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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10419247 #
Numero do processo: 10850.907730/2011-47
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 31/12/2000 NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados.
Numero da decisão: 9303-014.600
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 77 30 /2 01 1- 47 Fl. 152DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.600 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907730/2011-47 Trata-se de Recurso Especial interposto por Postiba Administração e Participações, Empreendimentos Comerciais Ltda., Recorrente, contra Acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS Data do fato gerador: (...) BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ART. 3º DA LEI Nº 9.718/1998. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de construção da base de cálculo do PIS/PASEP, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para de ofício promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pelo contribuinte. Alega a Recorrente haver divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º, §1º da Lei 9.718/98 – quanto ao conceito de faturamento para fins de definição da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, indicando como paradigma o Acórdão 9303-010.146, cuja ementa tem o seguinte teor: “BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP. CONCEITO DE FATURAMENTO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, §1º DA LEI Nº 9.718/98 PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98, que alargou o conceito de faturamento para a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RE nº 585.235, na sistemática da repercussão geral, tendo como leading cases os Res nºs 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR. Portanto, ficou estabelecido o conceito de faturamento como decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, ou da combinação de ambos, não sendo abrangidas quaisquer outras receitas da pessoa jurídica. TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF. Nos termos do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" e §2º, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.” No mérito, a Recorrente destaca, em síntese, que “(...) o acórdão recorrido adotou entendimento diverso daquele adotado pelo acórdão paradigmático. Enquanto este conceituou faturamento como o total das receitas decorrentes da venda de mercadorias e prestação de serviços, aquele o definiu como o total das receitas da pessoa jurídica, fruto de todas as suas atividades operacionais, independentemente de serem oriundas de venda de mercadorias e serviços.” Fl. 153DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.600 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907730/2011-47 Em contrarrazões a Recorrida destaca:  Que o Acórdão recorrido respeitou o conteúdo da decisão exarada pelo E. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 585.235, respeitando- se a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo das contribuições em tela por meio do dispositivo legal ora interpretado;  Que o objeto social da empresa é: 1. CLÁUSULA QUARTA - A sociedade tem por objeto social: a) comércio de veículos automotores, peças, acessórios, prestação de serviços de manutenção de mecânica de automóveis em geral; b) compra, venda e distribuição de produtos derivados de petróleo, na forma de varejo, mediante uma rede especializada em Auto Postos, prestação de serviços de lavagem, lubrificação, atendendo sempre as exigências legais e regulamentares, bem como, a administração e locação de imóveis próprios; c) participação no capital de outras empresas.;  Que na apuração da base de cálculo foram consideradas apenas “as receitas de vendas e as receitas denominadas pelo interessado como receitas operacionais”;  Que “após o afastamento do indevido alargamento da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS, tem-se que é o faturamento, equivalente à receita bruta, o corresponde à receita decorrente das atividades típicas, próprias da pessoa jurídica em cada ramo de atividade econômica, não se limitando à venda de mercadorias e prestação de serviços, como consignado no RE nº 585.235/MG RG.”;  Que “a noção de faturamento está intrinsecamente relacionada ao resultado financeiro decorrente do exercício das atividades principais das empresas, ou seja, aquelas vinculadas ao seu objeto e que se referem, em regra, à maior parcela do ingresso de valores da pessoa jurídica, em respeito aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e, também, aos princípios que regem a seguridade social: universalidade, solidariedade e equidade na forma de participação do custeio”.  Que “o cálculo levou em conta a escrituração da própria empresa, logo a base de cálculo está correta, composta por receitas de vendas, prestação de serviço e outras receitas operacionais”. É o relatório. Fl. 154DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.600 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907730/2011-47 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso especial de divergência interposto é tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Ao cotejar os acórdãos recorrido e paradigma, emerge patente a divergência de interpretação a respeito do conceito de receita para fins de apuração da base de cálculo das contribuições sociais cumulativas. Entretanto, com a devida vênia aos posicionamentos contrários, entendo não haver similitude fática entre eles. Embora ambos tratem da definição do conceito de faturamento para fins de composição da base de calculo das contribuições PIS e COFINS, há divergência quanto às receitas abordadas em cada um dos casos: a) No Acórdão recorrido foram objeto de julgamento os valores relativos a (i) recuperação de despesas; (ii) aluguéis; (iii) outros recebimentos e (iv) receitas diversas efetivamente contabilizadas pela Recorrente como receitas operacionais; b) No Acórdão paradigma cuidou-se do julgamento de receitas decorrentes de variações cambiais ativas e outras receitas que não aquelas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços. Desta forma, ausente a similitude fática entre os Acórdãos paragonados, não se há que falar em divergência interpretativa a ser sanada por este Colegiado, em razão inexistência de identidade entre as receitas analisadas. Nos termos do art. 118 do RICARF, a interposição do recurso especial deve ser acompanhada da demonstração da interpretação divergente da legislação tributária, e esta deverá ser devidamente demonstrada. Esse é o teor do §1º do dispositivo em análise: “§ 1º O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente”. Pelo exposto, não conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte por lhe faltar o requisito imprescindível da divergência jurisprudencial. Fl. 155DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.600 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.907730/2011-47 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 156DF CARF MF Original

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10432673 #
Numero do processo: 16643.720041/2011-51
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Apr 03 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri May 10 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2006, 2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisões em contexto fático distintos, concernente a amortização de ágio transferido, mas considerada dedutível na apuração do lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. GLOSA DAS DESPESAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS E JUROS. MATÉRIA REFLEXA. A glosa em questão deve ser afastada por se tratar de reflexo da exigência acima referida. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
Numero da decisão: 9101-006.894
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", somente com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014, e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do “Ágio ARCELOR BR” e de despesas de variação cambial e juros. Votou pelas conclusões em relação à matéria A.4.II o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação ao “Ágio MJS”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação ao “Ágio ARCELOR BR”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Não participaram do julgamento, quanto ao conhecimento, os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca (substituto), prevalecendo os votos já proferidos, respectivamente, pelos Conselheiros Viviani Aparecida Bacchmi e Luciano Bernart. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: EDELI PEREIRA BESSA
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ementa_s : ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-calendário: 2006, 2007 RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisões em contexto fático distintos, concernente a amortização de ágio transferido, mas considerada dedutível na apuração do lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. GLOSA DAS DESPESAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS E JUROS. MATÉRIA REFLEXA. A glosa em questão deve ser afastada por se tratar de reflexo da exigência acima referida. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", somente com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014, e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do “Ágio ARCELOR BR” e de despesas de variação cambial e juros. Votou pelas conclusões em relação à matéria A.4.II o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação ao “Ágio MJS”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação ao “Ágio ARCELOR BR”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Não participaram do julgamento, quanto ao conhecimento, os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca (substituto), prevalecendo os votos já proferidos, respectivamente, pelos Conselheiros Viviani Aparecida Bacchmi e Luciano Bernart. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

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CONHECIMENTO. MATÉRIAS SUMULADAS. Não se conhece de recurso especial contra acórdão que aplica entendimento das Súmulas CARF nº 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício) e 116 (Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve- se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança). ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisões em contexto fático distintos, concernente a amortização de ágio transferido, mas considerada dedutível na apuração do lucro real. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO ARCELOR BR. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. LEGALIDADE. MANUTENÇÃO DA DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO. O ágio fundamentado em rentabilidade futura, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97, pode ser deduzido por ocasião da absorção do patrimônio da empresa que detém o investimento pela empresa investida (incorporação reversa). O uso de holding (ou empresa veículo), constituída no Brasil com recursos provenientes do exterior, para adquirir a participação societária com ágio e, em seguida, ser incorporada pela investida, reunindo, assim, as condições para o aproveitamento fiscal do ágio, não caracteriza simulação por interposição de pessoa, de modo que é indevida a tentativa do fisco de requalificar a operação tal como foi formalizada e declarada pelas partes. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 64 3. 72 00 41 /2 01 1- 51 Fl. 11040DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS POR EMPRESA CONTROLADORA DOMICILIADA NO EXTERIOR PARA SOCIEDADE HOLDING. LEGITIMIDADE DA DEDUÇÃO DO ÁGIO. IMPROCEDÊNCIA DA TESE DO REAL ADQUIRENTE. A transferência, por controladora domiciliada no exterior, dos recursos empregados na aquisição de participação societária por empresa holding constituída no Brasil não impede a amortização fiscal do ágio após esta ser incorporada pela investida. A tese do “real adquirente”, que busca limitar o direito à dedução fiscal do ágio apenas na hipótese de existir confusão patrimonial entre a pessoa jurídica que disponibilizou os recursos necessários à aquisição do investimento e a investida, não possui fundamento legal, salvo quando caracterizada hipótese de simulação, o que não se revela no caso. GLOSA DAS DESPESAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS E JUROS. MATÉRIA REFLEXA. A glosa em questão deve ser afastada por se tratar de reflexo da exigência acima referida. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO MJS ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", somente com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014, e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do “Ágio ARCELOR BR” e de despesas de variação cambial e juros. Votou pelas conclusões em relação à matéria A.4.II o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso em relação ao “Ágio MJS”, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencedor a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic; (ii) por maioria de votos, dar provimento ao recurso em relação ao “Ágio ARCELOR BR”, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu Matosinho Machado e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar provimento; votou pelas conclusões do voto vencedor o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Não participaram do julgamento, quanto ao conhecimento, os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca (substituto), prevalecendo os votos já proferidos, respectivamente, pelos Conselheiros Fl. 11041DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Viviani Aparecida Bacchmi e Luciano Bernart. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. (documento assinado digitalmente) Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa - Relatora. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado. Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Viviani Aparecida Bacchmi, Heldo Jorge dos Santos Pereira, Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). Fl. 11042DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Relatório Trata-se de recurso especial interposto por ARCELORMITTAL BRASIL S/A ("Contribuinte") em face da decisão proferida no Acórdão nº 1201-001.872, na sessão de 19 de setembro de 2017, no qual se decidiu: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar as preliminares suscitadas e, no mérito, por qualidade de votos, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a autuação relativa à CSLL no caso de país com tratado. Vencidos os Conselheiros Luis Fabiano, Luis Toselli, Rafael Gasparello e Gisele Bossa, que davam parcial provimento ao Recurso Voluntário, em maior extensão, para também afastar as autuações relativas ao ágio da Arcelor e à glosa das variações e dos juros cambiais passivos, mantendo as demais autuações. Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício. A Conselheira Gisele Bossa acompanhou o Relator, no que tange à CSLL, pelas conclusões. A decisão recorrida está assim ementada: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2006, 2007 DECADÊNCIA. FORMAÇÃO DE ÁGIO EM PERÍODOS ANTERIORES AO FATO GERADOR. INOCORRÊNCIA. Pode a fiscalização verificar documentos e analisar fatos ocorridos há mais de cinco anos para deles extrair a repercussão tributária de exercícios futuros. A vedação contida no Código Tributário Nacional impossibilita apenas o lançamento de crédito tributário relativo a período já fulminado pela decadência. DECADÊNCIA. PAGAMENTO DE ESTIMATIVAS. INOCORRÊNCIA. As antecipações feitas a título de estimativas não correspondem ao conceito de pagamento antecipado veiculado pelo CTN e, nesse sentido, não extinguem o crédito tributário, que sequer foi apurado, o que só ocorrerá ao final dos exercícios, pois os balanços ou balancetes de suspensão não caracterizam o momento de ocorrência do fato gerador dos tributos e, portanto, não representam o dies a quo para a contagem do prazo decadencial. ÁGIO CONSTITUÍDO ENTRE PARTES RELACIONADAS, SEM FUNDAMENTO ECONÔMICO. GLOSA. As operações entre partes relacionadas devem ser testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado, a partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade. A ausência de fundamento econômico na operação enseja a glosa dos valores artificialmente constituídos. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera empresa veículo para transferência do ágio à incorporadora. TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA. Fl. 11043DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Tratando-se de tributação reflexa decorrente de irregularidades apuradas no âmbito do Imposto sobre a Renda, constantes do mesmo processo, aplica-se à CSLL, por relação de causa e efeito, o mesmo fundamento do lançamento primário. VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA. DESPESA COM JUROS. OPERAÇÕES DESPROVIDAS DE PROPÓSITO NEGOCIAL. DESNECESSIDADE. Mantém-se a glosa de Variação Cambial Passiva e Despesas com Juros decorrentes de empréstimos para compra de ações no país e de passivo relativo a compra de ações, emitidas por controlada brasileira, de empresa controladora estrangeira, quando caracterizado que não houve tais operações, posto que as ações foram compradas pela controladora estrangeira, tendo a empresa intermediária brasileira servido apenas para registrar estes dispêndios, para imediata transferência. TRATADOS INTERNACIONAIS PARA EVITAR A BITRIBUTAÇÃO. APLICABILIDADE À CSLL. Aplica-se à CSLL o disposto nos tratados para evitar a bitributação, sendo de rigor cancelar a autuação do tributo quando fundada exclusivamente na tese de inaplicabilidade, questão que foi resolvida com o advento da Lei n. 13.202/2015. NEGÓCIO JURÍDICO. ABUSO DE DIREITO. INOPONIBILIDADE. QUALIFICAÇÃO DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE POR NÃO CARACTERIZAÇÃO DE FRAUDE. Negócio jurídico realizado mediante interpretação literal, sem a observância das regras tributárias, é abusivo e não pode ser oponível ao Fisco, sujeitando o infrator à multa de ofício de 75%. Descabe a qualificação da multa quando não caracterizado dolo específico ou fraude nos procedimentos. O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados nos anos-calendário 2006 e 2007 a partir da constatação de: i) amortização indevida de ágios gerados intragrupo e no exterior, com interposição de empresa veículo; ii) dedução indevida de variação cambial e juros repassados por empresa veículo incorporada; e iii) lucros auferidos por intermédio de controladas situadas na Costa Rica e na Argentina não oferecidos à tributação, desta última apenas em relação à CSLL. As duas primeiras infrações ensejaram exigências com acréscimo de multa qualificada. A autoridade julgadora de 1ª instância deu parcial provimento à impugnação para afastar a qualificação da penalidade e reduzir os lucros auferidos por intermédio da controlada argentina ao percentual de participação da Contribuinte no seu capital, sendo que esta exoneração não se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 2834/2897). O Colegiado a quo, por sua vez, negou provimento ao recurso de ofício e deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar a exigência de CSLL sobre os lucros auferidos por intermédio da controlada argentina (e- fls. 9976/10036). Os autos do processo foram remetidos à PGFN, que os restitui sem interposição de recurso especial (e-fl. 10038). Cientificada em 03/01/2018 (e-fls. 10048), a Contribuinte opôs embargos de declaração em 08/01/2018 (e-fls. 10049/10080), seguindo-se sua rejeição quanto aos vícios: a) Ágio MJS - omissão quanto à impossibilidade de desconsideração de negócios jurídicos validamente celebrados, porque extensamente analisada a questão no acórdão embargado; b) Ágio Arcelor - omissão quanto aos argumentos relativos à correta compreensão das teorias sobre a validade dos atos jurídicos em face da finalidade de propósito negocial, porque examinada a questão sob entendimento distinto daquele pretendido pela Embargante; c) Omissão/obscuridade por suposta ausência de manifestação acerca das explicações relativas ao contexto negocial que levou à criação da Mittal BR e à estruturação das operações que se Fl. 11044DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 seguiram, porque apenas se questiona a interpretação do Colegiado acerca dos fatos; d) Contradição, por entender que os fatos narrados não levam às conclusões de que (i) a Mittal BR seria empresa veículo e que o real adquirente seria a Mittal NV, porque o voto condutor do acórdão embargado foi claro na qualificação jurídica da operação e de seus reais participantes; e) Contradição/Omissão, por suposta ausência de manifestação acerca do fato de a embargante ter submetido as variações ativas dos mútuos à tributação porque a contradição alegada se resume a qualificação jurídica distinta daquela pretendida pela defesa; f) Contradição, ante a impossibilidade de retificação de declaração após o início do procedimento fiscal e impossibilidade de apresentação de PER/DCOMP no caso em tela porque reconhecido o erro confesso da empresa e fundamentada a posição adotada, concluindo não ser aplicável a tese da defesa, inexistindo contradição. Notificada da rejeição dos embargos de declaração em 22/02/2018 (e-fl. 10109), a Contribuinte interpôs recurso especial em 09/03/2018 (e-fls. 10110/10792) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 10798/10854, do qual se extrai: A1 - NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAR A DECISÃO POR FALTA DE APRECIAÇÃO DE ARGUMENTO DE DEFESA Paradigmas indicados: Ac. n° CSRF 01-05.134 e Ac. n° PLENO 00-00-028 [...] Portanto, opino por NÃO ADMITIR este tema, seja por se tratar de matéria não prequestionada, seja porque partiu de "premissa equivocada". A.2 NULIDADE QUANTO À IMPOSSIBILIDADE DE DESCONSIDERAÇÃO DOS NEGÓCIOS JURÍDICOS VALIDAMENTE CELEBRADOS QUE DERAM ORIGEM AO ÁGIO MJS E AO ÁGIO ARCELOR [...] Em relação à divergência propriamente dita: Ac. Recorrido: A descrição dos fatos pela acusação fiscal teria sido suficiente para sustentar o auto de infração. O acórdão recorrido não cita qualquer base legal. Paradigma 1 - Ac. n° 2402-004.102: "É nulo o lançamento desprovido de fundamentação legal, já que não assegura ao contribuinte o direito de conhecer o motivo da autuação. [...] Por todo o exposto, opino por NÃO ADMITIR a divergência suscitada em relação a este tema. A.3 - PRELIMINAR DE DECADÊNCIA DO DIREITO DE QUESTIONAR A FORMAÇÃO DO ÁGIO Paradigmas indicados: Ac. n° 101-97.084 e Ac. n° 107-08.306 [...] ANÁLISE DO PARADIGMA 1 (Ac. n° 101-97.084) Da situação fática assemelhada O paradigma 1 assim como o recorrido trataram da matéria relativa à existência ou não da decadência em relação à amortização da despesa de ágio formado em períodos anteriores. Da efetiva divergência Fl. 11045DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Em situações fáticas assemelhadas, enquanto a decisão recorrida acolheu o entendimento de que o início da contagem do prazo decadencial deveria se ater efetivamente à data da ocorrencia dos fatos geradores, não importando o tempo da formação do ágio que repercutiu nas futuras amortizações do mesmo; De outra banda, os paradigmas deram tratamento diverso, não permitindo que sejam revistos fatos passados que por sua vez repercutam em fatos geradores de exercícios posteriores, pois nesses casos o início do prazo decadencial seria antecipado, dando-se agora em relação a esses fatos pregressos e já contabilizados que foram revistos pela fiscalização. Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR a divergência para esta matéria em relaão ao paradigma 1 (Ac. n° 101-97.084). ANÁLISE DO PARADIGMA 2 (Ac. n° 107-08.306) [...] Já se evidencia tratarem os acórdãos paradigma e recorrido de situações fáticas não assemelhadas, não ensejando assim a demonstração da divergência. Por todo o exposto, OPINO por ADMITIR a divergência para esta matéria apenas em relação ao paradigma 1 (Ac. n° 101-97.084), não aceitando o Paradigma 2 (Ac. n° 107- 08.306). A.4 ÁGIO MJS A.4.II - IMPROPRIEDADE DA CLASSIFICAÇÃO DO ÁGIO MJS COMO "ÁGIO INTERNO"; Paradigma indicado: Ac. 1301-001-978 e Ac. n° 1302-002.060 . Em primeiro lugar, em que pese o paradigma 2 (Ac. n° 1302-002.060) já ter sido reformado pela CSRF, na matéria referente a "ágio interno", verifico que isto só se deu após o ingresso do recurso especial, o que o torna válido para atender os pressupostos de admissibilidade. [...] Há, portanto, similitude fática naquilo que é essencial, qual seja, ambos os Acórdãos trataram de avaliar a validade da criação do denominado "ágio interno" constante dos respectivos TVFs, sem efetivo pagamento e dentro do mesmo grupo econômico, através de operações encadeadas formalmente válidas se vistas individualmente, mas essas circunstâncias redundaram em diferentes conclusões em ambos os julgados: Enquanto no Acórdão recorrido a amortização do ágio interno foi considerada reprovável, nos paradigmas seria uma operação como outra qualquer, não vedada por lei e perfeitamente normal, dando assim ensejo ao perfeito aproveitamento do ágio e mesmo que não tenha havido efetivo pagamento ou que no processo tenha se utilizado de "empresa veículo". Portanto, OPINO por ADMITIR esta matéria por ambos os paradigmas. A.4.III - A SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES É UMA FORMA DE AQUISIÇÃO E GERA ÁGIO VÁLIDO E AMORTIZÁVEL - EFETIVO PAGAMENTO DO ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-001.657 e Ac. nº 1301-001.297 Como já se colocou na parte introdutória, "matéria" não se confunde com fundamento, argumento de defesa ou tese jurídica. Estas serão automaticamente analisadas pela CSRF desde que a matéria correlacionada à tese jurídica tenha sido admitida, como foi o caso. A estrutura lógica dos fundamentos da decisão recorrida não possui peculiaridade outra que dê margem ao desdobramento temático feito pela Recorrentes na forma que o fez. Outrossim, este tema de certa forma já está englobado no tema do item anterior mais genérico (Ágio interno) em que já se admitiu a divergência. Portanto, OPINO por não conhecer desses 2(dois) paradigmas, por já ter extrapolado o número de paradigmas para o tema ágio 1( 2(dois) paradigmas já foram analisados no item anterior). Fl. 11046DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A.5 -ÁGIO ARCELOR BR Fluxo explicativo para o critério de identificação dos paradigmas a serem analisados quando se identifica o "particionamento" da matéria em subtemas: Estrutura dos fundamentos do Recorrido: Feitas estas considerações, passa-se a extrair do recorrido os fundamentos relevantes que nortearam a decisão no caso do ágio 2: [...] Como se verifica, da estrutura dos fundamentos do recorrido se pode extrair no máximo 2(dois) fundamentos relevantes em que o segundo vem apenas como reforço do primeiro. 1) Falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida; 2) Existência de uma empresa veículo sem propósito negocial ao fazer frente apenas à economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. Observe-se que o propósito negocial é apenas um conjunto de situações fáticas específicas do caso concreto que vem em reforço ao argumento principal de que a empresa veículo foi criada sem substrato econômico. Portanto, neste caso (ágio 2) no máximo se pode estender a 4(quatro) paradigmas, por que a estrutura dos fundamentos da decisão possuem 2(dois) fundamentos relevantes. Fl. 11047DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Acontece que a Recorrente apresentou (8)oito paradigmas, distribuídos 2 paradigmas para 4 (quatro) temas levantados por ela (A5-II, A5-III, A5-IV e A6). Dessa forma, serão analisados apenas os temas que mais se correlacionam com os fundamentos da decisão recorrida acima, quais sejam: A.5.III - IMPROPRIEDADE DA QUALIFICAÇÃO DA MITTAL BR COMO "EMPRESA VEÍCULO" DA MITTAL A.5.IV - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR O tema relacionado ao abuso do direito foi descartado ("agrupa temas correlatos - vide fluxo acima) porque a menção no recorrido a esse conceito metajurídico do abuso de direito não se constitui em fundamento autônomo da decisão recorrida que, por sua vez, é o critério aqui utilizado para o descarte de paradigmas que extrapolam ao permitido pelo RICARF. Eis abaixo o excerto do acórdão recorrido que demonstra o contexto eminentemente fático/probatório que se liga a menção feita ao abuso de direito: [...] E o uma outra forma de se verificar isso, basta saber que ele por si só não definiria o destino desta matéria, precisando sempre ser complementado, como de fato o foi, pela matéria tributável de base (normas jurídicas materiais do Direito Tributável) aos quais os fatos se subsumem. Dessa forma, a leitura correta que se deve fazer da decisão recorrida, conforme trecho abaixo destacado é que o instituto do "abuso de direito" mencionado é um conceito metajurídico muito abrangente tais como "Verdade material", "propósito negocial", etc que foram utilizados apenas como fundamento subsidiário para simplificar a referencia a outros fatos ensejadores de um juízo de valor específico. Em resumo, é apenas um segundo nível lógico (superior) e mais abstrato de interpretar os fatos (que está em um plano inferior) e fazer referência a eles em uma linguagem mais resumida da realidade. Situação diversa seria se esse conceito metajurídico fosse utilizado, por exemplo, para avaliar a pertinência da qualificação da multa de ofício, neste caso, a jurisprudência administrativa atesta que seria um tema autônomo e relevante. A.5.III - IMPROPRIEDADE DA QUALIFICAÇÃO DA MITTAL BR COMO "EMPRESA VEÍCULO" DA MITTAL Paradigmas indicados no tema A.5.III: Ac. n° 1302-002.060 e Ac. n° 1302-002.045. [...] Os temas A.5.III e A.5.IV (seguinte) aqui correlacionados (propósito negocial e empresa veículo) poderiam até ser analisados em conjunto, uma vez que os temas estão umbilicalmente ligados, mas há uma distinção relevante apontada no próximo tópico que faz com que seja necessário analisá-los de forma apartada. Neste primeiro tema (A.5.III), pretende-se provar a divergência através de paradigmas que afirmam o seguinte raciocínio: "a simples existência de uma empresa veículo" não é bastante "para que se desconsidere os efeitos fiscais da operação". Da situação fática não assemelhada Ora, mas essa situação não é assemelhada a do recorrido. Como já se viu, pela estrutura dos fundamentos do mesmo se deduz que esse não foi o único aspecto considerado. É que o recorrido utilizou-se de um outra premissa para manter a autuação de forma autônoma, mesmo que sejam interligadas: a ausência de confusão patrimonial entre o real investidor e a investida. Dessa forma, não adiante demonstrar a divergência em apenas um deles (propósito negocial na empresa considerada veículo) quando o outro é bastante o suficiente8 para manter a autuação (ausência da "confusão patrimonial"). Fl. 11048DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Bem e porque isso acontece? Porque a recorrente tomou a decisão de particionar toda a matéria em pequenos "pacotes" e procedendo assim se abstrai ou se desvia propositadamente da situação fática de cada caso, afinal este aspecto fático (empresa veículo) não é o único discutido nem no recorrido nem no paradigma. Isso quer dizer que a Recorrente com esse estratagema de não analisar "o todo" desses julgados - para que não se identifique a falta de similitude - como também esquiva-se da questão da demonstração da utilidade de outros fundamento autônomos que eventualmente o recorrido tenha e que os paradigmas, não. E como já se viu, no recorrido há dois fundamentos, sendo o primeiro fundamento (ausência de confusão patrimonial) o mais relevante dos dois, diga-se de passagem, pois o segundo apenas reforça com a intermediação de uma empresa veículo o fato notório de que o real investidor se afasta do investido, sendo mais um motivo para se manter a autuação. Por todo o exposto, OPINO por NÃO ADMITIR esta matéria. A.5.IV - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR Paradigmas indicados no tema A.5.IV: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-001.182. [...] Neste tema, retoma-se ainda o mesmo tema da empresa veículo na tentativa de demonstrar que seria o caso de haver propósito negocial na criação dessa empresa veículo. Porém, neste caso, como se viu do Recurso Especial, a recorrente não se omite de analisar a situação fática como um todo e assim também, de certa forma, resolveu a problemática da utilidade da admissão desse tema frente a outro fundamento constante na autuação do recorrido (ausência ou não de confusão patrimonial entre a real investidora e a investida). Como já explicado quando da demonstração da estrutura dos fundamentos da decisão recorrida, a matéria ligada ao propósito negocial é uma matéria de natureza eminentemente fática, ou seja, trata-se de um conjunto de situações fáticas específicas do caso concreto que vem geralmente em socorro do fundamento ligado à existência ou não da "empresa veículo" (A.5.III), como foi o caso concreto, ou mesmo de qualquer outro tipo de arranjo societário que seja desconsiderado pelo fisco por não lhe ser oponível. Nesse caso, a lógica que está por traz do raciocínio de quem particiona esta matéria é na maioria das vezes reducionista como já se destacou detalhadamente no tópico anterior. Porém, este não é o presente caso deste tema específico. É que através das explicações dada pela Recorrente e do cotejo das ementas e dos votos condutores dos paradigmas, vislumbra-se que além das situações fáticas serem assemelhadas, as decisões em torno deste tema foram divergentes. Da situação fática assemelhada Ambas as situações dos julgados correspondem à questão da internalização de ágio oriundo de empresas do exterior que resolvem abrir uma subsidiária no Brasil com capital aportado e subscrito pela empresa no exterior, em que a discussão se volta para saber se essa subsidiária constituída no Brasil seria considerada uma mera empresa de passagem sem propósito negocial - sendo neste caso desconsiderada - para efeito de se saber quem seria o real investidor na confusão patrimonial que se estabeleceria futuramente entre a incorporação desta última pela investida: se a empresa de passagem ou o investidor no exterior que aportou capital na empresa de passagem no Brasil. Observe-se também que o problema do interesse recursal aqui foi resolvido, uma vez que ambos os fundamentos do recorrido (confusão patrimonial e subsidiária como empresa veículo) são confrontados pelos paradigmas em sentido oposto. Enquanto o acórdão recorrido, em contexto fático similar, concluiu-se por não ter direito à amortização do ágio uma vez que não haveria propósito negocial na empresa veículo (subsidiária criada no Brasil) e interposta por um investidor estrangeiro quando Fl. 11049DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 este teria a possibilidade de fazer o aporte direto na empresa investida sem a necessidade da constituição de tal subsidiária apenas para este fim, sendo esta desconsiderada como sendo a "real adquirente" em detrimento da empresa no exterior (a que aportou o capital); De outra banda, nos acórdãos paradigmas decidiu-se que o ágio deveria ser amortizado uma vez que esse tipo de aporte de capital estrangeiro em uma subsidiária no Brasil seria uma operação perfeitamente normal, sem artificialidade alguma, havendo a confusão patrimonial porque a real empresa investidora não seria a domiciliada no exterior, mas sim a denominada empresa de passagem. Portanto, OPINO por ADMITIR esta matéria através dos dois paradigmas. A.6 - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL AO ÁGIO "MJS" E AO ÁGIO "ARCELOR"; Paradigmas indicados: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-002.045 Pelo exposto, e como já antecipado, os paradigmas deste tema serão descartados, seja porque não se vinculou diretamente aos dois paradigmas principais, seja porque também se constitui em matéria já englobada10 no tema anterior de maior abrangência e que já foi admitido. Além do que para o ÁGIO MJS, também não se conhece porque os 2(dois) paradigmas permitidos referentes a esta matéria já foram analisados através do tema A.4.II. Pelo exposto, OPINO por NÃO CONHECER deste tema. A.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-002.310 e Ac. n° 1301-002.047 [...] ANÁLISE DO PRIMEIRO PARADIGMA - Ac. n° ° 9101-002.310 Situações fáticas não assemelhadas Não há interpretação divergente da legislação tributária para os acórdãos confrontados, pois as situações fáticas não são assemelhadas. Em primeiro lugar, da leitura dos paradigmas não se extrai a identificação qualquer discussão acerca da própria legitimidade do ágio, questão fática e jurídica relevante, discutida apenas no recorrido. Tanto no voto vencido quanto no voto vencedor do primeiro paradigma ( Ac. nº 9101- 002.310) pode-se extrair essa diferenciação. Eis baixo o voto condutor do primeiro acórdão paradigma que ratifica a diferenciação fática feita pela relatora e que se aplicaria também em relação ao recorrido ora combatido: [...] A mesma ilação se extrai a partir do outro paradigma (Ac. n° 107-07.315), conforme trecho já destacado. Dessa forma enquanto o recorrido versou sobre hipótese de absorção da participação em controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a Lei nº 9.532/1997 em seus arts. 7º e 8º; nos paradigmas, de outra banda, tratou-se de simples dedutibilidade da amortização do ágio na CSLL em virtude de participação mantida na investidora através do MEP, sem a presença de algum tipo de vício nesse aproveitamento. Portanto, como as situações fáticas diversas é que levaram a conclusões também diversas, REJEITA-SE este primeiro paradigma para efeito de comprovação da admissibilidade. ANÁLISE DO SEGUNDO PARADIGMA - Ac. n° 1301-002.047 Fl. 11050DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Diferente do anterior, trata-se de situações deveras assemelhadas, dado que versou sobre caso em que se discutia sobre o ágio incentivado e seu reflexo na CSLL. Dessa forma, enquanto o recorrido em face da conclusão que a amortização do ágio seria indedutível da base de cálculo do IRPJ, tratou a sua repercussão na base da CSLL como uma matéria reflexa, na medida em que constatou a previsão legal que determinaria a aplicação das mesmas regras de apuração do IRPJ para a CSLL. De outra banda, em sentido oposto, o segundo paradigma tratou a repercussão do ágio na CSLL como um tema completamente autônomo, aduzindo que não haveria previsão legal específica para indedutibilidade da CSLL mesmo que se mantido o lançamento do IRPJ. Pelo exposto, OPINO por ADMITIR esta matéria, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1301-002.047). MATÉRIA: VARIAÇÃO CAMBIAL B.l - DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA E JUROS: Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-000.589 e Ac. n° 2202-002.276 [...] Portanto, em função da falta de similitude fática entre o recorrido e os paradigma, OPINO por NÃO ADMITIR o recurso especial do Sujeito Passivo neste tema. [...] LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR C.l - NECESSÁRIA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL PARA RECONHECIMENTO DOS PAGAMENTOS EFETUADOS PELA CONTROLADA DA COSTA RICA Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-002.203 e Ac. n° 3301-003.267 [...] Porém, os dois paradigmas trazidos, além de tratarem de situações fáticas completamente distintas, mesmo abstraindo a matéria do recorrido (supostos erros cometidos na apuração dos lucros auferidos no exterior), verifica-se que os mesmos ainda versam sobre uma natureza de litígio bem diferenciada, pois nem de autos de infração eles tratam, mas de questões genéricas atinentes a interpretação de formalidades em meio a contextos específicos dos pedidos de compensação, âmbito, portanto, em que as normas legais e infralegais que os regem são distintas. Por todo o exposto, OPINO por NÃO ADMITIR a presente matéria. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO D.l - ILEGALIDADE DA COBRANÇA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFICIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9202-002.600 e Ac. n° 9101-000.722 [...] As ementas e os conteúdos votos são suficientes para demonstrar que os acórdãos decidiram sobre incidência dos juros de mora à taxa Selic sobre a multa de ofício bem como que a decisão do paradigma foi antagônica à decisão do recorrido. De fato, no acórdão recorrido, o entendimento foi de que há incidência também dos juros de mora (Selic) sobre a multa de ofício; entretanto, no paradigma, o entendimento adotado foi de que a incidência dos juros de mora (Selic) se dá apenas sobre o tributo devido, e não sobre a multa de ofício. Portanto, OPINO por DAR seguimento ao recurso especial também em relação a este tema. Fl. 11051DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 CONCLUSÃO Por todo o exposto, em juízo prelibatório OPINO por DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial (art. 68, §2º, do Anexo II do RICARF) para que sejam rediscutidas apenas os seguintes matérias (temas correlacionados): 1) Decadência - formação do ágio: através do tema "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio", apenas através do paradigma Ac. n° 101-97.084. 2) ÁGIO 1 Interno - MJS: através do tema "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)"; 3) ÁGIO 2 - Arcelor: através do tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)"; 4) ÁGIO - Repercussão na base da CSLL: tema "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio", mas apenas através do segundo paradigma: Ac. nº 1301-002.047; 5) Juros de mora sobre multa de ofício: tema "D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício". E NEGAR SEGUIMENTO aos demais matérias: Preliminares de nulidade (Temas A1 e A2); Variação cambial (Tema "B1"); Lucros auferidos no Exterior (Tema "C1"); Tema "A.4.III"11, Tema "A.5.II"12; Tema "A.5.III'13, e Tema "A.6"14. (destaques do original) O agravo apresentado contra a admissibilidade parcial do recurso especial foi rejeitado, com a adição da seguinte ressalva: REJEITO o agravo e confirmo o seguimento parcial do recurso especial, no qual as matérias tratadas nos itens A.4.III, A.5.II, A.5.III e A.6 foram associadas a outras matérias que tiveram seguimento, e acrescento que o fundamento para manutenção da glosa de despesas de variação cambial e juros (tratada na matéria "B.l - Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros") está vinculado à matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", para a qual foi dado seguimento. Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que o lançamento tem em conta, dentre outras, infrações relativas à dedução indevida de despesas de amortização de ágios decorrentes de operações diversas. As amortizações de ágio da Mendes Júnior Siderúrgica (“MJS’”), referente a parcela do ágio pago pela holding Belgo Mineira Participação Indústria e Comércio S.A. (“Belgo”), ora Recorrente, na aquisição da MJS, sob o argumento de se tratar de “ágio interno”, sem o correspondente pagamento. Quanto ao ágio da Arcelor Brasil S/A (“Arcelor BR”) formou-se no pagamento pela Mittal Steel Brasil Participações S/A (“Mittal BR”) em aquisição de ações da Arcelor BR em contexto de fusão dos grupos Arcelor e Mittal Steel e na oferta pública de aquisições de ações da Arcelor BR (“OPA) (“Ágio Arcelor”). A infração relativa à dedução indevida de despesas de variação cambial passiva e juros” tem em conta empréstimos contraídos pela Mittal BR pra viabilizar a aquisição da Arcelor BR. Já a infração relativa a lucros auferidos por intermédio controladas estrangeiras é matéria que não teve seguimento em exame de admissibilidade. A Contribuinte descreve sua defesa contra as diferentes infrações e os outros argumentos de defesa, como a contrariedade à cobrança de juros Selic sobre as multas, refere os embargos opostos, destaca que a descrição dos fatos que permeia as exigências objeto dos presentes autos é de suma relevância para a demonstração da regularidade de sua conduta, mas a apresentação destes fatos será feita juntamente com as razões de defesa. Fl. 11052DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Apresenta quadros demonstrativos do prequestionamento das matérias contestadas, da similitude fática entre os acórdãos comparados e da legislação interpretada de forma divergente. Ressalta que os paradigmas indicados não sofreram reforma e, passando às razões para a reforma do acórdão recorrido, inicia a abordagem acerca da “parte A”, concernente à "Amortização do ágio MJS e do ágio Arcelor” expondo as preliminares de nulidade do acórdão recorrido quanto ao dever de fundamentar a decisão e de nulidade quanto à impossibilidade de desconsideração dos negócios jurídicos validamente celebrados que deram origem ao ágio MJS e ao ágio Arcelor, matérias que não tiveram seguimento, para no tópico A3 – Preliminar de decadência do direito de questionar a formação do ágio MJS, observar que este ágio foi registrado em razão de operações ocorridas em 2003 e 2004, e o lançamento em questão formalizado apenas em 2011, decidindo o Colegiado a quo pela inocorrência de decadência, diversamente do paradigma nº 101-97.084, no qual foi reconhecida a impossibilidade de se questionar a legalidade de fatos pretéritos (ocorridos e registrados contabilmente) após o transcurso do prazo decadencial de cinco anos, que tenham gerado efeitos em anos subsequentes, como ocorre no presente caso. Descreve também a divergência em face do paradigma nº 107-08.306, rejeitado no exame de admissibilidade. Argumenta que não pode a Contribuinte ficar eternamente sujeito a atuação do Fisco, e destaca que o Decreto nº 70.235/72 autoriza a lavratura de lançamento ainda que tal infração não resulte em exigência imediata de crédito tributário. Cita doutrina e conclui que lançamento não poderia alcançar fatos já consumados no tempo em razão do decurso do prazo decadencial (i.e., os eventos que geraram à utilização do Ágio MJS ocorreram em 2003 e 2004), para alcançar os efeitos decorrentes desses fatos, em períodos subsequentes (amortização do ágio realizado em 2006 e 2007). No tópico A.4 argui, quanto ao ágio MJS, estar demonstrado que a BMP não tinha nenhuma relação com a Usina Mendes Junior quando da aquisição de suas ações e que, portanto, é equivocada a premissa de que o Ágio MJS seria um “ágio interno”. Desconsiderou- se o “pagamento” promovido mediante capitalização dos créditos pagos pela BMP, em nome da Usina Mendes Junior, por meio de aumento de capital, e teve-se em conta apenas que a operação se deu entre partes relacionadas e que os pagamentos seriam irrelevantes. Discorre sobre a crise financeira que afetou o Grupo Mendes Junior e motivou o arrendamento de MJS à Cia Siderúrgica Belgo-Mineira (“Belgo”), promovido em 28/06/1995 juntamente com a possibilidade de exercício de opção de compra das ações da Usina Mendes Junior pelo Grupo Belgo, sendo que, nessa hipótese, o Grupo Belgo saldaria as dívidas da Sociedade. Com a operação concentrou-se um terço da produção total de aços longos, e com esta importância estratégica a BMP e outras empresas do Grupo Belgo passaram a adquirir créditos vencidos contra a MJS para proteger suas atividades, reunindo mais de R$ 6 bilhões em créditos vencidos contra a MJS, em operação denominada “Projeto Juiz de Fora” e divulgado como fato relevante da Belgo em 10/02/2003. Ao final, a BMP adquiriu 99,02% das ações de MJS em março/2003 e a totalidade do valor pago foi convertida em ágio em razão do patrimônio líquido da investida, seguindo-se a reestruturação da dívida da antiga MJS, então BMPS, em função da qual o custo de aquisição dos créditos baixados à conta de sócios pela BMPS foi agregado ao custo do investimento na BMPJS registrado pela BMP, também integralmente convertido em ágio, ambos fundamentados em rentabilidade futura. A Contribuinte discorre sobre os movimentos para que BMPS assumisse atividades do Grupo Belgo, descrevendo os passos de: i) transferência dos ativos ligados à produção industrial pela BMP à BMPS; ii) transferência das usinas mini-mill detidas pela Cia Siderúrgica Belgo Mineira à BMPS; iii) capitalização da BMP com a participação detida pela Fl. 11053DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Cia Siderúrgica Belgo-Mineira na BMPS; iv) cisão parcial da BMP com a incorporação do acervo líquido avaliado a valor contábil pela BMPS, e observando que nos passos “i” e “iii” houve registro de ágio, bem como que a extinção da BMP somente poderia ocorrer ao final de 2005, quando solucionada hipoteca impeditiva desta liquidação. Demonstra que todas estas operações foram divulgadas como fatos relevantes em 30/05/2003 e 30/06/2003. Diz que em paralelo ocorria a estruturação do Grupo Arcelor no Brasil (e.g., OPA) que levou à formação do Grupo ArcelorMittal e que, ao final, a estrutura operacional e administrativa do Grupo exigiu simplificação, em uma sequência de operações que não foram analisadas adequadamente e geraram a afirmação de que o ágio seria interno, apesar de formado entre sociedades de grupos econômicos distintos – Grupo Mendes Junior e Grupo Belgo. No tópico A.4.II Impropriedade da classificação do ágio MJS como “ágio interno”, contrapõe-se ao entendimento do acórdão recorrido de que o ágio seria interno, mas alega que, ainda que se considerasse o Ágio MJS como “ágio interno”, os paradigmas nº 1302- 001.978 e 1302-002.060 admitiriam sua amortização até o advento da Lei nº 12.973/14. Ressalta que o acórdão paradigma nº 1302-001.978 trata, inclusive, de caso no qual o E. CARF entendeu que, no caso concreto, não haveria que se falar em “ágio interno”, mas que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico” não foi suficiente para descaracterizar o ágio”. Reitera que o ágio em questão não seria interno, diz que o acórdão recorrido não enfrentou diretamente a ampla e detalhada argumentação trazida pela Recorrente ao longo do processo administrativo, mas conclui que seu fundamento maior é a geração do ágio a partir de operações ocorridas entre partes relacionadas, para, na sequência, apontar a ambiguidade do termo “ágio interno”, associá-lo à criação de um acréscimo patrimonial decorrente de transações envolvendo empresas de um mesmo grupo econômico, e às reavaliações promovidas na vigência do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, citando doutrina para destacar que no presente caso não houve uma nova riqueza gerada, vez que todos os bens foram avaliados pelo mesmo valor que anteriormente adquiridos de terceiros por ocasião de sua conferência ao capital social da MJS. Vale dizer, não houve qualquer reavaliação ou transação realizada a valor de mercado, e não se pode olvidar que a MJS encontrava-se em situação financeira bastante grave, registrando patrimônio líquido negativo de mais de R$ 5,6 bilhões à época de sua aquisição pela BMP. Adiciona que os arts. 385 e 386 do RIR/99 não trazem qualquer restrição para a amortização de ágio reconhecido em operações envolvendo partes relacionadas, e que os paradigmas consideram irrelevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. Aduz que a acusação fiscal e o acórdão recorrido utilizam conceitos que não existem na lei e, assim, se afastam das prescrições legais. Como nunca existiu qualquer limitação ao ágio gerado entre partes relacionadas, que sempre foi permitido pelo ordenamento jurídico, descabe ao intérprete criar essa restrição. Esta vedação, na forma dos paradigmas, somente teria surgido com a Medida Provisória nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014, com vigência apenas a partir de 01/01/2015. Em comentários adicionais discorre sobre a segregação entre as regras contábeis e as normas fiscais, para discordar da vinculação da amortização fiscal do ágio ao tratamento contábil da matéria, e referir outras distinções de tratamento que seria inadmissíveis, bem como decisões do CARF reconhecendo a plena independência entre escrituração contábil e fiscal. Anota que antes da Lei nº 11.638/2007 a lei fiscal e as regras contábeis tinham formas diferentes de tratar a amortização do ágio, vez que as regras contábeis se preocupavam com os Fl. 11054DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 efeitos na distribuição de lucros aos acionistas das empresas, mas no regime da Lei nº 9.532/97, com a incorporação, fusão ou cisão, o ágio passa a ser ativo diferido para amortização, desde que baseado em rentabilidade futura. E, neste sentido, aborda o laudo de avaliação do Ágio MJS, que embora não questionado, foi regularmente elaborado, compatível com os ativos reunidos na entidade e com a eficiência administrativa e financeira buscada, ativos esses que até hoje fazem parte de seu patrimônio e permitiram à sociedade endividada passar a uma entidade operacional, detentora de ativos capazes de gerar resultados e, acima disto, financeiramente capaz de operar esses ativos. Passa ao tópico A.4.III – A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável – Efetivo pagamento do ágio, matéria que não teve seguimento por constituir argumento já contemplado no item anterior, e reitera estr demonstrado que a BMP adquiriu ações da MJS via subscrição de ações (aumento de capital) decorrentes da proposta negocial de recuperação econômico-financeira da MJS, por meio da aquisição de créditos vencidos contra a MJS, e, apesar do efetivo desembolso financeiro pelo Grupo Belgo, o acórdão recorrido se limitou a afirmar que “os pagamentos feitos foram irrelevantes. Os paradigmas indicados (nº 9101-001.657 e 1301-001.297) se oporiam a esse apontamento por admitirem a subscrição de ações como forma de aquisição, sendo irrelevante a origem dos recursos utilizados. Observa que a operação consistiu, em uma breve síntese, na capitalização dos créditos pagos pela BMP, em nome da Usina Mendes Junior, por meio do aumento de capital e diz não haver diferença entre este procedimento e o inverso: aumento de capital na Usina Mendes Junior para que esta procedesse à quitação dos débitos. Como aquisição é qualquer forma traslativa de propriedade e domínio, assim seria a integralização de capital como forma de transferir a propriedade. Entende que o art. 385 do RIR/99 não limita a aquisição à hipótese de compra e venda, de modo que também na integralização de capital com ativos há a obrigação de desdobrar o ágio do custo de aquisição. Refere doutrina em suporte ao seu entendimento, assevera que há um legítimo custo de aquisição que corresponde ao valor das ações entregues em pagamento dos bens e direitos devolvidos. E isto não só no primeiro momento de capital, realizado quando a BMP não detinha qualquer participação acionária na MJS, mas também aqueles ocorridos posteriormente. Logo, o custo de um bem não pode ser interpretado como sinônimo de pagamento em espécie, e assim restou consolidado nos paradigmas indicados, bem como na hipótese de incorporação de ações, como referido no Acórdão nº 1402-002.323, no qual também se refere a manifestação de vontade como requisito de aquisição, sendo que no presente caso é inegável que a BMP dispendeu recursos financeiros para adquirir e reestruturar a MJS, e exerceu esta decisão diante da tentativa do Grupo Mendes Junior de rejeitar a proposta de aquisição da planta de Juiz de Fora. Prossegue questionando a premissa falsa de o ágio ora questionado seria “interno”, observando que o próprio acórdão recorrido admitiria, em tese, a operação se praticada em condições de mercado, e observa que nestas condições o ganho de capital seria tributável, quer na forma do art. 36 da Lei nº 10.637/2002, quer na hipótese de incorporação de ações, mas no presente caso não houve qualquer reavaliação ou avaliação a mercado, vez que todos os bens foram avaliados pelo mesmo valor que anteriormente adquiridos de terceiros por ocasião de sua conferência ao capital social da MJS, e se converteram em ágio em face do patrimônio líquido negativo da investida, o que se distingue da hipótese de “ágio interno”. Expõe outros aspectos acerca da formação de ágio nos investimentos em pessoa jurídica com patrimônio líquido negativo, diz que o Colegiado a quo não compreendeu a real Fl. 11055DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 razão do ágio formado, e conclui ser frágil a interpretação do TVF, que foi corroborada pelo acórdão recorrido. Inicia o capítulo A.5 – Ágio Arcelor, no qual discorda da acusação fiscal de que a Mittal BR seria “empresa veículo” e que a real adquirente e investidora da Arcelor Brasil teria sido a Mittal NV. Destaca que não houve questionamento fiscal acerca da legitimidade do ágio pago na OPA, mas apenas sobre a titularidade do direito ao seu registro. Contextualiza as operações ocorridas, relacionados os atos praticados em momento anterior à fusão do Grupo Arcelor com o Grupo Mittal, entre 1921 e 2005, e no contexto da fusão entre os referidos grupos empresariais, entre 2006 e 2013. Destaca em 2006 a oferta pública para aquisição de ações da Arcelor S/A efetuada pelo Grupo Mittal, por meio da Mittal NV, até se alcançar o acordo para fusão entre os dois grupos, observando que não se cogitava que a transação resultaria em alienação do controle da Arcelor Brasil, já que, diante da estrutura proposta, todos os acionistas da Arcelor Brasil S.A, passariam a deter participação acionária na Mittal NV, mas a CVM veio a decidir que deveria ser lançada uma OPA em relação às ações da Arcelor BR, apesar dos questionamentos feitos, e assim a Mittal NV houve por bem lançar a OPA por alienação de controle cumulada com a OPA para cancelamento do registro da companhia aberta da Arcelor BR, sendo que a Mittal BR foi a efetiva adquirente da grande maioria das ações da Arcelor BR, tendo incorrido nos custos e despesas necessários para concretizar a compra das ações. Refere as circunstâncias da OPA, presentes no edital publicado, ressaltando que à época do protocolo dos documentos da OPA perante a CVM, o cronograma e a própria estrutura do processo de incorporação no exterior restavam absolutamente indevidos, havendo apenas a certeza manifestada no MOU de que a Mittal NV seria extinta tão logo possível, e demonstra como este risco de extinção da Mittal NV afetaria a OPA determinada no Brasil, destacando inclusive que a Mittal NV foi extinta em 03/09/2007 e a OPA se estenderia até 04/09/2007. Traça cronograma dos eventos ocorridos em paralelo no Brasil e no exterior, e assim afirma a necessidade de constituição da Mittal BR para que a OPA a ser implementada no Brasil não interferisse nos eventos em andamento em solo europeu. Justifica porque foi mantida a participação da Mittal NV na OPA, reduzida ao mínimo possível, menciona outras intercorrências cogitadas, relata o fluxo financeiro para liquidação da OPA, inclusive através de contrato de empréstimo firmado com a Arcelor Investment S/A, e a extinção da Mittal BR depois de realizada a OPA, bem como a incorporação de Arcelor BR pela Contribuinte, então Belgo Siderúrgica. Demonstra que a Mittal BR foi devidamente constituída e teve existência real, o que se mostrou o modo mais adequado, sob o ponto de vista operacional, para a realização da OPA brasileira de forma a não criar empecilhos ou impactos diretos no processo de fusão amplo. No tópico A.5.II – Impossibilidade de se aplicar o instituto do abuso de direito, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, argumenta que o instituto do abuso de direito previsto no art. 187 do Código Civil não poderia ser aplicado na esfera tributária, confrontando fundamentos do acórdão recorrido com excertos dos paradigmas nº 1302-001.182 e 2202-002.187, e defende que o lançamento deve obedecer ao princípio da estrita legalidade, ao passo que a teoria do abuso de direito apoia-se no princípio maior da convivência social, conforme doutrina que cita. Ao final, argumenta que ainda que se compreenda que o abuso de direito seria aplicável em matéria tributária, fato é que essa figura jurídica não seria aplicável, de maneira alguma, ao caso da Recorrente, vez que Fl. 11056DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 todos os atos foram realizados em conformidade com o direito vigente, sem que tenha havido questionamento em torno de sua validade. Prossegue no tópico A.5.III – Impropriedade da qualificação da Mittal BR como “empresa veículo” da Mittal NV, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, e se contrapõe ao sustentado no acórdão recorrido, no sentido de que a Mittal BR seria “empresa veículo” criada tão somente para possibilitar a amortização do Ágio Arcelor, inclusive porque não analisados os argumentos de defesa apresentados, pautando-se a decisão apenas na convicção pessoal do Conselheiro Relator. Aduz que mesmo se rejeitado os argumentos em favor da necessidade de constituição da Mittal BR, demonstrou-se que as chamadas empresas veículos não são vedadas para fins de fruição dos efeitos fiscais do artigo 7º da Lei nº 9.532/97. E neste sentido refere os fundamentos dos paradigmas nº 1302-002.060 e 1302-002.045. assim como do próprio Colegiado a quo, no Acórdão nº 1201-001.438, nos quais se compreende que a existência de outras razões negociais que vão além do benefício fiscal da amortização do ágio, apenas ratifica a validade e eficácia da operação, uma vez que ausente conduta tida como simulada, fraudulenta ou dolosa, de modo que a busca de eficiência fiscal não configuraria hipótese de perda do direito de dedução do ágio, ainda que tenha sido a única razão (o que, ressalte-se, não foi a razão das operações examinadas nos presentes autos. Recorda que a existência de Mittal BR é plenamente justificada pelas circunstâncias fáticas que permeiam a operação, reitera sua atuação na OPA, destaca a possibilidade de atrasos na liquidação da Oferta, bem como a prática de atividades ligadas à sua finalidade de sociedade holding, a evidenciar que a existência da Mittal BR não foi motivada única e exclusivamente pela amortização fiscal do Ágio Arcelor. Acrescenta que estão presentes os três requisitos básicos para que seja reconhecido o direito à amortização do ágio: (i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; (ii) a realização da soperações originais entre partes não ligadas; e (iii) a demonstração da fundamentação econômica do ágio pago com base na expectativa de rentabilidade futura. Discorre sobre cada um deles e conclui que o aproveitamento fiscal do ágio no caso concreto é válido e condizente com a posição amplamente assumida pelas cortes administrativas, devendo se reformado o acórdão recorrido para cancelar o Auto de Infração. Passa ao item A.5.IV – Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR, refere que o acórdão recorrido se pauta na premissa de que todas as operações realizadas foram “engendradas” para que a Mittal NV fosse a financiadora de todos os recursos utilizados para a aquisição das ações da Arcelor Brasil, bem como que a Mittal NV teria, ao final de todas as etapas, remanescido com as ações da Arcelor Brasil. Invoca o paradigma nº 1302-001.150 para dele destacar que um investidor não está obrigado a efetuar uma aquisição direta de participação societária, de forma que pudesse eventualmente restringir o seu direito ao aproveitamento fiscal do ágio gerado na transação, caso pudesse fazê-lo por meio de subsidiária brasileira. No mesmo sentido refere o paradigma nº 1302-001.182. Recorda que demonstrou o claro propósito negocial nas operações que resultaram no registro e aproveitamento fiscal do ágio ora discutido, cita parecer do Professor Tércio Sampaio analisando a operação realizada, reitera que Mittal BR foi criada para evitar que a OPA exigida no Brasil viesse a ser prejudicada caso fosse realizada por uma empresa que viesse a ser extinta (e que efetivamente foi extinta), discorre sobre as disposições societárias e fiscais do ágio e do benefício fiscal trazido no âmbito do Plano Nacional de Desestatização em Fl. 11057DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 face de as holding que operavam as aquisições não gerariam lucros que pudessem ser reduzidos por meio da amortização de ágio, para assim concluir não ser razoável que agora, se cogite de haver ilicitude em se levarem em conta possíveis consequências tributárias, previstas na lei, no contexto e na quantificação do negócio jurídico, olvidando-se que o regime criado pela Lei nº 9.532/97 buscou dar ampla flexibilidade ao investidor que adquirisse investimento com ágio e, principalmente, com o objetivo de incrementar os valores obtidos pelo Governo Federal no processo de desestatização. Refere outros aspectos do regime, observa que as autoridades legislativas não o revogam, e nem mesmo o fez com a Lei nº 12.973/2014, como poderia ter feito à semelhança das restrições ao “ágio interno”. Conclui, assim, que a matéria destes autos deve ser examinada como amortização do ágio prevista na Lei nº 9.532/97 de um direito expressamente previsto e desejado pelo legislador tributário e não pode ser tratada sob a ótica de um odioso “planejamento fiscal”, de abuso ou excesso ou, ainda, de uma prática artificiosa. Reitera que Mittal NV foi extinta pouco mais de 2 meses após a conclusão da oferta pública no Brasil. Observa que está correta a afirmação fiscal de que ela seria a detentora das ações da Arcelor Brasil em 31 de dezembro de 2007, pois esta detentora seria Arcelor S/A, sociedade luxemburguesa incorporadora de Mittal NV. Reafirma o motivo de constituição de Mittal BR, inclusive para tomar financiamentos relevantes de outra empresa do grupo para realização da aquisição de ações da Arcelor Brasil. Defende o regular papel exercido pela holding, insiste na normalidade das operações realizadas, especialmente quanto ao empréstimo tomado, concluindo que a Mittal BR foi efetivamente a parte adquirente das ações da então Arcelor BR na OPA, tendo liquidado as obrigações dela decorrentes, além de ter assumido o ônus dos demais custos da operação (assessores jurídicos e financeiros, taxas bancárias, etc.), sendo que isto não se altera por ter o acionista controlador contratado a confecção de laudo de avaliação da então Arcelor BR, afirmando a normalidade desta contratação mediante adição de aspectos acerca de estratégias paralelas e concomitantes de reestruturação societária de empresas do grupo ArcelorMittal, mormente por entender não haver qualquer infração tributária na hipótese de o acionista controlador assumir custos e despesas que são, em parte, atribuíveis às suas subsidiárias brasileiras, e que isto não altera a natureza jurídica da transação. Defende, ainda, a inexistência de restrição legal ou regulatória de transferência de dívida por parte do acionista controlador à empresa controlada, por meio de incorporação, tal como ocorreu em razão da reestruturação societária que resultou na transferência de dívida da Mittal BR para a Recorrente, ressalvada a hipótese de sociedade de capital aberto, na qual a transferência da dívida pode prejudicar acionistas minoritários, evidenciando-se a legitimidade da operação depois do fechamento do capital. Esclarece, ainda, inexistir qualquer impropriedade ou infração quanto ao “Ágio Arcelor” registrado em Mittal BR em decorrência de aumento de capital da Mittal BR e de compra e venda, porque a aquisição realizada diretamente pela controladora estrangeira e a posterior conferência de bens em integralização de capital em subsidiária brasileira não descaracteriza o registro do ágio. Em ambas operações tem-se a figura de um novo ágio, e a autoridade fiscal conclui erroneamente pela ausência do direito à sua amortização fiscal ao entendimento de que esse ágio teria sido criado intragrupo (p. 52 do TVF). No tópico A.6 – Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio MJS e ao Ágio Arcelor, matéria que não teve seguimento por corresponder a argumento contemplado na matéria A.5.IV, e por exceder ao limite de paradigmas analisados quanto ao Ágio MJS, que teve seguimento na matéria A.4.II, a Contribuinte destaca na motivação referente a ambos, a conclusão do Colegiado a quo de que os argumentos relativos à ausência de Fl. 11058DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 propósito negocial na constituição de empresa intermediária seriam cabíveis ao presente caso, o que contrariaria o firmado nos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302-002.045, deles destacado o argumento de que não há qualquer previsão legal no ordenamento jurídico que respalde tal exigência, “sendo apenas uma teoria sem amparo no Direito posto”. Traz outros julgados contrários à teoria do propósito negocial, mas subsidiariamente reitera as referências que evidenciariam o propósito negocial das operações realizadas. Cita artigo no qual se demonstra que o recurso a estruturas comumente utilizadas para realização de determinado negócio jurídico impede sua descaracterização pelo Fisco e conclui que as transações que geraram o Ágio MJS e o Ágio Arcelor envolveram apenas atos jurídicos lícitos, aos quais foi conferida a devida e necessária publicidade mediante registro nos órgãos competentes, sendo improcedente a tentativa de desqualificar seus efeitos por esse prisma. Continuando, a Contribuinte, no tópico A.7. – Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio, defende que a amortização do ágio não suscita grandes problemas em relação à CSLL, vez que distintamente do IRPJ, no âmbito da CSLL inexiste disposição legal que imponha qualquer vedação à dedutibilidade do ágio. O acórdão recorrido, porém, sustentou uma “evidente aproximação e quase identidade entre o IRPJ e a CSLL, notadamente quanto à apuração das respectivas bases de cálculo”, divergindo do paradigma nº 9101-002.310, que nega a existência de base legal neste sentido, e afasta expressamente o art. 57 da Lei nº 8.981/95 para tanto. No mesmo sentido o paradigma nº 1301-002.047. Refere doutrina acerca da distinção entre os ajustes previstos para apuração do IRPJ e da CSLL, reitera que as normas que vedam a dedução do ágio no âmbito do IRPJ não referem a CSLL, assim como não se aplica à CSLL um regime especial para a sua amortização, vinculado à necessidade de incorporação de empresas, de modo que a amortização do ágio para os fins da CSLL é dedutível em qualquer hipótese, havendo ou não incorporação. Confronta fundamentos para identidade das bases de cálculo normalmente invocados a partir do art. 57 da Lei nº 8.981/95 e do art. 13, inciso III da Lei nº 9.249/95, observando que este último não é referido na acusação fiscal. A conclusão de que não há óbice à dedutibilidade das amortizações de ágio no âmbito da CSLL é reforçada pela previsão expressa que passou a constar do art. 50 da Lei nº 12.973/2014. E, caso se admita a extensão promovida pelo art. 75 da Instrução Normativa SRF nº 390/2004, seriam aplicáveis à CSLL todos os argumentos antes expostos em favor da dedutibilidade das amortizações apropriadas. No tópico B.1 – Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros, matéria que não teve seguimento mas referente a exigência vinculada à divergência com seguimento no tópico A.5.IV, a Contribuinte relata que parte dos recursos utilizados para liquidação financeira da OPA foram obtidos por Mittal BR mediante empréstimo firmado com Arcelor Investiment S/A. Considerando que a OPA deveria ter sido lançada no exterior, a acusação fiscal considerou desnecessário o empréstimo e as despesas correlatas incorridas no Brasil. Afirmando necessário o empréstimo e apontando erro no cálculo da glosa, a Contribuinte refere que sua defesa não foi acolhida no acórdão recorrido, que entendeu ela desconsideração do Ágio Arcelor em razão do suposto “artificialismo” da transação, mantendo a glosa das despesas de variação cambial e juros por não observarem os requisitos de usualidade e necessidade. Em sentido contrário teriam sido as decisões dos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101-001.301, tendo em conta empréstimos celebrados entre empresas ligadas. Fl. 11059DF CARF MF Original Fl. 21 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Ausente questionamento sobre a existência ou não do contrato de empréstimo, nem sobre as suas condições, afirma a divergência em face da glosa promovida como reflexo da glosa das despesas de amortização do ágio, e recorda já ter demonstrado que as operações realizadas não foram maculadas por nenhum vício de legalidade, tampouco lhe faltaram o que a acusação fiscal chama, vagamente, de “substância econômica”. Discorre sobre os requisitos de dedutibilidade de despesas, afirma necessário o empréstimo para o adimplemento da obrigação regulatória de realização da OPA. Assim, sob a ótica dos paradigmas, se o empréstimo existiu e é válido, é imperioso reconhecer a dedutibilidade das despesas. Imperioso seria a existência de eventual elemento de prova que descaracterizasse a normalidade e usualidade da contratação do empréstimo, e isto não ocorreu no presente caso. Refere, ao final, o erro de cálculo desde antes apontado acerca dos efeitos da variação cambial no ano-calendário 2007, Na parte C do recurso especial, a Contribuinte deduz o tópico C.1 – A necessária aplicação do princípio da verdade material para reconhecimento dos pagamentos efetuados pela controlada da Costa Rica, matéria que não teve seguimento, e na parte D apresenta o tópico D.1 – Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício, com base nos paradigmas nº 9202-002.600 e 9101-000.722, e defende que somente há previsão legal para aplicação de juros de mora sobre o valor do principal relativo à obrigação tributária não paga no vencimento. Pede, ao final, que o recurso seja conhecido e provido para que seja determinada a anulação ou, sucessivamente, a reforma do acórdão recorrido, com o consequente cancelamento integral dos débitos objeto do presente processo administrativo, com base nos fundamentos de mérito e paradigmas expostos. Os autos foram remetidos à PGFN em 02/10/2019 (e-fls. 10926), e retornaram em 15/10/2019 com contrarrazões (e-fls. 10977) nas quais a PGFN observa que o último ponto do recurso especial não merece seguimento em razão da aprovação da Súmula CARF nº 108, e também contesta o conhecimento da matéria tratada no item A.5.IV por ausência de similitude fática com os paradigmas: Não obstante os acórdãos paradigmas tratarem da amortização de ágio, enfrentando os pontos suscitados - propósito negocial e efetiva aquisição, a verdade é que não se trata do mesmo contexto fático do acórdão recorrido, uma vez que o acórdão em vergasta, apesar de reconhecer a ausência de propósito negocial e o abuso de direito, foi claro em afastar a possibilidade de amortização do ágio em razão da ausência da indispensável da confusão patrimonial, o que em momento algum foi objeto de discussão nos acórdãos apontados como paradigmas. Assim, para configurar a divergência no presente caso, deveriam os acórdãos apontados como paradigma, ter enfrentado a necessária confusão patrimonial entre a real investidora e a investida, e reconhecido a dedutibilidade do ágio amortizado no contexto em que proferidos. (negrejou-se) No mérito, transcreve as questões fáticas expostas pela União quando do oferecimento das contrarrazões ao recurso voluntário, e apresenta os óbices ao aproveitamento do Ágio MJS e do Ágio Arcelor, inicialmente afirmando a inexistência de decadência do direito de questionar a formação do ágio MJS (tópico A.3), para depois passar à impossibilidade de dedução fiscal de saldo do Ágio MJS (tópico A.4.II), aduzindo que: O “ÁGIO MJS”, no montante de R$ 1.718.180.004,66, pode ser subdividido em duas partes: (a) R$ 121.886.955,06, que já havia sido amortizado contabilmente em 2003 e Fl. 11060DF CARF MF Original Fl. 22 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 adicionado no Lalur pela BMP; e (b) R$ 1.596.293.049,80 ainda não amortizados. Em relação à primeira parcela do ágio, a discussão sobre a sua dedutibilidade foi travada no processo administrativo nº 10600.720035/2013-86. No presente processo administrativo, discute-se apenas a dedutibilidade da segunda parcela do ágio (R$ 1.596.293.049,80), que pode ser análise pode ser dividida sob duas vertentes, quais sejam: (a) as operações que visaram reduzir o PL negativo da BMPS; e (b) as operações realizadas entre pessoas jurídicas pertencentes a um mesmo grupo empresarial, que deram ensejo ao surgimento de ágio. Aqui a controvérsia admitida em sede de recurso especial cinge-se à impossibilidade de operações realizadas entre pessoas jurídicas pertencentes a um mesmo grupo empresarial dar ensejo ao surgimento de ágio. De acordo com os fatos descritos pela autoridade fiscal, o único montante pago a terceiros – considerando as operações inseridas no contexto do “ÁGIO MJS” – foi aquele relativa à compra das ações da MJS de seus antigos sócios, vale dizer: as noves pessoas físicas e as pessoas jurídicas SMPS, EDIFICADORA e CMPIC. Com efeito, restou demonstrado que o GRUPO BELGO adquiriu das pessoas físicas 13 ações da MJS – em 09/02/2003, por R$ 13,00 – e o restante das ações da MJS foi obtido junto à SMPS, EDIFICADORA e CMP – em 14/03/2003, por R$ 234.115,17. Portanto, a partir de março de 2003, a MJS integrava o GRUPO BELGO e todas as operações realizadas dali para frente significaram reorganizações e atos societários intra-grupo. Daí o motivo de a Fiscalização ter qualificado como “ágio interno” – no caso, poder-se-ia chamar também de “ágio de si mesmo” – os valores deduzidos pela contribuinte. Não obstante, a recorrente tenta afirmar que as operações possuíam propósito negocial e que havia motivação econômica. No entanto, a contribuinte não conseguiu demonstrar, em nenhum momento, a efetiva aquisição de investimento, em um negócio realizado entre partes independentes. Basta lembrar que os mesmos ativos, que serviram para integralizar o capital social da BMPS, no dia 30/06/2003, foram utilizados para integralizar o aumento de capital da BMP, no dia 30/09/2003. Com efeito, após a BMPS ter seu capital majorado em R$ 1.109.578.884,00 – mediante a conferência de bens realizada pela CSBM –, a participação societária da mesma BMPS foi repassada para a BMP – também a título de integralização de aumento de capital. Significa dizer que os ativos do GRUPO BELGO apenas circularam internamente, entre empresas que integravam o grupo empresarial. A diferença é que, na segunda operação de integralização de capital social – realizada na BMP –, houve o registro de um ágio de R$ 1.054.099.939,80. Dessa maneira, fica evidente que não se configurou o primeiro elemento essencial quando se trata do pagamento e registro de ágio, qual seja: negócio comutativo realizado entre partes independentes. Em segundo lugar, percebe-se que a Fiscalização identificou a ausência de propósito negocial e fundamento econômico nas operações que deram origem ao ágio. Esse foi um dos motivos que levaram à glosa da despesa com a amortização do ágio. Por sua vez, a recorrente não conseguiu afastar as conclusões da autoridade administrativa. Com efeito, o que se verifica nas justificativas exposta pela recorrente são alusões a um suposto plano de recuperação da BMPS (antiga MJS), na tentativa de evitar a perda de um ativo – a usina de Juiz de Fora. Essas teriam sido as razões para integralizar um aumento de capital social na BMP com ágio. Diante disso, pergunta-se: qual o fundamento econômico para pagar uma mais valia (ágio)? O fundamento econômico do ágio é a rentabilidade futura da BMPS ou a pretensão de antecipar manter a citada usina de Juiz de Fora? Em que aspecto o suposto plano de recuperação da BMPS serve como justificativa para o pagamento de ágio? Todas essas indagações servem apenas para reforçar a tese de que não houve pagamento de ágio pautado na rentabilidade futura da BMPS. Não se deve esquecer que, para gozar do benefício fiscal previsto no art. 386 do RIR/99, deve o ágio registrado pelo contribuinte ter como propósito negocial de sua existência (fundamento econômico) a rentabilidade futura da participação societária que lhe deu causa. Nesse contexto, deve- Fl. 11061DF CARF MF Original Fl. 23 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 se então indagar: o ágio aqui discutido tem propósito negocial a embasar a sua existência? Existindo esse propósito, ele se encaixa naquele previsto no art. 386 do RIR/99, como autorizador do benefício fiscal a ser concedido? O ágio registrado inicialmente na BMP – posteriormente amortizado pela BMPS – não possui propósito negocial a embasar a sua existência, assim como, caso se considere como possível o propósito negocial eleito pelo contribuinte, ele, inquestionavelmente, não se encaixa na situação prevista no art. 386 do RIR/99 (rentabilidade futura). Ora, diante das justificativas apresentadas pela recorrente, indaga-se: essa razão negocial implica alguma causa econômica que possa dar origem a um ágio? É adequada a cobrança de um ágio pela mera reavaliação de ativos já pertencentes ao grupo empresarial? A resposta é óbvia: não!!! Como já explicado, o fundamento de um ágio deve ser eminentemente econômico, pois essa “mais valia” paga pelo adquirente de um investimento decorre de alguma expectativa de auferir resultados futuros (seja com a venda do investimento, percepção de frutos futuros, etc.). Não há como embasar o registro de um ágio na aquisição de um investimento em meras estratégias societárias e empresarias. O ágio deve implicar a expectativa de retorno econômico. Insistir em sentido contrário implica o surgimento de um ágio meramente artificial, irreal. Se o propósito negocial eleito pelo grupo econômico a ensejar o registro de um ágio é sequer econômico, muito menos ele poderá ser enquadrado no conceito de rentabilidade futura do investimento que foi adquirido. As razões eleitas pelo GRUPO BELGO não apresentam qualquer propósito negocial típico dessa rubrica econômico-contábil. Dessa forma, de acordo com as informações prestadas pela própria contribuinte, não existem fundamentos hábeis a justificar o surgimento do ágio registrado na BMP. Nesse diapasão, o ágio registrado na BMP nunca teve como propósito negocial a rentabilidade futura da BMPS. Em que pese a contribuinte ter apresentado laudos econômicos, analisando o contexto fático e a sequência de operações societárias realizadas, resta mais do que claro que, sob nenhuma ótica, havia o intuito de auferir a rentabilidade futura da BMPS. Conforme confessado pela contribuinte, a integralização de aumento de capital decorreu de necessidades empresarias e societárias, que não tinham natureza econômica e intrínseca ao negócio realizado. Por outro lado, necessário chamar a atenção para o fato de que não houve aquisição de investimento e circulação de riquezas novas. Ora, Srs. Conselheiros, no momento em que foram entregues os bens para a capitalização da BMP, tanto esta empresa quanto a BMPS já eram integralmente controladas pelo GRUPO BELGO. Implica dizer que o GRUPO BELGO utilizou seus próprios ativos para pagar um ágio em uma operação de aumento de capital de empresa que já era sua – a BMP. É justamente por essa razão que se pode afirmar, tranquilamente, que não houve transferência de recursos equivalentes a riquezas novas. Repete-se, mais uma vez, em que pese a contribuinte ter trazido laudos econômicos – na tentativa de justificar o fundamento econômico do ágio na rentabilidade futura da BMPS – não há dúvidas de que a operação de integralização de aumento de capital da BMP não se traduz na aquisição de um investimento. Ao subscrever e integralizar o aumento do capital da BMP com a cobrança do ágio, a CSBM nada mais fiz do que cobrar o ágio de si mesma. Não houve qualquer ingresso de dinheiro, ou coisa que o valha, oriundo de terceiros. Por óbvio, estando o mesmo sujeito (GRUPO BELGO), ainda que indiretamente, ocupando a posição de alienante e a posição de adquirente, sem a intervenção de qualquer terceiro, não há que se cogitar que essa operação proporcionou alguma variação patrimonial aos seus participantes. Vale dizer, não houve dispêndio de qualquer espécie de recurso financeiro. Ademais, importante notar que operação societária que deu origem ao ágio não foi realizada em um ambiente de livre iniciativa – visto que as partes contratantes representavam o interesse de um mesmo sujeito (GRUPO BELGO). Com efeito, os Fl. 11062DF CARF MF Original Fl. 24 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 patrimônios e interesses da BMP, BMPS e CSBM, posteriormente unificados, sempre permaneceram sob o controle do GRUPO BELGO. Em nenhum momento da reestruturação societária realizada, o controle das empresas fugiu desse grupo empresarial. Por essa razão, forçoso admitir que a operação não foi realizada no mercado livre e aberto, mas sim dentro do mesmo grupo econômico. Nessa perspectiva, tem-se que o intuito do investimento realizado pela CSBM na BMP foi apenas criar um ágio meramente artificial para posterior dedução fiscal de sua despesa de amortização. Isso fica evidente quando se vislumbra a análise global da reorganização societária, da visão do “filme como um todo”. Nota-se que o único substrato econômico existente é aquele oriundo da amortização do ágio na conta de resultado da BMPS, após cisão parcial seguida de incorporação, realizada em 01/01/2004. Em outros termos, após a referida cisão, a única transferência de riquezas é aquela que se dá do Estado, o qual concede um benefício indevido, para a BMPS, que reduz sua tributação de forma simulada. Por essa razão, o ágio registrado na BMP – e posteriormente transferido para a BMPS, em virtude da cisão parcial da BMP – não é possível de gerar uma despesa dedutível, nos termos do art. 386 do RIR/99. Isso porque, além de não existir na realidade, ele não se encaixa no requisito imposto pela norma que prevê o benefício fiscal. Com efeito, o art. 386 do RIR/99 dispõe que o ágio criado com supedâneo na previsão de rentabilidade futura de uma empresa poderá gerar despesa dedutível na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Assim, o propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de ganho calculada pelo adquirente da participação societária, e não um acerto contábil entre partes coligadas que visam gozar de forma incondicional de um benefício fiscal que não é devido. Ante o exposto, demonstra-se que o aumento de capital da BMP, integralizado pela CSBM, não procurou trazer para aquela empresa um investimento, mas tão-somente reduzir a base de cálculo dos tributos que seriam pagos pela empresa resultante da reorganização BMPS (que passou a ser denominada BELGO SIDERURGIA S.A.). Portanto, correto o entendimento firmado na decisão recorrida, no sentido de manter a glosa da dedução das despesas originadas pela amortização desse ágio. (destaques do original) Defende, então, a impossibilidade de dedução do “Ágio Arcelor” (tópico A.5.IV), asseverando que a acusação fiscal é clara no sentido de que a real adquirente das ações foi a empresa estrangeira, e que a utilização da chamada empresa veículo, a Mittal Steel Brasil Participações S/A, teve como único objetivo a internação do ágio, para seu posterior aproveitamento. E complementa: Tal objetivo é confirmado por sua criação específica e breve existência, a ausência de atividade econômica (conforme demonstrado pela autoridade fiscal), o recebimento integral de recursos oriundos do exterior e sua posterior extinção, numa sequência fática a cronológica que nos leva a concluir que, ao final do "filme", todo o arranjo teve por único objetivo a amortização do ágio. A fiscalização demonstrou, ainda, que, ao final dos procedimentos, houve o retorno das ações para a empresa no exterior, de forma idêntica à posição societária inicial, mas com o relevante acréscimo do ágio para fins de amortização. Assim, restou claramente demonstrado os procedimentos adotados pelo grupo Arcelor, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado. Outrossim, ainda que se reconhecesse a presença de propósito negocial, em nada beneficiaria a recorrente, uma vez que não há ágio a ser amortizado, tendo em vista que não houve a indispensável “confusão patrimonial” entre a real investidora e a investida. (destaques do original) Fl. 11063DF CARF MF Original Fl. 25 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Transcreve os fundamentos apresentados em contrarrazões ao recurso voluntário, acerca da indedutibilidade do ágio em questão, dos quais destaca-se: Conforme já demonstrado em tópico anterior desta peça, boa parte das ações da ARCELOR BRASIL foram adquiridas na OPA diretamente pela MITTAL NV. Notadamente, duas operações comprovam que a MITTAL NV era a titular das referidas ações antes que fossem transferidas para a MITTAL BR, quais sejam: (i) integralização de aumento de capital da MITTAL BR, mediante a conferência de 64.952.982 ações da ARCELOR BRASIL, em 31/07/2007; (ii) um contrato de compra e venda, firmado em 31/07/2007 (fls. 815-817), por meio do qual a MITTAL NV alienou para a MITTAL BR 10.805.000 ações da ARCELOR BRASIL, pelo montante de US$ 300.054.850,00. Esses dados corroboram o entendimento da autoridade fiscal no sentido de que o ágio registrado pela MITTAL BR originou-se no exterior, ou seja, quando a MITTAL NV adquiriu as ações da ARCELOR BRASIL. Nesse contexto, fica mais fácil compreender a conclusão externada pela Fiscalização, quando afirma que o ágio amortizado e deduzido pela ARCELORMITTAL BRASIL é indedutível. Com efeito, o entendimento da autoridade fiscal estava fundamentado, essencialmente, nas seguintes razões: a) ocorreu uma ilegal transferência de um ágio que foi pago no exterior; e b) o grupo econômico do qual a contribuinte faz parte lançou mão de uma empresa sem verdadeiro propósito negocial (MITTAL BR), a fim de aproveitar indevidamente o ágio e, com isso, reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. [...] Nesse cenário, destaca-se a seguinte incoerência exposta pela recorrente em sua defesa: da mesma forma que ela defende não ter havido transferência, para o Brasil, de um ágio que fora pago no exterior (pago pela MITTAL NVP), mas sim o registro original de um ágio por uma empresa brasileira (MITTAL BR), a recorrente defende a essência econômica do ágio nas operações realizadas no estrangeiro. Nesse diapasão, registra- se o seguinte trecho do recurso voluntário: [...] Diante de tal incoerência argumentativa, chama-se atenção para um importante aspecto: ou as operações societárias são vistas como um todo, ou são analisadas de forma segregada, separando aquelas que ocorreram no estrangeiro daquelas que ocorreram no Brasil. Em outros termos, ou o ágio amortizado no Brasil decorre das operações realizadas no exterior, ou não possui nenhuma relação com elas. Assim, ao contrário do que faz a recorrente, que defende que o ágio não foi transferido do exterior, enquanto a sua controladora (MITTAL NV) afirma que a essência econômica dessa “mais valia” reside justamente nas operações realizadas no estrangeiro, propõe-se a análise da dedutibilidade do ágio com base na existência ou não da sua relação com as operações realizadas no exterior. [...] Dessa forma, propõe-se que o ágio seja analisado com base na visão completa das operações societárias realizadas. Ou seja, partindo da operação que efetivamente proporcionou a aquisição da ARCELOR BRASIL pelo GRUPO MITTAL, analisar se foram cumpridos os requisitos à dedutibilidade previstos na legislação brasileira. Partindo da premissa que o ágio amortizado decorre da aquisição, pelo GRUPO MITTAL, da participação na ARCELOR BRASIL, demonstra-se a sua indedutibilidade por não cumprimento dos requisitos legais para tanto. Nesse diapasão, será exposto que não é possível aferir a validade de um ágio que foi pago no exterior. Em seguida, caso seja entendido que é possível aferir tal validade, será demonstrado que não houve a indispensável “confusão patrimonial” entre investida e a real investidora. [...] Fl. 11064DF CARF MF Original Fl. 26 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Todavia, sem fugir do que se pretende ora demonstrar, destaca-se que, nos casos semelhantes a presente lide, onde o ágio decorre de uma operação realizada no exterior, não é possível aferir a validade do “ágio transferido” com base no “ágio original”. Isso porque tendo a verdadeira operação de aquisição ocorrida no exterior, não é possível aplicar a legislação brasileira para aferir a validade do “ágio original”. [...] Percebam, Srs. Conselheiros, que não se sabe sequer se houve registro de ágio na Holanda. Nesse ponto, importante lembrar que boa parte das ações da ARCELOR BRASIL foram adquiridas diretamente pela MITTAL NV e, posteriormente, transferidas para a MITTAL BR – conforme já exposto anteriormente. Desta feita, procura-se demonstrar no presente tópico que não há que se falar em transferência de ágio pago no exterior. Sem adentrar a sua legalidade específica, tal evento somente pode ser analisado se a operação original de aquisição de investimento tiver ocorrido no Brasil. Se tal operação ocorrer em outro país, a ilegalidade da dedução do ágio no Brasil não decorrerá de infração à legislação brasileira, mas, sim, por impossibilidade de sua aplicação. [...] Todavia, para que haja esse encontro num mesmo patrimônio do ágio com o investimento que lhe deu origem, é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa. [...] Vê-se, assim, que o GRUPO MITTAL, na verdade, tentou transformar o ágio “pago” pela MITTAL NV – quando da aquisição da ARCELOR BRASIL – em uma verdadeira “moeda de dedução”, a qual poderia ser transmitida por ele a quem ele quisesse. O GRUPO MITTAL tentou “autonomizar” o ágio. É evidente que esse não foi o intuito do legislador ao editar os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997. A intenção da Lei nº 9.532/1997 foi estimular as aquisições societárias seguidas da confusão patrimonial entre a real investidora e a investida. Significa dizer que o objetivo da norma era beneficiar o real adquirente de uma participação societária, e não transformar o potencial direito à dedução dessa despesa em uma “moeda” que pudesse ser transferida a quem o seu detentor quisesse. Se assim não fosse, haveria uma norma expressa que autorizaria a transferência da “mais valia” por meio de operações intragrupo. [...] (destaques do original) Cita os Acórdãos nº 1302-00.834 e 105-17.219 em linha com seu entendimento, e conclui consignando que: Portanto, demonstra-se que o ágio amortizado é indedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99 por mais um motivo: não há como aplicar a presunção de perda de investimento preconizada na Lei nº 9.532/1997. Em face do fora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” decorre de uma despesa que foi realizada no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa os requisitos legais à Fl. 11065DF CARF MF Original Fl. 27 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 dedutibilidade, quais sejam: ausência de confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. Afirma a impossibilidade de dedução da despesa com a amortização de ágio da base de cálculo da CSLL (tópico A.7) porque os ajustes no resultado, decorrente da aplicação do método de equivalência patrimonial, não geram nenhum efeito na base de cálculo da CSLL, cita o Acórdão nº 1301-001.067 neste sentido, e observa que a adoção do art. 57 da Lei nº 8.981/95 autorizaria a mesma conclusão, por decorrência da própria lógica contábil da metodologia de escrituração daqueles investimentos. Refere que esta aplicação está consolidada nas Instruções Normativas SRF nº 93/97 e 390/2004 e indica como jurisprudência mais recente sobre a matéria os Acórdãos nº 9101-003.002 e 1402-001.589. Adiciona que a glosa também se sustentaria porque a amortização de ágio constitui uma provisão, e não despesa incorrida. Finaliza afirmando a legalidade dos juros de mora aplicados sobre a multa de ofício. Requer, assim, que o recurso especial não seja conhecido nos itens A.5.IV e D.1 e que, no mérito, lhe seja negado provimento, mantendo-se a decisão recorrida por seus próprios e jurídicos fundamentos, bem como fundamentos nas razões expendidas acima. Em 04/10/2019, a Contribuinte juntou a estes autos pedido de recomposição das bases de cálculo negativas de períodos anteriores aproveitadas para redução de bases de cálculo por infrações já afastadas definitivamente nestes autos (e-fls. 10980/10985). Os autos foram sorteados para relatoria da ex-Conselheira Andréa Duek Simantob, mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio. Fl. 11066DF CARF MF Original Fl. 28 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Voto Vencido Conselheira Edeli Pereira Bessa, Relatora. Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade Com a negativa de provimento ao recurso de ofício, o provimento parcial do recurso voluntário e a não interposição de recurso especial pela PGFN, o litígio subsistente nestes autos diz respeito, conforme Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 1931/2011 a: i) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de amortizações do ágio Mendes Junior Siderurgia (Ágio Interno) (BMPS x BMP), que reduziram o lucro contábil em R$ 319.258.609,82 nos anos-calendário 2006 e 2007, além de ensejar exclusões do lucro tributável nos valores de R$ 73.132.173,00 no ano-calendário 2006 e de R$ 24.377.391,00 no ano-calendário 2007; ii) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de amortização do ágio Arcelor Brasil S/A que reduziram o lucro contábil nos valores de R$ 32.215.763,18 e de R$ 376.280.109,08 no ano-calendário 2007, além de ensejar exclusão do lucro tributável no valor de R$ 12.167.152,56 no ano-calendário 2007; iii) IRPJ e CSLL devidos em razão da glosa de variação cambial no valor de R$ 359.501.121,23 e de juros no valor de R$ 141.557.901,14, que reduziram o lucro tributável no ano-calendário 2007, em operação desnecessária caso a Mittal NV tivesse adquirido diretamente as ações da Arcelor Brasil; iv) juros de mora aplicados sobre a multa de ofício. Não houve lançamento de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e a qualificação da penalidade foi afastada, sem interposição de recurso especial pela PGFN. Este Colegiado apreciou, recentemente, exigências assemelhadas, em parte, às presentes, e concernentes aos tributos devidos nos anos-calendários 2008 a 2010, objeto do processo administrativo nº 10600.720035/2013-86. No Acórdão nº 9101-006.381, este Colegiado 1 decidiu, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso Especial para os tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, B.3, B.4, B.6 e B.7, divergindo os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado que também não conheceram do tópico recursal A.5.VII (julgamento encerrado em agosto/2022). Os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V, A.5.VII, por sua vez, tinham em conta amortizações decorrentes do mesmo Ágio Arcelor aqui discutido nas matérias deduzidas também sob tópicos A.5, dos quais teve seguimento em exame de admissibilidade, apenas, o tema A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR). Anote-se que o tema A.5.VII conhecido por maioria no precedente citado, corresponde, nestes autos, ao tema A.7 - Inexistência de 1 Participaram do julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Fl. 11067DF CARF MF Original Fl. 29 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio, que nesta nova classificação recursal pretende alcançar não só as glosas correspondentes ao Ágio Arcelor, mas também ao Ágio MJS. Os tópicos A.5.II, A.5.III e A.5.V, que tiveram seguimento no precedente, referiam argumentos aqui também deduzidos sob outros títulos. Porém, na condução do exame de admissibilidade nestes autos observou-se que a Contribuinte estaria apresentando 8 (oito) paradigmas para discutir operação que somente fora questionada em dois fundamentos: 1) falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida; e 2) existência de uma empresa veículo sem propósito negocial ao fazer frente apenas à economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. Sob esta ótica, analisadas as divergências presentes nos temas que confrontavam estes fundamentos, apontou-se falha de premissa impeditiva da caracterização do dissídio no tópico A.5.III quanto à Impropriedade da qualificação da Mittal BR como “Empresa Veículo” da Mittal, e reconheceu-se a divergência no tópico A.5.IV – Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR em face de ambos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302- 001.182. Tais paradigmas também foram validados no precedente antes referido, consoante assim sintetizado no voto de conhecimento lá declarado por esta Conselheira: - Na matéria A.5.II- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que a amortização do ágio ARCELOR encontra como objeção, no acórdão recorrido, o fato de que Mittal Steel Brasil Participações S/A é apenas uma empresa veículo utilizada para carrear os recursos externos da Mittal Steel Company N.V a serem utilizados na compra das ações da Arcelor Brasil S/A, mas isto apenas com base no paradigma nº 1302-001.182, porque este, diversamente do outro paradigma que trata de distinta operação societária, também analisou amortização de ágio formado na aquisição por investidor estrangeiro, que primeiro aportou capital em sociedade-veículo, para esta adquirir a investida e ser incorporada por ela. Anote- se que o caso em tela teria como diferencial o fato de as operações de compra das ações de ARCELOR serem precedidas de oferta pública em face dos minoritários, à qual foi obrigada Mittal Steel Company N.V., que assim constituiu Mittal Steel Brasil Participações S/A para suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA. Contudo, esta circunstância específica para caracterização da empresa estrangeira como real adquirente não foi destacada no voto condutor do acórdão recorrido, no qual tomou- se como suficiente, em alinhamento a julgado desta 1ª Turma, constatar que a Mittal Steel Brasil Participações S/A foi receptáculo dos recursos destinados à aquisição da investida, a evidenciar Mittal Steel Company N.V como real adquirente; - Na matéria A.5.III- IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PRÓPOSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada a ausência de propósito negocial ou racionalidade econômica nas operações realizadas, ao passo que esta referência foi considerada no paradigma nº 1302-001.150 um conceito vago e não positivado em nossa legislação, e isso em operação semelhante à presente na qual um investidor estrangeiro (1700480 ONTARIO INC) aporta capital em uma empresa (BERTOLINO), a qual adquire ações de outra empresa com ágio (MTE) e, a seguir, esta incorpora aquela, assim como no paradigma nº 1302-002.045 consignou-se que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, em operação na qual GRAPPA é interposta entre os reais adquirentes de RAIA, que seriam PRAGMA E GÁVEA; Fl. 11068DF CARF MF Original Fl. 30 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 - Na matéria A.5.V- IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97, concernente apenas à amortização do ágio ARCELOR, deve ser CONHECIDO o recurso especial, vez que afirmada em face do paradigma nº 1302-001.150, já admitido na matéria A.5.III e do paradigma nº 1302- 001.182, admitido na matéria A.5.II; (negrejou-se) Conclui-se, do exposto, que há similitude suficiente entre as operações questionadas nestes autos e as operações analisadas nos paradigmas nº 1302-001.150 e 1302- 001.182. Ainda que no presente caso haja uma multiplicidade de argumentos para justificar as operações como realizadas, fato é que estas circunstâncias não foram consideradas suficientes no acórdão recorrido para afastar o argumento central infirmado sem maiores digressões nos paradigmas, qual seja, a impossibilidade de amortização de ágio a partir de evento de incorporação do qual não participa o investidor estrangeiro que aportou recursos em empresa- veículo extinta nesta incorporação. Adicione-se que, diante dos questionamentos da Contribuinte acerca dos limites impostos no exame de admissibilidade, deduzidos em agravo rejeitado sob propositura desta Conselheira, à época na assessoria da Presidência da CSRF, reconheceu-se e concordou-se com a cogitação da Contribuinte de que a não apreciação de parte dos paradigmas apresentados decorria da premissa de as correspondentes matérias estarem contempladas no seguimento parcial dado ao recurso especial, conforme assim exposto no despacho de e-fls. 10891/10909: [...] No que tange às referências, no exame de admissibilidade, ao "desdobramento temático" e consequente "artifício" de "fatiar" as matérias ao sabor do fluxo de sua inconformidade, a agravante esclarece que o Acórdão recorrido apresentou diferentes argumentos para justificar a manutenção de parte da autuação e que ela, assim, procurou demonstrar a admissibilidade do Recurso em relação a cada uma das discussões envolvendo tais razões de decidir, de modo a evitar a preclusão de seu direito de discutir, junto à CSRF, temas relevantes e exercer plenamente seu direito de defesa, sem se valer de qualquer "estratagema". Buscou, portanto, pronunciamento da CSRF sobre todas os fatos relevantes à discussão, inclusive procedendo de forma semelhante nos autos do processo administrativo nº 10600.720035/2013-86, sem que qualquer questionamento lá tenha sido feito. Contudo, como o Despacho adotou o entendimento de que os itens do Recurso Especial que não foram conhecidos estão englobados em outros itens (que foram expressamente admitidos, apesar de não concordar com o Despacho, a Agravante requer, em razão da sua patente boa-fé e do princípio da economia processual, o seguimento do seu Recurso Especial, tal como proposto no exame de admissibilidade, ressalvando, porém, que se a CSRF não concordar com a agregação promovida no exame de admissibilidade, os autos deverão ser devolvidos ao juízo de admissibilidade para nova manifestação da Agravante, sob pena de cerceamento do direito de defesa. Ao final, a interessada requer o reconhecimento de que os itens A.4.III, A.5.II, A.5.III e A.6 estão englobadas em outros itens que foram admitidos. Consoante exposto no exame de admissibilidade: - Os paradigmas indicados para a matéria "A.4.III - A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável - Efetivo pagamento do ágio" não foram analisados porque o tema já integrava aquele tratado no item "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como 'Ágio Interno'", para o qual foi dado seguimento; - Os paradigmas indicados para a matéria "A.5.II - Impossibilidade de se aplicar o instituto do abuso de direito" não foram analisados sob o entendimento de que outros Fl. 11069DF CARF MF Original Fl. 31 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 temas melhor representavam a matéria ("A.5.III - Impropriedade da qualificação da Mittal BR como "empresa veículo" da Mittal" e "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR"), sendo que a matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR" teve seguimento com base nos dois paradigmas indicados; e - Os paradigmas indicados para a matéria "A.6 - Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio "MJS" e ao Ágio 'Arcelor'" não foram analisados porque o tema já integraria matéria de maior abrangência ("A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR") que teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.150 também indicado nesta matéria, além de o segundo paradigma nº 1302-002.060 indicado nesta matéria ter sido admitido caracterizar o dissídio jurisprudencial na matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como "Ágio Interno". Nestes termos, confirma-se que as matérias apontadas pela agravante estão associadas, no despacho agravado, a outras matérias que tiveram seguimento, não se identificando omissões no exame de admissibilidade que demandem saneamento. (destaques do original) Assim, caso se compreenda que os argumentos de defesa deduzidos nos tópicos A.5.II e A.6 confrontam fundamentos autônomos para manutenção do acórdão recorrido, caberia avaliar se eles deveriam ser tratados como matérias autônomas e se há necessidade de complementação do exame de admissibilidade quanto aos paradigmas que deixaram de ser analisados sob premissa contrária àquela autonomia. E, caso assim se admita, importa ter em conta que os paradigmas nº 1302-001.182 e 1302-001.150 já foram admitidos para caracterização do dissídio jurisprudencial nesta matéria, assim como o paradigma nº 1302- 002.045 foi admitido no precedente citado, na matéria A.5.III- Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial, porque segundo voto declarado por esta Conselheira, nele consignou-se que a alegação de “inexistência de propósito negocial” advém de construção jurisprudencial estrangeira que não encontra validade no nosso Ordenamento Jurídico, em operação na qual GRAPPA é interposta entre os reais adquirentes de RAIA, que seriam PRAGMA E GÁVEA. Ainda, como na matéria B.l - Dedutibilidade das despesas de variação cambial passiva e juros restou confirmado, em sede de agravo, a negativa de seguimento com base nos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101-001.301 porque neles a dedução das despesas foi validada se os contratos não foram desqualificados, mesmo que pactuados entre partes relacionadas, concordou-se que a divergência admitida no item A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR" afetaria, também, decisão do acórdão recorrido contra a dedutibilidade das despesas financeiras, consoante consignado por esta Conselheira, no despacho de e-fls. 10891/10909: A agravante manifesta sua discordância em face das conclusões fiscais, defendendo a regularidade da captação de recursos no exterior para aquisição de participação societária, e afirma a inexistência de prova de que a aquisição de suas ações não tenha sido realizada pela Mittal BR, do que decorreria a impropriedade da classificação das despesas como desnecessárias. Sob esta ótica, a divergência estaria caracterizada na medida em que os paradigmas admitem a dedução das despesas se os contratos não foram desqualificados, mesmo que pactuados entre partes relacionadas. Fl. 11070DF CARF MF Original Fl. 32 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Equivoca-se a agravante quando busca caracterizar um novo dissídio jurisprudencial para submeter à CSRF a glosa de despesas em referência. Isto porque, em sua argumentação, mediante desconsideração da dita suposição de que o real adquirente das ações da Arcelor BR seria a Mittal NV e, não, a Mittal BR, a interessada suscita divergência de interpretação da legislação tributária a partir de paradigmas nos quais a dedutibilidade de despesas financeiras é admitida se não desqualificados os contratos. Contudo, observa-se no acórdão recorrido que o entendimento de que o real adquirente das ações da Arcelor BR seria a Mittal NV e, não, a Mittal BR é o único fundamento para a glosa das despesas e este, por sua vez, já integra a matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", para a qual foi dado seguimento, assim englobando também o litígio acerca da glosa de despesas de variação cambial e juros. De fato, o voto condutor do acórdão recorrido é expresso no sentido de que a "glosa da variação patrimonial passiva e juros" decorre, tão só, da desconsideração da empresa veículo no Brasil como real adquirente do investimento: A situação objeto da discórdia decorre dos seguintes fatos, narrados pela decisão de piso: A fiscalização glosou a variação cambial passiva (R$ 359.501.121,23) e a despesa com juros (R$ 141.557.901,14) gerados por empréstimo (R$ 5.294.450.949,90) que a Mittal BR tomou no exterior para aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A no Brasil e de passivo gerado (R$ 563.453.373,86 equivalente a U$ 300.054.850,00) pela compra das ações da Arcelor Brasil S/A que se encontravam em poder da controladora no exterior Mittal NV. Estes valores se encontram no balanço da Mittal BR na data de sua incorporação (20/08/2007) e foram transferidos a sua sucessora (Arcelor Brasil S/A) e à sucessora de sua sucessora (ArcelorMittal, a autuada impugnante). Existe clara correlação entre os valores glosados e o entendimento acerca da legitimidade do ágio, pois a fiscalização, ao desqualificar, para fins tributários, as operações que ensejaram o ágio entendeu, por via de consequência, considerar desnecessárias as despesas com o empréstimo obtido, para esse fim, no exterior. De acordo com a narrativa fiscal, os argumentos para a glosa foram: A fiscalizada enviou, para fins de amparar os empréstimos mencionados, contrato de "export prepayment agreement" entre Mittal BR (tomador) e Arcelor Investments S/A (emprestador), sediado em Luxemburgo, datado de 04/07/2007 (período em que aconteceram as aquisições de ações da Arcelor). O contrato em questão manifesta a intenção de emprestar até US$ 5.000.000.000,00 a serem liquidados com futuros produtos a serem exportados, com juros estipulados em 10% ao ano. Consta ainda, mapa de cálculo dos valores emprestados, das amortizações do principal, dos juros e do total pago. Remeteram, também, contrato com os mesmos participantes do contrato anterior, datado de 04/12/2007, já constando a Arcelormittal como emprestador, por subrogação da Mittal BR. no valor de US$ 3.223.899.350,34. Citam que parte será emprestada pela empresa Aceralia Construccionies (sediada em Madrid). Portanto, vale para este capítulo, tudo aquilo que foi defendido exaustivamente no capítulo de ágio internalizado, pois se a Mittal NV tivesse adquirido diretamente as ações da Arcelor Brasil, e não havia nada proibindo este procedimento, não existiria o empréstimo e nem haveria a necessidade de vender para a Mittal BR parte das ações adquiridas diretamente pela Mittal NV. Fl. 11071DF CARF MF Original Fl. 33 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Os valores calculados pela autoridade fiscal, a partir das declarações da Recorrente, podem ser encontrados às fls. 71 a 73 do TVF e me parecem corretos. Como a Mittal BR não tinha capacidade econômica para adquirir as ações da Arcelor Brasil os recursos financeiros foram obtidos do seu próprio controlador no exterior, a Mittal N.V. Portanto, as despesas glosadas pela fiscalização decorreram da variação cambial passiva e dos juros relacionados aos empréstimos obtidos pela Mittal BR. Na exata medida em que se entenda, conforme já demonstrado neste voto, que tais despesas são fruto de artificialismo nas operações relativas à reorganização societária do grupo, que permitiu a formação do ágio, torna- se de rigor considerá-las como não enquadradas nos conceitos de usualidade e necessidade exigidos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de renda: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. §2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. O raciocínio é direto e deve guardar correspondência lógica com o entendimento acerca do ágio, vale dizer, se a real adquirente das ações foi a controladora no exterior, que apenas utilizou a empresa veículo no Brasil, sendo certo que não houve uma real operação de compra e venda, dada a circularização do negócio, quaisquer despesas a título de variação cambial e juros, relativas aos empréstimos contraídos, simplesmente não podem ser dedutíveis, pois a desconsideração dos efeitos tributários da operação que envolveu o ágio automaticamente afasta o reconhecimento de outras despesas a ele inerentes. Em relação ao argumento de que houve variação ativa no final de 2007 e que os cálculos realizados pela fiscalização estariam incorretos, parece-me que a análise dos documentos não corrobora a tese da defesa. Nesse contexto, reproduzo e acolho o entendimento formulado na decisão da DRJ, posto que inexistem provas efetivas em contrário: A impugnante ainda afirma, especificamente em relação à variação cambial, que a fiscalização deixou de considerar a variação cambial ativa, gerada pelo empréstimo, decorrente da valorização da moeda nacional ocorrida a partir de setembro de 2007. Afirma ainda que a Mittal BR e a Arcelor Brasil optaram pela tributação da variação cambial pelo regime de caixa e que a ArcelorMittal (antes denominada Belgo Siderurgia) optou pela tributação pelo regime de competência. Para embasar estas afirmações apresenta planilha (fl. 2687) e cópia parcial das declarações de rendimentos destas empresas. Contudo, estes documentos não são hábeis para afastar a constatação, apontada pela fiscalização, de que foi excluído do lucro líquido para apuração do lucro real, a título de variação cambial passiva, ainda que tenha constado na declaração de rendimentos na linha “outras exclusões”, o valor total de R$ 359.501.121,23, conforme comprovam os documentos (Livro de Apuração do Lucro Real – Parte A) de fls. 909 e 915. Neste ponto, cabe esclarecer que a variação cambial passiva foi deduzida via Lalur, já que estava sendo controlada na Parte B da sucessora, pois a Mittal BR tinha adicionado o respectivo valor na apuração de seu lucro real de encerramento pela incorporação. Portanto, esta parcela do lançamento também deve ser mantida. [...] (negrejou-se e sublinhou-se) Fl. 11072DF CARF MF Original Fl. 34 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Frente a tais circunstâncias, o exame de admissibilidade regularmente afirmou a inexistência de similitude fática entre as acusações analisadas nos acórdãos comparados, e validamente negou seguimento ao recurso especial relativamente a esta divergência. Omitiu, apenas, que o fundamento adotado para manutenção da glosa de despesas integra outro dissídio jurisprudencial para o qual foi dado seguimento ao recurso especial. Assim, deve ser mantida a negativa de seguimento ao recurso especial na parte em que suscita dissídio jurisprudencial em face dos paradigmas nº 9101-000.589 e 9101- 001.301, mas com o esclarecimento de que, considerando a clara correlação firmada no acórdão recorrido, a glosa de despesas de variação cambial e juros está vinculada à matéria "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR", que será submetida à 1ª Turma da CSRF em razão do seguimento dado ao recurso especial naquele ponto. Ao final, a agravante ainda menciona erro de cálculo dos valores devidos a título de variação cambial e alega que os embargos acerca deste aspecto não teriam sido adequadamente analisados. Porém, por não constituir dissídio jurisprudencial autônomo, tais alegações não merecem exame em sede de agravo. (destaques do original) Mantém-se, aqui, a concordância com este alcance do litígio que teve seguimento em exame de admissibilidade, excluída apenas a discussão acerca dos erros de cálculo que, como antes ressalvado, demandam análise fática e consequente demonstração de divergência jurisprudencial específica em favor da possibilidade desta revisão pelo Colegiado a quo ou em sede de instância especial. Por todo o exposto, como esta Conselheira compreende que a divergência demonstrada reverte o fundamento primário do acórdão recorrido acerca da dedutibilidade das amortizações do Ágio Arcelor e das despesas de variação cambial e juros decorrentes do empréstimo captado por Mittal BR, e assim devolve a este Colegiado a apreciação de todos os contornos da operação realizada, com vistas a definir se Mittal BR figurou como adquirente do investimento que gerou o ágio em questão, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial da Contribuinte acerca da discussão com seguimento sob o tópico A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR ), contemplando a glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros. Já com respeito ao Ágio MJS – matéria sem paralelo com as questões apreciadas no precedente nº 9101-006.381 – o recurso especial teve seguimento no tópico A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS), negando-se seguimento nos outros tópicos correlatos, sob os seguintes fundamentos: A.4.III - A SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES É UMA FORMA DE AQUISIÇÃO E GERA ÁGIO VÁLIDO E AMORTIZÁVEL - EFETIVO PAGAMENTO DO ÁGIO; Paradigmas indicados: Ac. n° 9101-001.657 e Ac. nº 1301-001.297 Como já se colocou na parte introdutória, "matéria" não se confunde com fundamento, argumento de defesa ou tese jurídica. Estas serão automaticamente analisadas pela CSRF desde que a matéria correlacionada à tese jurídica tenha sido admitida, como foi o caso. A estrutura lógica dos fundamentos da decisão recorrida não possui peculiaridade outra que dê margem ao desdobramento temático feito pela Recorrentes na forma que o fez. Outrossim, este tema de certa forma já está englobado no tema do item anterior mais genérico (Ágio interno) em que já se admitiu a divergência. Fl. 11073DF CARF MF Original Fl. 35 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Portanto, OPINO por não conhecer desses 2(dois) paradigmas, por já ter extrapolado o número de paradigmas para o tema ágio 1( 2(dois) paradigmas já foram analisados no item anterior). [...] A.6 - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL AO ÁGIO "MJS" E AO ÁGIO "ARCELOR"; Paradigmas indicados: Ac. n° 1302-001.150 e Ac. n° 1302-002.045 Pelo exposto, e como já antecipado, os paradigmas deste tema serão descartados, seja porque não se vinculou diretamente aos dois paradigmas principais, seja porque também se constitui em matéria já englobada no tema anterior de maior abrangência e que já foi admitido. Além do que para o ÁGIO MJS, também não se conhece porque os 2(dois) paradigmas permitidos referentes a esta matéria já foram analisados através do tema A.4.II. Pelo exposto, OPINO por NÃO CONHECER deste tema. E em sede de agravo, como antes mencionado, reconheceu-se que os paradigmas desta segunda matéria, bem como daquela desenvolvida de forma genérica no tópico A.6 em face das glosas das amortizações dos dois ágios referidos, não foram analisados porque elas estariam contempladas na matéria que tivera seguimento: Consoante exposto no exame de admissibilidade: - Os paradigmas indicados para a matéria "A.4.III - A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável - Efetivo pagamento do ágio" não foram analisados porque o tema já integrava aquele tratado no item "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como 'Ágio Interno'", para o qual foi dado seguimento; [...] - Os paradigmas indicados para a matéria "A.6 - Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio "MJS" e ao Ágio 'Arcelor'" não foram analisados porque o tema já integraria matéria de maior abrangência ("A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR") que teve seguimento com base no paradigma nº 1302-001.150 também indicado nesta matéria, além de o segundo paradigma nº 1302-002.060 indicado nesta matéria ter sido admitido caracterizar o dissídio jurisprudencial na matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do Ágio MJS como "Ágio Interno". Nestes termos, confirma-se que as matérias apontadas pela agravante estão associadas, no despacho agravado, a outras matérias que tiveram seguimento, não se identificando omissões no exame de admissibilidade que demandem saneamento. (destaques do original) Nota-se no recurso especial da Contribuinte que sua argumentação se estende longamente em busca da descaracterização do ágio como interno, especialmente no tópico A.4.1 – Contextualização das operações, e apenas subsidiariamente afirma-se inexistir vedação à dedução fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014. No tópico A.4.II – Impropriedade da classificação do Ágio MJS como ágio interno, em que pese o título e a argumentação contrária à classificação do ágio como interno, o seguimento se deu em face dos paradigmas 1302-001.978 e 1302-002.060 e diante dos excertos deles destacados no sentido de que a amortização de ágio interno seria uma operação como outra qualquer, não vedada por lei e perfeitamente normal, dando assim ensejo ao perfeito aproveitamento do ágio e mesmo que não tenha havido efetivo pagamento ou que no processo tenha se utilizado de "empresa veículo". Não há dúvida, nos Fl. 11074DF CARF MF Original Fl. 36 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 seguintes termos do recurso especial, que é neste ponto que a Contribuinte localizou a divergência jurisprudencial demonstrada: 143. No entanto, destarte o equívoco da premissa da acusação fiscal, ainda que se considerasse o Ágio MJS como “ágio interno”, o acórdão recorrido diverge do entendimento dos acórdãos paradigmas nº 1302-001.978 (doc. 07) e 1302-002.060 (doc. 08), que expressamente reconhecem a possibilidade de amortização do ágio gerado em operações realizadas entre partes relacionadas, especialmente até o advento da Lei 12.973/14, época em que inexistia qualquer vedação legal. Confira-se: [...] 144. O entendimento dos acórdãos paradigmas é tão latente que o próprio acórdão recorrido reconheceu que é possível a ocorrência de ágio entre partes relacionadas, especialmente “pelo fato de que, até o advento da Lei n. 12.973/2014, inexistia no direito positivo brasileiro vedação expressa à sua configuração”. Confira-se: [...] 147. Ressalta que o acórdão paradigma nº 1302-001.978 trata, inclusive, de caso no qual o E. CARF entendeu que, no caso concreto, não haveria que se falar em “ágio interno”, mas que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, não foi suficiente para descaracterizar o ágio”. 189. Diante do exposto, evidenciado o dissídio jurisprudencial sobre o tema, passa a Recorrente às razões de defesa. Nestes termos, a Contribuinte não evidencia qualquer divergência jurisprudencial na apreciação das circunstâncias da operação e que conduziram à confirmação, pelo Colegiado a quo, de que o ágio seria interno. A legislação apontada como interpretada de forma divergente tem por pressuposto que o ágio seja formado entre partes relacionadas. Quanto à ressalva do parágrafo 147, não há porque avaliar se algum outro traço do paradigma nº 1302-001.978 permitiria dissídio jurisprudencial na caracterização do ágio do como interno, vez que a Contribuinte, ao demonstrar a divergência, transcreve o relatório do paradigma acerca dos argumentos deduzidos contra a acusação de que o ágio seria interno e, com respeito ao voto condutor do julgado, apenas cita a necessidade de enfrentamento desta questão, vez que tanto a autoridade julgadora de 1ª instância, como também a autoridade lançadora, concluíram que tais operações ocorreram dentro do mesmo grupo econômico, configurando o denominado ágio interno. Em verdade, o exame do paradigma em sua íntegra evidencia que a operação ali sob análise não se deu entre partes relacionadas e que o ágio existia. Apenas que restou registrado, em obiter dictum ser ágio dedutível mesmo se as partes fossem relacionadas. Tratou- se, ali, do ágio pago por CPFL Energia S/A na aquisição das ações de Companhia Luz e Força Santa Cruz de Companhia Brasileira de Alumínio, mediante interposição de Nova 4 Participações Ltda que figura como adquirente e é, na sequência, incorporada pela adquirida. E, depois de expor seu entendimento acerca da dedutibilidade do ágio formado entre partes relacionadas, a relatora assim expõe no voto condutor do paradigma: Pois bem, nestes autos a fiscalização e a 7ª Turma da DRJ/SP1 atribuem à contribuinte a realização de uma operação simulada com fins à formação de um ágio fictício, e para respaldar seu entendimento, parte do pressuposto da ideia de que o ágio se originou de uma operação realizada entre partes relacionadas. Nesta seara, salta aos olhos a importância do aplicador do direito não apenas para dizer ‘o direito’, mas também, e principalmente, para construir os fatos jurídicos relevantes à sua construção. E aqui, ao observar a quantidade de empresas envolvidas neste vínculo societário, seja mediante a representação por holdings e/ou consórcios empresariais, entendo que não há que se Fl. 11075DF CARF MF Original Fl. 37 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 falar em controle acionário direto, ou mesmo relevante, da CPFL ENERGIA na N4P e na SANTA CRUZ no ano em que ocorreu a operação de formação do ágio (fls. 795 do TVF). [...] Divergindo da perspectiva desta perspectiva, entendo que razão possui a Recorrente ao alegar que “o raciocínio elaborado pela DRJ para concluir que as empresas envolvidas na operação são partes relacionadas fundamenta-se em laços muito tênues”. E tal fato pode ser notado quando se observa os organogramas colacionados pela fiscalização e pelo acórdão recorrido, em oposição ao apresentado pela contribuinte. Para os primeiros, as relações entre as partes envolvidas seriam diretas e simples, já, para o segundo, as relações englobam um número expressivo de conglomerados econômicos. [...] Neste tom, a N4P, distintamente do afirmado pela DRJ, não foi criada para ser utilizada como empresa cuja finalidade era transportar o ágio oriundo da aquisição das ações da SANTA CRUZ, tendo em vista que esta foi criada em 02/10/2006, ou seja, 05 anos antes da operação que gerou o ágio por expectativa de resultado futuro. [...] No caso em estudo, os fatos registram que a N4P efetuou empréstimo bancário junto ao Banco do Brasil, com aval da CPFL ENERGIA, para adquirir 99,99% das ações da SANTA CRUZ que estavam em poder da CBA. Nesta operação de aquisição societária foi gerado o ágio com fundamento em rentabilidade futura, aqui, tida como negociação original. Um ano após, aproximadamente, a CPFL ENERGIA assumiu a responsabilidade pela quitação do empréstimo bancário perante a instituição financeira. Ato contínuo, a CPFL ENERGIA realiza um AFAC na SANTA CRUZ, fato que ocorre após a operação de incorporação reversa. [...] Consoante tal narração fático-jurídica, que sintetiza a operação de aquisição das ações da SANTA CRUZ pela N4P, por intermédio da CBA, conclui-se que houve pagamento. Deste modo, entendo haver a Recorrente cumprido o requisito exigido pela lei que valida o registro e amortização do ágio fiscal. [...] O argumento de que a CPFL ENERGIA poderia ter adquirido diretamente a SANTA CRUZ desrespeita o arcabouço normativo pátrio. Registra-se, as vedações da legislação regulatória do setor elétrico brasileiro não permitia a incorporação da daquela sobre esta. [...] Resta evidente que o entendimento destacado do paradigma pela Contribuinte configurou mero obiter dictum no paradigma. Assim o é porque o voto condutor não se limitou a afirmar a dedutibilidade do ágio interno para convencer todos os integrantes do Colegiado 2 a dar provimento ao recurso voluntário. Necessário se mostrou evidenciar não estar demonstrado o relacionamento entre as partes, bem como a existência de óbice à incorporação da investida na hipótese de aquisição direta por CPFL Energia S/A. Neste contexto, não é possível afirmar que o outro Colegiado do CARF concordaria com a dedutibilidade do ágio ainda que de partes relacionadas se tratasse. 2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Alberto Pinto Souza Júnior, Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa, Marcelo Calheiros Soriano, Rogério Aparecido Gil, Ana de Barros Fernandes Wipprich, Talita Pimenta Félix e Luiz Tadeu Matosinho Machado (Presidente), e votaram pelas conclusões os conselheiros Alberto Pinto Souza Junior, Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado. Fl. 11076DF CARF MF Original Fl. 38 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 E com respeito ao presente caso, ao principiar a demonstração do dissídio jurisprudencial, a Contribuinte refere como indubitável que a BMP não tinha nenhuma relação com a Usina Mendes Junior quando da aquisição de suas ações, para assim começar a confrontar a acusação fiscal de que, apesar do registro demonstrado de ágio no montante de R$ 1.658 milhões na BMP, os únicos pagamentos feitos pela aquisição de ações da MJS foram R$ 13,00 e R$ 234.115,17 a pessoas físicas e jurídicas detentoras das ações da empresa bem como do direito de subscrição, exsurgindo o ágio de operações posteriores, já definidas pelo grupo Belgo, com a perspectiva de converter aumentos de capital em ágio, mediante transferência de bens já possuídos pelo controlador, como imóveis, créditos por compra e venda de estabelecimentos, debêntures, ações de outras empresas, o que na realidade representa uma aglutinação de patrimônio em uma só empresa, que, tendo patrimônio líquido negativo, converteu tais aumentos integralmente em ágio. Veja-se que o voto condutor do acórdão recorrido invoca estas circunstâncias específicas para considerar o ágio como interno, pois o que de fato houve foi apenas a circularização dentro do grupo, apesar de admitir a formação de ágio entre partes relacionadas, desde que as operações sejam testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado, a partir de princípios econômicos como a livre concorrência e a livre manifestação da vontade. Referindo aspectos das operações que evidenciam a falta de um ambiente de livre mercado, de independência ente as empresas envolvidas, de geração de riqueza nova para o grupo econômico, foram destacados dois raciocínios: não é possível adquirir algo que já me pertença e, depois, que a dedutibilidade do ágio, para fins tributários, baseia-se na presunção de perda de rentabilidade adquirida de terceiros. Na medida em que a primeira parcela de ágio foi registrada (31/05/2003, quadro de fl. 1942) pela BMP, a contribuinte já pertencia à BMP, de modo que não houve nenhuma aquisição pelo Grupo Belgo que já não detinha antes, validou-se a conclusão das contrarrazões ao recurso voluntário apresentadas pela PGFN no seguinte sentido: Na realidade, a intenção do GRUPO BELGO com a subscrição de ações não foi proporcionar a aquisição de um investimento, mas sim o saneamento do patrimônio da BMPS por meio do perdão de uma dívida. Contudo, como essa operação não levaria ao aproveitamento de nenhum benefício fiscal, optou-se por transformar tal perdão em uma subscrição de ações com ágio. (destaque do original) Como se evidencia, o voto condutor do acórdão recorrido estaria alinhado ao destaque feito no acórdão paradigma nº 1302-001.978 quanto à referência de que “ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, não seria suficiente para descaracterizar o ágio”. Está consignado no recorrido ser possível a formação de ágio entre partes relacionadas, desde que as operações sejam testadas sob o princípio do arm´s length, de tal sorte que os preços e as demais condições da aquisição sejam compatíveis com aqueles que seriam normalmente utilizados no mercado. O que determinou a solução presente, portanto, foram os demais aspectos da operação e não apenas o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico. Ainda, retornando à demonstração da divergência jurisprudencial com o paradigma nº 1302-001.978, destacou-se de seu voto condutor a seguinte afirmação: “Lembro que referido raciocínio somente foi realizado em respeito à diretriz que este Conselho vem perseguindo, porém, esta circunstância não confronta com meu posicionamento de que o ágio interno era aceito até a edição da Lei n. 12.973/2014. Claro, ressalvas devem ser feitas e ágios Fl. 11077DF CARF MF Original Fl. 39 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 fictícios glosados, o que não se entende ser o caso destes autos.” Contudo, o outro Colegiado do CARF acompanhou o voto da relatora ex-Conselheira Talita Pimenta Félix à unanimidade, votando pelas conclusões os Conselheiros Alberto Pinto Souza Junior, Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado, distintamente do que se verá no outro paradigma contemporâneo e do mesmo Colegiado, possivelmente porque não comprovado que o ágio teria se formado entre partes relacionadas, acolhendo-se a alegação do sujeito passivo de que o raciocínio elaborado pela DRJ para concluir que as empresas envolvidas na operação são partes relacionadas fundamenta-se em laços muito tênues. Este aspecto, inclusive, foi destacado na ementa do paradigma nº 1302-001.798: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO. FUNDAMENTO LEGAL. REQUISITOS. AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. AMORTIZAÇÃO. O ágio fiscal encontra suas premissas legais nos dispositivos do art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 e arts. 385 e 386 do RIR/1999. Nestes termos, resumidamente, em se que os requisitos legais para a amortização do ágio podem ser assim delineados: (i) uma regra que determina que o registro e mensuração do ágio, deve ocorrer quando houver aquisição de participação societária em coligada ou controlada (via cisão, fusão ou incorporação), donde seu custo de aquisição deverá ser desdobrado em valor do patrimônio líquido e ágio, sendo este (ágio) relacionado à rentabilidade futura (neste caso, oriundo de projeções do fluxo de caixa), e, por fim, (ii) a regra de amortização do ágio que, observando o disposto na norma de registro e mensuração, permitirá a amortização do ágio nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados após a incorporação (reversa), cisão ou fusão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração. Estes os requisitos prescritos na legislação de regência do ágio fiscal. ÁGIO (INTERNO). PARTES RELACIONADAS (OU NÃO). INCORPORAÇÃO REVERSA. POSSIBILIDADE. No caso em tela não há que se falar em ágio interno, ou seja, o ágio oriundo de operações societárias ocorrida entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Porém, ainda que de partes relacionadas se tratasse, a circunstância de a operação haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, em nada descaracteriza o direito da contribuinte em amortizar o ágio fiscal. A distinção entre ágio oriundo de operação entre empresas relacionadas, ou não, é irrelevante para fins de aplicação da legislação fiscal. (negrejou- se) Assim, há dessemelhança significativa entre as circunstâncias fáticas que motivaram a decisão favorável ao sujeito passivo no paradigma, e sequer é possível afirmar que o excerto destacado de seu voto condutor foi objeto de decisão majoritária pelo outro Colegiado do CARF, razão pela qual o paradigma nº 1302-001.978 deve ser descartado para caracterização do dissídio jurisprudencial quanto aos efeitos da Lei nº 12.973/2014 em relação à amortização fiscal de ágio interno. Já o paradigma nº 1302-002.060, no qual restaram vencidos os Conselheiros Ana de Barros Fernandes Wipprich e Luiz Tadeu Matosinho Machado, de seu voto condutor consta a necessidade de se definir se a existência de partes não ligadas e o efetivo pagamento são pressupostos para a formação do ágio, mas o ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa valida a amortização do ágio em discussão sem confrontar a relação entre as partes, e sim sob a premissa de que a restrição ao aproveitamento de ágio entre partes relacionadas somente surge com a Lei nº 12.973/2014, pois antes haveria oposição apenas na contabilidade ao ágio interno, sem qualquer restrição na legislação tributária. Assim, sob a interpretação de que há um distanciamento entre a teoria contábil e a tributária, conclui-se não haver qualquer distinção Fl. 11078DF CARF MF Original Fl. 40 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 entre o ágio gerado entre partes independentes e aquele ocorrido dentro de um mesmo grupo econômico, o que autoriza a apuração de ágio nos casos de incorporações ocorridas antes da entrada em vigor da Lei 12.973/2014. E, confrontando especificamente a objeção em face da operação considerada não-onerosa, em que não houve pagamento, o voto condutor do acórdão paradigma diz que esta objeção pretende firmar, equivocadamente, que não há fundamento econômico na operação, mas tal se evidenciaria no valor da rentabilidade futura, mesmo entre empresas de um mesmo grupo econômico. Sob esta ótica, o citado paradigma analisa os aspectos que se prestam a equiparar o ágio interno aos outros ágios tidos por amortizáveis, e não confronta circunstâncias semelhantes às questionadas na formação do ágio internamente ao grupo Belgo, aqui apresentadas pela Contribuinte, para descaracterizá-lo como interno, razão pela qual o dissídio jurisprudencial subsiste limitado aos efeitos da Lei nº 12.973/2014 na admissibilidade de sua amortização fiscal. Assim, a divergência jurisprudencial do tópico A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS) resta demonstrada em face do paradigma nº 1302-002.060, mas não impõe que se adentre à discussão se o ágio seria, ou não, interno. É certo que para os que entendem que a possibilidade de amortização fiscal do ágio interno depende da forma como ele se constitui no grupo econômico, a decisão acerca da sua dedutibilidade antes da Lei nº 12.973/2014 poderá demandar a análise da constituição do ágio amortizado. Mas isto não significa que este Colegiado, no exercício da sua competência de solução de dissídios jurisprudenciais, esteja obrigado a se manifestar acerca da caracterização, como interno, do ágio aqui em debate. Para aqueles que entendem pela inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno mesmo antes da Lei nº 12.973/2014, o dissídio jurisprudencial pode ser solucionado sem que se adentre aos contornos da operação, mormente na hipótese em que a Contribuinte não logrou constituir a divergência em outros pontos fáticos comuns entre os acórdãos comparados, senão em razão de a formação ter se dado internamente ao grupo econômico. Esclareça-se que é válida a conclusão do exame de admissibilidade, no sentido de que o tópico A.4.III – A subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável – Efetivo pagamento do ágio, trata de tema já contemplado no anterior, mais genérico. A confirmar, basta notar que o paradigma nº 1302-002.060, acima admitido, também traz em seus fundamentos que a “aquisição” presente no art. 385, II, do RIR/99, é gênero, do qual a compra ou a troca, por exemplo, são espécies. No caso, a subscrição de ações de uma empresa em outra é uma espécie, isto é, um meio pelo qual se pode adquirir uma empresa, seja por incorporação, cisão ou fusão. E isto porque subscrição de ações é a forma recorrente nas operações entre partes relacionadas para constituição de ágio internamente, não se prestando a infirmar sua natureza interna, e mantendo a discussão na sua admissibilidade, ou não, no âmbito tributário, em amortização fiscal. Ademais, neste tópico sequer foi discutido fundamento que pudesse, de forma autônoma, descaracterizar o ágio como interno. Isto porque a Contribuinte confronta o acórdão recorrido na parte que em linha com a acusação fiscal e sem qualquer explicação, afirma que “os pagamentos feitos foram irrelevantes”, pretendendo com isso que as subscrições de capital em bens sejam equiparadas a pagamento e, assim, correspondem a uma aquisição para fins do registro e amortização do ágio. Ocorre que os pagamentos tidos por irrelevantes são aqueles feitos antes da formação do ágio, às pessoas físicas e jurídicas originalmente detentoras da MJS, enquanto o ágio amortizado passa a ser formado quando o Grupo Belgo já detém o controle desta investida, e assim se forma em aumentos de capital mediante circulação interna de riqueza do grupo. A objeção do acórdão recorrido, assim, não se limita à subscrição como forma de Fl. 11079DF CARF MF Original Fl. 41 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 aquisição, mas sim à subscrição como meio para aquela circulação interna, da qual resulta em escrituração de ágio posteriormente amortizado. Logo, a conclusão de que a subscrição gera ágio válido e amortizável, além de não infirmar o presente ágio como interno, é dependente da intepretação dos efeitos da Lei nº 12.973/2014, no ponto em que o recurso especial já teve seguimento. Quanto ao tópico A.6 – Impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial ao Ágio MJS e ao Ágio Arcelor, como antes dito, a sua vinculação aos temas que já tiveram seguimento resta reforçada diante da sua estruturação a partir dos paradigmas admitidos para caracterização do dissídio jurisprudencial neste e no precedente que também tratou do Ágio Arcelor. Contudo, caso se compreenda que os argumentos de defesa deduzidos no tópico A.6 confrontam fundamentos autônomos para manutenção do acórdão recorrido, caberia avaliar se eles deveriam ser tratados como matérias autônomas e se há necessidade de complementação do exame de admissibilidade quanto aos paradigmas que deixaram de ser analisados sob premissa contrária àquela autonomia. E, caso assim se admita, importa ter em conta que os paradigmas nº 1302-001.150 e 1302-002.045 não trataram de ágio interno, mas sim de ágio pago entre partes independentes, mas aproveitado mediante interposição de “empresa veículo”. Em suma, o debate pretendido em nenhuma destas matérias se presta a reformar o fundamento primário de decisão quanto ao Ágio MJS, que é o fato de ele ter sido constituído entre partes relacionadas. Se esta questão estivesse em discussão, mediante apresentação de dissídio jurisprudencial a partir de casos semelhantes nos quais fossem desmerecidos os efeitos da relação entre as pessoas jurídicas na constituição do ágio considerado interno, o reconhecimento da subscrição como meio de aquisição poderia ser um argumento subsidiário a ser enfrentado. Sem aquela discussão, este segundo ponto, de fato, não tem pertinência. Da mesma forma, a discussão acerca da teoria do propósito negocial está englobada na apreciação dos efeitos da Lei nº 12.973/2014, ou seja, se há no sistema jurídico norma que impeça a amortização fiscal do ágio interno antes de sua edição. Distintamente da discussão estabelecida em face do Ágio Arcelor, na qual os paradigmas apresentados desconstituíam acusações fiscais no ponto em que se negava à denominada “empresa-veículo” a condição de adquirente do investimento com ágio, para assim devolver a esta instância especial a apreciação de todos os contornos da operação, em relação ao Ágio MJS a Contribuinte não logrou demonstrar divergência jurisprudencial quanto à caracterização do ágio como interno. Recentemente este Colegiado enfrentou litígio semelhante, nos termos do voto da relatora, Conselheira Lívia de Carli Germano, condutor 3 do Acórdão nº 9101-006.373, neste ponto: A contribuinte questiona o acórdão recorrido na parte em que este não admitiu a amortização do ágio T4U I, por considerá-lo “ágio interno”, nos termos do voto do i. Relator, que foi vencedor nesta matéria (grifamos): No contexto aqui presente, não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento unilateral de acréscimo de riqueza (ágio) em decorrência de uma transação onde os sócios das partes envolvidas tem um único controlador, o 3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), todos concordando com o conhecimento do recurso especial nestes termos e, no mérito, dando-lhe provimento em face do empate no julgamento, por determinação do art. 19-E da Lei nº 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei nº 13.988/2020, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos Henrique de Oliveira. Fl. 11080DF CARF MF Original Fl. 42 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Grupo Carlyle, por meio de seu gestor junto à RHPBK e RI HAPPY. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável, do ponto de vista econômico, tais transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes para merecer registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade e, conseqüentemente, o ágio delas decorrentes não se enquadra na hipótese de dedutibilidade prevista nos arts. 7º e 8º da Lei 9.532/97, como quer crer a Impugnante. Como já se abordou acima, o ágio foi considerado “interno” porque derivado de transação entre partes “não independentes”, uma vez constatado que as empresas envolvidas (T4U I e Ri Happy) eram controladas por fundos de investimentos que, por sua vez, estariam sob gestão comum, do “Grupo Carlyle”, Eis o respectivo trecho do voto (grifamos): A T4U I tinha como sócio controlador o fundo RHPBK (99,99%), que era administrado pela CRV e tendo como gestor o Grupo Carlyle. A RI HAPPY, antes da entrada em cena da T4U I, era controlada pelos FUNDO BRASIL (25%)e CTS (60%), ambos administrados pela CRV e tendo como gestor o Grupo Carlyle. O fato de haver um fundo de investimentos independente (G5 RS) no quadro societário da RI HAPPY e de ter contribuído com aporte de capital na transação, não tem relevância nenhuma, sua participação sempre permaneceu em 15%, após todos estes eventos societários. Os proprietários da RI HAPPY detém percentuais de participação societária de 85%, são eles que decidem, evidentemente, mas escudados em planejamento definido pelo seu gestor, o Grupo Carlyle. Notório, portanto, que não há independência entre os envolvidos, os proprietários da RHPBK e da RI HAPPY, são os mesmos, e as decisões relevantes são tomadas pelos seus gestores e não pelos cotistas, como, me parece, crê a Recorrente. Não se controverteu a conclusão a que chegou o acórdão recorrido de que caracteriza-se como “ágio interno” a mais valia em uma operação entre empresas controladas por fundos de investimento geridos por um grupo em comum. Esta é, assim, uma premissa fática do acórdão recorrido que não está em discussão. O sujeito passivo sustenta divergência jurisprudencial com relação ao acórdão 1301- 001.297 (Caso Zanotti) alegando que este, diferentemente do recorrido, “segregou o tratamento a ser conferido ao ágio sob uma perspectiva contábil do tratamento a ser conferido sob uma perspectiva jurídica.” De fato, o voto vencedor de tal paradigma analisa questão eminentemente jurídica e rejeita a glosa da amortização de ágio que tenha se baseado em alegação de que este foi gerado internamente a um grupo de empresas, valendo transcrever trecho de sua introdução: (...) De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7º. e 8º. da Lei n. 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substancia econômica, ou seja, segundo interpretação da fiscalização corroborada pelo voto vencedor, o ágio só seria dedutível se houvesse conteúdo econômico na operação e se tivesse havido pagamento em dinheiro mediante livre negociação entre partes independentes. Com a devida vênia, entendo equivocada tal afirmativa. Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento determinou que o ágio não Fl. 11081DF CARF MF Original Fl. 43 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 possa surgir entre empresas de um mesmo grupo econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica. Por ter sido a presente operação efetuada nos mesmos moldes do processo administrativo n. 16643.000392/2010-61, do qual fui relator, inclusive com a alegação da inexistência do ágio com base na teoria contábil, transcrevo aqui, no que interessa, os fundamentos que lá registrei para restabelecer a dedução do ágio glosado pela fiscalização, vejamos: (...) A aplicação do racional deste paradigma ao caso dos autos seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, já que enquanto este considerou que a glosa de ágio era devida eis que não existiria ágio em operação realizada entre empresas geridas pelo mesmo grupo, no caso do paradigma este rejeita qualquer argumento que fundamente a glosa do ágio em tal argumento. [...] (destaques do original) Por tais razões, deve ser CONHECIDO o recurso especial da Contribuinte na A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS), apenas com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014. E, quanto ao tópico "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio", valem aqui as mesmas objeções consignadas no precedente nº 9101-006.381, embora aqui o paradigma nº 9101-002.310 já tenha sido descartado em sede de exame de admissibilidade: O conhecimento parcial em menor extensão decorre da discordância quanto à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Embora o voto condutor do acórdão recorrido mencione a equivalência entre a legislação de regência da CSLL e do IRPJ, consignou-se como fundamento para manutenção da exigência de CSLL que a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. A Contribuinte suscitou esta divergência no tópico A.5, correspondente ao Ágio ARCELOR, distinto do tópico A.4, correspondente ao Ágio MJS, muito embora as exclusões indevidas correspondentes a este segundo ágio também tenham sido apontadas para cálculo da CSLL. E, relativamente àquele primeiro ágio, a concepção de artificialidade dos valores deduzidos decorre do fato de a real-adquirente não ter sido integrada à investida na incorporação que antecedeu a amortização fiscal do ágio. Sob esta ótica, constata-se a dessemelhança fática entre os acórdãos comparados. Isto porque o paradigma nº 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL, decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir norma legal que assim determinasse. Referido precedente distingue-se do substancialmente recorrido, no qual a amortização fiscal se deu depois da integração da pessoa jurídica tida como adquirente e a investida, afetando as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, e a autoridade fiscal pretendeu reverter estes dois efeitos afirmando ser outra a real-adquirente do investimento. O paradigma nº 1301-002.047, por sua vez, teve em conta amortização de ágio que foi admitida tanto no âmbito do IRPJ, como da CSLL, dado tratar-se de aquisição no Fl. 11082DF CARF MF Original Fl. 44 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 âmbito de processo de privatização, hipótese na qual este Conselho já teria concluído no sentido de sua legitimidade, não obstante o uso de “empresas veículo”. Especificamente quanto à incidência da CSLL, o outro Colegiado do CARF concordou com a interpretação de que, diante de uma exigência formulada como reflexo do IRPJ, e considerando a independência entre a apuração dos dois tributos, a glosa no âmbito da CSLL somente seria possível se demonstrado que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. Acrescentando que vícios em fundamentação do ágio pago somente afetaria a amortização no âmbito do IRPJ, e observando que inexistiria exceção semelhante no âmbito da CSLL, a exigência correspondente deveria ser afastada. Este segundo precedente, portanto, se mostra convergente com o recorrido, vez que a artificialidade referida neste corresponde à demandada demonstração, no segundo paradigma, de que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente. De fato, se a titular do investimento não é a pessoa jurídica extinta por incorporação à investida, a realização deste investimento não pode ser amortizada como despesa senão pela titular do investimento. Para além disso, esta Conselheira tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisão de diferentes Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que poderiam afetar a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado. E, no segundo paradigma, fato é que o Colegiado decidiu por reverter a exigência de CSLL em um contexto no qual as amortizações de ágio foram admitidas no âmbito do IRPJ, o que impede avaliar como decidiriam aqueles Conselheiros na hipótese de as amortizações de ágio serem declaradas indedutíveis na apuração do lucro real. Esta as razões, portanto, para divergir do I. Relator e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial relativamente à matéria A.5.VII- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 57 DA LEI Nº 8.981/95. Aqui a divergência jurisprudencial foi suscitada indistintamente para as amortizações de ágio glosadas, e o acórdão recorrido também analisou a questão genericamente, adicionando o mesmo argumento no sentido de que a constatação da artificialidade das despesas relativas ao ágio não nos permite aceitar, sob qualquer argumento, a sua dedutibilidade para fins de apuração da CSLL. Assim, há não só dessemelhança fática com o paradigma que demanda que a despesa com a amortização do ágio teria sido apropriada ao resultado contábil (LLE) em desacordo com a legislação comercial, reduzindo-o indevidamente, como também ausência de decisão específica para a CSLL, na medida em que o outro Colegiado do CARF decidiu por reverter a exigência de CSLL em um contexto no qual as amortizações de ágio foram admitidas no âmbito do IRPJ, o que impede avaliar como decidiriam aqueles Conselheiros na hipótese de as amortizações de ágio serem declaradas indedutíveis na apuração do lucro real. Também aqui, portanto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no tópico "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio". Fl. 11083DF CARF MF Original Fl. 45 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Por fim, as matérias "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio" e “D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício", encontram óbice no art. 67, §3º do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, vez que o recurso especial se contrapõe a acórdão que adota entendimento das seguintes súmulas aprovadas em 03/09/2018, depois da sua edição em 19/09/2017, respectivamente: Súmula CARF nº 116 Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. Súmula CARF nº 108 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício Concluindo, o presente voto é no sentido de:  NÃO CONHECER do recurso especial no tema "A3 - Preliminar de decadência do direito de formação do ágio";  CONHECER do recurso especial no tema "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", apenas com base no paradigma nº 1302-002.060, e com respeito à inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/2014.  CONHECER do recurso especial no tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", contemplando a glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros;  NÃO CONHECER do recurso especial no tema "A.7 - Inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a amortização do ágio";  NÃO CONHECER do recurso especial do tema "D.1 - Ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício". Recurso especial da Contribuinte - Mérito No mérito da matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)", como delimitado no conhecimento, a divergência jurisprudencial não autoriza a apreciação dos argumentos da Contribuinte no sentido da descaracterização do ágio como interno. Prevalecem, assim, as premissas fáticas que pautaram a decisão do Colegiado a quo, no sentido de que o ágio se formou mediante circularização dentro do grupo, dada a constatação de que não houve aquisição de participação nova, aliada à ausência de fundamento econômico para o desencadeamento das operações, que ocorreram na esfera de um mesmo grupo econômico. O voto condutor do acórdão recorrido destaca as seguintes razões expressas pela autoridade julgadora de 1ª instância acerca deste ponto: Fl. 11084DF CARF MF Original Fl. 46 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Desta maneira, se em consonância com o princípio contábil do registro pelo valor original, somente uma transação entre agentes independentes daria respaldo ao reconhecimento de um ágio, as integralizações de capital na contribuinte autuada em 2003, à época denominada MJS (depois BMPS, depois ainda Belgo Siderurgia S/A) pelas empresas BMP e CSBM, controladoras direta e indireta da autuada, não são capazes de justificar o registro de ágio pela falta de um ambiente de livre mercado, de independência entre as empresas envolvidas, de geração de riqueza nova para o grupo econômico. É tão claro nos autos que as parcelas de ágio registradas ao longo do ano de 2003 na BMP e na CSBM, tendo como justificativa a rentabilidade futura da contribuinte autuada, são ágio interno, que o Relatório que fundamenta este ágio “Projeções de resultados futuros da MJS”, com data de 10 de março de 2003, elaborado pela empresa Apsis Consultoria Empresarial (fls. 299 a 455), contém um item específico e explícito (item VII.2 – fls. 332 a 334) sobre as operações intragrupo que deveriam ser formalizadas para justificativa da contabilização do ágio e sua transferência à autuada: (grifamos) E, neste contexto, a jurisprudência deste Conselho estava consolidada neste mesmo sentido de que não há qualquer substância econômica nos valores que, ao final de operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis da autuada, independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei nº 12.973/2014 ou de opção legal que a Contribuinte Fl. 11085DF CARF MF Original Fl. 47 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pudesse vislumbrar no art. 36 da Lei nº 10.637/2002, em face das operações realizadas entre 2003 e 2004. Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo no Acórdão nº 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte: O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Fl. 11086DF CARF MF Original Fl. 48 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.(...) 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data- base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.(...) 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio (...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. Fl. 11087DF CARF MF Original Fl. 49 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...). 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...) Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma (...). 11.7.6 Ágio na Subscrição (...) por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância Fl. 11088DF CARF MF Original Fl. 50 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em Fl. 11089DF CARF MF Original Fl. 51 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. (...) Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer Fl. 11090DF CARF MF Original Fl. 52 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (...) Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura Fl. 11091DF CARF MF Original Fl. 53 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.(Grifei) Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da Fl. 11092DF CARF MF Original Fl. 54 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da Fl. 11093DF CARF MF Original Fl. 55 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (...) Fl. 11094DF CARF MF Original Fl. 56 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...) Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e Fl. 11095DF CARF MF Original Fl. 57 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada. Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente à matéria "A.4.II - Impropriedade da classificação do ágio MJS como "ágio interno" (ÁGIO MJS)". Com respeito ao tema "A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", reitera-se aqui a análise do ex-Conselheiro André Mendes de Moura no voto vencido do precedente nº 9101-006.381: II.1 - Despesas de Amortização de Ágio. Fl. 11096DF CARF MF Original Fl. 58 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 O presente capítulo do voto compreende a apreciação dos tópicos recursais A.4.I, A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII. Sobre a matéria “despesas de amortização de ágio”, propõe-se, inicialmente, discorrer sobre uma análise histórica e sistêmica, para depois tratar do caso concreto. II.1.1 - Conceito e Contexto Histórico 4 Pode-se entender o ágio como um valor a maior que é pago por alguma coisa. O adquirente constata que determinado objeto vale mais do que o preço que sugere o senso comum. ELISEU MARTINS e SÉRGIO DE IUDÍCIBUS mencionam como exemplo histórico o momento vivido pela sociedade brasileira no Plano Cruzado, na década de 1980. O congelamento de preços provocou um aumento do consumo. Ocorre que, por considerarem os preços de revenda defasados, vários fornecedores represaram as vendas. E enquanto aguardavam o fim do congelamento, comercializavam os produtos (dentro os quais a carne bovina e veículos) apenas mediante o pagamento de um sobrepreço: o ágio. 5 Atendo-se ao âmbito empresarial, o ágio é um sobrepreço pago sobre o valor de um ativo (mercadoria, investimento, participação societária, dentre outros). No escopo de uma transação envolvendo a aquisição de participação societária em uma empresa, pode-se dizer que o ágio é formado quando uma primeira pessoa jurídica adquire de uma segunda pessoa jurídica um investimento em valor superior ao seu valor patrimonial. Como exemplo, toma-se a empresa A que possui ações da empresa B, avaliadas patrimonialmente em 45 unidades. A empresa C resolve adquirir da empresa A as ações da empresa B, pagando o valor de 100 unidades. No caso, considera-se o sobrepreço pago em razão da expectativa de resultados futuros a serem auferidos pelo investimento. 6 Ocorre que os ramos contábil e tributário não convergiram sobre o método para se apurar o valor do ágio. Iniciando-se pela ciência, ou técnica, contábil, o conceito de ágio é conhecido como goodwill, cuja origem reflete a própria evolução do empreendimento comercial. Na realidade, de acordo com ELISEU MARTINS ET AL. o conceito referia-se inicialmente à vantagem da localização e fidelidade dos clientes, e evoluiu para incluir os intangíveis que digam respeito ao nome, marca, qualidade gerencial, qualificação do corpo funcional, tecnologia, conhecimento, capital intelectual, que em sinergia geram potencialidades que geram expectativas positivas para o negócio. 7 No mesmo artigo os autores discorrem sobre os erros conceituais na definição do goodwill, com base em extensa pesquisa em trabalhos científicos: 4 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 5 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio interno - É um mito? In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES Alexandro Broedel. (Coords.). Controvérsias jurídico-contábeis: (Aproximações e Distanciamentos). v. 4, p. 83-103. São Paulo: Dialética, 2013, p. 83-85. 6 Cabe a observação porque a Lei nº 9.532, de 1997 (que remete ao art. 20 do DL 1.598/77, quando distingue os fundamentos econômicos do ágio), diferenciou o tratamento dos três tipos de ágio: mais valia (decorrente da valorização do valor de mercado de bens do ativo da investida), expectativa de rentabilidade futura e fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 7 MARTINS, Eliseu et al. Goodwill: uma análise dos conceitos utilizados em trabalhos científicos . Revista Contabilidade & Finanças, São Paulo, v. 21, n. 52, p. 0-25, jan. 2010.. Disponível em: <https://www.revistas.usp.br/rcf/article/view/34310>. Acesso em: 26 sep. 2017. Fl. 11097DF CARF MF Original Fl. 59 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Um caso típico, na literatura contábil (...) (também chamado de goodwill ou ágio por expectativa de rentabilidade futura). O conceito de goodwill, referendado pela literatura contábil, é o montante de lucros futuros esperados acima da rentabilidade normal de uma empresa, mensurado pela diferença entre o valor da empresa e o seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. Todavia, conceitos divergentes desse têm sido utilizados. (...) Para a operacionalização do estudo, foram analisados 138 trabalhos científicos nacionais e internacionais. Desse total, 47 apresentam, explicitamente, o conceito de goodwill e 18 deles mostram conceito divergente daquele referendado pela literatura contábil: goodwill é mensurado como sendo a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado. A maioria das imprecisões conceituais encontradas refere-se ao cálculo do goodwill como sendo a diferença entre o valor de mercado (pago ou não) e o valor contábil do patrimônio. 8 Observa-se que o goodwill é determinado pela diferença entre (1) o valor de mercado, ou seja, o valor pago, e (2) o valor do patrimônio líquido avaliado a preços de mercado - VPLm 9 . Na realidade, consiste o goodwill em valor residual, essencialmente derivado da expectativa de lucros futuros que a participação societária poderá viabilizar no futuro. Assim, tomando-se o exemplo da transação apresentada no início do tópico, a empresa A detinha participação societária na empresa B com valor patrimonial de 45 unidades. Quando a empresa C se propôs a adquirir a empresa B, o valor de mercado da empresa B (que se mostrou lucrativa) era superior ao valor patrimonial de 45 unidades. Apura-se o valor de mercado considerando-se os ativos tangíveis (como investimentos em imobilizado e estoques) e intangíveis da empresa (fundo de comércio, marca, expectativas de receitas). Adotando-se como valor de ativos tangíveis 15 unidades, e de ativos intangíveis 20 unidades, verifica-se que a empresa B tem um VPLm de 80 unidades (45 + 15 + 20). Nesse sentido, o valor do goodwill, ou ágio, é apurado mediante a diferença em que a empresa C (adquirente) se propôs a pagar, 100 unidades, e o VPLm mensurado de 80 unidades da empresa B. O ágio contábil seria no valor de 20 unidades. Fato é que o legislador tributário, ao tratar sobre o assunto, por meio do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, resolveu adotar um conceito jurídico próprio, fiscal, para o ágio. ELISEU MARTINS ET AL. reconhecem a diferença, mas reputam a definição legal do Decreto-lei como uma “impropriedade conceitual”. 10 8 Ibidem, p. 3-4 (itálicos no original). 9 Vale transcrever equação dada pelo artigo referido: Por sua vez, a definição operacional, referendada pela literatura contábil, a ser utilizada nesta pesquisa é: goodwill é mensurado como a diferença entre o valor total da empresa e seu patrimônio líquido avaliado a valores de mercado (Equação 1): GO = VME - VPLm (1) Em que: GO = goodwill; VME = valor de mercado da entidade; VPLm = valor do patrimônio líquido da entidade avaliado a preços de mercado, ou seja, com todos seus elementos constitutivos, ativos e passivos, já registrados contabilmente ou não, separáveis e viáveis individualmente, devidamente avaliados pelos seus valores individuais de mercado. 10 Ibidem, p. 9. Fl. 11098DF CARF MF Original Fl. 60 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Isso porque positivou no art. 20 do mencionado decreto-lei que o denominado ágio poderia ter três fundamentos econômicos, baseados: (1) no sobrepreço dos ativos; e/ou (2) na expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido e/ou (3) no fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, posteriormente, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, autorizaram a amortização do ágio nos casos (1) e (2), mediante atendimento de determinadas condições. Na medida em que a lei não determinou nenhum critério para a utilização dos fundamentos econômicos, consolidou-se a prática de se adotar, em praticamente todas as operações de transformação societária, o reconhecimento do ágio amparado exclusivamente no caso (2): expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. O ágio passou a ser simplesmente a diferença entre o custo de aquisição e o valor patrimonial do investimento. Assim, voltando ao exemplo, a empresa C, investidora, ao adquirir ações da empresa investida B avaliadas patrimonialmente em 60 unidades, pelo valor de 100 unidades, poderia justificar o sobrepreço de 40 unidades integralmente com base no fundamento econômico de expectativa de rentabilidade futura do investimento adquirido. Na realidade, a legislação tributária ampliou o conceito do goodwill. E como dar-se-ia o aproveitamento do ágio? Em duas situações. Na primeira, quando a empresa C realizasse o investimento, por exemplo, ao alienar a empresa B para uma outra pessoa jurídica. Assim, se vendesse a empresa B para a empresa D por 150 unidades, apuraria um ganho de 50 unidades. Isso porque, ao patrimônio líquido da empresa alienada, de 60 unidades, seria adicionado o ágio de 40 unidades. Assim, a base de cálculo para apuração do ganho de capital seria a diferença entre 150 e 100 unidades, perfazendo 50 unidades. Na segunda, no caso de a empresa C (investidora) e a empresa B (investida) promoverem uma transformação societária (incorporação, fusão ou cisão), de modo em que passem a integrar uma mesma universalidade. Por exemplo, a empresa B incorpora a empresa C, ou, a empresa C incorpora a empresa B. Nesse caso, o valor de ágio de 40 unidades poderia passar a ser amortizado, para fins fiscais, no prazo de sessenta meses, resultando em uma redução na base de cálculo do IRPJ e CSLL a pagar. E no Brasil, em relação ao ágio, a contabilidade empresarial pautou-se pelas diretrizes da contabilidade fiscal, até a edição da Lei nº 11.638, de 2007. O novo diploma norteou- se pela busca de uma adequação aos padrões internacionais para a contabilidade, adotando, principalmente, como diretrizes a busca da primazia da essência sobre a forma e a orientação por princípios sobrepondo-se a um conjunto de regras detalhadas baseadas em aspectos de ordem escritural 11 . Nesse contexto, houve um realinhamento das normas contábeis no Brasil, e por consequência do conceito do goodwill. Em síntese, ágio contábil passa (melhor dizendo, volta) a ser a diferença entre o valor da aquisição e o valor patrimonial justo dos ativos (patrimônio líquido ajustado pelo valor justo dos ativos e passivos). E recentemente, por meio da Lei nº 12.973, de 13/05/2014, o legislador promoveu uma aproximação do conceito jurídico-tributário do ágio com o conceito contábil da Lei nº 11.638, de 2007, além de novas regras para o seu aproveitamento, que não são objeto de análise do presente voto. Enfim, resta evidente que o conceito do ágio tratado para o caso concreto, disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 e os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 10/12/1997, alinha-se a um conceito jurídico determinado pela legislação tributária. Trata-se, portanto, de instituto jurídico-tributário, premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica. 11 IUDÍCIBUS, Sérgio de. Manual de contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades), 1ª ed. São Paulo : Editora Atlas, 2008, p. 31. Fl. 11099DF CARF MF Original Fl. 61 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II.1.2. Aproveitamento do Ágio. Hipóteses 12 . A edição do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, veio em momento histórico, no qual se buscou a edição de leis visando atualizar o direito empresarial. No ano anterior, em 1976, foi editada a Lei nº 6.404 (Lei das Sociedades por Ações), e no posterior, em 1978, foi editada pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) a Instrução Normativa nº 01, dispondo sobre normas e procedimentos para contabilização e elaboração de demonstrações financeiras relativas a ajustes decorrentes da avaliação de investimento relevante de companhia aberta em sociedades coligadas e em sociedades controladas. Determinou-se que os investimentos relevantes em sociedades coligadas, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) 13 . A principal característica da metodologia contábil consiste em permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido. As variações no patrimônio líquido das empresas investidas (coligadas e controladas) passam a refletir na contabilidade da empresa investidora. Supõe-se uma controladora que detém 60% das ações da controlada. Assim, se uma controlada apurou lucros de 100 unidades na apuração do balanço anual, e esse resultado foi integralmente alocado no patrimônio líquido, a controladora deve contabilizar por meio do MEP a valorização do investimento no montante de 60 unidades. O artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, determinou que a empresa que viesse a adquirir participação societária de investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido (ou seja, pelo MEP) deveria contabilizar o custo da aquisição (valor pago no investimento) em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) diferença entre o custo da aquisição e o valor do patrimônio líquido, denominado pela legislação fiscal de ágio. Predicava ainda que o ágio em debate, com previsão dos resultados de exercícios futuros, deveria estar fundamentado com base em demonstração a ser elaborada pela empresa. Também previa no art. 25 14 do mesmo Decreto-lei que o ágio, se fosse amortizado contabilmente (crédito em conta de investimento e débito em conta de despesa, diminuindo o lucro da empresa), deveria ser adicionado para fins de apuração do lucro real. Ou seja, para fins fiscais, a despesa, em regra, não seria dedutível. E, na sequência, tratou o Decreto-lei de dispor sobre as situações específicas em que o ágio poderia ser aproveitado pela empresa adquirente como despesa dedutível para fins fiscais. Na realidade, dispôs que tais situações seriam as previstas no artigo 33 (conforme redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.730, de 1979). A hipótese tratava da alienação da empresa investida, no qual, na apuração do ganho da capital, a base de cálculo era o resultado da diferença entre o valor alienado e a 12 Vide artigo ESTABILIDADE JURÍDICA EM RISCO: JURISPRUDÊNCIA ATUAL DO CARF SOBRE O TEMA DO ÁGIO NAS REORGANIZAÇÕES SOCIETÁRIAS EM FACE DE DECISÃO JUDICIAL. MOURA, A. M. ; VALADAO, M. A. RJLB - REVISTA JURÍDICA LUSO-BRASILEIRA , v. Ano 4 (2018), p. 1329-1371, 2018. 13 Veja-se a redação do art. 248 da Lei nº 6.404, de 1.976: Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas: […] 14 Confira-se a redação do art. 25 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.730, 1979) : Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Fl. 11100DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del1730.htm#art1iii Fl. 62 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 somatória do valor do patrimônio líquido com o ágio pago na aquisição. Aproveitava- se, portanto, o valor do ágio, para reduzir a base de cálculo do ganho de capital. Ocorre que várias empresas entenderam pela existência de uma outra hipótese, prevista no art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 15 , aplicável quando a investida era objeto de incorporação, fusão ou cisão. Tal interpretação foi alvo de controvérsias, tanto que foi o principal motivo para importante revisão na legislação sobre o assunto. Isso porque supostamente autorizava a dedução, como perda de capital, na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital, do montante equivalente à diferença entre o valor contábil e o valor do acervo líquido avaliado a preços de mercado do investimento 16 . A amortização do valor poderia se processar no prazo máximo de dez anos, ou seja, não se falava em prazo mínimo. Diante de tal normatização, várias empresas incorreram em operações bastante questionáveis, no qual eram adquiridas empresas deficitárias com pagamento de ágio. Logo em seguida, processava-se a incorporação da empresa investidora pela investida, ou mesmo a chamada incorporação reversa, quando a empresa deficitária incorpora a empresa superavitária, com ágio. As operações ocorriam quase simultaneamente. A distorção era tão evidente que, conforme já dito, a legislação foi objeto de alteração, por meio da conversão da MP nº 1.602, de 1997 na Lei nº 9.532, de 1997, visando criar restrições ao aproveitamento indevido da despesa 17 , conforme contemplava os arts. 7º e 15 É a seguinte a redação do art. 34 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977: Art. 34. Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; [...] 16 Ver Acórdão nº 1101-000.841, da 1ª Turma Ordinária da 1ª Câmara do CARF, da relatora Edeli Pereira Bessa., p. 15. 17 Cf. Luís Eduardo Schoueri: Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria ser conferido ao ágio em hipóteses de incorporação envolvendo a pessoa jurídica que o pagou e a pessoa jurídica que motivou a despesa com ágio. O que ocorria, na prática, era a consideração de que a incorporação era, per se, evento suficiente para a realização do ágio, independentemente de sua fundamentação econômica. (...) Como antigamente não havia qualquer coerência e consistência para a dedução do ágio, a falta de regulamentação específica estava sendo utilizada para distorcer a lógica do sistema, o que gerou motivação suficiente para que o legislador barrasse esses artifícios prejudiciais à completude do ordenamento jurídico. (...) Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº 9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal do ágio. Desde então, restringiram-se as hipóteses em que o ágio seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas jurídicas, com a imposição de limites máximos de dedução em determinadas situações. Ou seja, nem sempre o ágio contabilizado pela pessoa jurídica poderia ser deduzido de seu lucro real quando da ocorrência do evento de incorporação. Pelo contrário. Com a regulamentação ora em Fl. 11101DF CARF MF Original Fl. 63 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 8º da Lei. A Exposição de Motivos da Medida Provisória trazia o seguinte esclarecimento: 11. O art. 8º estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vem utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo. 18 O Relatório da Comissão Mista que trabalhou na edição da medida provisória, arremata o assunto com precisão: O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de capital na liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou deságio. De acordo com as novas regras, os ágios existentes não mais serão computados como custo (amortizados pelo total), no ato de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas ora modificadas. (...) 19 A edição desta Lei ocorreu na mesma época do Programa Nacional de Desestatização (PND), razão pela qual existe entendimento de que a nova legislação sobre o ágio teria sido apresentada como um incentivo às privatizações. Contudo, como visto, não há qualquer menção ao assunto na Exposição de Motivos, que deixou claro, com todas as letras, que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos que ocorriam pelo desvirtuamento do instituto do ágio. Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou-se a cogitar que o aproveitamento do ágio não seria uma despesa, mas um benefício fiscal. Contudo, caso fosse benefício fiscal, caberia ao próprio legislador ter se manifestado, como o fez na Exposição de Motivos de outros dispositivos da MP nº 1.602, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997). Na realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o dispositivo foi um maior controle sobre os planejamentos tributários abusivos, que descaracterizavam o ágio por meio de analogias completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se trata de uma despesa de amortização. Os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, ao tratar do ágio criado em razão da expectativa de resultados futuros, predicaram que, em razão de evento de incorporação, fusão ou cisão, ocorrido entre investidor e investida, o ágio registrado nos termos do artigo 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 poderia ser amortizado por um período mínimo de sessenta meses. vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio registrado poderá ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja conferida. SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 66-68. 18 Exposição de Motivos publicada no Diário do Congresso Nacional nº 26, de 02/12/1997, p. 18021 e segs, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. 19 Relatório da Comissão Mista publicada no Diário do Congresso Nacional nº 27, de 03/12/1997, p. 18024, http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016. Fl. 11102DF CARF MF Original Fl. 64 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 O que se observa é que a legislação tributária, naquele momento, não alterou a base de cálculo do ágio, mantendo-se a apuração com a diferença entre o custo de aquisição e o valor do patrimônio líquido à época da aquisição do investimento, mas, por outro lado, tratou de estabelecer que nos eventos de incorporação, fusão ou cisão o aproveitamento seria por meio de amortização mediante um prazo temporal mínimo, de sessenta meses, não deixando mais espaço para intepretações que resultassem em aproveitamento integral da despesa decorrente do ágio em um único momento, com ocorria anteriormente. Em verdade, passou a valer, para fins fiscais, o aproveitamento do ágio mediante a ocorrência de duas hipóteses: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). Destaque-se que os eventos que autorizam o aproveitamento da despesa guardam correlação com a extinção da companhia (do investimento), previsto no art. 219 da Lei das Sociedades Anônimas: (1) encerramento da liquidação e (2) incorporação, fusão e cisão com versão do patrimônio para outras sociedades: Art. 219. Extingue-se a companhia: I - pelo encerramento da liquidação; II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras sociedades. São precisamente os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). II.1.3. Aproveitamento do Ágio. Separação de Investidora e Investida No primeiro evento, trata-se de situação no qual a investidora aliena o investimento para uma terceira empresa. Nesse caso, o ágio passa a integrar o valor patrimonial do investimento para fins de apuração do ganho de capital e, assim, reduz a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A situação é tratada pelo Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977, arts. 391 e 426 do RIR/99: Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III). Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426). (...) Art. 426. O valor contábil para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma algébrica dos seguintes valores (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 33, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V): I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; Fl. 11103DF CARF MF Original Fl. 65 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real; III - provisão para perdas que tiver sido computada, como dedução, na determinação do lucro real, observado o disposto no parágrafo único do artigo anterior. (...) (grifei) Assim, o aproveitamento do ágio ocorre no momento em que o investimento que lhe deu causa foi objeto de alienação ou liquidação. II.1.4. Aproveitamento do Ágio. Encontro (comunicação) entre Investidora e Investida Já o segundo evento aplica-se quando a investidora e a investida transformarem-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). O ágio pode se tornar uma despesa de amortização, desde que preenchidos os requisitos da legislação e no contexto de uma transformação societária envolvendo a investidora e a investida. Sobre o assunto, primeiro, há que se contextualizar a disciplina do método de equivalência patrimonial (MEP). Isso porque o ágio aplica-se apenas em investimentos sociedades coligadas e controladas avaliado pelo MEP, conforme previsto no art. 384 do RIR/99. O método tem como principal característica permitir uma atualização dos valores dos investimentos em coligadas ou controladas com base na variação do patrimônio líquido das investidas. As variações no patrimônio líquido da pessoa jurídica investida passam a ser refletidas na investidora pelo MEP. Contudo, os aumentos no valor do patrimônio líquido da sociedade investida não são computados na determinação do lucro real da investidora. Vale transcrever os dispositivos dos arts. 387, 388 e 389 do RIR/99 que discorrem sobre o procedimento de contabilização a ser adotado pela investidora. Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no art. 248 da Lei nº 6.404, de 1976, e as seguintes normas (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso III): (...) Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 22). (...) Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do lucro real (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 23, e Decreto-Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV). (...) Resta nítida a separação dos patrimônios entre investidora e investida, inclusive as repercussões sobre os resultados de cada um. A investida, pessoa jurídica independente, em razão de sua atividade econômica, apura rendimentos que, naturalmente, são por ela tributados. Por sua vez, na medida em que a investida aumenta seu patrimônio líquido em razão de resultados positivos, por meio do MEP há uma repercussão na contabilidade da investidora, para refletir o acréscimo patrimonial realizado. A conta de ativos em investimentos é debitada na investidora, e, por sua vez, a contrapartida, apesar de creditada como receita, é excluída na apuração do Lucro Real. Com certeza, não faria sentido tributar os lucros na investida, e em seguida tributar o aumento do patrimônio Fl. 11104DF CARF MF Original Fl. 66 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 líquido na investidora, que ocorreu precisamente por conta dos lucros auferidos pela investida. E esclarece o art. 385 do RIR/99 que se a pessoa jurídica adquirir um investimento avaliado pelo MEP por valor superior ou inferior ao contabilizado no patrimônio líquido, deverá desdobrar o custo da aquisição em (1) valor do patrimônio líquido na época da aquisição e (2) ágio ou deságio. Para a devida transparência na mais valia (ou menor valia) do investimento, o registro contábil deve ocorrer em contas diferentes: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). (grifei) Como se pode observar, a formação do ágio não ocorre espontaneamente. Pelo contrário, deve ser motivado, e indicado o seu fundamento econômico, que deve se amparar em pelo menos um dos três critérios estabelecidos no § 2º do art. 385 do RIR/99, (1) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, (2) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros (3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. E, conforme já dito, por ser a motivação adotada pela quase totalidade das empresas, todos os holofotes dirigem-se ao fundamento econômico com base em expectativa de rentabilidade futura da empresa adquirida. Trata-se precisamente de lucros esperados a serem auferidos pela controlada ou coligada, em um futuro determinado. Por isso o adquirente (futuro controlador) se propõe a desembolsar pelo investimento um valor superior ao daquele contabilizado no patrimônio líquido da vendedora. Por sua vez, tal expectativa deve ser lastreada em demonstração devidamente arquivada como comprovante de escrituração, conforme previsto no § 3º do art. 385 do RIR/99. E, finalmente, passamos a apreciar os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, consolidados no art. 386 do RIR/99. Como já dito, em eventos de transformação societária, quando investidora absorve o patrimônio da investida (ou vice versa), adquirido com ágio ou deságio, em razão de cisão, fusão ou incorporação, resolveu o legislador disciplinar a situação: Fl. 11105DF CARF MF Original Fl. 67 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do § 2º do artigo anterior, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no mínimo, para cada mês do período de apuração.(...) (grifei) Os arts. 385 e 386 do RIR/99 constituem-se em norma tributária permissiva do aproveitamento do ágio nos casos de incorporação, fusão ou cisão envolvendo o investimento objeto da mais valia. II.1.5. Amortização. Despesa. Topologicamente, o conceito de amortização encontra-se no Subtítulo II (Lucro Real), Capítulo V (Lucro Operacional), Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos), do RIR/99 (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/1999), legislação vigente à época dos fatos dos presentes autos. O artigo 299 do diploma em análise trata, no art. 299, na Subseção I, das Disposições Gerais sobre as despesas: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). § 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º). § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º). § 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Após as Subseções II (Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado) e III (Depreciação Acelerada Incentivada), encontra previsão legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99 20 . 20 Art. 324. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a Fl. 11106DF CARF MF Original Fl. 68 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A amortização constitui-se em espécie de gênero despesa (em sentido amplo), e, por consequência, encontra-se submetida ao regramento geral das despesas disposto no art. 299 do RIR/99. II.1.6. Despesa Em Face de Fatos Construídos Artificialmente No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais ou da vontade humana. O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social. No que concerne ao direito tributário, são escolhidos fatos decorrentes da atividade econômica, financeira, operacional, que nascem espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são eleitos porque guardam repercussão com a renda ou o patrimônio. São condutas relevantes de pessoas físicas ou jurídicas, de ordem econômica ou social, ocorridas no mundo dos fatos, que são colhidas pelo legislador que lhes confere uma qualificação jurídica. Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das atividades operacionais da pessoa jurídica, amolda-se à hipótese de incidência prevista pela norma, razão pela qual nasce a obrigação do contribuinte recolher os tributos. Da mesma maneira, a pessoa jurídica, no contexto de suas atividades operacionais, incorre em dispêndios para a realização de suas tarefas. Contrata-se um prestador de serviços, compra-se uma mercadoria, operações necessárias à consecução das atividades da empresa, que surgem naturalmente. Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos á amortização do ágio, proliferaram- se situações no qual se busca, especificamente, o enquadramento da norma permissiva de despesa. Tratam-se de operações especialmente construídas, mediante inclusive utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem funcionários ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras características completamente atípicas no contexto empresarial, envolvendo aportes de substanciais recursos para, em questão de dias ou meses, serem objeto de operações de transformação societária. Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos empresarial, cível, contábil, dentre outros. Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas, independente de sua espécie, derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial do suporte fático, consumar-se-ia um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada formação do resultado de mais de um período de apuração (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 1º). § 1º Em qualquer hipótese, o montante acumulado das quotas de amortização não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). § 2º Somente serão admitidas as amortizações de custos ou despesas que observem as condições estabelecidas neste Decreto (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 5º). § 3º Se a existência ou o exercício do direito, ou a utilização do bem, terminar antes da amortização integral de seu custo, o saldo não amortizado constituirá encargo no período de apuração em que se extinguir o direito ou terminar a utilização do bem (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 4º). § 4º Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). Fl. 11107DF CARF MF Original Fl. 69 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 categoria de despesa uma premissa completamente diferente, uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. II.1.7. Hipótese de Incidência Prevista Para a Amortização Realizada análise do ágio sob perspectiva do gênero despesa, cabe prosseguir com a apreciação da legislação específica que trata de sua amortização. Vale recapitular os dois eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa jurídica adquirida (investida) com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só universalidade (em eventos de cisão, transformação e fusão). E repetir que estamos, agora, tratando da segunda situação. Cenário que se encontra disposto nos arts. 7º e 8º da Lei n° 9.532, de 1997, e nos arts. 385 e 386 do RIR/99, do qual transcrevo apenas os fragmentos de maior interesse para o debate: Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20): I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior. § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 1º). § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º): I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 3º). Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10): (...) III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II do § 2º do artigo anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (...) (grifei) Percebe-se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma predica, de fato, que investidora e investida tenham que integrar uma mesma universalidade: A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio. Fl. 11108DF CARF MF Original Fl. 70 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A conclusão é ratificada analisando-se a norma em debate sob a perspectiva da hipótese de incidência tributária delineada pela melhor doutrina de GERALDO ATALIBA 21 . Esclarece o doutrinador que a hipótese de incidência se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina, ao determinar que se trata da qualidade que determina os sujeitos da obrigação tributária. E a norma em análise se dirige à pessoa jurídica investidora originária, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição, e à pessoa jurídica investida. Ocorre que, em se tratando do ágio, as reorganizações societárias empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo. Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza-se de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa jurídica B. Resta consolidada situação no qual a pessoa jurídica A controla a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida, sucede-se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa. Ocorre que os sujeitos eleitos pela norma são precisamente a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) cuja participação societária foi adquirida com ágio. Para fins fiscais, não há nenhuma previsão para que o ágio contabilizado na pessoa jurídica A (investidora), em razão de reorganizações societárias empreendidas por grupo empresarial, possa ser considerado "transferido" para a pessoa jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa jurídica B, possa aproveitar o ágio cuja origem deu-se pela aquisição da pessoa jurídica A da pessoa jurídica B. Da mesma maneira, encontram-se situações no qual a pessoa jurídica A realiza aportes financeiros na pessoa jurídica C e, de plano, a pessoa jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em seguida, a pessoa jurídica C absorve patrimônio da pessoa jurídica B, ou vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio. Mais uma vez, não é o que prevê o aspecto pessoal da hipótese de incidência da norma em questão. A pessoa jurídica que adquiriu o investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os recursos para a aquisição foi, de fato, a pessoa jurídica A (investidora). No outro polo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o aproveitamento do ágio a partir do momento em que a pessoa jurídica A (investidora) e a pessoa jurídica B (investida) passem a integrar a mesma universalidade. São as situações mais elementares. Contudo, há reorganizações envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por diante). Vale registrar que goza a pessoa jurídica de liberdade negocial, podendo dispor de suas operações buscando otimizar seu funcionamento, com desdobramentos econômicos, sociais e tributários. Contudo, não necessariamente todos os fatos são recepcionados pela norma tributária. A partir do momento em que, em razão das reorganizações societárias, passam a ser utilizadas novas pessoas jurídicas (C, D, E, F, G, e assim sucessivamente), pessoas jurídicas distintas da investidora originária (pessoa jurídica A) e da investida (pessoa jurídica B), e o evento de absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B, mas sim pessoa jurídica distinta (como, por exemplo, pessoa jurídica F e 21 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 2010, p. 51 e segs. Fl. 11109DF CARF MF Original Fl. 71 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna-se impossível, vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de ser amoldar à hipótese de incidência da norma (plano abstrato), por incompatibilidade do aspecto pessoal. Em relação ao aspecto material, há que se consumar a confusão de patrimônio entre investidora e investida, a que faz alusão o caput do art. 386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa-se o encontro de contas entre o real investidor e investida, e a amortização do ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Na realidade, o requisito expresso de que investidor e investida passam a compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária, no qual a investidora absorve a investida, ou vice versa, encontra fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido pela investida passa a integrar a mesma universalidade da investidora. SCHOUERI 22 , com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor e investida são entidades autônomas. O lucro auferido pela investida (que foi a motivação para que a investidora adquirisse a investida com o sobrepreço), é tributado pela própria investida. E, por meio do MEP, eventual acréscimo no patrimônio líquido da investida seria refletido na investidora, sem, contudo, haver tributação na investidora. A lógica do sistema mostra-se clara, na medida em que não caberia uma dupla tributação dos lucros auferidos pela investida. Por sua vez, a partir do momento em que se consuma a confusão patrimonial, os lucros auferidos pela então investida passam a integrar a mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos lucros a serem auferidos pela investida, possa ser aproveitado, vez que passam a se comunicar, diretamente, a despesa de amortização do ágio e as receitas auferidas pela investida. Ou seja, compartilhando o mesmo patrimônio investidora e investida, consolida-se cenário no qual a mesma pessoa jurídica que adquiriu o investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento. Verifica-se, mais uma vez, que a norma em debate, ao predicar, expressamente, que para se consumar o aproveitamento da despesa de amortização do ágio, os sujeitos da relação jurídica seriam a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, ou seja, investidor e investida, não o fez por acaso. Trata-se precisamente do encontro de contas da investidora originária, que incorreu na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos lucros que motivou o esforço incorrido. Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no que concerne ao aspecto temporal, cabe verificar o momento em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na apuração da base de cálculo tributável. Registre-se que a consumação do aspecto temporal não se confunde com o termo inicial do prazo decadencial. Isso porque, partindo-se da construção da norma conforme operação no qual "Se A é, B deve-ser", onde a primeira parte é o antecedente, e a segunda é o consequente, a consumação da hipótese de incidência localiza-se no antecedente. Ou seja, "Se A é", indica que a hipótese de incidência, no caso concreto, mediante aperfeiçoamento dos aspectos pessoal, material e temporal, concretizou-se em sua plenitude. Assim, passa-se para a etapa seguinte, o consequente ("B deve-ser"), no qual se aplica o regime de 22 SCHOUERI, 2012, p. 62. Fl. 11110DF CARF MF Original Fl. 72 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 tributação a que encontra submetido o contribuinte (lucro real trimestral ou anual), efetua-se o lançamento fiscal com base na repercussão que as glosas despesas de ágio indevidamente amortizadas tiveram na apuração da base de cálculo, e, por consequência, determina-se o termo inicial para contagem do prazo decadencial. II.1.8. Consolidação Considerando-se tudo o que já foi escrito, entendo que a cognição para a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os fatos se amoldam à hipótese de incidência, segundo, se requisitos de ordem formal estabelecidos pela norma encontram-se atendidos e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de mercado. A primeira verificação parece óbvia, mas, diante de todo o exposto até o momento, observa-se que a discussão mais relevante insere-se precisamente neste momento, situado antes da subsunção do fato à norma. Fala-se insistentemente se haveria impedimento para se admitir a construção de fatos que buscam se amoldar à hipótese de incidência de norma de despesa. O ponto é que, independente da genialidade da construção empreendida, da reorganização societária arquitetada e consumada, a investidora originária prevista pela norma não perderá a condição de investidora originária. Houve de fato uma aquisição? Quem viabilizou a aquisição? De onde vieram os recursos de fato? Quem efetuou os estudos de viabilidade econômica da investida? Quem tomou a decisão de adquirir um investimento com sobrepreço? Respondo: a investidora originária. Ainda que a pessoa jurídica A, investidora originária, para viabilizar a aquisição da pessoa jurídica B, investida, tenha (1) "transferido" o ágio para a pessoa jurídica C, ou (2) efetuado aportes financeiros (dinheiro, mútuo) para a pessoa jurídica C, a pessoa jurídica A não perderá a condição de investidora originária. Pode-se dizer que, de acordo com as regras contábeis, em decorrência de reorganizações societárias empreendidas, o ágio legitimamente passou a integrar o patrimônio da pessoa jurídica C, que por sua vez foi incorporada pela pessoa jurídica B (investida). Ocorre que a absorção patrimonial envolvendo a pessoa jurídica C e a pessoa jurídica B não tem qualificação jurídica para fins tributários. Isso porque se trata de operação que não se enquadra na hipótese de incidência da norma, que elege, quanto ao aspecto pessoal, a pessoa jurídica A (investidora originária) e a pessoa jurídica B (investida), e quanto ao aspecto material, o encontro de contas entre a despesa incorrida pela pessoa jurídica A (investidora originária que efetivamente incorreu no esforço para adquirir o investimento com sobrepreço) e as receitas auferidas pela pessoa jurídica B (investida). Mostra-se insustentável, portanto, ignorar todo um contexto histórico e sistêmico da norma permissiva de aproveitamento do ágio, despesa operacional, para que se autorize "pinçar" os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, promover uma interpretação isolada, blindada em uma bolha contábil, e se construir uma tese no qual se permita que fatos construídos artificialmente possam alterar a hipótese de incidência de norma tributária. Caso superada a primeira verificação, cabe prosseguir com a segunda verificação, relativa a aspectos de ordem formal, qual seja, se a demonstração que o contribuinte arquivar como comprovante de escrituração prevista no art. 20, § 3º do Decreto-Lei nº 1.598, de 27/12/1977 (1) existe e (2) se mostra apta a justificar o fundamento econômico do ágio. Há que se verificar também (3) se ocorreu, efetivamente, o pagamento pelo investimento. Enfim, refere-se a terceira verificação a constatar se toda a operação ocorreu dentro de padrões normais de mercado, com atuação de agentes independentes, distante de situações que possam indicar ocorrência de negociações eivadas de ilicitude, que poderiam guardar repercussão, inclusive, na esfera penal, como nos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 1990. Fl. 11111DF CARF MF Original Fl. 73 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 II.1.9. Sobre o Caso Concreto São duas situações devolvidas para apreciação do Colegiado no qual se contesta a formação do ágio: (1) ágio na ARCELOR BRASIL e (2) ágio da MJS. Passo ao exame. Sobre a formação do ágio na ARCELOR BRASIL, em breve síntese, decorreu de operação cuja origem remonta à fusão, no exterior, de dois conglomerados do setor mundial de aços, ARCELOR (Luxemburgo) e MITTAL STEEL (Holanda). A ARCELOR detinha participação (67%) na ARCELOR BRASIL, que era a “holding” brasileira dos ativos operacionais. Em “Oferta de Permuta”, deu-se a união da ARCELOR e da MITTAL STEEL. No Brasil, a CVM, considerando ter havido uma alienação indireta do controle da ARCELOR BRASIL, determinou realização de OPA das ações da controlada brasileira para preservar o direito dos acionistas. Foi criada a MSBP (subsidiária da MITTAL no Brasil), identificada pela autoridade autuante como “empresa-veículo”. A MITTAL STEEL integraliza o capital da MSBP via remessa de recursos. A MSBP efetua a aquisição de ações da ARCELOR BRASIL com sobrepreço (ágio). Na sequência, a ARCELOR BRASIL incorpora a MSBP, e três dias depois, a Contribuinte incorpora a ARCELOR BRASIL, e passa a amortizar o ágio, por entender ter restado concretizada a hipótese de incidência prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Ocorre que não assiste razão à Contribuinte. A transação efetivamente concretizada teve como investidora a MITTAL STEEL, na aquisição dos investimentos localizados no Brasil. A empresa MSBP, serviu deliberadamente para transportar o ágio relativo à aquisição do investimento para a Contribuinte, razão pela qual é classificada como "empresa- veículo" nos presentes autos. Recepcionou os recursos para aquisição da ARCELOR BRASIL e, ato contínuo, foi incorporada pelo investimento. Empresa de papel, artificial, criada especificamente para criar despesa tributária de amortização de ágio fictícia. Transcrevo constatações da autoridade autuante sobre a MSBP: 166.- O capital social da empresa que era de R$500,00 passa para R$1.000.000,00 em junho de 2007 e de acordo com a AGE de 01/06/20007 é aprovado um novo aumento do capital social. (...) 171. Além disso, a MSBP tomou vultosos empréstimos (mais de R$5 bilhões) de outra empresa do grupo Arcelor-Mittal, a Arcelor Investment S.A., a título de pagamentos antecipados de exportação em total dissonância com o objeto social da MSBP. Referidos valores foram também utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A e, com a incorporação da veiculo MSBP pela Arcelor Brasil S/A, a obrigação de quitação dos vultosos empréstimos utilizados para a compra das ações da Arcelor Brasil S/A recaiu sobre a própria. Em suma, a Arcelor Brasil S/A ficou responsável por pagar os empréstimos utilizados na compra, de suas próprias ações. 172. No Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica consta a informação que a data da abertura da empresa MSBP foi 30/11/2006. E essa data não é casual, pois em 25 de setembro de 2006, a CVM emitiu uma decisão final segundo a qual, para fins do-Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e, de acordo com o artigo 254- A da Lei 6.404/76, as operações contempladas no âmbito da Oferta de Permuta Fl. 11112DF CARF MF Original Fl. 74 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 geraram uma obrigação para que a Mittal Steel Company N.V. apresentasse oferta pública decorrente de alienação de controle para a aquisição de todas ás ações-detidas por acionistas minoritários-da Arcelor Brasil S/A, vale dizer, já sabendo em 25 de setembro de 2006 que seria compelida a realizar uma OPA, a MSCNV tratou de providenciar a criação de uma empresa no País para que a mesma fosse o veículo do ágio dedutível almejado. 173. A MSBP nasce em 30/11/2006, sob as condições citadas acima, apresentando DIPJ do ano-calendário de 2006 como inativa, tendo movimentações próximas a zero nos meses de janeiro a maio de 2007 (conforme DIPJ) antes de haver o vultoso aporte de capital externo de sua controladora: Mittal Steel Company N.V., realizado nos meses de junho e julho de 2007, para nesses mesmos meses de junho e julho, e complementarmente em agosto de 2007, efetuar a aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A e, depois de cumprido seu papel formal, ser incorporada logo em 28 de agosto de 2007, pela própria Arcelor Brasil S/A; no modelo conhecido como incorporação às avessas ou reversa. Três dias após, ou seja, no dia 31/08/2007 Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Arcelor Mittal Brasil S/A (antiga Belgo Siderurgia). (...) 163: Em 31/08/2007 a Arcelor Brasil S/A é incorporada pela Belgo .Siderurgia S/A que, na mesma data, tem sua denominação social alterada para ArcelorMittal Brasil S/A (a fiscalizada). (...) 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND-1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (...) 206. A criação da MSBP (empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática e mero caixa da MSCNV) consistiu numa operação sem fins econômicos, mas montada apenas para tentar reduzira carga tributária via amortização de ágio contabilizado na veículo. (...) 214. Além disso, considerar a MSBP, (empresa veículo) casca e mera extensão do caixa da MSCNV) como a real adquirente é dissociar o fato pretendido do fato formalizado. 215. No presente caso em relação às aquisições realizadas pela MSBP, via OPA, a desconformidade se apresenta a partir do momento em que não é a MSCNV quem formalmente adquire as ações da Arcelor Brasil S/A, apesar de ser ela á Ofertante da OPA, mas a empresa veículo meramente de papel MSBP. 216. O objetivo real da operação era que a MSCNV, e não a MSBP; adquirisse as ações da Arcelor Brasil S/A e assim cumprisse as determinações da CVM, bem como realizasse o desejo da MSCNV de fechar o capital da Arcelor Brasil S/A. Fl. 11113DF CARF MF Original Fl. 75 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 217.A interposição de uma empresa-veículo, casca e configurada como mero caixa da subsidiária integral revela os traços da dissociação entre o objeto perquerido (aquisição das ações da) Arcelor Brasil S/A pela MSCNV) e a forma externada. Diante de todo o escrito no presente voto, a operação em análise não passa pela primeira verificação (vide item II.1.8 do voto). Isso porque o evento de incorporação não ocorreu envolvendo a pessoa jurídica investidora e a pessoa jurídica investida. O que se observa é que o evento de incorporação não contou com a participação do investimento, mas sim da empresa MSBP, denominada como “empresa-veículo”. Não esteve presente a investidora, MITTAL STEEL, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, coordenou e comandou os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição (vide item II.1.7 do voto). E, na mesma medida, não se consumou a confusão patrimonial entre o investidor e o investimento. A utilização da empresa MSBP tornou impossível a concretização da hipótese de incidência da norma, vez que afastou a empresa investidora do evento de incorporação. Ainda, não se pode deixar de registrar a artificialidade da MSBP, empresa de fachada, sem funcionários, de existência efêmera, desvirtuando por completo o instituto da pessoa jurídica. Vale transcrever novamente constatações da autoridade fiscal: 179. Outro dado de extrema relevância para demonstrar que a MSBP era mero invólucro: os itens 13 e 14 da ficha 58-A da DIPJ do ano-calendário de 2007, ND-1450574, atestam que o número de empregados no início de 2007 e ao final do período (20/08/2007 em virtude da DIPJ ser referente ao evento especial de incorporação) é igual a zero! Exatamente isso "0" (zero), nenhum, ou seja, uma empresa na qual não há sequer um único funcionário para desempenhar qualquer tipo de função. Aceitar que tal ente seja considerada unia pessoa jurídica exercendo atividades empresariais é aceitar o absurdo. Mais adiante descrevermos a lição de Marco Aurélio Greco quando afirma que a criação de uma empresa tem sentido na medida em que corresponda "a vestimenta jurídica de um determinado empreendimento econômico ou profissional". 180. A comprovação de que a MSBP nunca teve nenhum funcionário pode também ser constatada pelo sistema da RFB GFIP-WEB. (Grifei) Como se pode observar, houve uma a tentativa foi de se empreender a construção artificial do suporte fático, para que se pudesse amoldar à hipótese de incidência de despesa de amortização do ágio (tópico II.1.6 do presente voto). Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. Independente da natureza do dispêndio, seja potencialmente dedutível, amortizado ou depreciado, deve decorrer de atividades operacionais da empresa, e ter origem em um esforço direcionado à geração de receitas. Impossível permitir o aproveitamento de dispêndios, independente de sua espécie, derivados de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa jurídica. Admitindo-se uma construção artificial visando o aproveitamento do ágio concretizaria um tratamento desigual, desarrazoado e desproporcional, que afronta o princípio da capacidade contributiva e da isonomia, vez que seria conferida a uma determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente e uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes. Nesse sentido, cabe ser mantida a decisão recorrida e a glosa de despesa de amortização de ágio relativa à operação ARCELOR BRASIL. [...] Fl. 11114DF CARF MF Original Fl. 76 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Portanto, restam superadas, nesse contexto, as discussões trazidas nos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. Como se pode observar, mediante apreciação da hipótese de incidência dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (art. 386 do RIR/99), não há que se falar, no caso concreto, em aproveitamento da despesa de amortização de ágio. A dedutibilidade de despesa tida como fictícia não preencheu os requisitos postos na norma tributária, superando qualquer questionamento a respeito do item A.4.1. Tampouco se fala em propósito negocial, quando se constata a utilização de empresa de prateleira, de fachada, de papel, sem atividade operacional e tampouco funcionários, superando questionamento do tópico recursal A.5.III. E, no presente voto, não se fala em desconsideração de quaisquer operações societárias. Em nenhum momento foram desconstituídos os negócios jurídicos celebrados entre os investidores e as investidas. O que se apreciou foi a repercussão tributária dos eventos em discussão, e a conclusão foi de que não preencheram os requisitos legais, dispostos em legislação específica (tributária), para permitir o aproveitamento de despesa de amortização de ágio, superando-se, portanto, questionamento posto no item A.5.V. Na mesma medida, o tópico recursal A.5.II não merece prosperar. Ao se pronunciar a respeito de abuso de direito, manifestou-se a autoridade autuante precisamente a respeito da criação de “empresa-veículo”, efêmera, de papel, sem substância, mera receptora de fluxo de caixa: 203. À luz da norma supra, comete abuso de direito o titular que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos, entre outros pelo seu fim econômico.- 204. A criação de empresa veículo efêmera, desprovida de realidade fática (que normalmente se verifica nas atividades empresariais) para funcionar deliberadamente como mero caixa de empresa do exterior contraria a finalidade econômica da atividade nos termos em que é descrita no artigo 966 do atual Código Civil. Logo, semelhante ato, por si só, caracteriza abuso de direito. (...) 209. A criação de subsidiária integral (Mittal Steel Brasil Participações S/A) poucos meses antes da OPA somente para servir como veículo de aquisição de ações com ágio que, em verdade, foi suportado por empresa no exterior, não tem amparo legal e carregava em si o abuso da forma como meio de se obter benefício fiscal de maneira abusiva. 210. A posterior extinção da empresa veículo em momento subseqüente à aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A somente corrobora o único intuito do abuso da forma como meio de obter benefício através da amortização fiscal do ágio. Independente da qualificação conferida à situação, inevitável constatar a falta de materialidade da “empresa-veículo” na operação em debate. Reforça-se que a autuação em nenhum momento retirou do mundo jurídico as operações societárias empreendidas. Fl. 11115DF CARF MF Original Fl. 77 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Foi efetuada uma apreciação, sob a perspectiva jurídico-tributária, se os eventos ocorridos teriam repercussão em norma específica que autoriza o aproveitamento de despesa de amortização de ágio. E a presença de “empresa-veículo”, incontestavelmente, afastou a incidência prevista pela norma, sendo que a concepção de pessoa jurídica fictícia, desvirtuada, sem finalidade econômica caracterizou um abuso de direito na utilização do instituto. Nesse sentido, deve-se negar provimento aos tópicos recursais A.4.I - POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DO SALDO DO ÁGIO MJS: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 386, INCISO III, DO RIR/99; A.5.II - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR O INSTITUTO DO ABUSO DE DIREITO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 187 DO CÓDIGO CIVIL; A.5.III - IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97 e - A.5.V - IMPROPRIEDADE DA DESCONSIDERAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS E EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL E EFETIVA AQUISIÇÃO DA ARCELOR BRASIL PELA MITTAL BR: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO DOS ARTIGOS 7° E 8° DA LEI Nº 9.532/97. (destaques do original) Em sua declaração de voto no referido precedente, esta Conselheira adicionou que: No mérito, cabe ressalva ao que consignado inicialmente pelo I. Relator, porque o tópico A.4.I se refere, apenas, ao “Ágio MJS”, enquanto os tópicos A.5.II, A.5.III, A.5.V e A.5.VII se referem, apenas, ao “Ágio ARCELOR”, consoante subdividiu a Contribuinte em seu recurso especial, destinando o item A.4 ao “Ágio MJS” e o item A.5 ao “Ágio ARCELOR”. De toda a sorte, concorda-se com a aplicação do item II.1 da exposição do I. Relator a ambas origens das amortizações glosadas, do que decorre a conclusão que, relativamente ao “Ágio ARCELOR”, Mittal Steel Company N.V. é a real adquirente dos investimentos, não se verificando a necessária confusão patrimonial que os art. 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 demandam para autorizar a amortização fiscal do ágio pago, aspecto suficiente para justificar a exigência fiscal e evidenciar a irrelevância do debate acerca de abuso de direito e propósito negocial, na forma exposta no acórdão recorrido e contestado em divergências específicas pela Contribuinte. Consigne-se, por oportuno, que esta Conselheira já se manifestou contrariamente à amortização do “Ágio ARCELOR” em face da exigência posteriormente realizada nos anos-calendário 2011 e 2012, acompanhando o voto do Conselheiro Paulo Mateus Ciccone no Acórdão nº 1402-003.905 23 , do qual destaca-se: Pois bem, excetuados casos pontuais, desde o julgamento do processo nº 16561.720026/201113 (“Caso Bunge”– acórdão nº 1402-001.460), com a redação do voto vencedor do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, esta turma, com outra composição e por voto de qualidade, passou a adotar o posicionamento de que, independentemente do desenho das operações e dos eventuais propósitos negociais, na utilização de empresas veículo, não havendo extinção do investimento adquirido com ágio mediante confusão patrimonial entre investida e investidora, não há que se falar em dedutibilidade do ágio. Naquela situação, como nesta, houve indiscutível utilização de empresa veículo – nesse ponto não há contestação, restando ver, i) em que ela afetou a operação no que tange aos reflexos tributários e, ii) por quê foi criada e utilizada. 23 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marco Rogério Borges, Caio Cesar Nader Quintella, Paulo Mateus Ciccone, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Evandro Correa Dias, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada), Junia Roberta Gouveia Sampaio e Edeli Pereira Bessa (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Leonardo Luis Pagano Gonçalves, Mauritania Elvira de Sousa Mendonça (Suplente Convocada) e Junia Roberta Gouveia Sampaio. Fl. 11116DF CARF MF Original Fl. 78 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A resposta, muito mais que no formalismo dos contratos e convenções firmados entre as partes envolvidas ou seus registros nos órgãos pertinentes, deve ser buscada no contexto em que inserida a empresa veículo e sua participação, mesmo porque, nas discussões sobre planejamento tributário, o foco não se situa na compreensão da hipótese de incidência da norma tributária, mas, sobretudo, na qualificação dos fatos jurídicos, linha preconizada no Estatuto Civil ("nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciadas do que ao sentido literal da linguagem”). Parece-me claro que os autos mostram que a empresa estrangeira Mittal Steel Company N.V., sediada na Holanda, foi quem EFETIVAMENTE SUPORTOU O ÁGIO, ou seja, quem acreditou no investimento, quem despendeu recursos, suportou o ônus, arcou com o encargo. Não a empresa constituída formalmente sob a legislação brasileira, Mittal Steel Brasil Participações S/A, com todas as características de “empresa veículo” (breve existência, ausência de atividade econômica, recebimento do exterior dos recursos utilizados na compra), neste caso, com todas as características de sociedade criada com o único intuito de permitir a transferência da mais valia patrimonial, no caso, o ágio, como bem mostra a sequência cronológica dos fatos estampada nos autos. Cenário que se fecha quando se constata que, como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade fiscal. Certo que a recorrente contrapõe-se ferozmente a estas conclusões, sustentando que não houve transferência de nenhum ágio pago no exterior, mas sim o registro de um ágio por uma empresa brasileira, e que cumpriu todos os requisitos legais para a sua amortização e dedução. Afirma também que, caso se entenda que houve transferência de ágio, não há vedação legal a essa possibilidade, e que todas as operações tiveram propósito negocial. Ora, em que pese a escorreita dissertação e a elogiável concatenação lógica dos argumentos feita pela recorrente, penso que os fatos reais demonstram ao inverso do discorrido em sua peça recursal. De fato, a complexa operação engendrada não pode ser tomada esparsamente, mas como um todo e, neste contexto, os recursos aportados pela Mittal holandesa a favor da Mittal Brasil para consecução dos objetivos propostos – adquirir o controle da Arcelor – só podem levar à conclusão da indedutibilidade do ágio, mais não fosse, pelo simples fato de se tratar de ágio suportado REALMENTE por empresa localizado no exterior, ainda que, formalmente, o negócio tenha sido levado a efeito por empresa no Brasil (empresa veículo). Há mais, porém, a levar a este desenlace: a não existência da exigida “confusão patrimonial” entre investida e investidora. Para se atender a legislação de regência, mais que uma comprovada aquisição de uma empresa por outra, para que o ágio seja dedutível é necessária a confusão patrimonial e a perda do investimento adquirido. Em outro dizer, “é imprescindível que a “mais valia” contabilizada tenha sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participa da confusão patrimonial. O real investidor, portanto, deve se confundir com o seu investimento. Em outras palavras, no caso de uma incorporação, para que o ágio registrado possa ter a sua amortização deduzida nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele. O ágio deve, portanto, ser de fato pago por alguma das pessoas jurídicas que participam da incorporação, fusão ou cisão societária. Se assim Fl. 11117DF CARF MF Original Fl. 79 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 não for, será impossível o ágio ir de encontro com o investimento que lhe deu causa” (cf. contrarrazões da PGFN – fls. 7015). Em resumo, o ágio registrado pela MITTAL BR, na verdade, decorre da aquisição da ARCELOR BRASIL pela MITTAL NV. Tal “mais valia”, portanto, foi efetivamente paga pela MITTAL NV (Holanda), e não pela MITTAL BR. Dessa forma, em face do fato incontroverso que o ágio foi efetivamente suportado pela MITTAL NV, percebe-se que a real investidora é esta empresa, sendo a ARCELOR BRASIL a investida. E aí cabe a pergunta: onde e em quê a presença da MITTAL BR (empresa veículo, constituída formalmente sob as leis brasileiras) se fez necessária neste conjunto de operações societárias? A resposta, ainda que contra o entendimento da recorrente, é uma só: permitir que o ágio pudesse ser, fiscalmente, aproveitado pela Arcelor. Só isso. E nem se torna necessário realizar maiores digressões para se chegar a esta realidade, bastando ver que a Mittal Brasil não tinha qualquer atividade operacional, teve vidas efêmera, etc, etc, clássico exemplo de empresa veículo, e, mais que tudo, NÃO TINHA RECURSOS PRÓPRIOS para bancar a compra, socorrendo-se da Mittal Holanda, que lhe disponibilizou o dinheiro necessário para que pudesse adimplir o negócio. Em outras palavras, se não tinha atividade, se sua existência era de curta duração e se não tinha recursos, por que sua presença dentro do perímetro das operações? A resposta, uníssona: só para que o ágio pudesse ser utilizado pela Arcelor o que, no fundo, certamente, se tornou um ponto bastante relevante nas negociações entre as partes, posto que o Estado Brasileiro acabaria por financiar, via redução de tributos, grande parte do negócio. Concluindo, como o ágio não pode ser utilizado por empresa localizada fora do Brasil, criou-se todo um mecanismo – altamente complexo – que levou, por vias transversas, a que a recorrente, no final de toda a engenharia montada, viesse dele (ágio) a se aproveitar, beneficiando-se de expressivo ganho tributário o qual, inclusive e sem nenhuma sombra de dúvidas, como dito acima, deve ter sido levado em consideração quando dos estudos para aquisição e preço final do investimento. No caso aqui tratado, a acusação fiscal foi incisiva: a real adquirente da Arcelor Brasil foi a empresa empresa a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda. Todas as operações societárias, embora formalmente válidas, foram realizadas visando também a internação do ágio e viabilizar sua amortização. Em face do ora exposto, restam claras as razões que atestam a indedutibilidade do ágio amortizado pela ARCELORMITTAL BRASIL. Em primeiro lugar, como tal “mais valia” foi assumida no exterior, não há como reconhecer a sua dedutibilidade de acordo com as leis brasileiras. Em segundo, ainda que fosse possível realizar essa análise, o ágio deduzido não observa requisito primeiro e fundamental à dedutibilidade, qual seja, não existe confusão patrimonial entre a real investidora e as investidas. (destaques do original) Frise-se, ainda, que nos termos da acusação fiscal, Mittal Steel Company N.V foi a pessoa jurídica obrigada a realizar a oferta pública de aquisições de ações que resultou no pagamento do ágio cujas amortizações são aqui debatidas: 140. Para que se compreenda a forma como surgiu o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A o qual foi deduzido fiscalmente nos anos-calendário objeto dessa ação fiscal é necessário descrever o histórico dos fatos relativos à fusão no exterior entre as empresas Arcelor e Mittal Steel com os correspondentes reflexos no Brasil. As repercussões do referido evento no Fl. 11118DF CARF MF Original Fl. 80 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 exterior avaliadas pela CVM que considerou ter havido alienação indireta do controle da Arcelor Brasil S/A a qual, anteriormente aquela fusão, era controlada pela Arcelor que detinha cerca de 67% de suas ações. 141. Assim, por decisão da CVM, a Mittal Steel Company N.V. foi obrigada a realizar uma OFERTA PÚBLICA DE AQUISIÇÃO DE AÇÕES DE EMISSÃO DA ARCELOR BRASIL S.A. para que o direito dos acionistas minoritários fosse preservado, tudo conforme Artigo 10 do Estatuto Social da Arcelor Brasil e artigo 254-A da Lei n° 6.404/76. [...] 146. A aquisição de ações de emissão da Arcelor que deu origem a esta Oferta de permuta foi acordada por meio do Memorando de Entendimentos ("MOU") celebrado em 25 de junho de 2006 pela Arcelor, pela Ofertante Mittal Steel Company N.V., pelo Sr. Lakshmi Mittal e a Sra. Usha Mittal, por meio do qual as partes do MOU concordaram em alterar os termos da Oferta de Permuta apresentada pela Ofertante aos acionistas da Arcelor em 18 de maio de 2006. [...] 164. A Mittal Steel Brasil Participações S/A (MSBP) CNPJ 08.489.812/0001-54 (subsidiária integral da Mittal Steel Company N.V.) foi a empresa veículo utilizada pelo grupo mundial ArcelorMittal para servir como elemento de passagem para que o ágio decorrente da aquisição das ações da Arcelor Brasil S/A acabasse na própria Arcelor Brasil após a incorporação da efêmera veículo MSBP por aquela. 165. O papel desempenhado pela controladora Mittal Steel Company N.V. foi o de suportar o ônus decorrente da aquisição das ações via OPA através da integralização de capital da MSBP via transferência de recursos internacionais, combinado com novos aumentos de capital posteriores integralizados com ações da Arcelor Brasil S/A (estas adquiridas também via OPA), bem como através de contrato de compra e venda de ações da Arcelor Brasil S/A (adquiridas também via OPA) realizado entre a controladora Mittal Steel Company N.V. e sua subsidiária integral Mittal Steel Brasil Participações S/A. [...] Em seu recurso especial, a Contribuinte reitera as justificativas para interposição da Mittal Steel Brasil Participações S/A, das quais destaca-se: 42. A Recorrente também demonstrou de forma contundente que, à época dos fatos, duas ofertas públicas para a aquisição de ações (“OPA”) de empresas distintas forma realizadas concomitante. 43. A primeira delas foi uma OPA hostil efetuada no exterior, tendo como proponente Mittal NV, com sede na Holanda. Referida empresa pretendia, por meio dessa oferta, adquirir o controle da empresa Arcelor S/A, empresa com sede em Luxemburgo que detinha o controle indireto da Arcelor Brasil, empresa brasileira. 44. Deve-se observar que a oferta foi inicialmente rejeitada, mas, após negociações, o Grupo Arcelor acabou por se associar ao Grupo Mittal Steel, celebrando Memorando de Entendimentos (“MOU”) prevendo a fusão do grupos. Referido documento previa que a Mittal NV deveria ser incorporada pela Arcelor S.A, imediatamente após o término da oferta pública na Europa. 45. Por sua vez, a segunda OPA foi efetuada no Brasil por imposição da CVM à Mittal NV. A autarquia entendeu que a formação do Grupo ArcelorMittal teria implicado na alienação do controle indireto da Arcelor BR e, ao término de contencioso administrativo, determinou a realização de oferta pública para a aquisição de ações havidas no mercado dos acionistas da Arcelor Brasil, nas mesmas condições propostas pela Mittal NV aos acionistas da Arcelor S/A. Essa determinação fez com que o Edital da OPA previsse a possibilidade de os Fl. 11119DF CARF MF Original Fl. 81 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 acionistas interessados optarem pelo recebimento do preço de alienação das ações da Arcelor BR integralmente em dinheiro ou pelo pagamento misto, isto é, parte em dinheiro e parte em ações de emissão da Mittal NV. 46. Dessa forma, caso a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. 47. Por esse motivo foi criada a Mittal Steel Brasil Participações S/A (Mittal Brasil ou Mittal BR), empresa brasileira, a fim de realizar partes da oferta pública brasileira (conforme será mais adiante detalhado) e, mais importante, permitir a segregação e a segurança na condução das duas ofertas em andamento. Como resultado da segregação, a Mittal Brasil veio a registrar o ágio objeto de questionamento nesses autos (Ágio Arcelor). Com as devidas vênias, não se vislumbra na necessária incorporação da Mittal NV por Arcelor S/A motivação para a constituição de outra pessoa jurídica no Brasil para execução dos procedimentos referentes à segunda oferta pública de ações. No histórico apresentado mais à frente no recurso especial, tem-se que em 20/08/2007 foi iniciado o processo de consolidação do grupo e simplificação da estrutura, com a incorporação da Mittal BR pela Arcelor BR, também objetivando preencher o requisito legal para a dedução fiscal do ágio registrado na aquisição das ações da Arcelor BR, e somente em 03/09/2007, no exterior, os acionistas dos grupos Arcelor e Mittal aprovam a estrutura de combinação das empresas e, em 13 de novembro de 2007, foi definida a relação de troca para a fusão. Ou seja, a incorporação de Mittal NV pode ser adiado até a conclusão da segunda OPA, a evidenciar a desnecessidade da interposição da pessoa jurídica constituída no Brasil para ser extinta, na sequência, por incorporação pela autuada. Veja-se que, como dito pela Contribuinte, se a incorporação a incorporação da Mittal NV ocorresse antes do término da OPA no Brasil, esta última seria oferta prejudicada (uma vez que não seria possível entregar ações da Mittal NV, empresa que estaria então extinta. Neste contexto, o grupo empresarial necessariamente deveria adiar este evento para atender às exigências da CVM, não se prestando a cogitação de encargos decorrentes de eventual alteração do ofertante perante todos os órgãos envolvidos, além de outros procedimentos burocráticos, que poderia decorrer daquela incorporação se fosse realizada no curso da OPA no Brasil, como justificativa para a atuação de Mittal BR Patente, assim, que Mittal Steel Company N.V. é a adquirente do investimento em tela e, não tendo ela participado da confusão patrimonial que antecedeu o aproveitamento fiscal do ágio, corretas foram as adições exigidas. Estes fundamentos são suficientes para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente às matérias A.5.II, A.5.III, A.5.V. (destaques do original) Prevalece, assim, a conclusão do Colegiado a quo acerca da interposição de Mittal BR, diante de sua criação específica e breve existência, a ausência de atividade econômica (conforme demonstrado pela autoridade fiscal), o recebimento integral de recursos oriundos do exterior e sua posterior extinção, numa sequência fática a cronológica, evidências de que, ao final do "filme", todo o arranjo teve por único objetivo a amortização do ágio. Em adição aos fundamentos aqui expostos para rejeitar a defesa da Contribuinte, vale a transcrição de outro excerto do voto condutor do acórdão recorrido: Cai por terra, nesse cenário, o argumento da Recorrente sobre a impropriedade de a controladora estrangeira ser entendida como real adquirente das ações no Brasil, posto que os recursos dela vieram e o resultado econômico da operação (o fechamento do capital e a titularidade posterior das ações) a ela aproveitaram. Como a real empresa investidora (a Mittal Steel Company N.V., domiciliada no exterior, com sede na Holanda) e a investida (Arcelor Brasil) continuaram a existir após Fl. 11120DF CARF MF Original Fl. 82 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 as operações, a constituição da empresa veículo no país foi a única forma de internação do ágio, com o intuito de viabilizar sua dedutibilidade. Essa circunstância foi bem apontada pela decisão de piso, cujos argumentos reconheço e acolho: Como já relatado e referido, a impugnante afirma que o que motivou a participação da Mittal BR foi a necessidade de viabilizar rapidamente os pagamentos aos acionistas minoritários que venderam suas ações da Arcelor Brasil de forma a não ofender os regulamentos da Bolsa de Valores e do Bacen. Contudo, esta alegação não se sustenta, pois, como já observado pela fiscalização (primeiro parágrafo de fl. 1985) e conforme a Nota de Corretagem juntada pela fiscalização (fl. 803), a Mittal NV adquiriu ações diretamente na OPA, fato reconhecido pela própria fiscalizada em resposta a Termo de Intimação (letra “a” de fl. 60). Neste passo, cabe observar que os exemplos de outras OPAs que foram realizadas por meio de empresas brasileiras (documentos juntados às fls. 2597 a 2685) não socorrem a impugnante porque justamente os Editais destas outras Ofertas Públicas explicitam que os ofertantes são empresas brasileiras, isoladamente ou em conjunto com empresa estrangeira, o que não ocorreu no caso dos autos que, como já dito, tem a controladora estrangeira como única ofertante constante do Edital. A outra alegação da impugnante de que a indefinição quanto à forma em que se daria a fusão entre os grupos Arcelor e Mittal no exterior exigia que a compra de ações fosse feita pela empresa brasileira (Mittal BR) também não se sustenta, pois uma das opções de pagamento aos acionistas minoritários pela entrega das ações da Arcelor Brasil envolvia o recebimento do valor devido parte em ações da Mittal NV. Ora não é possível compreender que ações de uma empresa estrangeira sejam oferecidas (e aceitas) em OPA, empresa esta com situação indefinida no exterior segundo a impugnante, e esta mesma empresa seja incapaz de promover esta mesma OPA. De fato, como se vê, esta situação de indefinição no exterior, não impediu que a Mittal NV participasse diretamente da OPA (sem a intervenção da Mittal BR), OPA esta realizada por sua conta e ordem. Também não é possível desconsiderar a proximidade de valores e datas entre as integralizações de capital feitas na Mittal BR pela Mittal NV e as aquisições de ações da Arcelor Brasil pela Mittal BR, de acordo com os demonstrativos elaborados pela fiscalização às fls. 666 a 669, 1979, 1981 e 1982, o que reforça a constatação de que quem pagou o ágio de fato foi a Mittal NV. Finalmente, em 20/08/2007 com a incorporação da Mittal BR pela controlada Arcelor Brasil (Ata da Assembléia às fls. 492 a 494), as ações da Arcelor Brasil que estavam em poder da Mittal BR (206.681.012 ações) foram canceladas e substituídas por igual número de ações entregues à Mittal NV, que era única acionista da Mittal BR. Observe-se que parte das ações canceladas foi adquirida diretamente pela Mittal NV, entregue com ágio à Mittal BR a título de aumento de capital e compra e venda (75.767.982 ações – quadro de fls. 667, Ata da Assembléia da Mittal BR de fls. 462 a 464 e documentos e contrato de compra e venda de fls. 801 a 821) e depois substituída por igual número de ações entregues pela Arcelor Brasil à Mittal NV, tendo o ágio permanecido no Brasil. É mais gritante o abuso de direito desta parcela do ágio, cujas ações vieram do exterior e para lá voltaram e que o respectivo ágio ficou para ser amortizado no Brasil. Portanto, o que se conclui do exame dos documentos contidos nos autos é que a constituição e participação da empresa Mittal BR no processo de compra das ações da Arcelor Brasil em poder dos acionistas minoritários teve como único objetivo permitir que o ágio pago por empresa domiciliada no exterior fosse registrado por esta empresa veículo que foi incorporada em 20/08/2007 pela Fl. 11121DF CARF MF Original Fl. 83 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 controlada (Arcelor Brasil) emissora das ações adquiridas, nove dias úteis após a última aquisição das referidas ações, que ocorreu em 07/08/2007, conforme demonstrativo de fl. 668. Desta forma, aqui também são aplicáveis as considerações feitas acima nos itens 74 a 87 no sentido de que nos termos do ordenamento jurídico vigente não podem ser aceitos os efeitos tributários de um planejamento fiscal, que, apesar de formalmente de acordo com a lei, visto de maneira global, no conjunto visou burlar os requisitos previstos para amortização do ágio. Enfim, não se trata, como alega a impugnante, de obriga- la a escolher a forma de tributação mais gravosa, mas sim tributá-la conforme o que efetivamente ocorreu. Cabe destacar que não houve absorção de patrimônio entre a controladora estrangeira que pagou o ágio e a empresa brasileira cuja aquisição de participação foi ensejadora do ágio, um dos requisitos necessários para amortização do ágio de acordo com a legislação antes reproduzida. (grifamos) De se notar que as principais características apontadas por Luís Eduardo Schoueri (Ágio em Reorganizações Societárias Aspectos Tributários, Editora Dialética, p. 103) para a configuração da empresa veículo estão presentes no caso dos autos: i) criação pela própria adquirente com seu investimento na empresa-alvo exclusivamente para a transferência do ágio; ii) criação sem qualquer outro propósito econômico; iii) transferência do ágio para a empresa veículo; iv) ser a controladora da empresa que restou após a incorporação; v) extinção por conta da incorporação e vi) possibilitar que a controlada possa amortizar o referido ágio. Diante dessas características, o autor pondera que (op. cit, p. 104): Dada a natureza claramente simulada de tais entidades, a jurisprudência tende a afastar os efeitos fiscais decorrentes de seu emprego. Percebe-se que ao final da operação, levada a cabo por meio da empresa veículo, a sociedade que efetivamente pagou o ágio, mediante transferência de recursos e capitalização, não foi extinta, assim como não o foi o próprio investimento. Isso nos leva a concluir que os procedimentos, embora formalmente regulares, não tinham qualquer propósito negocial ou racionalidade econômica que não fosse o efeito tributário desejado. (destaques do original) E, mantidas as premissas da acusação fiscal, indedutíveis também são as despesas de variação cambial e juros, nos termos da vinculação reconhecida no acórdão recorrido: Existe clara correlação entre os valores glosados e o entendimento acerca da legitimidade do ágio, pois a fiscalização, ao desqualificar, para fins tributários, as operações que ensejaram o ágio entendeu, por via de consequência, considerar desnecessárias as despesas com o empréstimo obtido, para esse fim, no exterior. [...] Como a Mittal BR não tinha capacidade econômica para adquirir as ações da Arcelor Brasil os recursos financeiros foram obtidos do seu próprio controlador no exterior, a Mittal N.V. Portanto, as despesas glosadas pela fiscalização decorreram da variação cambial passiva e dos juros relacionados aos empréstimos obtidos pela Mittal BR. Na exata medida em que se entenda, conforme já demonstrado neste voto, que tais despesas são fruto de artificialismo nas operações relativas à reorganização societária do grupo, que permitiu a formação do ágio, torna-se de rigor considera-las como não enquadradas nos conceitos de usualidade e necessidade exigidos pelo artigo 299 do Regulamento do Imposto de renda: [...] O raciocínio é direto e deve guardar correspondência lógica com o entendimento acerca do ágio, vale dizer, se a real adquirente das ações foi a controladora no exterior, que apenas utilizou a empresa veículo no Brasil, sendo certo que não houve uma real operação de compra e venda, dada a circularização do negócio, quaisquer despesas a Fl. 11122DF CARF MF Original Fl. 84 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 título de variação cambial e juros, relativas aos empréstimos contraídos, simplesmente não podem ser dedutíveis, pois a desconsideração dos efeitos tributários da operação que envolveu o ágio automaticamente afasta o reconhecimento de outras despesas a ele inerentes. Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte no tema, “A.5.IV - Impropriedade da desconsideração das operações realizadas e existência de propósito negocial e efetiva aquisição da Arcelor Brasil pela Mittal BR (ÁGIO ARCELOR BR)", com a consequente manutenção da glosa de amortizações do Ágio Arcelor e de despesas de variação cambial e juros correlatas. (documento assinado digitalmente) Edeli Pereira Bessa – Relatora Fl. 11123DF CARF MF Original Fl. 85 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Voto Vencedor Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado. Fui designado para expor as razões que levaram a maioria do Colegiado dar provimento ao recurso especial da contribuinte, no tocante ao afastamento da glosa da amortização fiscal do “ÁGIO ARCELOR BR” e, consequentemente, das despesas de variações cambiais e juros oriundas dos recursos utilizados na respectiva aquisição. Trata-se de matéria conhecida e que foi apreciada no Acórdão nº 9101-006.381, julgado este que também fui designado para redigir o voto vencedor, o qual ora reproduzo como razões de decidir: I. Da amortização do ágio por intermédio de empresa-veículo O I. Relator votou por manter a glosa do ágio por dois fundamentos: (i) pela artificialidade da empresa veículo (MSBP), que na verdade acabou sendo desqualificada em face da sua participação na estrutura de aquisição de participação societária ter sido tomada como ineficaz; e (ii) ante a ausência de confusão patrimonial entre a real investidora, considerada a empresa estrangeira MITTAL STEEL, e a investida (ArcelorBR), “confusão patrimonial” esta aferida com base na análise do fluxo financeiro dos recursos empregados na aquisição do investimento em tela e tida como pressuposto legal para a amortização fiscal do ágio. [...] Pois bem. Da artificialidade da operação Acerca da desqualificação da dita empresa veículo, venho me posicionando no sentido de que a eficácia ou ineficácia de atos ou negócios jurídicos praticados em conformidades com as formas permitidas pelo Direito, mas com a finalidade de gerar economia fiscal, deve sempre ser aferida com base nos critérios previstos exclusivamente na lei, notadamente em torno da ocorrência ou não de simulação, e não por motivos pessoais, ideologias, preconceitos, crenças ou importação de teorias alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes que, além de nortear a tributação, constituem valores fundamentais consagrados no ordenamento jurídico. Os limites daquilo que se denomina de “planejamento tributário” – cujo propósito muitas vezes se confunde com a própria tentativa legítima de buscar economia de tributos - estão restritos, além dos casos que envolvem condutas ilícitas ou fraudulentas, às hipóteses de simulação. Tanto é assim que o artigo 149, VII, do CTN, abaixo transcrito, permite a revisão do lançamento em casos que envolvem simulação. Confira-se: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; Fl. 11124DF CARF MF Original Fl. 86 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Além, então, da fraude, onde o dolo e a falsidade integram seu próprio conceito, o fisco, no exercício de sua atividade vinculada de busca pela verdade material, tem poderes para requalificar atos ou negócios jurídicos quando caracterizada a simulação. A redação atual do referido artigo 116 do CTN 24 , aliás, tal como foi positivada após sua alteração pela LC 104/2001, a nosso ver (i) reforçou a simulação (mais precisamente o seu viés, a dissimulação) como hipótese que permite a requalificação jurídica dos fatos; e (ii) permitiu que lei ordinária crie novos critérios jurídicos para desconsiderar atos ou negócios jurídicos específicos, de modo a instituir normas antielisivas propriamente ditas. Nesse ponto, não se pode perder de vista, primeiramente, que o Governo buscou assim proceder, pretendendo “incorporar” a teoria do propósito negocial e do abuso de forma no Direito Tributário Brasileiro por intermédio do artigo 14 da Medida Provisória nº 66/2002 25 . No entanto, esse dispositivo foi rejeitado pelo Congresso Nacional quando da conversão da referida MP na Lei nº 10.637/2002, o que significa dizer que tais figuras definitivamente são estranhas ao nosso sistema jurídico tributário. Ademais, cumpre notar que também não existe nenhuma lei antielisiva que proíba o uso de empresas holding tanto para adquirir ou deter investimentos com ágio quanto para serem extintas pelas investidas de modo a “antecipar” os seus efeitos fiscais. É a simulação, portanto, que figura como uma espécie de divisor de águas na busca natural e legítima de economia tributária em operações societárias que implementam os chamados planejamentos tributários, dentre eles a aquisição de investimentos com participação de holdings para aproveitamento fiscal imediato do respectivo ágio. Apenas na hipótese de estruturas que envolvam ato ou negócio simulado é que estaremos diante de caso de planejamento inoponível ao fisco, que tem o poder-dever de, nessas situações, recapitular os fatos em prol da verdade material e atingimento da efetiva capacidade contributiva. Afastada, porém, a ocorrência de simulação (além da fraude), estaremos diante de hipótese de elisão fiscal, isto é, de planejamento fiscal legítimo e assegurado ante os princípios da livre iniciativa e legalidade, de modo a preservar a eficácia dos atos e negócios tal como formalizados. 24 Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 25 Art. 14 - São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. § 1º- Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de: I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma. § 2º - Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato. § 3º- Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Fl. 11125DF CARF MF Original Fl. 87 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto 26 , provadas a simulação ou a dissimulação, perdem relevo a ausência de propósito negocial e a alegação de abuso. Contudo, se não restarem comprovadas, as ações do contribuinte deverão ser plenamente respaldadas pelo ordenamento jurídico nacional. Ocorre que, como aponta o professor Sérgio André Rocha 27 : ..., cada um tem uma simulação “para chamar de sua”, que só fica clara diante de casos concretos. O que um autor chama de simulação, para outro é abuso de formas jurídicas, ou fraude à lei. Somente a situação concreta é capaz de revelar se os autores concordam ou divergem e em que concordam ou divergem. Nesse sentido, não é à toa que Marco Aurélio Greco 28 chegou a afirmar “que hoje, em matéria de planejamento tributário, “simulação” é um conceito à procura de um significado”. A simulação pode comparar-se a um fantasma, a dissimulação a uma máscara. É este o ponto de partida adotado na clássica obra de Francisco Ferrara 29 , civilista italiano que muito influenciou e ainda influencia a doutrina brasileira. Adepto da teoria voluntarista, leciona que o negócio simulado implica a ocorrência de uma aparência diferente da realidade. Assim, a característica marcante do negócio simulado seria a divergência intencional entre a vontade e a declaração, visando iludir terceiros. A crítica que se costuma fazer dessa teoria diz respeito à ausência da aludida divergência. Precisamente porque os simuladores declaram espontaneamente o que querem, não seria pertinente falar na existência de conflito entre a vontade e a declaração. É certo que não querem os efeitos, mas querem a forma do negócio; a aparência desse negócio é indispensável por razões que as levam a simular 30 . Esse questionamento deu origem à teoria declarativista – que possuiu menor influência que a teoria voluntarista – e que, também conferindo o aspecto subjetivo à simulação, passa a sustentar que a vontade interna não possuiria significado enquanto não seja declarada, razão pela qual a simulação deveria ser vista como um conflito entre declarações. Desse modo, as partes emitiriam uma declaração dirigida ao público e uma contradeclaração para conhecimento restrito delas (um “contrato de gaveta”, por exemplo), de modo que o efeito do negócio seria neutralizado. O negócio simulado, então, não seria um negócio inexistente, mas sim uma espécie de negócio sem resultado jurídico. O principal argumento oposto à teoria declarativista consiste no fato de que o negócio simulado não seria neutralizado por um ato posterior, já que desde sua origem corresponderia a um ato doloso e aparente. Desta forma, a contradeclaração não teria como revelar caráter modificativo, mas meramente declaratório. Ademais, os críticos esclarecem que a prerrogativa da nulidade advém do ordenamento jurídico, e não da autonomia da vontade 31 . Nesse contexto, fato é que a limitação ou restrição de um conceito exclusivamente subjetivo de simulação passou a ser colocada em xeque, o que levou ao desenvolvimento da dita teoria objetivista (ou teoria causalista) na busca de um conceito objetivo de simulação. 26 Planejamento tributário: perspectivas teóricas e práticas. Revista de Direito Tributário n. 105. São Paulo: Malheiros, 2010. P. 60. 27 Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris. 2019. P. 50. 28 Planejamento tributário. São Paulo: Dialética. 2011. P. 395. 29 A simulação dos negócios jurídicos. Trad. Dr. A. Bossa. São Paulo: Saraiva. 1939. P. 50 30 Cf. Custódio da Piedade Ubaldino Miranda. A simulação no direito civil brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980, P. 37. 31 Cf. Fábio Piovesan Bozza. Planejamento tributário e autonomia privada. São Paulo: Quartier Latin. P. 158 Fl. 11126DF CARF MF Original Fl. 88 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Francesco Carnelutti 32 foi um dos que inaugurou a vertente teórica objetivista no campo de estudo da simulação, a qual para o autor é um incidente relacionado à inadequação da causa, inadequação esta que decorre da circunstância de um ato ser querido para o atendimento de interesse diverso ou incompatível com os seus respectivos efeitos jurídicos. Sob esse viés, todo ato ou negócio jurídico tem uma causa jurídica – ou “função típica”, que correspondente aos efeitos jurídicos que o Direito espera do negócio celebrado. A causa, pois, equivale às conseqüências jurídicas inerentes a cada tipo negocial. Na visão de Orlando Gomes 33 , não é a causa antecedente, mas causa final, isto é, o fim que atua sobre a vontade para lhe determinar a atuação no sentido de celebrar certo contrato. E segundo Emílio Betti 34 , também expoente da tese objetivista, e que não raramente costuma ser citado pela doutrina brasileira, a simulação é o resultado de um conflito insanável entre o escopo típico e a sua causa. Constatado, então, um desvio da função instrumental do contrato, também estaríamos diante de uma simulação, objetivamente considerada. Para Heleno Tavares Torres 35 : Causa é a finalidade, a função, o fim que as partes pretendem alcançar com o ato que põem em execução, sob a forma de contrato, para adquirir relevância jurídica. Por isso, a causa é elemento essencial do negócio, como fim de realizar uma operação apreciável economicamente, devendo ser sempre lícita e passível de tutela pelo direito positivo. E para cada contrato ou ato jurídico, somente uma causa. No contrato de venda e compra, a causa é o intuito de entregar um bem recebendo um preço correspondente. Caso seja um bem por outro, a causa já individualiza um outro contrato, o de permuta; e se não há intuito de obter o pagamento de preço, mas apenas atribui um bem a outrem, aumentando o patrimônio deste, a causa já impõe outra qualificação, o de um contrato de doação. A propósito, o ex. Ministro Moreira Alves preleciona que a causa diz respeito à "função prática" do ato ou negócio jurídico, não podendo ser confundida com o motivo que leva à formação dos negócios jurídicos. Segundo seu magistério 36 : Para uma compreensão mais clara dos problemas que se apresentam, é preciso, preliminarmente, fazer uma distinção fundamental para o entendimento desses meios jurídicos quem diretamente visam à obtenção de um fim, mas que indiretamente permitem que as partes que deles se utilizam alcancem um fim diverso com efeitos mais ou menos amplos. Para isso é preciso desde logo fazer a distinção, que é fundamental, entre a causa do negócio jurídico e o motivo dele. A causa do negócio jurídico nada mais é do que a finalidade econômico-prática a que visa à lei quando cria um determinado negócio jurídico. Assim, por exemplo, na compra e venda, a causa do negócio jurídico é a troca da coisa pelo dinheiro (preço); no contrato de locação, é a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa, nada mais é, em última análise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para cada figura típica, como é a compra e venda, como é a locação. Já o motivo, não. O motivo é de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negócio jurídico. Por exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com – e é o motivo – a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o motivo, as finalidades subjetivas, que não se confundem com aquela coisa objetiva e que diz respeito ao esquema do próprio negócio jurídico... 32 Sistema del Diritto Processuale Civile, vol II. Pádua: CEDAM. 1938. 33 Contratos. Rio de Janeiro: Forense. 1987. P. 57. 34 Teoria Geral do Negócio Jurídico. Campinas: Servanda. 2008. P. 562 e 578. 35 Direito tributário e direito privado. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais. 2003. P. 141/142. 36 ALVES, José Carlos Moreira. "As Figuras Correlatas da Elisão Fiscal". Revista Fórum de Direito Tributário n. 1. Belo Horizonte: Fórum, 2003, p. 11. Idem na palestra inaugural do XVIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária. "Pesquisas Tributárias - Nova Série - 10". São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004, p. 13. Fl. 11127DF CARF MF Original Fl. 89 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Há, ainda, manifestações doutrinárias que pretendem dar autonomia (tipicidade) ao próprio negócio simulado. É o caso da interessante obra de Luiz Carlos de Andrade Júnior 37 . Após criticar a ideia tradicional de que a simulação consiste em um defeito no negócio jurídico, o autor busca demonstrar, no negócio simulado, uma manifestação de autonomia privada típica pela qual as partes conjugam esforços para, através do engano, perseguirem um determinado resultado, e que é nula porque a lei assim estipula 38 . Do ponto de vista do direito positivo, o Código Civil de 2002 inseriu a simulação no capítulo “Da Invalidade do Negócio Jurídico”, passando a ser causa de nulidade do negócio nos termos do artigo 167, in verbis: Artigo 167 - É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. Ao comentar esse dispositivo, Tercio Sampaio Ferraz Jr assim se manifestou 39 : [...] a estrutura da mentira tem, no CC/2002 uma configuração diferente. [...] O novo Código altera o enquadramento da simulação. Não se trata, necessariamente, de um defeito (da vontade, maliciosa ou inocente), mas da presença de um requisito de validade aparentemente consistente com as regras de validade, mas, na verdade, inconsistente. [...] Como, então, as partes muitas vezes simulam (o negócio, portanto, é nulo), mas um fato (econômico), de algum modo acontece, o novo Código Civil (art. 167, par. 2º) ressalva os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. Por exemplo, o Fisco. [...] Na comprovação da simulação, não caberia ao Fisco examinar a “real” intenção, mas visar ao uso inconsistente do meio (negócio típico) para atingir os resultados típicos, e, assim, mediante esses resultados, alcançar outros fins. [...] é indispensável examinar a ocorrência de “ações simuladoras”, isto é, ações que apenas simulam uma determinada consequência de fato. Ou seja, que as partes, ao eleger um negócio jurídico típico frustram suas consequências e, com isso, mostram que verdadeiramente não queriam o negócio que escolheram, mas outro. Com isso, o negócio jurídico e a sua execução econômica se mostram apartados. Grifamos Tal, então, como positivado e integrado com os demais dispositivos legais 40 , notadamente aqueles que impõem o dever do Estado de verificar a efetiva ocorrência do 37 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 19. 38 Ao definir o conceito de simulação, leciona o referido autor que a “simulação é um programa de autonomia privada pelo qual as partes articulam ações e omissões com o objetivo de criar a ilusão negocial, assim entendido o erro coletivo, objetivamente aferível, relativo à interpretação e/ou à qualificação do negócio jurídico”. 39 Simulação e negócio jurídico indireto no direito tributário à Luz do novo código civil. Revista Fórum de Direito Tributário, v. 48. Belo Horizonte: Fórum, P. 10. 40 Nesse sentido são as expressões “fim econômico ou social”, constante do artigo 187, “função social do contrato”, reportada no artigo 421 e, ainda, no signo “substância” que se valeu o artigo 173, todos do Código Civil: “Art. 173. O ato de confirmação deve conter a substância do negócio celebrado e a vontade expressa de mantê-lo”. “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. “Art. 421. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato, observado o disposto na Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”. Fl. 11128DF CARF MF Original Fl. 90 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 fato gerador e identificar a correta matéria tributável, o instituto da simulação no Brasil, enquanto limitadora de planejamentos fiscais, incorporou as duas referidas teorias (voluntarista e causalista), permitindo que o fisco negue eficácia aos atos e negócios jurídicos simulados, podendo, portanto, requalificar juridicamente os fatos declarados desde que prove a existência de uma mentira consciente ou desde que demonstre haver uma desconformidade do ato/negócio praticado com sua respectiva finalidade jurídica. Embora o artigo 167 acima transcrito não tenha veiculado uma definição expressa do que seja simulação, chama atenção que o Legislador, após fazer referência ao negócio jurídico simulado, enunciou três diferentes hipóteses de simulação no seu parágrafo primeiro. Valendo-se da exposição de Luiz Carlos de Andrade Júnior 41 : Suas notas características não são apresentadas sob a forma de uma proposição descritiva, mas mediante uma formulação exemplificativa de subtipos, a saber: (i) a simulação subjetiva (negócio subjetivamente simulado - §1º, I); (ii) a simulação objetiva (negócio objetivamente simulado - §1º, II); e (iii) a simulação de data (negócio simulado quanto à data - §1º, III). Para esse caso concreto, no qual se alega artificialidade da empresa veículo, não se pode perder de vista que, quando o art. 167, §1º, I, prescreve que haverá simulação nos negócios jurídicos que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem, ele evidentemente repudia a interposição fictícia (ou fraudulenta). Ao contrário da interposição real, onde o interposto atua em nome próprio, ainda que em interesse e por conta e ordem de outrem, tornando-se titular dos direitos e obrigações derivados do negócio que intervém, na interposição fictícia o interposto figura como “laranja”, limitando-se à aposição do seu nome no documento que formaliza o ato ou o negócio celebrado. As questões, portanto, que se colocam para aferir a dita artificialidade ou simulação da estrutura ora analisada, especificamente na interposição de pessoa jurídica como forma de adquirir investimentos no Brasil são as seguintes: uma empresa holding, como é o caso da MSBP, pode, aos olhos jurídicos, receber recursos de sua controladora no exterior para adquirir investimento com ágio e, em seguida, ser extinta por incorporação? Uma empresa veículo constituída exclusivamente para esta finalidade possui causa jurídica? As respostas a meu ver são positivas. Senão, vejamos: Tratam-se as rotuladas empresas veículos de holdings, ou seja, sociedades que têm por objeto social justamente a participação em outras empresas, em plena conformidade com o comando previsto no art. 2º, § 3º, da Lei nº 6.404/76. Confira-se: Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes. [...] § 3º A companhia pode ter por objeto participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais. Grifamos Sobre esse tipo de sociedade, Modesto Carvalhosa 42 esclarece que “tem assim a sociedade holding como característica diferencial e objetivo principal a participação relevante em uma atividade econômica de terceiros, em vez de exercício de atividade produtiva ou comercial”. 41 A simulação no Direito Civil. São Paulo: Malheiros. 2016. P. 112. 42 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, V. 4. Tomo II. São Paulo: Saraiva, 1998. P. 15. Fl. 11129DF CARF MF Original Fl. 91 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 A ideia, então, de que toda sociedade deve necessariamente possuir estrutura física, portaria, prédio, funcionários, máquinas, etc., não se aplica para uma holding, cuja causa jurídica ou finalidade sócia, conforme visto, consiste justamente na participação em outras sociedades enquanto objeto social típico. Ao contrário, então, de uma empresa industrial, comercial ou uma prestadora de serviços que, como regra geral, demandam um mínimo de estrutura física e de pessoal para operarem, a prova da existência e objeto de uma holding se dá justamente com seu ato constitutivo, inscrição perante o fisco e declarações dos sócios. Na linha do que apontou Charles William McNaughton 43 : (...) por causa finalística de uma sociedade, podemos entender como sua própria função social. Uma sociedade possui um objeto social que é justamente a atividade econômica efetivada para gerar resultados aos sócios. Nesse sentido, todo ato que uma sociedade pratica para contribuir na formação desse resultado há de ser tido como englobado na função social da sociedade. O que se opera no caso da empresa-veículo utilizada para aproveitamento do ágio? O investidor paga um sobrepreço para adquirir um ativo (uma sociedade) com a expectativa de ter um resultado (lucro) no futuro. A obtenção desse resultado é justamente o tipo de ato que se enquadra na função social daquela pessoa jurídica. O aproveitamento fiscal do ágio nada mais é do que o reconhecimento do ordenamento jurídico de que a renda auferida pelo investidor será o resultado futuro menos o valor pago por esse resultado. Mas, por certos motivos, como por exemplo, o fato de o investidor estar situado no exterior, o sistema jurídico pode colocar barreiras procedimentais de que esse ágio seja aproveitado. Nesse sentido, a empresa-veículo é um meio para que essas barreiras sejam ultrapassadas. E o que o uso da empresa-veículo permite? Ao superar tais empecilhos procedimentais para o aproveitamento do ágio e reduzir a tributação incidente sobre o empreendimento econômico que poderá ser aproveitado pelo investidor graças a aquisição de participação societária da investida, o uso da empresa veículo nada mais faz senão contribuir para aumentar aquele resultado futuro almejado pelo investidor, reduzindo uma despesa com tributação. A empresa veículo holding que participa de outra pessoa jurídica cumprindo seu objeto social, portanto, e incrementa, assim, o resultado dos sócios está sim cumprindo sua função social. A função social do contrato, previsto no artigo 421 do Código Civil, está sendo atingida. Quanto à duração de uma sociedade, convém notar que esta varia conforme o interesse das partes, lembrando que, de acordo com o parágrafo único do artigo 981 do Código Civil - que trata da Sociedade de Propósito Específico – SPE -, a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados. O artigo 997, também do Código Civil, aliás, estabelece, em seu inciso II, que os atos constitutivos de uma sociedade devem conter, além das cláusulas estipuladas pelas partes, “a denominação, objeto, sede e prazo”, o que ratifica a liberdade quanto à duração e finalidade de uma holding. Como bem notou Edmar Oliveira Andrade Filho 44 : No Brasil, o problema do prazo de duração passou a ser secundário após o advento do parágrafo único do art. 981 do CC, segundo o qual 'a atividade pode restringir-se à realização de um ou mais negócios determinados'. Portanto, a permanência ou duração de uma sociedade não é um requisito de validade para a constituição e utilização de uma 43 IR e planejamento fiscal: a questão das empresas-veículo. In: Novo RIR. Coordenação: Jimir Doniak Jr. São Paulo: Quartier Latin. 2019. P. 97/98. 44 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, pp. 300/304. Fl. 11130DF CARF MF Original Fl. 92 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 pessoa jurídica, pois o próprio ordenamento jurídico já se encarregou de realizar as valorações pertinentes ao tempo de duração de uma sociedade. Nota-se, assim, que é perfeitamente válido e eficaz, sob o prisma jurídico, a existência de sociedades efêmeras e outras de longa duração, com capital social ínfimo ou substancial, umas com operações mercantis, outras produtivas ou prestadoras de serviços e outras ainda como mero canais de investimento, o que vai depender dos fins sociais e econômicos estabelecidos pelos sócios e administradores dentro de sua liberdade de empreender e de buscar maximizar os resultados nos limites da lei. Ora, se a própria legislação tipifica uma “holding pura com fins específicos” como uma espécie societária própria do Direito, conferindo-lhe autonomia e legitimidade para praticar uma única operação, inclusive para fins de economia tributária, não vejo como não admitir, à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, o uso de empresas veículos em estruturas de aquisições de investimentos com ágio. Não há, no plano jurídico, nenhum vício ou aparência sobre a existência, causa e finalidade da empresa veículo MSBP. E qual foi a sua finalidade? Foi a de instrumentalizar, no Brasil, a aquisição do referido investimento com ágio, de modo também a reunir as condições necessárias para o seu aproveitamento fiscal após sua extinção mediante incorporação reversa. O § 3º, do artigo 2º, da Lei nº 6.404/76, repita-se, reconhece expressamente a possibilidade de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o que não é bem o caso, mas que a meu ver tem o condão de legitimar o uso de uma holding nesse tipo de operação. Trata-se a MSBP, pois, de uma holding com fins específicos, cuja existência restou provada a partir de seus atos constitutivos e cuja finalidade jurídica restou observada quando do desempenho de seu objeto social, qual seja, a aquisição e detenção de participação em outra sociedade (no caso a investida ArcelorBR), pouco importando, para o que se espera desse tipo jurídico e societário, a sua curta duração e inexistência de funcionários. Ademais, nesse caso concreto ainda chama atenção a circunstância de que foi a própria CVM que determinou o lançamento de uma OPA em relação às ações da ArcelorBR. Para tanto, a controladora estrangeira, seguindo prática de mercado, constituiu a MSBP por meio de subscrição dos recursos necessários à aquisição, tendo esta holding adquirido em nome próprio a participação societária da MittalBR, inclusive na qualidade de ofertante da OPA. Não há, assim, que se falar em artificialidade ou caracterização de simulação, de modo que, em sentido oposto ao do Conselheiro Relator, a geração do ágio na holding MSBP é eficaz, devendo produzir efeitos. Da ausência de confusão patrimonial entre a real adquirente e a empresa investida O I. Relator, considerando que como os recursos utilizados para pagamento do preço foram transferidos da controladora domiciliada no exterior para a holding, o real adquirente seria a controladora, e não a MSBP (empresa veículo). Em razão, então, do fluxo financeiro, e sob a premissa de que a norma fiscal vigente (artigo 7º e 8º da Lei 9.532/1997 45 ) condicionaria a dedução fiscal do ágio à confusão patrimonial entre real 45 Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 197745: (grifamos) I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; Fl. 11131DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2a http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2c Fl. 93 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 adquirente e investida, concluiu que não haveria que se falar em direito à amortização fiscal do ágio. Nenhum reparo caberia ao raciocínio, não fosse, é certo, a existência de dois “detalhes” da maior relevância, quais sejam: (i) não houve simulação (ou artificialidade) da MSBP, conforme visto no tópico anterior; e (ii) a rastreabilidade da origem dos recursos é irrelevante para fins de reconhecimento do direito à amortização fiscal do ágio. A propósito, no Acórdão nº 1302-002.011, que afastou a procedência dessa tese fazendária em caso semelhante, o Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior expôs com propriedade o quanto segue: Pela narrativa do autuante, o que se depreende é que os investidores estrangeiros, ao invés de adquirirem diretamente as empresas brasileiras, resolveram aportar capital em subsidiárias brasileiras, para que estas adquirissem com ágio as empresas visadas e posteriormente, com as incorporações reversas, as adquiridas pudessem se valer da dedutibilidade da amortização do ágio. Ora, qual o ilícito de tal conduta? Nenhum, pois são caminhos permitidos pela legislação tributária. Todavia, o autuante entende que o verdadeiro adquirente (quem pagou pelo ágio) das empresas adquiridas foi o controlador estrangeiro, desconsiderando assim a personalidade jurídica da Technical e da Itajaí Investimento, para então, concluir que não se aplicaria a norma do art. 7° da Lei 9.532/97 (aqui ele se confunde, pois a norma aplicável na espécia é o art. 8° que trata de incorporações reversas), porque não teria havido a reunião do patrimônio de quem pagou pelo ágio e o patrimônio da sociedade que presumivelmente vai gerar os lucros justificadores desse pagamento. Com base em que norma legal, um Auditor-Fiscal desconsidera a personalidade jurídica de uma sociedade regularmente constituída? Certamente, não é com base no parágrafo único do art. 116 do CTN, pois esse além de inaplicável por falta de regulamentação, só admite a desconsideração de atos ou negócios jurídicos. Não me parece que se possa tomar personalidade jurídica como sinônimo de negócio jurídico, razão pela qual tal dispositivo não autoriza, por via oblíqua, a Autoridade Fiscal a desconsiderar contratos ou III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto- lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Fl. 11132DF CARF MF Original http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art20§2b Fl. 94 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 estatutos sociais de sociedades, ainda que regulamentado estivesse. O mais grave, porém, é que, talvez por falta de qualquer suporte legal, o autuante passa ao largo dessa questão. Por essas razões, voto por dar provimento ao recurso voluntário também neste ponto. Não obstante a deficiência da própria terminologia real adquirente 46 , realmente essa tese não se sustenta em face do princípio da legalidade. Isso porque o referido artigo 7º autorizava a dedução do ágio fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7º da Lei 9.532/1997), o que significa dizer que o destinatário da norma de dedução do ágio é aquele que detém o investimento adquirido com ágio (ou a adquirida quando da incorporação reversa), linguagem esta (verbo deter) que revela justamente algo que pode ser passageiro, desvinculando-se cabalmente da fonte dos recursos empregados na aquisição pela holding. Se a intenção do Legislador fosse a de limitar a dedução ao supridor dos recursos utilizados na aquisição do investimento ou a de proibir a nacionalização do ágio, deveria a lei assim restringir, o que não foi feito e de forma intencional ante a previsão expressa da possibilidade de incorporação reversa (cf. artigo 8º). Em outras palavras, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida” pela lei, somada à autorização legal para que a investida incorpore a detentora da participação societária com ágio, na realidade conferiu ao contribuinte o direito de aproveitamento fiscal do ágio na operação ora analisa. Como bem observado no Acórdão nº 1301-000.999: A motivação que levou o legislador a editar esta norma (...) foi aumentar as ofertas dos participantes do leilão das empresas desestatizadas, mediante a garantia aos investidores da dedutibilidade do ágio pago na aquisição das empresas. Porém, especialmente na privatização das concessionárias de serviços públicos, a norma não alcançaria seu objetivo se não houvesse permissão para a utilização de incorporação invertida e de empresa veículo. A possibilidade de dedução da amortização é condicionada à junção dos patrimônios. Como os licitantes, na quase totalidade dos casos, são grupos de empresas dos mais variados setores da economia (grandes construtoras, seguradoras, fundos de previdência, bancos de investimentos, etc.), a junção patrimonial direta, para utilização do benefício, seria impossível. É curial que não era objetivo do PND extinguir as empresas concessionárias de serviços públicos. Por isso, a previsão expressa da possibilidade de operação invertida (a investida absorvendo a investidora). Por seu turno, as investidoras também não têm interesse em serem extintas, e mais, podem ter limitações reguladoras específicas, que impeçam a junção patrimonial. Assim, a única forma de viabilizar a utilização do benefício é concentrar a participação societária adquirida (com ágio) no leilão numa empresa veículo (sociedade com propósito específico), a qual seria incorporada pela investida. 46 Nesse sentido, convém ressaltar a observação feita por Rosanova Galhardo e Pedro A. do A. Abujamra Asseis: “(...) não se pode perder de vista que, para se falar em “real”, é necessário que haja o “irreal”, o “falso”, o “ilegítimo”. Ou seja, “real adquirente”, para fins jurídicos, é uma expressão que apresenta um campo de aplicação muito restrito, limitado ao âmbito da anormalidade, dos vícios dos negócios jurídicos e da nulidade civil. Acaba justamente sendo, por outras palavras, o caso de simulação precisamente qualificado pelo Código Civil, em seu art. 167, § 1º, I – negócios que “aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem”. A utilização desse tipo de restrição ou a imposição como um “teste” de forma ampla, geral e irrestrita, especialmente para casos muitas vezes anteriores à própria regulamentação contábil, e que não digam respeito a simulação, fraude ou abuso, portanto, já seriam equivocadas, independentemente de quaisquer outras análises.”. (Realidade do “real adquirente”. In: Controvérsias jurídico-contábeis. São Paulo: Atlas. 2020. Organizadores: Alexandre Evaristo Pinto ... P. 225). Fl. 11133DF CARF MF Original Fl. 95 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 [...] Portanto, operações como as ora submetidas a julgamento nada têm de planejamento ilícito ou inoponível ao fisco, sendo, ao contrário, atuações induzidas pelo Poder Público. Além de a possibilidade de dedução do ágio permitido pelo artigo 7º da Lei nº 9.532/97 ter sido uma forma encontrada pelo Governo de incrementar os preços das ofertas nos leilões de privatização (conduta induzida), o normativo deixou ao inteiro talante dos contribuintes o momento de obter o aproveitamento fiscal do sobrepreço pago (opção fiscal), ao vincular a dedutibilidade do ágio a partir do evento incorporação, fusão ou cisão. Adotar a interpretação de que o adquirente, no caso, seria a controladora estrangeira em razão da origem da origem (e aqui a redundância é proposital), com a devida vênia, permitiria colocar o intérprete na indevida posição de Legislador, autorizando-lhe alterar a literalidade e conteúdo do texto legal, o que não se sustenta. Cai como uma luva, aqui, o alerta do Sr. Ministro Gurgel de Faria, em voto-vista proferido no STJ nos autos do AgResp 511.736: em atenção à separação de poderes, não me parece possível que prevaleça a regra criada pelo próprio credor (Receita Federal), a quem competia apenas aplicar ou no máximo regulamentar as normas já criadas. Mas, não é só. Em se tratando de recursos provenientes do exterior, a tese do real adquirente também não merece ser acolhida em face do princípio da isonomia e da regra legal de não discriminação de capital estrangeiro prevista no artigo 2º da Lei nº 4.131/62, in verbis: Art. 2º - Ao capital estrangeiro que se investir no País, será dispensado tratamento jurídico idêntico ao concedido ao capital nacional em igualdade de condições, sendo vedadas quaisquer discriminações não previstas na presente lei. Ainda que o capital usado na aquisição tenha passado da pessoa jurídica estrangeira para uma holding no Brasil, esse fato de maneira nenhuma poderia ensejar a alegada perda do direito à amortização fiscal do ágio não só à luz dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/97 47 , mas também em face da proibição de discriminação do capital estrangeiro 48 . O fluxo financeiro dentro do grupo adquirente, é certo, constitui circunstância irrelevante, não interferindo no direito de amortização fiscal. Até mesmo porque seguir o entendimento fiscal de condicionar o direito de deduzir o ágio à origem da origem (e aqui a redundância é proposital) dos recursos utilizados na compra inclusive conduziria ao absurdo cenário de que tudo na economia seria sempre da controladora, que até mesmo deixaria de existir na figura de uma sociedade, que não passa de uma ficção jurídica, considerando que no topo de qualquer estrutura societária estão os sócios pessoas físicas, que passariam a ser taxados de adquirentes de tudo. Como diria Carlos Maximiliano 49 , a interpretação deve ser objetiva, desapaixonada, equilibrada, às vezes audaciosa, porém não revolucionária, aguda, mas sempre atenta, respeitadora da lei. Posto isso, forçoso concluir que a tese do real adquirente ou da ausência de confusão patrimonial entre o efetivo investidor e a investida não encontra amparo na legislação de regência, devendo o acórdão recorrido ser reformado de modo a afastar a glosa da dedução do ágio ARCELOR BRASIL. 47 A própria lógica da dedução do ágio não se altera com essa passagem, afinal, havendo absorção da empresa detentora do ágio ou da investida, não haveria mais como alienar o investimento e deduzir a respectiva perda de capital. Daí a lei ter autorizado o aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa sucessora. 48 Sobre o tema, vide a obra já referida de NEVES, Guilherme. "O ágio e a não discriminação do capital estrangeiro". São Paulo: Dialética. 2021. 49 Hermenêutica e Aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense. 9ª edição. 1984. P. 103. Fl. 11134DF CARF MF Original Fl. 96 do Acórdão n.º 9101-006.894 - CSRF/1ª Turma Processo nº 16643.720041/2011-51 Acrescenta-se, aqui, que também a glosa de variações cambiais e juros incidentes sobre os recursos empregados na aquisição também deve ser afastada por se tratar, no caso, de exigência reflexa. É como voto. (documento assinado digitalmente) Luis Henrique Marotti Toselli Fl. 11135DF CARF MF Original

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10419409 #
Numero do processo: 10850.909729/2011-57
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Feb 20 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/09/2001 NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados.
Numero da decisão: 9303-014.621
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes, havendo relevantes diferenças nos cenários analisados pelo acórdão recorrido e pelos paradigmas colacionados. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.565, de 20 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10850.907692/2011-22, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente). Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 85 0. 90 97 29 /2 01 1- 57 Fl. 158DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.621 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909729/2011-57 Trata-se de Recurso Especial interposto por Postiba Administração e Participações, Empreendimentos Comerciais Ltda., Recorrente, contra Acórdão assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS-PASEP/COFINS Data do fato gerador: (...) BASE DE CÁLCULO. INCONSTITUCIONALIDADE DO §1º DO ART. 3º DA LEI Nº 9.718/1998. FATURAMENTO. RECEITA OPERACIONAL. Entende-se por faturamento, para fins de construção da base de cálculo do PIS/PASEP, o somatório das receitas oriundas da atividade operacional da pessoa jurídica, ou seja, aquelas decorrentes da prática das operações típicas previstas no seu objeto social. PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO. Não cabe à autoridade julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para de ofício promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pelo contribuinte. Alega a Recorrente haver divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º, §1º da Lei 9.718/98 – quanto ao conceito de faturamento para fins de definição da base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, indicando como paradigma o Acórdão 9303-010.146, cuja ementa tem o seguinte teor: “BASE DE CÁLCULO DO PIS/PASEP. CONCEITO DE FATURAMENTO. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, §1º DA LEI Nº 9.718/98 PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. A inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei nº 9.718/98, que alargou o conceito de faturamento para a base de cálculo das contribuições para o PIS e para a COFINS, foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento dos RE nº 585.235, na sistemática da repercussão geral, tendo como leading cases os Res nºs 357.950-9/RS, 390.840-5/MG, 358.273-9/RS e 346.084-6/PR. Portanto, ficou estabelecido o conceito de faturamento como decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, ou da combinação de ambos, não sendo abrangidas quaisquer outras receitas da pessoa jurídica. TRIBUNAIS SUPERIORES. REPERCUSSÃO GERAL. NECESSIDADE DE REPRODUÇÃO DAS DECISÕES PELO CARF. Nos termos do art. 62, §1º, inciso II, alínea "b" e §2º, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 343/2015, os membros do Conselho devem observar as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária.” No mérito, a Recorrente destaca, em síntese, que “(...) o acórdão recorrido adotou entendimento diverso daquele adotado pelo acórdão paradigmático. Enquanto este conceituou faturamento como o total das receitas decorrentes da venda de mercadorias e prestação de serviços, aquele o definiu como o total das receitas da pessoa jurídica, fruto de todas as suas atividades operacionais, independentemente de serem oriundas de venda de mercadorias e serviços.” Fl. 159DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.621 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909729/2011-57 Em contrarrazões a Recorrida destaca:  Que o Acórdão recorrido respeitou o conteúdo da decisão exarada pelo E. Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE n.º 585.235, respeitando- se a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo das contribuições em tela por meio do dispositivo legal ora interpretado;  Que o objeto social da empresa é: 1. CLÁUSULA QUARTA - A sociedade tem por objeto social: a) comércio de veículos automotores, peças, acessórios, prestação de serviços de manutenção de mecânica de automóveis em geral; b) compra, venda e distribuição de produtos derivados de petróleo, na forma de varejo, mediante uma rede especializada em Auto Postos, prestação de serviços de lavagem, lubrificação, atendendo sempre as exigências legais e regulamentares, bem como, a administração e locação de imóveis próprios; c) participação no capital de outras empresas.;  Que na apuração da base de cálculo foram consideradas apenas “as receitas de vendas e as receitas denominadas pelo interessado como receitas operacionais”;  Que “após o afastamento do indevido alargamento da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS, tem-se que é o faturamento, equivalente à receita bruta, o corresponde à receita decorrente das atividades típicas, próprias da pessoa jurídica em cada ramo de atividade econômica, não se limitando à venda de mercadorias e prestação de serviços, como consignado no RE nº 585.235/MG RG.”;  Que “a noção de faturamento está intrinsecamente relacionada ao resultado financeiro decorrente do exercício das atividades principais das empresas, ou seja, aquelas vinculadas ao seu objeto e que se referem, em regra, à maior parcela do ingresso de valores da pessoa jurídica, em respeito aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e, também, aos princípios que regem a seguridade social: universalidade, solidariedade e equidade na forma de participação do custeio”.  Que “o cálculo levou em conta a escrituração da própria empresa, logo a base de cálculo está correta, composta por receitas de vendas, prestação de serviço e outras receitas operacionais”. É o relatório. Fl. 160DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.621 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909729/2011-57 Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O recurso especial de divergência interposto é tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade constantes no art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Ao cotejar os acórdãos recorrido e paradigma, emerge patente a divergência de interpretação a respeito do conceito de receita para fins de apuração da base de cálculo das contribuições sociais cumulativas. Entretanto, com a devida vênia aos posicionamentos contrários, entendo não haver similitude fática entre eles. Embora ambos tratem da definição do conceito de faturamento para fins de composição da base de calculo das contribuições PIS e COFINS, há divergência quanto às receitas abordadas em cada um dos casos: a) No Acórdão recorrido foram objeto de julgamento os valores relativos a (i) recuperação de despesas; (ii) aluguéis; (iii) outros recebimentos e (iv) receitas diversas efetivamente contabilizadas pela Recorrente como receitas operacionais; b) No Acórdão paradigma cuidou-se do julgamento de receitas decorrentes de variações cambiais ativas e outras receitas que não aquelas decorrentes da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços. Desta forma, ausente a similitude fática entre os Acórdãos paragonados, não se há que falar em divergência interpretativa a ser sanada por este Colegiado, em razão inexistência de identidade entre as receitas analisadas. Nos termos do art. 118 do RICARF, a interposição do recurso especial deve ser acompanhada da demonstração da interpretação divergente da legislação tributária, e esta deverá ser devidamente demonstrada. Esse é o teor do §1º do dispositivo em análise: “§ 1º O recurso deverá demonstrar a legislação tributária interpretada de forma divergente”. Pelo exposto, não conheço do Recurso Especial interposto pela Contribuinte por lhe faltar o requisito imprescindível da divergência jurisprudencial. Fl. 161DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.621 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10850.909729/2011-57 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer do recurso. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 162DF CARF MF Original

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10421094 #
Numero do processo: 10860.721988/2011-39
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007 PRELIMINAR. NULIDADE INEXISTÊNCIA O Auto de infração foi lavrado por autoridade competente, com observância aos requisitos previstos no art. 142, do Código Tributário Nacional, tendo sido oportunizado ao contribuinte a ampla defesa, tanto por ocasião da impugnação, como do Recurso Voluntário. Não houve a ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUTO DE INFRAÇÃO. DEIXAR DE LANÇAR EM TÍTULOS PRÓPRIOS. Constitui infração à legislação previdenciária, a empresa deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. RELEVAÇÃO DE PENALIDADE. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. Não há que se falar em relevação de penalidade, quando o respectivo lançamento é efetuado após a revogação da norma que previa a atenuante. EXCLUSÃO DO SIMPLES. DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 77. A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples Nacional não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão.
Numero da decisão: 2001-006.823
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gregorio Rechmann Junior (suplente convocado(a)), Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).
Nome do relator: WILSOM DE MORAES FILHO
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ementa_s : ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007 PRELIMINAR. NULIDADE INEXISTÊNCIA O Auto de infração foi lavrado por autoridade competente, com observância aos requisitos previstos no art. 142, do Código Tributário Nacional, tendo sido oportunizado ao contribuinte a ampla defesa, tanto por ocasião da impugnação, como do Recurso Voluntário. Não houve a ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUTO DE INFRAÇÃO. DEIXAR DE LANÇAR EM TÍTULOS PRÓPRIOS. Constitui infração à legislação previdenciária, a empresa deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. RELEVAÇÃO DE PENALIDADE. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. Não há que se falar em relevação de penalidade, quando o respectivo lançamento é efetuado após a revogação da norma que previa a atenuante. EXCLUSÃO DO SIMPLES. DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 77. A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples Nacional não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilsom de Moraes Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gregorio Rechmann Junior (suplente convocado(a)), Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).

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NULIDADE INEXISTÊNCIA O Auto de infração foi lavrado por autoridade competente, com observância aos requisitos previstos no art. 142, do Código Tributário Nacional, tendo sido oportunizado ao contribuinte a ampla defesa, tanto por ocasião da impugnação, como do Recurso Voluntário. Não houve a ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto nº 70.235/72. LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AUTO DE INFRAÇÃO. DEIXAR DE LANÇAR EM TÍTULOS PRÓPRIOS. Constitui infração à legislação previdenciária, a empresa deixar de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. RELEVAÇÃO DE PENALIDADE. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. Não há que se falar em relevação de penalidade, quando o respectivo lançamento é efetuado após a revogação da norma que previa a atenuante. EXCLUSÃO DO SIMPLES. DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA. LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N° 77. A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples Nacional não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar suscitada e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Honório Albuquerque de Brito - Presidente (documento assinado digitalmente) AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 86 0. 72 19 88 /2 01 1- 39 Fl. 303DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 Wilsom de Moraes Filho - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gregorio Rechmann Junior (suplente convocado(a)), Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto, Wilsom de Moraes Filho, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente). Relatório Trata-se de processo de Auto de Infração, AI DEBCAD 51.004.569-3, no valor de R$15.244,14 (quinze mil, duzentos e quarenta e quatro reais e quatorze centavos), relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória prevista no art. 32, II, da Lei nº 8.212, de 1991, combinado com o art. 225, II, e §§13 e 17 do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto nº 3.048, de 1999 (FL 34). De acordo com o Relatório Fiscal, fls. 6/8, a empresa apresentou Livro Diário e Razão referentes ao período de 01/2006 a 12/2007, em meio papel, sem a individualização dos pagamentos efetuados a pessoas físicas e jurídicas que lhe prestaram serviço, bem como os valores pagos a titulo de pro-labore, conforme planilhas discriminativas da contabilidade anexas, também apresentadas pela empresa, deixando portanto de lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias de 10/2006 a 12/2007. A multa foi aplicada com base nos artigos 92 e 102 da Lei nº 8.212, de 1991, e artigos 283, II, “a” e 373 do RPS, atualizada pela Portaria Ministerial MPS/MF nº 407, de 14/07/2011, art. 8º, IV. A contribuinte apresentou impugnação, às e-fls. 236/255, com base nos seguintes Tópicos: AI-DEBCAD Nº 51.004.569-3 -PRELIMINARMENTE -NO MÉRITO Às fls. 260, consta Termo de Apensação, que informa a apensação do presente processo ao processo nº 10860.721987/2011-94. Às fls. 261/262, consta do Despacho nº 25 desta Turma de Julgamento, de 04/04/2014, através do qual os autos foram baixados em diligência, para acompanhar a diligência requerida no processo nº 10860.721988/2011-39. O contribuinte foi cientificado da diligência em 19/08/2014, conforme Aviso de Recebimento ora juntado aos autos, e não apresentou nova manifestação. Foi proferido Acórdão nº 09-055.966 - 5ª Turma da DRJ/JFA, (e-fls. 266/271), a impugnação foi julgada improcedente por unanimidade. A seguir transcrevo as ementas da decisão recorrida: Assunto: Obrigações Acessórias Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2007 PREVIDENCIÁRIO. CUSTEIO. TÍTULOS PRÓPRIOS. Constitui infração à legislação previdenciária, a empresa deixar de lançar, mensalmente, em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de Fl. 304DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. OPÇÃO PELO SIMPLES. Eventual opção do contribuinte pelo sistema tributário SIMPLES não o exime do cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação de regência. Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido Cientificado do acórdão o contribuinte apresenta Recurso Voluntário em 28/01/2015, conforme documento às fls. 275, e-fls. 284/296, que contém as seguinte alegações, em síntese: Preliminarmente. O Ato Declaratório Executivo nº 01 de 01 de fevereiro de 2010, publicado no diário oficial na união em 03/02/2010 a empresa foi excluída do Simples Federal. Foi impetrado recurso administrativo em 04/2010, cujo análise e julgamento ainda não foi promulgado, dessa forma é premeditada e improcedente a afirmação de que a empresa não é optante do Simples. Desnecessário, nesta oportunidade, voltar a discussão sobre a improcedência do ato declaratório. No Mérito. A requerente teve início da ação fiscal, através do Termo de Início do Procedimento Fiscal, cuja cópia não foi fornecida a empresa. O digno agente fiscal da Receita Federal do Brasil afirma que houve erro no preenchimento da GFIP, o que não procede. Tudo não passa de suposições, pois se a empresa foi optante do Simples Nacional, cuja a exclusão é objeto de contestação não pode ser aplicada à empresa qualquer dos procedimentos de obrigações principal ou acessórias. Qualquer regularização de procedimentos acessórios poderá ser tomada pelo contribuinte, em qualquer momento, pois a principal função da fiscalização é orientar e não arrecadar. O auto de infração é nulo, pois ao elaborar as informações pela GFIP o fez de acordo com seu enquadramento tributário em vigor, ou seja, pelo simples nacional. A portaria MPS/MF nº 368, determinou os valores mínimos da multa em R$ 1.524,43. Conforme consta no relatório fiscal o número de segurados da empresa, conforme quadro II, no período 01/2006 a 12/2007 se enquadra de 0 a 5, correspondente a 0,5 vezes o valor mínimo, equivalente nesta data a R$ 762,22. As informações faltantes dizem respeito a 05 empregados ou sócios, uma vez que, do montante de empregados da empresa, que algum momento atingiu até 80 pessoas, todas as informações sobre essas foram declaradas corretamente. No que diz a legislação vigente, no que diz respeito a multa mais benéfica deveria adotar o critério de melhor interesse ao requerente, ou seja, aplicar a penalidade sobre as informações não prestadas. Fl. 305DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 Os trabalhadores autônomos e os prestadores de serviços não podem ser considerados empregados. Argui que o dispositivo legal a ser considerado na aplicação da multa é o vigente ao tempo da ocorrência da infração, de 01/2006 a 12/2007, e não a Portaria MPS/MF de 14/07/2011, sendo o procedimento adotado inconstitucional. Alega o efeito confiscatório da multa aplicada, que ultrapassa a possibilidade de contribuição da autuada. Discute o critério adotado pelo agente fiscal relativamente à alimentação fornecida aos seus empregados, visto nunca ter fornecido cesta básica nem efetuado pagamentos a este título, mas ter fornecido alimentação em espécie, em suas próprias dependências. Alega que a alimentação fornecida não pode ser considerada como salário in natura, visto a empresa proceder ao desconto, a ela relativo, da remuneração de todos os empregados, no valor não superior a R$1,00. Aduz que, de acordo com a jurisprudência atual, o vale-alimentação, quando não é fornecido gratuitamente pela empresa, é parcela de natureza indenizatória, não salarial, que não pode ser incorporada ao salário dos funcionários. Afirma ainda que, por ser optante pelo Simples, não se inscreveu no PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador, não se beneficiando do incentivo fiscal concedido, o que demonstra sua boa-fé e a preocupação com seus funcionários. Destaca que o mesmo entendimento deve ser aplicado no AI 37.341.199-5, visto não se tratar de fornecimento de “cesta básica”, mas de alimentação em espécie. Alternativamente, requer a relevação da multa aplicada, com fundamento no art. 291, §1º do Decreto n. 3.048, de 1999. Requer, ao fim, a nulidade da autuação, sua improcedência ou a relevação da multa aplicada. É o Relatório. . Voto Conselheiro Wilsom de Moraes Filho, Relator. ADMISSIBILIDADE A ciência do acórdão de impugnação ocorreu através do AR às fls. 274, onde consta o carimbo do correio com data de recebimento de 23/12/2014 e data de postagem 22/12/2014, mas não consta a data colocada por quem recebeu a correspondência, logo de acordo com o inciso II do §2°do artigo 23 do Decreton°70.235/72 a ciência se considera ocorrida 15 dias após a data de expedição da intimação. A apresentação do recurso ocorreu em 28/01/2015(fls. 275). O recurso voluntário foi oferecido no prazo legal, assim, deve ser conhecido. De início cabe registrar que no presente caso os efeitos do ato de exclusão do Simples foram discutidos no processo administrativo fiscal nº 16045.000457/2009-84. Fl. 306DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 Compulsando os autos desse processo verifiquei que ele já foi julgado definitivamente no âmbito administrativo e confirmou que a exclusão efetivou-se no período entre 01/01/2006 e 30/06/2007 e a partir de 01/07/2007. Os atos de exclusão do simples, como alega a própria recorrente, devem ser discutidos em processo próprio, onde houve a exclusão, não cabendo análise neste processo. Da Nulidade. A recorrente alega que não foi cientificado do Termo de Início do Procedimento Fiscal e que o auto é nulo, pois as informações foram prestadas a GFIP de acordo com o enquadramento tributário. A contribuinte apresentou toda a documentação solicitada e consta às fls. 14, cópia do AR, referente ao Termo de Início do Procedimento Fiscal encaminhado à empresa, assinado em 22/09/2010. Com à apresentação da documentação solicitada fica sanada qualquer irregularidade que possa ter ocorrido. Além do mais o procedimento de fiscalização é regido pelo princípio inquisitivo, sendo o contraditório e a ampla defesa exercidos na fase litigiosa do procedimento, instaurada com a impugnação (Decreto n° 70.235, de 1972, art. 14; Decreto n° 3.048, de 1999, art. 293). O contraditório e a ampla defesa somente se instaura com apresentação de impugnação ao lançamento (Súmula CARF nº 162), logo se ocorrer alguma irregularidade na intimação não invalida o Auto de Infração. O Auto de infração foi lavrado por autoridade competente, com observância aos requisitos previstos no art. 142, do Código Tributário Nacional e a recorrente apresentou impugnação, que foi admitida e julgada improcedente por unanimidade. O exame da nulidade passa pelos rigores dos arts. 10 e 59, ambos do Decreto nº 70.235, de 1972, tratando-se de requisitos necessários da peça inicial do Processo Administrativo Fiscal - PAF, o auto de infração, entre outros, a descrição do fato, disposição legal infringida e penalidade imposta, tudo em nome do direito constitucional ao contraditório e ampla defesa, conforme art. 5º, LV da Constituição Federal de 1988 – CF/88, considerando ainda a inexistência, in casu, de qualquer preterição do direito de defesa. Esses requisitos foram preenchidos, tanto que permitiu amplo exercício do contraditório, conforme as peças de impugnação e recurso voluntário apresentados. Logo, não resta a este julgador a menor dúvida que não há nulidade no processo. Da Exclusão do Simples. A contribuinte diz que os autos não poderiam ter ocorrido, pois não havia sido excluído definitivamente do Simples Em relação ao Simples, embora tenha sido discutida nesse processo a opção da empresa no período de 01/07/2007 a 31/12/2007, verificou-se, no processo nº 16045.000457/2009-84, o Ato Declaratório Executivo, de nº 31, datado de 11/09/2012, publicado no DOU em 13/09/2012, data posterior à lavratura da presente autuação, emitido pela Delegacia da RFB de Taubaté, que declarou a empresa autuada excluída do Simples Nacional, a partir de 01/07/2007. No mesmo processo 16045.000457/2009-84 foi juntado o Ato Declaratório Executivo nº 01, de 01/02/2010, publicado no DOU de 03/02/2010, fls. 421, o qual excluiu a empresa autuada do Simples Federal, no período de 01/01/2006 a 30/06/2007. Fl. 307DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 Do exposto, verifica-se que a empresa foi excluída tanto do Simples Federal, no período de 01/01/2006 a 30/06/2007, quanto do Simples Nacional, a partir de 01/07/2007. Promovida a exclusão da pessoa jurídica do Simples pela Secretaria da Receita Federal, proceder-se-á, se for o caso, a lavratura de auto de infração para a exigência do crédito tributário devido em decorrência da inscrição irregular no programa simplificado de tributação, independentemente do julgamento da insatisfação contra o ato declaratório de exclusão. Um dos efeitos imediatos da exclusão do Simples é a tributação pelas regras aplicáveis às empresas em geral, por força de expressa disposição legal, sendo que a decisão que exclui a empresa do Programa Simples, apenas tem o condão de formalizar uma situação que já ocorrera de fato, tendo, assim, efeitos meramente declaratórios. A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão, bem como o lançamento de multa por deixa-los de informar em GFIP. A inteligência em questão encontra respaldo em jurisprudência sumulada: Súmula CARF nº 77 A possibilidade de discussão administrativa do Ato Declaratório Executivo (ADE) de exclusão do Simples não impede o lançamento de ofício dos créditos tributários devidos em face da exclusão. Acórdãos Precedentes: Acórdão nº 1102-00.442, de 26/5/2011 Acórdão nº 1802-00.817, de 23/2/2011 Acórdão nº 1803-00.753, de 16/12/2010 Acórdão nº 105-16.665, de 13/9/2007 Acórdão nº 101- 96.040, de 2/3/2007 Da Multa. A recorrente alega que qualquer regularização de procedimento acessórios poderá ser tomada, pois a função da fiscalização é orientar, que o número de segurados da empresa se enquadra de 0a 5, correspondendo a 0,5 vezes o valor mínimo(R$ 762,22), as informações faltantes dizem respeito a 5 empregados ou sócios, que o montante de empregados da empresa em algum momento atingiu 80 pessoas, que trabalhadores autônomos e prestadores de serviço não podem ser considerados empregados, que o dispositivo legal aplicado é o da época da ocorrência do fato gerador e não a portaria MPS/MF de 14/07/2011, sendo o procedimento adotado inconstitucional. Diz ainda que a multa tem caráter confiscatório, que deve ser relevada com fundamento no art. 291, § 1º do Decreto n. 3.048, de 1999 e a alimentação fornecida não pode ser considerada como salário in natura. Sendo a contribuinte optante do simples ou não, ele deve cumprir obrigações acessórias previstas na legislação. No caso o sujeito passivo foi autuado por ter infringido o disposto na Lei 8.212/91, artigo 32, inciso II, que determina: Art.32. A empresa é também obrigada a: [...] II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos. Tal infração também está descrita no Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99, artigo 225, inciso II: Art.225. Fl. 308DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 A empresa é também obrigada a: [...] II - lançar mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos; [...] § 13. Os lançamentos de que trata o inciso II do caput, devidamente escriturados nos livros Diário e Razão, serão exigidos pela fiscalização após noventa dias contados da ocorrência dos fatos geradores das contribuições, devendo, obrigatoriamente: [...] II - registrar, em contas individualizadas, todos os fatos geradores de contribuições previdenciárias de forma a identificar, clara e precisamente, as rubricas integrantes e não integrantes do salário-de-contribuição, bem como as contribuições descontadas do segurado, as da empresa e os totais recolhidos, por estabelecimento da empresa, por obra de construção civil e por tomador de serviços. Cumprindo a tarefa que foi determinada pela Lei 8.212/91, o Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto 3.048/99, fixa o valor da multa em análise: Art. 283. Por infração a qualquer dispositivo das Leis n os 8.212 e 8.213, ambas de 1991, e 10.666, de 8 de maio de 2003, para a qual não haja penalidade expressamente cominada neste Regulamento, fica o responsável sujeito a multa variável de R$ 636,17 (seiscentos e trinta e seis reais e dezessete centavos) a R$ 63.617,35 (sessenta e três mil, seiscentos e dezessete reais e trinta e cinco centavos), conforme a gravidade da infração, aplicando-selhe o disposto nos arts. 290 a 292, e de acordo com os seguintes valores: (Redação alterada pelo Decreto nº 4.862, de 2003) [...] II - a partir de R$ 6.361,73 (seis mil trezentos e sessenta e um reais e setenta e três centavos) nas seguintes infrações: a) deixar a empresa de lançar mensalmente, em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os totais recolhidos; Art.373. Os valores expressos moeda corrente referidos neste Regulamento, exceto aqueles referidos no art. 288, são reajustados nas mesmas épocas e com os mesmos índices utilizados para o reajustamento dos benefícios de prestação continuada da previdência social; Assim, o valor da multa aplicável, definido em moeda corrente, é reajustado periodicamente por meio das Portarias, e os valores de multa previstos para vigorar a partir de 01 de janeiro de 2011 são os definidos na Portaria Interministerial MPS/MF nº 407/2011, art. 8º, inciso IV, no valor de R$ 15.244,14, logo não assiste razão ao recorrente. Nesse caso o valor da multa não é definido de acordo com o número de funcionários. Em relação ao AI citado pelo impugnante, DEBCAD 37.341.199-5, que integra o processo nº 10860.721984/2011-51, observa-se que o mesmo é relativo ao descumprimento de obrigação acessória diversa daquela consignada na presente autuação, prevista no art. 32, IV, §5º da Lei nº 8.212, de 1991, c/c art. 284, II, do RPS. De acordo com o art. 7º, §§1º e 2º do Decreto nº 70.235/72, o início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações verificadas e que o ato que determinar o início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação ao tributo, ao período e à matéria nele expressamente inseridos. Fl. 309DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 2001-006.823 - 2ª Sejul/1ª Turma Extraordinária Processo nº 10860.721988/2011-39 Não é possível atender o pedido de regularização, pelo contribuinte, de procedimentos acessórios, após o inicio do procedimento fiscal, dada a perda da espontaneidade e tendo em vista que a atividade fiscal do lançamento é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142 do CTN. Quanto às alegações de caráter confiscatório da multa, ilegalidade e inconstitucionalidade dos dispositivos que fundamentam a presente autuação, destaco que as mesmas não podem ser apreciadas por este conselho, em virtude do disposto no art. 26-A do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, o qual rege o processo administrativo fiscal e da Súmula nº 02 do CARF. O pedido de relevação da multa aplicada não pode ser atendido, em virtude da revogação do dispositivo que o previa, art. 291, § 1º do RPS, pelo Decreto nº 6.727, de 12 de janeiro de 2009, em data anterior, portanto, à lavratura deste Auto de Infração. Cabe esclarecer que a presente autuação não se refere a verbas de alimentação fornecida aos trabalhadores, não sendo as alegações apresentadas pelo recorrente aqui pertinentes, pelo que não serão ora apreciadas. CONCLUSÃO Isso posto, voto por CONHECER do recurso voluntário, rejeitar a preliminar, e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) WILSOM DE MORAES FILHO Fl. 310DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10768.906707/2006-15
Data da sessão: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Data da publicação: Thu Feb 03 00:00:00 UTC 2011
Ementa: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins Período de apuração: 01/02/2000 a 29/02/2000 BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. REGIME CUMULATIVO. VALORES DE INTERCONEXÃO PAGOS A OUTRAS OPERADORAS. INDEDUTIBILIDADE. Os valores pagos pelas empresas de telecomunicações a outras operadoras de telefonia a título de interconexão não são excluídos da base de cálculo do PIS e Cofins, que nessa atividade continuam submetidos ao regime cumulativo, onde vigora a incidência bis in idem e os custos não são dedutíveis.
Numero da decisão: 3401-001.183
Decisão: ACORDAM os membros da 4ª câmara / 1ª turma ordinária da terceira SEÇÃO DE JULGAMENTO, pelo voto de qualidade, negar provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Jean Cleuter Simões Mendonça (relator), Fernando Marques Cleto e Dalton Cordeiro Miranda. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis.
Nome do relator: JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA
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Recorrida  FAZENDA NACIONAL     Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social ­ Cofins  Período de apuração: 01/02/2000 a 29/02/2000  BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. REGIME  CUMULATIVO. VALORES DE  INTERCONEXÃO  PAGOS A OUTRAS  OPERADORAS. INDEDUTIBILIDADE.  Os valores pagos pelas empresas de telecomunicações a outras operadoras de  telefonia a título de interconexão não são excluídos da base de cálculo do PIS  e Cofins,  que nessa  atividade  continuam submetidos  ao  regime cumulativo,  onde vigora a incidência bis in idem e os custos não são dedutíveis.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  ACORDAM  os  membros  da  4ª  câmara  /  1ª  turma  ordinária  da  terceira   SSEEÇÇÃÃOO   DDEE   JJUULLGGAAMMEENNTTOO,  pelo  voto  de  qualidade,  negar  provimento  ao  Recurso Voluntário.  Vencidos os Conselheiros Jean Cleuter Simões Mendonça (relator), Fernando Marques Cleto e  Dalton  Cordeiro  Miranda.  Designado  para  redigir  o  voto  vencedor  o  Conselheiro  Emanuel  Carlos Dantas de Assis.    (assinado digitalmente)   GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO ­ Presidente    (assinado digitalmente)   JEAN CLEUTER SIMÕES MENDONÇA ­ Relator    (assinado digitalmente)   EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS – Relator Designado       Fl. 1DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO     2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas  de  Assis,  Odassi  Guerzoni  Filho,  Fernando  Marques  Cleto  Duarte,  Jean  Cleuter  Simões  Mendonça, Dalton Cesar Cordeiro de Miranda e Gilson Macedo Rosenburg Filho.       Relatório  Trata  o  presente  processo  de  pedido  de  ressarcimento  da  COFINS  de  fevereiro  de  2000,  supostamente  recolhida  a  maior,  transmitido  por  PER/DCOMP  em  13/06/2003 (fls.04/08), para compensar com a COFINS de maio de 2003.  A Delegacia  da Receita  Federal  de  origem  indeferiu  o  ressarcimento  e  não  homologou  a  compensação,  sob  fundamento  de  que  a  contribuinte,  operadora  telefônica,  retirou, indevidamente, da base de cálculo da contribuição, os valores transferidos a terceiro em  decorrência de operação de interconexão (fls. 89/95).  Irresignada, a contribuinte apresentou Manifestação de  Inconformidade (fls.  55/70), a qual não obteve sucesso, vez que a DRJ Rio de Janeiro II indeferiu a restituição e não  homologou a compensação, ao prolatar acórdão com a seguinte ementa (fls. 112/119):    “SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. CUSTOS.  INDEDUTIBILIDADE.  A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e Cofins é o  total  do  valor  cobrado  pela  prestação  de  serviços  de  telecomunicação.  Não  podem  ser  deduzidos  os  custos  de  utilização,  pela  prestadora  do  serviço,  de  rede  de  telecomunicações de terceiros.  Dispositivos Legais: Lei n° 9.718/1998, arts. 2° e 3";  AD SRF n° 56/2000.  Rest/Ress. Indeferido ­ Comp. não homologada”.    A  contribuinte  foi  intimada  do  acórdão  da  DRJ  em  14/04/2009  (fl.121)  e  interpôs Recurso Voluntário em 14/05/2009 (fls.124/139) alegando, em resumo, o seguinte:  1­a interconexão é a operação pela qual uma operadora, quando não tem rede  no local para o qual foi realizada a ligação, utiliza­se da rede de terceiros;  2­  No  caso  de  interconexão  há  duas  prestações  de  serviço.  A  primeira  o  prestador  é  a  companhia  que  origina  a  chamada,  o  tomador  de  serviço  é  a  consumidor  que  realiza a ligação e o preço é a tarifa cobrada na conta telefônica; a segunda prestação de serviço  é a interconexão, onde o prestador de serviço é a operadora que termina a chamada, o tomador  é  a  companhia  que  origina  e  o  preço  é  a  tarifa  de  interconexão,  a  qual  é  recebida  pela  companhia que origina a chamada, mas é transferido para a companhia que a finaliza.  Fl. 2DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 10768.906707/2006­15  Acórdão n.º 3401­001.183  S3­C4T1  Fl. 288          3 3­ A interconexão é dever legal, sob pena de intervenção da ANATEL;  4­ A tarifa de interconexão é, para a operadora que a paga, receita de terceiro  que deve ser excluída da base de cálculo da COFINS.  Ao  fim,  a  recorrente  pediu  o  reconhecimento  do  direito  creditório  com  a  devida  atualização,  bem  como  a  extinção  do  crédito  tributário  constante  na  declaração  de  compensação.  É o Relatório.    Voto             Conselheiro JEAN CLEUTER SIMÕES MENDONÇA, Relator.  O Recurso  é  tempestivo  e  atende  aos  demais  requisitos  de  admissibilidade,  razão pela qual dele tomo conhecimento.  A Recorrente é empresa de telecomunicações que recolheu a COFINS sobre  valores do serviço de interconexão de rede. Contudo, alega que o custo da interconexão, apesar  de ser cobrado na conta telefônica, é  receita de terceiro, de modo que não compõe a base de  cálculo  da  contribuição  e,  consequentemente,  a COFINS  foi  recolhida  a maior,  devendo  ser  ressarcida.  Antes  da  análise  do  caso  concreto,  faz­se  necessário  o  entendimento  da  operação de interconexão.  A interconexão é a operação pela qual uma operadora telefônica utiliza a rede  de  outra  operadora  para  completar  a  chamada,  quando  seu  cliente  realiza  ligação  para  local  onde a primeira operadora não tem rede.  O  Parágrafo  Único,  do  art.  146,  da  Lei  nº  9.472,  de  16  de  julho  de  1997,  conhecida  como  Lei Geral  da Telecomunicação,  define  a  interconexão  de  redes  da  seguinte  forma:  “Parágrafo  único.  Interconexão  é  a  ligação  entre  redes de telecomunicações  funcionalmente compatíveis, de modo  que  os  usuários de serviços de uma  das  redes  possam  comunicar­se  com  usuários de serviços de outra  ou  acessar  serviços nela disponíveis”.    Mas para a utilização da rede de outra operadora, a operadora que origina a  ligação paga uma tarifa, conforme item 3.5.1, da Norma NGT nº 24/96, aprovada pela Portaria  nº 1.537/96, do Ministério das Comunicações, in verbis:  Fl. 3DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO     4 “3.5.1.  As  Entidades Credoras  receberão, mediante  pagamento  das  Entidades  Devedoras,  remuneração  pelo  uso  de  suas  respectivas Redes na Chamada Inter­redes”.    O item 3.3.1, da mesma norma, ainda esclarece o seguinte:    “3.3.1. Na realização de uma Chamada Inter­redes, a Entidade  Devedora  será  aquela  que  emite  a  fatura  do  serviço,  ao  Assinante  ou  as  Concessionárias  de  SMC  de  origem  de  assinantes  visitantes,  e  registra,  contabilmente,  como  receita,  o  valor correspondente a comunicação realizada”.    Do dispositivo acima, chega­se a duas conclusões: (1) valor da interconexão  está embutido na conta de telefone do cliente, que paga para a operadora de origem; (2) apesar  de  a operadora de origem  registrar o valor  como  receita  sua,  o montante é  repassado para  a  dona da rede, configurando­se, portanto, receita de terceiro.  Como  a  COFINS  incide  sobre  receita  própria,  indevida  é  a  cobrança  de  valores repassados a terceiros, de modo que tem razão a contribuinte ao exigir o ressarcimento.  Em situação semelhante, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao julgar o  Processo 10166.000888/2001­31, em 24/01/2006, assim decidiu:    “COFINS.  RECEITAS  DE  TERCEIROS.  TELEFONIA  CELULAR.  ‘ROAMING’.­  As  receitas  de  "roaming"  mesmo  recebidas  pela  operadora  de  serviço  móvel  pessoal  ou  celular  com  quem  o  usuário  tem  contrato  não  se  incluem  na  base  de  cálculo  da  COFINS  por  ela  devida.  A  base  de  cálculo  da  contribuição  é  a  receita  própria,  não  se  prestando  o  simples  ingresso  de  valores  globais,  nele  incluídos  os  recebidos  por  responsabilidade  e  destinados  desde  sempre  à  terceiros,  como  pretendido  ‘faturamento  bruto’  para,  sobre  ele,  exigir  o  tributo.Recurso especial negado”.(grifo nosso)    A  decisão  acima  ratifica  o  entendimento  descrito  até  aqui,  qual  seja:  a  receita  recebida  pela  operado  que  inicia  a  ligação,  quando  se  tratar  do  valor  referente  à  interconexão,  não  compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, por ser receita de terceiro.  A autoridade fiscal, por meio de diligência, constatou que o valor excluído da  base  de  cálculo,  na  formalização  do  pedido  de  ressarcimento,  é  referente  à  operação  de  interconexão de rede, o que torna tal fato incontroverso e desnecessário a produção de provas  pela recorrente.  Em suma, a contribuinte recolheu a COFINS a maior, haja vista ter calculado  sobre receita de terceiros e, por isso, tem direito ao ressarcimento e à compensação declarada,  na forma do art. 170 do CTN.  Fl. 4DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 10768.906707/2006­15  Acórdão n.º 3401­001.183  S3­C4T1  Fl. 289          5 Ex positis, dou provimento ao Recurso Voluntário para reconhecer o direito  creditório, do valor repassado a terceiro, bem como a homologação da compensação declarada.    Sala das Sessões, em 03 de fevereiro de 2011.      JEAN CLEUTER SIMÕES MENDONÇA  Voto Vencedor    Conselheiro Emanuel Carlos Dantas de Assis  Peço  vênia  ao  ilustre  relator  para  dele  discordar,  por  interpretar  que  os  valores  de  interconexão  pagos  pela  Recorrente  a  outras  empresas  de  telecomunicações  não  devem  ser  excluídas  da  base  de  cálculo  do  PIS  e  COFINS.  Daí  o  indeferimento  do  ressarcimento.  A Recorrente,  ao  prestar  os  serviços  de  telecomunicações  aos  seus  clientes  (os assinantes ou usuários, nas normas da Anatel), também utiliza a rede de outras operadoras.  Os  seus  clientes,  chamados  visitantes  em  relação  às  demais  operadoras,  visitadas,  possuem  contrato tão­somente com a Recorrente, enquanto esta é que contrata com as demais empresas  de  telecomunicações  (visitadas).  Tem­se,  assim,  dois  contratos  distintos  e  independentes,  firmados pela Recorrente: um com seus clientes, outro com as demais operadoras, que quando  visitadas  são  credoras  em  relação  à Recorrente,  e quando visitantes,  devedoras. Por  inexistir  qualquer contrato entre os clientes da Recorrente e as demais operadoras, a assunção de dívidas  e  os  pagamentos  respectivos  são  igualmente  independentes:  os  clientes  assumem  o  compromisso  de  pagar  à  Recorrente  por  todos  os  serviços  prestados,  incluindo  os  que  demandam interconexão, e ela se torna devedora ou credora em relação a cada uma das demais  operadoras, a depender das interconexões entre si.  Ainda  que  na  fatura  de  serviços  de  cada  cliente  sejam  discriminados  os  minutos  e  valores  de  interconexão,  tais  valores  são  devidos  à  Recorrente,  e  não  às  demais  operadores, sendo exigidos conforme o contrato firmado entre a Recorrente e seu cliente, e não  conforme  os  contratos  entre  as  diversas  empresas  de  telecomunicação.  Tanto  é  assim  que  inúmeros planos de telefonia contratados com os assinantes ou usuários contemplam preços de  roaming1, de deslocamento e de adicional por chamada em viagens inferiores aos estipulados  no plano básico da operadora visitada.                                                               1 Termo empregado para designar o uso do serviço móvel por usuário de uma operadora de celulares na condição  de visitante, por se encontrar na área de concessão de outra operadora (visitada ou credora).       Fl. 5DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO     6 A  regulamentação  feita  pela Anatel,  inclusive,  prevê  a  possibilidade  de  os  descontos concedidos aos clientes não afetarem os valores devidos às operadoras credoras ou  visitadas,  como  se  vê  no  subitem  6.1  da  Norma  Geral  de  Telecomunicações  (NGT)  nº  24,   aprovada pela Portaria do Ministério das Comunicações nº 1.537, de 04/11/1999. Essa Norma  ainda evidencia que as operadoras credoras ou visitadas recebem das operadoras visitantes (e  não  dos  clientes  ou  assinantes  desta),  como  se  vê  nos  subitens  3.5.1  e  3.6.1,  e  que  uma  operadora pode oferecer descontos às demais (e não aos assinantes), como consta do subitem  3.6.2. Observe­se a referida Norma  (negritos acrescentados):  3.1.3.  A  remuneração  devida  pela  Entidade  Devedora  à  determinada  Entidade  Credora,  será  calculada  com  base  no  valor da Tarifa de Uso, na  forma desta Norma,  e no  tempo de  duração  da  Chamada  Inter­redes  faturada  ao  Assinante  ou  Usuário.  (...)  3.3. Identificação da Entidade Devedora  3.3.1.  Na  realização  de  uma  Chamada  Inter­redes,  a  Entidade  Devedora  será  aquela  que  emite  a  fatura  do  serviço,  ao  Assinante  ou  as  Concessionárias  de  SMC  de  origem  de  assinantes  visitantes,  e  registra,  contabilmente,  como  receita,  o  valor correspondente a comunicação realizada.  3.3.1.1.  Na  prestação  do  Serviço  Móvel  Celular  a  Assinante  vinculado a outra Concessionária de SMC, a Concessionária de  SMC  que  prestou  o  serviço  será  considerada  a  Entidade  Credora,  devendo  receber  o  valor  correspondente  à  receita  da  comunicação  realizada,  da  Concessionária  de  SMC  do  respectivo  Assinante  que,  nestas  situações,  passa  a  ser  a  Entidade Devedora.  3.3.2.  Na  Chamada  Inter­redes  de  âmbito  Internacional,  faturada ao Assinante no exterior, a Entidade Devedora será a  Empresa  Exploradora  de  Troncos  Interestaduais  e  Internacionais.  3.4. Identificação da Entidade Credora  3.4.1.  Entidade  Credora  é  aquela  que,  não  sendo  a  Entidade  Devedora,  teve  a  sua  Rede  usada  na  realização  de  Chamada  Inter­redes.  3.5. Receitas com Tarifas de Uso  3.5.1.  As  Entidades  Credoras  receberão, mediante  pagamento  das  Entidades  Devedoras,  remuneração  pelo  uso  de  suas  respectivas Redes na Chamada Inter­redes.  3.5.1.1. Chamada  Inter­redes  destinada a Assinante  do  Serviço  Móvel Celular:  a) a Entidade Devedora será responsável pela remuneração das  Redes  envolvidas,  desde  a  origem  da  chamada  até  a  área  de  Registro do Assinante recebedor da chamada;  Fl. 6DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 10768.906707/2006­15  Acórdão n.º 3401­001.183  S3­C4T1  Fl. 290          7 b) caso o Assinante de destino esteja localizado fora de sua Área  de Registro, além do observado na alínea "a" anterior, aplica­se  também o seguinte:  b1.  ­  a  remuneração  das  Redes  entre  a  Área  de  Registro  do  Assinante  até  a  sua  real  localização,  será  responsabilidade  da  Concessionária  do  Assinante  do  Serviço  Móvel  Celular,  que  para todos os efeitos, no tocante àquele trecho, será considerada  a Entidade Devedora.  3.6. Despesas com Tarifas de Uso  3.6.1. A Entidade Devedora será a responsável pelo pagamento  às  Entidades  Credoras  pelo  uso  efetuado  de  suas  respectivas  Redes na Chamada Inter­redes.  (...)  3.7.  Chamada  Inter­redes  de  Âmbito  Internacional  Sainte,  Faturada no País  3.7.1. A Entidade Devedora procederá da  seguinte maneira  em  relação à receita do serviço:  a)  à  própria  Entidade  Devedora,  conforme  critérios  definidos  nesta Norma, será devido o valor correspondente a remuneração  pelo uso de  sua Rede Móvel, na realização da Chamada  Inter­ redes;  b)  às  Concessionárias  de  STP  são  devidos  os  valores  correspondentes  à  remuneração  pelo  uso  de  suas  Redes  Interurbanas; e  c)  à  Empresa  Exploradora  de  Troncos  Interestaduais  e  Internacionais será devida a diferença entre a receita faturada e  os valores dos itens "a" e "b" anteriores.  4. Valor das Tarifas de Uso   4.1. Norma específica do Ministério das Comunicações definirá  a forma e as condições de obtenção dos valores para as Tarifas  de  Uso,  aplicáveis  à  remuneração  das  Redes,  na  forma  desta  Norma.  4.2. A Norma citada no item anterior deverá instituir valor, por  unidade  de  tempo,  para  as  Tarifas  de  Uso  de  cada  Entidade  envolvida nas Chamadas Inter­redes.  (...)  6. Descontos   6.1. Os descontos concedidos pelas Entidades sobre os valores  do  serviço  cobrados  aos  assinantes  ou  usuários,  salvo  acordo  entre  as  partes,  não  afetarão  os  valores  devidos  às  Entidades  Credoras pela remuneração de Chamadas Inter­redes.  Fl. 7DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO     8 6.2. É facultado às Entidades, na forma da legislação em vigor,  a concessão de descontos sobre os valores das Tarifas de Uso,  que  deverão  ser  aplicados  de  forma  progressiva,  não  discriminatória, sendo vedada a redução subjetiva de Tarifas.  A  NGT  nº  23/96,  na  mesma  linha,  contempla  o  seguinte  (negritos  acrescentados):  6.3. Os valores correspondentes ao uso do SMC, efetuado por  Assinante através de outra Concessionária de SMC, serão a ele  faturados pela Concessionária de SMC à qual o Assinante está  contratualmente  vinculado,  segundo  os  critérios  e  valores  previstos no Plano de Serviço de sua opção.  6.3.1.  Os  critérios  e  valores,  previstos  em  6.3,  poderão  ser  diferenciados por Concessionária de SMC.   As Normas  acima guardam consonância  com a Lei nº 9.472/97  (Lei Geral  das Telecomunicações), que no seu art. 153 estabelece, verbis:  Art 153. As condições para a interconexão de redes serão objeto  de  livre  negociação  entre  os  interessados,  mediante  acordo,  observado o disposto nesta Lei e nos termos da regulamentação.  §1º  O  acordo  será  formalizado  por  contrato,  cuja  eficácia  dependerá de homologação pela Agência, arquivando­se uma de  suas vias na Biblioteca para consulta por qualquer interessado.  §2º Não havendo acordo entre  os  interessados,  a Agência,  por  provocação  de  um  deles,  arbitrará  as  condições  para  a  interconexão.  Destarte, soa desarrazoada a pretensão de excluir da base de cálculo do PIS e  Cofins os valores pagos pela Recorrente pelos custos de  interconexão, como se fossem mero  repasse. Poderia  se  cogitar de mero  repasse  apenas  se os contratos  fossem firmados entre os  assinantes e  as operadoras visitadas ou credoras  (credoras  em relação à Recorrente, mas não  aos seus clientes, destaco) e, por isso, os valores do plano do assinante fossem iguais aos pagos  pela Recorrente às demais empresas de telecomunicações.  Também seria razoável cogitar da exclusão em questão, desta feita a título de  créditos a abater dos débitos das duas Contribuições, se a Recorrente apurasse o PIS e Cofins  pelo  regime  não­cumulativo.  Todavia,  as  receitas  decorrentes  da  prestação  de  serviços  de  telecomunicações  permanecem  sujeitas  ao  regime cumulativo,  conforme  os  arts.  8º, VIII,  da  Lei nº 10.637/2002 (PIS) e 10, VIII, da Lei nº 10.833/2003 (Cofins).  Como se sabe, no regime cumulativo a regra é a incidência em cascata ou bis  in  idem,  que  ocorre  quando  os  tributos  são  repetidos  sobre  a  mesma  base  de  cálculo  (bis:  repetição;  in  idem:  sobre  o mesmo). Nada  tem de  ilegal  ou  inconstitucional  essa  incidência,  especialmente porque a Constituição só a proíbe na situação particular da competência residual  do seu art. 154, I, que não é a hipótese da Cofins nem do PIS Faturamento por se enquadrarem,  as duas Contribuições, no art. 195 do texto constitucional. O que a Constituição também veda é  a  bitributação  ­  existência  de  tributos  concorrentes  instituídos  por  sujeitos  ativos  distintos:  União e Estado, Estado e Município, etc ­, inexistente no caso do PIS e da Cofins.   Quanto ao emprego do inc.  III do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/98, não se  sustenta porque esse dispositivo foi revogado antes de regulamentado.   Fl. 8DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO Processo nº 10768.906707/2006­15  Acórdão n.º 3401­001.183  S3­C4T1  Fl. 291          9 Sem  a  regulamentação  do  referido  inciso,  atribuída  ao  Executivo,  a  norma  por ele veiculada não teve eficácia suficiente à dedução pretendida. Neste sentido já assentou o  STJ, como se observa no seguinte julgado:   RECURSO  ESPECIAL.  ADMINISTRATIVO  E  TRIBUTÁRIO.  PIS E COFINS. LEI N.º 9.718/98, ARTIGO 3º, § 2º, INCISO III.  NORMA  DEPENDENTE  DE  REGULAMENTAÇÃO.  REVOGAÇÃO PELA MEDIDA PROVISÓRIA N.º 1991­18/2000.  AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ARTIGO 97, IV, DO CÓDIGO  TRIBUTÁRIO NACIONAL. DESPROVIMENTO.  1. Se o comando  legal  inserto no artigo 3º, § 2º,  III, da Lei n.º  9718/98 previa que a exclusão de crédito tributário ali prevista  dependia  de  normas  regulamentares  a  serem  expedidas  pelo  Executivo,  é  certo  que,  embora  vigente,  não  teve  eficácia  no  mundo jurídico, já que não editado o decreto regulamentador, a  citada norma foi expressamente  revogada com a edição de MP  1991­18/2000. Não comete violação ao artigo 97, IV, do Código  Tributário Nacional o decisório que  em decorrência deste  fato,  não reconhece o direito de o recorrente proceder à compensação  dos valores que entende ter pago a mais a título de contribuição  para o PIS e a COFINS.  2. "In casu", o legislador não pretendeu a aplicação imediata e  genérica  da  lei,  sem  que  lhe  fossem  dados  outros  contornos  como pretende  a  recorrente,  caso  contrário,  não  teria  limitado  seu poder de abrangência.  3. Recurso Especial desprovido.  (Superior  Tribunal  de  Justiça,  Resp  n°  445.452  ­  RS  (2002∕0083660­7)  ­  DJ  de  10/03/2003,  Relator  Min.  José  Delgado).   A decisão acima produz a melhor  interpretação, ao determinar que o citado  dispositivo não produziu a eficácia esperada no período em que vigente – antes de revogado  pelo art. 47, IV, "b", da MP nº 1.991­18, de 09/06/2000, atual MP 2.158­35, de 24/08/2001 ­,  em virtude da ausência de regulamentação. Vem, a interpretação do STJ, ao encontro do Ato  Declaratório do Secretário da Receita Federal nº 56, de 20/07/2000, segundo o qual a norma  veiculada pelo III do § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 é ineficaz, para fins de eventual exclusão  de  valores  que,  computados  como  receita  bruta,  hajam  sido  transferidos  para  outra  pessoa  jurídica.   Por fim, observo que os valores de interconexão pagos prestação de serviços  de  telecomunicações  não  se  assemelham  àqueles  que  compõem  os  fundos  de  compensação  tarifária  existentes  no  serviço  público  de  transporte  urbano  de  passageiros.  Tais  fundos,  instituídos  por  leis municipais,  inexistem  no  setor  de  telecomunicações.  Por  isso  a  exclusão  prevista  no  art.  33  do  Decreto  nº  4.524/2002  (Regulamento  do  PIS  e  Cofins)2  é  restrita  às  concessionárias do serviço de transporte público.                                                              2  Antes  do  Decreto  nº  4.524/2002,  o  Ato  Declaratório  nº  7,  de  14/02/2000,  já  previa  a  mesma  exclusão,  nos  seguintes termos:  Fl. 9DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO     10 Pelo exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.    (assinado digitalmente)  Emanuel Carlos Dantas de Assis                                                                                                                                                                                           I – os valores recebidos por empresas concessionárias ou permissionárias de serviço público de transporte urbano  de passageiros, subordinadas ao sistema de compensação tarifária, que devam ser repassados a outras empresas do  mesmo  ramo,  por  meio  de  fundo  de  compensação  criado  ou  aprovado  pelo  Poder  Público  Concedente  ou  Permissório,  não  integram  a  receita  bruta,  para  os  fins  da  legislação  tributária  federal;  II – os valores auferidos, a título de repasse, de fundo de compensação tarifária integram a receita bruta, devendo  ser considerados na determinação da base de cálculo dos impostos e contribuições administrados pela Secretaria  da Receita Federal.                  Fl. 10DF CARF MF Emitido em 17/10/2011 pelo Ministério da Fazenda Autenticado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 04/10/2011 por JEAN CLEUTER SIMOES MENDONCA, Assinado digitalmente em 09/09/2011 por EMANUEL CARLOS DANTAS DE ASSIS, Assinado digitalmente em 07/10/2011 por GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO

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10419786 #
Numero do processo: 10480.731243/2012-33
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Feb 22 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não-cumulatividade, deve ser compatível com o estabelecido de forma vinculante pelo STJ no REsp 1.221.170/PR (atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida). CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS (CAPATAZIA E ESTIVA) PRESTADOS NO PAÍS. CONDIÇÕES. CONTRATADOS DE PESSOA JURÍDICA NACIONAL, DE FORMA AUTÔNOMA À IMPORTAÇÃO. TRIBUTADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição ao PIS/PASEP, na não cumulatividade poderão descontar crédito somente em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços. Os gastos com serviços portuários no País (no presente caso, descritos como capatazia e estiva), vinculados à operação de importação de insumos, e contratados de forma autônoma a tal importação junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados, asseguram apropriação de créditos da referida contribuição, na sistemática da não cumulatividade.
Numero da decisão: 9303-014.711
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.700, de 22 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10480.731231/2012-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente)
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-04-30T19:22:16Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-04-30T19:22:16Z; Last-Modified: 2024-04-30T19:22:16Z; dcterms:modified: 2024-04-30T19:22:16Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-04-30T19:22:16Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-04-30T19:22:16Z; meta:save-date: 2024-04-30T19:22:16Z; pdf:encrypted: true; modified: 2024-04-30T19:22:16Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-04-30T19:22:16Z; created: 2024-04-30T19:22:16Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 7; Creation-Date: 2024-04-30T19:22:16Z; pdf:charsPerPage: 2211; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-04-30T19:22:16Z | Conteúdo => CSRF-T3 MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Processo nº 10480.731243/2012-33 Recurso Especial do Procurador Acórdão nº 9303-014.711 – CSRF / 3ª Turma Sessão de 22 de fevereiro de 2024 Recorrente FAZENDA NACIONAL Interessado INDORAMA VENTURES FIBRAS BRASIL LTDA. ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não-cumulatividade, deve ser compatível com o estabelecido de forma vinculante pelo STJ no REsp 1.221.170/PR (atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida). CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS (CAPATAZIA E ESTIVA) PRESTADOS NO PAÍS. CONDIÇÕES. CONTRATADOS DE PESSOA JURÍDICA NACIONAL, DE FORMA AUTÔNOMA À IMPORTAÇÃO. TRIBUTADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição ao PIS/PASEP, na não cumulatividade poderão descontar crédito somente em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços. Os gastos com serviços portuários no País (no presente caso, descritos como capatazia e estiva), vinculados à operação de importação de insumos, e contratados de forma autônoma a tal importação junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados, asseguram apropriação de créditos da referida contribuição, na sistemática da não cumulatividade. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.700, de 22 de fevereiro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10480.731231/2012-17, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redator AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 73 12 43 /2 01 2- 33 Fl. 897DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Liziane Angelotti Meira (Presidente) Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, Recorrente, contra assim ementado: Período de apuração: (...) PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. Concedem o crédito das contribuições ao PIS e à COFINS os serviços de armazenagem, sendo a estes inerentes os serviços portuários que compreendem dispêndios com serviços de carregamento, armazenagem na venda, emissão notas fiscais de armazenamento/importação e serviços de medição de equipamentos portuários. PIS E COFINS. FRETE PARA TRANSPORTE DE INSUMO. POSSIBILIDADE. Há Também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda. Alega a Recorrente haver divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária – art. 3º das Leis 10.637 e 10.833 – quanto à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com serviços de armazenagem, sendo a estes inerentes os serviços portuários que compreendem dispêndios com serviços de carregamento, armazenagem na venda, emissão notas fiscais de armazenamento/importação e serviços de medição de equipamentos portuários; bem como sobre o custo dos fretes internos para transporte do bem importado até o estabelecimento da pessoa jurídica. Para demonstrar a divergência jurisprudencial a Recorrente indica como paradigma o Acórdão 9303-010.727, cuja ementa tem o seguinte teor: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM ARMAZENAMENTO E FRETE INTERNO NO TRANSPORTE DE PRODUTO IMPORTADO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos com armazenamento e frete relativos ao transporte de bens importados, realizados após o desembaraço aduaneiro, não geram direito a crédito da COFINS, pelo Fl. 898DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 crédito do tributo importado estar limitado ao valor das contribuições efetivamente pagas na importação. No mérito, a Recorrente destaca, em síntese, que:  “(...)os fretes e a armazenagem relacionados às matérias primas importadas se alocam em etapa em que o processo de produção sequer se iniciou de modo que não configuram serviços utilizados no processo produtivo, condição para se qualificarem como insumos.”;  a Solução de Consulta Cosit n.º 121/2017abordou a matéria relativa à possibilidade de creditamento sobre o frete interno e sobre despesas de armazenagem de bem importado, concluindo pela impossibilidade de tais creditamentos;  “(...) no caso de importação, a possibilidade de apuração de crédito sobre bens importados está estabelecida no art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004, que trata, especificamente, de produtos importados. Isso, justamente porque a mercadoria importada não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, de modo que essa aquisição não dá direito a crédito com base no inciso I do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003.”;  a Solução de Consulta Cosit n.º 2/2017 conclui pela impossibilidade de creditamento pelos Contribuintes quanto às despesas com armazenagem na importação de insumos;  “(...)os dispêndios com frete interno e com armazenagem de matéria prima importada vinculam-se a fase anterior à entrada do bem no estabelecimento industrial e portanto, alheios à qualquer cogitação sobre se enquadrarem no conceito de insumo.”. Em contrarrazões a Recorrida destaca ter sido o conceito de insumo foi pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do REsp n.º 1.221.170, devendo ser observados os critérios da relevância e/ou essencialidade para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte; bem como ter sido este conceito clarificado pela Nota SEI PGFN MF n.º 63/18 “ensina que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes”; Alega ter este Colegiado acolhido este entendimento no Acórdão n.º 9303- 011.412; bem como que “os dispêndios questionados – armazenagem e frete interno – são imprescindíveis para que os insumos cheguem até o estabelecimento da Recorrida, onde efetivamente ocorrerá o processo produtivo, sendo certo que a subtração desse serviço privaria a Recorrida do próprio insumo importado e, consequentemente, aniquilaria o seu processo produtivo.”; Fl. 899DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 Por fim destaca que “o reconhecimento do direito creditório no que tange ao frete interno tem sido admitido pelo CARF não apenas com base no inciso II (insumos) do art. 3º das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002, como também com fulcro no inciso IX deste mesmo artigo (armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor)”. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do conhecimento O recurso especial de divergência interposto é tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais requisitos de admissibilidade. Cotejando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática e divergência interpretativa, haja vista que ambos tratam da hipótese de creditamento dos fretes sobre os gastos com serviços de armazenagem portuária; bem como sobre o custo dos fretes internos para transporte do bem importado até o estabelecimento da pessoa jurídica.. Enquanto no Acórdão recorrido a Turma Julgadora chegou à conclusão de ser possível a concessão de créditos em ambas as hipóteses, no paradigma foi firmada posição de não ser possível a concessão de tais créditos. Vejamos: Acórdão Recorrido: 3302-011.719 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009 PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE SERVIÇOS DE ARMAZENAGEM. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. Concedem o crédito das contribuições ao PIS e à COFINS os serviços de armazenagem, sendo a estes inerentes os serviços portuários que compreendem dispêndios com serviços de carregamento, armazenagem na venda, emissão notas fiscais de armazenamento/importação e serviços de medição de equipamentos portuários. PIS E COFINS. FRETE PARA TRANSPORTE DE INSUMO. POSSIBILIDADE. Fl. 900DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda. Acórdão Paradigma: 9303-010.727 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006 REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM ARMAZENAMENTO E FRETE INTERNO NO TRANSPORTE DE PRODUTO IMPORTADO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Os gastos com armazenamento e frete relativos ao transporte de bens importados, realizados após o desembaraço aduaneiro, não geram direito a crédito da COFINS, pelo crédito do tributo importado estar limitado ao valor das contribuições efetivamente pagas na importação. Pelo exposto, conheço do Recurso interposto. Do mérito No mérito, quanto à possibilidade de crédito das contribuições PIS e COFINS na hipótese de despesas de armazenagem, sorte não assiste à Recorrente. A propósito veja-se o decidido por este Colegiado no Acórdão n.º 9303- 014.426, da relatoria do I. Conselheiro Rosaldo Trevisan, assim ementado: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. O conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na não-cumulatividade, deve ser compatível com o estabelecido de forma vinculante pelo STJ no REsp 1.221.170/PR (atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida). CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IMPORTAÇÃO DE INSUMOS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS (CAPATAZIA E ESTIVA) PRESTADOS NO PAÍS. CONDIÇÕES. CONTRATADOS DE PESSOA JURÍDICA NACIONAL, DE FORMA AUTÔNOMA À IMPORTAÇÃO. TRIBUTADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da COFINS, na não cumulatividade poderão descontar crédito somente em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços. Os gastos com serviços portuários no País (no presente caso, descritos como capatazia e estiva), vinculados à operação de importação de insumos, e contratados de forma autônoma a tal importação junto a pessoas jurídicas brasileiras, e que tenham sido efetivamente tributados, asseguram apropriação de créditos da referida contribuição, na sistemática da não cumulatividade. Fl. 901DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 Do voto do Relator destaco o seguinte trecho, cujas razões de decidir adoto como se minhas fossem: Ainda que, na divergência entre as teses aqui confrontadas, entendamos que seja possível a tomada de créditos para serviços portuários (aqui descritos como capatazia e estiva) vinculados à operação de importação de insumos, aclaramos que o efetivo pagamento das contribuições na etapa anterior, de modo (e com tratamento tributário) apartado do referente aos bens importados, assim como que o serviços tenham sido contratados de pessoa jurídica brasileira, são, pela legislação de regência, condição sine qua non para a fruição de tais créditos, que não são um benefício fiscal (ou um crédito presumido), mas apenas uma manifestação da não cumulatividade inerente às contribuições. Assim, não basta que o Contribuinte tenha alegado que tais serviços (diga-se, prévios ou contemporâneos à própria aquisição, dependendo da modalidade de importação adotada) são necessários à obtenção do produto final que industrializa. Há que se ter convicção de que tais serviços foram efetivamente contratados pelo Contribuinte junto a pessoas jurídicas brasileiras (art. 3o, § 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) e que foram objeto de tributação pelas contribuições, na sistemática da não cumulatividade. (...) Portanto, os gastos com serviços portuários no País (no presente caso, descritos como capatazia e estiva), vinculados à operação de importação de insumos, e contratados junto a pessoas jurídicas brasileiras, de forma autônoma a tal importação, e que tenham sido efetivamente tributados pela COFINS, asseguram apropriação de créditos da referida contribuição, na sistemática da não cumulatividade. Embora haja divergências entre as despesas do presente caso – serviços de carregamento, armazenagem na venda, emissão notas fiscais de armazenamento/importação e serviços de medição de equipamentos portuários – e o serviços analisados no Acórdão 9303-014.426 (capatazia e estiva) – entendo que a tese naquela oportunidade fixada deve prevalecer, ou seja, os créditos relativos a tais gastos, contratados juntos a pessoas jurídicas brasileiras, uma vez contratados de maneira autônoma e tributados pelas contribuições PIS e COFINS, devem ter assegurado o direito à sua apropriação. Desta forma, nego provimento ao Recurso Especial neste ponto. Quanto ao direito de crédito relativo ao custo dos fretes internos para transporte do bem importado até o estabelecimento da pessoa jurídica, também não há como acolher o pleito da Recorrente. O transporte dos insumos importados pela Recorrida do porto até o seu estabelecimento constitui custo de aquisição dos insumos, tendo sido contratado junto a estabelecimentos nacionais. Este Colegiado tem entendimento consolidado quanto ao reconhecimento do direito ao crédito no transporte de bens sujeitos à alíquota zero (vide, por exemplo, os Acórdãos 9303-013.887; 9303-014.348; 9303-013.857; 9303-013.976). Fl. 902DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-014.711 - CSRF/3ª Turma Processo nº 10480.731243/2012-33 Em todos os arrestos acima citados reconhece-se o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção em razão da distinção dos regimes de incidência das contribuições entre o frete e o insumo. Em outras palavras, o frete deve ser analisado de forma independente do insumo transportado, exceto na hipótese em que o frete tenha sido suportado pelo vendedor e integrou o preço do insumo adquirido. Desta forma, uma vez comprovada a assunção, pela Contribuinte, dos gastos relativos ao frete dos insumos importados, desde o porto até o seu estabelecimento industrial, deve ser negado provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, mantendo-se o direito reconhecido pelo Acórdão recorrido. Pelo exposto, admito e conheço do Recurso Especial para negar-lhe provimento. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do recurso e, no mérito, negar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redator Fl. 903DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11080.732478/2018-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Apr 16 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu May 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2019 JULGAMENTO VINCULANTE. Aplicação obrigatória da decisão proferida pelo STF no Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736), e Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, nos termos do art. 62, §1º, II, b, do Anexo II do RICARF. MULTA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. Conforme precedente vinculante do STF, é inconstitucional a multa de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, devendo ser cancelado o seu lançamento.
Numero da decisão: 3201-011.797
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis - Presidente (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges, o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto.
Nome do relator: MARCIO ROBSON COSTA
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Aplicação obrigatória da decisão proferida pelo STF no Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736), e Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, nos termos do art. 62, §1º, II, b, do Anexo II do RICARF. MULTA. COMPENSAÇÃO NÃO-HOMOLOGADA. INCONSTITUCIONALIDADE. PROCEDÊNCIA. Conforme precedente vinculante do STF, é inconstitucional a multa de 50% sobre o valor do débito objeto de declaração de compensação não homologada, devendo ser cancelado o seu lançamento. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis - Presidente (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges, o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto. AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 08 0. 73 24 78 /2 01 8- 11 Fl. 307DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3201-011.797 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732478/2018-11 Relatório Para bem relatar os fatos, transcreve-se o relatório da decisão proferida pela autoridade a quo: Versa o presente processo sobre notificação de lançamento de multa por compensação não homologada, tratada no processo administrativo nº 11080.907276/2013-17, cujo despacho decisório possui o seguinte nº de rastreamento: 00000000118248348. A multa foi lavrada com base no § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com alterações posteriores. A multa foi exigida mediante a aplicação do percentual de 50% sobre a base de cálculo (valor não homologado), resultando no crédito tributário no valor de R$ 4.474.536,55. Notificada do lançamento, a interessada apresentou manifestação de inconformidade alegando, em síntese: sobrestamento do processo para aguardar o julgamento do processo de compensação; duplicidade de penas sobre uma mesma infração; observância dos atos normatios na apuração do direito creditório. A Impugnação foi julgada improcedente tendo o contribuinte apresentado Recurso Voluntário. Voto Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator. O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. Conforme já relatado o presente processo foi formalizado para constituição de auto de infração para a exigência de multa isolada em decorrência da não homologação de compensações versadas no processo administrativo que trata do direito creditório de nº 11080.907276/2013-17 (não distribuído para minha relatoria). O presente processo trata exclusivamente de multa por compensação não homologada, prevista no § 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. As compensações não homologadas são objeto do PAF n.º 11080.907276/2013-17. Nesse sentido o resultado do julgamento do processo principal influenciaria diretamente no processo apensado caso não fosse declarada a inconstitucionalidade da multa aplicada, contudo, conforme a seguir será exposto, não há mais vínculo entre as decisões. Mérito Como se depreende dos fatos apresentados, a controvérsia posta limita-se à discussão acerca da validade da multa isolada de 50% prevista no art. 74, §17 da Lei nº 9.430/1996 aplicada em decorrência da não homologação/homologação parcial de Declarações de Compensação apresentadas pela Recorrente. Esta Turma Julgadora, por força do disposto no art. 62, §1º, II, b, do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), aprovado pela Fl. 308DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3201-011.797 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732478/2018-11 Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, encontra-se vinculada ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário (RE) 796939, com repercussão geral (Tema 736), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4905, quando restou definida a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária” Por sua vez, a ementa do referido julgado encontra-se assim redigida: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. Fl. 309DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3201-011.797 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 11080.732478/2018-11 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo. (RE 796939, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 18/03/2023, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-s/n DIVULG 22-05-2023 PUBLIC 23-05-2023) Acrescenta-se, ainda, que o referido julgado já transitou em julgado em 20/06/2023, conforme certidão disponibilizada pelo STF em autos eletrônicos. Conclusão Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o lançamento efetuado com fundamento art. 74, §17 da Lei nº 9.430/1996, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa Fl. 310DF CARF MF Original

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Numero do processo: 11070.900236/2016-14
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Fri Mar 15 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon May 06 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/07/2014 a 30/09/2014 NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003).
Numero da decisão: 9303-014.931
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.916, de 15 de março de 2024, prolatado no julgamento do processo 11070.900222/2016-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
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CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação (portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero, suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido, sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003). Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar- lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 9303-014.916, de 15 de março de 2024, prolatado no julgamento do processo 11070.900222/2016-92, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), e Liziane Angelotti Meira (Presidente). AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 11 07 0. 90 02 36 /2 01 6- 14 Fl. 219DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 Relatório O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte contra decisão consubstanciada em Acórdão que negou provimento ao Recurso Voluntário apresentado. Breve síntese do processo O processo versa sobre Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER) de crédito de Contribuição para o PIS-PASEP/COFINS, na sistemática não cumulativa, referente ao período de apuração em discussão. Ao analisar o Pedido, a DRF, com base em Informação Fiscal, prolatou Despacho Decisório em que deferiu parcialmente o Pedido, tendo a Fiscalização efetuado as seguintes glosas: (a) créditos sobre despesas de frete sobre compras (a Fiscalização destacou que a legislação do PIS e da COFINS permite a escrituração de créditos vinculados a encargos de frete, quando suportados pelo fabricante, na venda de seus produtos, mas o custo do frete sobre as compras, quando integrar o valor da Nota Fiscal de aquisição das mercadorias, tem o mesmo tratamento, ou seja, se o insumo for alcançado pela tributação, o frete sobre o valor do insumo também o será e, portanto, comporá a base de cálculo dos créditos escriturados, mas, no caso, identificou-se que o insumo transportado, em sua maior parte, foi o leite, e a Lei n o 10.925/2004, em seu artigo 9 o , inciso II, informa a suspensão do PIS e da COFINS nas vendas desse produto efetuadas por pessoa jurídica, sendo que a compra de leite de pessoa física somente permite a apuração de créditos presumidos, nos termos do art. 8 o da mesma lei; (b) créditos do ativo imobilizado; e (c) créditos sobre bens e serviços utilizados como insumo - “Prestação de Serviço Utilizadas como Insumo” e “Despesa e Custos - Manutenção de Máquinas e equipamentos”. Cientificado do Despacho Decisório, o Contribuinte apresentou a Manifestação de Inconformidade, alegando em suma que: (a) as despesas com fretes sobre compras deveriam compor a base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS, diversamente do que foi concluído pela Fiscalização, sendo tais gastos considerados insumos, na forma do art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, apresentando julgados do CARF, solução de consulta e excerto de julgado do STJ, em que destacaram-se a pertinência, essencialidade e possibilidade de emprego indireto do item considerado insumo no processo produtivo; e (b) em relação aos créditos sobre bens e serviços utilizados como insumo, a contribuinte argumentou que possui como atividade econômica o transporte de cargas, e que sobre tais atividades o CARF já se posicionou em outros julgados de forma favorável ao creditamento das contribuições (PIS e COFINS). No julgamento da Manifestação de Inconformidade, a DRJ entendeu-a improcedente, sob os seguintes fundamentos: (a) em relação a glosa das despesas de fretes sobre compras, entendeu-se que a alegação da empresa não é suficiente para desconstituir a tese da Fiscalização, pois o acessório acompanha o principal, e, considerando que o leite (matéria prima) é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais, o frete contratado ou Fl. 220DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 custeado para o seu transporte também não deve ensejar o direito ao creditamento; (b) quanto aos Bens e Serviços utilizados como insumos, não foram apresentadas provas documentais/contábeis e/ou argumentos que ensejem entendimento diverso da conclusão da Fiscalização, sendo a simples alegação de que o serviço de industrialização refere-se à secagem do leite insuficiente para desconstituir a tese adotada pelo Fisco. Cientificado da decisão de 1ª Instância, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário, onde repisou os argumentos da Manifestação de Inconformidade, discorrendo sobre o conceito de insumos, e o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado (frete) que deve ser concedido de forma integral, na forma do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003. O Recurso Voluntário foi submetido a apreciação do CARF, resultando em Acórdão que negou provimento ao pleito recursal, assentando que, não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/PASEP e pela COFINS. Da matéria submetida à CSRF Notificado do Acórdão de Recurso Voluntário, o Contribuinte apresentou o Recurso Especial, apontando divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária referente “ao direito à tomada de créditos sobre o valor dos fretes para transporte de insumos tributados a alíquota zero ou adquiridos com suspensão”, indicando como paradigma os Acórdãos n o 3301-008.755 e n o 3402-009.456. Alega-se, no recurso, que no Acórdão recorrido a Turma julgadora entendeu que se o insumo tributado para as contribuições do PIS e COFINS estiver sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito sobre o frete encontra-se vedado por determinação legal contida no Art. 3 o §2° inciso II das Leis n° 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS). Já nos Acórdãos paradigmas, em situação fática similar, entendeu-se que tais glosas devem ser revertidas, porque, embora relacionado com o transporte de insumo com suspensão ou alíquota zero, o frete (onerado pela contribuição) representa um gasto incorrido pelo Contribuinte para o transporte de um produto que representa um insumo, produto essencial de seu processo produtivo, e que ficou sujeito à tributação do PIS/COFINS, afastando-se a aplicação do art. 3º, § 2º, II da Lei nº 10.833, de 2003. Assim, o dissídio interpretativo do § 2°, inc. II, do art. 3° das Leis citadas emerge quando se constata que, enquanto a decisão recorrida entende que os valores de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero ou suspensão não gera direito a crédito das contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força da regra fincada no referido dispositivo, os Acórdãos indicados como paradigmas, em sentido oposto, entenderam que a vedação não é aplicável neste caso. Demonstrada a divergência, e com fundamento no Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, deu-se seguimento monocrático ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Notificada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial manejado pelo Contribuinte, mantendo-se o Acórdão Fl. 221DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 recorrido, argumentando que “(...) o acessório acompanha o principal. Assim, considerando que o leite é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais e, o frete contratado ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o direito ao creditamento”. É o relatório. Voto Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: Do Conhecimento O Recurso Especial interposto pelo Contribuinte é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara, exarado pelo Presidente da 3ª Câmara da 3ª Seção do CARF, aqui endossado em seus fundamentos. Isso porque resta clara a dissidência jurisprudencial, que não reside em diferença de cenário probatório, nem na valoração das provas apresentadas, mas em simples aplicação não uniforme de dispositivos normativos aos mesmos fatos. Nesse sentido, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Do Mérito A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência é referente ao “direito à tomada de créditos sobre o valor dos fretes para transporte de insumos tributados a alíquota zero ou adquiridos com suspensão” (aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido). Cabe informar que o Contribuinte, no especial destaca que “...para consecução da atividade exercida (indústria de laticínios), adquiriu leite in natura, em sua maioria de produtores rurais – pessoa física, para processamento industrial, assumindo também o custo do serviço de transporte do referido insumo para suas dependências”. No Relatório Fiscal, informa a Fiscalização que, na análise dos conhecimentos de transporte apresentados verifica-se que o insumo transportado, em sua maior parte, é o leite. Que a Lei nº 10.925/2004, em seu Art. 9º, traz no inciso II a suspensão do PIS/Pasep e da COFINS nas vendas efetuadas por pessoa jurídica. Já na compra de leite de pessoa Fl. 222DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 física, conforme Art. 8º da mesma lei, somente permite a apuração de créditos presumidos. “(...) Portanto, por falta de previsão legal, foram glosados da base de cálculo dos créditos básicos, os conhecimentos de transporte correspondentes ao frete na compra de leite. Por outro lado, tais valores foram adicionados na base de cálculo do crédito presumido. Cabe salientar que eventual pedido de ressarcimento do crédito presumido estará sujeito a nova análise de crédito”. Em suma, houve a glosa de créditos ordinários relativos ao frete pago na aquisição desses insumos, sob a justificativa que a mercadoria transportada estava sujeita ao crédito presumido, razão pela qual tal metodologia também deveria ser aplicada ao crédito sobre o frete. A DRJ, em relação ao ponto controvertido, entendeu que o acessório acompanha o principal. Assim, considerando que o leite é um produto beneficiado pela suspensão das contribuições sociais, o frete contratado ou custeado para o transporte do mesmo também não deve ensejar o direito ao creditamento. No Acórdão recorrido, decidiu-se no mesmo sentido, de que os valores de fretes utilizados para transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito das contribuições apuradas no regime da não- cumulatividade, por força da regra estabelecida no art. 3°, §2°, inciso II, das Leis nº 10.637/02 (PIS) e nº 10.833/03 (COFINS). De outro lado, no recurso especial, o Contribuinte argumenta que quando o valor do custo é separado do valor da operação (incorrido pelo contribuinte/adquirente), sendo ele um custo tributado pelas contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos créditos. Como se vê, o tema em debate diz respeito à tomada de créditos dos custos de frete referente a aquisição de insumos para utilização no processo produtivo do Contribuinte, na sistemática do crédito presumido (Lei nº 10.925/04). A situação verificada no presente caso diz respeito à indústria de laticínios, aquisição de leite in natura, cujo frete na venda da mercadoria é de responsabilidade do adquirente (o Contribuinte). O período aqui analisado refere-se ao 1º trimestre de 2012, portanto, sob a vigência da Instrução Normativa SRF 660/2006, isto porque, até o advento da norma infralegal de 2006, o Contribuinte não tinha direito ao crédito presumido, mas sim ao crédito básico de COFINS, conforme entendimento sufragado pela Solução de Consulta nº 214, de 2009. “(...) no período entre a publicação da Lei nº 10.925/2004 (01/08/2004) e da IN SRF nº 636/2006 (04/04/2006) podem ser descontados créditos integrais relativos aos produtos adquiridos indevidamente com suspensão e que correspondem às hipóteses de crédito do art. 3º da Lei no 10.833/2003 (...)” A referida IN nº 660/2006, já em seu art. 1º, estabeleceu que fica suspensa a exigibilidade das Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a receita bruta de venda de determinados produtos (entre os quais os produtos agropecuários a serem utilizados Fl. 223DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 como insumo na fabricação dos produtos relacionados no art. 5º da mesma norma). Tal Instrução Normativa foi revogada pela IN RFB nº 1.911/2019, por seu turno revogada pela recente IN RFB nº 2.121, de 15/12/2022, que consolida a disciplina procedimental relativa à Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, de forma já alinhada ao precedente vinculante do STJ (REsp nº 1.221.170/PR). Nesta 3ª Turma da CSRF, há várias decisões partindo do pressuposto de que não se poderia dissociar o frete na aquisição do bem adquirido e que o tratamento aplicado a um necessariamente será aplicado ao outro. No entanto, temos reserva a esse entendimento, como externamos em precedentes recentes, neste tribunal administrativo (v.g., nos Acórdãos nº 9303-013.668 a 670). A nosso ver, o frete de aquisição efetivamente pode ser computado de forma apartada do bem adquirido, em nota autônoma, sendo contabilizado de forma a aclarar que não está abrangido pelo tratamento conferido ao insumo transportado. É certo que esses elementos nem sempre restam claros no processo, e que devem ser checados pela unidade da RFB responsável pela execução do decidido por este Tribunal Administrativo. O que não se pode admitir é o creditamento em situações vedadas pela legislação (por exemplo, a descrita no inciso II do § 2º do art. 3º da Lei nº 10.833/2003: “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”). Ou a geração de crédito básico para situações que não foram tributadas na etapa anterior. Portanto, não cabe a tomada de crédito em uma aquisição de insumo tributado à alíquota zero (ou de outra forma desonerado) na qual o valor de aquisição já compute o frete, utilizando a alíquota do insumo, não havendo registros contábeis e fiscais autônomos. Por outro lado, se a aquisição do insumo for registrada e contabilizada de forma autônoma do frete correspondente, e sujeita a tributação (não gozando do mesmo tratamento do bem adquirido), é possível a tomada de crédito em relação ao frete, ainda que o bem tenha sido tributado à alíquota zero ou desonerado. Assim aclaramos no voto vencedor constante dos Acórdãos 9303- 013.592 a 594: “CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS DESONERADOS. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES. É possível a tomada de crédito em relação a frete na aquisição de insumos desonerados, desde que não se enquadre a situação em vedação legal expressa, sendo destacado o frete em nota referente a operação autônoma, que tenha sido objeto de efetiva tributação pelas contribuições na sistemática não cumulativa.” Fl. 224DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 O que se busca evitar, com esse entendimento, é tanto a obtenção indevida de crédito básico da não-cumulatividade por operação que não tenha efetivamente sido tributada, quanto o cerceamento do direito de crédito básico da não-cumulatividade a operação efetivamente tributada, e que não tenha incidido nas vedações legais à tomada de crédito. No caso desses autos, que tratam de crédito presumido, aponta-se que o frete de aquisição seria registrado como um negócio jurídico autônomo e tributado, conforme se depreende do seguinte trecho do Relatório Fiscal: “Na análise dos conhecimentos de transporte apresentados verifica-se que o insumo transportado, em sua maior parte, é leite. A Lei nº 10.925/2004, em seu Art. 9º, traz no inciso II a suspensão do Pis/Pasep e da Cofins nas vendas efetuadas por pessoa jurídica” (...) A relação dos conhecimentos de frete glosados pela fiscalização encontram-se no Anexo I deste termo”. (grifo nosso) No voto vencido (do Relator) do Acórdão recorrido, assentou-se que: “(...) Não obstante, ao contrário do que pretende a fiscalização e o entendimento da d. DRJ, o direito ao crédito previsto pelo serviço de transporte prestado (frete) deve ser concedido de forma integral, na forma do art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, vez que esse serviço não consta da previsão de crédito presumido do art. art. 8º da Lei nº 10.925/2004. Vale dizer, o cálculo diferenciado do crédito previsto na referida lei se refere somente aos itens expressamente indicados pela lei, e não aos serviços tributados que possam ser a eles relacionados, como o caso do frete em discussão”. “(...) Como evidenciado pela fiscalização no Despacho Decisório, reforçado pelos fundamentos da decisão recorrida, não se discute aqui a natureza da operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de insumos, tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta impossibilidade de concessão do crédito integral por falta de previsão legal e em razão do bem transportado ser sujeito ao crédito presumido, restrição esta não trazida na Lei, como visto”. Portanto, se verificado registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito (salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no já citado inciso II do § 2º do art. 3º da Lei 10.833/2003). Pelo exposto, legítima a tomada de créditos básicos sobre os fretes que tenham sido efetivamente tributados (com alíquota diferente de zero), registrados de forma autônoma, e se refiram a aquisição de insumos não onerados. Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, dar-lhe provimento. Fl. 225DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 9303-014.931 - CSRF/3ª Turma Processo nº 11070.900236/2016-14 Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, dar-lhe provimento. (documento assinado digitalmente) Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora Fl. 226DF CARF MF Original

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Numero do processo: 10283.720248/2012-67
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Wed Apr 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Thu May 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 1990, 1991, 1992 HABILITAÇÃO DO CRÉDITO. MEDIDA PRÉVIA. NÃO APURAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. A habilitação prévia do crédito decorrente de ação judicial é medida que tem por objetivo analisar os requisitos preliminares acerca da existência do crédito, a par do que ocorre com a ação de execução contra a Fazenda Nacional, não implicando em homologação da compensação ou o deferimento do pedido de restituição ou de ressarcimento. CRÉDITO POR PAGAMENTO A MAIOR. COMPROVAÇÃO DA CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Instaurado o contencioso administrativo, em razão da não homologação de compensação de débitos com crédito de suposto pagamento indevido ou a maior, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo.
Numero da decisão: 3201-011.856
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis - Presidente (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges, o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto.
Nome do relator: MARCIO ROBSON COSTA
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Interessado FAZENDA NACIONAL ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 1990, 1991, 1992 HABILITAÇÃO DO CRÉDITO. MEDIDA PRÉVIA. NÃO APURAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. A habilitação prévia do crédito decorrente de ação judicial é medida que tem por objetivo analisar os requisitos preliminares acerca da existência do crédito, a par do que ocorre com a ação de execução contra a Fazenda Nacional, não implicando em homologação da compensação ou o deferimento do pedido de restituição ou de ressarcimento. CRÉDITO POR PAGAMENTO A MAIOR. COMPROVAÇÃO DA CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Instaurado o contencioso administrativo, em razão da não homologação de compensação de débitos com crédito de suposto pagamento indevido ou a maior, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Hélcio Lafetá Reis - Presidente (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Marcio Robson Costa, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocado(a)), Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges, o conselheiro(a) Ana Paula Pedrosa Giglio, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Francisca Elizabeth Barreto. AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 28 3. 72 02 48 /2 01 2- 67 Fl. 261DF CARF MF Original Fl. 2 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Relatório Para bem relatar os fatos, transcreve-se o relatório da decisão proferida pela autoridade a quo: O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho Decisório e Parecer SEORT/DRF/MNS no 00190/2012, anexo às fls. 52/68, emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Manaus/AM - DRF/MNS/AM em 06/07/2012, no qual foi decido NÃO RECONHECER o direito creditório, bem como NÃO HOMOLOGAR o(s) PER/DCOMP’s nº 07069.48773.160707.1.3.57-4500; 35202.36251.140807.1.3.57-3001 e 12772.69435.140907.1.3.57-4034, pleiteado pelo Contribuinte TECHNOS DA AMAZONIA IND. E COM. LTDA, CNPJ no 04.628.426/0001-45. Refere-se às declarações de compensação de débitos de Cofins, representadas pelas seguintes DCOMP: DCOMP no 07069.48773.160707.1.3.57-4500, fls. 02/05, transmitida em 16/07/2007; DCOMP no 35202.36251.140807.1.3.57-3001, transmitida em 14/08/2007; e DCOMP no 12772.69435.140907.1.3.57-4034, transmitida em 14/09/2007, com base em créditos oriundos de ação judicial ordinária transitada em julgado em 09/11/2006 (informação constante das DCOMP em questão), com Pedido de Habilitação de Crédito de Finsocial recolhido acima de 0,5%, representado pelo Processo no 10283.001564/2007-79. Nos autos constam cópias do Despacho Decisório de Habilitação dos Créditos (às fls. 138 e segs.), datado em 28/05/2007. Constata-se que a primeira DCOMP, transmitida em 16/07/2007, informa o Valor Atualizado do Crédito Inicial de R$ 1.385.553,17. Foi exarado o Parecer SEORT/DRF/MNS no 00190/2012, cuja Conclusão foi de Não reconhecer o direito creditório e não homologar as DCOMP, pelo motivo de o Contribuinte não ter logrado êxito na apresentação dos Arquivos Magnéticos Fiscais na forma disciplinada pela IN/SRF Nº 86/2001 c/c ADE COFIS Nº 15/2001 com alterações posteriores, bem como não ter atendido qualquer dos elementos relacionados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012, que NÃO permitiram a verificação da Liquidez e Certeza do credito tributário. Observe-se que os débitos considerados indevidamente compensados estão sendo cobrados no processo no 10283.720.254/2012-14, a este apensado. DESPACHO DECISÓRIO Constam da citada Decisão Administrativa os excertos a seguir, que sintetizam a fundamentação da Não Homologação, a seguir trazidos, para melhor compreensão da questão: ... DOS FATOS. O presente Processo Administrativo Fiscal trata-se de DECLARAÇÕES DE COMPENSAÇÃO, transmitidas eletronicamente por meio do programa PER/DCOMP, cujo crédito alegado decorre de AÇÃO JUDICIAL HABILITADA ATRAVÉS DO PROCESSO Nº 10283.001564/2007-79, pleiteando o Contribuinte compensar tal direito com débitos diversos, conforme demonstrado nas PERDCOMP´s anexadas ao presente Processo Administrativo Fiscal. Fl. 262DF CARF MF Original Fl. 3 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Visando subsidiar a análise do presente trabalho fiscal, Intimou-se o Contribuinte a apresentar os elementos elencados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012. Entretanto, mesmo dilatando o prazo para atendimento dos elementos elencados no citado Termo de Intimação Fiscal o Contribuinte nada apresentou para que pudesse ser verificada a liquidez e certeza do crédito tributário. DO DIREITO. FUNDAMENTAÇÃO DA COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. O Código Tributário Nacional (CTN) – Lei nº 5.172/66 – norma basilar do Sistema Tributário Brasileiro, na qual se encontra consubstanciado o instituto da Compensação e Restituição, dispõe sobre o tema nos seguintes termos: ... Por seu turno a Lei 9.430/96, ao tratar da Compensação de débitos relativos aos Tributos e Contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em seu artigo 74, com as modificações introduzidas pela Lei nº10.637/2002, assim dispôs: ... Nesse contexto foi publicada a Instrução Normativa RFB nº900/2008, que assim disciplina o tema em comento: ... Ainda no bojo da Instrução Normativa RFB nº 900/2008, encontramos disciplina sobre o tema, no que diz respeito às exigências que podem ser feitas antes da homologação das PER/DCOMP’s: ... A Lei nº 9.784/99 c/c §4º do art. 65 da IN/RFB nº 900/2008, norma ordinária que rege o Processo Administrativo Fiscal, ao pronunciar-se a respeito do fato de o Contribuinte não atender aos Termos de Intimação que visam ao saneamento de pedido do próprio Contribuinte, autoriza o arquivamento do Processo, o que no presente caso acarretará o Indeferimento do Pedido de Homologação das PER/DCOMPS ligadas ao crédito, por absoluta impossibilidade de seguimento da analise, verbis: ... CONCLUSÃO. Considerando todos os elementos trazidos ao Processo, e principalmente o fato de o Contribuinte não ter logrado êxito na apresentação dos Arquivos Magnéticos Fiscais na forma disciplinada pela IN/SRF Nº86/2001 c/c ADE COFIS Nº15/2001 com alterações posteriores, bem como não ter atendido qualquer dos elementos relacionados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012, que NÃO permitiram a verificação da Liquidez e Certeza do credito tributário, nos termos do artigo 170 do CTN, bem Fl. 263DF CARF MF Original Fl. 4 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 como NÃO atenderam ao disposto no caput do artigo 65 da IN/RFB Nº900/2008. Restando, desta forma, prejudicada qualquer pretensão por parte do Fisco, de apurar o pretenso credito tributário pleiteado pelo Contribuinte. ... PROPOSIÇÃO. Ante o exposto proponho: 1. Não seja reconhecido o direito creditório pleiteado, visto que os valores pleiteados pela requerente não foram comprovados como indevidos e/ou recolhidos a maior, bem como sofrem da necessidade da comprovação de liquidez e certeza. Bem como não homologar a(s) PER/DCOMP(s) N°(s): 07069.48773.160707.1.3.57-4500 35202.36251.140807.1.3.57-3001 12772.69435.140907.1.3.57-4034 ... PARECER SEORT/DRF/MNS N° 00190/2012 DESPACHO DECISÓRIO Com base nas informações e documentos constantes deste processo, particularmente no Parecer SEORT/DRF/MNS/Nº 00190/2012 que APROVO, e no uso da competência estabelecida pelo art. 295, 300 e 307, da Portaria MF nº 587 de 21 de dezembro de 2010 (Regimento Interno da RFB), c/c a delegação de competência prevista no artigo 2o, caput e parágrafo único, da Portaria DRF/MNS nº139, de 1° de junho de 2011, publicada no Diário Oficial da União - DOU nº 110, de 9 de junho de 2011, decido NÃO RECONHECER o direito creditório, bem como NÃO HOMOLOGAR o(s) PER/DCOMP’s nº 07069.48773.160707.1.3.57-4500; 35202.36251.140807.1.3.57-3001 e 12772.69435.140907.1.3.57-4034, pleiteado pelo Contribuinte TECHNOS DA AMAZONIA IND. E COM. LTDA, CNPJ no 04.628.426/0001-45, relativamente à Credito oriundo de Ação Judicial Transitado em Julgado, onde não foi possível apurar a liquidez e certeza do credito tributário em razão do Contribuinte não ter apresentado os elementos elencados em Termo de Intimação Fiscal dirigido a este fim. A Contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório/Parecer SEORT no 00190/2012 em 13/07/2012, conforme Termo de ciência de fls. 70/71. MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE Em 14/08/2012, a Interessada apresentou sua irresignação (fls 81 e segs.), firmada por diretor identificado, segundo a qual, resumidamente, afirma: Preliminarmente, a tempestividade da manifestação de inconformidade. a) destaca que, mediante a entrega da PER/DCOMP n° 07069.48773.160707.1.3.57- 4500, a ora Manifestante iniciou a compensação de crédito legítimo que detinha de Fl. 264DF CARF MF Original Fl. 5 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 FINSOCIAL, no montante de R$ 1.373.052,72, decorrente do trânsito em julgado de decisão judicial favorável obtida nos autos do processo judicial n° 2000.32.00.001822- 3. a.1) outrossim, também neste momento prévio ao início do procedimento compensação, a ora Manifestante - como em todo e qualquer pedido de habilitação de crédito - apresentou planilha de cálculo com o valor atualizado do crédito, na forma do Anexo V, da Instrução Normativa SRF n° 600/2005. a.2) neste contexto, tendo verificada a existência de todos os documentos e planilhas determinados pela IN SRF n° 600/2005, a Autoridade Administrativa deferiu expressamente a habilitação do crédito em questão, qualificando a ora Manifestante a proceder à compensação até o montante de R$ 1.373.052,72 (um milhão, trezentos e setenta e três mil, cinquenta e dois reais e setenta e dois centavos), conforme fls. 103/107 do processo administrativo n° 10283.001564/2007-79, em apenso. a.3) observa que, passada a etapa da habilitação do crédito, como se percebe pelo próprio número da PER/DCOMP inicialmente apresentada, esta declaração de compensação foi transmitida pela Manifestante em 16.07.2007 e, neste contexto, a Autoridade Administrativa possuía o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para analisar a aludida compensação, verificando novamente a liquidez e a certeza do crédito (já previamente aprovado pela habilitação), a lisura e correção do procedimento compensatório, se o crédito apontado na PER/DCOMP suportava o débito objeto da mesma, de forma a homologar expressa ou tacitamente a compensação realizada. Todavia, durante 4 anos e onze meses (na verdade quase cinco anos), nenhuma análise foi procedida sobre o pedido de compensação apresentado. a.4) aduz que no final de Junho/2012, faltando praticamente 1 (um) mês para se esgotar o prazo decadencial e ocorrer a homologação tácita da compensação declarada n primeira DCOMP transmitida, que a Autoridade Administrativa resolveu analisar a aludida compensação, emitindo a intimação SEORT/DRF/MNS n° 290/2012, solicitando uma gama enorme de documentos à ora Manifestante, dentre eles, todos os arquivos magnéticos previstos no ADE COFIS N° 015/2001, cópias do LALUR - Livro de Apuração do Lucro Real, além de documentos vinculados ao processo judicial gerador do reconhecimento do crédito em questão. a.5) argumenta que, conforme restará melhor demonstrado na presente peça os arquivos magnéticos exigidos pela Fiscalização são totalmente dispensáveis à análise/verificação do crédito de Finsocial objeto da compensação em questão, o qual, ressalte-se, não decorreu de qualquer apuração corrente de base de cálculo ou saldos negativos ao longo dos anos base, mas sim de indébito reconhecido judicialmente, cujo valor atualizado fora pré aprovado pela RFB, eis que deferida a habilitação do crédito. Também foi exigido que a ora Manifestante apresentasse "memória de cálculo", juntamente com a documentação fiscal idônea quanto ao crédito pleiteado, qual seja "certidão de inteiro teor juntamente com cópia integral" do processo judicial que deu origem ao crédito, onde constasse a certidão de trânsito em julgado e a homologação da desistência da execução judicial do indébito. a.6) reitera que esses documentos vinculados ao processo judicial que reconheceu o crédito em questão já tinham sido previamente solicitados à ora Manifestante e devidamente apresentados à Administração no processo em que foi deferida a habilitação do crédito, conforme comprova o PARECER EQCAJ/SECAT/DRF/MNS n° 02/2007, às fls. 103/107 do processo administrativo n° 10283.001564/2007-79, o qual se encontrava em apenso ao presente processo administrativo e cujas cópias ora se anexam (doc. 1). a.7) observa que Além da exigência desproposital contida na aludida intimação, recebida pela ora Manifestante em 21.06.2012, a mesma lhe concedia o exíguo prazo de 3 (três) dias para a apresentação dos aludidos arquivos e todos os demais documentos Fl. 265DF CARF MF Original Fl. 6 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 solicitados !! Assim, a Manifestante apresentou petição em 25.06.2012 (segunda-feira) (doc. 2), requerendo a concessão de mais 15 (quinze) dias de prazo para a o cumprimento dos itens 1, 2, 5 a 10, da intimação em referência, em respeito aos Princípios da Razoabilidade, Proporcionalidade, Devido Processo Legal, Moralidade e Ampla Defesa, bem como que fosse dispensada do cumprimento da intimação quanto aos itens 3 e 4, já entregues e avaliados de forma definitiva pela Administração quando da habilitação do crédito e seu deferimento. a.8) informa que, no mesmo dia 25.06.2012, a Administração concedeu tão-somente mais 5 (cinco) dias improrrogáveis, o que, na prática, manteve a inviabilidade de qualquer apresentação de documentos pela ora Manifestante. Além disso, não foi analisado o pedido de dispensa da entrega da memória de cálculo do crédito e da certidão de inteiro teor e outros documentos do processo judicial, ambos apresentados e analisados no processo de habilitação do crédito. Ato contínuo, em 13.07.2012, foi emitido o parecer/despacho decisório não homologando a compensação apresentada, alegando-se que, sem a apresentação dos aludidos arquivos magnéticos bem como de todos outros documento objeto da intimação n° 290/2012, não haveria como se reconhecer o direito creditório, nem fazer qualquer análise meritória a respeito. a.9) alega que este parecer/despacho decisório de conteúdo arbitrário e gravíssimo, infelizmente, se valeu da inércia do Fisco por 4 (quatro) anos e onze meses, para, ao final do prazo decadencial, solicitar inúmeros documentos sem qualquer vinculação com análise do crédito que deveria ter sido feita -arquivos magnéticos e cópias de LALUR -, bem como desconsiderar documentos que já estavam nos autos do processo de habilitação de crédito e que já tinham sido analisados e validados pela RFB. Tudo isto em prazo extremamente exíguo (3 dias), com prorrogação por apenas mais 5 dias (inviabilidade prática !!) impossibilitando, de fato, a apresentação de quaisquer documentos no citado prazo, valendo-se deste expediente para não homologar a compensação realizada com créditos legítimos detidos pela ora Manifestante. a.10) defende que, ante a própria falta de organização e melhor estrutura do Ente Público, o contribuinte foi colocado "contra a parede", dentro de um prazo irrazoável de três dias, seguidos de mais 5 dias, exigiu-se a apresentação de uma quantidade enorme de informações em arquivos magnéticos (os quais necessitam ser gerados pelo setor de informática da Manifestante), cópias do LALUR, bem como documentos já analisados e deferidos pela própria Administração, que, inclusive, dependeriam do desarquivamento do processo judicial perante a Justiça Federal. a.11) ressalta que tal medida da Administração Pública gerou a cobrança de crédito tributário sabidamente indevido, já que lastreado em compensação adequadamente efetuada e decorrente de crédito aprovado em habilitação de crédito decorrente de decisão judicial transitada em julgado, e que tal expediente por parte da Administração Pública ocorreu exatamente da mesma forma nos autos do Processo Administrativo no 18470-720.054/2010-02, objeto do Despacho Decisório SEORT/DRF/MNS n° 649/2011, que também foi objeto de Manifestação de Inconformidade datada de dezembro/2011 (doc. 3). DAS RAZÕES PARA A REFORMA DO PARECER/DESPACHO DECISÓRIO COMBATIDO - OFENSA AO ART. 51, § 2º, DA IN SRF n° 600/2005, ART. 71, DA IN RFB N° 900/2008 E DIVERSOS PRINCÍPIOS NORTEADORES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA (LEI N° 9.784/99 E ARTS. 5o, 37, DA CRFB/88) b) alega que a Decisão combatida se fundamenta em que a Manifestante, não teria entregue os citados arquivos magnéticos, bem como não teria apresentado nenhum dos documentos objeto da Intimação n° 290/2012, o que teria impedido a Autoridade Administrativa analisar a legitimidade do crédito e da compensação realizada, acarretando o seu indeferimento. Entretanto, esta é uma versão dos fatos e da situação Fl. 266DF CARF MF Original Fl. 7 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 jurídica de tamanha comodidade para a Autoridade Administrativa, que, na verdade, camufla e vela a total ineficiência da Administração e de seus agentes, que deixaram se aproximar demasiadamente o prazo decadencial para a extinção do crédito tributário pela homologação tácita da compensação, e, somente então, exigiram da Manifestante documentação que era impossível de se apresentar no prazo requerido, bem como imputaram a apresentação de documentos que já estavam acostados ao processo de habilitação de crédito e que tinham sido analisados e validados previamente. b.1) afirma que o primeiro ponto que se deve deixar claro é que não houve, pela Manifestante, qualquer recusa de entrega de documentos (arquivos magnéticos, demais itens requeridos pela Administração) ou descumprimento à intimação n° 290/2012 enviada pela Autoridade Administrativa. O que houve, sim, foi a apresentação de uma manifestação prévia dentro do prazo de três dias (doc. 2), com pedido de prorrogação de prazo, que é comumente apresentado em tais situações e previsto legalmente no art. 24, parágrafo único, da Lei n° 9.784/99, esclarecendo que, em razão da enorme quantidade de arquivos magnéticos (motivo mais do que justo e razoável), os quais deveriam ser gerados para cumprimento da intimação, bem como de todos os demais itens da intimação em questão, era necessário a concessão de um prazo maior, razão pela qual foi solicitada prorrogação por mais 15 dias. b.2) alega que, ainda, foi registrado pela ora Manifestante que já tinha sido reconhecido também administrativamente a adequada apresentação da memória de cálculo atualizada do crédito, bem como de que foram preenchidos todos os requisitos para a habilitação do crédito, previstos àquele tempo no artigo 51, da IN SRF n° 600/2005, quais sejam, a comprovação do trânsito em julgado da ação, bem como a renúncia à execução judicial do crédito, bem como sua homologação. b.3) aduz que, todavia, a Administração concedeu apenas 5 (cinco) dias à ora Manifestante, prorrogação esta que na prática não gerou qualquer possibilidade de apresentação dos documentos exigidos, pelo seu grande volume e por outros (cópias de LALUR) encontrarem-se guardados em arquivo externo; ato contínuo, foi emitido o parecer/despacho decisório aqui combatido, considerando que não foi apresentado nenhum dos documentos constantes da Intimação n° 290/2012 como fator único para o indeferimento da compensação postulada. b.4) conclui que a conduta dos agentes fiscais, sem sombra de dúvidas, ofendeu a vários princípios que devem nortear as relações da Administração Pública junto aos administrados, os quais existem, primordialmente, para trazer um equilíbrio a uma relação de forças que, naturalmente, são díspares. Obviamente que a relação existente entre administrado e Administração é de hierarquia, subordinação de forças, devendo o administrado cumprir as leis e atos normativos infra-legais expedidos, os quais, em muitas vezes, trazem medidas sempropósito, que transbordam aos limites da razoabilidade e proporcionalidade. b.5) alega que, neste contexto, já se verifica que destoa de uma conduta razoável a postura da Administração Pública em permanecer inerte por quase 5 anos e, então, exigir da ora Manifestante uma série enorme de arquivos magnéticos dentro de exíguo prazo, bem como lhe exigir também a apresentação de documentos referentes ao processo judicial que já tinham sido analisados e deferidos expressamente quando da habilitação de crédito. Neste ponto, a Manifestante deixa a seguinte dúvida no ar, in verbis: Qual seria a finalidade e a motivação - essenciais ao Ato Administrativo, sob pena do mesmo ser nulo - de se requerer a apresentação de documentos que já estavam nos autos da habilitação de crédito e já tinham sido verificados e deferidos como válidos pelo Agente Público ? E na sequência, continua argumentando: Fl. 267DF CARF MF Original Fl. 8 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Ainda, se a Manifestante tivesse apresentado a documentação requerida no prazo de 3 (três) dias (ou no prazo exíguo prorrogado), será que a Autoridade Administrativa iria fazer a análise destes no início do mês de julho/2012, de forma a evitar a decadência e a ocorrência de homologação tácita da compensação ? Para, em seguida dar sua versão: Certamente que não, eis que a quantidade de documentos solicitada demandaria um tempo enorme para sua a análise efetiva. E, frise-se, documentos – arquivos magnéticos e cópias do LALUR - que nada contribuiriam para a análise/verificação da compensação, já que o crédito decorre de FINSOCIAL recolhido a maior, assim reconhecido por decisão judicial, sendo que as informações exigidas em arquivos magnéticos nada se relacionam com a apuração da referida exação recolhida a maior indevidamente. b.6) apenas para exemplificar a questão, leia-se o que determina o art. 1o, do Ato Declaratório Executivo COFIS n° 015/2001, objeto da Intimação n° 290/2012: ... b.7) observa que os incisos de I a VIII, acima transcritos, já demonstram a enorme quantidade e variedade de informações que deveriam ser geradas e analisadas pelo agente fiscal, em um prazo menor de um mês para evitar a decadência ! Certamente, não seria devidamente analisado, até por impossibilidade temporal ! Além disto, como exposto anteriormente, qual a necessidade de análise de informações referentes à folha de pagamento, controle patrimonial, relação de insumos, controle de estoque, etc, para se verificar a legitimidade de crédito decorrente de trânsito em julgado em ação judicial, indébito de FINSOCIAL decorrente da década de 90? b.8) questiona, ainda, que os arquivos magnéticos em questão, objeto do Ato Declaratório Executivo COFIS n° 015/2001, dizem respeito a períodos apenas de 1°/01/2002 em diante, qual a vinculação de tais informações ao crédito em questão, decorrente de FINSOCIAL recolhido a maior na década de 90 (anos de 90 a 92). b.9) alega que, como será explorado mais a frente, a documentação requerida - arquivos magnéticos - é totalmente desnecessária à análise do crédito, revelando carência de motivação e finalidade na intimação emitida e, por consequência, no julgamento da compensação. Por seu turno, a exigência das cópias do processo judicial já obviamente arquivado, certidão de inteiro teor, certidão de trânsito em julgado, comprovação de renúncia, já tinham sido apresentados e validados pela Administração Pública e estavam todos nos autos do processo administrativo de habilitação de crédito, em apenso! E se não bastasse isso, ainda foram juntados novamente pela ora Manifestante em sua petição datada de 25.06.2012. b.10) observa que esta petição de 25.06.2012 e os documentos nela constantes, bem como a própria decisão prévia da Administração que já tinha verificado e deferido em sede de habilitação de crédito todos os documentos decorrentes do processo judicial, foram totalmente desconsiderados pelo despacho decisório. b.11) afirma que outro documento considerado como não apresentado, a planilha de cálculo do crédito, também já estava nos autos da habilitação de crédito e o valor já tinha sido avalizado pela Administração Pública (vide doc. 1), o que também foi ignorado pelo despacho decisório, revelando arbitrariedade no caso dos autos. Logo, o despacho decisório que teve como fundamento a não apresentação de documentos pela ora Manifestante, como a memória de cálculo do valor do crédito atualizado, a comprovação do trânsito em julgado da ação, a renúncia à execução judicial do crédito, Fl. 268DF CARF MF Original Fl. 9 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 bem como sua homologação, ofende ao artigo 51, § 2o, da IN SRF n° 600/2005 e ao art. 66, da IN RFB n° 900/2008, eis que todos estes documentos já tinham sido apresentados à Receita e acatados por esta, tanto que já tinha havido o deferimento da habilitação do crédito compensável. b.12) traz a conclusão que, in verbis: Ainda que o deferimento da habilitação não importe na homologação da compensação, já é suficiente para evitar que a compensação em si não deixe de ser efetivamente analisada sob alegações de não apresentação e/ou preenchimento de requisitos vinculados ao momento da habilitação do crédito, tal como a exigência de documentos vinculados ao processo judicial. Portanto, é manifesto que o despacho decisório em questão afrontou aos artigo 51, § 2o, da IN SRF n° 600/2005 e ao art. 66, da IN RFB n° 900/2008, e 74, da Lei n° 9430/96, exigindo novamente memória de cálculo e documentos decorrentes do processo judicial gerador do crédito, desconsiderando que todos estes itens já tinham sido analisados e deferidos pela Administração no momento da habilitação do crédito. DA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO c) argumenta que, além da própria ofensa acima citada ao artigo 51, § 2o, da IN SRF n° 600/2005, tem-se que a atitude fiscal em intimar a ora Manifestante a apresentar uma gama enorme de arquivos magnéticos e outros documentos em 3 dias, bem como prorrogar tal prazo por 5 dias (manutenção de prazo extremamente exíguo na prática) ofendeu a vários Princípios Constitucionais que devem nortear os atos da Administração Pública, tais como o da finalidade e motivação do ato administrativo, bem como os parâmetros da razoabilidade da proporcionalidade! Traz doutrina sobre o tema, para embasar as conclusões que: Ora, não existe razoabilidade em deixar de se reconhecer o direito creditório legítimo, no montante de mais de R$ 1.300.000,00 (hum milhão e trezentos mil reais), baseado em concessão de prazo extremamente exíguo para apresentação de arquivos magnéticos, bem como na exigência de apresentação e nova aferição pela Administração Pública de documentos que já tinham sido previamente analisados pelo agente público na habilitação de crédito ! Neste contexto, não se vislumbra proporcionalidade na atitude administrativa, primeiro porque a intimação para a apresentação dos arquivos magnéticos supostamente necessários para análise do direito creditório foi emitida faltando praticamente um mês para a ocorrência da homologação tácita da compensação. Porque tal intimação não se deu anteriormente, conferindo tempo hábil à ora Manifestante ? Segundo porque foi concedido um prazo de apenas (3 dias) para apresentação de enorme quantidade de documentos, não acatando sequer a dilação do prazo por um período mínimo justo e razoável de 15 dias para a entrega dos arquivos e outros itens da intimação, concedendo apenas 5 dias, que na prática mantiveram a inviabilidade da apresentação dos aludidos documentos pela Manifestante. Terceiro pelo fato de que toda a correção da compensação poderia ser verificada independente da análise dos aludidos arquivos magnéticos objeto do Fl. 269DF CARF MF Original Fl. 10 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 ano de 2002 em diante que em nada se relacionam à apuração do FINSOCIAL recolhido maior, cujo crédito a ser compensado foi reconhecido judicialmente e previamente habilitado pela RFB, que validou o valor atualizado (veja Parecer EQCAJ/SECAT/DRF/MNS n° 88/2007. Ademais, a proporcionalidade se revela pelo uso dos meios pertinentes para se alcançar a determinada finalidade de forma menos gravosa às partes. Logo, não se teve, certamente, o uso do meio adequado para a requisição e análise dos arquivos magnéticos, posto que tal requerimento foi feito concedendo-se prazo extremamente exíguo e inapropriado ao seu cumprimento. Tem-se, então, que o prazo exíguo concedido para a apresentação dos arquivos magnéticos ofendeu aos postulados da Proporcionalidade e da Razoabilidade, objeto do art. 2°, da Lei n° 9.784/99. Vale frisar que a prorrogação do prazo concedido possui respaldo legal na própria Lei n° 9.784/99, e deveria ter sido observada pelo agente fiscal, verbis: c.1) aduz, ainda, que ao deixar de conferir a prorrogação legalmente prevista, ocorreu, também, ofensa ao Princípio da Legalidade e ao próprio artigo 24, Parágrafo Único, da Lei n° 9.784/99. DA AFRONTA AOS PRINCÍPIOS DA FINALIDADE E MOTIVAÇÃO DO ATO ADMINISTRATIVO d) neste item argumenta que a apresentação dos arquivos magnéticos não possuía qualquer correlação com a análise do direito creditório em questão, demonstrando que a intimação emitida contra a Manifestante era desprovida de finalidade e motivação ! Todo ato administrativo deve possuir finalidade e motivação, sob pena de ilegalidade, a qual ocorreu no presente caso. d.1) questiona qual finalidade e motivação haveria em se requerer a apresentação de documentos vinculados ao processo judicial que deu origem ao crédito, os quais já estavam juntados no processo de habilitação de crédito e tinham sido validados previamente pela RFB ??. O Ato administrativo, inclusive, já tinha se aperfeiçoado, não cabendo mais qualquer tipo de modificação, ou revisão. Tal cabimento, no mínimo, somente seria possível por revisão hierárquica, o que não ocorreu ! Logo, a decisão em questão é nula também por ofender aos Princípios da Motivação e Finalidade do ato administrativo. d.2) afirma que, com efeito, não pairam dúvidas que a existência do crédito já estava confirmada, pois decorrente de processo judicial e previamente avalizada pela habilitação do crédito. Cabia à Autoridade Administrativa, tão-somente, verificar se a compensação tinha sido correta, ou seja, se o crédito já predeterminado tinha sido corretamente corrigido e se foi exaurido através dos PER/DCOMPs apresentados. d.3) aduz também que A Autoridade Administrativa em análise de compensação, não podia, por exemplo, se imiscuir na apuração do débito objeto de compensação, já que eventual valor equivocado nesta apuração somente poderia ser feita por fiscalização específica, na forma do artigo 142, do CTN, com eventual lavratura de auto de infração, através de lançamento fiscal. Logo, os arquivos magnéticos em questão, bem como as cópias de LALUR, não se prestam a nada, nem podiam servir de base à eventual cobrança suplementar de forma torta dentro do processo de compensação; apenas serviram como factóides para criar impeditivo indevido à análise do crédito pelo agente fiscal, o que acabou ocorrendo, com as violações acima descritas !! Fl. 270DF CARF MF Original Fl. 11 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 DA VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA EFICIÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA e) neste sentido afirma que houve violação ao Princípio da Eficiência da Administração Pública. Isto porque, ao se permitir e se promover a compensação de débitos fiscais com créditos decorrentes de pagamento a maior/indevidos de tributos, a legislação tributária visa alcançar a excelência de se impedir que, aquele contribuinte detentor de créditos contra a Fazenda Pública, tenha que permanecer pagando tributos (débitos) até que lhe seja restituída a quantia do crédito. Diante deste compromisso com a legalidade e, inclusive, com a celeridade na devolução de valores e a boa-fé do contribuinte, a legislação federal concede à Autoridade Administrativa o prazo de 5 (cinco) anos para analisar a compensação declarada. Frise-se que se trata de um prazo mais do que suficiente, longo, para que o agente fiscal verifique se o procedimento de compensação foi feito corretamente, se o crédito de fato existia, possuía liquidez e certeza, se foi adequadamente corrigido, etc... e.1) continua afirmando que ocorreu notória ofensa ao Princípio da Eficiência da Administração Pública, já que esta ficou inerte durante quase 5 anos, e, "ao apagar das luzes" do seu prazo decadencial para analisar a declaração de compensação, exigiu do contribuinte documentação enorme que não tinha como ser gerada no diminuto prazo concedido e que não tinha vínculo com a necessária análise do crédito em questão, bem como também requereu documentos que já tinham sido validados pela própria Administração, valendo-se desta situação para deixar de homologar a compensação corretamente efetuada pela ora Manifestante. e.2) conclui que a conduta da Administração Pública, além de todas as ofensas acima descritas, também importou em violação à Moralidade Administrativa, eis que se furtou de analisar o crédito legítimo detido pela Manifestante, para exigir documentos desvinculados da compensação em questão, tais como arquivos magnéticos e LALUR, que nada contribuiriam para a análise da compensação, e mesmo que apresentados os aludidos documentos/arquivos magnéticos, é sabido que o agente fiscal não teria tempo hábil a analisálos, eis que em menos de um mês venceria o prazo decadencial com ocorrência de homologação tácita da compensação! e.3) afirma que,além do já exposto, a conduta da Administração Pública ainda feriu direitos do Administrado, constantes do art. 3o, da Lei n° 9.784/99. Ao contrário do que determinado no art. 3o, I, da Lei n° 9.784/99, houve total desrespeito ao contribuinte, em como foi totalmente dificultado o seu exercício regular de apresentação de documentos, já que concedido prazo diminuto !! e.4) pugna que, assim, por todas as razões expostas, merece reforma a r.decisão combatida, determinando-se o seu cancelamento, com a sua nulidade. Neste contexto, necessariamente, em razão da nulidade do decisum, estes Eméritos Julgadores deverão também reconhecer que já transcorreram mais de 5 (cinco) anos da data das declarações de compensação, importando na homologação tácita da compensação, com extinção do crédito tributário, na forma do art. 156, II, CTN, c/c art. 74, § 5o, da Lei n° 9.430/96. DOS DOCUMENTOS PARA VERIFICAÇÃO DA LEGITIMIDADE DO CRÉDITO OBJETO DE COMPENSAÇÃO E DA NECESSÁRIA OBSERVAÇÃO AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL NA ESFERA ADMINISTRATIVA f) observa que, como se não bastassem as razões acima, que necessariamente importarão no reconhecimento da nulidade da decisão e o reconhecimento da homologação tácita da compensação declarada, a Manifestante, demonstrando sua total boa-fé, informa que todos os documentos requeridos na Intimação n° 290/2012 (itens 3 e 4) vinculados ao processo judicial que deu origem ao crédito em questão já constam do processo de habilitação de crédito em apenso, já tendo sido analisados pela Administração Pública. Ainda assim, foram novamente juntados a estes autos, conforme documento 1 em anexo! Fl. 271DF CARF MF Original Fl. 12 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 f.1) informa que, se necessário for, pode gerar todos os arquivos magnéticos exigidos pelo Fisco e juntar aos presentes autos, o que importará em enorme volume de documentação, razão pela qual não o faz agora, até porque tal documentação não possui qualquer vínculo com a análise da compensação em questão. Com efeito, os arquivos magnéticos exigidos na intimação são dissociados da análise que poderia se fazer do crédito em questão, eis que gerados a partir do ano de 2002, nos estritos termos do Ato Declaratório COFIS n° 15/2001. Ora, o crédito em questão foi decorrente de recolhimentos a maior efetuados nos anos de 90 a 92, e chancelados pelo Poder Judiciário ! f.2) aduz que deve ser frisado que os arquivos magnéticos, bem como as cópias do LALUR exigidas, não possuem qualquer correlação com a análise do crédito em questão, a qual dar-se-ia apenas através da verificação dos recolhimentos indevidos de FINSOCIAL objeto da ação judicial n° 2000.32.00.001822-3, bem como da base de cálculo do FINSOCIAL apurada àquela época. Para tanto, poderia ter sido exigido da ora Manifestante a apresentação das DIPJ's da época, o que não foi feito !! Frise-se, no entanto, que obviamente estes documentos fiscais - DIPJ - também são de posse do Fisco, já que devidamente entregues em seus períodos de apuração correlatos. f.3) informa, além disso, não foram exigidas cópias do livro razão contábil das contas contábeis onde foram contabilizadas as operações que deram origem ao crédito de FINSOCIAL, dos anos de 90 a 92, documentos estes sim que serviriam para a real verificação do crédito compensado pela Manifestante, os quais não são juntados aos autos neste momento, não só porque não foram solicitados, mas também por total impossibilidade prática de se providenciar cópias de toda esta documentação em tempo exíguo. Tratam-se de mais de mil páginas de documentos contábeis que podem ser averiguados a partir de conversão do feito em diligência, procedimento padrão e comum em casos desta natureza, caso seja necessário para aferir o crédito em questão, tudo à luz do Princípio da Verdade Material que deve reger o trâmite dos processos administrativos. f.4) afirma que, com efeito, o Princípio da Verdade Material determina que se deve buscar verificar efetivamente a legalidade do lançamento fiscal diante do surgimento efetivo do fato gerador e da obrigação tributária (independente de provas produzidas pelo contribuinte), ou a existência do crédito e a correção do procedimento de compensação do contribuinte. Traz citação da doutrina sobre a verdade material, para embasar as afirmações que: Ou seja, independente do que seja alegado pelas partes, das provas préconstituídas, está imposto ao julgador administrativo exaurir todas as possibilidades de análise que o caso comporte para aferir a real situação apreciada, in casu, a legitimidade do crédito compensado. No caso dos autos, de forma notória, este Princípio foi deixado de lado pela Administração Pública, resultando em gravame injurídico à Manifestante, que merece ser reformado. De modo a demonstrar sua boa-fé e vontade de cooperação para a real verificação da correção da compensação, a Autora junta à presente defesa cópias do livro razão de 2006 a 2007, com o crédito em questão até o momento da compensação realizada (doe. Anexo 4). Ainda, também junta aos autos declaração do representante legal da ora Manifestante no sentido de que o crédito objeto da compensação permaneceu no ativo da empresa até seu exaurimento via compensações realizadas (doe. Anexo 5). Fl. 272DF CARF MF Original Fl. 13 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Logo, resta demonstrada, cabalmente, que o crédito em questão já estava previamente habilitado e com valor atualizado reconhecido expressamente pela Administração em R$ 1.373.052,72, cabendo à Administração apenas aferir se o crédito utilizado foi corretamente corrigido e suportava - como suportou – os débitos objetos das PER/DCOMP's. Portanto, também por esta razão, deve ser acolhida a homologação das compensações em questão. A Manifestante finaliza com os seguintes Pedidos, in verbis: a) Seja declarado nulo o Despacho Decisório de fls. combatido, na forma das razões expostas, acarretando inequivocamente no reconhecimento da ocorrência da homologação tácita das compensações declaradas, com a extinção do crédito tributário; b) Ou então, com ou sem o reconhecimento da nulidade, que se reconheça a existência e a legitimidade do crédito compensado, para reformar o Despacho Decisório de fls. e, conseqüentemente, homologar integralmente a compensação realizada, acarretando a extinção do crédito tributário. Caso entenda-se necessário ao deslinde da questão, protesta a Manifestante ela conversão do presente feito em diligência, em homenagem ao Princípio da Verdade Material, de modo que sejam analisados em tempo razoável os documentos fiscais necessários para a aferição do montante de crédito de FINSOCIAL decorrente de decisão judicial favorável. Protesta também pela juntada posterior de documentos com o objetivo exclusivo de colaboração ao total deslinde da lide. É o relatório. O direito creditório não foi reconhecido e o voto recebeu a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 1990, 1991, 1992 NULIDADE. PRESSUPOSTOS. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO - DCOMP A homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo condiciona-se à comprovação da liquidez e certeza do crédito nela utilizado, observadas as demais disposições normativas pertinentes. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS. Será mantido o Despacho Decisório que trata de compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cujos créditos sejam decorrentes de decisão judicial transitada em julgado, quando emitido em consonância com o determinado na mesma decisão judicial e com as normas legais vigentes aplicáveis à matéria. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa. Fl. 273DF CARF MF Original Fl. 14 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 PERÍCIA - INDEFERIMENTO. Não cabe a realização de diligência ou perícia quando se tratar de matéria de prova a ser feita mediante a mera juntada de documentos pelo contribuinte, quando da interposição da manifestação de inconformidade. Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido Inconformado com o julgado, o contribuinte apresentou Recurso Voluntário, abordando, em síntese, os mesmos pontos de inconformismo apresentado na Manifestação de Inconformidade É o relatório. Voto Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator. O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento. O presente Processo Administrativo Fiscal trata-se de declarações de compensação, transmitidas eletronicamente, cujo crédito alegado decorre de ação judicial habilitada através do processo nº 10283.001564/2007-79, pleiteando o Contribuinte compensar tal direito com débitos diversos, conforme demonstrado nas DCOMP´s anexadas ao presente Processo Administrativo Fiscal. O Despacho Decisório, Parecer SEORT/DRF/MNS/Nº 00190/2012, deixou de homologar a compensação sob o argumento de ausência de liquidez e certeza, conforme abaixo reproduzo: CONCLUSÃO. Considerando todos os elementos trazidos ao Processo, e principalmente o fato de o Contribuinte não ter logrado êxito na apresentação dos Arquivos Magnéticos Fiscais na forma disciplinada pela IN/SRF Nº86/2001 c/c ADE COFIS Nº15/2001 com alterações posteriores, bem como não ter atendido qualquer dos elementos relacionados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012, que NÃO permitiram a verificação da Liquidez e Certeza do credito tributário, nos termos do artigo 170 do CTN, bem como NÃO atenderam ao disposto no caput do artigo 65 da IN/RFB Nº900/2008. Restando, desta forma, prejudicada qualquer pretensão por parte do Fisco, de apurar o pretenso credito tributário pleiteado pelo Contribuinte. Cabendo, neste momento, lembrar como já decidiu o Superior Tribunal de Justiça, quanto ao atributo da liquidez e certeza do crédito tributário pleiteado pelo Sujeito Passivo da obrigação tributária, que ao pleitear deve fazer prova de seu direito, não cabendo ao fisco provar que o Sujeito Passivo não tem ou não teria o aludido direito, tendo em vista que isso representaria a inversão do ônus da prova: Fl. 274DF CARF MF Original Fl. 15 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 "é desarrazoado entender-se que a lei tributária possa ser interpretada, isoladamente, inobservados os princípios gerais do direito tributário inscritos no CTN e na Constituição Federal. (...) Efetivamente, o crédito do contribuinte, para ensejar a compensação há de se revestir dos atributos de liquidez e certeza. Esse requisito constitui exigência do art. 170 do CTN e que não foi afastado pela Lei 8.383/91, em face da hierarquia das leis. (...) Ademais, o crédito para se revestir dos atributos de liquidez e certeza, há, de antemão, de ser quantificado, com a especificação ou indicação da quantia exata, da importância certa e determinada. Não são compensáveis créditos indicado aleatoriamente, sob alegação de que o tributo (ou a contribuição) foi pago indevidamente, em determinado período. Considera-se líquida, afiançam os juristas, 'a dívida que se determina pela natureza, qualidade e quantidade, a que se expressa através de número certo ou de uma cifra. Se a obrigação depende de prévia apuração ou liquidação (ou verificação pelos meios regulares de direito) deixará de ser líquida e não autorizará a compensação.' (Washington de Barros Monteiro, Direito das Obrigações, pág. 309). Assim, para haver compensação, em qualquer de suas modalidades, o contribuinte deve indicar o crédito em quantia certa e determinada, sendo imprestável para tal fim pretender o benefício sob color de haver, em determinado período, efetuado recolhimentos indevidos." (STJ, 1ª Turma, Resp nº 108.619/SC, j. em 20/02/97, v.u., extratos do voto do Rel. Min. DEMÓCRITO REINALDO. O acórdão foi publicado no DJ de 24/03/97). A Delegacia Regional de Julgamento, ao julgar improcedente a Manifestação de Inconformidade, afastou as preliminares de nulidade e ratificou o despacho decisório acima citado, ressaltando os seguintes pontos: A Manifestante aponta também a ofensa de diversos princípios constitucionais e administrativos, a ensejar a nulidade do Ato Administrativo. Na espécie, não compete ao julgador administrativo conhecer de pretensa ofensas a princípios, sejam eles constitucionais ou administrativos. Pelo contrário, ao julgador administrativo compete tão somente verificar se a lei e os atos normativos do Poder Público foram aplicados conforme editados, vez que aqueles são dotados de presunção de legitimidade e legalidade. O conhecimento e julgamento de eventual vício formal ou material da legislação aplicada e em vigor compete, apenas, ao Poder Judiciário, que detém a última palavra em face do princípio da unidade de jurisdição. Portanto, não se constata qualquer espécie de nulidade, sendo perfeitamente válido o ato administrativo atacado. Conforme o Despacho Decisório, o direito creditório não foi reconhecido pela autoridade administrativa, pois a contribuinte não entregou os arquivos magnéticos bem como por não ter atendido qualquer dos elementos relacionados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012, para apuração da liquidez e certeza do direito creditório pleiteado. De fato, a própria contribuinte admite que não entregou os documentos, alegando falta de tempo hábil para produzi-los, pleiteando, por isso, a nulidade do despacho. A meu ver, não observo nulidade no despacho decisório guerreado. Embora o prazo inicial de 3 dias, mais 5 dias de prorrogação possa ser considerado relativamente curto, Fl. 275DF CARF MF Original Fl. 16 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 verifica-se que: a contribuinte tem o dever legal de guarda e manutenção desses documentos, e a duas, o ônus da prova recai sobre aquele que alega. Quanto à obrigatoriedade de escrituração, manutenção e guarda dos documentos contábeis, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 dispõe: (...) Vale dizer ainda que, nos termos do inciso III do art. 16 do Decreto nº 70.235/1972, o momento oportuno para a apresentação das provas que a Manifestante deseje contrapor às carreadas pelo Fisco é por ocasião da impugnação, ressalvadas as situações previstas no § 4º do mesmo dispositivo. No que tange à afirmação do crédito já haver sido reconhecido em processo de habilitação, ocorre que o procedimento adotado na situação prevê tanto a habilitação do crédito oriundo da Decisão Judicial, quanto a Declaração de Compensação posterior à habilitação, nos termos da IN 600/2005 (norma aplicável à época ao Deferimento do Pedido de Habilitação do Crédito). (Grifos meus) É de se ressaltar que as compensações tributárias constantes das Dcomp foram autorizadas pelo art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002 (conversão da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002), que prevê: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (Grifos Nossos) Por sua vez, deve-se lembrar que a compensação tributária, autorizada por referido artigo de lei, encontra fundamento nos art. 170 e 170A do Código Tributário Nacional – CTN (Lei 5.172, de 1966) que dispõem: Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento. Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) (Grifos Nossos) (...) Apesar de o requerente efetivamente dispor de provimento judicial favorável, tal fato, por si só, não autoriza a devolução de valores de PIS por ele recolhidos, de forma indiscriminada. Faz-se necessária a apuração dos valores pagos indevidamente, exatamente nos termos dispostos na decisão judicial transitada em julgado para a avaliação da certeza e liquidez do crédito, o que foi observado pela autoridade fiscal no despacho decisório contestado. Fl. 276DF CARF MF Original Fl. 17 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Com relação ao pedido de Habilitação do Crédito, que apesar de ser uma medida prévia e necessária à compensação, deve ser considerada de forma independente da DCOMP posteriormente apresentada, no que se refere à quantificação do valor do crédito. A quantificação do crédito no presente caso passa necessariamente pela apuração do valor devido de PIS pelo contribuinte nos períodos abrangidos pelo provimento judicial, e nos termos nele definidos, ou seja, com base no faturamento da empresa. Somente a partir da apuração do PIS devido seria possível apurar o valor recolhido indevidamente em cada período. Assim, apesar de a RFB efetivamente dispor das informações acerca dos recolhimentos de PIS efetuados pela empresa naqueles períodos, tal informação, por si só, não possibilita a apuração do crédito, uma vez que se faz necessário apurar a parcela indevida de cada recolhimento. (Grifos meus) No entanto, não restou possível apurar tal parcela nos períodos abarcados pela Decisão Judicial, considerando que não foram apresentados os elementos relacionados no Termo de Intimação Fiscal SEORT/DRF/MNS Nº 00290/2012. Entendo que o fato da Interessada alegar que a solicitação de gama enorme de documentos à ora Manifestante, incluindo alguns que não possuem qualquer correlação com a análise do crédito em questão, não a impediria de apresentar aqueles que considerasse suficientes para a elucidação da quantificação do direito creditório. Contudo isso não foi feito, nem quando da resposta à Intimação Fiscal, e tampouco na apresentação de sua Manifestação de Inconformidade. Sendo a compensação um procedimento de iniciativa do contribuinte, por meio da transmissão da DCOMP, cabe a ele trazer aos autos as provas de que dispõe relativas ao crédito que alega possuir. Especificamente no caso de crédito decorrente de ação judicial, tais provas devem ser mantidas até o trânsito em julgado da decisão favorável obtida pelo contribuinte e, no caso de compensação ou restituição efetuadas na via administrativa, até o final do prazo de que a Fazenda dispõe para homologar, ou não, o procedimento. No presente caso não foram apresentados os documentos contábeis relativos a apuração dos períodos abarcados pela Decisão Judicial, impossibilitando a apuração do crédito. Também na manifestação de inconformidade não foi trazida qualquer comprovação documental relativa a tais períodos, nos termos em que previsto no artigo 16 do Decreto nº 70.235/72, aplicável aos processos de compensação por expressa determinação legal. (...) Ao que consta nos autos, a recorrente teve o pedido de habilitação deferido, visto que a documentação inicialmente necessária foi corretamente apresentada, contudo, para apuração dos créditos devidos havia também a necessidade apresentar outros documentos, inclusive em arquivos magnéticos, conforme requerido no termo de intimação fiscal SEORT n.º 0290/2012 de fls. 23 a 29. Fl. 277DF CARF MF Original Fl. 18 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 A recorrente alega que o prazo para apresentação dos documentos eram demasiadamente exíguos, sendo esse o argumento sustentado desde a sua primeira manifestação, que ocorreu em resposta ao termo de intimação fiscal SEORT n.º 0290/2012, em 25 de junho de 2012, além do que no processo de habilitação, apresentou planilha de cálculo com o valor atualizado do crédito, na forma do Anexo V, da Instrução Normativa SRF n° 600/2005. Ocorre que em que pese o deferimento tenha sido pela prorrogação por mais 5 dias, e mesmo após o despacho decisório ter deixado de homologar as compensações, os documentos poderiam ter sido apresentados no curso do presente processo administrativo, junto com a Manifestação de Inconformidade ou até mesmo com o Recurso Voluntário, contudo, até o presente momento não ocorreu, sendo esse fato determinante para deixar de apreciar o pedido de conversão do feito em diligência com base no princípio da verdade real. Ora, verifica-se no curso do Recurso Voluntário a insatisfação e discordância do contribuinte com a lista de documentos exigidos, contudo, salvo exceções, a maioria dos documentos que constaram na intimação fiscal SEORT n.º 0290/2012 de fls. 23 a 29 foram apresentados, sendo afirmado pelo recorrente que apenas os (itens 3 e 4) “vinculados ao processo judicial que deu origem ao crédito em questão já constam do processo de habilitação de crédito em apenso, já tendo sido analisados pela Administração Pública.” Conforme bem relatado pelo julgador a quo, não se trata de negativa do direito reconhecido na via judicial, mas sim, da necessidade de comprovação contábil-fiscal do direito requerido, posto que, apenas com a comprovação feita pela recorrente não seria possível mensurar, ou seja, calcular o quantum devido de FINSOCIAL pelo contribuinte nos períodos abrangidos pelo provimento judicial, e nos termos nele definidos, ou seja, com base no faturamento da empresa. Não há, nos autos, qualquer prova ou esforço para demonstrar suposta insubsistência dos valores creditórios reconhecidos pelo despacho decisório. Não é crível se atribuir do demonstrativo do crédito apresentado, na forma do Anexo V, da Instrução Normativa SRF n° 600/2005, nesse momento processual, quer seja de processo de compensação. Fl. 278DF CARF MF Original Fl. 19 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Nesse passo a prova, de fato, incube ao contribuinte, ora recorrente, não havendo outra via para aferição do valor do seu crédito senão por meio da documentação requerida pela fiscalização, que não foi entregue pelo contribuinte. Por essa razão entendo que as exigências da fiscalização são legítimas e não ofende nenhum dos princípios constitucionais e administrativos alegados pela recorrente. Note que não se esta a afirmar que nada foi apresentado, mas sim que o que a fiscalização julgou necessário para elaboração dos cálculos do valor devido, a ser devolvido, é que deixou de ser comprovado. Nesse sentido foi o Acórdão n.º 3003-000.134 de relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães, que acompanhei na íntegra, com a seguinte ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano calendário: 2005 HABILITAÇÃO DO CRÉDITO. MEDIDA PRÉVIA. NÃO APURAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO. A habilitação prévia do crédito decorrente de ação judicial é medida que tem por objetivo analisar os requisitos preliminares acerca da existência do crédito, a par do que ocorre com a ação de execução contra a Fazenda Nacional, não implicando em homologação da compensação ou o deferimento do pedido de restituição ou de ressarcimento. CRÉDITO POR PAGAMENTO A MAIOR. COMPROVAÇÃO DA CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DO CONTRIBUINTE. Instaurado o contencioso administrativo, em razão da não homologação de compensação de débitos com crédito de suposto pagamento indevido ou a maior, é do contribuinte o ônus de comprovar nos autos, tempestivamente, a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar. Não há como reconhecer crédito cuja certeza e liquidez não restou comprovada no curso do processo administrativo. O julgado a quo é didático com o correto embasamento legal, indo de encontro ao o que pensa também este julgador: a recorrente não buscou comprovar o seu crédito. Para a demonstração da certeza e liquidez do direito creditório invocado, não basta que a recorrente apresente a documentação solicitada para o pedido de habilitação do crédito. Faz-se necessário também a escrituração contábil-fiscal e documentação hábil e idônea que a lastreie, pois assim, possibilitaria que a fiscalização aferisse o real crédito a restituir. Tal racional esta em linha com o que dispõe o art. 967 do RIR/2018, para valorar prova contábil nos autos de processo administrativo. Seção VIII - Da prova Fl. 279DF CARF MF Original Fl. 20 do Acórdão n.º 3201-011.856 - 3ª Sejul/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo nº 10283.720248/2012-67 Art. 967. A escrituração mantida em observância às disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, de acordo com a sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 9º, § 1º) . Ratificando o já mencionado na decisão ora recorrida, importa destacar que incumbe à recorrente o ônus de comprovar, por provas hábeis e idôneas, o crédito que pretende ser restituído. Nesse sentido, o Código de Processo Civil, em seu art. 373, dispõe: Art. 373. O ônus da prova incumbe: I ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; Tal é o entendimento da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no Acórdão de nº 9303.005.226, nos seguintes termos: "...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações." A compensação tributária impõe a certeza e liquidez do direito creditório pleiteado. No caso concreto, a recorrente eximiu-se de trazer elementos que pudessem embasar os cálculos a serem elaborados e analisados pela fiscalização, deixando de estabelecer conexões entre os diversos elementos que devem compor a prova do direito creditório alegado: documentos fiscais, escrituração contábil-fiscal, demonstrativo de apuração do tributo devido, etc. Conclusão Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário. (documento assinado digitalmente) Márcio Robson Costa Fl. 280DF CARF MF Original https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9 https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm#art9

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4599318 #
Numero do processo: 12466.003921/2008-00
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Mon Feb 13 00:00:00 UTC 2012
Ementa: Normas de Administração Tributária Período de apuração: 26/04/2004 a 21/01/2005 Ementa: PÓLO PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÃO. A solidariedade no pólo passivo da relação jurídica tributária não permite dizer que houve erro na identificação do sujeito passivo, até porque não há benefício de ordem na solidariedade tributária aqui tratada. Inteligência do art. 95, I, do DL nº 37/66. SUBFATURAMENTO. PENALIDADE ADMINISTRATIVA AO CONTROLE DAS IMPORTAÇÕES E PERDIMENTO. A multa aplicável em virtude de subfaturamento convive perfeitamente com a penalidade aplicável para o dano ao Erário, não havendo exclusão mútua entre as duas penalidades, como entendia a decisão recorrida. A exegese do parágrafo único do art. 634 do Regulamento Aduaneiro/2002 deve ser no sentido de que em caso de aplicação prévia de pena de perdimento (que não ocorreu no caso dos autos) não devem ser aplicadas as penalidades administrativas ao controle da importação (pois o perdimento é a pena máxima).
Numero da decisão: 3101-001.009
Decisão: ACORDAM os membros do Colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento ao recurso de ofício. Vencidos os Conselheiros Luiz Roberto Domingo (Relator), Valdete Aparecida Marinheiro e Hélio Eduardo de Paiva Araújo. Designado redator do acórdão o Conselheiro Corintho Oliveira Machado.
Nome do relator: LUIZ ROBERTO DOMINGO
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dt_index_tdt : Sat May 11 09:00:00 UTC 2024

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ementa_s : Normas de Administração Tributária Período de apuração: 26/04/2004 a 21/01/2005 Ementa: PÓLO PASSIVO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA POR INFRAÇÃO. A solidariedade no pólo passivo da relação jurídica tributária não permite dizer que houve erro na identificação do sujeito passivo, até porque não há benefício de ordem na solidariedade tributária aqui tratada. Inteligência do art. 95, I, do DL nº 37/66. SUBFATURAMENTO. PENALIDADE ADMINISTRATIVA AO CONTROLE DAS IMPORTAÇÕES E PERDIMENTO. A multa aplicável em virtude de subfaturamento convive perfeitamente com a penalidade aplicável para o dano ao Erário, não havendo exclusão mútua entre as duas penalidades, como entendia a decisão recorrida. A exegese do parágrafo único do art. 634 do Regulamento Aduaneiro/2002 deve ser no sentido de que em caso de aplicação prévia de pena de perdimento (que não ocorreu no caso dos autos) não devem ser aplicadas as penalidades administrativas ao controle da importação (pois o perdimento é a pena máxima).

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decisao_txt : ACORDAM os membros do Colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento ao recurso de ofício. Vencidos os Conselheiros Luiz Roberto Domingo (Relator), Valdete Aparecida Marinheiro e Hélio Eduardo de Paiva Araújo. Designado redator do acórdão o Conselheiro Corintho Oliveira Machado.

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PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES     2 Valdete Aparecida Marinheiro e Hélio Eduardo de Paiva Araújo. Designado redator do acórdão  o Conselheiro Corintho Oliveira Machado.    Henrique Pinheiro Torres ­ Presidente    Luiz Roberto Domingo ­ Relator    Corintho Oliveira Machado ­ Redator Designado  Participaram do  julgamento  os Conselheiros Conselheiros Tarásio Campelo  Borges, Valdete Aparecida Marinheiro, Corintho Oliveira Machado, Hélio Eduardo de Paiva  Araújo, Luiz Roberto Domingo e Henrique Pinheiro Torres.    Relatório  Adoto  o  relatório  de  fls.  826/829  exarado  pela  DRJ­Florianópolis/SC  em  primeira instância, por bem descrever os fatos até o momento:  Versa o presente processo sobre Auto de Infração (fls. 01 a 173)  lavrado contra a empresa em epígrafe, com vistas à constituição  de  crédito  tributário,  no  valor  total  de  ..(omissis),  referente  à  falta  de  recolhimento  de  Imposto  de  Importação  (II),  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  (IPI),  Cofins  e  contribuição  para o PIS/Pasep incidentes na importação, acrescidos de multa  qualificada  lançada de oficio proporcional a 150% dos valores  não  recolhidos  e  juros morat6rios,  além de multa  por  infração  administrativa  ao  controle  das  importações,  em  razão  de  subfaturamento,  equivalente  a  100%  sobre  a  diferença  entre  o  preço declarado e o prego efetivamente praticado na importação  ou entre o preço declarado e o preço arbitrado.  Segundo  relata a  fiscalização As  fls.  04 a 128, o procedimento  fiscal  em  causa  teve  por  base  documentos  coligidos  em  diligências no estabelecimento da pessoa jurídica autuada, além  de  outros  documentos  e  arquivos  magnéticos  que  foram  apreendidos  pela  Polícia  Federal  durante  a  denominada  "Operação Dilúvio", voltada à apuração de esquema fraudulento  perpetrado por uma organização controlada por Marco Antônio  Mansur  (CPF n.° 365.153.459/68), outrora denominada "grupo  MAM".  Mais  precisamente,  no  que  diz  respeito  às  importações  de  mercadorias  estrangeiras  registradas  entre  26/04/2004  e  21/01/2005,  através  das  Declarações  de  Importação  n.'s  04/0387176­4,  04/0486986­0,  04/0988630­5,  04/1172328­0,  04/1246896­9,  04/1258501­9,  04/1332145­7,  04/1332146­5,  Fl. 862DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 12466.003921/2008­00  Acórdão n.º 3101­001.009  S3­C1T1  Fl. 845          3 04/1332174­0 e 05/0070617­9, a autoridade autuante relata  ter  efetuado as seguintes constatações:   a)  as  empresas  DARCK  e  OPUS  ­  TRADING  AMÉRICA  DO  SUL LTDA estão envolvidas nas importações relacionadas A fl.  04,  tidas  como  simuladas,  e  realizadas  com  o  objetivo  de  nacionalizar  mercadorias  com  valores  subfaturados,  além  da  prática  de  utilização  de  documentos  ideológico  e/ou  materialmente falsos e declarações ideologicamente falsas;  b)  as  importações  acobertadas  pelas  DI  sob  apreço  foram  registradas pela  empresa OPUS ora por  conta  e  risco próprio,  ora  por  conta  e  ordem  de  outras  empresas,  sendo  que,  na  realidade,  quem  financiava  as  operações  de  importação  era  a  empresa  DARCK,  configurando  um  quadro  de  simulação  e  interposição fraudulenta;   c)  a  DARCK  foi  identificada  como  real  compradora  das  mercadorias  no  exterior,  real  importadora  e  como  real  adquirente  no  mercado  nacional  ao  passo  que  a  OPUS,  ao  revestir­se  da  qualidade  de  importadora,  serviu  de  escudo  e  blindagem  para  a  real  importadora,  tendo  sido  esta  empresa  declarada  inapta  em 25/03/2004, por motivo de  inexistência de  fato, com efeitos a partir de 13/09/2002;  d) os fornecedores e a DARCK (real importadora) foram os que  acertaram  as  condições  dos  contratos  de  compra  e  venda,  definindo  mercadorias,  pregos  efetivos,  formas  de  pagamento,  etc.,  que  representa  a  operação  real,  aquela  que  os  intervenientes colimaram ocultar;  e)  os  valores  de  transação  declarados  nas  DI  analisadas  são  muito  inferiores  aos  valores  efetivamente  praticados  ou  arbitrados, havendo a empresa  fiscalizada  incorrido na prática  de subfaturamento.  Regularmente cientificados, em 24/10/2008 e 31/10/2008 (fls. 03  e  790),  a  pessoa  jurídica  qualificada  corno  responsável  solidária,  OPUS  ­  TRADING  AMÉRICA  DO  SUL  LTDA,  foi  declarada revel  (fl. 823), em face do  transcurso do prazo  legal  para  a  apresentação  da  defesa,  havendo,  no  entanto,  a  pessoa  jurídica  qualificada  como  contribuinte,  DARCK  TECHNOLOGIES  LTDA,  apresentado,  em  21/11/2008,  os  documentos de fls. 813 a 821 e a impugnação de fls. 792 a 812,  onde, em síntese:  Alega  que  todos  os  tributos  incidentes  nas  operações  que  praticou, inclusive aqueles que incidiram na venda a varejo das  mercadorias adquiridas foram recolhidos, além do que pagou A  empresa  OPUS  pela  aquisição  no  mercado  interno  das  mercadorias  importadas,  fato  este  que  foi  desconsiderado  pela  fiscalização;  Considera descabidas as acusações que lhe foram imputadas, já  que a empresa OPUS estava habilitada no RADAR para efetivar  suas atividades na qualidade de  trading company, além do que  Fl. 863DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES     4 reclama de estar sendo acusado por condutas que não lhe dizem  respeito  e  que,  ante  a  ausência  de  documentos,  os  valores  aduaneiros  arbitrados  pelo  Fisco  encontram­se  fulcrados  em  suposições  e  ficções,  em  flagrante  desatendimento  ao  principio  do ônus da prova;  Nega  ter  assumido  financeiramente  os  custos  incorridos  pela  OPUS  nas  operações  de  importação,  ao  que  aduz  não  ser  da  atividade da  empresa desincumbir­se de operações de  logística  atinentes  ao  comércio  internacional  e  que  o  aspecto  mais  importante  das  operações  realizadas  pelas  trading  é  a  necessidade de recursos financeiros e fluxo de caixa para fazer  frente  aos  tributos  no  momento  da  nacionalização  das  mercadorias importadas;  Alega que, em razão de os tributos incidentes nas operações de  importação  serem  pagos  antecipadamente,  a  terceirização  das  atividades  de  logística  internacional  torna­se  conveniente,  não  só do ponto de vista de custos e de estrutura organizacional, mas  também  em  face  do  próprio  aspecto  econômico­financeiro  inerente As trading, como o  financiamento de todos os custos e  tributos  até  a  entrega  do  bem  no  armazém  do  distribuidor  e  a  possibilidade  da  redução  de  custos  oriundos  de  benefícios  e  créditos fiscais das trading;  Reclama  que  a  autoridade  autuante  desbordou  do  que  determinam  as  disposições  contidas  no  art.  10  do  Decreto  n.°  70.235,  de  1972,  e  no  caput  do  art.  142  do Código  Tributário  Nacional  (CTN),  visto  que  trouxe  para  o  feito,  indevidamente,  relatos e graves afirmações extraídos de procedimentos levados  a efeito nas esferas policial e judicial, quando deveria limitar­se  aos fatos que ensejaram o ato do lançamento para a constituição  do crédito tributário;  Nesta mesma linha, reclama também ter sido violado o sigilo de  seus dados, com a juntada de peças do processo de competência  das  autoridades  policial  e  judicial,  pelo  que  entende  ter  sido  ofendido, na realização do  feito ora atacado, o direito previsto  no inciso XII do art. 5° da Constituição Federal;  Insurge­se  contra  a  afirmação  da  autoridade  autuante  que  se  refere ao desmonte da  empresa DARCK,  efetuado com vistas à  transferência  da  matriz  para  o  Espirito  Santo,  eis  que  jamais  buscou  o  encerramento  de  suas  atividades,  em  razão  de  que  entende  ter  a  presente  autuação  desrespeitado  as  disposições  contidas nos artigos 2° e 3° da Lei n.° 9.784, de 1999, dentre os  quais  destaca  a  previsão  de  ser  tratado  com  respeito  pelas  autoridades e servidores, que devem facilitar o exercício de seus  direitos e o cumprimento de suas obrigações;  Nega  ter  participado  do  esquema  fraudulento  apontado  pela  fiscalização,  ao  argumento  de  que  não  é  empresa  de  grande  porte,  seu  faturamento é  limitado, não movimenta grande soma  de  recursos  financeiros,  além  do  que  não  é  detentor  de  informações de natureza fiscal e procedimental relacionadas As  demais empresas citadas no relatório da autuação;  Reclama  não  poder  ser  equiparado  à  empresa  industrial  para  efeito  de  exigir  o  IPI,  pois  jamais  desenvolveu  atividade  Fl. 864DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 12466.003921/2008­00  Acórdão n.º 3101­001.009  S3­C1T1  Fl. 846          5 industrial  ou  a  ela  equiparada,  nem  é  importador,  pelo  que  entende  não  poder  ser  responsabilizado  pela  exigência  do  IPI,  nos  moldes  estabelecidos  na  autuação,  ao  que  noticia  ter  recolhido  todos  os  tributos  que  incidiram  nas  operações  realizadas com as mercadorias em relevo no mercado interno;  Em  outro  plano,  contesta  a  cobrança  de  juros  de  mora  calculados a taxa referencial Selic, eis que eivada de incerteza e  iliquidez,  por  entender  ser  referida  cobrança  ilegal  e  inconstitucional;  Quanto à aplicação da multa qualificada proporcional a 150%  dos  valores  dos  impostos  exigidos  e  a  multa  de  100%  sobre  a  diferença entre o preço declarado e o efetivamente praticado ou  arbitrado  em  cada  operação  de  importação,  reclama  serem  confiscatórias  referidas  penalidades,  ao  que  aduz  não  ter  incorrido em qualquer fraude que desse azo a essa penalização;  Finalmente,  em  face  de  tudo  o  quanto  foi  exposto,  requer  o  cancelamento do Auto de Infração hostilizado.  A decisão de primeira instância anulou o Auto de Infração por vício formal,  sob  o  argumento  de  que  a  empresa  DARCK,  na  condição  de  adquirente  das  mercadorias  importadas,  não  poderia  figurar  na  posição  de  Contribuinte  –  devedor  principal  –  mas  sim  como responsável solidário.  Além  disso,  a  decisão  de  primeira  instância  excluiu  a  penalidade  aplicada  com  base  no  art.  88  da  Medida  Provisória  nº  2.158/2001  sob  o  fundamento  de  sua  não  incidência nos casos de interposição fraudulenta, situações reservadas à “pena de perdimento”,  conforme determina o art. 105, VI do Decreto­Lei nº 37/66.  É o relatório.    Voto Vencido  Conselheiro Luiz Roberto Domingo, Relator  Conheço  do Recurso  de Ofício  por  estarem  atendidos  os  seus  requisitos de  admissibilidade.  Apreende­se  dos  autos  que  as  conclusões  fiscais,  no  presente  lançamento,  deram­se com base em presunção, pois, segundo afirma a própria Autoridade Fiscal, nos casos  de simulação e fraude, a matéria probatória se faz escassa. In verbis (fls. 72):  Em geral, devido a sua própria natureza, a simulação é de difícil  comprovação  documental.  Há  a  presença  de  dois  atos  na  simulação, o ato simulado, do qual há documento ostensivo, e o  ato dissimulado que é o que se intenta esconder. Assim, visto que  sua ação e dissimulada sob forma diversa,fica muito difícil que  se  encontre  a  chamada  prova  cabal  da  sua  ocorrência,  pois  Fl. 865DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES     6 esconder o ato dissimulado é da própria natureza da simulação,  sendo  assim  se  faz  necessário  perquirir­se  a  real  intenção  dos  agentes no momento da pratica do ato. Para sua demonstração,  deve­se lançar mão de provas indiciarias e presuntivas.   ...  Os  intervenientes  nesse  processo  de  importação  foram  identificados  na  ação  fiscal,  como  sendo  as  empresas  OPUS  (identificada como importadora, controlada pelo Grupo MAM) e  a  sua  cliente  DARCK  (identificada  como  compradora  das  mercadorias  ­  REAL  IMPORTADORA),  e  as  distribuidoras  "laranjas" LANSARET e TR SYSTEMS, que assim como a OPUS  agiram no interesse e a mando do Grupo MAM.  Como  fartamente  comprovado,  o  interesse  pelo  negócio  partiu  da DARCK, que adquiriu as mercadorias no exterior e contratou  a Grupo MAM para que nacionalizasse as mercadorias, estando  claro que todos os procedimentos estão eivados de vícios, com os  intervenientes agindo em  total desrespeito à  legislação vigente,  fazendo declarações e preparando documentos a fim de atender  as etapas a serem ultrapassadas, e não para o atendimento aos  preceitos legais.  Esse tipo de infração, como já esclarecido, é difícil prova cabal,  pois  todos  os  documentos  e  declarações  são  preparados  de  forma a manter oculto o principal  interessado e beneficiado na  operação  de  importação.  Sendo  assim,  a  fiscalização,  trabalha  no sentido de comprovar a regularidade desses documentos, e no  caso  de  indícios  de  irregularidades  redireciona  os  esforços  no  sentido  de  comprovar,  através  de  indícios  e  relacionamento  entre as empresas a existência do real interessado no negócio.  Neste  procedimento  fiscal,  como  não  poderia  deixar  de  ser,  primeiramente  existiu uma análise nos procedimentos adotados  pelos  contribuintes,  em  suas  operações  no  comércio  exterior  e  sua  condição  financeira,  que  apontou  fortes  indícios  de  irregularidades,  passando­se  então  operação  dilúvio  que  apreendeu  farta  documentação que  foram  relacionadas  com as  Notas  Fiscais  de  Entrada  das  mercadorias,  na  empresa  adquirente a DARCK , e a correta  identificação dos solidários,  destacando que houve casos, em que  foram interpostas, entre o  exportador  e  a  adquirente  DARCK,  nada  menos  que  três  empresas diferentes.  Em  todos os procedimentos  em análise,  a OPUS se apresentou  como  importadora,  em  parte  por  conta  e  risco  próprio  e  em  parte  por  conta  ordem  da  empresa  LANSARET,  sendo  que  em  todos  os  processos  a  DARCK  foi  identificada  como  real  compradora  das  mercadorias,  constando  em  todas  as  faturas  encontradas  pela  fiscalização  que  demonstram  as  verdadeiras  bases  da  negociação  internacional.  Além  dessas  faturas  internacionais,  diversos  outros  documentos  demonstram  a  simulação e os reais intervenientes, conforme listamos a seguir:   [grifamos e destacamos]  Fl. 866DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 12466.003921/2008­00  Acórdão n.º 3101­001.009  S3­C1T1  Fl. 847          7 Ora, diante do exposto acima, mesmo que de forma insegura, a fiscalização  concluiu  que  houve  a  interposição  fraudulenta  da  empresa  OPUS,  nas  importações  que,  na  realidade, seria de titularidade da DARK.  Ocorre que  tal  caracterização constitui  um  tipo penal aduaneiro previsto no  art. 23 do Decreto­Lei nº 1.455/76.  É  de  considerar­se  que  a  aplicação  da  norma  jurídica  sobre  os  fatos  apreendidos na descrição fiscal não são orientados pela discricionariedade da autoridade fiscal,  vez que está submetida ao princípio da estrita legalidade e o ato administrativo de lançamento é  vinculado. Desta forma, a descrição dos fatos implica uma determinada norma jurídica; aquela  norma  jurídica  cujo  conceito  corresponda  ao  conceito  do  fato  descrito.  Ora,  se  existe  uma  determinada  norma  jurídica  em  relação  a  qual  o  fato  se  subsuma,  não  pode  a  autoridade  administrativa escolher outra norma para aplicar.  Se o caso  caracterizado nos autos configura  interposição  fraudulenta, o que  constitui dano ao erário, e se há norma para tal circunstância, conforme previsto no art. 23, do  Decreto  Lei.  1.455/76,  o  consequente  normativo  implicado  deve  ser  inexoravelmente  uma  relação  jurídica  entre  a União  e  o  real  importador  identificado,  cujo  objeto  obrigacional  é  a  pena de perdimento ou  a multa equivalente  ao valor comercial da mercadoria  importada nos  termos do tipo legal.  Em face do importador identificado nos documentos da importação, aplicar­ se­á  a  pena  prevista  para  o  empréstimo  irregular  do  nome  para  realização  das  operações  de  importações.  A  exigência  dos  tributos  constitui  ato  da  autoridade  que  anui  pela  regularidade  das  importações.  Note­se  que  a  definição  jurídica  de  tributo  contida  na  Lei  Complementar  (CTN)  estabelece  que  “tributo  é  toda  prestação  pecuniária  compulsória,  em  moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída  em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”. Repito, “que não  constitua sanção de ato ilícito”, ou seja, somente pode decorrer de ato lícito.  Desta  forma,  se  lícita  a  importação,  é  cabível  a  exigência  dos  tributos  que  deixaram de  ser pagos  em  face  da  aplicação  das  regras  de  valoração  aduaneira,  tendo  como  sujeito passivo, tão somente, aquele que realizou a importação; aquela pessoa que se qualificou  como importador na Declaração de Importação. Se ilícita a importação é incabível a exigência  dos  tributos  e  inexorável  a  aplicação  da pena  de  perdimento  em  face da  desconsideração  da  validade dos documentos que ampararam as importações, uma vez que aquele que se qualificou  como importador nas Declarações de Importação, na verdade, não era o real importador e por  isso o dano ao erário pela interposição fraudulenta.  Daí  os  motivos  que  suportam  a  secção  jurídica  dada  pela  Delegacia  de  Julgamento  entre  sujeitos  passivos  e  respectivos  fatos  e  respectivas  relações  jurídicas  que  decorrem de  cada  uma  desses  fatos  e  dessas  pessoas,  de modo que  não  é  possível  exigir  os  tributos  da  destinatária  final  das  mercadorias  importadas,  haja  vista  que  essa  pessoa  não  realizou  as  importações  e  se  for  considerada  com  aquele  que,  desvendada  a  simulação,  se  apresenta como importador caber­lhe­ia a pena de perdimento por dano ao Erário.  Fl. 867DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES     8 Pois bem, tanto o lançamento dos tributos, como das penalidades pressupõe  como  sujeito  passivo  da  obrigação/penalidade,  a  figura  do  importador,  aquele  definido  na  Declaração de Importação, inobstante as repercussões de responsabilidade e solidariedade.  Apura­se  dos  autos  que  “as  importações  acobertadas  pelas  DI  sob  apreço  foram  registradas  pela  empresa  OPUS  ­  TRADING  AMÉRICA  DO  SUL  LTDA”,  sujeito  passivo tributário das hipóteses de incidência em que se funda o lançamento. De modo que não  poderia a DARCK ser colocada como contribuinte principal, justamente por ter havido a prova  da interposição fraudulenta.  Diante do exposto, NEGO PROVIMENTO ao Recurso de Ofício.    Sala das Sessões, em 13 de fevereiro de 2012.    Luiz Roberto Domingo    Voto Vencedor      Conselheiro Corintho Oliveira Machado, Redator Designado    Sem  embargo  das  razões  ofertadas  pelo  ilustre  relator  a  quo,  na  decisão  sujeita  a  recurso  de  ofício,  e  das  considerações  tecidas  pelo  eminente  conselheiro  relator  de  segundo  grau,  o Colegiado,  pelo  voto  de  qualidade,  firmou  entendimento  em  contrário,  para  revigorar o auto de infração anulado equivocadamente em primeira instância, por vício formal,  sob  o  argumento  de  que  a  empresa  DARCK,  na  condição  de  adquirente  das  mercadorias  importadas, não poderia figurar na posição de Contribuinte (devedor principal), mas sim como  responsável  solidário,  e  também  porque  a  autuação  deu­se  com  base  em matéria  probatória  farta (documentos e arquivos magnéticos apreendidos no bojo de operação da Polícia Federal  denominada  "Operação Dilúvio",  voltada  à  apuração  de  esquema  fraudulento  perpetrado  por  uma organização controlada por Marco Antônio Mansur, outrora denominada "grupo MAM").    Em síntese apertada, os motivos para essa  reviravolta no processo são o de  que a solidariedade no pólo passivo da relação jurídica tributária não permite dizer que houve  erro na identificação do sujeito passivo, até porque não há benefício de ordem na solidariedade  tributária  aqui  tratada.  Inteligência  do  art.  95,  I,  do DL  nº  37/66.  1  E  a  multa  aplicável  em  virtude de subfaturamento convive sim, perfeitamente, com a penalidade aplicável para o dano  ao Erário,  não  havendo  exclusão mútua  entre  as  duas  penalidades,  como  entendia  a  decisão                                                              1 Art.95 ­ Respondem pela infração:  I ­ conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie;  (...)    Fl. 868DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES Processo nº 12466.003921/2008­00  Acórdão n.º 3101­001.009  S3­C1T1  Fl. 848          9 recorrida. A exegese do parágrafo único do art. 634 do Regulamento Aduaneiro/2002  2 deve  ser no sentido de que em caso de aplicação prévia de pena de perdimento (que não ocorreu no  caso  destes  autos)  não  devem  ser  aplicadas  as  penalidades  administrativas  ao  controle  da  importação (pois o perdimento é a pena máxima), só isso.    Nesse diapasão, voto pelo PROVIMENTO do recurso de ofício.  Sala das Sessões, em 13 de fevereiro de 2012.  CORINTHO OLIVEIRA MACHADO                                                                2 Art. 634. As infrações de que trata o art. 633 (Lei nº 6.562, de 1978, art. 3º):   I ­ não excluem aquelas definidas como dano ao Erário, sujeitas à pena de perdimento; e   (...)  Parágrafo  único.  Para  os  efeitos  do  inciso  I,  as  multas  relativas  às  infrações  administrativas  ao  controle  das  importações somente poderão ser lançadas antes da aplicação da pena de perdimento da mercadoria.                    Fl. 869DF CARF MF Impresso em 03/08/2012 por RECEITA FEDERAL - PARA USO DO SISTEMA CÓ PI A Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001 Autenticado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, Assinado digitalmente em 18/07 /2012 por LUIZ ROBERTO DOMINGO, Assinado digitalmente em 27/05/2012 por CORINTHO OLIVEIRA MACHADO, A ssinado digitalmente em 01/08/2012 por HENRIQUE PINHEIRO TORRES

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