011.404.7015 junto à Vara Federal de Londrina/PR com a finalidade de ter declarada a suspensão da exigibilidade da contribuição ao FUNRURAL, à alíquota de 2%, ficando a mesma eximida da obrigação de destacar ou reter referida contribuição sobre as notas fiscais dos produtos rurais adquiridos de pessoas físicas. Sentença proferida pela primeira instância julgou improcedente o pedido, extinguindo o processo com julgamento do mérito. O recurso de apelação Fl. 221DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 3 apresentado foi julgado deserto, transitando em julgado a sentença de primeira instância em 27/10/2011. O contribuinte, inconformado, apresentou impugnação, alegando, em suma, o que segue: 1. Em impugnação tempestiva, questiona o contribuinte a legalidade da contribuição incidente sobre a produção agrícola própria, pela qual se encontra obrigada ao recolhimento de 2,3% sobre a receita decorrente da comercialização de seus produtos. Aduz a sua inconstitucionalidade em decorrência da instituição de nova fonte de custeio sem lei complementar. 2. Menciona a decisão do plenário do STF que ratificou o voto do Ministro Marco Aurélio junto ao RE nº 363852, declarando a inconstitucionalidade do artigo 1o da Lei nº 8.540/92. 3. Que eventual argumento de que a Lei nº 10.256/2001 teria ressuscitado seus efeitos também não procede, pois representaria caso de repristinação, vedado pela legislação. Que a lei mencionada não possui o condão de regularizar a incidência do FUNRURAL uma vez que o fato gerador e a base de cálculo mantiveram-se regulados pelos incisos I e II do artigo 25 da Lei nº 8.212/91 com a redação dada pela Lei nº 8.528/1997, reconhecidamente inconstitucionais a teor do já decidido pelo E. STF. E que os Tribunais Regionais Federais entendem que a referida lei manteve a mácula das legislações anteriores, transcrevendo trecho de jurisprudência sobre o tema. 4. Conclui pela ilegalidade e inconstitucionalidade da exigência tributária e aduz ser devida a repetição da importância que representa o FUNRURAL. E do mesmo modo, se inexigível a cobrança do FUNRURAL, também inexigível a cobrança de outras contribuições agregadas e outros acréscimos legais. 5. Requer, assim, a suspensão do processo administrativo para ao final, acolher a presente defesa, extinguindo a pretensão fiscal e o crédito tributário ora em cobrança. Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 269 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração01/07/2011 a 31/12/2012 CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E DE TERCEIROS. PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. SUB-ROGAÇÃO DA EMPRESA ADQUIRENTE. A empresa adquirente de produtos rurais fica sub-rogada nas obrigações da pessoa física produtora rural pelo recolhimento da contribuição incidente sobre a receita bruta da comercialização de sua produção, nos termos e nas condições estabelecidas pela legislação previdenciária. Fl. 222DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 4 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 8.540/92. ABRANGÊNCIA. A declaração de inconstitucionalidade do artigo 1o da Lei nº 8.540/92, pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso Extraordinário nº 363.852 não alcança a contribuição devidas após a edição da Lei nº 10.256/2001. AÇÃO JUDICIAL. RENÚNCIA AO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial, por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento, que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual trate o processo administrativo, importa renúncia ao contencioso administrativo, limitando-se o julgamento administrativo à matéria diferenciada contida na impugnação. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 193 e ss), transcrevendo, ipsis litteris, a impugnação apresentada, além de inaugurar sua insurgência em relação aos seguintes tópicos que não foram trazidos anteriormente: II - NULIDADE DE LANÇAMENTO. RAT. BASE DE CÁLCULO ILEGAL. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS; III - NULIDADE DE LANÇAMENTO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA INDEVIDA. EMPRESA URBANA; IV - NULIDADE DE LANÇAMENTO. ENCARGOS LEGAIS. INEXIGIBILIDADE. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento dos Recursos Voluntários. Não houve apresentação de contrarrazões. É o relatório. VOTO Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator 1. Juízo de Admissibilidade. O Recurso Voluntário é tempestivo. Sobre os demais requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72, é preciso pontuar o que segue. Pois bem. Inicialmente, vislumbro a ocorrência da preclusão em parte dos argumentos expostos pelo recorrente, eis que a tese de defesa trazida na impugnação difere substancialmente da tese aventada em grau recursal, tendo ocorrido o incremento de inúmeros tópicos não debatidos anteriormente. Fl. 223DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 5 A propósito, o instituto da preclusão existe para evitar a deslealdade processual, e tendo em vista que as questões trazidas no Recurso Voluntário não foram debatidas em primeira instância, fica prejudicada, consequentemente, a dialética no debate da controvérsia instaurada. Afora os casos em que a legislação de regência permite ou mesmo nas hipóteses de observância ao princípio da verdade material, não devem ser conhecidas às razões/alegações que não foram suscitadas na impugnação, tendo em vista a ocorrência da preclusão processual, conforme preceitua o artigo 17 do Decreto nº 70.235/72. Nesse sentido, constato que as seguintes alegações estão preclusas, eis que não arguidas na impugnação, o que enseja o não conhecimento da peça recursal para a apreciação das seguintes matérias: II - NULIDADE DE LANÇAMENTO. RAT. BASE DE CÁLCULO ILEGAL. VIOLAÇÃO DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS; III - NULIDADE DE LANÇAMENTO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA INDEVIDA. EMPRESA URBANA; IV - NULIDADE DE LANÇAMENTO. ENCARGOS LEGAIS. INEXIGIBILIDADE. E ainda que assim não o fosse, as alegações trazidas pelo recorrente se limitam a questionar a ilegalidade/inconstitucionalidade das exigências objeto do presente lançamento, sendo que já está sumulado o entendimento segundo o qual falece competência a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária: Súmula CARF nº 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. Tem-se, pois, que não é da competência funcional do órgão julgador administrativo a apreciação de alegações de ilegalidade ou inconstitucionalidade da legislação vigente. A declaração de inconstitucionalidade/ilegalidade de leis ou a ilegalidade de atos administrativos é prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário, outorgada pela própria Constituição Federal, falecendo competência a esta autoridade julgadora, salvo nas hipóteses expressamente excepcionadas no Regimento Interno do CARF, bem como no art. 26-A, do Decreto n° 70.235/72, não sendo essa a situação em questão. Cumpre pontuar, ainda, que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, na ocasião do julgamento do RE nº 343.446/SC, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 4/4/03, declarou constitucional a instituição, mediante lei ordinária, da contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT), afastando as alegações de ofensa aos princípios da isonomia e da legalidade. Naquela oportunidade, entendeu o STF, sobre o poder regulamentar de que trata o art. 84, IV, da CF/88, que “o fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos riscos de ‘atividade preponderante’ e ‘grau de risco leve, médio e grave’, não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, C.F, art. 5°, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I”. Registre-se, pela sua importância que, o art. 10 da Lei 10.666/2003, abaixo transcrito, delegou ao regulamento a competência para reduzir ou aumentar a alíquota GILRAT; e Fl. 224DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 6 qualquer conclusão sobre a incompetência para tanto implicaria afastar o comando da lei, incumbência esta, como já demonstrado linhas acima, exclusiva do órgão do Judiciário. Art. 10. A alíquota de contribuição de um, dois ou três por cento, destinada ao financiamento do benefício de aposentadoria especial ou daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poderá ser reduzida, em até cinquenta por cento, ou aumentada, em até cem por cento, conforme dispuser o regulamento, em razão do desempenho da empresa em relação à respectiva atividade econômica, apurado em conformidade com os resultados obtidos a partir dos índices de frequência, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada pelo Conselho Nacional de Previdência Social. Em relação à contribuição destinada ao INCRA, o Supremo Tribunal Federal, apreciando o tema 495 da repercussão geral, fixou a tese no sentido de que “é constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC nº 33/2001” (Tema 495 da repercussão geral). Para além do exposto, a utilização da Taxa SELIC para atualizações e correções dos débitos apurados está prevista no art. 34, da Lei n° 8.212/91, sendo que sua incidência sobre débitos tributários já foi pacificada, conforme Súmula n° 04, do CARF, in verbis: Súmula CARF nº 4. A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF nº 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018). Ademais, dispõe a Súmula CARF n° 108, no sentido de que “incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”. E, ainda, quanto à multa de ofício aplicada pela fiscalização, ela pune precisamente os atos que, muito embora não tenham sido praticados dolosamente pelo contribuinte, ainda assim, tipificam infrações cuja responsabilidade é de natureza objetiva e encontram-se definidas nos termos do art. 44, inciso I, da Lei n.º 9.430, de 1996, com as alterações introduzidas pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 2007. A propósito, a responsabilidade por infrações à legislação tributária, via de regra, independe da intenção do agente ou do responsável e tampouco da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato comissivo ou omissivo praticado, a teor do preceito contido no art. 136 da Lei n.º 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN). Dessa forma, além das matérias acima estarem preclusas e não ser possível a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária (Súmula CARF nº 2), mesmo avançando nos argumentos apresentados pelo Fl. 225DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 7 recorrente, não caberia o afastamento das exações questionadas, em razão da existência de pronunciamentos desfavoráveis à tese apresentada pelo recorrente. A única matéria trazida na impugnação e repetida no Recurso Voluntário e que caberia o seu conhecimento nesta instância recursal, diz respeito à inexigibilidade da contribuição incidente sobre a aquisição de produto rural de produtor rural pessoa física, em face da inconstitucionalidade do art. 10 da Lei 8.540/92, que deu nova redação aos artigos 12, V e VII, 25, I e II, e 30, IV, da Lei 8.212/91, com a redação atualizada até a Lei 9.528/97. Contudo, em relação à constitucionalidade das exigências relativas ao FUNRURAL, cabe destacar que o sujeito passivo submeteu a questão ao Poder Judiciário (e-fls. 94 e ss), sendo que a matéria transitou em julgado de forma desfavorável ao recorrente, ocorrendo, portanto, renúncia à esfera administrativa, neste particular. É ver o que diz a Súmula CARF n° 01, in verbis: Súmula CARF nº 1: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial. Se a impugnação tratar de matéria diversa da ação judicial, o sujeito passivo terá direito a contencioso administrativo para apreciação da matéria diferenciada. Contudo, não é essa a hipótese dos autos, eis que, pela análise da petição inicial do Mandado de Segurança (e-fls. 94 e ss) e da Impugnação/Recurso apresentados pelo contribuinte, não vislumbro matéria diferenciada no âmbito do presente processo administrativo. Ainda que ultrapassado o ponto acima, apenas a título de esclarecimento, cumpre pontuar que já está sumulado no âmbito deste Conselho, o entendimento segundo o qual a inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de sub- rogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei nº 10.256, de 2001. É de se ver o teor da Súmula CARF n° 150, in verbis: Súmula CARF n° 150 Aprovada pela 2ª Turma da CSRF em 03/09/2019 A inconstitucionalidade declarada por meio do RE 363.852/MG não alcança os lançamentos de subrogação da pessoa jurídica nas obrigações do produtor rural pessoa física que tenham como fundamento a Lei nº 10.256, de 2001. Acórdãos Precedentes: 2401-005.593, 9202-006,636, 2201-003.486, 2202-003.846, 2201-003.800, 2301- 005,268, 9202-005.128, 9202-003.706 e 9202-004.017. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020). Cumpre esclarecer que a discussão sobre a constitucionalidade da contribuição a ser recolhida pelo empregador rural pessoa física, prevista no art. 25 da Lei 8.212/1991, com a Fl. 226DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 8 redação dada pela Lei 10.256/2001 foi objeto de julgamento na data de 30.03.2017, quando a Suprema Corte analisou o RE 718.874, com repercussão geral reconhecida. Naquela ocasião, por maioria de votos, ficou assentada pelo STF a tese de que “é constitucional, formal e materialmente, a contribuição social do empregador rural pessoa física, instituída pela Lei 10.256/2001, incidente sobre a receita bruta obtida com a comercialização de sua produção”. Vale dizer que, mais recentemente, por maioria de votos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) rejeitou oito embargos de declaração, com efeitos modificativos, apresentados contra decisão proferida no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 718.874, que reconheceu a constitucionalidade da cobrança da contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural) pelos empregadores rurais pessoas físicas1. Conforme noticiado no sítio do próprio STF2: [...] os embargos foram apresentados por produtores rurais e suas entidades representativas, sob o argumento de que há contradição de entendimento entre aquele julgamento e o decidido também pelo Plenário em 2010, quando o STF desobrigou o empregador rural de recolher ao Funrural sobre a receita bruta de sua comercialização (RE 363852). Os produtores destacaram que a Resolução 15/2017 do Senado Federal suspendeu a execução dos dispositivos legais que garantiam a cobrança do Funrural, declarados inconstitucionais por decisão definitiva do STF no julgamento do RE 363852. Assim, pediram a suspensão da cobrança da contribuição ao fundo ou, subsidiariamente, a modulação de efeitos da decisão que considerou a cobrança constitucional, para definir a partir de quando deverá ser cobrada. Contudo, de acordo com o relator, ministro Alexandre de Moraes, não houve, no julgamento do recurso, declaração de inconstitucionalidade da Lei 10.256/2001 ou alteração de jurisprudência que ensejasse a modulação dos efeitos. Para o ministro, o que se pretende nos embargos é um novo julgamento do mérito. Para o ministro, não procede o argumento dos embargantes de que no julgamento questionado não teriam sido aplicados os precedentes firmados no julgamento dos REs 363853 e 596177. Segundo o relator, os precedentes foram afastados porque tratavam da legislação anterior sobre a matéria, e não da lei questionada no RE 718874. A respeito do pedido de aplicação da Resolução 15/2017 do Senado Federal, o ministro destacou que a norma não se refere à decisão proferida no RE 718874. O 1 Notícias STF: Rejeitados embargos contra decisão sobre contribuição de empregador pessoa física ao Funrural. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=379330>. Acesso em: 10/09/2018. 2 Notícias STF: Rejeitados embargos contra decisão sobre contribuição de empregador pessoa física ao Funrural. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=379330>. Acesso em: 10/09/2018. Fl. 227DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 9 artigo 52, inciso X, da Constituição Federal, só permite a suspensão de norma por parte do Senado quando esta for declarada inconstitucional pelo Supremo. Não é o caso dos autos, uma vez que a Lei 10.256/2001 foi considerada constitucional. No voto do Ministro Alexandre de Moraes, também foram rechaçados os argumentos do bis in idem com a Cofins e da quebra da isonomia. É ver os seguintes trechos: O RE 596.177 manteve a inconstitucionalidade formal (necessidade de lei complementar), mas reconheceu a inexistência de bis in idem não autorizado pela Constituição, uma vez que, enquanto sujeito passivo da contribuição prevista nas Leis 8.540/92 e 9.528/97, o empregador rural pessoa física não era contribuinte da COFINS, como bem destacado pelo voto do Ilustre Relator, Ministro RICARDO LEWANDOWISKI: conforme se verifica dos fundamentos que serviram de base para o leading case, ainda que se afastasse a duplicidade de contribuição a cargo do produtor rural pessoa física empregador por inexistência de previsão legal de sua contribuição para a COFINS, não se poderia desconsiderar a ausência de previsão constitucional para a base de incidência da contribuição social trazida pelo art. 25, I e II, da Lei 8.212/1991, a reclamar a necessidade de instituição por meio de lei complementar. Da mesma maneira, em sede de embargos de declaração, no RE 596.177, expressamente foi afastado o fundamento de quebra de isonomia, tendo sido destacado: por não ter sido servido de fundamento para a conclusão do acórdão embargado, exclui-se da ementa a seguinte assertiva: ofensa ao art. 150, II, da CF em virtude da exigência de dupla contribuição caso o produtor rural seja empregador. Não bastasse isso, a nova redação do caput do artigo 25 da Lei 8.212/91, dada pela Lei 10.256/01, expressamente, afastou a possibilidade de maior carga tributária em relação ao empregador rural pessoa física, pois estabeleceu que: A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição a contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22..... No mesmo sentido foi o voto do Ministro Luiz Fux: Com relação à Isonomia, igualmente não vislumbro qualquer inconstitucionalidade, visto que a ideia de submeter o empregador rural pessoa física a uma tributação diferenciada é a mesma do segurado especial, pois reconhece as dificuldades e especificidades das atividades no campo, permitindo a participação dos trabalhadores rurais na Seguridade Social. Nesse ponto, ao preconizar a igualdade dos cidadãos sob nosso ordenamento jurídico, o legislador constituinte não vedou o tratamento desigual que porventura poderia ser empregado a determinada parcela do corpo social em situações específicas. Muito pelo contrário. O Princípio da Isonomia, como fundamento legítimo do Estado Democrático de Direito, ao lado da liberdade, comporta duas dimensões, a saber: formal, ao preconizar a impossibilidade de concessão de privilégios na Fl. 228DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 10 aplicação da lei, e material, ao requerer discriminações positivas na lei voltadas à superação de desigualdades fáticas, natural ou historicamente estabelecidas, como é o caso do trabalho no campo em relação ao trabalho urbano. O tratamento desigual em circunstâncias específicas milita em prol da própria Isonomia, com o escopo de que sejam alcançados determinados objetivos para toda uma parcela da sociedade. Nessas situações, portanto, a adoção de medidas diferentes para alguns destes indivíduos, não só se faz necessária, como atende ao desígnio constitucional em todas as suas dimensões. Por fim, em relação à suposta ocorrência de bis in idem na espécie, além de tal argumento já ter sido rechaçado por esta Corte no julgamento do RE 596.177, é preciso novamente frisar que o produtor rural pessoa física não é contribuinte da COFINS, cuja incidência recai tão somente sobre as pessoas jurídicas e as elas equiparadas, nos termos da legislação federal. Ex positis, acompanho a divergência, no sentido dar provimento ao recurso extraordinário da União, reconhecendo a constitucionalidade da contribuição previdenciária do empregador rural pessoa física, tal como prevista pela Lei 10.256/01. E, ainda, no dia 23/05/2018, sobreveio decisão do Plenário do Supremo Tribunal Federal no sentido de rejeitar os embargos de declaração, bem como a modulação dos efeitos da declaração de constitucionalidade, tomada por maioria e nos termos do voto do Relator. É ver o seguinte despacho decisório que consta no sítio www.stf.jus.br, em consulta ao andamento processual do RE 718.874/RS: Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, rejeitou os embargos de declaração, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio, que os acolhiam para modular os efeitos da decisão de constitucionalidade. Ausente, justificadamente, o Ministro Celso de Mello. Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia. Plenário, 23.5.2018. Mais recentemente, referido acórdão foi divulgado em 11/09/2018, e publicado no DJE n° 191, com a seguinte ementa: EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE OU OMISSÃO. IMPOSSIBILIDADE DE REDISCUSSÃO DE QUESTÕES DECIDIDAS PARA OBTENÇÃO DE CARÁTER INFRINGENTE. INAPLICABILIDADE DA RESOLUÇÃO 15/2017 DO SENADO FEDERAL QUE NÃO TRATA DA LEI 10.256/2001. NÃO CABIMENTO DE MODULAÇÃO DE EFEITOS PELA AUSÊNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. 1. Não existentes obscuridades, omissões ou contradições, são incabíveis Embargos de Declaração com a finalidade específica de obtenção de efeitos modificativos do julgamento. Fl. 229DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 11 2. A inexistência de qualquer declaração de inconstitucionalidade incidental pelo Supremo Tribunal Federal no presente julgamento não autoriza a aplicação do artigo 52, X da Constituição Federal pelo Senado Federal. 3. A Resolução do Senado Federal 15/2017 não se aplica a Lei nº 10.256/2001 e não produz qualquer efeito em relação ao decidido no RE 718.874/RS. 4. A inexistência de alteração de jurisprudência dominante torna incabível a modulação de efeitos do julgamento. Precedentes. 5. Embargos de Declaração rejeitados (STF - OITAVOS EMB. DECL. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 718.874 RIO GRANDE DO SUL) Assim, a Suprema Corte reconheceu que a Lei n° 10.256/2001 afastou a inconstitucionalidade da exação questionada, vez que foi editada posteriormente à Emenda Constitucional n° 20/1998, que deu nova redação ao inciso I do art. 195 da Constituição Federal. Dessa forma e conforme já assinalado anteriormente, a constitucionalidade da exigência em epígrafe foi confirmada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), tratando-se, portanto, de matéria prejudicada. Em relação à alegação do recorrente acerca da inconstitucionalidade do Funrural, ante a inexistência de sub-rogação da empresa adquirente nas obrigações do produtor rural pessoa física, transcrevo as conclusões trazidas pelo Parecer RFB COSIT nº 19/2017 e pelo Parecer PGFN/CRJ nº 1.447/2017, ambos convergentes no sentido da regularidade tanto das contribuições previstas no art. 25, I e II da Lei nº 8.212/1991, quanto da obrigação de retenção contida no art. 30, IV do mesmo diploma: [...] Diante do contido no Parecer RFB/COSIT n.º 19, de 26/09/2017, e no Parecer PGFN/CRJ nº 1.447/2017, vinculantes para a Administração Pública, nos termos do art. 44 da LC 73/93, combinado com o art. 48 da Lei 11.457/2007, tem-se que a interpretação tanto das contribuições previstas nos incisos I e II do art. 25, quanto da obrigação das empresas adquirentes de retê-las, conforme inciso IV do art. 30, ambos da Lei nº 8.212/91, são perfeitamente exigíveis desde a vigência da Lei nº 10.256/01. (...) Do exposto, conclui-se que as contribuições lançadas nos períodos de 01/2015 a 12/2016, por sub-rogação, sob responsabilidade da impugnante, nos termos do inciso IV do art. 30 da Lei nº 8.212/91, tem respaldo em legislação válida e vigente, devendo-se tanto a autoridade lançadora quanto a julgadora observá-la, uma vez que a atividade da autoridade administrativa é vinculada, nos termos do artigo 142 do CTN, a seguir transcrito. Enquanto vigente, na ausência da revogação de um ato normativo, ou de decisão suspensiva ou anulatória de cunho administrativo ou judicial, sua força cogente impõe a Fl. 230DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 12 observação obrigatória por parte da autoridade fiscal, com fulcro no art. 142, parágrafo único do CTN. Acrescente-se que a CSRF também já deliberou e tem assentado o entendimento no sentido da legalidade da sub-rogação. É de se ver: CSRF – 2ª Seção- 2ª Turma – Acórdão 9202-006.636 – Mar/2018 PRODUTOR RURAL PESSOA FÍSICA. COMERCIALIZAÇÃO DE SUA PRODUÇÃO RURAL. SUBROGAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOBRE A RECEITA BRUTA DA PESSOA JURÍDICA ADQUIRENTE. São devidas pelo produtor rural pessoa física empregador as contribuições incidentes sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural, ficando a pessoa jurídica adquirente responsável pela retenção e recolhimento dessas contribuições em virtude da subrogação a que está legalmente obrigado. CSRF – 2ª Seção- 2ª Turma – Acórdão 9202-007.846 – Mai/2019 PRODUTOR RURAL. SUB-ROGAÇÃO DA EMPRESA ADQUIRENTE. A empresa adquirente de produtos rurais fica sub-rogada nas obrigações da pessoa física produtora rural pelo recolhimento da contribuição incidente sobre a receita bruta da comercialização de sua produção, nos termos e nas condições estabelecidas na legislação previdenciária vigente. Por oportuno, registre-se o conhecimento deste colegiado acerca da tramitação do ADI nº 4395 no STF, que trata especificamente do tema relativo a constitucionalidade do FUNRURAL e respectivo modelo de sub-rogação do recolhimento aos adquirentes de produtos rurais de pessoas físicas. Todavia, referido processo ainda não alcançado definitividade típica da coisa julgada. Por fim, registro que o sujeito passivo não questionou expressamente, nestes autos, a exigência, por sub-rogação, das contribuições do SENAR do produtor rural pessoa física, focando sua defesa na inconstitucionalidade da contribuição ao FUNRURAL. Ante o exposto, entendo que não há como conhecer o apelo recursal apresentado pelo sujeito passivo, posto que: (i) há diversas matérias preclusas; (ii) ainda que se ultrapassasse a preclusão dessas matérias, não cabe a este Conselho reconhecer a ilegalidade/inconstitucionalidade da legislação tributária (Súmula CARF nº 02); (iii) a única matéria não preclusa foi questionada pelo contribuinte no Poder Judiciário, ocorrendo, portanto, a renúncia à esfera administrativa (Súmula CARF nº 01); (iv) ainda que afastado o reconhecimento da renúncia à instância administrativa, em relação à matéria que não se encontra preclusa, novamente cabe destacar que não cabe a este Conselho reconhecer a ilegalidade/inconstitucionalidade da legislação tributária (Súmula CARF nº 02). Conclusão Ante o exposto, voto por NÃO CONHECER do Recurso Voluntário. É como voto. Fl. 231DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-011.995 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11634.720620/2013-51 13 (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite Fl. 232DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10687491 #
Numero do processo: 15540.720359/2017-13
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 CONHECIMENTO – DESSEMELHANÇA Quando o acórdão recorrido e o paradigma tratam de legislações distintas a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. Apesar de o recorrido e os paradigmas tratarem da aplicação do princípio da consunção em matéria tributária infracional, cotejaram infrações distintas sob a égide de diferentes dispositivos legais.
Numero da decisão: 9101-007.138
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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Apesar de o recorrido e os paradigmas tratarem da aplicação do princípio da consunção em matéria tributária infracional, cotejaram infrações distintas sob a égide de diferentes dispositivos legais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Fl. 1126DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.138 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15540.720359/2017-13 2 Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida por meio do Acórdão nº 1401-006.303, interpôs recurso especial de divergência (fls. 1.092-1.106) com julgados de outros colegiados (AC nº 2301-002.593 e 1402-000.995), relativamente ao tema: “aplicabilidade do princípio da consunção no Direito Tributário”, ao qual se deu seguimento pelo despacho de fls. 1.086-1.090, nos seguintes termos: O acórdão recorrido cita precedentes que reconhecem “aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária”; também manifesta que a legislação tributária “positivou” o princípio da consunção. E registra que no caso concreto a infração penalizada pela multa em discussão (entrega de escrituração digital com omissão e informações incompletas ou inexatas) também motivou a qualificação da multa de ofício sobre outra infração (omissão de receitas, objeto do processo 15540.720358/2017-79). Entendeu então que “Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por meio do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se como referência a conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de receitas. A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do desatendimento das obrigações acessórias e tanto como das principais”. Concluiu por afastar o lançamento da multa relacionada à obrigação acessória. Ambos paradigmas se posicionam pela inaplicabilidade do princípio da consunção no âmbito tributário. O paradigma nº 2301-002.593 assenta que “Não temos ainda neste colegiado uma discussão amadurecida sobre tal aplicação quando as bases de cálculo são diferentes e as condutas, embora cometidas no mesmo íter infracional, estejam individualmente previstas na lei. Não há, portanto, um precedente administrativo que se amolde perfeitamente ao caso em análise”. E o paradigma nº 1402-000.995 firma que “Quanto à aplicação do princípio da consunção, referido postulado não se aplica em matéria tributária. Ademais, não existe previsão legal quanto à possibilidade de absorção de uma penalidade pela outra. Não prospera, também, a alegação de proibição de aplicação de multa regulamentar e multa de ofício, uma vez que os fatos geradores das respectivas penalidades são distintos. Esta incide sobre o montante do tributo devido e está prevista na Lei nº 9.430/96 e aquela tem como hipótese de incidência o atraso na entrega em meio magnético (art.12, III, Lei nº 8.218/91). Diante do exposto, a que ser mantida a penalidade sobre o atraso na apresentação dos arquivos magnéticos”. Fl. 1127DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.138 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15540.720359/2017-13 3 Considerando que os paradigmas divergem do recorrido na matéria especificamente suscitada, e que a interpretação dos primeiros poderia alterar o desfecho da contenda nestes autos, justifica-se o reexame em via especial. Regularmente intimado (fls. 1.123), o contribuinte não ofereceu contrarrazões. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator. CONHECIMENTO É oportuno destacar que o Colegiado não conhece de recursos acerca da aplicação do princípio da consunção sequer em relação à sua aplicação para a hipótese de aplicação conjunta da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas com a multa de ofício, quando diz respeito a períodos em que se aplicaram legislações distintas entre o recorrido e o paradigma. Isso ocorre em relação à modificação na redação da Lei nº 9.430/1996 promovida pela Lei nº 11488/2007, fruto da conversão da Medida Provisória nº 351/2007. Quanto um acórdão diz respeito a fatos sob a égide da redação original e o acórdão comparado se refere a fatos posteriores, não se conhece do recurso por dizer respeito a legislações distintas. Pois bem, a mesma questão aqui se passa e de forma ainda mais contundente, pois o paradigma diz respeito não só a legislações distintas, como se refere a multas diversas. No recorrido, trata-se da aplicação ou não do princípio da consunção entre a multa regulamentar prevista no artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001 e a multa qualificada prevista no art. 44, § 1º do art. 44 da Lei nº 9.430/96, em conjunto com o caput e incido primeiro do mesmo dispositivo. Seguem as respectivas redações: MP 2.158/2001 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) (...) III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei nº 12.873, de 2013) Fl. 1128DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.138 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15540.720359/2017-13 4 a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei nº 12.873, de 2013) Lei nº 9.430/1996 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (...) § 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Já no paradigma nº 2301-002.593, as multas regulamentares estão previstas no art. 12, inciso II e III da Lei 8.218/91. Abaixo, transcrevo os referidos dispositivos. Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das seguintes penalidades: (...) II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas. .(Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001) Por seu turno, o segundo paradigma, AC 1402-000.995 também se refere a multa regulamentar prevista no art. 12, inciso II e III da Lei nº 8.218/91. Dessa sorte, não é possível a comparação entre o recorrido e os paradigmas. Afinal, a dissidência deve se configurar em relação às mesmas disposições normativas. O princípio da consunção, mesmo ao se considerar sua aplicação em sanções a deveres tributários, deve ser analisado em face dos mesmos tipos infracionais e com quadros fáticos similares entre si, o que não se dá entre o recorrido e os paradigmas. Fl. 1129DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.138 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15540.720359/2017-13 5 Por essas razões, deixo de conhecer o recurso da D. Procuradoria. Conclusão Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso da Procuradoria. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 1130DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15504.725964/2019-89
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 01 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2015, 2016 ADMISSIBILIDADE. RECURSO ESPECIAL. REMESSA AO EXTERIOR. IRRF. CONTRAPRESTAÇÃO POR CURSOS, CONGRESSOS E SEMINÁRIOS. ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. No exame de admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade, do prequestionamento da matéria e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso que haja divergência interpretativa, a ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido.
Numero da decisão: 9101-007.162
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
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RECURSO ESPECIAL. REMESSA AO EXTERIOR. IRRF. CONTRAPRESTAÇÃO POR CURSOS, CONGRESSOS E SEMINÁRIOS. ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. No exame de admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade, do prequestionamento da matéria e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso que haja divergência interpretativa, a ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do Recurso Especial. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic – Relatora Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Fl. 1884DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 2 Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do Acórdão nº 1003-003.672, proferido em 04.07.2023, pela 3ª Turma Extraordinária da 1ª Seção de Julgamento (fls. 1692/1754) assim ementado: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2015,2016 NULIDADE NÃO EVIDENCIADA. As garantias ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes foram observadas, de modo que não restou evidenciado o cerceamento do direito de defesa para caracterizar a nulidade dos atos administrativos. LANÇAMENTO. TRIBUTO DEVIDO. Estão sujeitos ao imposto na fonte a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos pelas pessoas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior. Em havendo remuneração paga, creditada, entregue ou remetida a pessoa jurídica domiciliada no exterior ocorre o fato gerador do IRRF, seja em razão de contratos de prestação serviços técnicos, seja em virtude de contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos correspondentes. Quando a fonte pagadora assume o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, é considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recai o imposto. A isenção de IRRF alcança somente os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais. Essa isenção versa sobre a necessidade de viagem, ou seja, são aplicadas especificamente a eventos na modalidade presencial. Na oportunidade, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negaram provimento ao recurso voluntário. Fl. 1885DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 3 Em face de tal decisão, interpôs o sujeito passivo recurso especial (fls. 1764/1784), sustentando que o Acórdão nº 1003-003.672 conferiu à legislação tributária interpretação divergente daquela dada por outros julgados do CARF quanto à matéria “não incidência de IRRF sobre remessas decorrentes da contratação de cursos, treinamentos, seminários, congressos e similares no exterior, em face de tratado para evitar a bitributação”. Indicou como paradigmas os Acórdãos de números 2202-009.639 e 2401-006.997. Sobreveio o despacho de admissibilidade (fls. 1863/1867), que deu seguimento ao recurso especial, nos seguintes termos: 10. Afirma-se, em síntese, que “o acórdão recorrido deu à legislação tributária interpretação divergente daquela que lhe foi atribuída por outras Turmas deste Conselho Administrativo (2ª TO da 2ª Câmara da 2ª Seção e 1ª TO da 4ª Câmara da 2ª Seção), as quais, adversamente, reconheceram a obrigatória aplicação dos tratados internacionais firmados para evitar a dupla tributação da renda e, diante disso, afastaram a cobrança do IRRF.” 11. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas. 12. A decisão recorrida, tratando-se de “contratos de prestação de serviços técnicos” e de “contratos de compartilhamento de custos de serviços técnicos correspondentes”, entendeu que, “em havendo efetivamente remuneração paga, creditada, entregue ou remetida a pessoa jurídica domiciliada no exterior em razão de prestação serviços técnicos, ocorre o fato gerador do IRRF (art. 682 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999)” e, ainda, que, “no que se refere à aplicação dos acordos internacionais nas remessas realizadas para a África do Sul, [...], o IRRF previsto no art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999, é de tributação exclusiva na fonte, cujo ônus é da fonte pagadora, implicando no necessário reajustamento do respectivo rendimento bruto para apuração do imposto devido, já que o valor de cada remessa efetuada ao exterior é considerada líquida (art. 5º da Lei nº 4.154, de 28 de novembro de 1962 e art. 20 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 06 de fevereiro de 2001)”. 13. O primeiro acórdão paradigma apontado decidiu, de modo diametralmente oposto, tratando-se de “rendimentos de serviços de caráter geral (prestação de serviços de turismo), [...], os quais se assemelham aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia”, que “o lançamento [de IRRF, esclareço] deve ser cancelado porque será caso de subsunção ao artigo 7 do Tratado Brasil-Itália”. 14. Também o segundo acórdão paradigma apontado decidiu, de modo diametralmente oposto, tratando-se de “remuneração de serviços técnicos especializados prestados por residentes ou domiciliados no exterior”, que “não se aplica a tributação do IRRF sobre os pagamentos feitos por empresa brasileira para empresa francesa, uma vez que deve ser aplicado o artigo 7º da Convenção celebrada entre Brasil e França para evitar a Bitributação da Renda”. Fl. 1886DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 4 15. Há que se observar, por oportuno, que, embora se trate de remuneração de prestação de serviços técnicos de natureza distinta em cada caso, o que se discute, em última análise, é a prevalência, ou não, do disposto no art. 7º da Convenção destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda, relativo aos lucros de uma empresa de um Estado Contratante, em face da tributação do IRRF, prevista na legislação nacional (arts. 682 e 685 do RIR/1999). 16. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação suscitada. No mérito, alega o sujeito passivo em seu recurso especial, em resumo, que (i) a remessa de valores para pagamento de cursos e treinamentos não se amolda à definição de serviços técnicos prevista no art. 17 da IN RFB n.º 1.455/2014; (ii) as instituições de ensino que fornecem os cursos e treinamentos em questão, para fins de capacitação profissional dos funcionários da Recorrente, embora detenham e propaguem conhecimentos que permitam a melhoria dos procedimentos internos no âmbito da ciência da gestão, estão, de fato, fazendo apenas a “transferência de conhecimento” com a finalidade de educar os colaboradores para atuarem no contexto corporativo, não se confundindo com nenhum tipo de serviço ou assessoria de cunho técnico; (iii) o Decreto n.º 7.708/2012 consubstancia o parâmetro oficial de classificação de serviços e não considera para seus fins os cursos de extensão, treinamentos, seminários, congressos e similares como “serviços técnicos”; (iv) os pagamentos decorrentes dos cursos em questão deveriam ser enquadrados na regra de isenção tratada pelo art. 1º, §3º, V da IN RFB 1.214/11 (vigente à época) para fins de redução parcial do crédito tributário, dado o seu inegável conteúdo científico, decotando-se da autuação os valores referentes às remessas ocorridas até 31 de dezembro de 2015, período abrangido pela norma; (v) caput do art. 60 da referida lei, na redação vigente à época dos fatos geradores, não exigia a forma presencial para fins de isenção, razão pela qual a referida IN n.º 1.214/2011, quanto a este ponto, impõe limitação que a própria Lei nº. 12.249/10 não traz; e (vi) mesmo que por absurdo se entenda que se trata de um serviço técnico, ainda assim a convenção para evitar a bitributação firmada entre Brasil e África do Sul impede que a RFB exija o Imposto de Renda sobre a remuneração paga pela Recorrente em favor da empresa JK Africa Mining, vez que se trata de rendimento que só pode ser tributado no Estado de residência, a teor do art. 7º da referida convenção e na linha da jurisprudência do STJ. Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fls. 1869/1876), sustentando, em síntese, que (i) o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 5, de 16 de junho de 2014 estipula que se o Acordo ou a Convenção autorizar a tributação no Brasil, o regime tributário aplicável será aquele previsto no respectivo Acordo ou Convenção, tanto no caso de royalties, como no de prestação de serviços ou de assistência técnica; (ii) por se tratar de pagamento à pessoa jurídica situada no exterior, a retenção do imposto de renda é de responsabilidade exclusiva da fonte pagadora; (iii) é necessário reajustar o valor líquido da remessa ao prestador, chegando ao valor bruto dos serviços então prestados, nos casos em que o prestador não pode Fl. 1887DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 5 assumir o ônus tributário perante o ente tributário nacional; (iv) pelo fato de o IRRF fazer parte da base de cálculo da CIDE, também está correto o reajustamento da base de cálculo da CIDE. É relatório. VOTO Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic , Relatora I – ADMISSIBILIDADE O prazo para o sujeito passivo e para a Fazenda Nacional interporem recurso especial é de 15 dias contados da data de ciência da decisão recorrida. E os embargos de declaração opostos tempestivamente, isto é, no prazo de 5 dias da ciência do acórdão embargado, interrompem o prazo para a interposição de recurso especial1. Ainda, de acordo com o art. 5º do Decreto nº 70.235/1972, os prazos são contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia do início e incluindo-se o do vencimento. Ademais, os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato. No presente caso, o sujeito passivo foi cientificado do acórdão recorrido em 27.07.2023 (fl. 1759) e interpôs o recurso especial em 11.08.2023 (fl. 1761). Diante disso, é tempestivo o recurso especial ora em análise. No exame da admissibilidade do recurso especial, além da tempestividade e dos demais requisitos contidos na legislação, é preciso verificar: (i) o prequestionamento da matéria, que deve ser demonstrado pelo recorrente com a precisa indicação na peça recursal do prequestionamento contido no acórdão recorrido, no despacho que rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos; e (ii) a divergência interpretativa, que deve ser demonstrada por meio da indicação de até duas decisões por matéria, bem como dos pontos nos paradigmas que divirjam de pontos específicos do acórdão recorrido. Com relação à divergência, o Pleno da CSRF concluiu que “a divergência jurisprudencial deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”2. Com relação ao prequestionamento, a matéria objeto do recurso especial é a “não incidência de IRRF sobre remessas decorrentes da contratação de cursos, treinamentos, seminários, congressos e similares no exterior, em face de tratado para evitar a bitributação”. A decisão recorrida, entretanto, em um primeiro momento, não enfrenta a aplicação de tratado para evitar a bitributação às remessas decorrentes de tais serviços, se limitando a afirmar que “a Recorrente não comprova que em relação aos valores apurados no lançamento de ofício se 1 Tais previsões estavam contidas nos artigos 65 e 68 do Regimento Interno do CARF (“RICARF”) aprovado pela Portaria MF nº 343/2015 e, atualmente, são objeto dos artigos 119 e 116 do RICARF aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023. 2 Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009. Fl. 1888DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 6 encontra amparada pelas normas previstas no Decreto nº 5.922, de 03 de outubro de 2006” (fl. 1711), que promulga a Convenção entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República da África do Sul para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Relação aos Impostos sobre a Renda, celebrado em Pretória, em 8 de novembro de 2003. E, em seguida, invoca novamente o Decreto nº 5.922/2006, apenas para afirmar que a norma contempla a referida convenção e complementa que, entretanto, “no Brasil, o IRRF previsto no art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999, é de tributação exclusiva na fonte”. Confira-se: O Decreto nº 5.922, de 03 de outubro de 2006, promulga a Convenção entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República da África do Sul para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Relação aos Impostos sobre a Renda, celebrado em Pretória, em 8 de novembro de 2003 no seguinte sentido: (...) Vale ressaltar que a Recorrente não comprova que em relação aos valores apurados no lançamento de ofício se encontra amparada pelas normas previstas no Decreto nº 5.922, de 03 de outubro de 2006 ou pelo instituto da isenção de IRRF, que alcança somente os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais (art. 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.214, de 12 de dezembro de 2011). Diferentemente do entendimento da Recorrente os pagamentos de cursos, treinamentos, seminários e semelhantes a funcionários, e-fls. 145, tratam- se de eventos realizados à distância de forma digital, e-fl. 152. A isenção mencionada versa sobre a necessidade de viagem, ou seja, são aplicadas especificamente a eventos na modalidade presencial (art. 60 da Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010). No que se refere à aplicação dos acordos internacionais nas remessas realizadas para a África do Sul, a Convenção destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda, entre o governo da República Federativa do Brasil e o governo da Índia está prevista no Decreto nº 5.922, de 03 de outubro de 2006. Entretanto, no Brasil, o IRRF previsto no art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999, é de tributação exclusiva na fonte, cujo ônus é da fonte pagadora, implicando no necessário reajustamento do respectivo rendimento bruto para apuração do imposto devido, já que o valor de cada remessa efetuada ao exterior é considerada líquida (art. 5º da Lei nº 4.154, de 28 de novembro de 1962 e art. 20 da Instrução Normativa SRF nº 15, de 06 de fevereiro de 2001). Adiante, os julgadores do acórdão recorrido adotam como razão de decidir os fundamentos de fato e de direito constantes no Termo de Verificação Fiscal que, especificamente com relação aos pagamentos realizados à JK Africa Mining, que são o objeto do recurso especial do contribuinte, assim se manifesta: Fl. 1889DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 7 Consta no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 08-46, cujos fundamentos de fato e direito são acolhidos de plano nessa segunda instância de julgamento (art. 50 da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999 e § 3º do art. 57 do Anexo II do Regimento do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 09 de junho de 2015): (...) 4.6. JK África Mining 119. O fornecedor em epígrafe emitiu duas invoices contra o contribuinte no período sob fiscalização, ambas de 03/09/2015, com numeração INA10246 e INA10248, nos valores respectivos de US$ 18.436,91 e US$ 16.910,75, totalizando US$ 35.347,66. 120. Conforme resposta do contribuinte ao item 5.3 do Termo de Intimação nº 04, as invoices referem-se à contratação de curso EAD [de educação à distância do programa] HRM, elaborado no exterior”. A informação é compatível com a ordem de compra, que cita “Serviços, custo de treinamento e curso”. Por fim, as invoices especificam que os cursos foram ministrados nos períodos de 12 a 14/08/2015 e 09 a 11/09/2015, respectivamente. 121. Somente foi oferecido à tributação de IRRF e Cide o valor de US$ 320,00, referentes às licenças de uso do software descriminadas nas invoices (US$ 10,00 por participante, 16 participantes por turma, 2 turmas). 122. Já o valor restante de US$ 35.027,66 não consta da memória de cálculo, mas foi registrado no Siscoserv sob o RAS nº 15/01263879, classificado na NBS no código 1.2290.19.90 (Outros serviços de educação e treinamento). 123. Como já exposto no item 4.3, inscrição em cursos, congressos, seminários e assemelhados equivalem a serviços de assistência técnica pelos fundamentos da Solução de Consulta Cosit 104/2014, e, por isso, inclui-se o valor não oferecido à tributação na base de cálculo da Cide. 124. O contribuinte também não faz jus a nenhuma isenção, total ou parcial, de IRRF, visto que, conforme já mencionado, o curso em questão foi realizado na modalidade à distância e a IN RFB 1.214, de 2011, vigente à época, aplicava-se somente a gastos pessoais entendidos como “pagamentos de despesas relacionadas a treinamentos ou estudos [...], sempre que o treinamento ou curso for presencial”. Dessa forma, o valor da remessa foi integralmente incluído na base de cálculo do IRRF. 125. A alíquota do IRRF é reduzida a 10% em virtude dos §§ 1º, 2º e 3º do artigo 12, combinado ao § 3º do protocolo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre o Brasil e a África do Sul e promulgada, no caso brasileiro, pelo Decreto nº 5.922, de 3 de outubro de 2006: ARTIGO 12 Royalties Fl. 1890DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 8 1. Os "royalties" provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado contratante poderão ser tributados nesse outro Estado. 2. Todavia, esses "royalties" poderão também ser tributados no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efetivo dos "royalties" for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder: a) 15 por cento do montante bruto dos "royalties" provenientes do uso ou da concessão do uso de marcas de indústria ou de comércio; b) 10 por cento do montante bruto dos "royalties" em todos os demais casos. 3. O termo "royalties", conforme empregado no presente Artigo, significa os pagamentos de qualquer espécie recebidos como remuneração pelo uso, ou o direito de uso, de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive filmes cinematográficos e filmes, fitas ou discos para transmissão por rádio ou televisão), de qualquer patente, marca de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secretos, assim como pelo uso, ou direito de uso, de equipamento industrial, comercial ou científico, ou por informações relativas à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico. [...] Protocolo [...] 3. Com referência ao Artigo 12 Fica entendido que as disposições do parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-ão a pagamentos de qualquer espécie recebidos em razão da prestação de serviços técnicos e assistência técnica. Assim, entendo que, nesse ponto, o acórdão recorrido foi contraditório, já que, em um primeiro momento, afirmou inexistir provas de que os valores apurados no lançamento de ofício se encontram amparados pelas normas previstas no acordo de bitributação celebrado entre Brasil e África do Sul e, adiante, adotou como razões de decidir os fundamentos do TVF, que classifica as remessas a título de pagamento por cursos, congressos, seminários e assemelhados como royalties, sujeitos ao IRRF à alíquota de 10%, em virtude dos §§ 1º, 2º e 3º do artigo 12, combinado ao § 3º do Protocolo do acordo de bitributação celebrado entre Brasil e África do Sul. Note-se que não se trata de razões de decidir autônomas, mas, sim, contraditórias. A primeira razão de decidir adotada pelo acórdão recorrido – inexistência de provas - impediria a admissibilidade do recurso especial, seja porque a matéria “não incidência de IRRF Fl. 1891DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 9 sobre remessas decorrentes da contratação de cursos, treinamentos, seminários, congressos e similares no exterior, em face de tratado para evitar a bitributação” não foi enfrentada pelos julgadores naquela passagem, seja porque a divergência jurisprudencial não se verifica em matéria de prova, mas, sim, na interpretação da legislação3. No entanto, como a mencionada contradição não foi objeto de embargos e para evitar qualquer prejuízo ao contribuinte, analisarei a admissibilidade do recurso especial considerando apenas a segunda razão de decidir, isto é, aquela contida no TVF e encampada pelo acórdão recorrido. Nesse ponto, o TVF concluiu que às remessas ao exterior a título de pagamento por cursos, congressos, seminários e assemelhados como royalties se aplicam os §§ 1º, 2º e 3º do artigo 12 (royalties) e o § 3º do Protocolo do acordo de bitributação celebrado entre Brasil e África do Sul, o que resulta na incidência de IRRF à alíquota de 10% e, portanto, neste ponto, houve o devido prequestionamento da matéria. No que se refere à divergência interpretativa, o recurso especial indicou como paradigmas os Acórdãos de números 2202-009.639 e 2401-006.997. No Acórdão paradigma nº 2202-009.639, a controvérsia se refere à aplicação do art. 7º do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a Itália às remessas a título de contraprestação por serviços de turismo, mais especificamente realizados a bordo de cruzeiros marítimos. Naquele caso, a Autoridade Fiscal classificou os serviços tomados pela então Recorrente como “serviços de caráter geral (prestação de serviços de turismo), os quais se assemelhariam aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia, sujeitos à alíquota de 25% (art. 685, II, “a”, RIR/99)”. A Fazenda Nacional, instada a se manifestar acerca da petição do contribuinte requerendo a aplicação do Parecer PGFN/CAT n.º 2.263/2013, afirmou que as receitas (rendimentos) de prestação de serviços sem assistência técnica se enquadram no art. 7º e não no artigo 22 do acordo de bitributação. Confira-se: De toda sorte, a PFN explica que, após ser vencida no Superior Tribunal de Justiça (STJ), conforme o REsp n.º 1.161.467, formou-se entendimento no sentido de que o termo “Lucro” nos tratados para evitar a dupla tributação da renda deve ter o significado mais amplo abarcando o conceito de “Lucro Operacional”, este previsto na legislação interna nos arts. 6.º, 11 e 12 do Decreto-Lei n.º 1.598/77 como “o resultado das atividades, principais e acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, aí incluído, obviamente, o “rendimento” (receitas) pago como contrapartida de serviços prestados. Deste modo, para os fins do artigo 7 da Convenção Brasil-Itália, no que toca a expressão “Lucro”, as receitas (rendimentos) de prestação de serviços sem assistência técnica se enquadram na referida norma e não no artigo 22 do acordo bilateral (“Rendimentos não Expressamente Mencionados”). 3 Acórdão nº CSRF/01-04.592, de 11.08.2003 Fl. 1892DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 10 Entretanto, “a PFN apresentou tese subsidiária pretendendo ser acatada para manter o lançamento”: É preciso explicar, no entanto, que a PFN apresentou tese subsidiária pretendendo ser acatada para manter o lançamento. A Procuradoria não concorda com o cancelamento do lançamento, ainda que tenha sobrevindo o referido parecer. Deveras, a PFN sustenta que o parecer não impede que seja aplicado aos rendimentos provenientes da prestação de assistência e serviços técnicos o tratamento dispensado aos royalties, nas transações referentes a países cujos tratados assim o preveja em seus protocolos adicionais, ficando o rendimento remetido sujeito à tributação pela alíquota de 15%, aplicando-se o enquadramento no Artigo 12 (Royalties) conjugado com o protocolo adicional. (...) Conforme intelecção extraída do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026), pode-se resumir que, em quaisquer das três situações mencionadas acima, se efetuou o lançamento adotando-se como critério jurídico a natureza de rendimentos remetidos ao exterior (Itália) por fonte pagadora brasileira (ocorrendo aquisição de renda, pela empresa estrangeira, a partir de fonte nacional), sendo os rendimentos relacionados a receitas da prestação de serviços de cruzeiro marítimo de turismo decorrente da venda dos pacotes turísticos, caracterizados como serviços de caráter geral por prestação de serviços de turismo, distintos de serviços de transporte marítimo por preponderar aqueloutro, assemelhando-se aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia4, caracterizados, para os fins do art. 98 doCTN5, como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (“os rendimentos oriundos da prestação de serviços de turismo não se encontra expressamente mencionada no texto legal para evitar a dupla tributação”6), aplicando-se, assim, a subsunção do artigo 22 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação (Brasil-Itália) e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, celebrada entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo da República italiana (promulgada pelo Decreto n.º 85.985, de 1981, e aprovada pelo Decreto Legislativo n.º 77, de 5 de dezembro de 1979, do Congresso Nacional)7 e incidindo a alíquota de 25% estabelecida na alínea “a” do inciso II do art. 685 do RIR/99 (Decreto n.º 3.000, de 1999)8, afastando a alíquota de 15% tratada no art. 3º da Medida Provisória n.º 2.159-70, de 24/08/20019, e no art. 7.º da Lei n.º 10.332, de 19/12/200110, pois essa última é para serviços técnicos com transferência de tecnologia (serviços especializados com transferência de Know How). (...) Ora, a autoridade fiscal, em seu Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 994/1.026), qualifica os serviços da Costa Crociere Spa como serviços de caráter geral (prestação de serviços de turismo), os quais se assemelhariam aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia, a indicar uma alíquota de 25% (art. 685, II, “a”, RIR/99)19, afastada a alíquota de 15% de serviços técnicos Fl. 1893DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 11 especializados (aqueles com transferência de tecnologia, a partir de contratos de Know How, tendo afastado a aplicação da MPV 2.159-70/2001, e Lei 10.332/2001). Ademais, para os fins do art. 98 do CTN e Decreto 85.985/81, a autoridade fiscal qualifica as remessas como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (artigo 22). Observe-se que a autoridade lançadora assemelha os "serviços de caráter geral" (no qual se classificaria os serviços de turismo) com os serviços técnicos "sem transferência de tecnologia" citando no Termo de Verificação Fiscal a Solução de Consulta SRRF/1ª Região Fiscal n.º 29, de 2005, e o Ato Declaratório Normativo COSIT n.º 01, de 05/01/2000, que na época prevaleciam e deram fundamento ao lançamento (conferir e-fls. 997/998). Diante desse cenário, os julgadores concluíram que “lançamento deve ser cancelado, haja vista que o critério jurídico adotado resta fulminado”. E, em seguida, afirmam que a Autoridade Fiscal afirmou que os serviços de turismo “se assemelham aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia”, que, na visão dos julgadores, devem ser enquadrados no art. 7 do acordo de bitributação. Veja-se: Ora, se a situação tangencia rendimentos de serviços de caráter geral (prestação de serviços de turismo), como aponta o lançamento (conferir Termo de Verificação Fiscal), os quais se assemelham aos serviços técnicos sem transferência de tecnologia15, a indicar uma alíquota de 25% (art. 685, II, “a”, RIR/99)16, afastada a alíquota de 15% (MPV 2.159-70/2001, e Lei 10.332/2001), não se podendo qualificar, para os fins do art. 98 do CTN e Decreto 85.985/81, as remessas como “Rendimentos Não Expressamente Mencionados” (artigo 22). lançamento deve ser cancelado porque será caso de subsunção ao artigo 7 do Tratado Brasil-Itália, o qual, ao seu turno, reza que: “[o]s lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”. No caso a tributação daqueles rendimentos remetidos se dará exclusivamente na Itália. Aliás, é bem provável que o país estrangeiro realize essa tributação e o acordo bilateral pretende exatamente evitar a dupla tributação. Naquele caso, a discussão acerca da aplicação do art. 12 (royalties), em razão do item 5 do Protocolo do acordo de bitributação entre Brasil e Itália aos serviços de turismo – ou de navegação marítima, como tentou requalificar a PGFN - foi trazida aos autos pela Fazenda Nacional e foi afastada pelos julgadores por implicar em “alterar toda a discussão que estava sendo explanada inauguralmente, o que está proibido pela ótica da boa-fé objetiva que vai exigir um dever de conduta adequado do ente fazendário para proteção da expectativa legítima”. Ou seja, a meu ver, a decisão não versou sobre o (não) enquadramento dos serviços técnicos no artigo 12 (royalties) – tese defendida pela Fazenda Nacional e que foi afastada por implicar em alteração do critério jurídico -, mas, sim, partiu da própria classificação da Autoridade Lançadora dos serviços de turismo como “serviços técnicos sem transferência de tecnologia”, para enquadrá- los no artigo 7 do acordo de bitributação entre Brasil e Itália. Fl. 1894DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 12 Diante disso, entendo que não há similitude fática entre o acórdão recorrido e o Acórdão paradigma nº 2202-009.639, tendo em vista que (i) os serviços analisados são distintos – o recorrido tratou de cursos, congressos, seminários e assemelhados; enquanto o paradigma versou sobre turismo –; o enquadramento dos serviços pela Autoridade Fiscal nos tratados para evitar a bitributação igualmente foi distinto – no recorrido os serviços foram classificados como serviços técnicos, sujeitos ao mesmo tratamento dos royalties por força do protocolo do acordo de bitributação entre Brasil e África do Sul; enquanto no paradigma foram enquadrados como “rendimentos não expressamente mencionados, no artigo 22 do acordo de bitributação entre Brasil e Itália” -; e (iii) o enquadramento dos serviços técnicos no artigo 12 (royalties), que foi a tese adotada pela Autoridade Fiscal no acórdão recorrido, não foi debatida no acórdão paradigma. Diante disso, não deve ser conhecido o recurso especial com relação ao Acórdão paradigma nº 2202-009.639. O Acórdão paradigma nº 2401-006.997, por sua vez, tratou da tributação das remessas ao exterior a título de contraprestação por serviços de aquisição e processamento de dados sísmicos no Brasil, considerados pela Autoridade Fiscal como “serviços técnicos especializados”. De acordo com o Relator do voto vencedor, os serviços deveriam ser enquadrados no art. 7º do acordo de bitributação celebrado entre Brasil e França, tendo em vista que, naquele acordo, não há previsão no protocolo de equiparação dos serviços técnicos a royalties. Confira-se: A interpretação adotada pela Relatora, ao meu ver, extrapola os termos da Convenção para evitar a Bitributação, celebrada entre Brasil e França, eis que a requalificação dos serviços técnicos para royalties, somente poderia acontecer se houvesse previsão expressa de que os serviços técnicos e de assistência técnica merecem igual tratamento. Não há essa previsão no protocolo da Convenção celebrada entre Brasil e França, não cabendo ao intérprete extrapolar os limites postos pela legislação. (...)] Nesse sentido, o artigo 7º da Convenção para Evitar Bitributação celebrada entre Brasil e França é plenamente aplicável ao caso concreto, de modo que não deve haver a incidência de IRRF nos pagamentos feitos pela CGG do Brasil à empresa francesa. Por fim, cumpre pontuar que CGG do Brasil Participações Ltda não se trata de um estabelecimento permanente da empresa francesa, sendo, ao contrário, pessoa jurídica constituída no Brasil, controlada pela empresa francesa, mas independente, não sendo uma filial ou sucursal da francesa. Ademais, a CGG do Brasil, como pessoa jurídica brasileira, é contribuinte dos tributos brasileiros (dentre os quais o IRPJ), estando sujeita ao recolhimento dos tributos sobre suas atividades, receitas e lucros etc. Diante da inexistência de estabelecimento permanente da empresa francesa no Brasil, temos um caso de total aplicação do artigo 7º da Convenção, visto que Fl. 1895DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.162 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 15504.725964/2019-89 13 somente o Estado da Residência possui condições de saber, inclusive, se a atividade desempenhada gerará lucro ou não. Dessa forma, entendo que não se aplica a tributação do IRRF sobre os pagamentos feitos pela CGG do Brasil para a empresa francesa, uma vez que deve ser aplicado o artigo 7º da Convenção celebrada entre Brasil e França para evitar a Bitributação da Renda, motivo pelo qual, entendo pelo não provimento do Recurso de Ofício. Portanto, no Acórdão paradigma nº 2401-006.997, além dos serviços serem distintos daqueles analisados no acordão recorrido – no recorrido, frise-se, se tratou de serviços de cursos, congressos, seminários e assemelhados; enquanto no paradigma o serviço em questão era de aquisição e processamento de dados sísmicos -, o texto do acordo para evitar a bitributação entre Brasil e França, versado no paradigma, também era distinto, não contendo a equiparação dos serviços técnicos a royalties em seu protocolo – como ocorre no acordo de bitributação entre Brasil e África do Sul, objeto do recorrido -, o que foi uma circunstância essencial para a decisão tomada no acórdão paradigma. Assim, não deve ser conhecido o recurso especial. II – CONCLUSÕES Diante do exposto, voto por NÃO CONHECER do RECURSO ESPECIAL. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Fl. 1896DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto I – ADMISSIBILIDADE II – CONCLUSÕES

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Numero do processo: 13136.720376/2021-83
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 02 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2017 a 30/04/2020 PRELIMINAR. NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. STOCKOPTIONS. OPÇÕESDECOMPRADE AÇÕES. ATIVOECONÔMICO OFERTADO. CARÁTERREMUNERATÓRIO. CONTRAPRESTAÇÃOPELO TRABALHO. Os planos de stock Options concedidos pela empresa que revelam a existência de uma relação entre o benefício oferecido e a prestação ser serviços pelo beneficiário, possuem caráter remuneratório. Há ausência de risco e onerosidade para o prestador de serviços. Oativoeconômicoproporcionadoaotrabalhadorpelaempresasãoas opçõesdecompradeações,enãoasaçõessubjacentesaessasoperações. STOCK OPTIONS. OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES. EXERCÍCIO DO DIREITO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo é apurada na data do exercício do direito de compra das ações, quando se aperfeiçoa o fato gerador pela vantagem econômica, consistente na remuneração oriunda da diferença entre o preço de mercado e o preço de exercício na data da aquisição das ações.
Numero da decisão: 2401-012.044
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Matheus Soares Leite (relator) e Guilherme Paes de Barros Geraldi que davam provimento ao recurso voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Miriam Denise Xavier. Votou pelas conclusões o conselheiro Jose Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente e Redatora Designada (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Nome do relator: MATHEUS SOARES LEITE
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NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NÃO OCORRÊNCIA. A decisão foi fundamentada, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. STOCK OPTIONS. OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES. ATIVO ECONÔMICO OFERTADO. CARÁTER REMUNERATÓRIO. CONTRAPRESTAÇÃO PELO TRABALHO. Os planos de stock Options concedidos pela empresa que revelam a existência de uma relação entre o benefício oferecido e a prestação ser serviços pelo beneficiário, possuem caráter remuneratório. Há ausência de risco e onerosidade para o prestador de serviços. O ativo econômico proporcionado ao trabalhador pela empresa são as opções de compra de ações, e não as ações subjacentes a essas operações. STOCK OPTIONS. OPÇÕES DE COMPRA DE AÇÕES. EXERCÍCIO DO DIREITO. FATO GERADOR. ASPECTO TEMPORAL. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo é apurada na data do exercício do direito de compra das ações, quando se aperfeiçoa o fato gerador pela vantagem econômica, consistente na remuneração oriunda da diferença entre o preço de mercado e o preço de exercício na data da aquisição das ações. Fl. 3243DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 2 ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos os conselheiros Matheus Soares Leite (relator) e Guilherme Paes de Barros Geraldi que davam provimento ao recurso voluntário. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Miriam Denise Xavier. Votou pelas conclusões o conselheiro Jose Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. (documento assinado digitalmente) Miriam Denise Xavier - Presidente e Redatora Designada (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch Benjamin Pinheiro, Guilherme Paes de Barros Geraldi, Monica Renata Mello Ferreira Stoll, Elisa Santos Coelho Sarto, Matheus Soares Leite e Miriam Denise Xavier (Presidente). RELATÓRIO A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta para, ao final, complementá-lo (e-fls. 370 e ss). Versa o presente processo sobre a cobrança de obrigação principal, mediante Auto de Infração emitido em 29/04/2021 no período de 12/2017 a 02/2018; 04/2018; 05/2018; 01/2019 a 05/2019; 03/2020; 042020 no valor de R$2.173.578,45, acostado às fls. fls. 2360/2406 – CONTRIBUIÇÃO PARA OUTRAS ENTIDADES E FUNDOS - para custeio do INCRA; SENAT; SALÁRIO EDUCAÇÃO; SEST e a cobrança de multa de ofício no percentual de 75%. A ciência do contribuinte foi efetivada por via postal em 05/05/2021, conforme Aviso de Recebimento – AR acostado às fls. 2760. No Termo de Verificação Fiscal de fls. 2407/2569 o Auditor, onde após narrar o histórico da ação fiscal iniciada em 19/10/2020, o Auto de Infração teve como fato gerador: - REMUNERAÇÃO DE EMPREGADOS E DIRETORES ESTATUTÁRIOS NÃO EMPREGADOS MEDIANTE PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES (STOCK OPTIONS). Fl. 3244DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 3 Este fato gerador foi apurado no pagamento de remuneração por meio ações, descritos no ANEXO I e II do Relatório levantados com base nos Planos de Opção de Compra de Ações e documentação complementar de sua regulamentação e execução, na Escrituração Contábil Digital (ECD), disponibilizada pelo contribuinte no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP e no Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas – eSocial, bem como, nas folhas de pagamento disponibilizadas pelo contribuinte em mídia digital, no formato MANAD. Informa o Auditor que nestes anexos constam, por competência e CNPJ de lotação, a identificação dos trabalhadores com Nome do Beneficiário, Matrícula, PIS/NIT e categoria de segurado; Plano de Opção de Compra de Ações; Programa de Opção de Compra de Ações; Data de Solicitação do Exercício/Pagamento das Ações Exercidas; Quantidade de Opções Exercidas; Preço do Exercício por Opção; Valor Unitário de Mercado das Ações na Data de Solicitação do Exercício/Data de Pagamento das Ações Exercidas; Valor Total Pago pelas Ações Exercidas/Adquiridas; Valor Total de Mercado das Ações na Data de Solicitação do Exercício/Pagamento, bem como, a Diferença Entre o Valor Pago Pela Aquisição Das Ações e o Valor de Mercado Destas na Data de Exercício. Prossegue o Auditor com a enumeração de todos os documentos e esclarecimentos solicitados à empresa, bem como explicita as respostas e os pedidos fornecidas pelo autuado. No item 2.1.1.3 e seguintes o Auditor apresenta considerações sobre os planos de opção de compras de ações, onde inicia com citações doutrinárias e narra o histórico da legislação nacional sobre o tema. Em especial destaca as normas contidas na Resolução ° 3.921 do Banco central, com previsão para vigorar a partir de 1° de janeiro de 2012, que tem como foco principal regular as políticas de remuneração dos administradores das instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, assegurando seu alinhamento à política de gestão de riscos e visando evitar comportamentos que possam ser considerados acima dos níveis de prudência desejados. Aduz que: No que respeita à remuneração variável, a Resolução dispõe que: < Pode ser paga em espécie, ações, instrumentos baseados em ações ou outros ativos, em proporção que leve em conta o nível de responsabilidade e a atividade do administrador; < Pelo menos 50% dela deverá ser paga com ações ou instrumentos baseados em ações, compatíveis com valorização a longo prazo e com o tempo de risco envolvido no negócio; < Pelo menos 40% da remuneração variável deve ser diferida por um período mínimo de três anos, de forma escalonada e proporcional ao prazo de carência. Fl. 3245DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 4 No caso de resultado negativo durante esse período, as parcelas diferidas e não pagas devem ser reduzidas proporcionalmente à redução dos resultados; < Os critérios para determinar o montante total da remuneração variável e sua alocação devem levar em conta: i - os riscos correntes e potenciais; ii - o resultado geral da instituição, em particular o lucro recorrente realizado (lucro líquido contábil do período ajustado pelos resultados não realizados e livre dos efeitos de eventos não recorrentes controláveis pela instituição); iii - a capacidade de geração de fluxos de caixa da instituição; iv - o ambiente econômico em que a instituição está inserida e suas tendências; e v - as bases financeiras sustentáveis de longo prazo e ajustes nos pagamentos futuros em função dos riscos assumidos, das oscilações do custo do capital e das projeções de liquidez; < Os critérios de avaliação dos administradores e conselheiros devem levar em conta os seguintes critérios, dentre outros: i - o desempenho individual; ii - o desempenho da unidade de negócios; iii - o desempenho da instituição como um todo; e iv – a relação entre os desempenhos mencionados nos incisos i, ii e iii e os riscos assumidos. A seguir o Auditor indica o conteúdo das Atas das Assembleias e especifica os itens relativos à fixação da remuneração mediante a criação de Plano de Outorga de Opção de Compra de Ações com as características descritas no anexo I arquivado na Companhia. Especifica que caberá ao Conselho de Administração, em reunião própria, a aprovação do programa, bem como dos elegíveis, dos critérios de distribuição das opções e preço de exercício. No item 2.1.1.4.1 do Termo de Verificação Fiscal o Auditor detalha as características e regras básicas dos “planos de pagamento baseado em ações”. No item 2.1.1.5.1 e seguintes ( fls 72/130) foram descritas as características e regras básicas dos “planos de pagamento baseados em ações, transcreve os Termos de Adesão/Contratos de Outorga de Opção de compra de ações e outras avenças, termos de exercício e foram descritos os Relatórios de Administração e Demonstrações Financeiras dos anos de 2017/2018/2019. Coletados e esclarecidos os referidos documentos de criação, aprovação, regulamentação e operacionalização dos Planos o Auditor o conclui que: ......o Pagamento Baseado em Ações se trata de um mecanismo que integra um sistema de incentivos salariais - utilizado pelas grandes corporações para remunerar seus principais executivos, conhecido como REMUNERAÇÃO ESTRATÉGICA -, implementado com o objetivo de alinhar os interesses e objetivos de seus executivos aos dos acionistas da Companhia (grupo), baseados em ofertas de Opções em ações que confere ao seu titular um direito pecuniário referenciado no valor de 01 (uma) ação ordinária de emissão da Controladora. Nesses planos, foi dada a opção de compra de tais ações para determinados colaboradores a um preço prefixado, ressalte-se, por um valor subsidiado abaixo do Valor de mercado da ação da Companhia, cujo exercício seria realizado em data futura predeterminada, ou seja, após o cumprimento de carências. Fl. 3246DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 5 O alinhamento dos interesses da companhia e de seus acionistas à atuação dos profissionais da organização, buscado com a implementação desta remuneração estratégica, ocorre por meio da motivação e harmonização dos interesses, contribuindo para a geração de uma visão comum de melhoria e aumento de competitividade, incentivando o profissional a extrapolar seus níveis clássicos de desempenho, refletindo desta maneira a contribuição das pessoas para o sucesso do negócio. O objetivo principal, além de sua utilização como mecanismo de atração de novos talentos, é que o profissional continue trabalhando pelo sucesso da empresa até a data do exercício da opção, entendendo que esse sucesso será refletido na elevação do preço da ação, portanto, um benefício maior para si próprio e também para a companhia. Para além do objetivo mencionado, a atribuição de opções sobre ações tem outros objetivos igualmente importantes como: i) a atração e retenção a médio e longo prazo de bons funcionários, ii) reforço da auto-estima e valorização dos colaboradores oferecendo-lhes uma compensação sem aumentar a carga salarial e iii) associar a remuneração ao desempenho individual e à evolução dos resultados do negócio. Importante mencionar que nos termos dos Planos implementados pela Companhia, resta claro, e agora nos referindo apenas às opções exercidas pelos empregados e diretores estatutários da Localiza em 2017, 2018, 2019 e 2020, que o direito de compra da ação, por um preço prefixado, será livremente exercido, observadas as condições pactuadas e após cumpridas as carências, tão somente nos casos em que se verificar vantagem financeira para o beneficiário, donde se conclui pela total ausência de risco, haja vista que foi dada a permissão para que o titular possa realizar o seu ganho sem mesmo colocar qualquer recurso próprio antes da realização das aquisições. Sobre a fundamentação legal da tributação da modalidade como remuneração sujeita à incidência da contribuição previdenciária o Auditor indica a Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) – art. 444; Lei 8.212/91 (Lei do Custeio da Seguridade Social) – art. 22, 28 inciso III, a Doutrina e, finalmente, a Jurisprudência Trabalhista. Diz in verbis: Como se vê, para fins de incidência da contribuição, independe a que título as remunerações foram auferidas, bastando configurar sua efetividade, fato estampado no presente caso, já que há efetiva "remuneração diferida”, face ao intervalo de tempo entre a atribuição das ofertas de opções e a compra das ações pelo efetivo exercício das opções. A Hipótese de Incidência descrita pelo legislador no artigo 22 da Lei 8.212/91 (e alterações posteriores) se assenta no exercício de atividade remunerada por aquele que a lei define como segurado obrigatório. Fl. 3247DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 6 O Fato Gerador da obrigação previdenciária pressupõe o exercício de atividade (prestação de serviço) mais a consequente remuneração (paga ou creditada). Situados esses pressupostos, e porque a existência da remuneração se dá geralmente em momento posterior é que se costuma acentuar a ocorrência do fato gerador na ocasião em que se conhece o crédito (ganho ou vantagem) ou pagamento da remuneração. Daí a convenção simplista de que o fato gerador da contribuição previdenciária é a remuneração. Na verdade, ela é a Base de Cálculo da contribuição e define o momento em que se completa o Fato Gerador, ou de incidência da norma. No caso em tela, temos os dois elementos requeridos pela Hipótese de Incidência que provam a ocorrência do Fato Gerador: a) o Crédito Jurídico ocorreu com a outorga pela companhia controladora aos executivos elegíveis da opção de compra futura de ações, em um preço de exercício prefixado, repise-se, valor abaixo de seu valor de mercado, em diversas datas, conforme detalhes constantes dos Contratos de Outorga de Opção de Compra de Ações e Outras Avenças do Programa (programas lançados anualmente), conforme já noticiado no item 2.1.1.5 deste Relatório; b) a Prestação de Serviço pelos executivos elegíveis da Localiza Rent A Car S/A ocorreu no período compreendido entre a outorga do direito à opção de compra e o efetivo exercício do direito, mediante assinatura do Termo de Exercício de Opção (Programas anuais), implicando na efetivação da compra de ações objeto de cada Plano de Opção. Sustentando o seu entendimento transcreve doutrinadores e decisões judiciais da Justiça do Trabalho. Acrescenta que, “no Brasil, para que haja incidência das contribuições previdenciárias sobre as vantagens obtidas na forma de Stock Options é necessário que a natureza das mesmas não seja mercantil, pois se o empregado desembolsa recursos para ter o direito de opção com base em um valor de mercado e, consequentemente, assume o risco de ganhar ou perder, resta caracterizada uma mera compra e venda de ações”. Assevera ainda que “se ficar constatado, entre outras coisas, que não houve riscos para o executivo, ou que o valor das ações foi subsidiado pela empresa, proporcionando assim um ganho certo ao beneficiário, restará caracterizada a natureza remuneratória. E mais, no presente caso, restou claro que o beneficiário não desembolsou recursos para ter o direito de opção, cujo pagamento pela aquisição das ações se verificou tão somente após o exercício da opção ofertada”. Discorre o Auditor no item 2.1.1.9, sobre o reconhecimento contábil, onde as normas brasileiras determinam que as empresas que adotam esses tipos de planos de remuneração reflitam isso em suas demonstrações financeiras. Mas, não necessariamente, os valores reconhecidos contabilmente como despesa devam ser automaticamente consideradas bases tributáveis de contribuição previdenciária. Fl. 3248DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 7 Destaca na oportunidade a norma de nº 10 do CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil, “traz uma série de regras a serem seguidas pelas companhias para realizarem o reconhecimento contábil dos planos de remunerações baseado em ações, conforme redação do objetivo do mesmo: "O objetivo do presente Pronunciamento é estabelecer procedimentos para reconhecimento e divulgação, nas demonstrações contábeis, das transações com pagamento baseado em ações realizadas pela entidade. Especificamente, exige-se que os efeitos das transações com pagamento baseado em ações estejam refletidos no resultado e no balanço patrimonial da entidade, incluindo despesas associadas com transações por meio das quais opções de ações são outorgadas a empregados." O Auditor destaca o importante entendimento manifesto na Deliberação CVM n°650, de 16 de dezembro de 2010, da Comissão de Valores Mobiliários, que aprova o Pronunciamento Técnico CPC 10 (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de Pagamento Baseado em Ações: 12. Via de regra, ações, opções de ações ou outros instrumentos patrimoniais são outorgados aos empregados como parte do pacote de remuneração destes, adicionalmente aos salários e outros benefícios. Normalmente, não é possível mensurar, de forma direta, os serviços recebidos por componentes específicos do pacote de remuneração dos empregados. Pode não ser possível também mensurar o valor justo do pacote de remuneração como um todo de modo independente, sem se mensurar diretamente o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Ademais, ações e opções de ações são, por vezes, outorgadas como parte de acordo de pagamento de bônus, em vez de serem outorgadas como parte da remuneração básica dos empregados. Objetivamente, trata-se de incentivo para que os empregados permaneçam nos quadros da entidade ou de prêmio por seus esforços na melhoria do desempenho da entidade. Ao beneficiar os empregados com a outorga de ações ou opções de ações, adicionalmente a outras formas de remuneração, a entidade visa a obter benefícios marginais. Em função da dificuldade de mensuração direta do valor justo dos serviços recebidos, a entidade deve mensurá-los de forma indireta, ou seja, deve tomar como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. (n/destaques) Acrescenta que o CPC 10 (R1) manda reconhecer como despesa os custos de oportunidade assumidos pela empresa por estar deixando de vender no mercado títulos de opções, em benefício dos seus trabalhadores. Estes, por sua vez retribuiriam com a sua prestação laboral. No caso específico, informa o Auditor que a empresa atendendo intimação elaborou e apresentou planilhas demonstrando a metodologia utilizada para o cálculo do valor justo de cada ação, com adoção do modelo de precificação “Black Scholes”, além de outras planilhas mensais período out/2017 a mai/2020”, que se prestaram a demonstrar o reconhecimento contábil das despesas correspondentes, considerando que a diferença, entre o Fl. 3249DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 8 valor justo e o preço definido como valor de cada opção de compra que monta o custo de cada transação para a Companhia, com lançamentos a débito das contas de resultado “311126 - STOCK OPTION”, “331126 - STOCK OPTION” e “341126 - STOCK OPTION” em contrapartida a conta do grupo do Patrimônio Líquido - Reservas de Capital. “277001 – OPÇÕES OUTORGADAS CONHECIDAS”. Sobre a realização das opções, o momento do efetivo exercício, a empresa elaborou e apresentou planilha, de forma a demonstrar os lançamentos contábeis, em relação aos beneficiários que exerceram os seus direitos de compra no período sob fiscalização, a seguir destacadas: a) foi reconhecido contabilmente a débito da conta “139021 - ATIVO CIRCULANTE – N. P. STOCK OPTIONS”, representando o valor a receber por realização stock options, tendo como contrapartidas, as contas “279001 - PATRIMÔNIO LÍQUIDO - AÇÕES EM TESOURARIA”, pela Baixa das ações em tesouraria p/realização stock options e “272003 - PATRIMÔNIO LÍQUIDO - AGIO SUBSC. DE AÇÕES” pelo reconhecimento do Ágio na subscrição de ações em Tesouraria p/realização de Stock Options; b) Acrescente-se que os valores inicialmente escriturados a débito da conta “139021 - ATIVO CIRCULANTE - N. P. STOCK OPTIONS” foram baixados na medida das liquidações das Ações realizadas pelos colaboradores, em contrapartida da conta Banco “112141 – ATIVO CIRCULANTE- DISPONÍVEL SANTANDER – C/C 1”. O Auditor em seguida sustenta a natureza remuneratória do oferecimento de ações em valor significativamente subsidiado aos executivos, empregados e diretores da autuada, pois os valores despendidos pela Companhia Localiza Rent A Car S/A com os planos de opção de ações oferecidos aos executivos, ao deixar de obter o ingresso de valores que seriam obtidos se as ações fossem colocadas à integralização por terceiros e pelo preço de cotação de mercado, constitui despesa a ser reconhecida em seu resultado, considerando tratar-se de remuneração de seus executivos, por serviços prestados contratualmente. Entende o Auditor que existem provas indiciárias e circunstanciais que ao serem analisadas em conjunto levam a concluir que houve a ocorrência do fato gerador de contribuições previdenciárias, mediante "benefício" concedido em forma de retribuição por serviços prestados. Segundo o Auditor no caso, fica configurado um “alinhamento dos interesses dos colaboradores com os interesses dos acionistas é nítida a intenção de alcançar dois grandes objetivos primordiais para o sucesso de qualquer empresa: retenção dos empregados considerados “talentos” da empresa e o atingimento de resultados por meio de uma parceria entre os acionistas e empregados da empresa. É à busca da verdadeira relação do tipo “ganha- ganha” no ambiente de trabalho. Trata-se de um sistema de remuneração variável e, se o vínculo mantido entre a Companhia e seus executivos é de trabalho, o pagamento desta vantagem pessoal é pela dedicação laboral”. Acrescenta que: Fl. 3250DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 9 Com base na escrituração contábil e documentação apresentada, constata-se que a empresa LOCALIZA vem promovendo ofertas de Opções de Compra de Ações aos seus empregados e diretores estatutários, desde 2006, quando foram aprovados os segundo e Terceiro “Planos de Opção de Compra de Ações”, e com isso concedendo ganho patrimonial aos seus colaboradores. Portanto, caracterizados o intuito retributivo e a habitualidade. Enfim, considerando que a atribuição das Ofertas de Opção de Ações aos seus executivos pela LOCALIZA tem caráter habitual, eis que as opções vêm sendo exercidas sucessivamente, ao longo de todo o período sob fiscalização, 2017 a 2020, e que a concessão apresenta natureza contraprestativa, o caráter remuneratório da utilidade fornecida apresenta-se incontroverso, com a respectiva integração na remuneração e no contrato de trabalho / prestação de serviços. ....... Finalmente, como se não bastasse o exposto, necessário consignar que o pagamento ou crédito relativo ao plano de opção de ações regida pela Lei 6404/76 integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias em qualquer caso, por falta de previsão legal de não incidência. Vejam as hipóteses da não integração do salário-de-contribuição previstas nas letras "a" a "z" do § 9º do artigo 28 da Lei 8.212/91. No Termo de Verificação o Auditor às fls. 2523, especificamente sobre o lançamento das contribuições para o custeio das outras entidades e fundos diz o seguinte: Para o lançamento em questão, não importa a que título foram os rendimentos proporcionados por intermédio dos planos de opção, é irrelevante se foi salário/honorário indireto ou remuneração variável, o que interessa é a natureza remuneratória porque concedidos pelo trabalho: são retributivos pelo trabalho prestado. Geram um ganho econômico e consequente acréscimo patrimonial aos empregados e diretores estatutários, têm natureza de salário de contribuição, e somente poderiam ser afastados se estivessem nas hipóteses taxativas previstas no § 9°, do artigo 28, da Lei nº 8.212/91, o que não ocorre. ..... Portanto, independentemente da denominação dada aos rendimentos proporcionados pelos planos de opções, não há dúvida de que, no caso em questão, houve pagamentos indiretos de remuneração a empregados, sob a forma de planos de opções de compra de ações, que, evidentemente, integram o salário-de-contribuição para fins de incidência das contribuições devidas à Seguridade Social. Desta forma, constatada a natureza remuneratória dos rendimentos proporcionados aos executivos empregados beneficiários, que exerceram opções, no período de 10/2017 a 04/2020, sobre os valores correspondentes se impõe a Fl. 3251DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 10 incidência das contribuições sociais devidas como reflexas, destinadas a Outras Entidades e Fundos (Terceiros). Sobre a definição da data de ocorrência do fato gerador, diz que de acordo com os Planos de Opção de Compra de Ações e nos Contratos de Outorga de Opções de Compra de Ações e Outras Avenças formalizados pela Controladora com cada Executivo beneficiados do ponto de vista financeiro, o benefício só se materializará após o cumprimento das carências e exercício de compra, mediante assinatura, de forma irrevogável e irretratável do Termo de Exercício. Ressalta que o caso concreto, “no momento da Oferta de Opção de Compra de Ações nenhum bem ou direito é transferido aos executivos da empresa. Assim, no momento das ofertas nasceria uma mera expectativa de direito, sem ocorrência do fato gerador das contribuições sociais, haja vista as condições suspensivas, trazidas pelos Planos de Opção e Contratos de Outorga de Opções de Compra de Ações e Outras Avenças, prevendo que o exercício pelo beneficiário somente poderá ser realizado depois de determinado lapso de tempo”. Conclui que: ...a ocorrência do fato gerador se verificou na data do efetivo exercício, momento em que houve a transferência patrimonial da empresa Localiza para o titular, conforme asseverou o Contrato de Outorga de Opções de Compra de Ações e Outras Avenças em sua cláusula 6. Restrições às Opções, alínea “b”. (...) b) o Participante somente terá direito e será considerado proprietário das ações a partir do momento em que vier a exercer suas Opções, conforme previsto neste Contrato, e formalizar a compra e/ou subscrição das ações, respeitadas todas as condições deste Contrato, do Plano de Opção e do Programa 2012; No tocante ao exercício do pagamento dos títulos patrimoniais cumpridas as carências, no momento do exercício o executivo levou a efeito sua opção de compra das ações da Companhia, obtendo a vantagem garantida nos Programas, pela sua prestação laboral a LOCALIZA S/A. A Base de Cálculo decorre da diferença positiva, entre o valor de mercado das ações na data de exercício/pagamento e o valor de exercício das opções, segundo as condições previstas nos Programas, conforme apuração demonstrada nos Anexos I e II do Relatório Fiscal, cujos dados foram extraídos da planilha apresentada pela Fiscalizada, identificada como “Doc_Comprobatorios04.xlsx”, em atendimento ao Termo Intimação Fiscal 01. Em seguida o Auditor (fls. 2539) discorre sobre o cálculo das contribuições sociais (Terceiros vinculados ao FPAS 6120) e destaca que a contribuição destinada ao SEBRAE não está sendo cobrada, por força de decisão com trânsito em julgado no Processo N. 1999.38.00.34201-4 –Justiça Federal de 1ª Instância – Seção Judiciária do Estado de Minas Gerais – Classe 2.100 – 8ª Vara, que decidiu pela sua inconstitucionalidade haja vista tratar a Fiscalizada de empresa de locação de veículo, conforme se atesta pela Certidão de Objeto e Pé, em anexo. Fl. 3252DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 11 Destaca o Auditor que a multa de ofício aplicada observou o disposto no inciso I do artigo 44 da lei nº 9.430, de 27/12/1996. Por fim o Auditor informa que não foi instaurado procedimento de arrolamento de bens e direitos relativos ao patrimônio do sujeito passivo, previsto no art. 64 da Lei nº 9.532 de 10/12/97 (publicada no DOU de 11.12.1997), porque a soma dos créditos tributários, relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF, de sua responsabilidade, não se enquadra nas condições previstas nos termos do art. 2º, incisos I e II e § 1º, da Instrução Normativa RFB nº 1.565 de 11 de maio de 2015 (DOU de 12-05-2015) e que foi formalizado processo de “Representação Fiscal Para Fins Penais”, tendo em vista que foram constatados fatos que, “em tese”, configuram crimes contra a Seguridade Social e contra a ordem tributária, definidos no artigo 1º da Lei Nº. 9.983 de 14/07/2000, que acrescentou o artigo “337-A”, inciso III, ao Decreto-Lei nº. 2.848 de 07/12/1940 – Código Penal e no art. 1º da lei 8.137/90. Às fls. 2550/2568 o Auditor apresenta planilha identificando: a Data de Solicitação do Exercício / Pagamento das Ações Exercidas; o CNPJ dos estabelecimentos de lotação dos beneficiários; os beneficiários; os dados cadastrais dos beneficiários, a sua vinculação na empresa (Empregado, contribuinte individual); o plano de opção de compra, o total de opções no exercício por beneficiários, o valor Unitário de Mercado das Ações na Data de Solicitação do Exercício/ Data de Pagamento das Ações Exercidas; o Valor Total Pago pelas Ações Exercidas/ Adquiridas; o valor Total de Mercado das Ações na Data de Solicitação do Exercício / Pagamento e a Diferença entre o valor de exercício e o Valor de Mercado na data do Exercício / Pagamento. Cientificado a autuada oferece em 02/06/2021, conforme Termo de Solicitação de Juntada de fls. 2360, a impugnação de fls. 3015/3067, onde após resumir os fatos que motivaram a autuação, no mérito alega a existência de “Contrato Mercantil” no caso em pauta. Eis a síntese das alegações: 1. Inicia com a transcrição do art. 168, §3º da Lei 6404/1976, onde foi prevista a outorga de opções de compra de ações a empregados e a administradores e ressalta que a jurisprudência que se formou em torno do tema preconiza, a priori, a natureza mercantil de um contrato de outorga de opções de compra de ações para empregados e administradores, a depender da análise de cada caso particular. 2. Discorre sobre o entendimento diverso da Fiscalização de que na operação realizada pela empresa há natureza remuneratória, para tanto apresenta as características dos planos de opção de compra de ações a fim de demonstrar o seu caráter mercantil e conclui o seguinte: • Conclusões acerca dos Planos; Natureza Mercantil A partir das características acima listadas, é possível afirmar que os Planos da Impugnante e seus respectivos Programas apresentam as características de contrato mercantil, a saber a voluntariedade, a onerosidade e o risco, pelos motivos abaixo indicados. Fl. 3253DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 12 Inicialmente, é preciso esclarecer que as opções são contratos nos quais invariavelmente existe um fator de risco agregado, elemento inerente a tal modalidade de investimento. Ou seja, o titular de uma opção de compra está sempre apostando na valorização do ativo objeto de suas opções no mercado à vista e certamente perderá caso essas venham a se desvalorizar. A mera obrigatoriedade da manutenção das condições necessárias para o exercício, ao aguardar o momento de exercício (período de vesting), apostando na valorização dos ativos, já representa um risco ao participante, inclusive na perda da oportunidade de outros negócios, de outras propostas de trabalho etc. Ou seja, o risco reside na oscilação do valor de mercado das ações, que, dependendo do patamar (o que não está ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador) pode inviabilizar o exercício das opções. Nesse sentido, é possível observar da própria planilha elaborada pela Fiscalização (fls. 189 a 210 dos autos) a oscilação a que se submetem os participantes dos Planos. Cita-se a exemplo os exercícios realizados em dezembro de 20178, em que os preços de mercado da ação variaram entre R$ 19,84, cotação de 13/12/2017, e R$ 21,92, cotação em 27/12/2017, e os exercícios realizados poucos meses depois, em abril de 2018, que o valor de mercado da ação chegou a R$ 27,62, cotação de 16/04/2018. Constata-se, das planilhas elaboradas pela Autoridade Fiscal, que o preço de mercado das ações, que fixa em última análise o dito "ganho" que encerraria a remuneração objeto da presente autuação, variou negativamente nos exercícios ocorridos neste ano. Inclusive, em razão das oscilações do preço de mercado da ação da Impugnante no período autuado e do significativo valor a ser desembolsado, muitos participantes optam por não exercer suas opções. É o caso, por exemplo, dos Srs. Adalberto Bruno Prestes Boera e Roberto da Silva Gomes, os quais assinaram os respectivos Termo de Adesão relativos ao Programa de 2011 do Segundo Plano em 17/06/2011 (Doc.029), porém tiveram suas opções canceladas diante do transcurso do prazo máximo para o exercício. Dessa forma, o risco não está atrelado tão somente à margem do "benefício econômico" recebido pelo participante na aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas também antes à própria viabilidade econômica de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes. Tal entendimento coaduna com o posicionamento adotado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ("CARF"). É o que se verifica, por exemplo, no caso do Itaú Unibanco (Acórdão no 2401-003.890) e no caso da Sadia (Acórdão no Acórdão no 2803-003.815), no sentido de que a Fl. 3254DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 13 concessão da opção configura contrato mercantil envolvendo o risco de perceber ganho ou não, conforme a oscilação de mercado. De fato, para os empregados e administradores que detenham as opções de compra de ações, existe apenas a expectativa de realização de um negócio — a aquisição de ações — se as condições de mercado se mostrassem favoráveis. Frise-se que a própria Receita Federal do Brasil ("RFB"), por meio de suas Delegacias Regionais de Julgamento, já decidiu no sentido de o recebimento de opções que não podem ser negociadas não representa ganho para os participantes. .... Dessa forma, a supressão do risco ocorreria se a empresa interferisse ativa e diretamente com o objetivo de garantir sempre que os participantes obtivessem ganho, o que não aconteceu no presente caso. A título de exemplo, verifica-se que não houve qualquer redução discricionária do preço de exercício anteriormente fixado, de forma a favorecer e incentivar o exercício das opções pelos participantes. Bem ao contrário, no contexto do Segundo Plano, referidos valores previamente estabelecidos foram corrigidos por índice de inflação ao longo dos anos, de modo que, quando do exercício das opções, os efetivos preços de exercício estavam superiores àqueles inicialmente determinados. A correção do preço de exercício denota o risco e a onerosidade do Programa em referência, na medida em que, para que as opções sejam exercidas pelo participante no futuro, a valorização das ações deverá superar a correção monetária, caso contrário, as opções "virarão pó". Por isso, os participantes correm, desde a outorga, o risco inerente às oscilações de valor próprias de mercado de ações, pois se as ações da Companhia se desvalorizarem, as opções perderão a atratividade e a possibilidade de investimento do participante restará prejudicada. Durante e após o exercício, as ações correm o risco de oscilação de mercado também e os participantes submetem o investimento efetivado a essas oscilações. No caso do Terceiro e do Quarto Plano, os elementos da onerosidade e do risco se tornam ainda mais evidente, na medida em que a condição para a outorga das opções é a aquisição de ações da Impugnante a preço de mercado, as quais não poderão ser alienadas durante todo o prazo de carência das opções, como visto anteriormente. Nesse ponto, cumpre observar que a jurisprudência do CARF — diametralmente àquela observada nos tribunais judiciais, diga-se — sempre se pautou em casos nos quais a outorga de opções foi não onerosa. Inclusive, esse é um dos fundamentos da maioria das decisões proferidas: a Fl. 3255DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 14 outorga gratuita de opções em contraposição à cobrança de valores no mercado de bolsa para a aquisição de opções. Pois bem. No caso concreto está- se diante de exigência onerosa de investimento em ações para que as opções sejam outorgadas. .......... Os participantes elegíveis devem adquirir ações para receber as opções em contrapartida. Ou seja, nesses casos, ao contrário do que se leva a crer a Autoridade Fiscal, o "direito de opção" não é dado gratuitamente aos participantes, os quais incorrem em risco desde o momento da outorga, haja vista que suas Ações Investidas se encontram bloqueadas durante todo o período de carência, sujeitando-se à volatilidade do mercado acionário. Tanto isso é verdade que, diante da onerosidade e do risco inerentes a esses contratos, diversos empregados/trabalhadores elegíveis optaram por não participar de tais Programas, como se observa dos formulários de opção de investimento, anexos aos Termos de Adesão ora apresentados (Doc. 03). No Segundo Plano, ainda que não haja a previsão do pagamento de qualquer tipo de "prêmio" ou "adiantamento" no momento da outorga das opções, o risco permanece presente, dado que se trata de escolha de investimento para a qual o participante do Plano se prepara, reserva recursos para exercer as opções, deixa de lado outros tipos de investimento. Deste modo, se o investidor, ao final do seu investimento, termina com as mesmas posições que tinha inicialmente, a sua empreitada foi frustrada! A alegação fiscal de que o participante jamais teria "prejuízo" ou "perda" na operação em discussão carece de qualquer lógica12. Isto porque, no tocante ao Segundo Plano, o "não ganhar" é um dano para o investidor, se considerarmos o custo de oportunidade que assumiu para a manutenção das condições do negócio. Se as opções "viraram pó", certamente houve uma perda potencialmente financeira para o titular, evidenciada pelas oportunidades que pode ter deixado de aproveitar para manutenção das referidas condições. Já no Terceiro e no Quarto Plano, na hipótese de as ações da Impugnante desvalorizarem à época do exercício das opções, o participante não só terá a perda relativa às opções que lhe foram outorgadas, como também terá a perda referente às Ações Investidas, as quais permaneceram bloqueadas durante todo o período de vesting. É evidente, assim, que a natureza da opção é de risco, pois sua lucratividade depende de fatores de incerteza, atrelados às oscilações do mercado bursátil. 3. Prossegue o autuado discorrendo sobre a inexistência no caso de remuneração diferida, como entendido pela Fiscalização, pois na modalidade de opção existe Fl. 3256DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 15 risco e multa punitiva no valor equivalente a 10% do preço de exercício da opção, bem como reembolsar as despesas que a parte prejudica incorrer. Destaca que o estabelecimento de multas é disposição típica de contratos mercantis, que visam assegurar o cumprimento pelas partes do quanto previsto no acordo, sendo incompatível com o conceito de remuneração. 4. A autuada na oportunidade apresenta situações individualizadas de beneficiários para demonstrar que no caso não se afigura o conceito de remuneração. 5. Destaca que “os Planos são independentes e autônomos, cada um com seus termos e condições, sendo certo que no Terceiro e no Quarto Plano os participantes elegíveis devem despender recursos próprios para a aquisição das Ações Investidas — condição imprescindível para a outorga das correspondentes opções. Ao contrário do que alude a Fiscalização, a condição onerosa imposta pela Impugnante tão somente reforça a natureza mercantil dos planos de opções de compra de ações”. 6. Diz, que no caso estão presentes todos os elementos inerentes ao contrato mercantil: voluntariedade, onerosidade e risco. 7. Na oportunidade transcreve decisão do Tribunal Superior do Trabalho de 09/2009 e cita decisões da Justiça Federal quando do exame da matéria na ótica previdenciária, em que foi negado que os planos de opções de compra de ações representam remuneração. 8. Destaca que: Recentemente, em 28 de outubro de 2020, o Tribunal Regional Federal da 4a Região ("TRF4") proferiu acórdão reconhecendo que "a vantagem obtida pelos empregados com o exercício da Opção de Compra de Ações (Stock Option Plans), instituído pela companhia em favor deles, não constitui remuneração, mas sim representa ganho eventual, ou espécie de prêmio ou abono desvinculado do salário, e que não integra o salário de contribuição (...)" (Apelação Cível nº 5059633-92.2016.4.04.7000/PR — g.n.) 9. No item II.2 da impugnação a autuado discorre sobre a existência de “Ganho Patrimonial" na operação, em razão do preço de exercício ser inferior ao valor de mercado na data do exercício, haja visto que é inerente à modalidade de derivativo "opções" a diferença, positiva ou negativa, com relação ao valor de mercado das ações, pois se assim não o fosse, as opções perderiam o sentido de existir no mercado financeiro. 10. Salienta que mesmo as operações que têm por pressuposto o estabelecimento prévio do preço a ser praticado em momento futuro, podem ser qualificadas como operações mercantis. 11. Sobre a alegação fiscal de que os preços de exercícios praticados foram significantemente inferiores aos valores das ações negociadas em bolsa de valores, concluindo pela ausência de risco na negociação, diz o seguinte: Fl. 3257DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 16 Referido entendimento tão somente evidencia o não conhecimento por parte das Autoridades Fiscais das características intrínsecas das "opções", as quais pressupõem a existência de uma diferença, seja positiva, seja negativa, no momento do seu exercício (ou não, caso a diferença seja negativa). Tal diferença é decorrente das oscilações em que as ações estão sujeitas no mercado acionário. Logo, o mero fato de provavelmente existir um suposto "ganho" no momento do exercício das opções não enseja a caracterização do contrato como remuneratório tão pouco indica a ausência de risco na operação. Pelo contrário! A existência desta diferença apenas reforça a natureza mercantil desta operação, pois, em razão da volatilidade à que se sujeita a operação em tela (elemento do risco), houve a valorização das ações, o que acarretou o exercício das opções pelos participantes. Esta diferença, repisa-se, é característica inerente dos derivativos denominados "opções". Diante de todo o exposto, resta evidente a improcedência das alegações fiscais relativas à eleição da suposta base de cálculo das contribuições em tela (diferença positiva entre o preço de exercício e o valor da ação na data do exercício), devendo ser reconhecida a necessidade de cancelamento do auto de infração ora impugnado. 12. Com relação à existência de “RISCO” para os participantes a autuada sustenta a sua existência, pois o participante poderá sofrer prejuízo na operação em razão da oscilação do mercado no intervalo de tempo existente entre a formalização da vontade de exercer as Opções e a efetiva transferência e possibilidade de alienação das Ações. 13. Aduz que: Nesse contexto, importante destacar também que, apesar de a Autoridade Fiscal ter eleito como fato gerador o exercício das opções pelos participantes, "momento em que houve a transferência patrimonial da empresa Localiza para o titular" (fl. 126 do TVF — g.n.), na realidade, foram utilizadas as datas do pagamento do preço de exercício e de assinatura do Termo de Exercício para o cálculo de grande parte das contribuições ora exigidas. Contudo, como visto acima, o exercício é ato complexo, composto por diversos atos, entre eles o envio da notificação formal do exercício das opções, o pagamento do preço de exercício, a ordem de transferência e a efetiva transferência das ações ao participante. A eleição de um destes atos como fato gerador das contribuições previdenciárias exige a devida fundamentação por parte da Fiscalização, nos termos do artigo 142 do CTN. No presente caso, em que a Autoridade Fiscal elegeu um evento como fato gerador (transferência efetiva das ações Fl. 3258DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 17 adquiridas), mas utilizou, em regra, dois outros atos para o cálculo das contribuições previdenciárias (data de assinatura do Termo de Exercício e/ou data de pagamento), restam evidentes os erros incorridos na presente autuação fiscal. 14. No tocante à ausência dos requisitos de retributividade e habitualidade assevera que diante da presença dos elementos caracterizadores do plano de opções de compra de ações enquanto operação mercantil (voluntariedade, onerosidade e risco), não há que se falar em "retribuição pelo trabalho", assim não restaria configurada a materialidade da hipótese de incidência das contribuições previdenciárias. Neste sentido transcreve decisão judicial. 15. Destaca que: Logo, se não há habitualidade na outorga das opções, tampouco no exercício destas, como se sustentar a subsunção do caso concreto à hipótese de incidência das contribuições previdenciárias? Evidente a inconsistência! Por fim, importante resgatar que o legislador constituinte (artigo 195, I, "a") e o legislador ordinário (artigo 22, I e III, da Lei no 8.212/91) restringiram a base de cálculo das contribuições previdenciárias aos valores destinados a retribuir o trabalho e aos ganhos habituais. Ou seja, não se tratando de benefício que reúna as duas características (para o caso dos segurados empregados), retributividade e habitualidade, não há que se cogitar a incidência de contribuição previdenciária. Como foi visto, no caso concreto, nenhum dos dois requisitos está presente. No mesmo sentido já decidiu o E. CARF no já mencionado Acórdão no 2401- 003.89020, no qual fixou-se o entendimento de que os contratos decorrentes de planos de stock option têm natureza mercantil e, por conseguinte, não estão sujeitos ao recolhimento da contribuição previdenciária. 16. Em seguida na impugnação a autuada discorre sobre a existência de contradição e incompatibilidade da eleição do fato gerador feito pela Fiscalização ao adotar o entendimento de que os planos de “stock option” criados pelas empresas possuiriam caráter remuneratório, isto porque não há qualquer fundamento legal que autorize a tributação das outorgas de opções de compra de ações ou o exercício destas opções, evidenciando tratar-se de tese exclusivamente fiscal, sem qualquer amparo legal. 17. Destaca que: A contradição fiscal fica ainda mais evidente ao afirmar, no Termo de Verificação Fiscal, às fls. 109 e 110, que "para haver alinhamento entre a contabilização da despesa e a base de cálculo das contribuições previdenciárias seria necessário que os instrumentos patrimoniais, Fl. 3259DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 18 representativos das opções, fossem pagos, ou creditados a cada trabalhador no momento da outorga, com cláusula suspensiva ou não" . Ora, é justamente o caso dos autos. Com efeito, todas estas discrepâncias nas autuações lavradas pela Receita Federal somente ratificam o cenário de insegurança jurídica em que se encontram os contribuintes que promovem e participam dos Planos de Stock Options. Sendo assim, tendo em vista as contradições fiscais com relação à tributação dos Planos de Stock Options mediante a determinação de divergentes fatos geradores pelos Auditores da Receita Federal, bem como a incompatibilidade do fato gerador eleito no presente caso com a legislação de regência, deve esta C. Turma Julgadora determinar o cancelamento da autuação ora combatida, em obediência aos princípios tratados, que devem nortear a atuação da Administração Pública. 18. Acrescenta o autuado que não pode considerar a diferença entre valor de mercado e o valor de exercício como remuneração adotada como sendo a base de cálculo da contribuição previdenciária, pois a diferença decorre de um ganho atribuído pelo mercado. Ou seja, o valor supostamente "pago" pela Impugnante não está sob seu controle, de modo que não é a Impugnante quem define o dito "ganho" auferido pelos participantes. 19. Prossegue dizendo que no caso dos planos e programas de outorgas de opções, a dita "remuneração diferida" ficaria completamente fora do controle da Impugnante, visto que a diferença que supostamente remunera o participante dos Planos depende exclusivamente do valor de mercado negociado na bolsa em determinada data. 20. Diz in verbis: Definir como remuneração a diferença, talvez positiva, talvez negativa, entre o valor de mercado das ações e o preço de exercício criaria situações em que determinado participante seria remunerado em valor expressivo, caso a diferença positiva entre os valores seja relevante, e outro participante seria remunerado com valores irrisórios, quiçá não remunerado, se optasse por exercer em momento distinto do outro participante (ou, ainda, não exercer as opções). E tais cenários distintos podem ocorrer com trabalhadores que adquiram direitos de opção idênticos, com idênticos requisitos de vesting. E podem ocorrer com trabalhadores que ocupem funções idênticas ou equiparáveis. Todas essas características vão de encontro ao que dispõe a legislação e a jurisprudência trabalhistas acerca da remuneração devida a trabalhadores. ........... Fl. 3260DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 19 Diferentemente do alegado pela Autoridade Fiscal, a volatilidade não pode ser o elemento marcante da remuneração devida por suposta prestação de serviço, por ser alheia ao controle da Companhia e do trabalhador. Portanto, ainda que se entendesse que os Planos da Impugnante caracterizariam rendimento de natureza remuneratória, o que se admite a título de argumento, certamente a variação positiva de mercado entre o valor de aquisição de ações no mercado e o de exercício não se mostra como base de cálculo adequada para apuração de eventuais contribuições previdenciárias devidas sobre a alegada remuneração. Ademais, como já exposto, em que pese a Impugnante entenda que a outorga de opções possui todos os elementos de um contrato mercantil, não se caracterizando como remuneração, fato é que as disposições contábeis estabelecem a necessidade da apuração da expressão financeira da outorga desse direito e de seu registro contábil. 21. Com relação à tese da Fiscalização de que os Planos possuiriam natureza remuneratória e o suposto reconhecimento deste caráter pela própria Impugnante ao observar as Normas Regulatórias da CVM e do CPC 10 a autuado assevera que não se sustenta, pois o enquadramento realizado pela CVM para fins de divulgação no âmbito do Mercado de Capitais não pode ser simplesmente transportado para o campo tributário. 22. Na oportunidade destaca que o enquadramento contido na ICVM no 480/09 nada se relaciona com a natureza jurídica dos planos de opção de compra de ações, no caso há regramento dos conceitos previstos em normas contábeis, as quais não ensejam qualquer impacto fiscal. Já a CPC 10 não reconhece a natureza remuneratória de todos os pagamentos baseados em ações, cujas despesas são registradas em conformidade com o pronunciamento técnico. 23. Segundo a autuada o Comitê de Pronunciamento Contábeis não possui competência para a definição da natureza jurídica dos planos de opção de compra de ação, uma vez se trata de norma contábil para fins de escrituração das despesas incorridas pelas companhias. Neste sentido cita decisões do CARF. 24. Sustenta que o Decreto-Lei nº 2.318/86 revogou o limite de 20 salários-mínimos da base de cálculo tão somente no tocante às contribuições previdenciárias (caput do artigo 40 da Lei 6.950/81). Permaneceu, assim, intacto o parágrafo único do artigo 40, com relação às contribuições destinadas a terceiros. Sobre o tema transcreve decisões judiciais 25. Ressalta que: Da leitura do auto de infração, verifica-se que a base de cálculo utilizada pela Autoridade Fiscal supera (e muito!) o limite imposto pela Lei no 6.950/81, o que eiva a autuação de nulidade, tendo em vista que o cálculo do montante do tributo supostamente devido é elemento imprescindível do lançamento, nos termos do já mencionado artigo 142 do CTN. Fl. 3261DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 20 Diante de todo o exposto, requer-se a essa C. Delegacia de Julgamento o cancelamento da presente autuação fiscal lavrada para a constituição das contribuições destinadas a terceiros, haja vista que não foi observado o limite de 20 salários-mínimos das bases de cálculo das contribuições em foco, tal como previsto expressamente no parágrafo único do artigo 40 da Lei no 6.950/81 e confirmado pela jurisprudência do STJ e do TRF3. 26. Acrescenta o pedido de sobrestamento do processo em razão da pendência da análise da matéria no STJ. 27. Diz que: Com efeito, recentemente (em 18/12/2020), a 1a Seção do STJ afetou os Recursos Especiais no 1.898.532/C E e 1.905.870 /PR sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema no 1.079), a fim de definir se o limite máximo de 20 salários-mínimos é aplicável para a base de cálculo das Contribuições de Terceiros. 28. Por fim pede o cancelamento do auto de infração originário do presente processo administrativo, determinando-se a extinção do crédito tributário do período autuado. Em seguida, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 3070 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário. É ver a ementa do julgado: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/12/2018 a 30/04/2020 PLANO DE OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. Integra o salário de contribuição para fins previdenciários a remuneração indireta recebida por empregados e contribuintes individuais por meio de plano de stock options. CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS. LIMITE PREVISTO NO ART. 4º DA LEI Nº 6.950/1981. INAPLICABILIDADE. O artigo 4º da Lei nº 6.950/1981, que estabelecia limite para a base de cálculo das contribuições destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), foi integralmente revogado pelo artigo 3º do Decreto-Lei nº 2.318/86. Os parágrafos constituem, na técnica legislativa, uma disposição acessória com a finalidade apenas de explicar ou excepcionar a disposição principal contida no caput. Não é possível subsistir em vigor o parágrafo estando revogado o artigo correspondente. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada e procurando demonstrar a improcedência do lançamento, interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 3106 e ss), Fl. 3262DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 21 transcrevendo, ipsis litteris, a quase totalidade de sua impugnação, apenas inserindo comentários pontuais acerca da decisão recorrida, bem como suscitando sua nulidade em sede de preliminar por “ausência de apreciação de tópicos relevantes e autônomos da impugnação”. Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e julgamento do Recurso Voluntário. Não houve contrarrazões. É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator 1. Juízo de Admissibilidade. O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento. 2. Preliminar de nulidade da decisão recorrida. Preliminarmente, a recorrente alega a nulidade da decisão recorrida, sob o fundamento de que a decisão teria deixado de apreciar os argumentos trazidos, não tendo apreciado as características particulares dos planos de opção de compras de ações. Entendo que não assiste razão à recorrente. A começar, não vislumbro qualquer nulidade da decisão recorrida, por entender que a decisão foi fundamentada e se baseou na documentação comprobatória constante nos autos, não havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada, explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Em que pese a decisão recorrida não ter feito considerações individualizadas acerca dos planos ofertados pela recorrente, a decisão de piso consignou o entendimento segundo o qual os planos teriam natureza eminentemente remuneratória, por estarem intrinsecamente relacionados à atividade laboral. A propósito, o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento motivado. Em outras palavras, o julgador não está obrigado a refutar, um a um, todos os argumentos deduzidos pelo recorrente, basta apreciar com clareza, ainda que de forma sucinta, as questões essenciais e suficientes ao julgamento, conforme jurisprudência consolidada também no âmbito do STJ (EDcl no AgRg no REsp nº 1.338.133/MG, REsp nº 1.264.897/PE, AgRg no Ag 1.299.462/AL, EDcl no REsp nº 811.416/SP). Fl. 3263DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 22 Nesse sentido, não há que se falar em nulidade da decisão de primeira instância, eis que proferida por autoridade competente, e está devidamente fundamentada, tendo examinado a prova dos autos, sendo que a insatisfação do contribuinte, sobre os pontos suscitados, não tem o condão de anular a decisão de primeira instância, sendo matéria atinente à interposição de recurso voluntário, a ser objeto de deliberação pelo colegiado de 2ª instância. Assim, rejeito a preliminar levantada pela recorrente. 3. Mérito. Do que se depreende do extenso Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 2407 e ss), o presente lançamento se prestou à constituição dos créditos das contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos, denominados “Terceiros”, mais especificamente, ao Salário Educação, Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA, Serviço Social do Transporte – SEST e Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte – SENAT, incidentes sobre a remuneração de empregados, mediante pagamento baseado em ações (stock options), relativo ao período 12/2017 a 04/2020. A esse respeito, é preciso destacar, inicialmente, o contexto da criação, aprovação, regulamentação e operacionalização dos planos de pagamento baseado em ações da recorrente, bem tratados no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 2407 e ss). Conforme Ata das Assembleias Gerais Ordinária e Extraordinária realizadas em 26 de abril de 2006, foi deliberada e aprovada a criação de um novo Plano de Outorga de Opção de Compra de Ações com as características descritas no anexo I parte integrante da referida Ata. Nesta mesma Assembleia ficou decidido que caberia ao Conselho de Administração, em reunião própria, a aprovação do programa, bem como dos elegíveis, critérios de distribuição das opções e preço de exercício. Posteriormente, conforme Ata das Assembleias Gerais Ordinária e Extraordinária realizadas em 25 de abril de 2011, foi aprovada a proposta da Administração de alterações ao Plano de Opção de Compra de Ações da Companhia aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária de 26 de abril de 2006 (segundo plano), bem como, a proposta de criação do Terceiro Plano de Opção de Compra de Ações da Companhia, conforme minuta apresentada aos acionistas presentes, a qual foi previamente aprovada pelo Conselho de Administração da Companhia. Dando sequência à implementação desse sistema de remuneração variável para altos executivos, empregados e diretores estatutários, conforme Ata da Assembleia Geral Extraordinária realizada em 12 de julho de 2017 (“Plano”), foi aprovada a proposta de criação do Quarto Plano de Opção de Compra de Ações da Localiza Rent a Car S/A (“Companhia”), estabelecendo as condições gerais do incentivo de longo prazo por meio da outorga de opções de compra de ações de emissão da Companhia, nos termos do artigo 168, § 3° da Lei 6.404/76 de 15 de dezembro de 1976 (“Lei das S.A.”), a administradores e empregados elegíveis da companhia e Fl. 3264DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 23 de suas controladas (“Grupo Localiza”), com o objetivo de atraí-los, motivá-los e retê-los, bem como de alinhar seus interesses aos interesses da Companhia e seus acionistas. Após analisar os Planos de Opção de Compra de Ações da Localiza Rent a Car S/A, a Autoridade Fiscal entendeu que a recorrente teria remunerado seus empregados e contribuintes individuais por intermédio da outorga de opções de compra de ações, no âmbito do Segundo, do Terceiro e do Quarto Plano de Opção de Compra de Ações (em conjunto “Planos”). A fiscalização entendeu pelo caráter remuneratório dos valores percebidos pelos participantes no contexto dos Planos, assumindo que houve a outorga de opção de compra de ações a um preço prefixado, isto é, por um valor subsidiado abaixo do valor de mercado da ação, o que caracterizaria, no seu entender, clara hipótese de incidência das contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos, denominados “terceiros”. É de se ver: [...] 2.1.1.7 CONSIDERAÇÕES GERAIS COM BASE NOS INSTRUMENTOS DE CRIAÇÃO, APROVAÇÃO, REGULAMENTAÇÃO E OPERACIONALIZAÇÃO DOS PLANOS DE “PAGAMENTO BASEADO EM AÇÕES” DA LOCALIZA. Da leitura dos instrumentos de criação, aprovação, regulamentação e operacionalização dos Planos, quais sejam, Atas das Assembléias Gerais dos Acionistas, os próprios Planos de Compra de Ações (Anexo I), instituídos conforme Assembléias Extraordinárias, Termos de Adesão, Contratos de Outorga de Opção de Compra de Ações e Outras Avenças (Programas anuais) e os Termos de Exercício das Opções, conclui-se que o Pagamento Baseado em Ações se trata de um mecanismo que integra um sistema de incentivos salariais - utilizado pelas grandes corporações para remunerar seus principais executivos, conhecido como REMUNERAÇÃO ESTRATÉGICA -, implementado com o objetivo de alinhar os interesses e objetivos de seus executivos aos dos acionistas da Companhia (grupo), baseados em ofertas de Opções em ações que confere ao seu titular um direito pecuniário referenciado no valor de 01 (uma) ação ordinária de emissão da Controladora. Nesses planos, foi dada a opção de compra de tais ações para determinados colaboradores a um preço prefixado, ressalte-se, por um valor subsidiado abaixo do Valor de mercado da ação da Companhia, cujo exercício seria realizado em data futura predeterminada, ou seja, após o cumprimento de carências. O alinhamento dos interesses da companhia e de seus acionistas à atuação dos profissionais da organização, buscado com a implementação desta remuneração estratégica, ocorre por meio da motivação e harmonização dos interesses, contribuindo para a geração de uma visão comum de melhoria e aumento de competitividade, incentivando o profissional a extrapolar seus níveis clássicos de desempenho, refletindo desta maneira a contribuição das pessoas para o sucesso do negócio. O objetivo principal, além de sua utilização como mecanismo de atração de novos talentos, é que o profissional continue trabalhando pelo sucesso da empresa até a data do exercício da opção, entendendo que esse sucesso será refletido na Fl. 3265DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 24 elevação do preço da ação, portanto, um benefício maior para si próprio e também para a companhia. Para além do objetivo mencionado, a atribuição de opções sobre ações tem outros objetivos igualmente importantes como: i) a atração e retenção a médio e longo prazo de bons funcionários, ii) reforço da auto-estima e valorização dos colaboradores oferecendo-lhes uma compensação sem aumentar a carga salarial e iii) associar a remuneração ao desempenho individual e à evolução dos resultados do negócio. Importante mencionar que nos termos dos Planos implementados pela Companhia, resta claro, e agora nos referindo apenas às opções exercidas pelos empregados e diretores estatutários da Localiza em 2017, 2018, 2019 e 2020, que o direito de compra da ação, por um preço prefixado, será livremente exercido, observadas as condições pactuadas e após cumpridas as carências, tão somente nos casos em que se verificar vantagem financeira para o beneficiário, donde se conclui pela total ausência de risco, haja vista que foi dada a permissão para que o titular possa realizar o seu ganho sem mesmo colocar qualquer recurso próprio antes da realização das aquisições. Ainda segundo a fiscalização, no caso em tela, estariam presentes os dois elementos exigidos pela Hipótese de Incidência descrita pelo legislador e que comprovariam a ocorrência do Fato Gerador: (a) o Crédito Jurídico ocorreu com a outorga pela companhia controladora aos executivos elegíveis da opção de compra futura de ações, em um preço de exercício prefixado, repise-se, valor abaixo de seu valor de mercado, em diversas datas, conforme detalhes constantes dos Contratos de Outorga de Opção de Compra de Ações e Outras Avenças do Programa (programas lançados anualmente); (b) a Prestação de Serviço pelos executivos elegíveis da Localiza Rent a Car S/A ocorreu no período compreendido entre a outorga do direito à opção de compra e o efetivo exercício do direito, mediante assinatura do Termo de Exercício de Opção (Programas anuais), implicando na efetivação da compra de ações objeto de cada Plano de Opção. A fiscalização pontuou, ainda, que no presente caso, os beneficiários dos planos de stock options não teriam desembolsado recursos para ter o direito de opção, cujo pagamento pela aquisição das ações teria se verificado tão somente após o exercício da opção ofertada. É de se ver: [...] Entretanto, se ficar constatado, entre outras coisas, que não houve riscos para o executivo, ou que o valor das ações foi subsidiado pela empresa, proporcionando assim um ganho certo ao beneficiário, restará caracterizada a natureza remuneratória. E mais, no presente caso, restou claro que o beneficiário não desembolsou recursos para ter o direito de opção, cujo pagamento pela aquisição das ações se verificou tão somente após o exercício da opção ofertada. Segundo a fiscalização, até o momento do exercício, o beneficiário não desembolsaria um centavo sequer, sendo, somente a partir daí, instado a efetuar o pagamento, Fl. 3266DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 25 momento no qual seria aquinhoado com uma vantagem substantiva, o que denotaria a ausência de qualquer ônus em função das ofertas e a ausência do próprio risco. É de se ver: [...] Importante pontuar que até o momento do exercício, o beneficiário não havia desembolsado um centavo sequer, sendo, somente a partir daí, instado a efetuar o pagamento sendo neste momento aquinhoado com uma vantagem substantiva, decorrente da diferença entre o valor de exercício das opções e o valor de mercado das ações na data de exercío/pagamento, segundo as condições previstas nos Programas, repise-se, portanto, sem ter assumido, até então, qualquer ônus em função destas ofertas e sem ter corrido nenhum risco, já que, o exercício é livre e é óbvio que ninguém compra papéis com prejuízo. Mais adiante, a fiscalização consignou o entendimento segundo o qual a oferta de stock options para a retenção dos empregados considerados “talentos” da empresa e o atingimento de resultados por meio de uma parceria entre os acionistas e empregados, consistiria em um sistema de remuneração variável, de modo que, compreendendo que o vínculo mantido entre a Companhia e seus executivos é de trabalho, o pagamento desta vantagem pessoal seria pela dedicação laboral. Nesse sentido, a fiscalização entendeu pela “ocorrência de remuneração dos altos executivos, empregados e diretores estatutários da Localiza Rent a Car S/A, mediante oferta de ações de sua emissão, em um valor significativamente subsidiado”, pontuando que o benefício concedido teria sido uma forma de retribuição pelos serviços prestados pelos beneficiários. E, levando em consideração que a empresa recorrente vem promovendo ofertas de Opções de Compra de Ações aos seus empregados e diretores estatutários, desde 2006, quando foram aprovados os segundo e Terceiro “Planos de Opção de Compra de Ações”, e com isso concedendo ganho patrimonial aos seus colaboradores, a fiscalização compreendeu que estariam caracterizados o intuito retributivo e a habitualidade. Assim, considerando que a atribuição das Ofertas de Opção de Ações aos seus executivos pela recorrente teria caráter habitual e que a concessão teria natureza contraprestativa, a fiscalização asseverou que o caráter remuneratório da utilidade fornecida apresentar-se-ia incontroverso, com a respectiva integração na remuneração e no contrato de trabalho/prestação de serviços, estando sujeitos a incidência de contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos, denominados “terceiros”. É de se ver: [...] Da simples leitura das cláusulas acima conclui-se que foram compradas ações com recursos próprios dos beneficiários. O que se depreende de sua literalidade é que os beneficiários optaram por receber parte de sua participação nos resultados e/ou bônus anual por meio de ações. O prazo para compra das Ações Investidas foi estipulado em 2 (dois) dias úteis após o recebimento da participação nos resultados ou do bônus anual pelo respectivo Participante. As ações foram entregues pela empresa em contraprestação a seu trabalho, constituindo, em verdade, forma de remuneração. Fl. 3267DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 26 Note-se que a previsão contratual tem o cuidado de esclarecer que o valor a ser usado para "comprar" as ações corresponde às quantias líquidas de tributação, o que evita qualquer ônus financeiro para os beneficiários. Fica, assim estabelecido que não há desembolso financeiro para participar do plano. Então, a questão passa a ser a condição adicionada ao plano de opções de compras de ações. É preciso definir se a obrigatoriedade de percepção de ações da companhia e manutenção dessas ações sob guarda durante o período de vesting é capaz de desnaturar a natureza remuneratória do plano de opções de compra de ações. Considerando os elementos do contrato de trabalho e de salário-de-contribuição acima mencionados, a resposta à indagação é negativa, pois permanecem presentes os elementos previstos no art. 22,1 e III, da Lei n. 8.212/91. Para além do exposto, a fiscalização entendeu que, a partir do 3º Plano de Opção de Compra de Ações instituído em 25/04/2011, a recorrente teria passado a se valer da exigência da contrapartida – Matching, visando a mascarar o caráter remuneratório da aquisição das opções de ações. Veja-se: [...] Considerando que a partir do 3º Plano de Opção de Compra de Ações instituído em 25/04/2011, a Localiza passou a valer-se da exigência da contrapartida – Matching, visando mascarar o caráter remuneratório da aquisição das opções de ações, tomando como referência o “Quarto Plano de Opção de Compra de Ações” (aprovado em Assembleia Geral Extraordinária da Companhia, realizada em 12 de julho de 2017), releva tecer algumas considerações quanto a adequada intepretação e algumas de suas cláusulas a seguir reproduzidas: (...) Da mesma forma, a fiscalização entendeu que as previsões acerca da percepção e manutenção das ações não seriam capazes de alterar os planos de forma a introduzir o elemento onerosidade ou o elemento risco, o que seria necessário para descaracterizar o caráter remuneratório. É de se ver: [...] Por outro lado, as previsões acerca da percepção e manutenção das ações não são capazes de alterar os planos de forma a introduzir ou o elemento onerosidade ou o elemento risco, o que seria necessário para descaracterizar o caráter remuneratório, ao contrário, os planos implementados pela contribuinte ostentam natureza remuneratória. Portanto, é de se destacar o nítido objetivo da empresa, ao estabelecer a contrapartida Matching, é garantir que o Plano de opções de compra de ações possua as características de opcional, onde só participa quem quiser investir, possuindo ainda, a onerosidade e risco, já que, em caso de queda no valor das ações o participante poderá ter prejuízo financeiro. A empresa tenta com essas três características ajustar os Planos de opções de compra de ações a uma relação Mercantil, e assim, se isentarem do pagamento Fl. 3268DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 27 de contribuição previdenciária e outros encargos trabalhistas, mascarando a natureza remuneração do Plano. Ainda sob a perspectiva do risco, lock up constitui-se em uma deliberação negocial. As partes acordam uma restrição temporária à faculdade de disposição do direito de propriedade do acionista. Restrição essa que não afasta o uso e gozo do bem, no caso, ações. Mencione-se, a título exemplificativo, que há direito à percepção de dividendos e juros sobre capital próprio. Caracterizado o lock up como uma restrição ao direito de propriedade, há que se registrar que, depois que efetivamente exerce a opção, o beneficiário não é obrigado a revender as ações, muito menos em período de baixa cotação. Nos contratos de outorga, não há prazo, nem obrigação de revenda, desses ativos. Enfatize-se ainda, que, mesmo que se considerem períodos de baixa no valor das ações em mercado, a conclusão de prejuízo tão somente em função da diferença entre valor de aquisição e alienação seria precipitada, pois não considera os ganhos auferidos por meio de distribuição de resultados. Para determinar eventual decréscimo patrimonial, cumpre contabilizar todos os ganhos auferidos em função da obtenção do ativo. Essas portanto, foram as premissas utilizadas e que levaram à fiscalização a entender pela incidência das contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos, nos planos de pagamento baseado em ações da recorrente. Em seguida, o sujeito passivo apresentou sua impugnação, alegando, em suma, que a referida outorga de opção de compra de ações não poderia ser caracterizada como remuneração concedida pela empresa a seus colaboradores em retribuição pelos serviços prestados, mas sim verdadeiro contrato de natureza mercantil. Posteriormente, foi proferido julgamento pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, por meio do Acórdão de e-fls. 3070 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação improcedente, com a manutenção do crédito tributário. De acordo com a decisão recorrida, o plano de opção de compra de ações oferecido pela empresa seria destinado aos segurados que nela desempenhava as suas atividades e tinha como objetivo o incremento dos resultados da empresa, mediante o comprometimento desses trabalhadores. Em relação a esse ponto, a decisão de piso compreendeu que o estabelecimento do programa em questão possuiria como objetivo primordial a remuneração pelo trabalho, buscando, com ele, estimular os trabalhadores na busca do resultado almejado, sendo inegável, portanto, que o benefício teria sido concedido em contrapartida pelo trabalho realizado. A decisão recorrida entendeu, portanto, que teria sido demonstrado que a intenção do plano ofertado era de conferir um ganho indireto ao trabalhador, razão pela qual consignou estar caracterizada a sua natureza remuneratória, em consonância com as disposições legais e constitucionais que regem a matéria (artigo 195, I, “a” da Constituição Federal; artigo 28, incisos I e III da Lei 8.212/91). Fl. 3269DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 28 Apesar de reconhecer diversas particularidades atinentes à modalidade de remuneração (remuneração condicionada e diferida que não observa a periodicidade mensal; benefício que depende da manifestação de vontade do trabalhador; o valor do benefício sofre a influência de fator externo), a decisão recorrida asseverou que nenhuma dessas características seria incompatível com a natureza remuneratória, pois não afastariam a premissa de que o pagamento teria ocorrido em retribuição aos trabalhos prestados. A decisão de piso pontuou, ainda, que a outorga de opção de compra de ações identificada neste processo seria diferente da opção de compra de ações praticada no mercado financeiro, pois, no presente caso, não haveria risco. Segundo a decisão recorrida, o trabalhador, no caso concreto, não pagaria prêmio algum ao adquirir sua opção, de maneira que, caso as condições futuras do mercado não lhe fossem favoráveis, não exerceria a opção, mas nada perderia. Assim, além de não haver risco, pontuou que também não existiria onerosidade na operação. A decisão recorrida também pontuou que fato de as opções se encontrarem sujeitas à aceitação do trabalhador, não representaria argumento apto a afastar sua natureza remuneratória, já que o contrato de trabalho possui natureza consensual, inclusive quanto ao estabelecimento da remuneração devida. No tocante à previsão de imposição de multa contratual no caso de descumprimento de suas cláusulas, a decisão recorrida entendeu que ela não possuiria o condão de alterar o entendimento acerca da natureza remuneratória das parcelas atribuídas a título de stock options, uma vez que nos contratos particulares as partes são livres para inserirem em seu bojo conteúdo que julgarem adequado. Dessa forma, a decisão concluiu que o benefício representado pela aquisição de ações oferecidas pela autuada a preços vantajosos, aos trabalhadores que lhes prestaram serviços, possuiria natureza remuneratória. Irresignada, a autuada apresentou Recurso Voluntário, transcrevendo, ipsis litteris, a quase totalidade de sua impugnação, apenas inserindo comentários pontuais acerca da decisão recorrida, bem como suscitando sua nulidade em sede de preliminar por “ausência de apreciação de tópicos relevantes e autônomos da impugnação”. Nesse sentido, a autuada suscitou a preliminar da decisão recorrida, sob o fundamento de que a Delegacia de Julgamento teria deixado de se manifestar quanto a pontos autônomos e relevantes veiculados em sua Impugnação, os quais, no seu entender, seriam suficientes ao cancelamento da exigência fiscal. São eles: (a) “Da Presença dos Elementos Correspondentes ao “Contrato Mercantil” no Caso Concreto” (fls. 4 a 29 da Impugnação); (b) “Da Existência de um ‘Ganho Patrimonial’ na Operação em Razão do Preço de Exercício ser Inferior ao Valor de Mercado na Data do Exercício” (fls. 30 e 31 da Impugnação); (c) “Demonstração do Risco no Procedimento para o Exercício da Opção de Compra” (fls. 31 a 34 da Impugnação); e (d) “Da Fl. 3270DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 29 Impossibilidade de Utilização de Normas Regulatórias como Prova Indiciária da Suposta Natureza Remuneratória dos Planos” (fls. 44 a 46 da Impugnação). Segundo alega o recorrente, “a despeito de mencionar que está ‘[a]nalisando o conteúdo dos programas indicados pela fiscalização’, não haveria uma única linha no voto condutor do aresto que se debruce sobre o conteúdo dos Planos de Stock Options da ora Recorrente, mas apenas mera reiteração de fundamentos expostos no TVF”. Dessa forma, o sujeito passivo requereu o reconhecimento da nulidade do v. Acórdão ora recorrido, em razão da ausência de análise de argumentos autônomos e suficientes ao cancelamento da exigência fiscal, veiculados na Impugnação anteriormente apresentada, com o consequente retorno dos autos ao colegiado a quo para que fosse prolatada nova decisão. Em relação ao mérito, a autuada defendeu a natureza mercantil do contrato de outorga de opções de compra de ações para empregados e administradores, alegando estarem presentes, no caso concreto, as características da voluntariedade, onerosidade e risco, não havendo que se falar em natureza remuneratória. Em seu arrazoado, o sujeito passivo traçou as principais características do Segundo, do Terceiro e do Quarto Plano de Opção de Compra de Ações (“Segundo Plano”, “Terceiro Plano” e “Quarto Plano”), aprovados pela Assembleia Geral Extraordinária da Recorrente, respectivamente, em 26 de abril de 2006 (e posteriormente alterado em 25 de abril de 2011), 25 de abril de 2011 e 12 de julho de 2017, com o intuito de demonstrar, ao final, o caráter mercantil das outorgas de opções realizadas no âmbito de tais Planos. Alegou, pois, que a mera obrigatoriedade da manutenção das condições necessárias para o exercício, ao aguardar o momento de exercício (período de vesting), apostando na valorização dos ativos, já representaria um risco ao participante, inclusive na perda da oportunidade de outros negócios, de outras propostas de trabalho etc. Ou seja, o risco residiria na oscilação do valor de mercado das ações que, dependendo do patamar (o que não estaria ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador), poderia inviabilizar o exercício das opções. Afirmou, ainda, que em razão das oscilações do preço de mercado da ação da Recorrente no período autuado e do significativo valor a ser desembolsado, muitos participantes optaram por não exercer suas opções. Seria o caso, por exemplo, dos Srs. Adalberto Bruno Prestes Boera e Roberto da Silva Gomes, os quais assinaram os respectivos Termo de Adesão relativos ao Programa de 2011 do Segundo Plano em 17/06/2011, porém tiveram suas opções canceladas diante do transcurso do prazo máximo para o exercício. Nesse sentido, afirmou que o risco não estaria atrelado tão somente à margem do “benefício econômico” recebido pelo participante na aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas também antes à própria viabilidade econômica de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes. A supressão do risco, no seu entender, ocorreria se a empresa Fl. 3271DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 30 interferisse ativa e diretamente com o objetivo de garantir sempre que os participantes obtivessem ganho, o que alegou não ter ocorrido no presente caso. Também pontuou que a correção do preço de exercício denotaria o risco e a onerosidade do Programa em referência, na medida em que, para que as opções fossem exercidas pelo participante no futuro, a valorização das ações deveria superar a correção monetária, caso contrário, as opções “virariam pó”. No caso do Terceiro e do Quarto Plano, asseverou que os elementos da onerosidade e do risco se tornariam ainda mais evidente, na medida em que a condição para a outorga das opções seria a aquisição de ações da Recorrente a preço de mercado, as quais não poderiam ser alienadas durante todo o prazo de carência das opções. No Segundo Plano, alegou que ainda que não houvesse a previsão do pagamento de qualquer tipo de “prêmio” ou “adiantamento” no momento da outorga das opções, o risco permaneceria presente, dado que se trataria de escolha de investimento para a qual o participante do Plano se prepararia, reservaria recursos para exercer as opções, deixando de lado outros tipos de investimento que poderiam, em tese, garantir-lhe retorno financeiro mais certo ou imediato. Defendeu, pois, que se o investidor, ao final do seu investimento, terminasse com as mesmas posições que tinha inicialmente, a sua empreitada teria sido frustrada, o que demonstra que a aposta nas stock options configurar-se-ia como autêntico movimento de mercado, não estando relacionado em si com nenhum aspecto remuneratório. Rebateu a alegação fiscal de que o participante jamais teria “prejuízo” ou “perda” na operação em discussão, pois no tocante ao Segundo Plano, o “não ganhar” seria um dano para o investidor, se fosse considerado o custo de oportunidade que assumiu para a manutenção das condições do negócio. Afirmou, pois, que se as opções “virassem pó”, certamente ter-se-ia ocorrido uma perda potencialmente financeira para o titular, evidenciada pelas oportunidades que poderia ter deixado de aproveitar para manutenção das referidas condições. Já no Terceiro e no Quarto Plano, na hipótese de as ações da Recorrente desvalorizarem à época do exercício das opções, o participante não só teria a perda relativa às opções que lhe foram outorgadas, como também teria a perda referente às Ações Investidas, as quais permaneceriam bloqueadas durante todo o período de vesting. Dessa forma, defendeu que, além de não haver recebimento gratuito, como fez crer a Delegacia de Julgamento, as oscilações de mercado poderiam comprometer o valor inicialmente dispendido, demonstrando que a natureza da opção seria de risco, pois sua lucratividade dependeria de fatores de incerteza, atrelados às oscilações do mercado. O empregado somente receberia sua remuneração se, após o vesting (“intervalo de tempo” mencionado pela Fiscalização), as opções estivessem em condições favoráveis “a mercado” para o exercício. Caso contrário, o empregado nada receberia. Não haveria, como alegada a Autoridade Fiscal, um “ganho certo ao beneficiário”. Fl. 3272DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 31 Defendeu, ainda, que se a remuneração pode ser entendida como a contraprestação ao trabalho prestado, durante todo o período de vesting temos que um empregado cujas opções tenham “virado pó”, ou seja, não alcançaram um preço de exercício economicamente viável para ser exercido, teria trabalhado de graça para a companhia, pois sua remuneração nunca se concretizaria. O mesmo ocorreria no caso dos empregados/trabalhadores que optaram por não participar dos Programas, isto é, seguindo o raciocínio fiscal, estes participantes também não teriam sido remunerados pelos serviços prestados. Outro ponto que denotaria a existência de risco no presente caso, segundo a autuada, seria a previsão contida nos contratos individuais de que, na hipótese de descumprimento das obrigações contratuais, a parte infratora deveria pagar a outra parte multa punitiva no valor equivalente a 10% do preço de exercício da opção, bem como reembolsar as despesas que a parte prejudica incorrer. Afirmou, pois, que não seria razoável imaginar que um pagamento com viés supostamente remuneratório possa ocasionar o pagamento de multa pelo empregado ou pelo administrador, no caso de não observância de determinada obrigação contratual. Nesse sentido, asseverou que o estabelecimento de multas seria disposição típica de contratos mercantis, que visam a assegurar o cumprimento pelas partes do quanto previsto no acordo, sendo incompatível com o conceito de remuneração. Também alegou que, quando do exercício das opções, os participantes despenderam recursos próprios para a aquisição das ações. E, no tocante ao Terceiro e ao Quarto Plano, a outorga de opções também teria sido onerosa, eis que os participantes tinham que adquirir ações da Recorrente. Afirmou, ainda, que o mero fato de provavelmente existir um suposto “ganho” no momento do exercício das opções não ensejaria a caracterização do contrato como remuneratório e também não indicaria a ausência de risco na operação. Alegou, pois, que a existência desta diferença apenas reforçaria a natureza mercantil da operação, pois, em razão da volatilidade à que se sujeita a operação em tela (elemento do risco), teria ocorrido a valorização das ações, o que acarretou o exercício das opções pelos participantes, de modo que esta diferença seria característica inerente dos derivativos denominados “opções”. Subsidiariamente, a autuada questionou o momento do fato gerador e a base de cálculo eleitos pela fiscalização, bem como suscitou a nulidade do auto de infração em razão da não observância do limite de 20 salários-mínimos da base de cálculo das contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos. Pois bem! O cerne da questão discutida nos autos é saber se a operação relativa ao plano de opção de compras de ação ou stock options elaborado e levado a efeito pela recorrente configura remuneração aos empregados e executivos beneficiários. Fl. 3273DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 32 De forma geral, a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias está intrinsecamente relacionada à remuneração resultante da prestação de serviços, às parcelas pagas habitualmente, com a intenção de remunerar o trabalho prestado. No entanto, a falta de definição precisa e abrangente do alcance dos dispositivos constitucionais sobre o assunto e do próprio conceito de "remuneração", conforme previsto na legislação infraconstitucional, gera significativas incertezas, tornando-se um desafio identificar as rubricas que efetivamente compõem o salário de contribuição, que é a base tributável das contribuições previdenciárias. Estas incertezas surgem, por exemplo, quando as companhias optam por conceder benefícios aos seus colaboradores que não guardam relação com a prestação de serviço, mas que, por serem concedidos durante o contrato laboral, frequentemente são confundidos e considerados como remuneração para efeitos de contribuição. É o caso dos planos de stock options e que têm despertado grande interesse no meio empresarial e jurídico, especialmente no que diz respeito à incidência das contribuições previdenciárias. Historicamente, os planos de opções de compra de ações para empregados e colaboradores, popularmente conhecidos como stock options, tiveram origem nos Estados Unidos durante a década de 60. Ao término do século XX, tornaram-se um dos métodos mais utilizados como forma de remuneração para funcionários e executivos, por parte de grandes conglomerados transnacionais, frequentemente com ações negociadas em bolsa. No Brasil, os planos de stock options foram introduzidos desde o final do século passado com base na disposição contida na Lei das S/A (Lei nº 6.404/1976). Uma grande parte do desenvolvimento do arcabouço jurídico-normativo que trata dos planos de opções tem como referência exemplos de Stock Option Plans, introduzidos pelas matrizes de empresas multinacionais. Esses programas de ações têm sido amplamente adotados por diversas empresas ao redor do mundo como uma estratégia eficaz para atrair, reter e motivar talentos. O objetivo é alinhar os interesses dos funcionários com os interesses dos acionistas, incentivando-os a trabalhar para maximizar o valor das ações da empresa. Os colaboradores têm a oportunidade de adquirir ações a um preço pré- determinado durante um período de tempo específico, geralmente conhecido como período de carência. Após o período de carência, os colaboradores podem exercer suas opções de compra de ações, comprando as ações pelo preço determinado anteriormente e, em seguida, vendendo-as no mercado aberto para obter um lucro. De forma geral, pode-se afirmar que um programa de opção de compra de ações concedido a funcionários é um contrato não usual e de adesão, celebrado entre a empresa e o empregado (ou colaborador), com o propósito de conferir ao beneficiário uma parcela do capital Fl. 3274DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 33 (ações ou cotas) da entidade. Confere-se ao colaborador o direito de adquirir um determinado número de ações ou cotas da empresa a um preço pré-estabelecido, dentro de um período determinado. Essas opções de compra de ações podem ser uma forma interessante de incentivar os colaboradores, pois permitem que eles tenham participação nos resultados e no crescimento da empresa. Além disso, o programa de opção de compra de ações também pode servir como uma ferramenta de retenção de talentos, uma vez que oferece aos funcionários a possibilidade de se tornarem acionistas e compartilharem dos benefícios proporcionados pelo sucesso da organização. Corroborando com o entendimento acima, vale citar o jurista Fábio Ulhoa Coelho, que em sua obra intitulada Curso de Direito Comercial (volume 2, p. 170/171, 6ª edição), apresenta alguns elementos essenciais deste instrumento: As companhias muitas vezes buscam motivar seus administradores (diretores e membros do Conselho de Administração) e executivos de elevado nível, concedendo-lhes a oportunidade de participarem dele como acionistas. Quando assumem a condição de sócio, eles passam a ter interesse na distribuição dos lucros, e, por via de conseqüência, nos resultados da companhia. Os administradores e executivos que são também acionistas da sociedade presumivelmente se encontram mais motivados com as tarefas correspondentes às suas funções e cargos. É, assim, comum que as sociedades anônimas outorguem aos membros da administração superior opção de compra de ações. Trata-se de negócio jurídico, pelo qual a companhia se obriga, a partir da declaração de vontade do executivo beneficiário (exercício da opção) e pagamento por este do preço, a entregar-lhe ações de sua emissão, em quantidade e espécie previamente definidas no instrumento de opção. Tem-se, portanto, que esses programas podem ajudar a atrair e reter talentos de alto nível, pois oferecem aos funcionários a oportunidade de compartilhar os riscos e recompensas associados ao crescimento e desempenho da empresa. Também podem proporcionar um maior envolvimento dos empregados no sucesso da empresa, criando um senso de pertencimento e comprometimento entre os colaboradores. A possibilidade de adquirir e alienar ações de uma empresa por parte dos seus colaboradores, incluindo executivos e outros grupos, surgiu da ideia inicial de distribuir não apenas os lucros consideráveis da empresa, mas também o notável sucesso e o arriscado empreendimento da atividade econômica realizada, por meio da participação no capital social. No ordenamento jurídico pátrio, não existe uma legislação específica que aborde de forma abrangente todos os aspectos relacionados ao tema. A forma como ela é implementada e regulamentada tem sido construída ao longo dos anos por meio de uma análise sistemática da doutrina, legislação e práticas internacionais, jurisprudência e comparação das normas gerais aplicáveis aos negócios jurídicos privados. Fl. 3275DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 34 Nos termos art. 168, §3º da nº 9.604/76, a outorga de opção de compra ao empregado ou prestador de serviço exige prévia autorização estatutária, com aprovação, em Assembléia Geral, de um Plano de Concessão e capital autorizado. É de se ver: Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social independentemente de reforma estatutária. § 1º A autorização deverá especificar: a) o limite de aumento, em valor do capital ou em número de ações, e as espécies e classes das ações que poderão ser emitidas; b) o órgão competente para deliberar sobre as emissões, que poderá ser a assembléia-geral ou o conselho de administração; c) as condições a que estiverem sujeitas as emissões; d) os casos ou as condições em que os acionistas terão direito de preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito (artigo 172). § 2º O limite de autorização, quando fixado em valor do capital social, será anualmente corrigido pela assembléia-geral ordinária, com base nos mesmos índices adotados na correção do capital social. § 3º O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle. Com base na permissão estabelecida no artigo 168, da Lei das Sociedades Anônimas, os possíveis requisitos para a criação de um plano de Stock Options no contexto brasileiro são: (i) A emissão deve ser feita por uma sociedade por ações, seja ela aberta ou fechada; (ii) É necessário haver previsão explícita no estatuto da empresa, de forma a garantir a legalidade do plano; (iii) É preciso respeitar os limites estabelecidos no capital autorizado da sociedade, evitando assim a diluição excessiva do valor das ações; (iv) O plano de compra de ações deve ser aprovado pela assembleia geral, com o objetivo de assegurar a transparência e a participação dos acionistas na decisão; (v) Os beneficiários do plano devem ser exclusivamente empregados, administradores e outras pessoas naturais que prestem serviços à sociedade por ações ou à sociedade sob seu controle, garantindo assim a vinculação direta entre os colaboradores e a empresa. Nas palavras de Sérgio Pinto Martins: "A natureza jurídica da opção de compra de ações é mercantil, embora feita durante o contrato de trabalho, pois representa mera compra e venda de ações. Envolve a opção de um ganho financeiro, sendo até um investimento feito pelo empregado nas ações da empresa. Por se tratar de risco do negócio, em que as ações ora estão valorizadas ora perdem seu valor, o empregado pode ter prejuízo com a operação. É uma situação aleatória, que nada tem a ver com o empregador em si, mas com o mercado de ações" (Natureza Fl. 3276DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 35 do Stock Options no Direito do Trabalho. Repertório IOB de Jurisprudência. 2ª quinzena de agosto de 2001. n. 16/2001, caderno 2, p. 306). Destacam-se outros posicionamentos: Por isso, entendemos que o “ganho” eventualmente obtido pelo trabalhador com a venda de ações de sua empregadora não tem natureza salarial, pois é espécie de operação financeira no mercado de ações. Ademais, pago em razão do negócio, e não da prestação de serviço. (BOMFIM, Vólia. Direito do Trabalho, 7º edição, editora Método, p. 832) Elas (ações) não representam um complemento da remuneração, mas um meio de estimular o empregado a fazer coincidir seus interesses com o dos acionistas. Isto porque, se o valor das ações da empresa subir, ganharão revendê-la. (BARROS, Alice Monteiro de. Curso de Direito do Trabalho, p. 783). Cumpre destacar que também o TST já reconheceu a inexistência de caráter contraprestacional às stock options e decidiu que o ganho, nesses casos, é oferecido pelo mercado, e não pela empresa. Há pouca controvérsia sobre a natureza jurídica dos planos de stock options no âmbito da Justiça do Trabalho. O Tribunal Superior do Trabalho há tempos vem reconhecendo sua natureza mercantil, e não salarial. É o que se depreende da ementa abaixo, no ponto que interessa ao presente processo: [...] 5. PLANO DE AÇÕES. STOCK OPTIONS. INTEGRAÇÃO. NÃO CONHECIMENTO. Em que pese a possibilidade da compra e venda de ações decorrer do contrato de trabalho, o trabalhador não possui garantia de obtenção de lucro, podendo este ocorrer ou não, por consequência das variações do mercado acionário, consubstanciando-se em vantagem eminentemente mercantil. Dessa forma, o referido direito não se encontra atrelado à força laboral, pois não possui natureza de contraprestação, não havendo se falar, assim, em natureza salarial. Precedente. [...] (Numeração Única: RR 20100002.2008.5.15.0140, Ministro: Guilherme Augusto Caputo Bastos, Data de julgamento: 11/02/2015, Data de publicação: 27/02/2015, Órgão Julgador: 5ª Turma) Nesse sentido, a jurisprudência trabalhista predominante reconhece que as stock options têm caráter mercantil, mesmo que sejam concedidas pela empresa durante o contrato de trabalho, pois: (i) a sua aceitação e eventual exercício são voluntários e não decorrem de uma obrigação laboral; (ii) há um custo na operação, devido ao uso de recursos próprios dos beneficiários; e (iii) elas estão sujeitas às variações do mercado, com a presença de riscos a serem assumidos pelo próprio trabalhador. Fl. 3277DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 36 Cabe pontuar que as decisões judiciais que negam natureza salarial as stock options fundamentam-se no fato destas operações financeiras serem onerosas, porque os empregados compram as ações da empresa pelo preço ajustado previamente, não as recebendo do empregador a título gratuito (doação), e o ganho financeiro obtido pelos trabalhadores resulta da valorização do valor das ações da empresa no momento da alienação, que ocorre muito após a outorga da opção de compra, não caracterizando, portanto, natureza remuneratória, pois, em que pese a possibilidade da compra e venda de ações decorrer do contrato de trabalho, o trabalhador não possui garantia de obtenção de lucro. Contudo, em algumas situações o plano de opção de compra de ações pode representar verdadeira remuneração disfarçada, sendo apenas um complemento à relação de trabalho, devendo, portanto, seguir as leis trabalhistas, fiscais e previdenciárias aplicáveis à remuneração do trabalho. Assim, além de seguir a legislação em vigor, a análise dos efeitos fiscais e previdenciários de programas de ações deve ser realizada de maneira específica, levando em conta a organização, peculiaridades e obrigações contratuais de cada programa. A materialidade utilizada pelo direito tributário (em termos de renda ou remuneração) não dispensa a avaliação minuciosa da natureza jurídica dos valores recebidos, sendo imprescindível verificar a origem e o propósito dos montantes auferidos, a fim de determinar qual tratamento tributário deve ser aplicado. Nesse sentido, é relevante considerar todos os aspectos envolvidos na operação, como a forma de contratação, os elementos constitutivos do negócio jurídico e a eventual existência de simulações ou dissimulações. Se o plano de aquisição de ações tiver características salariais, os valores recebidos pelos funcionários estarão sujeitos à contribuição previdência. Por outro lado, se o caráter comercial do mesmo for mantido, apenas o imposto de renda incidirá sobre os valores das vendas das ações, por ocasião do lucro obtido com a venda, ou seja, sobre a diferença entre o valor de aquisição e o valor de venda das ações. O principal aspecto do plano de opção de compra de ações é a sua finalidade: a concessão de ações ou cotas de uma empresa. Com base nessa premissa, ao ser o objetivo do plano o pagamento de uma ação ou cota representativa do capital, mesmo que posteriormente possa ser vendida ou convertida em dinheiro (algo inerente a qualquer possuidor de ações ou cotas), existem alguns elementos que devem ser fundamentais, sob o risco de descaracterizar completamente o plano de opção de compra de ações. Assim, para que os planos de stock options não sejam considerados remuneração, e consequentemente não incidam contribuições sociais previdenciárias, é necessário que atendam a certos requisitos específicos. Esses requisitos garantem que as stock options sejam vistas como um investimento no capital da empresa e não como uma forma de remuneração pelo trabalho. Os principais requisitos incluem: 1. Facultatividade: A participação nos planos de stock options deve ser facultativa tanto para o empregador quanto para o empregado. Isso significa Fl. 3278DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 37 que não pode haver obrigação de outorga pelo empregador nem de aceitação pelo empregado. A voluntariedade das partes é essencial para caracterizar as opções de ações como um investimento e não como uma forma de remuneração obrigatória. 2. Existência de Onerosidade: O empregado deve arcar com um custo real para adquirir as ações, ou seja, deve haver um desembolso financeiro. A ausência de onerosidade ou um custo meramente simbólico pode levar à interpretação de que o benefício é uma forma de remuneração disfarçada. 3. Assunção de Riscos Mercantis: O beneficiário deve assumir os riscos inerentes ao mercado de ações. Isso inclui a possibilidade de desvalorização das ações, ausência de valorização, ganho inferior ao esperado e perda de outras oportunidades de investimento. A aceitação desses riscos mercantis reforça a natureza de investimento das stock options. Como mencionado por Sérgio Pinto Martins, a presença do risco mantém o plano de Stock Options dentro do contexto contratual de natureza comercial: "Por se tratar de risco do negócio, em que as ações ora estão valorizadas, ora perdem o seu valor, o empregado pode ter prejuízo com a operação. É uma situação aleatória, que nada tem a ver com o empregado em si, mas com o mercado de ações." (Natureza do Stock Options no Direito do Trabalho. Repertório IOB de Jurisprudência. 2ª quinzena de agosto de 2001. n. 16/2001, caderno 2, p. 306). 4. Ausência de Garantias: Não deve haver garantias de ganhos para o empregado. As stock options não podem assegurar retorno financeiro, e o empregado deve estar exposto às mesmas flutuações e incertezas do mercado que qualquer outro investidor. 5. Inexistência de Contraprestação Imediata pelo Trabalho: As stock options não devem ser concedidas como uma contraprestação direta e imediata pelo trabalho prestado. Elas devem ser vistas como um incentivo de longo prazo, destinado a alinhar os interesses dos empregados com os da empresa, e não como parte do salário ou de benefícios tradicionais. 6. Período de Vesting: A concessão das stock options geralmente está sujeita a um período de vesting, durante o qual o empregado deve permanecer na empresa para adquirir o direito de exercer as opções. Esse período reforça o caráter de incentivo de longo prazo e de fidelização do empregado à empresa. 7. Regulamentação e Transparência: Os planos de stock options devem estar claramente regulamentados em contrato, com todas as condições detalhadas e transparentes. Isso inclui a descrição dos critérios de Fl. 3279DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 38 elegibilidade, o preço de exercício, o período de vesting, e os riscos envolvidos. A transparência é crucial para garantir que todos os participantes compreendam a natureza do plano. 8. Propósito de Integração nos Resultados: Os planos de stock options devem ter o propósito de integrar os empregados nos resultados e nas atividades financeiras da empresa, incentivando o alinhamento de interesses entre empregados e acionistas, e não de fornecer uma remuneração adicional pelo trabalho realizado. Cumprindo esses requisitos, os planos de stock options podem ser corretamente caracterizados como um instrumento de investimento no capital da empresa, afastando-se da figura de remuneração pelo trabalho e, assim, não sendo sujeitos às contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos. Pautado nas premissas anteriores, passa-se ao exame do caso concreto. Pois bem! A começar, é importante esclarecer que nem todo benefício concedido ao empregado ou contribuinte individual pode ser classificado como remuneratório, sendo essa característica presente apenas se o benefício for, de fato, uma retribuição pelo trabalho. No caso dos planos de opção de compra de ações, isso não ocorre. Neste aspecto, ao contrário do entendimento adotado pela decisão recorrida, é possível afirmar que esses planos têm uma natureza mercantil e onerosa, em que o trabalhador, embora busque a obtenção do lucro, pode enfrentar prejuízos devido aos riscos do investimento no mercado de ações. Portanto, esses planos não constituem base de cálculo das contribuições previdenciárias, pois decorrem de um contrato particular entre as partes, no qual a empresa se compromete a vender ao beneficiário parte de suas ações, caso determinadas condições sejam atendidas. A concessão ao trabalhador de opção de compra de ações da Companhia em que trabalha visa a retenção desses trabalhadores, funcionando como um incentivo para que permaneçam na empresa e contribuam para o seu crescimento, motivados pela possibilidade de participar dos lucros futuros e da valorização das ações no mercado de capitais. Para o Professor André Mendes Moreira (in 'Plano de Stock Optins. Análise sob o prisma da não incidência de Contribuições Sociais', Revista Dialética de Direito Tributário nº 214) o objetivo perseguido pela empresa é incentivar seus empregados ou prestadores de serviço a aumentar os índices de desempenho da companhia, bem como fomentar o compromisso e a lealdade à empresa. É evidente que a oferta de ações aos trabalhadores por meio de planos de stock options está diretamente relacionada com a qualidade e importância do serviço prestado à empresa, uma vez que essas opções são oferecidas apenas àqueles que prestam serviços à empresa emissora, com o objetivo de prolongar e estimular essa prestação de serviços. Isso, Fl. 3280DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 39 contudo, não significa que esses planos sejam automaticamente caracterizados como remuneração. A Lei nº 8.212/1991 definiu os contornos da Seguridade Social, estabeleceu seu Plano de Custeio e instituiu a Contribuição dos empregados sobre as “remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título [...] destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma”. Essa base de cálculo está adequada à estrutura constitucional da competência da União, ao incidir sobre as verbas destinadas a retribuir o trabalho, independentemente da forma como é executado. O fato gerador da contribuição previdenciária foi definido a partir de sua base de cálculo: “folha de salários e demais rendimentos do trabalho”. Ou seja, a circunstância que justifica a exigência da contribuição não é o simples pagamento, mas o pagamento como remuneração do trabalho. A remuneração pelo trabalho não se confunde com outras verbas pagas ao trabalhador que possuam natureza diversa, ainda que dentro de uma relação de emprego. Está claro que o foco é a tributação dos “rendimentos do trabalho”, independentemente do vínculo, logo, o que não remunerar o trabalho está fora do âmbito de competência da União para tributar pela Contribuição Patronal. Do ponto de vista do segurado, a Lei nº 8.212/91 especificou algumas verbas não remuneratórias que não compõem o salário de contribuição, base de cálculo para a Contribuição Social destinada à Seguridade Social devida pelo trabalhador, não sendo essas hipóteses exaustivas. No caso das stock options, devido à sua natureza não remuneratória, não seria necessário que o art. 28, § 9º da Lei nº 8.212/91 trouxesse uma exceção expressa para essas verbas, pois estamos diante de uma hipótese de não incidência da contribuição previdenciária, conforme o disposto no art. 195 da CF/88. Dessa forma, a natureza dos planos de stock options e sua relação intrínseca com a remuneração do capital, e não do trabalho, justifica a não incidência das contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos sobre tais instrumentos. A seguir, apresento os argumentos que embasam essa conclusão: 1. Natureza do Instrumento Financeiro: As stock options são, por definição, opções de compra de ações oferecidas aos empregados, permitindo-lhes adquirir ações da empresa a um preço pré-determinado após um período de tempo. Diferentemente do salário, que é uma compensação direta pelo trabalho realizado, as stock options constituem uma forma de investimento no capital da empresa. Esse caráter de investimento é essencial para diferenciá-las da remuneração salarial tradicional. 2. Aceitação de Riscos Inerentes: Ao optar pelas stock options, o empregado aceita os riscos inerentes ao mercado de ações, incluindo a possibilidade de desvalorização das ações adquiridas. Não há garantias de ganhos, e o empregado pode incorrer em perdas financeiras, características típicas de Fl. 3281DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 40 investimentos de capital e não de remuneração por trabalho. A falta de garantia contra perdas e a exposição às flutuações do mercado afastam qualquer natureza salarial dessas opções. 3. Jurisprudência Trabalhista: A Justiça do Trabalho tem reconhecido que as stock options não configuram verba remuneratória. Essa compreensão judicial reforça o argumento de que as stock options são instrumentos financeiros destinados a integrar o empregado aos resultados da empresa, sem constituir salário ou qualquer forma de compensação direta pelo trabalho. A propósito, o artigo 457 da CLT estabelece que a remuneração do empregado, para todos os efeitos legais, inclui não apenas o salário pago diretamente pelo empregador como contraprestação pelo serviço, mas também as gorjetas recebidas, gratificações legais, comissões e adicionais decorrentes da prestação de serviços, como horas extras, adicional noturno, insalubridade e periculosidade, entre outros. As stock options, por sua natureza, não se enquadram nessa definição, pois não são pagas em dinheiro e não são garantidas. Elas dependem do desempenho da empresa e do mercado de ações, o que as caracteriza mais como um investimento do que como uma remuneração. 4. Condições Contratuais e Facultatividade: Os programas de stock options são facultativos tanto para o empregador quanto para o empregado. A outorga pelo empregador e a aceitação pelo empregado são decisões voluntárias, regulamentadas pela lei societária. A ausência de obrigatoriedade distingue esses programas das formas tradicionais de remuneração, nas quais a contraprestação é obrigatória. 5. Integração no Capital Social: Ao exercer a opção de compra, o empregado adquire uma participação no capital da empresa, tornando-se um investidor sujeito aos mesmos riscos e expectativas de mercado que qualquer outro acionista. Para obter lucro, o empregado precisa vender as ações adquiridas, enfrentando as mesmas incertezas e variabilidades do mercado de capitais. Essa dinâmica é claramente distinta da relação empregador-empregado típica da remuneração salarial. 6. Riscos Mercantis Evidentes: Os participantes dos planos de stock options estão sujeitos a diversos riscos mercantis, tais como: (a) desvalorização das ações, (b) ausência de valorização das ações, (c) ganho inferior ao esperado no mercado de capitais, e (d) perda de outras oportunidades de mercado, como novas propostas de trabalho durante o período de vesting. Esses riscos são intrínsecos à natureza mercantil do negócio jurídico estabelecido pelas stock options. Fl. 3282DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 41 7. Onerosidade e Risco Mercantil: Programas de stock options que respeitam premissas de onerosidade e risco mercantil visam a apenas integrar o empregado aos resultados e às atividades financeiras da empresa, sem configurar hipótese de incidência previdenciária. A compra de ações com recursos próprios, e não meramente simbólicos, submete o empregado aos mesmos riscos mercantis enfrentados por qualquer investidor, distanciando ainda mais esse instrumento da figura da remuneração pelo trabalho prestado. 8. Princípio da Capacidade Contributiva: O princípio da capacidade contributiva, consagrado na Constituição Federal, estabelece que a tributação deve ser proporcional à capacidade econômica do contribuinte. As stock options, por sua natureza, não representam um ganho imediato, mas sim uma expectativa de valorização futura. A tributação sobre essas opções, antes mesmo de sua efetiva realização (venda das ações), fere o princípio da capacidade contributiva, pois o trabalhador pode não ter, de fato, um ganho que justifique a incidência das contribuições previdenciárias. Em síntese, após esclarecer a sistemática dos planos de stock options, pode-se concluir que são verdadeiros contratos de natureza mercantil, sem vínculo com o contrato de trabalho, pois: (i) envolvem a opção de compra de ações da empresa; (ii) têm previsão expressa na Lei das S/A (art. 168, § 3º); (iii) a opção pode ou não ser exercida pelo titular, dependendo de diversas variáveis pessoais e das flutuações do mercado de ações; (iv) envolvem riscos significativos, já que eventuais benefícios na venda das ações dependem das variações do mercado; (v) qualquer benefício está ligado às flutuações do mercado de ações, e não ao trabalho do titular, não sendo, portanto, uma retribuição pelo trabalho. Diante desses argumentos, conclui-se que a não incidência das contribuições previdenciárias destinadas a Outras Entidades e Fundos sobre os planos de stock options é justificada pela natureza diferenciada desse instrumento financeiro. As stock options representam uma forma de investimento no capital da empresa, caracterizada por riscos mercantis e aceitação voluntária, e não uma compensação direta pelo trabalho, que é a base da incidência das contribuições sociais previdenciárias. Portanto, as stock options não têm natureza remuneratória e essa condição jurídica não é modificada pelo CPC 10 ou pelas deliberações da CVM. O fato gerador da obrigação principal é uma ação ou situação definida em lei (art. 114 do CTN), sendo irrelevante a definição traçada pelo CPC ou pela CVM, importando, sim, verificar a natureza jurídica da verba paga, devida ou creditada. Sobre o tema, importante destacar as razões de decidir do Conselheiro João Victor Aldinucci, objeto do Acórdão nº 2402-007.208, in verbis: Fl. 3283DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 42 [...] Em planos de tal natureza, a fiscalização da Receita Federal do Brasil acaba tributando um ganho decorrente do mercado de capitais, pois toma por base a diferença positiva entre o preço de mercado das ações na data do exercício e o preço das ações na data da outorga das opções (preço de exercício). O rendimento, nessa hipótese, não é oferecido e nem pago ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do aumento do valor do ativo ação em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores macro e microeconômicos, que fogem completamente ao controle da companhia. Desta forma, aquela utilidade à que se referiu a autoridade administrativa no termo de verificação fiscal não foi diretamente oferecida pela autuada, mas sim pelo mercado acionário, que atribui, desde a data da outorga até a data do exercício, uma valorização decorrente de mecanismos ou de fatores de oferta e procura que puxam para cima o valor do ativo em questão, em linha ascendente de valorização. As milhares de operações realizadas em bolsa de valores pelos diversos agentes (tais como investidores, especuladores, fundos de investimentos, corretores, etc) impactam diretamente o valor das ações, que, sabidamente, oscilam muito ao longo do dia. Essa oscilação, como dito, ocorre não apenas como resultado de fatores inerentes ao cotidiano da companhia (perspectivas gerais de longo prazo, qualidade da administração, força financeira, estrutura de capital, histórico de dividendos, taxa de dividendos, etc), mas também como resultado de fatores externos à empresa, atinentes ao mercado doméstico (juros internos, inflação, grau de endividamento, grau de investimento, avaliação setorial, estabilidade econômica e política, etc) e internacional (juros do tesouro americano, valor do dólar no mercado internacional, conflitos comerciais, estabilidade econômica mundial, maior ou menor aversão ao risco, etc). Ou seja, tributar a variação das ações nesse período é tributar um ganho que, em verdade, não foi realmente oferecido, pago ou creditado pela empresa que outorgou as opções, mas sim pelo mercado como um todo. Para ter-se uma noção exata do que se afirmou, bem como da complexidade e da variedade dos fatores que impactam o valor da ação, vale colacionar o excerto abaixo, extraído de um dos melhores livros de investimentos já escritos, de autoria de Benjamin Graham: O analista de títulos lida com o passado, o presente e o futuro de qualquer determinado valor mobiliário. Ele descreve a companhia; resume os resultados de suas operações e posição financeira; apresenta os pontos fortes e fracos, as perspectivas e os riscos; estima sua lucratividade futura com base em vários pressupostos ou como um "melhor palpite". Ele faz comparações detalhadas entre várias companhias ou analisa uma mesma companhia em momentos diversos. Fl. 3284DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 43 Finalmente, ele expressa opinião em relação à segurança do papel, caso seja uma obrigação ou ação preferencial de empresa com grau de investimento, ou em relação à sua atratividade, caso seja uma ação ordinária. Ao fazer tudo isso, o analista de títulos utiliza várias técnicas, abrangendo da mais elementar à mais obscura. Em sendo assim, os planos de opções de ações outorgados no contexto da relação de trabalho são de natureza mercantil e, em regra, são acessórios ao contrato laborativo, com a finalidade de estimular os empregados a serem mais produtivos e comprometidos com o negócio da empresa, já que passam a ter uma participação acionária. À luz da fundamentação supra, ora adotada como razões decisórias, tem-se que, em relação à natureza das referidas opções de compra de ações, a jurisprudência que se formou em torno do tema preconiza, a priori, a natureza mercantil do contrato de outorga de opções de compra de ações para empregados e administradores, a depender da análise de cada caso particular. Efetivamente, caso a avaliação das condições do plano e da outorga evidencie a presença dos componentes essenciais do contrato comercial, notadamente a voluntariedade, a onerosidade e o risco, isso ratifica a índole mercantil da transação. Em contrapartida, se durante essa análise não se constatarem as especificidades do contrato mercantil, é possível afirmar que se trata, então, de remuneração pelo trabalho. Dessa maneira, a concepção de que os planos de opções de compra de ações possuem caráter remuneratório só pode ser estabelecida mediante uma análise minuciosa de todas as características do referido plano. Em sendo assim, feita a análise criteriosa do caso concreto, entendo que os planos de opções de ações outorgados no contexto da relação de trabalho suscitada são de natureza mercantil e, em regra, são acessórios ao contrato laborativo, com a finalidade de estimular os empregados e administradores a serem mais produtivos e comprometidos com o negócio da empresa, já que passam a ter uma participação acionária. Sobre a natureza mercantil dos planos, cabe acrescentar que, também em regra, eles são voluntários e onerosos, além de trazerem um certo risco ao trabalhador, no caso, o recorrente. A presença da voluntariedade, ou autonomia da vontade do empregado ou administrador, decorre do fato de que o plano não lhe foi imposto, de forma que ele teve liberdade de escolha e somente participou do plano porque aderiu aos seus termos. Nos termos dos Segundo, Terceiro e Quarto Planos, verifica-se que o beneficiário deverá assinar contrato de opção, aderindo, expressamente, aos seus termos e declarando-se ciente de todos os seus termos e condições, inclusive as restrições nele contidas, restando, assim, caracterizada a voluntariedade inerentes aos referidos Planos. Fl. 3285DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 44 Diferentemente dos salários, que decorrem da execução do contrato de trabalho, as stock options foram outorgadas apenas aos interessados que assinaram o contrato de opção de compra de ações. Portanto, a opção de compra de ações não foi outorgada aos beneficiários para remunerá-los ou retribuí-los por algum serviço prestado, mas sim como uma oportunidade de compartilhar o risco do negócio e, se alcançado o crescimento, partilhar dos resultados como acionistas. Observa-se, por todo o exposto até aqui, que, diferentemente do que fora arguido pela fiscalização e pela Delegacia de Julgamento, está presente no caso em tela a onerosidade, como resumido abaixo: Voluntariedade O titular deve, por livre e espontânea vontade, (i) em um primeiro momento assinar o Termo de Adesão ao Contrato de Opção; e (ii) em um segundo momento, exercer as opções. Prosseguindo na análise do caso concreto, tem-se que a onerosidade do contrato decorre do pagamento, pelo trabalhador, do preço de exercício estipulado. E essa onerosidade está diretamente atrelada ao elemento risco inerente a esse tipo de operação, já que, se não fosse oneroso, a entrega pelo empregador das ações ofertadas ao trabalhador poderia ser caracterizada como remuneração. No caso concreto, é incontroverso que os optantes do plano tiveram que pagar pelas ações que foram, assim, adquiridas, e não recebidas gratuitamente. Analisando o Segundo Plano de opção de ações da Recorrente, constata-se que, de fato, não se exige do beneficiário um pagamento inicial para que possa, após o prazo de carência, exercer o seu direito de compra das ações. A despeito disso, entendo que o fato de não ser exigido um valor para aquisição do direito futuro de exercício da opção de compra de ações, por si só, não retira deste o seu caráter oneroso, muito menos o risco atinente a esse tipo de contrato. Isso porque, embora não seja preciso fazer desembolso inicial para adquirir a opção, o exercício da opção de ações da Recorrente é inequivocamente oneroso, já que existe a obrigação de o beneficiário pagar o preço fixado para a aquisição das ações, sendo este preço, de acordo com o Item 8 do Segundo Plano, equivalente ao último pregão do ano que antecede a outorga, devendo ser corrigido monetariamente (onerosidade), a partir da data-base de sua determinação, por meio de índice de cálculo da inflação a ser definido pelo Conselho de Administração em cada Programa, o que demonstra a adoção de parâmetros de mercado e, portanto, a natureza mercantil do plano. Ainda no tocante ao Segundo Plano, uma vez cumprido o prazo de carência, o participante poderá, a seu exclusivo critério, exercer ou não as suas opções durante o prazo de exercício da opção fixado nos respectivos Contratos de Opção. Caso opte pelo exercício, o Fl. 3286DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 45 participante deverá comunicar formalmente a Recorrente acerca de sua intenção (voluntariedade), por meio da entrega do Termo de Exercício de Opção devidamente preenchido e assinado, bem como realizar o pagamento do preço de exercício (onerosidade), nos termos do Item 9, alínea “b”, do Segundo Plano. Há, portanto, nítida onerosidade no Segundo Plano de Opção de Compra de ações ofertado pela Recorrente, já que há uma efetiva aquisição de ações por meio do plano, e não uma outorga graciosa dos títulos, mesmo não sendo necessário fazer um desembolso inicial para obter o direito futuro de adquirir as ações. É preciso repetir: o fato de não ocorrer desembolso no momento da opção, de forma alguma elimina sua onerosidade. O caráter oneroso decorre justamente do pagamento do preço quando do exercício, Preço este, previamente estipulado na opção. Portanto, presente a onerosidade, não há que se falar em natureza remuneratória das stock options. No caso do Terceiro e do Quarto Plano, o elemento da onerosidade se torna ainda mais evidente, na medida em que a condição para a outorga das opções é a aquisição de ações da Recorrente a preço de mercado, as quais não poderão ser alienadas durante todo o prazo de carência das opções. A afirmação trazida pela fiscalização no sentido de que a “exigência da contrapartida” (isto é, a aquisição das Ações Investidas) no Terceiro e no Quarto Plano teria como objetivo de “mascarar o caráter remuneratório” dos Planos, trata-se de mera ilação, de cunho altamente subjetivo, não podendo ser adotada como razões de decidir. Ao contrário do que afirma a fiscalização a condição onerosa imposta pela Recorrente tão somente reforça a natureza mercantil dos referidos planos. Tem-se, pois, que quando do exercício das opções, os participantes despenderam recursos próprios para a aquisição das ações. E, no tocante ao Terceiro e ao Quarto Plano, a outorga de opções também foi onerosa, eis que os participantes tinham que adquirir ações da Recorrente. Nota-se, portanto, que há um efetivo dispêndio financeiro por parte dos participantes para o exercício das opções, restando comprovado, de um lado, o caráter oneroso dos planos ora em análise e, de outro lado, a improcedência das alegações fiscais e da Delegacia de Julgamento, especialmente quando buscou mencionar o recebimento gratuito das stock options. Observa-se, por todo o exposto até aqui, que, diferentemente do que fora arguido pela fiscalização e pela Delegacia de Julgamento, está presente no caso em tela a onerosidade, como resumido abaixo: Onerosidade O titular deve sacrificar patrimônio próprio para exercer as opções mediante pagamento à vista do preço de exercício. Ainda, nos Terceiro e Quarto Plano, os participantes devem adquirir ações, a Fl. 3287DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 46 valor de mercado, para receber as outorgas de opções pela Recorrente. Em relação ao risco, trata-se de elemento ínsito aos planos de opções de compra de ações oferecidos pela Recorrente. O titular de uma opção de compra está sempre apostando na valorização do ativo objeto de suas opções no mercado à vista e certamente perderá caso essas venham a se desvalorizar. Em relação ao Segundo Plano, o exercício das opções está sujeito a prazos de carência, de modo que somente poderão exercidas a partir do término dos prazos indicados. Uma vez cumprido o prazo de carência, o participante poderá, a seu exclusivo critério, exercer ou não as suas opções durante o prazo de exercício da opção fixado nos respectivos Contratos de Opção. A mera obrigatoriedade da manutenção das condições necessárias para o exercício, ao aguardar o momento de exercício (período de vesting), apostando na valorização dos ativos, já representa um risco ao participante, inclusive na perda da oportunidade de outros negócios, de outras propostas de trabalho etc. Ou seja, o risco reside na oscilação do valor de mercado das ações, que, dependendo do patamar (o que não está ao alcance do controle tanto do empregado quanto do empregador) pode inviabilizar o exercício das opções. Dessa forma, o risco não está atrelado tão somente à margem do “benefício econômico” recebido pelo participante na aquisição da ação, no término do exercício da opção, mas também antes à própria viabilidade econômica de tal exercício, considerados os ganhos e custos decorrentes. A supressão do risco ocorreria se a empresa interferisse ativa e diretamente com o objetivo de garantir sempre que os participantes obtivessem ganho, o que não vislumbro no presente caso. Conforme pontuado pela Recorrente, no contexto do Segundo Plano, os valores previamente estabelecidos foram corrigidos por índice de inflação ao longo dos anos. Assim, a correção do preço de exercício denota o risco e a onerosidade atinente ao Segundo Plano, na medida em que, para que as opções sejam exercidas pelo participante no futuro, a valorização das ações deverá superar a correção monetária. Cumpre destacar também, a fim de reiterar o risco e a onerosidade do Segundo Plano, que no Contrato de Outorga de Opção de Compra de Ações e Outras Avenças do Programa 2011 (relativo ao Segundo Plano), há a previsão de que a parte que infringir suas obrigações contratuais deverá pagar à parte prejudicada, sem prejuízos das perdas e dos danos ou da execução específica das obrigações inadimplidas, uma multa cominatória, no valor equivalente a 10% do preço de exercício fixado, bem como todas e quaisquer despesas, judiciais ou extrajudiciais incorridas, veja-se: [...] 15. MULTA A parte que infringir suas obrigações contratuais deverá pagar à parte prejudicada, sem prejuízo das perdas e danos ou da execução específica das Fl. 3288DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 47 obrigações inadimplidas, uma multa cominatória não compensatória e irredutível, no valor equivalente a 10% (dez por cento) do preço de exercício da Opção fixado nos termos da cláusula 3 deste Contrato, bem como de todas e quaisquer despesas judiciais ou extrajudiciais em que a parte prejudicada incorrer, incluindo honorários advocatícios de 20% (vinte por cento) sobre o valor devido, se e quando houver ajuizamento de qualquer ação judicial. No Segundo Plano, ainda que não haja a previsão do pagamento de qualquer tipo de “prêmio” ou “adiantamento” no momento da outorga das opções, o risco permanece presente, dado que se trata de escolha de investimento para a qual o participante do Plano se prepara, reserva recursos para exercer as opções, deixa de lado outros tipos de investimento que poderiam, em tese, garantir-lhe retorno financeiro mais certo ou imediato. Deste modo, se o investidor, ao final do seu investimento, termina com as mesmas posições que tinha inicialmente, a sua empreitada foi frustrada! Fato é que a aposta nas stock options configura-se como autêntico movimento de mercado, não estando relacionado em si com nenhum aspecto remuneratório. Assim, no tocante ao Segundo Plano, o “não ganhar” é um dano para o investidor, se considerarmos o custo de oportunidade que assumiu para a manutenção das condições do negócio. Se as opções “viraram pó”, certamente houve uma perda potencialmente financeira para o titular, evidenciada pelas oportunidades que pode ter deixado de aproveitar para manutenção das referidas condições. No caso do Terceiro e do Quarto Planos, o elemento do risco se torna ainda mais evidente, na medida em que a condição para a outorga das opções é a aquisição de ações da Recorrente a preço de mercado, as quais não poderão ser alienadas durante todo o prazo de carência das opções, o que demonstra o próprio patrimônio do beneficiário já passou a estar atrelado a fatores externos de mercado. Assim, em relação ao Terceiro e Quarto Planos, os beneficiários incorrem em risco desde o momento da outorga, tendo em vista que suas ações investidas se encontram bloqueadas durante todo o período de carência, sujeitando-se à volatilidade do mercado acionário. Dessa forma, no Terceiro e no Quarto Plano, na hipótese de as ações da Recorrente desvalorizarem à época do exercício das opções, os participantes não só terão a perda relativa às opções que lhes foram outorgadas, como também terão as perdas referentes às ações investidas, as quais permaneceram bloqueadas durante todo o período de vesting. Os riscos dos participantes são patentes, inerentes à natureza mercantil do negócio jurídico entabulado e se apresentam, basicamente, sob as seguintes vertentes: (a) risco de perder (desvalorização das ações), (b) risco de não ganhar (ausência de valorização das ações), (c) risco de ganhar menos do que o apostado no mercado de capitais (perda de expectativa), e (d) risco de perder outras oportunidades no mercado (recusa de novas propostas de trabalho no período de vesting e não realização de outras formas de investimento). Fl. 3289DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 48 Constata-se que a maior ou menor atividade de exercício dos planos outorgados depende, dentre outros fatores, do desempenho das ações da empresa na bolsa, o que corrobora com o entendimento de que os riscos inerentes ao negócio mercantil estão presentes. Ademais, não ficou demonstrado a existência de nenhuma garantia dada pela empresa, no sentido de mitigar tal risco caso, por exemplo, após exercer a opção, ocorra uma desvalorização da ação a ponto de trazer prejuízo financeiro ao adquirente. Não ficou também demonstrada a existência de nenhuma garantia no sentido de assegurar ganhos reais na hora da venda. A fiscalização se pautou na premissa segundo a qual o trabalhador tem o direito de não exercer a opção de aquisição de ações caso o preço de mercado esteja inferior ao da oferta, o que por si só já retiraria o risco que é inerente a esse tipo de negócio. Não é, contudo, a possibilidade de não exercício que retira da operação o risco que lhe é inerente. O risco se caracteriza essencialmente pelo pagamento do preço pelo beneficiário e pela possibilidade de perder o valor pago no mercado de ações. Ademais, se realmente a oferta de ações estivesse vinculada à remuneração, representando contraprestação pelo serviço realizado, seria obrigatório o exercício do direito de opção pelo trabalhador, o que, como visto, não se verifica no caso analisado. Constata-se da análise das características essenciais dos programas de opções de compra de ações em tela, que o beneficiário não tem nenhuma garantia de ganho na venda da totalidade das ações adquiridas, muito menos recebe as ações por gratuidade. Os beneficiários inevitavelmente estão sujeitos às oscilações de preço e que são inerentes ao mercado de ações. Observa-se, por todo o exposto até aqui, que, diferentemente do que fora arguido pela fiscalização e pela Delegacia de Julgamento, está presente no caso em tela o risco, como resumido abaixo: Risco O titular sacrifica tempo e esforço (e recursos financeiros, como é o caso do Terceiro e do Quarto Plano) para manter as condições que lhe garantam o exercício e pode nunca conseguir exercer as opções, dado o risco de mercado. Nesse cenário, fosse a opção contraprestação a serviços prestados, o titular teria perdido sua remuneração sem nunca ter auferido quaisquer ganhos (trabalhado “de graça”). A análise detalhada das características dos planos ofertados pela recorrente permite evidenciar a voluntariedade, onerosidade e risco envolvidos na adesão, bem como a ausência de garantia de obtenção de lucro, o que, a meu ver, corrobora a natureza mercantil das stock options. Não obstante a relação entre as partes se iniciarem por meio de um contrato de trabalho, as operações e seus ganhos e/ou perdas decorrentes dos planos de opções de ações da Fl. 3290DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 49 empresa não são regidas pelo contrato de trabalho, motivo pelo qual não há o que se falar incidência de contribuições sobre a folha de salários. O ganho na alienação das ações adquiridas nos programas oferecidos não tem relação direta com o desempenho do empregado no exercício de suas funções, sendo próprio da álea do contrato de stock options. Não constituir retribuição pelo trabalho afasta a incidência das contribuições sobre a folha de salários e rendimentos do trabalho, nos termos dos artigos 195, I, “a”, da Constituição Federal e 22, I, da Lei nº 8.212/1991. Além disso, eventuais ganhos dos empregados com a alienação das ações adquiridas em programas de stock options não gozam da habitualidade caracterizadora de remuneração. Os ganhos com stock options são eventuais, pois a flutuação do mercado de capitais não garante lucro sempre ao término de um período de carência. A propósito, o rendimento não é oferecido e nem pago ou creditado pela empresa, mas sim pelo mercado acionário, em decorrência do aumento do valor do ativo “ação” em razão de fatores mercantis, inclusive de fatores macro e microeconômicos, que fogem completamente ao controle da companhia. Por fim, destaco que não vislumbrei nos presentes autos elementos contundentes de desvirtuamento do plano que afastem a natureza mercantil do negócio firmado pelos participantes. A propósito, recentemente, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) apreciou o Tema 1.226, sob o rito dos recursos repetitivos, fixando a natureza mercantil da compra de ações por planos oferecidos pelas companhias a seus executivos (stock option plan) e definindo que o Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) só incide na revenda desses ativos, de modo que a essência do referido julgado irradia efeitos na resolução do presente caso: É ver a referida Tese Jurídica: Tema Repetitivo 1.226 - Tese Jurídica: a) No regime do Stock Option Plan (art. 168, § 3º, da Lei n. 6.404/1976), porque revestido de natureza mercantil, não incide o imposto de renda pessoa física/IRPF quando da efetiva aquisição de ações, junto à companhia outorgante da opção de compra, dada a inexistência de acréscimo patrimonial em prol do optante adquirente. b) Incidirá o imposto de renda pessoa física/IRPF, porém, quando o adquirente de ações no Stock Option Plan vier a revendê-las com apurado ganho de capital. Assim, resta constatado que não há comprovação na peça acusatória que fundamente as razões que levaram o Auditor Fiscal a concluir pela ocorrência de remuneração indireta a empregados e contribuintes individuais que ensejem a aplicação da norma de tributação previdenciária, razão pela qual afasto a exigência contida no lançamento. Fl. 3291DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 50 Em razão da improcedência integral do lançamento, restam prejudicadas as demais alegações trazidas pelo sujeito passivo em seu apelo recursal, notadamente sobre o momento do fato gerador e a base de cálculo eleita pela fiscalização. Conclusão Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para rejeitar a preliminar de nulidade da decisão recorrida e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, a fim de reconhecer a improcedência do lançamento. É como voto. (documento assinado digitalmente) Matheus Soares Leite VOTO VENCEDOR Conselheira Miriam Denise Xavier, Redatora A discordância do relator é quanto ao mérito e se refere à análise do caso concreto e o caráter remuneratório atribuído ao plano de opção de compra de ações (Stock Options Plans – SOP) oferecido pela empresa autuada aos seus colaboradores. Considerações sobre os planos de opções de compra de ações. Em apertada síntese, as Stock Options – SO são consideradas derivativos (deriva de um ativo objetivo – a ação), títulos negociados no mercado de capitais, denominada SO mercantil, disponíveis ao público em geral, e refletem um contrato segundo o qual o que se vende (ofertado pelo lançador) é um direito – o direito de adquirir a ação de uma empresa a um valor pré- estabelecido (preço de exercício), após um período também pré-estabelecido (carência/vesting). De um lado, os interessados pagam um prêmio para adquirir a SO e apostam que após o período de carência, a ação valerá mais que o valor previamente estipulado – preço de exercício. Se a premissa se confirmar, o titular da SO exercerá seu direito e comprará a ação pelo preço previamente estipulado (preço de exercício) e auferirá evidente ganho. Por outro lado, pode acontecer que o preço de exercício esteja, após o período de carência, igual ou maior que o valor de mercado, situação em que o adquirente não terá interesse em exercer seu direito e perderá o valor pago pela SO para o lançador. Nota-se que há na espécie a existência de dois momentos de interesse: o primeiro relativo ao derivativo, no qual se paga o prêmio pela SO, e o segundo, no qual se adquire a ação por preço inferior ao de mercado, caso a premissa estabelecida (preço de exercício menor que o de mercado) se confirme. Fl. 3292DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 51 Normalmente o exercício deve acontecer ao término do período de carência (não há um prazo para aguardar o melhor momento para aquisição das ações). As SO também podem ser revendidas no mercado de capitais. No caso, o risco na operação é evidente – risco é um evento futuro, incerto e que independe da vontade das partes. E é o risco que confere a natureza mercantil à SO. Daí por diante, caso haja o exercício do direito e compra das ações, o novo detentor das ações pode vendê-las ou mantê-las em carteira, sujeitando-se a outro risco, o da oscilação do valor da ação. Este novo risco não pode ser confundido com o primeiro, relativo à SO. As employee stock Options – ESO. A Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações) dispõe: Art. 168. O estatuto pode conter autorização para aumento do capital social independentemente de reforma estatutária. [...] § 3º. O estatuto pode prever que a companhia, dentro do limite de capital autorizado, e de acordo com plano aprovado pela assembléia-geral, outorgue opção de compra de ações a seus administradores ou empregados, ou a pessoas naturais que prestem serviços à companhia ou a sociedade sob seu controle. A primeira diferença entre as SO mercantis e a ESO é que as primeiras são disponíveis ao público em geral, comercializadas em bolsa de valores ou mercado de balcão, como já visto acima, e as segundas são destinadas aos administradores, empregados ou prestadores de serviços das empresas (normalmente administradores e colaboradores de alto nível na estrutura da empresa, que ela pretende manter o vínculo). Os SOP buscam alinhar interesses da empresa e seus colaboradores, envolvidos no sucesso empresarial, e apresentam-se como forma de remunerar, fidelizar e motivar os trabalhadores. Trata-se de um ativo econômico dado ao colaborador em contraprestação pelo trabalho prestado, lastreado em ações da companhia. Nas ESO podem ser observados vários elementos que afastam o risco e, evidentemente, a natureza mercantil dos planos (situações já encontradas em outros casos apreciados no CARF):  As ESO, em regra, são oferecidas gratuitamente (não se paga o prêmio).  Normalmente, o preço de exercício é fixado em valores bem abaixo do valor no momento da outorga. Há planos que fixam o preço de exercício em um percentual do valor de mercado após a carência ou ainda, fixam em valores Fl. 3293DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 52 irrisórios, chegando a 1 centavo de real. Ou seja, necessariamente o preço de exercício será menor que o de mercado. O ganho para o colaborador é certo.  Os colaboradores não podem negociar suas SO no mercado de capitais. As SO se tornam títulos personalíssimos, perdendo a característica mercantil.  Normalmente o período de carência da ESO (anos) é bem mais longo que o da SO mercantil (em regra 30 dias e raramente ultrapassam 90 dias).  Os colabores se obrigam a permanecer vinculados à empresa durante o período de carência (“algemas de ouro”) – relação direta com o contrato de trabalho.  Vencida a carência, o colaborador tem um prazo para exercer seu direito. Ele pode escolher o melhor momento de comprar as ações pelo preço de exercício, podendo aguardar a oscilação do mercado de capitais, caso acredite que o valor da ação vai aumentar.  Na hipótese de o preço de exercício, durante a carência, se tornar pouco atrativo, a empresa revê o plano, reduzindo-o e adequando-o para garantir o ganho para o colaborador. A combinação dos elementos citados, no todo ou em parte, conferem às ESO, quando do exercício e evidente aumento patrimonial para o colaborador, a natureza de remuneração paga em retribuição ao serviço prestado. Não se vislumbra o evento incerto e independente da vontade das partes – não há risco. Como se vê, tanto as stock options mercantis, ativos financeiros derivativos, negociados em bolsa de valores ou em mercado de balcão, e as chamadas employee stock options, oferecidas pelas empresas aos seus colaboradores, conferem ao titular o direito de compra futura de ações da companhia a um valor, a princípio, inferior ao de mercado. Contudo, o conteúdo intrínseco de uma e outra são completamente diferentes. A primeira possui evidente caráter mercantil, pois apresenta risco para ambas as partes envolvidas, já a segunda se apresenta como uma verdadeira ferramenta de política de remuneração utilizada pelas companhias, pois o risco não é mútuo, apenas uma das partes se beneficia – o empregado, administrador ou prestador de serviços. Nesse sentido, cita-se trechos das contrarrazões apresentadas pela PGFN: 29. Ao contrário do que acontece nas opções de compra mercantis, em que normalmente há por parte do lançador (que nunca é a própria companhia cujas ações são subjacentes à opção) uma aposta na queda no valor das ações, nos employee stock plans o que se busca e se espera é a valorização da empresa e de seu valor de mercado justamente por meio do incentivo remuneratório. Fl. 3294DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 53 30. Num plano de outorga de opções de compra de ações, a empresa, por meio do incentivo remuneratório ali embutido, que só se implementará se houver a valorização das ações da companhia no mercado de capitais, estimula seus empregados a trabalharem e concentrarem seus esforços nessa contínua valorização. [...] 41. Diante do quanto exposto, não há sequer resquício de dúvida de que a oferta de stock options para executivos e empregados, na atualidade, é uma ferramenta mundialmente conhecida de estratégia de remuneração adotada pelas empresas para a atração e manutenção de profissionais de alto nível em seus quadros. O oferecimento de opções de compra de ações a trabalhadores compõe o sistema de remuneração variável das empresas, ao lado dos sistemas tradicionais. (grifo nosso) Análise dos planos oferecidos pela Localiza. Extrai-se do Termo de Verificação Fiscal – TVF cláusulas dos planos ofertados cujos exercícios se verificaram no período objeto da ação fiscal: PLANO DE OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES Anexo I (aprovado pela Assembleia Geral Extraordinária da Localiza Rent a Car S.A., realizada em 26/04/2006) [...] 6. DISTRIBUIÇÃO ENTRE BENEFICIÁRIOS A distribuição das Opções para Beneficiários será decidida pelo Comitê e a seu critério. O Comitê procederá à outorga após avaliar a quantidade de Opções que farão parte de cada Programa e o número de Beneficiários. A quantidade atribuída não será, necessariamente, igual para cada Beneficiário, nem por eqüidade ou equiparação, nem dividido e pro rata, sendo fixado caso a caso pelo Comitê, segundo seus critérios, respeitado o limite máximo definido por Programa. As Opções objeto do Plano de Opção serão outorgadas aos Beneficiários em caráter personalíssimo, não podendo ser penhoradas, cedidas ou transferidas a terceiros, mesmo que por sucessão, salvo na hipótese de morte expressamente prevista neste Plano de Opção. [...] 13. TÉRMINO DA RELAÇÃO DO EMPREGO E/OU DE MANDATO Fl. 3295DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 54 No caso de qualquer Beneficiário deixar de ser empregado ou administrador estatutário da Companhia ou de suas controladas, conforme o caso, por qualquer razão, exceto por morte, invalidez permanente ou justa causa, o Beneficiário terá o direito de exercer as Opções que já estiverem liberadas para exercício, [...] Restarão automaticamente extintas e terminadas, de pleno direito, independente de qualquer aviso, notificação ou indenização com a rescisão, extinção ou término do contrato de trabalho ou mandato como administrador, seja qual for a causa ou motivo da rescisão ou extinção, incluindo quando esta for imotivada e ocorrer por decisão unilateral da Companhia ou de suas controladas, conforme o caso, todas as Opções de Compra que tenham sido outorgadas e ainda não estejam liberadas para exercício. Em caso de Desligamento do Beneficiário por iniciativa da Companhia em razão de Justa Causa, conforme abaixo definida, todas as Opções que lhe tenham sido concedidas que já estiverem liberadas para exercício ou ainda não sejam exercíveis restarão automaticamente extintas e terminadas, de pleno direito, independentemente de aviso prévio, notificação ou indenização. [...] Terceiro Plano de Opção de Compra de Ações Anexo I (aprovado em Assembleia Geral Extraordinária da Localiza Rent a Car S/A, realizada em 25/04/2011) [...] 3. Vigência do Plano O Plano terá a vigência de 05 (cinco) anos, com outorgas anuais durante o período de 2012 a 2016. [...] 4.2. Investimento do Participante É condição para participar do Plano o investimento na compra de ações (RENT3) da Companhia, pelo Participante, utilizando uma parcela da participação nos resultados ou bônus anual recebido. Fl. 3296DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 55 Esta parcela deverá ser equivalente a 25% ou 50% do valor líquido recebido a título de participação nos resultados ou bônus anual (descontado imposto de renda retido na fonte) e incluindo as antecipações recebidas, para compra de ações ("Ações Investidas"). [...] 4.3. Condição para aquisição da Opção - carência para compra das ações O participante deve manter a relação de emprego ou mandato até a data em que as opções se tornam exercível. [...] 4.4. Data da Outorga Corresponde à data em que o elegível assinar um Termo de Adesão e o Contrato de Opção para aceitar a oferta, no qual declara conhecer as regras e riscos, e formaliza o aceite e interesse em participar do respectivo Programa. 5. Preço para Aquisição das Ações O Valor da Ação, a ser adquirida pelos Participantes em decorrência do exercício da Opção, será apurado com base no preço médio da cotação da RENT3, ponderado pelo volume negociado, no encerramento dos últimos 40 (quarenta) pregões na BM&FBOVESPA, anteriores ao pagamento da participação nos resultados ou bônus anuais. Este preço não estará sujeito a correções, atualizações ou juros, durante todo o período do Plano e de cada Programa. 6. Prazo de Carência das Opções As Opções outorgadas poderão ser exercidas em até 100% (cem por cento) após o terceiro ano, contados da data da outorga. 7. Prazo Máximo para Exercício das Opções O Participante de cada Programa terá o prazo máximo de 03 (três) anos, contados do término do prazo de carência, para exercer no todo ou em parte o direito de compra das Opções. 8. Condições de Pagamento das Opções/Ações O preço da Opção será pago integralmente à vista, na data do exercício do direito de compra, com recursos próprios do Participante. Excepcionalmente, caberá ao Conselho de Administração, a seu exclusivo critério, autorizar o financiamento da compra das ações, objeto deste Plano. 9. Desligamento Especial Fl. 3297DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 56 No caso de Desligamento Especial do Participante, todas as Opções outorgadas tornar-se-ão exercíveis antecipadamente, no prazo improrrogável de 36 (trinta e seis) meses ou até o término do prazo de exercício, o que ocorrer primeiro, no todo ou em parte, mediante pagamento à vista. Considera-se "Desligamento Especial", para os fins deste Plano, o encerramento da carreira do Participante na Companhia” por idade de 65 anos. [...] 10.3. Desligamento por Justa Causa do Participante Em caso de desligamento por Justa Causa do Participante, conforme hipóteses previstas na Consolidação das Leis do Trabalho ("CLT") todas as Opções que lhe tenham sido concedidas, mesmo aquelas liberadas para exercício, não poderão em hipótese alguma ser exercidas e restarão automaticamente extintas e terminadas, de pleno direito, independentemente de aviso prévio, notificação ou indenização. [...] QUARTO PLANO DE OPÇÃO DE COMPRA DE AÇÕES DA LOCALIZA RENT A CAR S.A. (aprovado em Assembleia Geral Extraordinária da Companhia, realizada em 12 de julho de 2017) [...] 4. Investimento, Lock-up e Outorga de Opções 4.1. É condição para participar de cada Programa o prévio investimento em ações ordinárias (B3: RENT3) de emissão da Companhia, pelo Participante, utilizando percentual da remuneração anual (em caso de administrador não celetista) ou participação anual nos resultados (demais Participantes) recebida na competência do ano anterior à adesão ao Programa ("Ações Investidas"), conforme abaixo descrito: a. Administradores Não Celetistas: 10% ou 15% do valor líquido (descontado Imposto de Renda na fonte) recebido a título de remuneração anual, no ano anterior; e b. Demais participantes: 15% ou 25% do valor líquido (descontado Imposto de Renda na fonte) recebido a título de participação anual nos resultados no ano anterior. (grifo nosso) Fl. 3298DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 57 Da análise dos planos citados (2º, 3º e 4º), conclui-se: São comuns aos planos: o objetivo de reter “talentos” na empresa – Diretores Estatutários e os Diretores não Estatutários e os colaboradores da Alta Gerência –, a outorga das opções foi oferecida gratuitamente, elas não podem ser comercializadas no mercado de capitais, os títulos são personalíssimos, exige-se a permanência e vinculação com a empresa, há prazo para o exercício e na hipótese de rompimento do vínculo, perde-se o direito às opções ainda não liberadas para exercício. E ainda, na hipótese de justa causa, perde-se o direito inclusive às opções já liberadas para exercício (evidente relação com o contrato de trabalho). Como se vê, ausentes os elementos essenciais de onerosidade e risco, que confeririam às SO da Localiza o caráter mercantil. Em um contrato mercantil o risco existe para as duas partes. E isso não se verifica no presente caso. O máximo que poderia acontecer é o beneficiário não exercer o direito a ele ofertado sem custo, hipótese remota, pois normalmente o preço de exercício é sempre atrativo. Na oferta das ESO, a companhia se compromete a deixar de ganhar com a venda das suas ações no mercado de capitais e a vendê-las a um valor inferior aos seus colaboradores. Os colaboradores nada perdem, no máximo, deixam de ganhar. E qual o motivo? Manter os colaboradores vinculados à empresa ofertante, com evidente desestímulo ao abandono do posto, ou seja, estrita vinculação ao contrato de trabalho ou de prestação de serviços, o que confere ao ganho auferido a natureza de remuneração. Na avaliação do relator, o que daria natureza mercantil às SO, seriam os elementos abaixo descritos e comentados: Relator Redatora designada Voluntariedade – porque o colaborador assina o termo de opção. Não há motivos para não assinar, o colaborador não tem nada a perder com a aceitação da oferta. Onerosidade – porque o colaborador deveria desembolsar o preço de exercício. Aqui, como já explicado acima, confunde-se o risco do SOP com o posterior à aquisição da ação. Incontestável que a oferta do SOP foi a título gratuito e não havia impedimento para o beneficiário exercer seu direito, evidentemente por ser melhor, e imediatamente já vender as ações, auferindo o Fl. 3299DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 58 resultado positivo. Risco – pela manutenção do tempo e esforço financeiro que garantam ao colaborador o direito. Mais uma vez, não há perda para o colaborador. Caso ele não queira se manter vinculado aos requisitos do ESO, ele pode abandonar o plano, vender suas ações e, inclusive, se desvincular da empresa, se entender mais vantajoso. No 3º plano, o colaborador deve adquirir ações da empresa para participar do ESO (“Ações investidas”). Entretanto, tal aquisição se dá com valores disponibilizados pela própria empresa – parcela da participação nos resultados ou bônus anual recebido. Nem mesmo essa cláusula confere onerosidade ao plano, pois além de adquirir as ações com valores recebidos da empresa como participação nos resultados ou bônus, que extrapolam a regular remuneração, é faculdade do colaborador não aceitar a oferta. Evidentemente ele só aceitaria se fosse vantajosa. E ainda, ele era livre para vender as ações quando quisesse, perdendo apenas o direito às SO (possibilidade da aquisição futura de novas ações da empresa). Acrescente-se que nesse plano havia a previsão de o Conselho de Administração autorizar o financiamento da compra das ações. Mais um facilitador para proporcionar a adesão do colaborador ao ESO. E ainda, dos contratos de outorga de opção de compra de ações e outras avenças do Programa de 2011 (3º plano), havia a possibilidade de que o beneficiário optasse por vender imediatamente as ações adquiridas, caso em que o pagamento do preço de exercício podia ser feito mediante emissão de nota promissória com vencimento após a liquidação financeira da transação. Nessa hipótese, sequer haveria desembolso por parte do colaborador com a compra das ações. No 4º plano, assim como no terceiro, exige-se prévio investimento em ações da companhia. O colaborador poderia já possuir as ações ou adquiri-las no mercado. Somente o administrador não celetista deveria destinar um percentual da sua remuneração do ano anterior na aquisição das ações. Os demais participantes deveriam adquirir, como no 3º plano, com valor recebido como participação nos resultados. Como já dito acima, se a oferta não fosse atrativa, bastava o administrador ou empregado recusá-la e manter seus rendimentos (remuneração ou participação nos resultados), além da sua liberdade. Fl. 3300DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 59 Caso o colaborador desacreditasse dos bons resultados da companhia, ele poderia vender suas ações. E com isso, não perderia nada, apenas não mais poderia adquirir, no futuro, ações da companhia por um possível preço mais atrativo que o de mercado. Cabe lembrar que os beneficiários elegíveis aos planos são apenas diretores e colaboradores de alto escalão, que conhecem a empresa e sua presença no mercado de capitais melhor que os investidores que adquirem ações em bolsa. Vê-se que a empresa oferece os SOP e caso haja o exercício, quem perde financeiramente é só a empresa. O participante somente deixaria de eventualmente ganhar caso não aderisse ao plano ou vendesse as “ações investidas”. Acrescente-se que após o exercício, eventual ganho por parte do beneficiário na revenda das ações adquiridas no mercado dará origem a outro evento jurídico-tributário, mas que em que nada interfere no fato prévio de que a companhia remunerou seus diretores e colaboradores por meio das stock Options. O risco de flutuação no valor das ações após o exercício não interfere no caráter remuneratório das Stock Options, dado que a vantagem oferecida reside no preço de oportunidade, ou seja, na compra com deságio. Conclusão. Com base na CRF/88, art. 195, I, ‘a’, e art. 201, § 11, a Lei 8.212/91 determina: Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (grifo nosso) [...] III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços; [...] Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou Fl. 3301DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 60 creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa; (grifo nosso) [...] III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo a que se refere o § 5º; Diversas formas de pagamento de uma companhia a seus empregadores, diretores, prestadores de serviço podem ser observadas. Necessariamente, não é o fato de estar previstas na lei das sociedades anônimas, tampouco o fato de estar ou não listada no § 9º do art. 28 da Lei nº. 8.212/91, que definem a natureza de um pagamento como sendo de origem remuneratória, ou simplesmente decorrente de um contrato de natureza mercantil. O que deve ser observado são as características intrínsecas do "pagamento", em especial quando como, no presente caso, não estão previstos seja na legislação tributária, seja na trabalhista. Assim, para a análise do caso específico, deve-se interpretar se os rendimentos auferidos pelos beneficiários dos planos, qual seja, a diferença entre o valor das ações pago pelo beneficiário no exercício das opções e o seu valor de mercado no mesmo momento, enquadra-se no conceito de remuneração para fins de incidência da contribuição previdenciária ou se, simplesmente, decorrem de relação mercantil firmada entre as partes (companhia e beneficiários). Após a análise dos planos oferecidos pela Localiza, conclui-se que eles não podem ser equiparados às opções de compra de ações negociáveis em mercado de capitais, que são objetos comerciais onerosos (adquiridos mediante pagamento de prêmio) e impessoais (isto é, ofertados, em condições de igualdade, a todos os interessados, segundo as regras mercadológicas), uma vez que, ao contrário destas, foram destinados aos participantes em condições personalíssimas, pelo trabalho por eles realizados, adquirindo, assim que exercida, essência remuneratória. Quanto à recentemente decisão do STJ, que apreciou o Tema 1.226, sob o rito dos recursos repetitivos, além da falta do trânsito em julgado, na decisão de afetação ProAfR no Recurso Especial nº 2069644 – SP, consta expressamente que: Observo ainda que, em atenção ao pedido formulado na ação originária, a tese a ser firmada pelo STJ deve restringir-se ao imposto de renda pessoa física, não havendo suporte fático-jurídico na espécie para se debater a incidência da contribuição previdenciária sobre tais valores. Fl. 3302DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 2401-012.044 – 2ª SEÇÃO/4ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 13136.720376/2021-83 61 Momento do fato gerador e base de cálculo. Quanto ao fato gerador, aperfeiçoa-se no momento no qual há o exercício do direito de compra das ações, pois configurada a remuneração sob a forma de utilidade, a partir do qual o beneficiário pode fruir as vantagens advindas da aquisição do ativo financeiro. Até então, não há qualquer vantagem econômica ao beneficiário das opções, dadas as restrições contratuais existentes. O fato gerador não ocorre com a simples outorga da opção de compra, já que foi a título gratuito. E, nesse momento, ainda não existia qualquer ganho para os participantes. Dessa maneira, correto o procedimento fiscal que considerou a data de ocorrência do fato gerador aquela em que a opção foi efetivamente exercida, quando ocorreu o benefício remuneratório aos participantes e aumento do seu patrimônio. A base de cálculo é a diferença entre o preço de mercado das ações adquiridas na data do exercício e o valor efetivamente pago (preço de exercício), riqueza que representa vantagem econômica oriunda da aquisição do ativo imobiliário. Ou seja, a base de cálculo é equivalente ao montante que o beneficiário deixou de desembolsar caso tivesse adquirido o mesmo ativo, na mesma quantidade, no mercado de valores mobiliários, na condição de terceiro, sem vínculo com a empresa. Nesse sentido, cite-se os acórdãos CARF 2401-003.044, 2302-003.536, 2401- 004.467, 2402-004.480, 2401-004.861, 2401-003.891 e 2301-004.973. CONCLUSÃO Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Assinado Digitalmente Miriam Denise Xavier Fl. 3303DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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Numero do processo: 10680.720290/2013-86
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Sep 05 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Oct 18 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO Pelo princípio da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo.
Numero da decisão: 9101-007.155
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Nome do relator: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
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ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Relator Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Fl. 693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 2 Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). RELATÓRIO A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida por meio do Acórdão nº 1402-006.234, interpôs recurso especial de divergência (fls. 653-670) com julgados de outros colegiados (AC nº 9101-003.596 e 9101-00.947), relativamente ao tema: “possibilidade de cobrança concomitante das multas isolada e de ofício após o advento da MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007)”, ao qual se deu seguimento em relação a ambos os paradigmas pelo despacho de fls. 674-683, nos seguintes termos: Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que esta restou devidamente demonstrada pela Fazenda Nacional. O acórdão recorrido expôs, em seu voto vencedor, o entendimento de que a legislação não autoriza a aplicação concomitante da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa de ofício por falta de pagamento do tributo relativo ao mesmo ano-calendário, mesmo depois das alterações promovidas, em 2007, no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Segundo a decisão, tendo sido mantido o “conteúdo normativo” das sanções previstas naquele artigo, a Súmula CARF nº 105 seria aplicável ao caso dos presentes autos (fatos geradores ocorridos em 2009), por permanecerem válidos os argumentos que motivaram sua edição, como a ocorrência de “apenamento cumulativo do contribuinte, levando em consideração a mesma base imponível, sendo que as estimativas caracterizariam como etapa preparatória para o pagamento do tributo posterior e que a cobrança cumulativa seria contrária à consunção”. O Acórdão nº 9101-003.596, primeiro paradigma trazido pela recorrente, expõe o entendimento de que a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício é perfeitamente possível para os anos-calendário 2007 e posteriores. Para chegar a tal conclusão, o acórdão: afasta expressamente a possibilidade de se aplicar o princípio penal da consunção à questão; pontua que as multas isolada e de ofício são autônomas, tutelam bens jurídicos diferentes e incidem sobre infrações distintas e em momentos diversos, não havendo que se falar em bis in idem; e afirma que a Súmula CARF nº 105 não se aplica às multas isoladas exigidas após as alterações promovidas pela MP nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Já o Acórdão nº 9101-000.947, segundo paradigma indicado pela Fazenda Nacional, após declarar a impossibilidade de cobrança concomitante das duas multas para fatos geradores ocorridos no ano-calendário 1998, expõe o entendimento de que a mesma cobrança simultânea seria possível para os anos- calendário 2007 e posteriores, tendo em vista as alterações promovidas pela MP nº 351/2007 no art. 44 da Lei nº 9.430/1996, que mudaram a base de cálculo da Fl. 694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 3 multa isolada e compatibilizaram o percentual da multa com o efetivo dano causado pela conduta ilícita. Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigmas efetivamente têm entendimentos divergentes a respeito da possibilidade de cobrança concomitante das multas de ofício e isolada para fatos geradores ocorridos a partir do ano- calendário 2007. Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a matéria “possibilidade de cobrança concomitante das multas isolada e de ofício após o advento da MP nº 351/2007 (convertida na Lei nº 11.488/2007)”. Regularmente intimado (fls. 690), o contribuinte não ofereceu contrarrazões. É o relatório do essencial. VOTO Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator. CONHECIMENTO O acórdão paradigma nº 9101-00.947, refere-se ao ano-calendário de 1998. Ainda que tenha se manifestado acerca da interpretação do dispositivo legal sob a égide da Lei nº 11.488/2007, tal assertiva não compõe o conteúdo decisório e, portanto, é incapaz de caracterizar divergência jurisprudencial apta a fundamentar o recurso especial. Por essa razão, conheço do recurso apenas em relação ao acórdão paradigma nº 9101-003.596, pelos próprios fundamentos do despacho. MÉRITO A primeira vez que enfrentei o tema da concomitância de multa isolada com a multa de ofício foi no AC 103-23.370, em 24 de janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes; oportunidade em que adotei a tese da não concomitância da multa isolada com a multa de ofício com base no princípio da consunção ou da absorção. Minha decisão, contudo, não foi inédita quanto ao afastamento de multas isoladas concomitantes com multas de ofício e, nem sequer, no tocante à aplicação do citado princípio. Fl. 695DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 4 Cerca de um ano e meio antes, o ilustre Conselheiro Marcos Vinicius Neder proferiu elaborado voto sobre o tema no Acórdão CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, com a seguinte ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Esse acórdão, apesar da inédita e densa fundamentação calcada em instituto de direito sancionatório, apenas ratificou a mesma interpretação da ordem vigente acerca da aplicação das multas isoladas pelo descumprimento do dever de recolher estimativas. O entendimento de então, de um lado, concebia a concomitância de uma forma rudimentar; e, de outro, considerava haver dois regimes de aplicação das multas isoladas: (i) um relativo ao lançamento efetuado antes do encerramento do ano-calendário e, portanto, da apuração do valor do ajuste; (ii) outro atinente aos lançamentos realizados após o encerramento do ano-calendário. Neste último caso, que praticamente abarca quase todas as situações concretas, a base de cálculo da multa isolada lançada deveria se limitar ao valor do IRPJ/CSLL devido no ajuste, ou melhor, à diferença entre a estimativa efetivamente recolhida e o valor do ajuste; e se sobre essa diferença já houvesse o lançamento de multa de ofício proporcional, nenhuma multa isolada poderia ser constituída. Essa era a jurisprudência predominante na época. A título ilustrativo, transcrevo a ementa do AC CSRF 01-04.930, de 12/04/2004: IRPJ — MULTA ISOLADA — FALTA DE PAGAMENTO DO IRPJ COM BASE NO LUCRO ESTIMADO — A regra é o pagamento com base no lucro real apurado no trimestre, a exceção é a opção feita pelo contribuinte de recolhimento do imposto e adicional determinados sobre base de cálculo estimada. A Pessoa Jurídica somente poderá suspender ou reduzir o imposto devido a partir do segundo mês do ano calendário, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculados com base no lucro real do período em curso. (Lei n°8.981/95, art. 35 c/c art. 2° Lei n°9.430/96). A falta de recolhimento está sujeita às multas de 75% ou 150%, quando o contribuinte não demonstra ser indevido o valor do IRPJ do mês em virtude de recolhimento excedentes em períodos anteriores. (Lei n° 9.430/9644 § 1° inciso IV c/c art. 2°). Fl. 696DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 5 A base de cálculo da multa é o valor do imposto calculado sobre lucro estimado não recolhido ou diferença entre a devido e o recolhido até a apuração do lucro real anual. A partir da apuração do lucro real anual, o limite para a base de cálculo da sanção é a diferença entre o imposto anual devido e a estimativa obrigatória, se menor. (Lei n° 9.430/96 art. 44 caput c/c § 1° inciso IV e Lei 8.981/95 art. 35 § 1° letra "b"). A multa pode ser aplicada tanto dentro do ano calendário a que se referem os fatos geradores, como nos anos subsequentes dentro do período decadencial contado dos fatos geradores. Se aplicada depois do levantamento do balanço a base de cálculo da multa isolada é a diferença entre o lucro real anual apurado e a estimativa obrigatória recolhida. (nosso negrito) Dessa forma, no caso de apuração de prejuízo fiscal, multas isoladas não poderiam ser constituídas por meio de lançamento realizado após o encerramento do ano-calendário. Essa orientação está presente no já referido AC CSRF 01-05.501, de 18/09/2006, que usa, pela primeira vez, o princípio da consunção ou absorção, conforme podemos constatar de alguns trechos do voto, como o que se segue: Além disso, a recorrente recolheu, nos anos de 2001 e 2002, à (sic) titulo de estimativa no curso dos anos que foram objeto da autuação valor superior ao devido ao final do período-base de apuração, não havendo como prosperar a exigência da penalidade pelo não recolhimento de estimativas que superam o tributo devido. Desse modo, o que orientava a exoneração das multas isoladas não era apenas a concomitância com a multa de ofício, mas sim uma pretensa limitação a um bem jurídico mais relevante (o tributo devido em definitivo). Discordamos dessa interpretação, seja em relação à redação original da Lei nº 9.430/96 sobre essa punição, seja em relação à atualmente em vigor. De todo modo, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória nº 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007, foi dirigida justamente para afastar, não a concomitância com a multa de ofício, mas sim a interpretação de que a multa isolada, uma vez lançada após o encerramento do ano-calendário, deveria ter por limite um valor calculado a partir do IRPJ/CSLL devido no ajuste. A redação original do dispositivo legal era: Art. 44.Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; Fl. 697DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 6 (...) § 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas: (...) IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente; Pode parecer estranha a interpretação de que a multa isolada deveria se limitar ao valor do ajuste em face do seguinte trecho da lei “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa”, uma vez que, justamente no caso de prejuízo, nenhuma multa isolada poderia ser lançada em face desse entendimento, mas era esse sentido adotado pela maioria das decisões do Conselho. Argumentava-se que as multas isoladas só poderiam ser lançadas, no caso de prejuízos, se o ano-calendário não estivesse encerrado ou que haveria a infração, em abstrato, mas sem base de cálculo para ser quantificada em concreto. Foi para aplacar essa intepretação e, especificamente, o argumento da ausência da base de cálculo, que a redação do dispositivo foi alterada para a seguinte: Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (...) II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (...) b) na forma do art. 2ºdesta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.(Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) (nosso negrito) Assim, a nova redação, de um lado, não afastou a tese da concomitância, como veremos com mais vagar adiante; e, de outro, não inovou apenas para reduzir o percentual da multa, como muitos supõem. A referência expressa ao valor do pagamento mensal visou a deixar claro que a base sobre a qual deveria incidir a multa é o valor do pagamento mensal e não o valor do ajuste. A inovação legal, porém, não infirma a aplicação do primado da consunção, o qual, corretamente aplicado, conduz a conclusões diametralmente opostas àquelas decorrentes do limite com base no ajuste anual. Por exemplo, no caso mais extremo de prejuízo fiscal, a tese reinante afastaria totalmente as multas isoladas, enquanto a que propomos mantém estas sanções pecuniárias na sua integralidade. Fl. 698DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 7 Pois bem, o AC 103-23.370, de 24 de janeiro de 2008, teve a seguinte ementa de nossa redação: MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento. Esse texto, apesar de resumido, já deixa claro que nosso entendimento é diferente daquele que orientava as decisões do Conselho na época, bem como daqueles que entendem que as multas isoladas e de ofício devem ser aplicadas de forma absoluta e independentemente da relação entre as duas. Nada obstante, é necessário apresentar as razões que orientaram nosso posicionamento. Abaixo, reproduzo as partes relevantes do nosso voto: Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que não seria mais devido. Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente, das sanções tributárias. Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico tributário. Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita. Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL. A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito. É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como Fl. 699DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 8 delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas. Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais. Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais. No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°: Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência. O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico. Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava vigente? Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte. Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal. Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. Fl. 700DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 9 De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso. É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada. Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual sancionador. Pois bem, em 2014, o CARF sumulou o seguinte entendimento: Súmula CARF nº 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1º, inciso IV da Lei nº 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Seus precedentes foram os acórdãos 9101-001.261, 9101-001.203, 9101-001.238, 9101-001.307, 1402-001.217, 1102-00.748 e 1803-001.263; todos emanados nos anos de 2011 e 2012. Abaixo, transcrevo a ementa do primeiro deles: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (AC 9101-001.261) Da sua leitura, constata-se que a orientação do precedente e da súmula não foi aquela que estampei em meus votos sobre o tema, inaugurados pela decisão de 2008; mas sim o voto de Marcos Vinícius Neder de 2006. Aliás, o voto condutor do acórdão acima adota e transcreve a posição de Neder. Pois bem, com a devida vênia, essas decisões e a súmula estão equivocadas quanto a suas conclusões, quanto aos seus fundamentos e contaminaram, em muito, a discussão acerca do regime jurídico que deve ser aplicado na aplicação das multas na seara tributária. Adotar o primado da consunção da forma como foi feita é ouvir o trovão, mas errar quanto ao local onde caiu o raio. Por essa equivocada interpretação, no caso de falso para a prática de estelionato, uma vez não praticado este último crime, não se apenaria sequer o primeiro delito. Um flagrante equívoco! Pune-se sempre o falso, exceto se for punido o estelionato praticado por meio do falso. Fl. 701DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 10 De modo similar, disferir uma facada contra outrem enquadra-se como homicídio no caso de morte da vítima, mas também como crime de lesão corporal, enquanto não se dá o desenlace. Nem por isso, o criminoso irá responder pelas duas tipificações. De igual modo, uma omissão de receita (ou a dedução indevida de despesas para o recolhimento de estimativas com base em balanços de suspensão ou redução) é uma única conduta que irá, ocasionalmente, resultar no não recolhimento de estimativas, nem do ajuste. Se essa omissão não repercutir no valor do ajuste, pune-se a falta das estimativas. Todavia, se repercutir integralmente no ajuste com aplicação da multa de ofício sobre a quantia, essa punição absorve, por ser mais elevada, a que seria aplicada sobre o valor do não recolhimento das estimativas. Ademais, entre as duas situações extremas, ocorrem inúmeras intermediárias, com repercussão parcial da omissão de receita sobre o cálculo do ajuste e, nesse caso, também será parcial a consunção. Enfim, a consunção não se dá em abstrato, mas sim em concreto. É um preceito calcado na evolução do direito ocidental de limitação das punições (e não de sua eliminação). Dentro desse contexto, como critério de interpretação e aplicação do direito, entende-se que, para cada conduta, uma só punição em concreto, prevalecendo a maior, ainda que essa conduta possa ser enquadrada em mais de um tipo legal de infração. A Súmula CARF nº 105 não traz o correto entendimento sobre a concomitância e a consunção, bem como a alteração legal teve clara finalidade de alterar essa jurisprudência administrativa. No entanto, as redações original e atualmente em vigor do dispositivo legal não afastaram a aplicação do princípio da consunção, na sua correta compreensão, nem da necessidade de aplicar apenas a multa mais gravosa no caso de concomitância concreta entre as duas punições. A despeito do meu entendimento pessoal estampado acima, passei a adotar a posição do afastamento integral da multa isolada, no caso de imposição de multa de ofício. Minha posição encontrou uma certa ressonância na Turma Ordinária, da qual participei, mas não reverberou na Câmara Superior. A concomitância tem sido aplicada também pelo Poder Judiciário, como podemos aferir pelo REsp 1496354, de 17/03/2015. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. 1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do tributo. Fl. 702DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.155 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 10680.720290/2013-86 11 2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal. 3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata". 4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488, de 2007)". 5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da consunção. Todavia, igualmente, não se faz qualquer distinção de quantificação. Assim, como há lançamento de ambas as multas no presente feito, nego provimento ao recurso da Fazenda, independentemente da quantificação concreta das sanções. Conclusão Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso da Procuradoria para, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes Fl. 703DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 15746.720477/2021-00
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 04 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Wed Oct 16 00:00:00 UTC 2024
Numero da decisão: 2101-000.219
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência para a unidade preparadora informar se houve tentativa de entrega por via postal dos documentos de lavratura do auto-de-infração, com prova do recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo. Assinado Digitalmente Antonio Sávio Nastureles – Presidente em exercício e relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, João Mauricio Vital (suplente convocado), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa e Antonio Sávio Nastureles.
Nome do relator: ANTONIO SAVIO NASTURELES
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Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento do recurso em diligência para a unidade preparadora informar se houve tentativa de entrega por via postal dos documentos de lavratura do auto-de-infração, com prova do recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo. Assinado Digitalmente Antonio Sávio Nastureles – Presidente em exercício e relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Cleber Ferreira Nunes Leite, Wesley Rocha, João Mauricio Vital (suplente convocado), Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da Silva Barbosa e Antonio Sávio Nastureles. RELATÓRIO 1. Trata-se de julgar recursos voluntários interpostos pelo contribuinte (e-fls. 237/261) e pelo responsável solidário (e-fls. 275/303) interpostos em face do Acórdão nº 108-031.999 (e-fls. 186/192), exarado em 08/11/2022, que não conheceu a impugnação (e-fls. 125) apresentada pelo primeiro, com a manutenção da exigência fiscal formalizada no auto-de-infração (e-fls. 62/70) relativa à omissão de receitas sujeitas à contribuição previdenciária sobre a receita bruta. Fl. 328DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 2 2. A decisão de piso relatou a autuação e os argumentos formulados ao temo da impugnação. Faço a transcrição do relatório: Início da transcrição do Relatório inserto no Acórdão 108-031.999 Trata-se de processo administrativo tributário no qual se materializa lançamento de crédito tributário relativo à cobrança de diferenças de Contribuição Patronal Sobre a Receita Bruta - CPRB (Lei nº 12.546/2011) na Guia de Recolhimento ao FGTS e Informações à Previdência Social – GFIP, no período compreendido pelas competências 01 a 12/2017, totalizando um valor glosado de R$ 12.392.186,35. O lançamento encontra-se fundamentado no Relatório Fiscal de fls. 54/61. O presente lançamento fiscal destina-se a constituir o crédito relativo às contribuições previdenciárias patronais destinadas ao financiamento da seguridade social, período 04 a 12/2017, as quais têm como fato gerador a receita bruta ajustada pelas deduções e alíquotas previstas na Lei nº 12.546/2011 e alterações, cujos valores não foram recolhidos nem declarados nas DCTF (Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais) do período. A Lei nº 12.546, de 14 de dezembro de 2.011 e alterações estabelece os segmentos econômicos que poderão optar por recolher um percentual sobre a receita bruta, ajustada pelas deduções, em substituição às contribuições patronais sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, previstas nos incisos I e III do art. 22 da Lei nº 8.212/91. O artigo 7º da Lei nº 12.546 delimita as atividades que poderão optar pelo recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta – CPRB -, entre as quais as empresas do setor de transporte rodoviário coletivo de passageiros, enquadradas na classe 4921- 3 do Código Nacional de Atividades Econômicas – CNAE 2.0, sujeitas ao recolhimento de 2% (dois por cento) sobre a receita bruta ajustada, em substituição à contribuição previdenciária patronal (CPP) incidente sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a segurados empregados, contribuintes individuais e trabalhadores avulsos. Apesar disso, a fiscalizada declarou em DCTF valores de contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita bruta inferiores aos efetivamente devidos, conforme demonstrado a seguir: A B C D E COMPETÊNCIA Valor da receita bruta total do estabelecimento Valor da contribuição previdenciá- ria apurada sobre a re- ceita bruta (B x 2%) Valor declara- do em DCTF – DARF código 2985 Diferença de contribuição não declarada (C - D) 04/2017 23.448.945,70 468.978,91 7.018,01 461.960,90 05/2017 27.029.435,15 540.588,70 8.743,13 531.845,57 06/2017 24.807.622,18 496.152,44 7.442,28 488.710,16 07/2017 24.354.775,15 487.095,50 4.870,96 482.224,54 Fl. 329DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 3 08/2017 28.091.560,52 561.831,21 11.236,62 550.594,59 09/2017 26.485.030,01 529.700,60 10.594,01 519.106,59 10/2017 26.567.149,78 531.343,00 10.626,86 520.716,14 11/2017 28.025.928,92 560.518,58 10.364,86 550.153,72 12/2017 26.388.594,31 527.771,89 10.589,63 517.182,26 A escrituração contábil digital da empresa, base utilizada para o presente lançamento, foi obtida por acesso ao Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, da base de dados da Receita Federal do Brasil, e espelha o registro dos lançamentos contábeis das receitas desoneradas, informadas nas ECF – Escrituração Contábil Fiscal e EFD – Escrituração Fiscal Digital, ambas do exercício 2017. Oportuno frisar que a ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo, nos termos do Código Tributário Nacional - CTN, Lei nº 5.172, de 25/10/1966, artigo 138, parágrafo único, combinado com o Decreto nº 70.235, de 06/03/1972, artigo 7º, § 1º, sendo consideradas para o presente lançamento fiscal as DCTF transmitidas à base de dados da Receita Federal do Brasil antes do início da auditoria fiscal, desconsideradas eventuais retificações ocorridas após o início do procedimento fiscalizatório. DA APLICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. A fiscalizada omitiu valores de CPRB em suas DCTF mensais do período 04 a 12/2017, declarando ao fisco valores sabidamente inferiores aos devidos. Desta forma, incorreu na prática do crime previsto no art. 71 da Lei nº 4.502/64, que trata da “sonegação fiscal”, sujeitando-se às disposições previstas no artigo 44, § 1º, da Lei nº 9.430/96. A multa de ofício aplicada corresponde a 150% (cento e cinquenta por cento) sobre o valor do tributo devido, qualificada, nos termos do artigo 44, § 1º da Lei nº 9.430/1996. DA RESPONSABILIDADE DOS MANDATÁRIOS – ART. 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. Compete aos administradores das empresas, por força de lei, regular a condução dos negócios da pessoa jurídica, prevalecendo-se dos seus poderes de gerência, vigilância e fiscalização. No caso concreto, houve infração à lei, cujo estrito cumprimento os administradores deveriam observar. Como já alinhavado, restou evidenciado que os administradores da fiscalizada, à época, adotaram condutas contrárias à legislação em vigor, fato que implicou na omissão das contribuições previdenciárias em questão, acarretando a supressão de parte dos recolhimentos devidos à Receita Federal do Brasil incidentes sobre a receita bruta de serviço. Em consequência, alçados estão à condição de responsáveis solidários com o sujeito passivo em relação ao crédito previdenciário lançado no presente auto de infração. O artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, prescreve que são pessoalmente responsáveis por infração à lei, os representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Fl. 330DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 4 Por força do texto legal, a responsabilidade dos sócios administradores decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, pois, como se sabe, existem atos ou negócios alheios ao objeto social que são gravosos para a sociedade, posto que oneram o patrimônio social, em flagrante prejuízo aos demais sócios, bem como a terceiros, caso do Fisco. Pelo exposto, caracterizada a responsabilidade tributária dos administradores a seguir identificados, posto que, sob sua gestão, foram omitidas em DCTF as contribuições previdenciárias devidas pela fiscalizada, incidentes sobre a receita bruta auferida no período compreendido entre abril e dezembro de 2017: Francisco Pinto - Sócio e administrador - CPF 033.680.098-34 - Rua Carlos Tiago Pereira, nº 554 – Jardim da Saúde - São Paulo – SP - CEP 04150-080; Armelin Ruas Figueiredo - Sócio e administrador - CPF 402.303.848-20 - Alameda dos Maracatins, nº 780 – sala 306 – Indianópolis - São Paulo – SP - CEP 04089-001; Espólio de João Gonçalves Gonçalves (ex-sócio administrador) - CPF 006.910.038- 15 - Rua Dardenelos, 411 – apto.112 – Alto de Pinheiros - São Paulo - SP - CEP 05468-010; Vicente dos Anjos Diniz Ferraz - Sócio e administrador - CPF 006.215.538-59 - Rua Conde de Porto Alegre, nº 1033 – apto. 142 – Torre A – Campo Belo - São Paulo - SP - CEP 04608-002; Espólio de Joaquim de Almeida Saraiva (ex-sócio administrador) - CPF 219.225.788-00 - Inventariante: Carlos Alberto Saraiva - CPF 055.672.608-14 - Rua Luiz Correia de Melo, nº 148 – apto. 202 – Bloco 3 – Vila Cruzeiro - São Paulo - SP - CEP 04726-220; e, Espólio de Marcelino Antônio da Silva (ex-sócio administrador) - CPF: 006.202.388-87 - Inventariante: Adriana Vaz Ruas da Silva - CPF 230.034.668-01 - Rua Marcos Fernandes, nº 147 – apto.31 – Jardim da Saúde -- São Paulo - SP - EP 04149-120. Houve a elaboração de Representação Fiscal Para Fins Penais -RFFP. Houve o seguinte contexto de intimação: Viação Cidade Dutra Ltda – CNPJ 02.320.010/0001-30 – ciência em 29/06/2021, conforme Edital Eletrônico nº 011217724, fl. 109; Espólio de Vicente dos Anjos Dinis Ferraz – CPF 006.215.538-59 – ciência em 29/06/2021, conforme Edital Eletrônico nº 011217822, fl. 106; Espólio de Marcelino Antonio da Silva – CPF 006.202.388-87 – ciência em 07/06/2021, conforme Edital Eletrônico nº 011177814, fl. 95; Espólio de Joaquim de Almeida Saraiva – CPF 219.225.788-00 – ciência em 29/06/2021, conforme Edital Eletrônico nº 011217846, fl. 103; Espólio de João Gonçalves Gonçalves – CPF 006.910.038-15 – ciência em 29/06/2021, conforme Edital Eletrônico nº 011217843, fl. 100; Francisco Pinto – CPF 033.680.098-34 – ciência postal em 13/05/2021, conforme Aviso de Recebimento QB009668905BR, fl. 96; e, Armelim Ruas Figueiredo – CPF 402.303.848-20 - ciência postal em 14/05/2021, conforme Aviso de Recebimento QB009668888BR, fl. 97. Em 29/07/2021 o contribuinte principal apresentou o instrumento de manifestação de inconformidade de fl. 125, com o seguinte teor: Fl. 331DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 5 ILUSTRÍSSIMO SENHOR DELEGADO DA DELEGACIA ESPECIAL DA RECEITA FEDERAL DE FISCALIZAÇÃO EM SÃO PAULO/SP TDPF nº 08.1.90.00.2019-01210-0 Auto de Infração nº 15746-720.477/2021-00 VIAÇÃO CIDADE DUTRA LTDA, inscrita no CNPJ 02.320.010/0001-30, já qualificada nos autos do presente processo administrativo, por seu procurador signatário, em atenção ao Edital Eletrônico nº 011217724, publicado em 14/06/2021, pelo qual teve ciência do Auto de Infração nº 15746-720.477/2021-00, referente a ausência de CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA DA EMPRESA E DO EMPREGADOR, com data de ciência em 29/06/2021, vem apresentar sua impugnação ao referido lançamento pelos motivos e fundamentos que passa a expor. Segundo o relatório fiscal, embora a fiscalizada tenha declarado em GFIP os salários de contribuição do período 04 a 12/2017, bem como a parcela retida dos segurados, foi alegado que não foram feitos recolhimentos da totalidade das contribuições previdenciárias e de contribuições sobre as folhas de pagamento da fiscalizada. Todavia a Impugnante apresentou declarações GEFIP retificadoras das contribuições previdenciárias incidentes sobre aquele período, cujos protocolos de transmissão seguem em anexo, as quais não foram consideradas no lançamento originário. Ante o exposto, requer seja o presente lançamento sobrestado, levando em conta as retificações apresentadas, e que devem ser analisadas. Após, persistindo o lançamento, seja novamente notificada a Impugnante para apresentar sua efetiva impugnação ao despacho proferido. Termos em que pede deferimento. São Paulo/SP, 29 de julho de 2021. Os demais sujeitos intimados não apresentaram qualquer instrumento de inconformismo. Início da transcrição do Relatório inserto no Acórdão 108-031.999 3. Ao decidir pelo não conhecimento da impugnação e manter o crédito tributário exigido, o acórdão recorrido tem a ementa redigida como se segue: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2017 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. CONTEÚDO DA IMPUGNAÇÃO. IMPERTINÊNCIA À MATÉRIA DOS AUTOS. NÃO INSTAURAÇÃO DA LIDE ADMINISTRATIVA. NÃO CONHECIMENTO. Fl. 332DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 6 No âmbito do processo administrativo tributário, o instrumento de impugnação deve assumir pertinência em suas alegações em face da matéria constante dos autos, não se conhecendo de impugnação que sequer indiretamente impugna o lançamento tributário, mas, ao revés, mantém-se atrelada ao conteúdo de outro processo administrativo. Recurso Voluntário Interposto pelo Contribuinte 4. Cientificado da decisão de primeira instância em 09/12/2022 (e-fls. 225) e interposto o recurso voluntário (e-fls. 237/261) protocolado em 13/01/2023 (e-fls. 235)1, o contribuinte, ora Recorrente, traz argumentação sobre a tempestividade (e-fls. 238) e nas razões recursais, manifesta inconformismo sobre os motivos do não conhecimento da impugnação apresentada, bem como acrescenta tópicos relacionados ao mérito do lançamento fiscal. 4.1. A argumentação deduzida na peça recursal se subdivide nos tópicos enumerados a seguir: 1. PRELIMINARMENTE: DO NÃO CONHECIMENTO DA IMPUGNAÇÃO. e-fls. 239/241 2. BREVE SÍNTESE FÁTICA e-fls. 241/242 3. DA DECISÃO RECORRIDA. e-fls. 242/244 4. DO MÉRITO DO LANÇAMENTO FISCAL. e-fls. 244/248 5. DA MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO e-fls. 248/255 6. DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA e-fls. 255/259 7. DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS e-fls. 259/260 4.2. Faz-se a transcrição dos pedidos (e-fls. 260/261): 7. DOS PEDIDOS Ante o exposto, requer sejam recebidos o presente RECURSO VOLUNTÁRIO, a fim de ANULAR O AUTO DE INFRAÇÃO DE N. 15746.720477/2021-00, determinando: 7.1 preliminarmente, seja reformada a decisão proferida no Acórdão 108-031.999 - 32ª TURMA DA DRJ08, a fim de que seja conhecida a Impugnação interposta; 7.2 no mérito, seja conhecido e provido o presente Recurso Voluntário, determinando a extinção do crédito tributário, posto que a contribuinte comprovou o erro no preenchimento da DCTF, podendo a autoridade fiscal retificar, não necessitando lavratura de Auto de Infração; 7.3 seja excluída a multa de ofício qualificada, uma vez que a contribuinte não atuou com dolo em fraudar ou sonegar tributo, conforme demonstrado no decorrer do presente recurso; 1 Termo de Solicitação de Juntada anexado aos autos em 13/01/2023 15:42:53 (e-fls. 235). Fl. 333DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 7 7.4 seja extinta a responsabilidade solidária dos sócios recorrentes, diante da falta de comprovação de dolo ou culpa dos mesmos e do nexo causal entre suas funções na empresa com o ato praticado, configurando – no máximo - a responsabilidade subsidiária; 7.5 Seja suprimida a representação para fins penais, posto que não existiram atos praticados pelos sócios sobreviventes que se amoldem ao tipo penal do art. 1º da Lei 8137/90; 7.6 Subsidiariamente, caso se venha, por absurdo, entender como devido alguma contribuição, a multa não poderia ultrapassar o patamar de 20% sobre o valor do débito principal, conforme a jurisprudência colacionada. 5. No curso da tramitação, foram registrados incidentes processuais como a expedição de ato de recurso perempto (e-fls. 264/265)2 e de ato de reconsideração (e-fls. 324/325)3. Recurso Voluntário Interposto pelo Responsável Solidário 6. Cientificado da decisão de primeira instância em 27/01/2023 (e-fls. 231/232; e-fls. 262)4 e interposto o recurso voluntário (e-fls. 275/303) protocolado em 28/02/2023 (e-fls. 272)5, o representante do ESPÓLIO DE JOÃO GONÇALVES GONÇALVES, deduz argumentações subdividas como se segue: 1. PRELIMINARMENTE: 1.1 Da tempestividade e-fls. 277 1.2 Nulidade da intimação por Edital. Não evidenciada a tentativa por intimação pessoal em relação ao Auto de Infração e-fls. 277/281 1.3 Do cabimento do Recurso Voluntário. Da não configuração de preclusão temporal. e-fls. 281/282 2. BREVE SÍNTESE FÁTICA e-fls.282/283 3. DA DECISÃO RECORRIDA. e-fls.283/285 4. DA ANÁLISE DO LANÇAMENTO FISCAL. e-fls.285/285 4.1 Do não conhecimento da Impugnação apresentada pela contribuinte principal – Viação Cidade Dutra. e-fls.285/287 4.2 Do Lançamento Fiscal. Do erro ao preencher a DCTF. e-fls.287/290 4.3. Da Multa de Ofício Qualificada. e-fls.291/297 5. DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA e-fls.297/301 6. DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS e-fls.301/302 6.1. Faz-se a transcrição dos pedidos (e-fls. 302/303): 2 DESPACHO Nº 3.361/2023, expedido em 01/02/2023 pela Equipe Regional do Contencioso Administrativo. 3 DESPACHO nº 26.664 /2023, expedido em 26/04/2023 pela citada Equipe Regional. 4 Edital nº 021807242 com data de ciência 27/01/2023 (e-fls. 231/232) e Termo de ciência pela publicação de edital eletrônico (e-fls. 262). 5 Termo de Solicitação de Juntada anexado aos autos em 28/02/2023 14:55:53 (e-fls. 272). Fl. 334DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 8 7. DOS PEDIDOS Ante o exposto, requer seja recebido o presente RECURSO VOLUNTÁRIO, conhecido e provido, determinando: 7.1 preliminarmente, seja declarada a nulidade do Processo Administrativo Fiscal nº 15.746-720.477/2021-00, por não restar comprovada nos autos a intimação pessoal do autuado solidário, Edson Gonçalves, invalidando o Edital Eletrônico e acarretando cerceamento de defesa; 7.2 no mérito, seja reformada a decisão proferida no Acórdão 108-031.999 - 32ª Turma da DRJ08, a fim de que seja conhecida a Impugnação interposta pela contribuinte principal Viação Cidade Dutra; 7.3 ainda, no mérito, seja extinto o crédito tributário, posto que os recorrentes comprovaram o erro no preenchimento da DCTF, podendo a autoridade fiscal retificar, não necessitando lavratura de Auto de Infração; 7.4 seja excluída a multa de ofício qualificada, uma vez que os recorrentes não atuaram com dolo em fraudar ou sonegar tributo, conforme demonstrado no decorrer do presente recurso; 7.5 seja extinta a responsabilidade solidária dos sócios recorrentes, diante da falta de comprovação de dolo ou culpa dos mesmos e do nexo causal entre suas funções na empresa com o ato praticado, configurando – no máximo - a responsabilidade subsidiária; 7.6 seja suprimida a representação para fins penais, posto que não existiram atos praticados pelos sócios sobreviventes que se amoldem ao tipo penal do art. 1º da Lei 8137/90; 7.7 subsidiariamente, caso se venha, por absurdo, entender como devido algum tributo, seja a multa reduzida ao patamar de 20% (vinte por cento) sobre o valor do débito principal, conforme a jurisprudência colacionada. 7. No curso da tramitação deste recurso, foi registrado novo incidente processual com a expedição do Despacho (e-fls. 309) que evidenciava o encerramento do contencioso administrativo, considerando a revelia dos responsáveis solidários que não apresentaram impugnação, aliado à perempção do recurso apresentado pelo contribuinte. A decisão do citado despacho (e-fls. 309) foi reconsiderada pelo Despacho (e-fls. 324/325). 8. É o relatório. VOTO Conselheiro Antonio Sávio Nastureles, Relator RECURSO VOLUNTÁRIO INTERPOSTO PELO RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO Fl. 335DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 9 9. O recurso voluntário interposto pelo responsável solidário é tempestivo. Tendo a ciência se operado em 27/01/2023 (sexta-feira) por meio do Edital nº 021807242 (e-fls. 231/232) a contagem do prazo se iniciou na segunda-feira, 30/01/2023, e se encerrou no dia 28/02/2023, data da interposição (e-fls. 272). 10. Passamos à apreciação das alegações deduzidas no item 1.2 do recurso voluntário (e-fls. 277/ 281). Inobstante não haja registro da interposição de impugnação por parte do responsável solidário, fato que ensejou a expedição do termo de revelia (e-fls. 143), o recurso voluntário suscita questão pertinente à nulidade da intimação por edital, que precisa ser apreciada. 10.1. Diz (e-fls. 277): Ao analisar os autos administrativos, verifica-se que que o autuado, Edson Gonçalves, representante do Espólio de João Gonçalves Gonçalves, foi intimado do Auto de Infração, do Despacho Decisório e do Termo de Arrolamento de Bens por meio de Edital Eletrônico (Anexo 3), não constando nos autos Carta com AR ou qualquer tentativa de intimação pessoal. Somente há nos autos Carta AR (intimação postal) referente à intimação do Acórdão de Impugnação. Portanto, a intimação por Edital, considerada a intimação fictícia e excepcional, não pode ser considerada válida, posto que não houve comprovação de outras tentativas de intimação sobre o Auto de Infração, o que ocasionou cerceamento de defesa, justamente por impossibilitar a apresentação de Impugnação. 10.2. O pedido está formulado no tópico 7.1 da peça recursal (e-fls. 302): 7.1 preliminarmente, seja declarada a nulidade do Processo Administrativo Fiscal nº 15.746-720.477/2021-00, por não restar comprovada nos autos a intimação pessoal do autuado solidário, Edson Gonçalves, invalidando o Edital Eletrônico e acarretando cerceamento de defesa; 11. Ao examinar os autos do presente processo administrativo fiscal, temos as seguintes constatações: 11.1. Foi lavrado termo de sujeição passiva solidária em relação ao ESPÓLIO DE JOAO GONCALVES GONCALVES (e-fls. 79/81); 11.2. Está anexado aos autos documento (fls. 98/99) extraído da página eletrônica dos Correios na Internet, relativo à consulta do rastreamento do objeto QB 009 668 931 BR, identificador suspostamente associado à correspondência encaminhada, por via postal, ao endereço do responsável solidário, ora Recorrente. Note-se que nesta tela de consulta, embora conste informação de suposta data de entrega (13/05/2021) não há identificação precisa sobre o destinatário da correspondência. 11.3. Constato ainda a falta de anexação de Aviso de Recebimento que guarde correspondência com o identificador do objeto QB 009 668 931 BR, documento com aptidão de Fl. 336DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 10 comprovar a tentativa de entrega postal em momento antecedente à expedição do Edital nº 011217843 (e-fls. 100). 12. Diante de tais constatações, parece-nos que há um ponto controvertido nesse processo a ser enfrentado preliminarmente. Não há prova de que o ESPÓLIO DE JOAO GONCALVES GONCALVES tenha sido efetivamente intimado acerca do lançamento e/ou de sua condição de responsável tributário. 13. Detendo-nos nas alegações recursais, ao fazer referência à norma estatuída no § 1º do artigo 23 do Decreto 70.235/1972, o Recorrente sustenta que dispositivo supracitado permite a intimação por Edital, desde que ocorra a tentativa prévia de intimação pessoal, postal ou por meio eletrônico, e que o insucesso dessas seja devidamente comprovado (e-fls. 278). 14. A matéria sobre a intimação por edital está pacificada no enunciado da Súmula CARF nº 173. Súmula CARF nº 173 A intimação por edital realizada a partir da vigência da Lei nº 11.196, de 2005, é válida quando houver demonstração de que foi improfícua a intimação por qualquer um dos meios ordinários (pessoal, postal ou eletrônico) ou quando, após a vigência da Medida Provisória nº 449, de 2008, convertida na Lei nº 11.941, de 2009, o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal. 15. Constatada a ausência de documento comprobatório da ciência da lavratura do auto-de-infração em relação ao ESPÓLIO DE JOAO GONCALVES GONCALVES, há risco de estar caracterizadas ofensas aos princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa, tornando inválidos os atos processuais praticados após o ato viciado, atingindo, por decorrência, o acórdão recorrido e atos posteriores, eis que o Decreto nº 70.235/1972 confere nulidade às decisões proferidas com preterição do direito de defesa. 16. Desta forma, antes deste colegiado se pronunciar pela decretação de nulidade, entendo importante conceder a oportunidade para unidade preparadora elucidar a circunstância verificada no item 12 supra, pertinente à inexistência nos autos de elemento comprobatório da ciência do lançamento e/ou da condição de responsável tributário do ESPÓLIO DE JOAO GONCALVES GONCALVES. CONCLUSÃO 17. Com base no exposto, voto por converter o julgamento do recurso em diligência para a unidade preparadora informar se houve tentativa de entrega por via postal dos documentos de lavratura do auto-de-infração, com prova do recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo especificado no item 16 supra. 17.1. Preparada a informação e/ou feita a juntada de documentação comprobatória, o Recorrente deve ser cientificado para, querendo, manifestar-se no prazo de trinta dias. Fl. 337DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O RESOLUÇÃO 2101-000.219 – 2ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 15746.720477/2021-00 11 17.2. Após, os autos devem retornar a este Conselho para prosseguir o julgamento do recurso. Assinado Digitalmente Antonio Sávio Nastureles Fl. 338DF CARF MF Original Resolução Relatório Voto

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