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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
10630979 #
Numero do processo: 11080.728293/2017-13
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 25/01/2012, 24/02/2012, 23/03/2012, 24/04/2012, 25/05/2012, 25/06/2012, 25/07/2012 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-002.718
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 25/01/2012, 24/02/2012, 23/03/2012, 24/04/2012, 25/05/2012, 25/06/2012, 25/07/2012 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 84DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.718 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.728293/2017-13 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 85DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.718 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.728293/2017-13 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 86DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.718 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.728293/2017-13 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 87DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10629014 #
Numero do processo: 16561.720043/2019-16
Turma: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Jul 17 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Data do fato gerador: 27/04/2015 SIMULAÇÃO – Os atos simulados, viciados por declarações falsas quer de elementos objetivos, quer de elementos subjetivos, são ineficazes perante o fisco. GANHO DE CAPITAL. DESLOCAMENTO PARA A PESSOA FÍSICA. VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA FÍSICA. O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação definitiva de ganho de capital, pode ser deduzida do imposto de renda exigido de pessoa jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva na tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos. CONTA ESCROW. PREVISÃO CONTRATUAL. INEXISTÊNCIA DE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA. A previsão contratual de conta “escrow caracteriza condição suspensiva do pagamento acordado atrelada a evento futuro e incerto, não havendo que se falar em aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda antes do levantamento dos valores ali depositados.
Numero da decisão: 1202-001.343
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade: i) rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto (Relator), Marcelo José Luz de Macedo e Miriam Costa Faccim que a acolhiam. A conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz não apreciou essa matéria por já ter sido votada pelo conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.; e ii) negar provimento ao recurso em relação ao mérito da exigência. Vencidos o Conselheiro André Luiz Ulrich Pinto (Relator) e as Conselheiras Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Miriam Costa Faccin. Designado o Conselheiro Roney Sandro Freire Correa para redigir o voto vencedor nessas matérias. Dar provimento parcial ao recurso: i) por unanimidade de votos para deduzir do imposto apurado o valor do ganho de capital pago pela pessoa física e excluir da base de cálculo o valor de R$ 3.965.250,00 correspondente à parcela dos depósitos em garantia; e ii) por maioria de votos para reduzir a multa ao percentual de 75%. Vencidos nessa questão os Conselheiros Maurício Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire da Costa. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Correa – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Marcelo Jose Luz de Macedo, Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocado(a)), Roney Sandro Freire Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocado(a)), Leonardo de Andrade Couto (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro(a) Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ana Cecilia Lustosa da Cruz.
Nome do relator: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade: i) rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto (Relator), Marcelo José Luz de Macedo e Miriam Costa Faccim que a acolhiam. A conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz não apreciou essa matéria por já ter sido votada pelo conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.; e ii) negar provimento ao recurso em relação ao mérito da exigência. Vencidos o Conselheiro André Luiz Ulrich Pinto (Relator) e as Conselheiras Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Miriam Costa Faccin. Designado o Conselheiro Roney Sandro Freire Correa para redigir o voto vencedor nessas matérias. Dar provimento parcial ao recurso: i) por unanimidade de votos para deduzir do imposto apurado o valor do ganho de capital pago pela pessoa física e excluir da base de cálculo o valor de R$ 3.965.250,00 correspondente à parcela dos depósitos em garantia; e ii) por maioria de votos para reduzir a multa ao percentual de 75%. Vencidos nessa questão os Conselheiros Maurício Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire da Costa. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Correa – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Marcelo Jose Luz de Macedo, Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocado(a)), Roney Sandro Freire Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocado(a)), Leonardo de Andrade Couto (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro(a) Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ana Cecilia Lustosa da Cruz.

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GANHO DE CAPITAL. DESLOCAMENTO PARA A PESSOA FÍSICA. VALORES RECOLHIDOS PELA PESSOA FÍSICA. O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação definitiva de ganho de capital, pode ser deduzida do imposto de renda exigido de pessoa jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva na tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos. CONTA ESCROW. PREVISÃO CONTRATUAL. INEXISTÊNCIA DE DISPONIBILIDADE ECONÔMICA OU JURÍDICA. A previsão contratual de conta “escrow" caracteriza condição suspensiva do pagamento acordado atrelada a evento futuro e incerto, não havendo que se falar em aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda antes do levantamento dos valores ali depositados. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade: i) rejeitar a preliminar de nulidade do lançamento. Vencidos os Conselheiros André Luis Ulrich Pinto (Relator), Marcelo José Luz de Macedo e Miriam Costa Faccim que a acolhiam. A conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz não apreciou essa matéria por já ter sido votada pelo conselheiro Marcelo José Luz de Macedo.; e ii) negar provimento ao recurso em relação ao mérito da exigência. Vencidos o Fl. 2415DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 2 Conselheiro André Luiz Ulrich Pinto (Relator) e as Conselheiras Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Miriam Costa Faccin. Designado o Conselheiro Roney Sandro Freire Correa para redigir o voto vencedor nessas matérias. Dar provimento parcial ao recurso: i) por unanimidade de votos para deduzir do imposto apurado o valor do ganho de capital pago pela pessoa física e excluir da base de cálculo o valor de R$ 3.965.250,00 correspondente à parcela dos depósitos em garantia; e ii) por maioria de votos para reduzir a multa ao percentual de 75%. Vencidos nessa questão os Conselheiros Maurício Novaes Ferreira e Roney Sandro Freire da Costa. Assinado Digitalmente André Luis Ulrich Pinto – Relator Assinado Digitalmente Leonardo de Andrade Couto – Presidente Assinado Digitalmente Roney Sandro Freire Correa – Redator designado Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira, Marcelo Jose Luz de Macedo, Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocado(a)), Roney Sandro Freire Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocado(a)), Leonardo de Andrade Couto (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente o conselheiro(a) Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Ana Cecilia Lustosa da Cruz. RELATÓRIO Trata-se de impugnação contra Autos de Infração fls. 1.953-1.959 e fls. 1.960-1.965, que lhe exigem um crédito tributário no valor de, respectivamente, R$ 147.567.856,32 (R$ 50.721.061,50 relativos ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica, R$ 20.765.202,57 de Juros de Mora calculados até 12/2019, R$ 76.081.592,25 à Multa Proporcional) e R$.53.130.712,58 (R$ 18.261.742,14 relativos a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, R$ 7.476.357,23 de juros de mora calculados até 12/2019, R$ 27.392.613,21 à Multa Proporcional). Por retratar bem os fatos que permeiam o presente processo, reproduzo o relatório elaborado pela Delegacia Regional de Julgamento ao proferir o v. acórdão de nº 15-50.357 – 6ª Fl. 2416DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 3 Turma da DRJ/SDR para, a seguir, complementá-lo com a descrição dos atos processuais praticados a partir do julgamento de primeira instância. No auto de infração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica, no anexo “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal”, fls. 1963, é informado que foi apurada a seguinte infração: 0001 OMISSÃO DE RECEITA NÃO OPERACIONAL. INFRAÇÃO : GANHO DE CAPITAL Omissão de ganho de capital, conforme Termo de Verificação Fiscal. Por sua vez, no auto de infração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no anexo “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal”, fls. 1970, é informado que foi apurada a seguinte infração: 0001 OMISSÃO DE RECEITA. INFRAÇÃO : FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL DEVIDA SOBRE OUTRAS RECEITAS E DEMAIS RESULTADOS OMITIDOS Omissão de ganho de capital, conforme Termo de Verificação Fiscal. No "Termo de Verificação Fiscal" (TVF) (fls. 1.892-1.961), a Fiscalização informou adicionalmente: - que para verificação do cumprimento das obrigações tributárias relativas ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), especificamente no que se refere ao ganho de capital auferido no ano- calendário de 2015 pela empresa Vonnas Participações S.A., CNPJ 13.002.570/0001- 62, a ação fiscal foi determinada conforme Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal - Fiscalização n° 08.1.85.00-2019-00014-5, de 24/01/2019. - que para fins de análise e lançamento fiscal, apresenta-se no item “1. DOS FATOS” do TVF, a autoridade fiscal descreveu os procedimentos fiscais anteriores a lavratura do auto de infração. Nesse item do TVF apresenta-se, de modo geral, o conteúdo do Termo de Início de Fiscalização, bem como dos posteriores Termos de Constatação e Intimação Fiscal. - que para fins de análise e lançamento fiscal, elabora-se o item “2. DAS VERIFICAÇÕES” no TVF, onde são descritas as principais constatações ao longo do procedimento fiscal dentre as quais destacam-se aquelas relacionadas: i) Dos Processos Judiciais, relacionados ao objeto do lançamento,; ii) Das Pessoas Jurídicas, envolvidas e identificadas ao longo do procedimento fiscal e relacionadas ao fato tributário narrado; iii) Dos Anexos do Ato de “Concentração Econômica” que se referem ao processo n° 08700.011814/2014-06 submetido ao Fl. 2417DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 4 Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - o Ato de "Concentração Econômica, relativo à aquisição pela WPP Kantar Participações Ltda. de 100% das quotas representativas do capital social de IBOPE Participações Ltda, em particular do Quota Purchase Agreement - "QPA" ou "Contrato de Operação”, bem como o Share Purchase Agreement e iv) Da Alteração e Consolidação do Contrato de Compra e Venda de Quotas de Capital da IBOPE Participações LTDA em 27/04/2015. - que para fins de análise e lançamento fiscal, elabora-se o item “2. DAS VERIFICAÇÕES” no TVF, onde são descritas as principais constatações ao longo do procedimento fiscal dentre as quais destacam-se aquelas relacionadas: i) Dos Processos Judiciais, relacionados ao objeto do lançamento,; ii) Das Pessoas Jurídicas, envolvidas e identificadas ao longo do procedimento fiscal e relacionadas ao fato tributário narrado; iii) Dos Anexos do Ato de “Concentração Econômica” que se referem ao processo n° 08700.011814/2014-06 submetido ao Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - o Ato de "Concentração Econômica, relativo à aquisição pela WPP Kantar Participações Ltda. de 100% das quotas representativas do capital social de IBOPE Participações Ltda, em particular do Quota Purchase Agreement - "QPA" ou "Contrato de Operação”, bem como o Share Purchase Agreement e iv) Da Alteração e Consolidação do Contrato de Compra e Venda de Quotas de Capital da IBOPE Participações LTDA em 27/04/2015. - que para fins de análise e suporte ao lançamento fiscal apresenta-se o item “3. DAS NOTÍCIAS” no TVF, que foram utilizadas pela autoridade fiscal como subsídios, transcrevendo notícias publicadas em diversos veículos de imprensa relacionados ao fato tributário.. - que para compreensão dos efeitos tributários da alienação da participação societária foi elaborado o item “4 DA ANÁLISE DA ALIENAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO MAJORITÁRIA DO GRUPO IBOPE” no TVF, uma linha do tempo da sucessão das atividades societárias efetuadas, acompanhada de comentários.. - que a ação fiscal objetivou especificamente a apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015, para caracterizar como uma indevida "redução à pessoa física" - Solange Maria Saade Montenegro, CPF 662.986.797- 15- à alíquota de 15%, deixando de oferecer o referido ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Vonnas Participações Ltda., CNPJ 13.002.570/0001- 62 - onde seria onerado a "34% (IRPJ e CSLL a alíquotas de 25% e 9%, respectivamente). - que conforme relatado no TVF, conclui-se que não temos um ato isolado, mas sim um planejamento fiscal abusivo composto de uma sequência de atos cujo único propósito foi deslocar a tributação da pessoa jurídica para a pessoa física. - que analisando o conjunto de ações, verifica-se que a pluralidade de etapas, para que as partes interessadas chegassem aos objetivos finais, seguiu uma Fl. 2418DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 5 sequência determinada e a realização de uma etapa dependeu da realização da anterior. - que analisando a cronologia sequencial das operações elencadas na Linha do Tempo, envolvendo a IBOPEPar e suas controladores, verifica-se que houve um curto espaço de tempo entre o início do planejamento e a alienação da IBOPE Participações Ltda. - que no item “5 DA CONCLUSÃO FINAL” do TVF esboça-se as razões para a lavratura do auto de infração. - que não foi oferecido o referido ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Vonnas Participações Ltda., CNPJ 13.002.570/0001-62 - onde seria onerado a 34% (IRPJ a alíquota de 25% e CSLL a alíquota de 9%), sendo que a base tributária foi deslocada indevidamente para a tributação na pessoa física - Solange Maria Saade Montenegro, CPF 662.986.797-15 - a alíquota de 15%. - que não temos um ato isolado, mas sim um planejamento fiscal abusivo composto de uma sequência de atos cujo único propósito foi deslocar indevidamente a tributação do Imposto de Renda sobre o ganho de capital da pessoa jurídica para a pessoa física. - que foram operações coordenadas que seguiram uma sequência que envolveu a IBOPEPar e suas controladoras, num curto espaço de tempo e em datas próximas ao fechamento da alienação da IBOPEPar. - que as notícias publicadas na mídia, transcritas no TVF, demonstram que as negociações já estavam bem adiantadas e, em consequência, os atos conjuntos foram realizados em datas próximas; - que em 06/08/2014, a WPP, fez a Carlos Augusto Saade Montenegro e Luiz Paulo Saade Montenegro uma oferta para adquirir a totalidade da participação societária do Grupo IBOPE; - que em 21/08/2014, foi doada a participação da Dlebta Participações S.A. para Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise M. S. Montenegro, Luiz Paulo S. Montenegro e Solange M. S. Montenegro; - que em 22/08/2014, a controladora Vonnas Participações, as demais controladoras (3D Montenegro, Cabama, Olho de Boi e Dlebta) e a controlada IBOPEPar são transformadas de sociedades por ações para sociedades limitadas; - que em 29/08/2014, a empresa Vonnas Participações Ltda. e as demais controladoras (3D Montenegro, Cabama, Olho de Boi e Dlebta) foram extintas; - que em 29/08/2014, Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise Maria Saade Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange Maria Saade Montenegro transferem as cotas de suas pessoas jurídicas extintas para a IbopePar; - que em 15/10/2014, foi constituída a empresa WPP Kantar Participações Ltda. com capital social de R$ 1.000,00 (mil reais); Fl. 2419DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 6 - que em 16/12/2014, foi celebrada a versão final do Contrato de Compra de Quotas da totalidade do capital da IBOPE Participações Ltda. entre a Família Montenegro, WPP Kantar, WPP do Brasil e IBOPEPar; - que em 29/12/2014, foi submetido ao Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - o Ato de "Concentração Econômica" n° 08700.011814/2014- 06, que se referiu à aquisição pela WPP Cantar Participações Ltda. de 100% das quotas representativas do capital social de IBOPE Participações Ltda.; - que em 02/04/2015, foi publicada no DOU a decisão do Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - aprovando sem restrições o Ato de Concentração n° 08700.011814/2014-06, cujos requerentes eram WPP Kantar Participações Ltda. e IBOPE Participações Ltda.; - que em 27/04/2015, o Contrato de Compra e Venda de quotas do capital da IBOPEPar celebrado em 16/12/2014 foi alterado e consolidado na íntegra; - que sobre a matéria ganho de capital bem como planejamento tributário, a jurisprudência do CARF questiona a validade de operações estruturadas em sequência. O fato de cada uma das transações, isoladamente e do ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. - que igualmente a ausência de motivação extratributária compromete a validade de um planejamento. O princípio da liberdade de auto-organização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário. - que se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza- se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. - que para respaldar seus argumentos apresenta trechos dos seguintes decisões administrativas: i) Acórdão n° 104-21.675 da 4a Câmara do 1° Conselho de Contribuintes, proferido na Sessão de 22/06/2006; ii) Acórdão n° 1402003.121 da 4a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF, proferido na Sessão de 14/05/2018; iii) Acórdão n° 1402- 003.731 da 4a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF, proferido na Sessão de 19/02/2019; iv) Acórdão n° 1402002.959 da 4a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF, proferido na Sessão de 13/03/2018. - que no relativo à extinção das empresas e o lançamento, observa-se em 29/08/2014, as cinco controladoras da IBOPEPar foram extintas. Os cadastros das empresas Dlebta Participações Ltda., Cabama Participações Ltda., 3D Montenegro Participações Ltda.,Olho de Boi Participações Ltda. e Vonnas Participações Ltda. Fl. 2420DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 7 continuaram ativos na base CNPJ da Receita Federal do Brasil com situação "Inapta" por omissão de declarações. - que o art. 144 da IN RFB n° 1515/2014, vigente na época da extinção das empresas, o auditor considerou extinta a pessoa jurídica no momento do encerramento de sua liquidação, assim entendida a total destinação do seu acervo líquido. Deste modo, com base no dispositivo legal supracitado considero regular a extinção das controladoras da IBOPEPar. - que o lançamento foi feito contra o sócio, pessoa física responsável, respaldado em jurisprudência do CARF, argumento de que ponto de vista civil, a pessoa jurídica existe apenas até a sua liquidação, sendo que a partir de então respondem por suas dívidas o sócio até o montante recebido na partilha, e o liquidante por perdas e danos em face da liquidação irregular. Que fica evidente que, se é o sócio ou o liquidante que respondem por dívida da pessoa jurídica extinta, não é contra esta que as medidas de credores, inclusive a Fazenda Nacional - serão impetradas. Complementa que o artigo 121 estabelece que o sujeito passivo é quem estiver obrigado ao pagamento do tributo, que pode ser o contribuinte ou o responsável indicado na lei. - que a pessoa jurídica subsiste até o final de sua liquidação, de modo que não é possível promover lançamento (formalização da relação jurídico tributária) contra uma pessoa extinta pois ela é inexistente no mundo jurídico. A pessoa jurídica formal e regularmente extinta não tem existência no mundo jurídico, e deve ser excluída do pólo passivo de lançamento efetuado após sua liquidação. Que de fato estando a pessoa jurídica extinta, o único sujeito passivo apontado pelo Fisco num lançamento, este não poderia subsistir. - que no tocante às normas previstas no Código Tributário Nacional, o art.121 prevê genericamente que poderão constar do pólo passivo da relação jurídico tributária tanto o contribuinte quanto o responsável; e especificamente: que o "sujeito passivo da obrigação é quem estiver obrigado ao pagamento do tributo" Isso, desde logo, oferece suporte para afirmar que não é obrigatório constar da relação jurídica aquela pessoa que praticou o ato descrito como hipótese legal de incidência (fato gerador), e que deve ser identificado como sujeito passivo quem estiver obrigado ao pagamento. - que somente deve constar da relação para exigência do tributo à pessoa que estiver obrigada ao pagamento, que pode ser o contribuinte ou o responsável. - que no tocante a qualificação da multa de ofício de 150%, está é cabível nos casos de sonegação, fraude ou conluio, conforme determinado no art. 44 da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pela Lei n° 11.488/2007. - que o fato de que os contribuintes têm direitos a uma reestruturação societária seguindo a legislação e que, para isso, tenham praticado atos e/ou negócios jurídicos antes dos fatos geradores, não afasta a caracterização do planejamento tributário como abusivo. Fl. 2421DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 8 - que sobre os assunto transcreve trechos da obra Planejamento Tributário de Marco Aurélio Greco: “Se o Fisco quiser atacar o tipo de conduta do contribuinte alegando sua ilicitude não terá razão se o que for feito tiver previsão na lei; o flanco não é a ilicitude. A pergunta é outra: seria aquela conduta eficaz perante o Fisco? Esta é a pergunta. Aliás, num sem número de planejamentos que já vi, excepcionalmente há alguma ilicitude; a imensa maioria dos casos que se apresentam como de planejamento e em relação aos quais se pede a proteção dos respectivos efeitos, se dá mediante atos lícitos. Em suma, não basta ser lícito, a licitude é a preliminar. Além de ser lícito precisam ser atendidos outros requisitos para a operação ser aceitável da perspectiva da produção dos efeitos perante o Fisco. O grande debate não é sobre a legalidade ou ilegalidade, é sobre eficácia ou ineficácia. Não é possível, no plano abstrato, dar uma resposta conclusiva e categórica quanto à oponibilidade ou não das operações ao Fisco. Não é possível responder em abstrato que determinada conduta está ou não protegida. A resposta dependerá das circunstâncias do caso concreto”. - que é necessário que tais atos e/ou negócios jurídicos tenham tido um propósito negocial diferente da simples economia tributária. Analisando as ações, verifica-se que não houve qualquer propósito negocial nas operações de reestruturação societária, que evidenciasse uma motivação extratributária. - que os fatos em conjunto evidenciaram que a única motivação para realização das operações foi a suposta economia tributária. “a. Em 06/08/2014, a WPP fez uma oferta a Carlos Augusto e Luiz Augusto, irmãos da contribuintes para adquirir a totalidade da participação societária do Grupo IBOPE (conforme Memorando de Entendimentos de 08/09/2014); b. Em 21/08/2014, doação das ações da controladora Dlebta Participações S.A. para Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise Maria Saade Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange Maria Saade Montenegro; c. Em 22/08/2014, na Assembléia Geral de Transformação da Vonnas Participações S.A. foi aprovada a transformação do tipo jurídico da companhia de sociedade por ações para sociedade limitada, que passou a funcionar sob a denominação social de Vonnas Participações Ltda. d. Em 22/08/2014, a IBOPEPar e as demais controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Cabama e Vonnas - também foram transformadas; e. Em 22/08/2014, conforme subitem 1.1. da Ata da Assembléia de todas as empresas, a transformação visou melhor atender aos propósitos e necessidades da Companhia, sem qualquer solução de continuidade em suas atividades, mantendo-se inalterada sua composição acionária, o objeto social, o capital social, os direitos, obrigações, ativos e passivos sociais; Fl. 2422DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 9 f. Em 29/08/2014, foi declarada extinta a sociedade conforme Distrato Social da Sociedade Vonnas Participações Ltda ., no qual foi aprovada a transferência dos ativos da sociedade aos sócios em restituição de capital; g.Em 29/08/2014, as outras controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - também foram extintas e houve a transferência dos ativos das sociedades aos sócios em restituição de capital; h. Em 29/08/2014, no Distrato Social da Sociedade Vonnas Participações Ltda. consta: Considerando que aos sócios não mais interessa a manutenção da Sociedade (grifado); i. Em 29/08/2014, consta dos Distratos das outras controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - o mesmo texto: Considerando que aos sócios não mais interessa a manutenção da Sociedade (grifado); j. Em 08/09/2014, a reestruturação societária das empresas estava concluída conforme o consignado na Cláusula Segunda. Estrutura da Operação do Memorando de Entendimentos, desta data: A Operação será estruturada de uma forma a ser pactuada entre as Partes para alcançar o tratamento ideal para os vendedores e para a Compradora (grifado).” - que a caracterização de atos como simulados deve estar baseada na existência de dois negócios jurídicos (um real e um aparente) e a intenção. Simulação, conforme Marco Aurélio Greco: Para os fins da presente análise, importante é observar que, nela, há um negócio aparente celebrado entre as partes, ao mesmo tempo que há um segundo negócio jurídico, este real e querido pelas partes, mas que não resulta visível. Além disso, a duplicidade de negócios existe, pois, as partes têm a intenção de esconder o negócio real fiscalmente mais oneroso). - que os atos praticados pela IBOPEPar e suas controladoras revestem-se da existência dos dois negócios jurídicos e da intenção: 1) negócio jurídico aparente = as operações de reestruturação Vonnas Participações Ltda. com o deslocamento indevido da tributação do ganho de capital da Pessoa Jurídica para a tributação na Pessoa Física; 3) intenção, o recolhimento do Imposto de Renda na pessoa física, menos oneroso. Ou seja, uma economia tributária indevida. - que os atos praticados, em análise, também demonstram um conluio, ou seja, o ajuste e a colaboração entre as pessoas jurídicas - IBOPEPar, Dlebta, Cabama, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - na ação ou omissão típica e antijurídica. É sempre dependente de hipótese que se configure como sonegação ou fraude. - que no presente caso, a simulação pode ser incluída no conluio, pois foram estabelecidos negócios jurídicos nos quais participaram todas as empresas envolvidas, retro mencionadas. Ressalta-se o disposto na Cláusula Segunda. Estrutura da Operação do Memorando de Entendimentos - MOU - celebrado em 2014 (sem data específica) entre WPP plc (WPP), com sede social na Inglaterra, Fl. 2423DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 10 Carlos Augusto Saade Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro, Solange Maria Saade Montenegro e Denise Maria Saade Montenegro, a saber: Cláusula Segunda. Estrutura da Operação. A Operação será implementada da seguinte maneira: (i) Em seguida à conclusão da reestruturação societária atualmente em andamento, através da qual a Família Montenegro tornar-se-á a titular direta de 100% das ações emitidas por IBOPE Par, uma ou mais Coligadas WPP adquiririam 100% das quotas representativas do capital da IBOPE Par; e (grifado) - que como constatado no texto retro transcrito, as pessoas envolvidas combinaram previamente a sequência de operações que deveriam ser implementadas, pois o verbo em destaque indica tempo futuro, portanto, naquela data as pessoas físicas não detinham o título de propriedade do IBOPEPAR. Era algo a ser implementado para promover indevidamente a transferência da base tributária da PJ para a PF. - que essa combinação constitui prova irrefutável de que temos uma simulação, na qual os atos formais de reestruturação societária visavam, única e exclusivamente, a alienação pelas pessoas físicas de 100% das cotas do capital da IBOPEPar. - que os atos formais da reestruturação societária tinham um objetivo tributário claro: a.Em 11/04/2016, a empresa Vonnas Participações Ltda. foi constituída tendo por objeto social a participação em outras sociedades como acionista ou quotista; b. Em agosto/2014, foi efetuada uma reestruturação societária nas controladoras da IBOPEPar - Dlebta, Cabama, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - visando a alienação da totalidade das cotas do capital da IBOPEPar para a WPP Kantar Participações Ltda.; c.O objetivo da reestruturação social das controladoras ficou evidente na resposta ao Termo de Constatação e Intimação n° 003/2019, na qual Solange Maria Saade Montenegro informou: A partir da decisão de alienar o negócio IBOPE, as holdings pessoais tornaram-se desnecessárias, pois seu único ativo relevante era justamente a participação societária em IBOPEPar. (grifado) d. Em 29/08/2014, a empresa Vonnas Participações Ltda. foi extinta, assim como as demais controladoras, constando nos Distratos Sociais: Considerando que aos sócios não mais interessa a manutenção da Sociedade (grifado); e.Em 27/04/2015, a participação societária da IBOPEPar foi alienada pelas pessoas físicas da Família Montenegro; f. Consequentemente, não foi oferecido o ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Vonnas Participações Ltda., CNPJ 08.767.185/0001-76 - onde seria onerado a 34% (IRPJ a alíquota de 25% e CSLL a alíquota de 9%), sendo que foi Fl. 2424DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 11 deslocado para a tributação na pessoa física – Solange Maria Saade Montenegro, CPF 662.986.797-15- a alíquota de 15%. - que foram operações coordenadas e sequenciais, realizadas em um curto espaço de tempo, envolvendo a IBOPEPar e todas as suas controladoras. Mesmo considerando que essas operações cumpriram formalmente as normas legais e foram lícitas, a análise do conjunto de ações nos leva a concluir que as referidas operações não passaram de uma simulação/conluio e não corresponderam ao negócio real: o descolamento da tributação do ganho de capital da Pessoa Jurídica - Vonnas Participações Ltda., CNPJ 08.767.185/0001-76 - onde seria onerado a 34% para a tributação na pessoa física - Solange Maria Saade Montenegro, CPF 662.986.797-15- a alíquota de 15%. - que constata-se o conluio e a simulação com um único propósito de redução indevida da carga tributária e caracterizado o intuito fraudulento, concluindo que está justificada a aplicação da multa qualificada. - que a base de cálculo do lançamento foi apurada conforme o procedimento a seguir: - que para constar e produzir os devidos efeitos legais, foi lavrado auto de infração e Termo de Verificação Fiscal - IRPJ/CSLL, em 2 (duas) vias de igual teor e forma. Uma das vias está sendo encaminhada para o contribuinte com Aviso de Recebimento - AR, para ciência nos termos do inciso II, do artigo 1.037, do Decreto n° 9.580, de 22 de novembro de 2018 -Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018). DA IMPUGNAÇÃO A impugnação de fls. 1.977-2.043 foi apresentada pela contribuinte, SOLANGE MARIA SAADE MONTENEGRO, sendo considerada tempestiva. Os argumentos sustentados na impugnação são os seguintes: DOS AUTOS - que os AUTOS exigem o recolhimento de IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de ofício qualificada (de 150%) e juros de mora, sobre ganho de capital supostamente auferido por CABAMA PARTICIPAÇÕES LTDA. ("CABAMA") em decorrência da alienação de quotas de IBOPE PARTICIPAÇÕES LTDA. ("IBOPEPAR"). Ocorre que, na verdade, tal alienação foi contratada entre o Fl. 2425DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 12 IMPUGNANTE e demais membros da Família Montenegro, na qualidade de vendedores ("VENDEDORES"), e WPP KANTAR PARTICIPAÇÕES LTDA. ("WPP") - entidade do Grupo WPP constituída de acordo com as leis do Brasil -, sem que tenha havido qualquer participação de CABAMA em tal negócio. Ou seja, os AUTOS exigem do IMPUGNANTE, pessoa física, o recolhimento de IRPJ e CSLL supostamente devido por pessoa jurídica, sobre ganho oriundo de operação contratada pelo próprio IMPUGNANTE (e demais VENDEDORES). - que, no passado, sem que nenhum negócio capaz de gerar um compromisso relativo à realização de uma compra e venda ainda houvesse sido firmado, CABAMA era titular de participação no capital de IBOPEPAR, tendo a mesma sido transferida ao IMPUGNANTE com base nos respectivos valores contábeis dessa participação, em razão da liquidação e subsequente extinção de CABAMA. Por considerar que a negociação para a alienação das quotas de IBOPEPAR "já estava adiantada" antes da extinção de CABAMA (consumada em 29.08.2014), entendeu a fiscalização que a referida extinção, bem como a subsequente entrega das quotas de IBOPEPAR ao IMPUGNANTE (então quotista de CABAMA) teria ocasionado uma transferência de ganho de CABAMA para o IMPUGNANTE que deveria ser desconsiderada, para efeitos fiscais. - que, como consequência, a fiscalização atribui a CABAMA o ganho auferido pelo IMPUGNANTE com a venda das quotas de IBOPEPAR, não obstante tal operação apenas ter sido celebrada em 16.12.2014 (e concretizada somente em 27.04.2015), ambas datas em que, evidentemente, CABAMA já não era mais titular de nenhuma participação em IBOPEPAR, pois tal empresa sequer existia nas referidas datas. - que dessa maneira, a fiscalização busca sujeitar o ganho em questão à incidência de IRPJ e CSLL a uma alíquota consolidada de 34%, ignorando, inclusive, o montante de Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) já recolhido sobre tal ganho pelo IMPUGNANTE e demais VENDEDORES pessoas físicas, à alíquota de 15%, cujos Documentos de Arrecadação de Receitas Federais (DARFs) são ora anexados à presente impugnação. DOS FATOS - que o Grupo IBOPE tem sua origem na década de 1940, quando o rádio ainda era o grande meio de comunicação de massas no Brasil. Desde então, o grupo cresceu para se consolidar como principal empresa de pesquisa e opinião pública nacional, tendo sido a primeira empresa desta natureza a se instalar no Brasil e na América do Sul. A Família Montenegro tem intima ligação com o IBOPE ao menos desde a década de 1950. Em 1977, Paulo de Tarso Montenegro assumiu o controle da empresa e, a partir de então, o IBOPE passou por uma profunda modificação em sua estrutura, inclusive com a entrada do IMPUGNANTE e de seu irmão, Luiz Paulo Saade Montenegro, ambos filhos de Paulo de Tarso Montenegro, que passaram a auxiliá-lo no processo de planejamento e expansão da área técnica, base para a consecução dos serviços de pesquisa. Fl. 2426DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 13 - que a expansão das atividades de pesquisa, acima mencionada, incluiu a abertura de filiais/subsidiárias do Grupo em outros paises da América Latina, como também a associação com outras empresas para acomodar novos segmentos de negócios. Em que pese o seu porte e a sua diversificação, o Grupo IBOPE continuava, em certa medida, um empreendimento familiar. Como constatado pela própria fiscalização, até o ano de 2006, o capital de IBOPEPAR, empresa holding que controlava as demais empresas do Grupo, era detido diretamente pelo IMPUGNANTE e pelos demais membros da Família Montenegro. - que em 2006, com o objetivo de evitar que eventuais problemas sucessórios decorrentes do falecimento de um de seus sócios se situassem no âmbito da holding familiar (IBOPEPAR), a Família Montenegro decidiu criar uma holding para a sua então principal acionista, a Sra. Dezirée Saade Montenegro -DLEBTA PARTICIPAÇÕES S.A. ("DLEBTA") - e uma para cada um de seus quatro filhos (CABAMA, 3D MONTENEGRO PARTICIPAÇÕES S.A., OLHO DE BOI PARTICIPAÇÕES S.A. e VONNAS PARTICIPAÇÕES S.A.). Com a criação dessas holdings, eventuais problemas entre herdeiros de qualquer sócio falecido não afetariam os negócios de IBOPEPAR. - que essa nova estrutura trazia custos (e preocupações) adicionais, além de não ser a ideal, até mesmo por onerar, do ponto de vista tributário, o pagamento de juros sobre o capital próprio; mas, de toda forma, a Família Montenegro a considerou conveniente, em razão dos fatos acima mencionados. - que transcorrido longo período de tempo após a constituição das holdings pessoais, a Família Montenegro decidiu alienar o negócio IBOPE. Nesse contexto, conforme oportunamente esclarecido à fiscalização, tais holdings já não mais eram necessárias, pois seu único ativo relevante era justamente a participação societária em IBOPEPAR. Dai a extinção das mesmas, com a devolução das quotas de IBOPE a quem haviam pertencido há mais de 30 anos (e/ou seus herdeiros). - que, independentemente de quem fosse o potencial adquirente da participação societária em IBOPEPAR, o fato de eventual contrato de compra e venda vir a ser celebrado diretamente com os VENDEDORES apresentava as vantagens de permitir que eles, sendo pessoas físicas, (i) assumissem obrigação personalíssima de não-competição, compromisso normalmente exigido na alienação de sociedades prestadoras de serviços, e (ii) respondessem com o seu patrimônio pessoal pelas obrigações decorrentes da transação. - que em 29.08.2014, as holdings pessoais (incluindo CABAMA) foram liquidadas e extintas, o que fez com que a participação em IBOPEPAR fosse transferida aos VENDEDORES (ai incluído o IMPUGNANTE) pelo seu respectivo valor contábil. Em outras palavras, após a extinção das holdings pessoais, portanto, os membros da Família Montenegro voltaram à posição que sempre ocuparam historicamente, qual seja, a de titulares da totalidade das quotas de IBOPEPAR. - que em 16.12.2014, os VENDEDORES (a essa altura controladores diretos de IBOPEPAR) celebraram com a WPP o Quota Purchase Agreement (ou Contrato de Fl. 2427DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 14 Compra de Ações, na versão traduzida para o português - "CONTRATO" ) , sob os seguintes termos e condições: "ARTIGO I COMPRA E VENDA DE QUOTAS; PREÇO DE COMPRA Cláusula 1.1 Compra e Venda de Quotas. Sujeitos aos termos e condições aqui previstos, os Vendedores concordam em vender, ceder, transferir e entregar à Compradora, na Data de Fechamento (conforme definição na Cláusula 2.1), e a Compradora concorda em comprar dos Vendedores, na Data de Fechamento, as Quotas Compradas. Cláusula 1.2 Preço de Compra. Em total contraprestação pela venda das Quotas Compradas, a Compradora pagará aos Vendedores o valor total (i) do Preço Total Livre de Dívidas, menos (ii) a Dívida Liquida Proporcional Base menos (iii) o Valor do Depósito em Garantia (conforme definição na Cláusula 1.6.1 abaixo) (a soma de (i), (ii) e (iii), "Pagamento Inicial"), mais (iv) o Ajuste do Preço de Compra, conforme definição na Cláusula 1.4 abaixo, mais (v) quaisquer valores pagos aos Vendedores a partir do Valor do Depósito em Garantia, de acordo com as disposições da Cláusula 1.6 (os pagamentos, "Pagamentos do Depósito em Garantia"; e o Pagamento Inicial, o Ajuste do Preço de Compra e os Pagamentos do Depósito em Garantia, "Preço de Compra"). (...) Cláusula 1.6 Conta de Depósito em Garantia. 1.6.1 Na Data de Fechamento, a Compradora depositará em uma conta de depósito em garantia, no Itaú ünibanco Holding S.A. ou em uma de suas Afiliadas ("Conta de Depósito em Garantia"), um valor equivalente a R$ 221.419.000 ("Valor do Depósito em Garantia"), valor esse que consistirá em (i) R$ 151.000.000 ("Valor de Depósito em Garantia - TAM Brasil"), mais (ii) R$ 55.419.000 ("Valor do Depósito em Garantia-Colômbia"), mais (iii) R$ 15.000.000 ("Valor do Depósito em Garantia - IBOPE Instituto"). O Valor do Depósito em Garantia será aplicado em Certificados de Depósito Interbancário - CDI e acumulará juros à taxa de juros aplicável oferecida pelo banco ("Juros sobre Depósito em Garantia"). O Valor do Depósito em Garantia e os Juros sobre Depósito em Garantia permanecerão na Conta de Depósito em Garantia até que sejam liberados de acordo com os termos estabelecidos nas Cláusulas 1.6.2, 1.6.3 e 1.6.4 abaixo, sujeito a qualquer parcela do Valor do Depósito em Garantia liberada ou retida na Conta de Depósito em Garantia de acordo com a Cláusula 5.1 (b) abaixo. (...) Fl. 2428DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 15 1.6.3 Liberação de Depósito em Garantia em relação ao Processo Antitruste Colombiano (i) Após o recebimento, pela Compradora, do deferimento final e incondicional da Autoridade Antitruste Colombiana com relação ao Processo Antitruste Colombiano, o Valor do Depósito em Garantia - Colômbia mais os Juros sobre Depósito em Garantia relacionados deverão ser prontamente liberados aos Vendedores.Para que dúvidas sejam evitadas, as Partes se comprometem, na medida do permitido pela lei aplicável, a manterem- se prontamente informadas sobre quaisquer Comunicações com a Autoridade Antitruste Colombiana relacionadas ao Processo Antitruste Colombiano, e a Compradora informará prontamente os Vendedores do recebimento do deferimento final e incondicional e fornecerá cópias de qualquer documentação pertinente aos Vendedores. (ii)No caso de a Compradora receber uma notificação da Autoridade Antitruste Colombiana de o Processo Antitruste Colombiano foi indeferido incondicionalmente, a Compradora e os Vendedores deverão, por um periodo de 12 (doze) meses após o recebimento da notificação (ou por outro periodo que possa ser acordado entre a Compradora e os Vendedores), envidar seus esforços comercialmente razoáveis e cooperar, de boa-fé, para obter deferimento incondicional da Autoridade Antitruste Colombiana quanto ao Processo Antitruste Colombiano ("Período de Negociação"). Durante o Período de Negociação, (a) o Valor do Depósito em Garantia - Colômbia permanecerá na Conta de Depósito em Garantia e (b) o contrato de usufruto de ações celebrado entre a ILASA e a Meaipe Participações e Investimentos Ltda. na presente data("Contrato de Usufruto - Colômbia") permanecerá em pleno vigor. Após a expiração do Período de Negociação, se a Autoridade Antitruste Colombiana não tiver concedido deferimento incondicional à Compradora (ou aprovação condicional que seja satisfatória para a Compradora a seu exclusivo critério) quanto ao Processo Antitruste Colombiano, (x) o Valor do Depósito em Garantia - Colômbia mais os respectivos Juros sobre Depósito em Garantia serão prontamente liberados à Compradora; (y) a Compradora transferirá a totalidade da participação direta ou indiretamente detida pela IBOPE Par na IBOPE Colômbia S.A.S. na Data de Fechamento para uma entidade controlada e detida integralmente pelos Vendedores, e o Contrato de Usufruto - Colômbia não produzirá mais efeitos; e (z) os Vendedores poderão conduzir os negócios atualmente conduzidos pela IBOPE Colômbia S.A.S. na Colômbia, ficando estabelecido que a conduta dos negócios pelos Vendedores não constituirá, por si só, uma violação das restrições de não concorrência previstas no Artigo VI deste Acordo, e de acordo com a Cláusula 9.11(e) abaixo. 1.6.4 Liberação de Depósito em Garantia em relação às Contingências do IBOPE Instituto. Se a exposição máxima ("Exposição Fiscal") no encerramento de determinado ano civil, conforme identificado pela Deloitte, com relação a certas contingências fiscais do IBOPE Instituto, for menor que o valor do Valor do Depósito em Garantia -IBOPE Instituto no final do ano civil em questão, a parcela Fl. 2429DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 16 de qualquer Valor do Depósito em Garantia -IBOPE Instituto remanescente sobre a Exposição Fiscal relevante (na medida em que não seja reduzido por quaisquer reivindicações de indenização em aberto apresentadas antes do encerramento desse ano civil pela Compradora, de acordo com a Cláusula 9.6(c), ou qualquer ajuste ou quaisquer reivindicações de indenização resolvidas definitivamente de acordo com a Cláusula 9.6(c), ...os respectivos Juros sobre Depósito em Garantia, serão prontamente liberados aos Vendedores; ficando estabelecido que, em nenhum caso, qualquer quantia do Valor do Depósito em Garantia -IBOPE Instituto seja retida na Conta de Depósito em Garantia após 31 de dezembro de 2019. (...)" ARTIGO II FECHAMENTO Cláusula 2.1 Fechamento. O fechamento da compra e venda das Quotas Compradas e demais operações previstas deste Contrato ("Fechamento") será realizado às 11 horas do dia 27 de abril de 2015, após a satisfação da Condição Suspensiva indicada na Cláusula 3.2 abaixo ("Data de Fechamento"), na Av. Rio Branco, 85, 17° andar, no Rio de Janeiro. ARTIGO III CONDIÇÕES SUSPENSIVAS Cláusula 3.1 Aprovação pelas Autoridades Antitruste Brasileiras. De acordo com a Lei 12.529, de 30 de novembro de 2011, ("Lei Antitruste Brasileira"), o Fechamento está sujeito a uma condição suspensiva, e a validade da compra e venda das Quotas Compradas permanecerá suspensa até a aprovação da compra e venda das Quotas Compradas aqui estabelecidas pelo CADE. Em caso de aprovação pela Superintendência-Geral do CADE, as Partes concordam que o Fechamento somente poderá ocorrer após o término do prazo final para recurso ou avocação pelo CADE, conforme previsto na Lei Antitruste Brasileira. Cláusula 3.2 Condições Suspensivas. As obrigações das Partes previstas deste Contrato, incluindo as obrigações de, simultaneamente, adquirir as Quotas Compradas, pagar o Pagamento Inicial e consumar as operações aqui contempladas, estão sujeitas (i) à obtenção da aprovação incondicional do CADE para a compra e venda da Quotas Compradas nos termos previstos neste instrumento, mediante decisão administrativa transitada em julgado e (ii) transferência de 50,2903% das quotas representativas do capital da IBOPE Inteligência para entidade a ser constituída pelos Vendedores, por meio de cisão da IBOPE Par ("Condições Suspensivas") ." - que como era de se esperar, WPP exigiu que o CONTRATO contivesse cláusulas de "não competição", tais como a contida na Cláusula 6.1 do CONTRATO. - que em 27.04.2015 (Data de Fechamento), após implementadas todas as condições previstas no CONTRATO (dentre as quais, a necessária aprovação do Fl. 2430DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 17 negócio pela autoridade antitruste), os VENDEDORES efetivaram a alienação de 100% das quotas de IBOPEPAR a WPP. Saliente-se que o preço das quotas de IBOPEPAR (Preço de Compra) compreendia: (a) uma parcela certa, o "Pagamento Inicial" (conforme definido nos itens (i) , (ii) e (iii) da Cláusula 1.2 do CONTRATO), a ser paga aos VENDEDORES na Data do Fechamento; e (b) uma parcela contingente, os "Pagamentos do Depósito em Garantia" (conforme definido na Cláusula 1.6 do CONTRATO), que, se devida, seria devida na medida da ocorrência dos eventos futuros e incertos, descritos no CONTRATO. - que nessa conformidade, em razão da alienação das quotas de IBOPEPAR, o ganho de capital auferido pelos VENDEDORES foi devidamente oferecido à tributação pelo IRPF, na medida do recebimento do Preço de Compra, a saber: (i) ainda em 2015, por ocasião do recebimento do Pagamento Inicial; e (ii) nos anos seguintes, a partir da ocorrência dos eventos (futuros e incertos, repita-se) descritos no CONTRATO que possibilitaram o recebimento de montantes referentes à parcela contingente. - que a fiscalização lavrou os AUTOS por entender que as negociações com WPP "já estavam bem adiantadas" antes de CABAMA ter sido extinta e a venda das quotas de IBOPEPAR ter sido concretizada. Tais elementos, segundo a fiscalização, comprovariam que o ganho auferido na operação de venda das quotas de IBOPEPAR teria sido indevidamente deslocado de CABAMA (por quem tal ganho teria sido submetido à tributação, pelo IRPJ e pela CSLL, a uma alíquota conjunta de 34%) para o IMPUGNANTE (por quem o ganho foi efetivamente tributado, pelo IRPF, à alíquota de 15%) . - que, aparentemente, a justificativa adotada pela fiscalização para desconsiderar os efeitos do CONTRATO e da extinção das holdings pessoais - de que as negociações com a WPP para a alienação das quotas de IBOPEPAR "já estariam avançadas" à época da extinção de CABAMA (e das demais holdings) -, seria corroborada pelas notícias de jornal colacionadas no TVF (vide Seção 3 do referido documento). - que o TVF é bastante extenso, uma vez que a fiscalização se preocupou por repassar diversas vezes a sequência cronológica dos fatos e notícias - muito embora, no caso concreto, o único fato efetivamente relevante seja a extinção de CABAMA. Não obstante, o TVF não deixa claro se a infração fiscal imputada ao IMPUGNANTE decorreria da suposição de que a alienação já estaria plenamente aperfeiçoada num momento em que CABAMA ainda existia e era a detentora da participação em IBOPEPAR. - que, seja como for, os AUTOS identificaram o momento da ocorrência do fato gerador como sendo em 27.04.2015 - a Data de Fechamento do CONTRATO, data essa em que - repise-se -CABAMA, e as demais holdings não mais existiam. - que além disso, apesar de partirem da suposta existência de "planejamento fiscal abusivo" para "deslocar indevidamente" a tributação de ganho de capital (da pessoa jurídica para a pessoa física), os AUTOS apenas fazem referência a Fl. 2431DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 18 dispositivos que definem as regras gerais de incidência do IRPJ e da CSLL e em nada autorizam a desconsideração do CONTRATO ou da extinção de CABAMA. - que de fato, o TVF não invoca qualquer base legal para a autuação ora impugnada. Apenas o AUTO de IRPJ traz menção a dispositivos genéricos sobre ganhos de capital e omissões de receitas (art. 3° da Lei n° 9.249, de 26.12.1995; e arts. 521, 522, 528 do Regulamento de Imposto de Renda - "RIR/99", aprovado pelo Decreto n° 3.000, de 26.03.1999, vigente à época dos fatos ora analisados). - que no que diz respeito à CSLL, o respectivo AUTO faz referência aos arts. 2° e 3° da Lei n° 7.689, de 15.12.1988; arts. 2°, 20 e 24, §2°, da Lei n° 9.249/1995; e arts. 28 e 29, II, da Lei n° 9.430, de 27.12.1996. - que de resto, a autoridade fiscal afirma que CABAMA foi "regularmente extinta" e lavra os AUTOS contra o IMPUGNANTE. De se notar que, se por um lado o TVF aponta a "transferência indevida" de ganhos de CABAMA para o IMPUGNANTE, por outro, o TVF não aponta a existência de qualquer infração no que se refere à parcela dos ganhos concernente às quotas de IBOPEPAR anteriormente detidas por DLEBTA. Ou seja, diferentemente do que ocorre com o ganho supostamente auferido por CABAMA, o TVF não afirma ou indica que teria havido a "transferência indevida", para o IMPUGNANTE, do ganho que supostamente teria de ter sido auferido por DLEBTA. - que não obstante, ao quantificar os AUTOS, a fiscalização levou em consideração a integralidade dos ganhos auferidos pelo IMPUGNANTE com a alienação das quotas de IBOPEPAR, vale dizer, tanto aquelas (quotas) anteriormente detidas por CABAMA, como também parte daquelas detidas por DLEBTA. - que para justificar a aplicação da multa de ofício qualificada, a fiscalização mais uma vez se limitou a repetir as singelas razões da autuação e a afirmar que o contribuinte teria agido mediante simulação e conluio com o intuito de economia fiscal. - que em síntese, os AUTOS exigem do IMPUGNANTE o recolhimento de tributos, além de multa de oficio qualificada, decorrentes de alienação de ativo (quotas de IBOPEPAR) que historicamente era detido pelo IMPUGNANTE (e demais membros da Família Montenegro) , ativo este que passou à titularidade de CABAMA (e demais holdings pessoais) por certo período de tempo e em razão de motivos relevantes de ordem sucessória. Tais holdings foram extintas na medida em que sua existência perdeu a razão de ser (vale dizer, quando a Família decidiu alienar o negócio) . E mais, a alienação que deu azo ao ganho de capital foi contratada e efetivada quando as holdings pessoais sequer existiam. DA NULIDADE DOS AUTOS EM RAZÃO DO ERRO MATERIAL NA IDENTIFICAÇÃO DO FATO GERADOR DOS TRIBUTOS LANÇADOS NOS AUTOS E NO PERÍODO-BASE DE SUA OCORRÊNCIA Fl. 2432DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 19 - que há de se considerarem nulos os AUTOS, pois a autoridade fiscal cometeu erro na determinação do fato gerador do IRPJ e da CSLL e no período-base de sua ocorrência. - que com efeito, para justificar a cobrança de IRPJ e de CSLL do IMPUGNANTE, a fiscalização refere-se, na seção 6 do TVF (pág. 60), denominada "DA EXTINÇÃO DAS EMPRESAS E DO LANÇAMENTO", ao art. 144 da Instrução Normativa (IN) da RFB n° 1.515, de 24.11.2014, e diz ter sido "com base no dispositivo legal supracitado, (...) regular a extinção das controladoras de IBOPEPar", no que se inclui CABAMA. - que em seguida, menciona diversas decisões que tratam da identificação do sujeito passivo em caso de extinção de pessoas jurídicas, como a proferida no Acórdão n° 101-95891 (1o Conselho de Contribuintes - "1o CC", 1a Câmara, Rel. PAULO ROBERTO CORTEZ, Sessão de 06.12.2006) segundo a qual a fiscalização teria - na situação então examinada – agido corretamente: "(...) ao cientificar, na pessoa do sócio responsável pela guarda dos livros obrigatórios da escrituração comercial/fiscal da empresa dissolvida e comprovantes dos lançamentos neles efetuados, o lançamento do crédito tributário, em nome da empresa e devido por ela, no período em que exerceu suas operações comerciais e deixou de recolher os tributos aos cofres públicos (...)". (Destaques do IMPUGNANTE.) - que a fiscalização sustenta, também, que, se não houvesse cobrado IRPJ e CSLL do IMPUGNANTE, como fez nos AUTOS, teria incorrido em erro na identificação do sujeito passivo e os AUTOS seriam nulos, como ocorreu na situação examinada no Acórdão n° 203- 12440 (2o CC, 3a Câmara, Rel. ODASSI GUERZONI FILHO, Sessão de 21.09.2007), segundo o qual anulam-se "(...) os lançamentos efetuados em nome de pessoa jurídica que se encontrava extinta, desde o início da ação fiscal, inclusive. Processo anulado." No mesmo sentido e com o mesmo objetivo, o TVF menciona o Acórdão n° 12-21.446, de 17.10.2008 (DRJ - Rio de Janeiro I, 9a Turma). - que o TVF destaca, também, decisão da 1a Turma da CSRF proferida no Acórdão n° 01-05352 (Rel. JOSÉ HENRIQUE LONGO, Sessão de 08.12.2005), do qual destaca trecho que afirma ser "(...) evidente que, se é o sócio ou o liquidante que respondem por dívida da pessoa jurídica extinta, não é contra esta que as medidas de credores, inclusive a Fazenda Nacional - serão impetradas". - que, finalmente, cita o Acórdão n° 9101-002.764 da 1a Turma da CSRF (Rel. RAFAEL VIDAL DE ARAÚJO, Sessão de 06.04.2017), que deixa claro que a "(...) pessoa jurídica formal e regularmente extinta não tem existência no mundo jurídico, e deve ser excluída do polo passivo de lançamento efetuado após sua liquidação." - que após citar as decisões acima referidas, a fiscalização conclui (parte final da seção 6 do TVF): Fl. 2433DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 20 "Deste modo, entendo ser cabível a tributação do ganho de capital nas pessoas jurídicas controladoras, com o lançamento nas pessoas físicas responsáveis. Considerando que a empresa Cabama Participações Ltda. não pôde mais ser alcançada pelo lançamento fiscal em decorrência de sua extinção, tal lançamento deve ser imputado ao sócio - Carlos Augusto Saade Montenegro." - que as decisões acima referidas contemplam situações em que a fiscalização detecta a existência de débito fiscal imputável a pessoas jurídicas extintas (ou seja, a existência de débito relacionado a fato gerador ocorrido durante a existência das mesmas) , e dizem claramente que tais pessoas jurídicas – por não mais fazerem parte do mundo jurídico - não podem figurar no pólo passivo da obrigação tributária, cabendo a seus sucessores ou responsáveis legais a responsabilidade pelo pagamento dos débitos fiscais cobrados em autos lavrados a partir de então. - que reportando-se à lei e aos precedentes acima mencionados, a fiscalização conclui (Seção 5 do TVF): "5. DA CONCLUSÃO FINAL: Como já constatado neste TVF, a presente ação fiscal objetivou a apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015. Não foi oferecido o referido ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Cabama Participações Ltda., CNPJ 08.744.595/0001-00 - onde seria onerado a 34% (IRPJ a alíquota de 25% e CSLL a alíquota de 9%), sendo que a base tributária foi deslocada indevidamente para a tributação na pessoa física - Carlos Augusto Saade Montenegro, CPF 316.943.147-15 - a alíquota de 15%. Conclui-se que não temos um ato isolado, mas sim um planejamento fiscal abusivo composto de uma sequência de atos cujo único propósito foi deslocar indevidamente a tributação do Imposto de Renda sobre o ganho de capital da pessoa jurídica para a pessoa física." - que de fato, CABAMA (assim como as demais controladoras de IBOPEPAR) não poderia ter sido autuada em razão de ter deixado de existir em 29.08.2014, antes, portanto, da lavratura dos AUTOS, até mesmo porque, como visto no item 5.2, acima, a fiscalização considerou regular a extinção de CABAMA. - que da mesma forma que não poderia ser autuada após 29.08.2014 - por inexistente que era a partir de então -, não poderia, até com maior razão, ser responsável pela prática de ato capaz de gerar o nascimento de uma obrigação tributária no curso do ano de 2015, como diz o TVF. Ou seja, segundo o TVF, CABAMA: (i) não poderia figurar no polo passivo da obrigação tributária cobrada nos AUTOS por não mais existir à época da instauração do procedimento fiscal, mas, mesmo tendo deixado de existir em 29.08.2014, (ii) poderia ser responsável pelo surgimento de uma obrigação tributária decorrente da "(...) apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015." Fl. 2434DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 21 - que as conclusões apresentadas no TVF (item 5.9, acima) simplesmente "não fecham". Os AUTOS aplicam sobre o ganho de capital auferido na venda de IBOPEPAR alíquotas de imposto de renda previstas para pessoas jurídicas (CABAMA, no caso) e, além disso, cobram contribuição, a CSLL, que só é devida por pessoas jurídicas (igualmente CABAMA, no caso concreto) . Mas o TVF diz que se trata de "(...) apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015", quando CABAMA sequer existia. - que há uma evidente contradição nos AUTOS: (i) ou o ganho de capital na venda de IBOPEPAR ocorreu antes de 29.08.2014, hipótese em que se estaria cobrando do IMPUGNANTE, na qualidade de responsável legal de CABAMA, tributos que a empresa teria deixado de recolher à época de sua extinção, ou (ii) o ganho de capital ocorreu em 2015, hipótese em que CABAMA não poderia ser a contribuinte dos tributos cobrados nos AUTOS pelo singelo motivo de uma entidade inexistente ser incapaz de praticar ato que lhe propicie acréscimo patrimonial e, muito menos, que a coloque na condição de polo passivo de obrigação tributária. - que se nota que o próprio precedente, considerou regular o lançamento, na pessoa do sócio responsável, de tributos supostamente devidos pela pessoa jurídica cujo fato gerador tenha ocorrido em período em que ela (pessoa jurídica) existia validamente e exercia suas atividades, o que reforça a contradição nos AUTOS acima apontada. - que segundo o TVF, as alegadas negociações com WPP para a venda de IBOPEPAR estavam bastante adiantadas à época da extinção de CABAMA, o que, em tese, poderia levar a fiscalização a concluir que já existiriam, na oportunidade, elementos capazes de evidenciar que a venda de IBOPEPAR estava virtualmente fechada e atribuir a CABAMA disponibilidade jurídica sobre ganho de capital decorrente da operação. - que a IBOPEPAR, o mesmo deveria ter sido por ela oferecido à tributação no período-base de 2014, à época de sua extinção, e não se trataria de "(...) apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015." - que como frisado anteriormente, o TVF é algo confuso, mas não parece que a fiscalização tenha adotado a linha de entendimento descrita no item anterior (ou seja, a de considerar que CABAMA já teria disponibilidade jurídica sobre ganho de capital), mas, sim, considerar que os fatos apontados no TVF evidenciariam a existência de uma indevida transferência de ganhos de uma pessoa jurídica (CABAMA) para seu controlador pessoa física (o IMPUGNANTE), para reduzir o montante dos tributos incidentes sobre os resultados da venda de IBOPEPAR; é o que se infere da leitura da seção do TVF denominada "5. DA CONCLUSÃO FINAL". - que em 2014, estava em vigor o RIR/99, que dedicava seus arts. 464 e seguintes às hipóteses de transferências de ganhos de pessoas jurídicas a pessoas ligadas (sócios, administradores etc.) e as consequências delas resultantes. O RIR/99 Fl. 2435DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 22 tratava de tais transferência de lucros - a chamada "distribuição disfarçada de lucros" ("DDL") - da seguinte forma: "Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica (Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 60, e Decreto-Lei n° 2.065, de 1983, art. 20, inciso II): I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; II- adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; III- perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição; IV- transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia; V - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente ao valor de mercado; VI- realiza com pessoa ligada qualquer outro negócios em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros." - que como se observa, o inciso I do art. 464 do RIR/99, acima transcrito, qualifica como DDL a alienação de bem de pessoa jurídica a pessoa ligada por valor inferior ao de mercado; quando isso ocorre, o art. 467 do RIR/99 determina que a diferença a maior verificada entre o valor de mercado do bem e o preço de sua alienação (ou seja, o ganho transferido) seja oferecido à tributação pela pessoa jurídica, independentemente de seu reconhecimento formal. Assim, numa primeira análise, poderia parecer que a transferência dos investimentos de CABAMA em IBOPEPAR por seu valor contábil, sem reconhecimento de ganho de capital, configuraria hipótese de DDL, embora, no caso, a transferência do bem tivesse ocorrido em contrapartida de uma restituição de capital. - que esse era o entendimento da extinta Coordenação do Sistema de Tributação ("CST") externado no Parecer Normativo n° 449, de 10.06.1971, no qual sustentou que a transferência de bens de pessoa jurídica a seus sócios ou acionistas, motivada por sua liquidação (da pessoa jurídica) se dava a título de alienação, razão pela qual a mesma deveria ser tratada como hipótese passível de aplicação das normas de DDL. - que esse entendimento da CST foi contestado por quase toda doutrina, como se pode observar em artigos de autoria de ANTONIO ROBERTO SAMPAIO DÓRIA (in "Distribuição disfarçada de lucros e imposto de renda", 2a. ed., São Paulo, Fl. 2436DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 23 Resenha Tributária, 1977, p. 49 a 56); RUBENS GOMES DE SOUZA (in Edição póstuma, São Paulo, Resenha Tributária, 1975, lv. , pág. 144, 145, 151, 152, 194 a 199); RENÉ IZOLDI ÁVILA (in "A distribuição disfarçada de lucros na constituição e na extinção da sociedade anônima", Porto Alegre, Síntese, 1978, pg. 35 a 38); ALBERTO XAVIER (in "Estudos sobre o imposto de renda", Belém, CEJUP, 1988, pág. 102 a 107); IVES GRANDRA DA SILVA MARTINS (in "Extinção de holdings e o conceito de lucros distribuídos" in Direito Tributário, Martins, Ives Gandra da Silva, TILBERY, Henry, São Paulo, José Bushatsky, 1972, p pg. 100, 108 a 111); JOSÉ ERNESTO DE LEMOS CHAGAS (in "Revista de direito mercantil industrial econômico e financeiro", Vols. 15-16, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1974, p. 239 e 240); NILTON LATORRACA (in Direito tributário: imposto de renda das empresas", 13a ed., São Paulo, Atlas, 1992., pág. 483 a 485); LÁDIO CAMARGO FABRETTI (in "Fusões, aquisições, participações e outros instrumentos de gestão de negócios. Tratamento jurídico, tributário e contábil", São Paulo, Atlas, 2005, pg. 203 e 204); e LUIS EDUARDO SCHOUERI (in "Distribuição disfarçada de lucros", São Paulo, Dialética, 1996, pg. 53 a 55) . - que o entendimento da doutrina acima mencionada prevaleceu em diversas decisões proferidas na esfera judicial, dentre elas: TRF3 - Apelação no processo n° 0035662¬59.1988.4.03.6100, Rel. Des. Fed. BAPTISTA PEREIRA, 03.10.2001; TRF3 - Apelação no Processo n° 9530102200, Rel. Des. Fed. CECÍLIA HAMATI, em 03.05.2000; TRF4 - Apelação no Processo n° 9604575236, Rel. LEANDRO PAULSEN, em 27.09.2001; TFR - AMS n° 105.605/SP, Rel. Min. PÁDUA RIBEIRO, em 20.11.85); TFR - REO n° 106.263/PE, Rel. Min. TORREÃO BRAZ, em 26.07.85); (TFR - REO n° 98.864/PR, Rel. Min. SEBASTIÃO REIS, DJU 27.06.85); e TFR - AMS n° 76. 660/SP, Rel. Min. NÉRI DA SILVEIRA, em 02.06.76). - que a Lei n° 9.249, de 26.12.1995, pôs um ponto final nessa disputa entre o fisco e os contribuintes, ao admitir expressamente, que os bens entregues pela pessoa jurídica a seus sócios ou acionistas, em restituição de capital, fossem avaliados a valores contábeis, portanto sem ganho para a pessoa jurídica. É o que se observa em seu art. 22: "Art. 22 - Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista, a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado. § 1o - No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de capital, que será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real ou na base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devidos pela pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado." - que daí o RIR/99, posterior à Lei n° 9.249/1995, ter deixado claro no § 1° de seu art. 464 que: "§ 1o. 0 disposto nos incisos I e IV não se aplica nos casos de devolução de participação no capital social de titular, sócio ou acionista de pessoa Fl. 2437DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 24 jurídica em bens ou direitos, avaliados a valor contábil ou de mercado (Lei n° 9.249, de 1995, art. 22)." - que ou seja, até 1995, a doutrina e parte relevante da jurisprudência admitiam a transferência para sócios ou acionistas de pessoas jurídicas de ganhos potenciais existentes em seus ativos, quando ocorresse em processos de restituição de capital. A partir de 1995, esse entendimento foi encampado pela legislação, quando o art. 22 da Lei n° 9.249/1995, sem nenhuma ressalva ou restrição, passou a oferecer às pessoas jurídicas a opção de: (i) transferir ativos a seus acionistas por seu valor contábil, deslocando para eles o ganho potencial eventualmente existente nos bens transferidos ou (ii) transferir o ativo por seu valor de mercado, oferecendo à tributação o ganho então verificado. Registre-se que a regra do art. 22 aplica-se a todos os tipos de sociedades, independentemente de sua sistemática de tributação. - que os AUTOS negam aplicação do art. 22 ao caso concreto pois, se não negassem, não poderiam ter sido lavrados; o TVF, por sua vez, deixa claro que as tratativas para a venda de IBOPEPAR já existentes em 29.08.2014 seria a razão dessa negativa. Os argumentos desenvolvidos no TVF para justificar os AUTOS não se sustentam. Mas, caso se sustentassem, a consequência seria de que CABAMA, sem que tivesse direito à cobertura do art. 22 da Lei n° 9.249/1995, teria transferido ganhos para o IMPUGNANTE correspondentes à diferença entre o valor de mercado das quotas de IBOPEPAR, evidenciado com a efetivação do negócio proposto por WPP, e o valor de transferência das referidas quotas, qual seja, o valor pelo qual estavam contabilizadas em CABAMA. - que essa transferência de ganho teria ocorrido por ocasião da extinção de CABAMA, em 29.08.2014, por isso, não se trataria de "(...) apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015." - que cobram-se nos AUTOS IRPJ quantificado mediante a utilização de alíquotas aplicáveis a pessoas jurídicas e contribuição (a CSLL) da qual apenas as pessoas jurídicas são contribuintes. Assim, os AUTOS foram estruturados com o foco voltado para a situação de CABAMA, sendo dirigidos ao IMPUGNANTE na qualidade de responsável pelo pagamento de débito fiscal de pessoa jurídica (CABAMA) , extinta em 29.08.2014. O fato gerador do débito cobrado nos AUTOS - se eles fossem procedentes, quanto ao mérito, e não são - teria ocorrido em 2014, havendo evidente equívoco quanto ao período-base neles indicados. - que os arts. 150, I, da Constituição Federal, e o art. 97 do CTN, estabelecem que o sistema tributário brasileiro rege-se pelo princípio da estrita legalidade, segundo o qual somente a lei pode definir o momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. - que por sua vez, o art. 142 do CTN assim dispõe: "Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento Fl. 2438DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 25 administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional." - que sendo o lançamento atividade administrativa vinculada, deve a autoridade tributária, em estrita observância do que dispõe a lei, identificar o momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determinar a matéria tributável e calcular o tributo devido. Ou seja, não cabe à autoridade fiscal definir, ela própria, seja em benefício seja em maleficio do contribuinte, os elementos acima mencionados, mas, sim, identificar o fato gerador da obrigação tributária conforme previsto em lei. Assim, considerando que a obrigação tributária é ex lege e a atividade de lançamento, vinculada, a identificação errada do fato gerador da obrigação tributária ou do momento de sua ocorrência já acarreta, por si só, o cancelamento dos AUTOS, independentemente de esse erro ter, ou não, importado em "prejuízo" ao IMPUGNANTE. Dessa maneira, o lançamento efetuado pelos AUTOS é insubsistente, uma vez que caracterizado o erro na determinação do fato gerador do IRPJ e da CSLL e no período - base de sua ocorrência. - que jurisprudência administrativa já reconheceu a nulidade de auto de infração em diversos casos em que o lançamento fiscal não respeitou o correto momento de ocorrência do fato gerador. Citem-se as seguintes ementas: "MULTA ISOLADA PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO IRRF. LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DA DATA DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. IMPROCEDÊNCIA. 0 momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é definido por lei. Deve ser cancelado o lançamento que altera, sem base legal, a data da ocorrência do fato gerador determinada pela legislação tributária. (Acórdão n° 2401-004.976, de 06.07.2017 - Destaques do IMPUGNANTE.) "(...) ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DA DATA DO FATO GERADOR. O fato gerador do IR- fonte ocorre na data em que realizado o pagamento a beneficiário não identificado ou sem causa, conforme o caput e o § 2° do art. 61 da Lei 8.981/95, e não em 31 de dezembro dos respectivos anos em que os pagamentos ocorreram. O erro cometido em relação à data do fato gerador não pode ser sanado pelos órgãos de julgamento, restando comprometido o lançamento." (Acórdão n° 1802- 00.067, de 27.07.2009 -Destaques do IMPUGNANTE.) "(...) IRPJ e CSLL - Erro na identificação do critério temporal - De acordo com o art. 142 do CTN, no lançamento a autoridade fiscal deve, entre outros procedimentos, verificar o momento da ocorrência do fato gerador. No caso de empresa que optou pelo lucro real trimestral, o fato gerador ocorre no último dia de cada trimestre. Tendo o fisco computado a omissão de receitas integralmente em Fl. 2439DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 26 dezembro do ano-calendário, como se a empresa fosse tributada pelo lucro real anual, resta cancelar a exigência em face do erro material em sua constituição. (...)" (Acórdão n° 101¬96298, de 12.09.2007 - Destaques do IMPUGNANTE.) "Omissão de rendimentos. Contrato de honorários. Pagamento em bens imóveis. Fato gerador. Base de cálculo. A imprecisão na determinação do momento da ocorrência do fato gerador, aliada às distorções na determinação da base de cálculo, comprometem a constituição do crédito tributário por afronta ao art. 142 do CTN. Processo administrativo fiscal. Alteração de lançamento original quanto a fatos e fundamentos. Falece competência ao colegiado administrativo para alterar fatos e fundamentos constantes do lançamento, sob pena de nulidade. Recurso provido." (Acórdão n° 104-19594, de 16.10.2003.) - que por outro lado, se, por absurdo, se concluísse que o fato gerador teria ocorrido em 2015, como sustentam os AUTOS, mesmo assim eles seriam nulos, embora por outros motivos. Com efeito, neste caso, o fato gerador dos tributos cobrados nos AUTOS teria ocorrido após a extinção de CABAMA e o contribuinte não poderia ser outro que não o IMPUGNANTE, uma pessoa física. Ora, em 2015, a alíquota incidente sobre os ganhos de capital auferidos por pessoas físicas era de 15% e não há irregularidade (por maior que seja) que autorize a fiscalização a aplicar sobre ganho auferido por pessoas físicas alíquotas previstas para pessoas jurídicas. E mais, se o fato gerador tivesse ocorrido em 2015, como se poderia cobrar CSLL do IMPUGNANTE, uma pessoa física? - que se o fato gerador tivesse ocorrido em 2015, os AUTOS só teriam condições de se sustentar - por melhor que fossem os argumentos da fiscalização, quanto ao mérito - se houvesse norma legal que, em situações semelhantes às tratadas nos AUTOS, equiparasse as pessoas físicas a pessoas jurídicas, para efeitos de tributação. Mas evidentemente não há norma legal neste sentido. Assim, mesmo que os AUTOS estivessem corretos quanto a seu mérito , eles teriam de ser cancelados em razão de sua nulidade. DA IMPROCEDÊNCIA DOS AUTOS - que não está totalmente claro no TVF se o "adiantado" estágio das negociações - segundo a fiscalização - justificaria a tributação do ganho de capital em CABAMA, e não no IMPUGNANTE, (i) por indicar a existência de um deslocamento de ganhos de CABAMA para o IMPUGNANTE que, por suas características, não estaria coberto pelo art. 22 da Lei n° 9.249/1995, ou (ii) por indicar que a venda do IBOPE já estaria virtualmente fechada quando CABAMA ainda era proprietária dos investimentos alienados. Em ambos os casos os AUTOS seriam nulos. Mas, mesmo que não fossem, seriam improcedentes, como o IMPUGNANTE demonstra a seguir. - que à época da extinção de CABAMA, não havia nenhuma negociação em andamento para a aquisição do IBOPE. O que então havia era (i) a decisão da Família Montenegro no sentido da venda do IBOPE - fato suficiente a justificar a Fl. 2440DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 27 eliminação das holdings - e (ii) sondagens de interessados na sua aquisição, WPP, mais precisamente. - que a infração imputada ao IMPUGNANTE é basicamente fundamentada em notícias de jornal, mencionadas na Seção 3 do TVF, que mencionam que as tratativas negociais entre os VENDEDORES e o Grupo WPP teriam supostamente se iniciado muitos meses antes da celebração do CONTRATO. - que as notícias apontadas pela fiscalização não contêm informações sobre as partes envolvidas na negociação ou mesmo sobre o ativo que estaria sendo negociado, mas é certo que nenhuma delas faz menção a CABAMA ou a IBOPEPAR. - que nesse ponto, cabem alguns comentários a respeito da estrutura societária do Grupo IBOPE à época dos fatos analisados pela fiscalização e de seus empreendimentos conjuntos com o Grupo WPP, existentes muito antes da celebração do CONTRATO. Naquela época, as atividades de medição de audiência televisiva eram desenvolvidas pelo Grupo IBOPE por meio de sociedades componentes de segmento empresarial conhecido por "IBOPE MÍDIA", todas elas (sociedades) subsidiárias diretas e indiretas de IBOPEPAR. - que o Grupo IBOPE explorava, ainda, outras atividades, tais como (i) a elaboração de estudos sobre opinião pública, intenção de voto, consumo, marca, comportamento e mercado (por meio do segmento empresarial conhecido por "IBOPE INTELIGÊNCIA") , (ii) pesquisa de comportamento online (empresa "IBOPE CONECTA"), e (iii) elaboração de estratégias de marketing de relacionamento (empresa "IBOPE DTM"). O Grupo WPP somente participava do capital de algumas das empresas do segmento IBOPE MÍDIA: (i) MILWARD BROWN BRASIL, com 55% do seu capital; (ii) IBOPE PESQUISA DE MÍDIA PARTICIPAÇÕES LTDA., com 41,77% do seu capital; (iii) IBOPE LATINOAMERICANA S.A., também com 41,77% do seu capital; e (iv) IMI.COM, com 44,20% do seu capital. Fl. 2441DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 28 - que como se pode observar no organograma acima, a Família Montenegro, indiretamente, e o Grupo WPP eram sócios das principais empresas operacionais do segmento IBOPE MÍDIA; participavam em conjunto do dia a dia das empresas, e os referidos grupos eram signatários de acordos de acionistas que conferia ao Grupo WPP o direito de preferência à aquisição da participação de IBOPE nas principais empresas do segmento IBOPE MÍDIA e vice-versa. - que nesse contexto, em reunião ocorrida na cidade de Nova York (Estados Unidos da América), a Família Montenegro informou ao Grupo WPP sobre seu interesse em alienar participações em empresas do segmento IBOPE MÍDIA, já num processo de desinvestimento em empresas operacionais do grupo. - que como desdobramento da referida reunião, (PROPOSTA) ao IMPUGNANTE e a seu irmão, o Sr. Luiz Paulo qual o IMPUGNANTE destaca os seguintes trechos : "06 de agosto de 2014 Caros Carlos Augusto e Luiz Paulo, WPP enviou proposta Saade Montenegro, da Gostaríamos de delinear por escrito os principais termos ora propostos para uma potencial transação para reforçar nossa parceria com IBOPE. Tentamos capturar todos os pontos que discutimos com seus assessores durante nossa reunião em Nova York - mas por favor avisem-nos se vocês tiverem questionamentos sobre qualquer aspecto em particular. (...) Avaliação [valuation] e estrutura do negócio - IBOPE Mídia Proporíamos adquirir a participação residual [em relação ao que já detemos] em IBOPE Mídia para que elevemos nosso percentual até 100%. Avaliaríamos 100% do capital da empresa em até R$ 2,13 bilhões, dependendo do desempenho do negócio nos próximos anos. (...) Avaliação [valuation] e estrutura do negócio Inteligência, Conecta e DTM Dada a enorme variabilidade no desempenho histórico e a melhora considerável nas previsões para os próximos quatro anos, gostaríamos de entender mais sobre tais linhas de negócio e sobre as [respectivas] previsões por meio de due diligence a fim de confirmar nosso entendimento sobre a avaliação [valuation] da estrutura. Tomando-se por base as previsões que vocês nos forneceram, concordamos com uma avaliação de R$ 112 milhões sujeita a due diligence. Avaliação [valuation] e estrutura do negócio - Millward BrownAvaliaríamos sua participação minoritária de 45% do capital de Millward Brown em R$ 34 milhões, pagos em dinheiro na conclusão do negócio. (...)" - que alguns aspectos desse documentos merecem destaque: i) A PROPOSTA não foi apresentada por um terceiro qualquer que tivesse manifestado interesse em adquirir IBOPE, mas, sim, por grupo empresarial que já era sócio dos Fl. 2442DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 29 VENDEDORES (no segmento empresarial "IBOPE MÍDIA") há muitos anos. Em relacionamentos comerciais duradouros como o existente com a WPP, são constantes as conversas sobre as perspectivas de negócios ou mesmo sobre a evolução da associação. Como frisado, WPP tinha direito de preferência para a aquisição dos ativos mais relevantes de IBOPEPAR, de sorte que qualquer início de conversa que pudesse vir a resultar na alienação de ativos do Grupo IBOPE teria de ter necessariamente a participação de WPP. ii) A PROPOSTA foi endereçada às pessoas físicas do IMPUGNANTE e de seu irmão, Luiz Paulo ; toda a negociação que se seguiu à PROPOSTA foi conduzida pelas próprias pessoas físicas. Vale dizer, não foi CABAMA quem conduziu as tratativas visando à subsequente alienação dos ativos do Grupo IBOPE, mas, sim, os próprios VENDEDORES, que, historicamente, eram os detentores diretos dos investimentos no Grupo. iii) a PROPOSTA não se referia a ativos de propriedade de CABAMA (i.e., sua participação em IBOPEPAR), mas sim a alguns ativos de propriedade de IBOPEPAR. Não bastasse isso, mesmo o negócio delineado por meio da PROPOSTA (diferente do efetivamente realizado) era embrionário e sujeito a importantes ajustes. - que o Grupo WPP ainda procurava entender melhor as linhas de negócio desenvolvidas por IBOPE INTELIGÊNCIA, IBOPE CONECTA E IBOPE DTM. Isso porque, o Grupo WPP apenas participava de empresas pertencentes ao segmento IBOPE MÍDIA, e não dos demais segmentos. Por isso, WPP ainda precisaria efetuar procedimentos de due diligence com o objetivo de aferir o desempenho econômico desses outros ativos e até mesmo definir se estes (ativos) poderiam fazer parte de uma potencial e futura aquisição. Ou seja, não pode prosperar a linha de argumentação defendida pela autoridade fiscal no sentido de que já havia "negociações avançadas" entre os VENDEDORES e o Grupo WPP ao tempo em que a PROPOSTA foi apresentada. A apresentação de uma simples manifestação de interesse na aquisição de determinados bens pode, quando muito, caracterizar o passo inicial de uma negociação. Por outro lado, mesmo o MOU, celebrado em 08.09.2014 (após a extinção de CABAMA), revela um negócio totalmente incipiente e repleto de condições. Aliás, tanto é verdade que o negócio delineado pela PROPOSTA (e refletido posteriormente no MOU) era precário que os VENDEDORES receberam - e analisaram - oferta de potenciais compradores distintos. - que de fato, em 13.10.2014 - data em que CABAMA já havia sido regularmente liquidada e extinta -, a empresa holandesa NIELSEN NV apresentou uma proposta para aquisição de empresas do segmento IBOPE MÍDIA (a saber, IBOPE LATINOAMERICANA S.A., IGM PARTICIPATIONS INC., IMI.COM e IBOPE PESQUISA DE MÍDIA E PARTICPAÇÕES LTDA.), todas detidas direta ou indiretamente por IGM S.A. Os fatos acima descritos demonstram que, em agosto de 2014, não havia negócio entre WPP, de um lado, e CABAMA, IBOPE ou mesmo os VENDEDORES, de outro, em estágio capaz de permitir sua execução por qualquer das partes envolvidas. Não havia, evidentemente, previsão de que CABAMA fosse a vendedora de investimentos em IBOPEPAR, uma vez que a estrutura da transação Fl. 2443DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 30 ainda não estava definida e IBOPEPAR sequer era o objeto do negócio. Os VENDEDORES poderiam simplesmente ter encerrado as negociações com WPP, e, em seguida, ter aceito as condições propostas por NIELSEN NV. Mas, mesmo que se entendesse que o negócio previsto na PROPOSTA já estava adiantado a ponto de nenhuma das partes poder deixar de cumpri-lo, o que se admite apenas para argumentar, eventual ganho de capital auferido na operação jamais poderia ser atribuído a CABAMA, pois, como demonstrado no organograma, os ativos objeto da PROPOSTA não pertenciam a CABAMA ou às demais holdings da Família Montenegro. - que respeitado o Principio Contábil da Entidade (invocado pela fiscalização no TVF), se o negócio tivesse de ser efetivado nos exatos termos da PROPOSTA, o alienante das participações societárias deveria ter sido IBOPEPAR (investidora direta de MILLWARD BROWN BRASIL e de IBOPE INTELIGÊNCIA), IGM S.A. (investidora direta de IBOPE PESQUISA DE MÍDIA E PARTICIPAÇÕES LTDA.), ou a própria IBOPE INTELIGÊNCIA (investidora direta de IBOPE CONECTA e IBOPE DTM). Aliás, nem mesmo a oferta apresentada por NIELSEN NV versava sobre ativo de CABAMA (e das demais holdings), mas, como visto acima, sobre ativos detidos por IGM S.A. - que a verdade é que a estrutura adotada pelos VENDEDORES para a realização do negócio evoluiu na medida em que eles verificaram que poderiam se desfazer de praticamente a totalidade das empresas operacionais do grupo, desfazendo-se de IBOPEPAR. Como visto, as holdings pessoais, outrora constituídas por motivos sucessórios e também para preservar o peso de cada núcleo familiar nas deliberações sociais de IBOPEPAR, já não mais eram relevantes, e não haveria mais razão para mantê-las. Os VENDEDORES, então, tomaram a decisão (legitima) de extingui-las, permitindo, assim, a venda direta das quotas de IBOPEPAR. - que os AUTOS decorrem da irresignação por parte da fiscalização com o fato de os VENDEDORES terem submetido à tributação os montantes pagos por WPP em condições tributárias menos onerosas do que se tivessem sido pagos a CABAMA (e às demais holdings controladas pelos demais VENDEDORES). Não obstante, a tentativa da fiscalização de forçar que os VENDEDORES a alienar as quotas de IBOPEPAR por meio das holdings pessoais é que constitui um verdadeiro abuso, uma distorção da realidade dos fatos. O TVF diz ter havido um deslocamento de ganhos das holdings extintas - CABAMA, entre elas, para seus sócios. Mas o que houve, então, quando a partir de 2006, o IMPUGNANTE e demais membros da Família transferiram IBOPEPAR para as holdings por valores inferiores ao de mercado? A extinção das holdings fez, apenas, com que a estrutura societária do grupo retornasse ao estágio anterior, pela absoluta inutilidade de tais holdings a partir da decisão irreversível da venda de IBOPE. - que os investimentos básicos em IBOPE foram feitos com recursos da Família; as holdings dos grupos familiares eram meras empresas de passagem, sem capacidade da geração de receitas próprias. Vale dizer, IBOPEPAR "não nasceu" Fl. 2444DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 31 dentro das holdings, nem foi desenvolvida com recursos gerados nas mesmas. Não faz sentido algum a fiscalização "congelar" uma estrutura surgida com uma motivação específica (que deixou de existir) apenas porque gera mais receita para o erário. Se o negócio já estivesse fechado quando as holdings foram extintas, é lógico que os lucros deveriam ser apurados nelas. Mas nem os AUTOS parecem sustentar isso, pois foram lavrados sob a alegação de ter havido um "deslocamento" do ganho de capital. - que quando os VENDEDORES deixaram de ter interesse em manter o investimento em IBOPEPAR, esgotou-se por completo a necessidade das holdings, sendo lógico que o desfazimento do investimento, pelos VENDEDORES, ocorresse por meio: (i) da venda das quotas das próprias holdings que detinham o investimento (dentre elas, CABAMA); ou, ainda, (ii) a extinção da holdings, que teriam perdido sua utilidade. Ora, estrutura mencionada em (i), acima, poderia de fato ter sido a opção adotada pelo IMPUGNANTE e demais VENDEDORES, já que, como visto, o único ativo relevante das holdings eram as próprias quotas de IBOPEPAR. - que não obstante, CABAMA e as demais holdings valeram-se do disposto no art. 22 da Lei n° 9.249/1995 que autoriza expressamente às pessoas jurídicas a restituírem seu capital social, em processos de dissolução, mediante a entrega de bens e direitos a seus sócios ou acionistas, por seus correspondentes valores contábeis ou de mercado. Esse procedimento, aliás, já era autorizado pelo art. 215, § 1o da Lei n° 6.404, de 15.12.1976. Em optando por transferir seus bens ou direitos a valores de mercado, a Lei n° 9.249/1995 prevê que diferença positiva eventualmente existente entre estes e os valores contábeis dos bens ou direitos restituídos deve ser reconhecida como um ganho tributável da pessoa jurídica, para fins de IRPJ e CSLL. - que em optando, porém, por transferir os bens ou direitos a valores contábeis, a operação passa a ser neutra para fins fiscais. No caso concreto, foi o que ocorreu: a extinção de CABAMA permitiu que as quotas de IBOPEPAR fossem transferidas ao IMPUGNANTE por seu valor contábil, sem que houvesse ganho a ser tributado na pessoa jurídica. - que se o legislador pretendesse tributar exclusivamente na pessoa jurídica eventuais mais valias existentes em seus ativos, em vez de ter criado o art. 22 da Lei n° 9.249/1995, com o objetivo de pôr fim às controvérsias existentes sobre a modalidade de DDL, exigiria que bens fossem restituídos por seus valores de mercado. Mas não foi isso que ele fez. E, de mais a mais, em nenhum momento o legislador condicionou a aplicação desse dispositivo à manutenção do ativo pelos sócios ou acionistas por um período de tempo, ou mesmo à existência de alguma motivação específica. - que observe-se, finalmente, que a fiscalização transcreve ementas de acórdãos proferidos pelo atual CARF e pelo antigo 1o. CC para fundamentar a atribuição, a CABAMA, do ganho realizado pelo IMPUGNANTE com a venda das quotas de Fl. 2445DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 32 IBOPEPAR. No entanto, as situações tratadas nos acórdãos citados pelo TVF são totalmente diferentes da analisada nos AUTOS. - que com efeito, no acórdão n° 1402-003.731, de 19.02.2019, de relatoria do Conselheiro MARCO ROGÉRIO BORGES, o principal fundamento para a manutenção da cobrança de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital auferido em operação de venda de quotas e atribuído à pessoa jurídica foi a falta de comprovação, naqueles autos, de que as quotas então vendidas eram de propriedade da pessoa física no momento do fechamento do negócio. - que no caso analisado pelo referido acórdão, o contribuinte alegou que a empresa STECK INVESTIMENTOS teria efetuado uma "cessão de quotas" relativa aos seus investimentos em STECK DA AMAZÔNIA e STECK INDÚSTRIA ELÉTRICA ao seu acionista majoritário (pessoa física); logo em seguida, a pessoa física teria novamente alienado tais quotas para SCHNEIDER ELECTRIC PARTICIPAÇÕES. A fiscalização, contudo, entendeu que a referida cessão de quotas pactuada entre STECK INVESTIMENTOS e a pessoa física, apesar de supostamente formalizada por alterações contratuais das empresas envolvidas, não teria sido comprovada por nenhum outro documento, tendo concluído que "as quotas transacionadas faziam parte do acervo ativo da empresa Steck Investimentos S/A no mês de suas alienações". Tal conclusão foi confirmada pelo CARF; segundo o relator, Conselheiro MARCO ROGÉRIO BORGES, o simples preenchimento de requisitos formais referentes a cessão de quotas não comprovaria a sua existência material, de modo que as quotas de STECK DA AMAZÔNIA e STECK INDÚSTRIA ELÉTRICA ainda pertenceriam a STECK INVESTIMENTOS no momento da sua venda a terceiros. O relator afastou, ainda, a aplicação do art. 22 da Lei n° 9.249/1995 pelo fato de a operação societária levada a cabo pelo contribuinte não ser uma restituição de capital, mas, sim, uma mera "cessão de quotas", o que por si só afastaria a operação efetuada pelo contribuinte do permissivo legal em tela. - que no presente caso, é evidente que CABAMA foi regularmente extinta (como, aliás, reconheceu a fiscalização no TVF), que as quotas de IBOPEPAR foram legitimamente transferidas ao IMPUGNANTE, e que tais quotas efetivamente pertenciam ao IMPUGNANTE no momento de sua venda a WPP. Ou seja, não se discute que a operação analisada no caso concreto se amolda claramente à situação descrita no art. 22 da Lei n° 9.249/1995. Não há, portanto, que se falar em semelhança entre a presente situação e a situação tratada no acórdão n° 1402-003.731 capaz de fundamentar a lavratura dos AUTOS, como tenta sugerir a fiscalização. - que os acórdãos n° 1402-002.959, de 13.03.2018, e n° 1402-003.121, de 15.05.2018, ambos de relatoria do Conselheiro MARCO ROGÉRIO BORGES, tratam de uma mesma operação - a venda de investimentos em TERMINAL DE CONTÊINERES PARANAGUÁ S.A. ("TCP 03") - cujas características também são totalmente distintas das que se verificam no caso versado nos AUTOS. Com efeito, no entendimento da fiscalização, confirmado pelo CARF, toda a negociação para a Fl. 2446DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 33 alienação das ações de emissão de TCP 03 havia sido conduzida e finalizada por suas acionistas diretas - duas pessoas jurídicas identificadas por TUC e SOIFER - e apenas após o término da negociação é que as ações passaram à titularidade dos sócios das mesmas, que teriam figurado apenas formalmente como vendedores no contrato de compra e venda de ações. Por essa única razão, o ganho de capital resultante do negócio foi atribuído, para efeitos de tributação, a TUC e a SOIFER, e não a seus sócios pessoas físicas. - no presente caso, conforme demonstrado, o único documento existente à época da extinção de CABAMA era uma PROPOSTA do Grupo WPP em aberto e sem o menor poder vinculatório, direcionada ao IMPUGNANTE e seu irmão, que desde sempre conduziram as negociações, e não a CABAMA. Ademais, no momento em que CABAMA foi extinta, as negociações para a alienação das quotas de IBOPEPAR sequer haviam começado, pois o objeto da PROPOSTA eram ativos de IBOPEPAR. E mais, nem mesmo o MOU assinado em 08.09.2014 - portanto, após a extinção de CABAMA - vinculava as partes, como se lê em sua Cláusula Décima - "Natureza Não Vinculante": "10.1 Este MOU destina-se tão somente a ratificar os entendimentos e as intenções das Partes acerca da Operação, indicando apenas seu interesse em negociar de boa fé a possibilidade de realizar a Operação em conformidade com os termos e condições ora descritos. Não há qualquer obrigação vinculante para qualquer Parte de consumar a operação. Exceto no que tange às questões mencionadas nas Cláusulas Décima Terceira (Exclusividade), Décima Quarta (Custos e Despesas), Décima Sexta (Confidencialidade) e Décima Sétima (Anúncios), as quais são vinculantes, não existirá qualquer obrigação vinculante para as partes a menos e até que os Contratos Definitivos tenham sido assinados. Nenhuma das Partes terá qualquer responsabilidade para com a outra parte, exceto em relação às questões vinculantes retro referidas." - que por fim, o acórdão n° 104-21.675, de 22.06.2006, de relatoria do Conselheiro NELSON MALLMANN, também citado no TVF, analisou operação conhecida por quem está familiarizado com o assunto como "casa e separa". De acordo com os fatos narrados no referido acórdão, os acionistas de EXXTRA (que pretendiam vendê-la) deliberaram o aumento de seu capital, sendo o mesmo subscrito e integralizado em moeda corrente por SONAE (que desejava comprar EXXTRA). Na mesma data, foi efetuada uma cisão parcial e seletiva de EXXTRA, por meio da qual os recursos financeiros recebidos por EXXTRA em realização de seu aumento de capital foram transferidos para empresa resultante da cisão, sendo mantidos em EXXTRA todos os ativos e passivos vinculados a seu segmento operacional. A cisão foi desproporcional, ficando com SONAE a totalidade das ações de EXXTRA (a empresa que queria adquirir) e com os antigos acionistas de EXXTRA a totalidade das ações da empresa resultante de sua cisão (com os Fl. 2447DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 34 recursos financeiras que deveriam receber pela venda de EXXTRA). No julgamento, prevaleceu o entendimento de que as partes teriam simulado uma reorganização societária para atingir os objetivos que seriam alcançados com uma simples compra e venda, sendo considerada procedente a cobrança do IRPF incidente sobre o ganho de capital que os acionistas de EXXTRA teriam auferido. O Conselheiro NELSON MALLMANN apontou que apesar de ter ocorrido a celebração de "atos societários formais que aparentemente teriam por escopo uma associação e uma praticamente simultânea reorganização das empresas envolvidas", na realidade, "a intenção subjacente a essas operações era a de efetuar uma simples operação de compra e venda, porém esta geraria ganho de capital tributável, dai a simulação". Portanto, as diferenças entre o caso analisado no referido acórdão e a operação ora em discussão são tão evidentes que não precisam sequer ser apontadas. - que não há qualquer fundamento ou razão a suportar a acusação imputada ao IMPUGNANTE e, por conseguinte, a manutenção dos AUTOS. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE IMPUTAR AO IMPUGNANTE QUALQUER RESPONSABILIDADE SOBRE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO EXIGIDO PELOS AUTOS - que caso os AUTOS não sejam cancelados em razão do exposto, o que se admite exclusivamente para fins de argumentação, ainda assim devem eles ser cancelados em razão da inexistência de qualquer responsabilidade do IMPUGNANTE pelo crédito tributário em discussão. O acionista/quotista de pessoa jurídica extinta não responde automática e irrestritamente por suas dívidas fiscais. Em outras palavras, não há que se falar em responsabilidade automática do acionista/quotista em relação à pessoa jurídica extinta por dissolução voluntária. - que o próprio CTN prevê hipóteses em que a responsabilidade tributária pode ser atribuída a terceiros: "Art. 134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:(...) VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único - O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II- os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado." Fl. 2448DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 35 - que inicialmente, ressalte-se que o inciso VII do art. 134 do CTN, acima transcrito, somente permite a atribuição, aos sócios, de responsabilidade pelos tributos não pagos por sociedade objeto de liquidação, por conta de atos em que tais sócios intervierem, ou por omissões de que forem responsáveis, e, mesmo assim, seu parágrafo único limita tal responsabilização, nos casos de penalidades, às de caráter moratório, ou seja, às multas pecuniárias relacionadas com o atraso no pagamento de tributos. Tal previsão, por si só, já seria suficiente para afastar totalmente a responsabilidade do IMPUGNANTE pela totalidade do crédito tributário, ou, ao menos, em relação às penalidades que não tenham caráter moratório. - que não bastasse isso, o art. 134, VII, do CTN não se aplica a todos os tipos societários, mas somente às chamadas "sociedades de pessoas". Veja-se o que ensina HUGO DE BRITO MACHADO: "O art. 134, inciso VII, do Código Tributário Nacional coloca como terceiro responsável pelo tributo cujo recebimento do contribuinte se revele impossível o sócio, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. E não obstante na cabeça do artigo esteja dito que a responsabilidade de que cuida nesse dispositivo diz respeito apenas aos atos nos quais intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis, em última análise a responsabilidade do sócio, prevista no inciso VII, Como se vê, a referência a "sociedade de pessoas", que o texto legal faz, deve compreender apenas àquelas em que os sócios não têm responsabilidade limitada, excluídas, portanto, as sociedades limitadas, além das anônimas. - que a regra é que o patrimônio pessoal dos sócios fica resguardado contra demandas por débitos fiscais originalmente contraídos pelas sociedades anônima e limitada, inclusive na hipótese de sua liquidação. Se não fosse assim, a lei fiscal contrariaria a principal razão para a constituição das sociedades com responsabilidade limitada de seus sócios: a segregação patrimonial. De fato, segundo FÁBIO ULHÔA COELHO, "poucas pessoas - ou nenhuma - dedicar-se-iam a organizar novas empresas se o insucesso da iniciativa pudesse redundar na perda de todo o patrimônio, amealhado ao longo de anos de trabalho e investimento, de uma ou mais gerações." (A Sociedade Limitada no Novo Código Civil. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 4.) Dai porque o CTN, em seu art. 135, III, restringe a responsabilidade pelos débitos fiscais da pessoa jurídica aos administradores, e somente com relação às obrigações tributárias que resultarem de: (i) atos praticados com excesso de poder; e (ii) atos contrários à lei ou ao contrato social/estatuto. - que segundo MIZABEL DERZI: "Como se vê, o art. 134 não traz, portanto, nenhuma modificação das leis comerciais, porque elege como responsáveis tributários apenas os sócios nas sociedades de pessoas, que, à luz dos institutos de Direito Privado, já estão solidária e pessoalmente obrigadas pelos débitos sociais perante os credores, a Fl. 2449DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 36 saber, os sócios na sociedade em nome coletivo, ou o sócio de capital, na sociedade de capital e indústria etc. O Código Tributário Nacional gradua ainda, segundo o grau de culpa, a responsabilidade dos terceiros arrolados no art. 134. Se houver dolo no descumprimento do dever por parte daqueles terceiros, aplicar-se-á à espécie o art. 135, e não o art. 134; e mais, a responsabilidade estender-se-á às infrações, segundo o art. 137, III. A responsabilidade dos sócios no caso da dissolução da sociedade não se estende a todo e qualquer tributo devido pela sociedade. Quem dita o limite da responsabilidade dos sócios é a lei societária que, no caso das sociedades limitadas, estabelece hipótese em que não há qualquer responsabilidade. Em princípio, se o capital da sociedade foi integralizado e a dissolução foi regular, o sócio não responde. No entanto, se ocorre a dissolução irregular da sociedade, aqueles que a provocaram por omissão ou ação serão responsabilizados. A presunção é de que todos os sócios são responsáveis, mas trata-se de presunção relativa que admite prova em contrário. Além do mais, o redirecionamento da execução deve ser feito somente aos sócios que permaneciam na sociedade no momento da dissolução, não podendo ser responsabilizados os sócios que já tenham se desligado." (Direito Tributário Brasileiro: CTN Comentado, Aliomar Baleeiro, atualizado por Mizabel Derzi, 14a Ed., Rio de Janeiro: Editora Forense, 2018, p. 1149 - Destaques do IMPUGNANTE.) - que nessa conformidade, os AUTOS apenas poderiam cobrar tributos do IMPUGNANTE se a fiscalização tivesse demonstrado que: (i) CABAMA era uma sociedade de pessoas, dissolvida irregularmente, o que não era o caso, ou (ii) que o IMPUGNANTE havia praticado ato com excesso de poder, ou contrário à lei ou ao contrato social/estatuto, o que não ocorreu. De mais a mais, tendo o IMPUGNANTE sido autuado simplesmente em razão de ser sócio de CABAMA, deveria a fiscalização necessariamente apresentar os respectivos fundamentos acompanhados do dispositivo legal pertinente, e não apenas ter citado acórdãos proferidos pelo CARF e pela CSRF. - que o auto de infração, sendo espécie do gênero lançamento, deve indicar e evidenciar a ocorrência de todos os pressupostos de direito e de fato que, em conjunto, fundamentem a constituição do crédito tributário. Dessa maneira, a total ausência de citação de dispositivos legais no TVF ou nos AUTOS é, por si só, suficiente para que os AUTOS sejam julgados improcedentes. Ainda que assim não fosse, em observância ao princípio da ampla defesa e do contraditório e também ao art. 142 do CTN, a jurisprudência é mansa e pacífica no sentido de somente ser admitida a responsabilização de acionistas de pessoa jurídica extinta quando a fiscalização, como pressuposto do lançamento, comprovar a existência dos requisitos legais que a autorize. Fl. 2450DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 37 - que neste exato sentido, os seguintes trechos do voto relator do Conselheiro FERNANDO LUIZ GOMES DE MATTOS, seguido à unanimidade pelos demais integrantes da Turma Julgadora, no Acórdão n° 1401-00.377, de 11.11.2010 : "Importante destacar que no caso de extinção de sociedades, o sócio da pessoa jurídica não é automaticamente responsável por dívidas da empresa extinta, tal como acontece na incorporação societária (art. 207 do RIR/99 e art. 227 da Lei 6404/76). Com efeito, a responsabilidade do sócio somente ocorre em caso de comprovação de (a) seu uso indevido com objetivo de esconder as atividades do sócio (art. 50 do Código Civil), (b) dissolução irregular da pessoa jurídica, ou (c) dissolução de sociedade que seja considerada de pessoas (art. 134, VII, do CTN). Na primeira situação, deve-se desconsiderar a personalidade jurídica para aplicar o auto de infração na pessoa do sócio, verdadeiro interessado. Nas demais situações, por ausente a pessoa jurídica, o sócio torna-se responsável por força de lei. 0 Código Civil estabelece que a existência legal da pessoa jurídica de direito privado começa com a inscrição do ato constitutivo no registro de comércio (art.45), ocasião em que adquire capacidade jurídica para figurar como sujeito de direitos e obrigações. (...) No tocante às normas previstas no Código Tributário Nacional, o art. 121 prevê genericamente que poderão constar do pólo passivo da relação jurídico tributária tanto o contribuinte quanto o responsável; e especificamente: que o "sujeito passivo da obrigação é quem estiver obrigado ao pagamento do tributo". Isso, desde logo, oferece suporte para afirmar que não é obrigatório constar na relação jurídica aquela pessoa que praticou o ato descrito como hipótese legal de incidência (fato gerador), e que deve ser identificado como sujeito passivo quem estiver obrigado ao pagamento. Por outras palavras, somente deve constar da relação para exigência do tributo a pessoa que estiver obrigada ao pagamento, que pode ser o contribuinte ou o responsável. Para o caso em exame, e em consonância com esse dispositivo, o art. 134, VII, dispõe: Art. 134 — Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: VII — os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Ou seja, se a empresa que foi liquidada era uma sociedade de pessoas (e isto deve estar devidamente demonstrado como pressuposto do lançamento), os responsáveis são os sócios, e, com base no art. 121, II, eles - e somente eles - devem constar na relação jurídica da exigência tributária. Fl. 2451DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 38 No entanto, as empresas constituídas sob forma de "limitada" são, regra geral, consideradas como sociedades de capital e não sociedades de pessoas, já que de seu contrato social constam normas acerca do ingresso de herdeiros no caso de falecimento dos sócios e de autorização para novo sócio. Portanto, somente se o fiscal demonstrasse que a empresa extinta correspondia a uma sociedade de pessoas, poderia promover o lançamento contra os seus antigos sócios. Em suma: não podia a autoridade administrativa formular o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN, fazendo constar como sujeito passivo uma empresa extinta, já que a mesma subsistiu somente até o final da liquidação, data anterior ao lançamento. A partir de então, não possuía personalidade jurídica e não poderia figurar como sujeito passivo de relação jurídico-tributária. Convém destacar que o distrato da sociedade não se assemelha à situação de incorporação de sociedades, pois enquanto nesta hipótese existe a responsabilidade automática por sucessão nos termos do art. 133 do CTN, na dissolução existem requisitos legais que devem ser explorados para formular o lançamento, a saber: se foi regular a liquidação, se os ativos recebidos cobrem o valor exigido, e se tratava-se de sociedade de pessoas. Assim sendo, considero correto o Acórdão recorrido, que julgou nulo o lançamento formalizado contra uma pessoa jurídica extinta por dissolução total com distrato devidamente registrado e seu CNPJ encerrado antes do lançamento, pois com isso se afronta o disposto no art. 121 do CTN, principalmente em situação em que não há sucessão automática por terceiro (sócio, administrador, liquidante, etc.). Visando maior clareza, esclareço que no presente caso se trata de nulidade material, por afronta aos requisitos do lançamento (examináveis de ofício), previstos no art. 142 do CTN.(...) No presente caso, se tivesse resultado devidamente comprovada a existência dos requisitos — do Código Tributário Nacional ou do Código Civil — a formalização do lançamento contra os sócios conferiria a eles não só a possibilidade de defender seus interesses com argumentos desde sobre a suposta falta cometida pela empresa até que sua empresa não era daquelas consideradas como de pessoas. Desse modo, estariam assegurados, desde o processo administrativo, os direitos constitucionais da ampla defesa e contraditório. No entanto, no presente caso a fiscalização nada apontou quanto ao interesse comum desses sócios na situação que constituiu o fato gerador do imposto e das contribuições lançados (art. 124, I, do CTN). Da mesma fora, no tocante à responsabilidade pessoal dos sócios, a fiscalização não tomou qualquer providência visando demonstrar que os referidos sócios foram os "executores materiais, participes ou mandantes da infração", agindo com dolo, com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto (art. 135 do CTN)." (Destaques do IMPUGNANTE.) Fl. 2452DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 39 - No presente caso, limitou-se a fiscalização a fazer referência genérica e inespecífica à extinção de CABAMA para justificar a autuação ao IMPUGNANTE. Ora, o distrato de CABAMA ocorreu em 29.08.2014, ocasião em que seus sócios, por unanimidade, aprovaram sua dissolução e nomearam os liquidantes. Como a empresa não apresentava quaisquer passivos, o liquidante, no mesmo momento, apresentou a proposta de partilha dos ativos. A referida proposta foi aprovada pelos quotistas e a empresa foi declarada extinta. - que com relação aos aspectos formais da extinção de CABAMA, seu distrato foi arquivado na JUCERJA sob o n° 2725846. Para arquivamento da ata na JUCERJA, foram regularmente apresentadas certidões negativas comprovando a inexistência de débitos fiscais e previdenciários. Não há, portanto, qualquer fundamento para que se considere a extinção de CABAMA como irregular. Pelo contrário, o próprio TVF reconhece que a extinção de CABAMA foi regular. - que também é de se notar que um dos precedentes mencionados no TVF partilha do entendimento acima exposto. Com efeito, naquele precedente, a responsabilização do sócio administrador de determinada pessoa jurídica foi atrelada à forma pela qual a mesma havia sido liquidada; justamente por ter sido constatado que a pessoa jurídica havia passado por um processo de dissolução irregular é que foi considerada correta a responsabilização do sócio administrador pelos tributos que, segundo a fiscalização, deveriam ter sido recolhidos por ela (pessoa jurídica). A esse respeito, veja-se o seguinte trecho do Acórdão n° 1402- 003.731, de 19.02.2019: "Durante as discussões do presente voto no colegiado, no que tange a esta matéria, envolvendo a aplicação do art. 135, III do CTN, maioria dos conselheiros votou pelas conclusões. Entenderam que a imputação do art. 135, III do CTN ao Sr. Gabriel decorreria em maior extensão das questões inerentes à forma como foi extinta a pessoa jurídica. Assim, entendeu a maioria do colegiado que houve uma dissolução irregular, o que reforçaria tal imputação (...)." (Destaques do IMPUGNANTE.) - que se nota, inclusive, que, mesmo naquele caso, a responsabilização do sócio diretor da empresa extinta foi fundamentada em dispositivo legal (art. 135, III do CTN) não invocado pelos AUTOS. - que em suma, não restou comprovado nenhum dos requisitos previstos pelo CTN para a suposta responsabilização do IMPUGNANTE por tributos não recolhidos por CABAMA - e nem poderia, uma vez que tais requisitos não se verificam no caso concreto. Assim, os AUTOS também devem ser cancelados pela impossibilidade de se imputar ao IMPUGNANTE qualquer responsabilidade sobre o crédito tributário por eles exigido. DA IMPROCEDÊNCIA DA APLICAÇÃO DA MULTA AGRAVADA - que ainda que os argumentos acima não sejam suficientes para o cancelamento dos AUTOS, o que o IMPUGNANTE admite apenas para fins de argumentação, não Fl. 2453DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 40 houve simulação, fraude ou conluio que pudessem justificar a aplicação de multa qualificada de 150% (ao invés de 75%). - que na Seção 7 do TVF, denominada "DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO", a fiscalização procura justificar a aplicação da multa penal de 150% por entender que a operação praticada pelo IMPUGNANTE (i) seria simulada, em razão de estarem caracterizados dois negócios jurídicos (sendo um real e outro aparente), bem como a intenção de recolher tributos de forma menos onerosa resultando em "uma economia tributária indevida"; e (ii) configuraria um conluio pelo suposto "ajuste e colaboração entre as pessoas jurídicas (...) na ação ou omissão típica e antijurídica". - que sabe-se que o não pagamento de tributos em geral é desestimulado pela cobrança de multa de lançamento ex officio, correspondente a 75% do valor do tributo não pago, além dos juros calculados com base na taxa SELIC. - que a par da multa padrão de lançamento ex officio, a legislação admite que o percentual da mesma seja elevado para 150%, quando o contribuinte, além de não pagar o tributo, prática algum dos atos discriminados nos dispositivos utilizados pela fiscalização na introdução da seção da multa agravada (qualificada) no TVF. - que para que sejam caracterizados sonegação, fraude e conluio (a que se referem os arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964, acima transcritos) capazes de atrair a aplicação da multa qualificada de 150%, deve ser comprovada a presença de dolo na conduta do contribuinte; isto é, a intenção ou vontade deliberada de impedir o conhecimento da ocorrência de fato gerador do tributo pela autoridade fazendária. - que a jurisprudência administrativa é pacifica no sentido de que o dolo deve ser inequivocamente comprovado; nesse sentido, vale citar os seguintes trechos do recente voto proferido no julgamento do Acórdão n° 2401-005.719, em 11.09.2018, de que foi relator o Conselheiro RAYD SANTANA FERREIRA, o qual concluiu que a qualificação da multa de oficio não pode alcançar os casos em que o sujeito passivo age de acordo com suas convicções e evidenciando o seu procedimento: “Depreende-se dos dispositivos acima transcritos que para aplicação da multa qualificada deve existir o elemento fundamental de caracterização que é o evidente intuito de fraudar ou de sonegar. Ainda de acordo com os dispositivos legais acima transcritos, impõe-se à autoridade lançadora a observância dos parâmetros e condições básicas previstas na legislação de regência em casos de imputação da multa qualificada, que somente poderá ser levada a efeito quando àquela estiver convencida do cometimento do crime (dolo, fraude ou sonegação), devendo, ainda, relatar todos os fatos de forma pormenorizada, possibilitando ao contribuinte a devida análise da conduta que lhe está sendo atribuída e, bem mesmo que considerássemos que Fl. 2454DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 41 a intenção final fosse a diminuição das contribuições a serem pagas. A qualificação da multa não pode atingir aqueles casos em que o sujeito passivo age de acordo com as suas convicções, deixando às claras o seu procedimento, posto que resta evidente a falta de intenção de iludir, em nada impedindo a Fiscalização de apurar os fatos e de firmar suas convicções. (...) Dessa forma, entendo que deve ser desqualificada a multa de ofício, reduzindo-a para o percentual de 75%." (Destaques do IMPUGNANTE.) - Na mesma linha, a própria doutrina invocada pela fiscalização no TVF, de MARCO AURÉLIO GRECO, ao discorrer sobre as hipóteses que justificariam a qualificação da multa de ofício de 75% para 150%, assim concluiu: "X.6.3. Agravamento em razão do elemento subjetivo do tipo Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso II do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de intuito fraudulento. Vale dizer, não é toda e qualquer hipótese de falta de pagamento etc, prevista no inciso I que vai levar à multa em dobro. Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se ele agiu na convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido - que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável - não se trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de qualificação jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se refere o dispositivo. A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude (enganar, esconder, iludir etc.). Hipóteses de razoável e justificável divergência de qualificação jurídica não configuram a "fraude" a que se refere o inciso II. Poderão em tese configurar a fraude civil ou fraude à lei, mas esta não está alcançada pelo inciso II." (pp. 230 e 231) "X.6.4. Hipóteses que podem configurar crime tributárioDerradeira observação, quanto ao teor do inciso II do artigo 44 da Lei n° 9.430/96, diz respeito ao tipo de "fraude" a que ele se refere. Como exposto acima, o termo "fraude" pode referir-se a duas situações distintas: a fraude à lei e a fraude contra o Fisco. Na primeira, o agente busca no ordenamento jurídico uma proteção para a sua conduta, portanto, o que está sendo agredido (fraudado) é o ordenamento em seu conjunto. É a chamada fraude civil. Fl. 2455DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 42 Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição penal. É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independentemente de "outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis." Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá independente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato que também se enquadra na norma penal. E a fraude à lei ou fraude civil não é hipótese de incidência penal! Portanto, o inciso II do artigo 44 não se aplica às hipóteses de fraude civil ou fraude à lei, incidindo apenas nas hipóteses que configurarem fraude ao Fisco ou estiverem revestidas de feição penal." ("Planejamento Tributário", Dialética, São Paulo, 2011, pp. 230 e 231 - Destaques do IMPUGNANTE.) - que é de se notar, ainda, que os próprios arts. 1o e 2o da Lei n° 8.137, de 27.12.1990, que definiu, dentre outros, os crimes contra a ordem tributária, estabelecem que a conduta criminosa tem como pressuposto a existência de um elemento de falsidade, inexatidão ou omissão (que caracterizam a simulação). É por essa razão que a jurisprudência administrativa abaixo mencionada entende ser cabível a aplicação da multa qualificada de 150% apenas nos casos em que fica comprovada a existência daqueles pressupostos, como nas hipóteses abaixo mencionadas: (a)emissão de notas fiscais calçadas (Acórdãos 102-28046, DOU, SI, de 15.02.95, pág. 1979; 105-1809, DOU, SI, de 01.07.86, p. 8129; 103-02605, DOU, SI, de 17.09.79, pág. 13444; 105-4730, DOU, SI, de 22.02.91, pág. 3336, entre vários outros); (b) omissão de venda de mercadorias (Acórdão 102-28477, DOU, SI, de 16.02.95, pág. 2019; 103-08044, DOU, SI, de 10.11.87, pág. 18675); (c) utilização de notas fiscais falsas para justificar custos e despesas (Acórdãos 1.3.1747, DOU, SIV, de 24.11.76, pág. 2099; CSRF/01-03470, DOU, SI, de 28.10.2002, pág. 35; 103-16596, DOU.SI, de 29.08.96,pág. 16641; 105-13915, DOU, SI, de 10.12.2002, p. 35; 101-86795, DOU, SI, de 02.05.95, pág. 6090, entre diversos outros); (d) utilização da DARFS falsos para comprovar o pagamento de tributos (Decisões 1091 e 1092, ambas de 07.08.2001, DOU, SI, de 22.08.2001, pág. 13); declaração falsa (Acórdão 103-12146, DOU, SI, de 27.04.92, pág. 15521); Fl. 2456DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 43 (e) lavratura de escritura pública com valor inferior ao pactuado em instrumento particular (Acórdãos 106-3408, DOU, SI, de 16.03.92, pág. 3362; 105-1217, DOU, SI, de 19.12.86, pág. 19258; 104-8001, DOU, SI, de 05.12.90, pág. 22317); e manutenção de contas bancárias em nome de terceiros (Acórdão 101- 90031, DOU, SI, de 19.12.96, pág. 27633). - que ao contrário do que sustenta a fiscalização, o planejamento tributário não contém o núcleo do tipo correspondente à fraude fiscal, que é a falsidade. Tal conclusão é corroborada pela doutrina, como esclarece RUTNÉA NAVARRO GUERREIRO: "Fraude há quando ocorre ação ou omissão (dolosa) tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. Isto jamais ocorre em planejamento tributário, para o qual são adotados sempre procedimentos lícitos, enquanto na fraude os meios são sempre ilícitos, deliberadamente contra a lei, caracterizando-se quase sempre pela distorção ilícita das formas jurídicas, levando à falsidade material - correspondente à falsificação de documentos, papéis e livros - ou à falsificação ideológica - definida em nosso Código Penal como a omissão, em documento público ou particular, de declaração que devia constar, ou a inserção em tais documentos de declaração falsa ou diversa da que devia estar escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação, ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante."(Destaques do IMPUGNANTE) - que não se alegue, por fim, que a mera intenção do sujeito passivo de obter economia tributária caracterizaria "dolo" capaz de deflagrar a multa qualificada. O equívoco deste entendimento é bem demonstrado, mais uma vez, por MARCO AURÉLIO GRECO: "Com efeito, diante de determinados planejamentos em que o contribuinte expressamente apresenta sua conduta ao Fisco e dos quais resulta clara a intenção de obter uma economia de imposto, às vezes alega-se que isto tipificaria o "dolo" do contribuinte, pois a finalidade (ou intenção) que cerca a realização das operações é manifesta, por corresponderem a um meio indireto de obter o resultado do não-pagamento ou menor pagamento de imposto de renda e contribuição social sobre o lucro. Desta ótica, diriam alguns, estaria caracterizada a vontade manifesta de obter o resultado consistente na redução da carga tributária. E se há vontade, há dolo. inclusive na questão da incidência, ou não, da duplicação da multa. Várias razões levam a tal conclusão. De imediato, não se pode confundir finalidade de um ato e dolo na prática do mesmo ato. Finalidade corresponde a um objetivo, resultado, conseqüência que se busca obter com a realização de um ato, posto que seu perfil objetivo (modelo abstrato do ato) se preordena à produção daquele efeito. Portanto, a finalidade do ato corresponde a algo externo ao próprio ato. Fl. 2457DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 44 O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta descrita no tipo. Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal." ("Planejamento Tributário", Dialética, São Paulo, 2004.) - que no caso concreto, conforme já evidenciado pelo IMPUGNANTE nesta impugnação, o procedimento por ele adotado -consistente na extinção de CABAMA e consequente restituição a si das quotas de IBOPEPAR a valores contábeis - está legalmente previsto no art. 22 da Lei n° 9.249/1995. - que se registre que, à época da extinção e mesmo da venda de IBOPEPAR a WPP, não existia uma decisão do CARF sequer que houvesse validado auto de infração lavrado em razão da restituição de capital em bens por seu valor contábil, seguida da venda dos bens restituídos pelos sócios (pessoas físicas) da sociedade cujo capital havia sido restituído. Portanto, se o CARF - principal órgão de julgamento da esfera administrativa em matéria de imposto de renda, integrado por pessoas nomeadas pelo Ministério da Fazenda com supremacia de voto -, validava situações semelhantes à verificada nos AUTOS, como poderia o IMPUGNANTE ser acusado de ter agido com evidente intuito de fraude? Ou seja, ser acusado de ter praticado conscientemente crime de sonegação? Realmente, isso não faz o menor sentido. - que o inconformismo da fiscalização de modo a qualificar a multa de ofício chega a ser equivalente ao absurdo de se considerar que a aplicação do próprio comando legal, e da sua interpretação pela jurisprudência administrativa, consistiria em uma ação dolosa. - que a própria fiscalização reconheceu a regularidade da extinção de CABAMA. Tampouco foram feitos quaisquer questionamentos sobre a higidez e validade do CONTRATO celebrado entre os VENDEDORES e WPP ou encontrados outros documentos que pudessem levantar suspeitas sobre os atos praticados por CABAMA ou pelo IMPUGNANTE. Com efeito, o entendimento externado pela fiscalização - de validade das operações praticadas - não poderia ser diferente. Tanto a reestruturação prévia como a alienação das quotas de IBOPEPAR foram absolutamente transparentes e implementadas "às claras" - enquanto a primeira é expressamente prevista na legislação vigente, a última contou, inclusive, com a aprovação de órgãos governamentais - que no caso concreto, não há que se falar na ocorrência de dolo capaz de justificar a multa de ofício agravada aplicada pelos AUTOS. Quando muito, há apenas divergência quanto à aplicação do art. 22 da Lei n° 9.249/1995. - que mesmo que os AUTOS subsistissem sob a alegação de que os atos praticados pelo IMPUGNANTE tiveram o singelo intuito de economia tributária - o que, como Fl. 2458DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 45 já visto, é acusação que não pode prosperar - ainda assim, não haveria motivos para a aplicação da multa de oficio agravada, pois não se coadunariam ao conceito de "dolo" da legislação tributária. Tal entendimento foi corroborado pelo CARF: "OPERAÇÕES FORMALMENTE LEGAIS. JURISPRUDÊNCIA NÃO CONSOLIDADA. DESQUALIFICAÇÃO DA MULTA. Do ponto de vista formal, as operações realizadas estão dentro da lei. Elas foram todas registradas, não tendo havido má fé. A jurisprudência do CARF sobre operações que geram ágio ainda não está consolidada, de modo que os contribuintes tentam realizar planejamentos sob a premissa de que eles poderão ser aceitos." (Acórdão n° 1401-001.536, Relator MARCOS DE AGUIAR VILLAS-BÔAS, em 03.02.2016) "MULTA QUALIFICADA. INOCORRÊNCIA A existência de correntes doutrinárias divergentes, além de precedentes jurisprudenciais favoráveis ao negócio jurídico praticado pelo contribuinte, demonstra, na verdade, uma hipótese de erro de proibição. Não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, quando se percebe dos autos a convicção do recorrente no sentido de estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios." (Acórdão n° 2201-002.636, Relator EDUARDO TADEU FARAH, em 20.01.2015) - que o contribuinte não só não agiu com dolo de fraudar a Fazenda ou em conluio com as demais pessoas jurídicas envolvidas na operação societária, como tinha a plena convicção de estar agindo de acordo com a legislação societária e tributária então em vigor. - que, pelo exposto, tendo em vista que a fiscalização não comprovou e sequer apontou um único ato praticado pelo IMPUGNANTE que pudesse configurar o alegado dolo - o que tampouco seria possível que fizesse -, fica evidente que não se verificaram, no caso concreto, os pressupostos da aplicação da multa de 150%, razão pela qual a sua cobrança é improcedente. - que se, por hipótese, a autuação fosse devida e estivesse configurada a conduta dolosa do IMPUGNANTE, o que, naturalmente, admite-se somente para fins de argumentação, a multa de 150% não poderia ser exigida por ser inconstitucional, uma vez que viola frontalmente o princípio constitucional do não-confisco, previsto no art. 150, IV, da Constituição Federal de 1988, uma vez que ultrapassa, em muito, o valor do tributo considerado devido, cabendo ressaltar que o STF reconheceu a repercussão geral da matéria tratada no Recurso Extraordinário n° 736.090-SC, no qual se discutiu se a multa de 150% aplicada em razão de sonegação, fraude ou conluio de tributos federais tem caráter confiscatório (relator Ministro LUIZ FUX, repercussão geral reconhecida em 13.11.2015). Vê- se, pois, que a multa de 150% lançada nos AUTOS é indevida. DA ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL A RESPEITO DE OPERAÇÕES ENVOLVENDO RESTITUIÇÃO DE CAPITAL EM BENS POR SEU VALOR CONTÁBIL E A APLICAÇÃO DA LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO Fl. 2459DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 46 - que à época dos fatos que deram origem à lavratura dos AUTOS, a jurisprudência administrativa validava reiteradamente diversas operações, semelhantes a ora discutida, envolvendo a transferência de bens, pelo seu valor contábil, a sócios ou acionistas de pessoas jurídicas que restituíam capital, ainda que os mesmos vendessem tais bens alguns meses depois. Aliás, é de se notar que, até o ano de 2014 - no qual foi implementada a reestruturação societária em questão pouquíssimos foram os autos de infração lavrados em razão da realização de operações do gênero e os poucos que ocorreram foram julgados improcedentes. - que isso ocorreu com o acórdão n° 102-47.181 (julgado em 09.11.2005 pela 2a Câmara do 1o CC) , onde o voto proferido pelo Conselheiro JOSÉ OLSESKOVICZ faz referência à redução de capital ocorrida nos termos do art. 22 da Lei n° 9.249/1995, e assim descreve o procedimento adotado pela própria fiscalização: "Consigna a autoridade lançadora que apesar da abalizada opinião daqueles que criticam a pertinência desta norma positiva, por entenderem que a retirada de bens pelo valor contábil deveria ser admitida somente na extinção da pessoa jurídica, é fato que havendo disposição legal permissiva nesse sentido, não cabe à autoridade fiscal ignorar o preceito representativo da vontade do legislador, mesmo que este venha a possibilitar que os bens a serem alienados a terceiros sejam primeiramente transferidos ao patrimônio dos sócios da pessoa jurídica, para num segundo momento serem vendidos, acarretando a incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital auferido pela pessoa fisica, à alíquota de 15%. No caso em comento, se a venda fosse efetuada diretamente pela Varga Participações, a tributação incidente seria mais gravosa, perfazendo, grosso modo, 33%, correspondentes ao IRPJ de 15%, acrescido do adicional de 10%, além da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, à época de 8%." (Destaques do IMPUGNANTE.) - que neste mesmo sentido, citem-se os Acórdãos do CARF nos: 1402- 001.251 e 1402-001.252, em 07.11.2012; 1402-001.341, em 05.03.2013; 1402-001.472, 1301- 001.302 e 1402-001.477, em 09.10.2013. - que mesmo após o ano de 2014, predomina o mesmo entendimento com relação à interpretação do art. 22 da Lei n° 9.24 9/1995 e à validade das operações envolvendo a transferência de bens, pelo seu valor contábil, a sócios ou acionistas de pessoas jurídicas que restituíam capital, conforme se depreende dos seguintes precedentes: (i) 1301-001.864, em 10.12.2015; (ii) 1402-002.150, em 05.04.2016; (iii) 1201-001.809, em 25.07.2017; (iv) 1301¬002.582, em 16.08.2017; (v) 1201-001.920, em 18.10.2017; (vi) 1301-002.761, em 19.02.2018; (vii) 1201-002.082, em 13.03.2018; (viii) 1401-002.307, em 15.03.2018; (ix) 1401¬002.347, em 10.04.2018; (x) 1401-002.644, em 15.05.2018; (xi) 1201- 002.149, em 15.05.2018; (xii) 1301-003.023, em 16.05.2018; (xiii) 1201-002.278, em 15.06.2018; (xiv) 1401-002.835, em 15.08.2018; (xv) 1301-003.370, em 19.09.2018; (xvi) 1201-002.584, em 21.09.2018; (xvii) 1302-003.229, em 21.11.2018; (xviii) 1401-003.012, em 21.11.2018; (xix) 1401-003.121, em Fl. 2460DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 47 19.02.2019; (xx) 1302-003.713, em 16.07.2019; e (xxi) 1201-003.311, em 12.11.2019. - que, mais recentemente, até foram proferidas algumas decisões sobre a matéria desfavoráveis ao contribuinte. Não obstante, as decisões desfavoráveis justificaram-se em razão de circunstâncias específicas observadas naqueles casos que não estão presentes na situação de que tratam os AUTOS, tais como, por exemplo, a existência de indícios reveladores de que as negociações haviam sido conduzidas e finalizadas pela pessoa jurídica detentora direta do bem vendido antes de sua restituição para sócios pessoas físicas. - que seja como for, na medida em que as decisões do CARF existentes na data dos fatos cobertos pela autuação - e mesmo após - eram predominantemente favoráveis ao contribuinte, a fiscalização, no caso concreto, deveria ter aplicado o art. 24 da Lei n° 13.655, de 25.04.2018, que introduziu normas sobre segurança jurídica no Decreto-Lei n° 4.657, de 04.09.1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - "LINDB"), que assim dispõe: "Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituidas. Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público." (Destaques do IMPUGNANTE.) - que sobre o dispositivo acima transcrito, leia-se o seguinte trecho do parecer do relator do Projeto de Lei n° 7.448/2017 (que deu origem à Lei n° 13.655/2018) na Comissão de Constituição e Justiça e de Cidadania, Deputado Paulo Abi-Ackel, que concluiu pela sua constitucionalidade, juridicidade, técnica legislativa e, no mérito, pela sua aprovação: "No tocante aos arts. 23 e 24 do projeto, verificamos neles a clara preocupação com o respeito ao princípio da segurança jurídica. Este, um dos mais relevantes princípios do Direito, é o garantidor da estabilidade das relações jurídicas, conferindo aos cidadãos a confiança de que, no caso de novas interpretações ou orientações sobre determinada norma que interfiram na validade de atos ou contratos, sejam preservadas situações já devidamente constituídas no tempo e garantida uma transição razoável quando inevitável a exigência do novo dever ou do novo condicionamento de direito." (Destaques do IMPUGNANTE.) - que nesta conformidade, deve necessariamente ser dada ao presente processo a mesma solução que prevalecia na orientação jurisprudencial acima destacada, sob pena de ofensa à segurança jurídica e ao art. 24 da LINDB. Fl. 2461DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 48 DOS EQUÍVOCOS COMETIDOS PELA FISCALIZAÇÃO NO QUE DIZ RESPEITO À APURAÇÃO DO SUPOSTO GANHO ATRIBUÍDO AO IMPUGNANTE OU À QUANTIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS LANÇADOS PELOS AUTOS - PARCELA DOS GANHOS AUFERIDOS PELO IMPUGNANTE COM A ALIENAÇÃO DAS QUOTAS DE IBOPEPAR ANTERIORMENTE DETIDAS POR DLEBTA - que o ganho atribuído ao IMPUGNANTE deve ser retificado, uma vez que a fiscalização cometeu diversos equívocos em sua apuração. Como visto acima, a infração supostamente cometida pelo IMPUGNANTE teria sido a transferência, para si, do ganho de capital que teria que ter sido auferido por CABAMA em decorrência da alienação das quotas de IBOPEPAR, para que se pudesse aproveitar de uma redução da carga tributária sobre ele (ganho) incidente. - que ocorre que nem todas as quotas de IBOPEPAR alienadas pelo IMPUGNANTE a WPP haviam sido anteriormente detidas por CABAMA. Conforme oportunamente informado à fiscalização, até 20.08.2014, ele (IMPUGNANTE) era detentor de 974.905 ações de emissão de IBOPEPAR, de maneira indireta, ou seja, por meio de CABAMA. Ademais, como a própria fiscalização pôde constatar (vide página 45 do TVF), em 21.08.2014, DEZIRÉE SAADE MONTENEGRO doou ao IMPUGNANTE 25% das ações de emissão de DLEBTA de sua titularidade, empresa essa que, a seu turno, detinha 2.081.380 ações de emissão de IBOPEPAR. - que nessa conformidade, naquela data, o IMPUGNANTE passou a deter, indiretamente, 1.495.250 ações de IBOPEPAR, sendo (i) 974.905 ações (ou 65,20%) por meio de CABAMA, e (ii) 520.345 ações (ou 34,80%) por meio de DLEBTA. - que o número de quotas de IBOPEPAR detidas pelo IMPUGNANTE foi posteriormente alterado em razão de outras operações, tais como a subscrição de novas quotas mediante capitalização de saldos de Adiantamentos para Futuros Aumentos de Capital. Seja como for, também é fato que, em razão do negócio jurídico consubstanciado no CONTRATO, o IMPUGNANTE alienou a WPP a integralidade das quotas de IBOPEPAR de sua titularidade; vale dizer, o IMPUGNANTE procedeu não apenas à alienação da participação anteriormente detida por CABAMA, como também a participação anteriormente detida por DLEBTA. - que ao lavrar os AUTOS, a fiscalização, por coerência com a infração atribuída ao IMPUGNANTE, apenas poderia ter considerado tributável a parcela do ganho de capital auferido pelo IMPUGNANTE relativa às quotas de IBOPEPAR anteriormente detidas por CABAMA. Isso porque o TVF não atribui responsabilidade ao IMPUGNANTE pelo recolhimento de tributos decorrentes da alienação da participação em IBOPEPAR anteriormente detida por DLEBTA. - que diferentemente do que ocorre com o ganho supostamente auferido por CABAMA, o TVF sequer insinua que teria havido a transferência para o IMPUGNANTE do ganho supostamente auferido por DLEBTA. Poderia até ter feito Fl. 2462DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 49 essa alegação (obviamente improcedente) com a mesma linha de argumentação, mas não fez. Dessa forma, devem os AUTOS ser ajustado para reduzir o crédito tributário cobrado do contribuinte. - PARCELA CONTINGENTE DO PREÇO DE COMPRA - que, por absurdo, se pudesse considerar que o produto da alienação das quotas de IBOPEPAR teria sido auferido por CABAMA, não há que se falar em disponibilidade jurídica ou econômica sobre o montante referente à parte contingente do Preço de Compra. Ora, se a parte contingente do preço de Compra somente seria paga, se devida, em momento futuro e incerto, jamais poderiam os referidos montantes ser reputados como receitas certas, definitivas e líquidas até que fosse verificado o direito ao respectivo recebimento por parte dos VENDEDORES. Estando o pagamento de tais montantes sujeito a condição, somente haveria acréscimo patrimonial com o implemento desta, em momento futuro e incerto. - que no caso, o IMPUGNANTE, no ano de 2015, apenas fez jus ao Pagamento Inicial, tendo recebido o respectivo montante em 27.04.2015, Data de Fechamento do CONTRATO. - que este não foi o caso de parcelas relevantes dos Pagamentos do Depósito em Garantia (conforme definido no item (v) da Cláusula 1.2 do CONTRATO). Com efeito, apenas nos anos subsequentes é que os eventos descritos nas Cláusulas 1.6.3 e 1.6.4 do CONTRATO ocorreram, razão pela qual começaram a ser liberados o "Valor do Depósito em Garantia - Colômbia" e o "Valor do Depósito em Garantia -IBOPE Instituto". - que, portanto, em 2015, ainda não havia ocorrido disponibilidade jurídica ou econômica com relação às parcelas acima referidas, motivo pelo qual devem elas ser excluídas da apuração dos tributos exigidos pelos AUTOS. - NÃO COMPENSAÇÃO DO IRPF PAGO PELO IMPUGNANTE E INCIDENTE SOBRE O GANHO POR ELE OFERECIDO À TRIBUTAÇÃO - que há, ainda, que se registrar que os VENDEDORES pessoas físicas recolheram IRPF (à alíquota de 15%) sobre grande parte do ganho oriundo da operação de venda entabulada no CONTRATO. - que ao lavrar os AUTOS sem proceder ao desconto do referido tributo, a Fazenda terminaria por receber IRPF (a alíquota de 15%), e IRPJ e CSLL (a uma alíquota consolidada de 34%) sobre o mesmo e único ganho, o que caracterizaria um evidente enriquecimento indevido, patente "bis in idem". - que, portanto, na remota hipótese de os argumentos até aqui aduzidos não serem acolhidos, requer o IMPUGNANTE que, ao menos, sejam deduzidos do crédito fiscal mantido dos AUTOS os valores de IRPF por ele (IMPUGNANTE) recolhidos. - DOS JUROS SOBRE AS MULTAS DE OFÍCIO Fl. 2463DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 50 - que o caso os AUTOS sejam mantidos, o que o IMPUGNANTE admite apenas para argumentar, é descabida a incidência de juros sobre a multa de oficio lançada nos AUTOS (conforme vem sendo exigido pela RFB), já que isso implicaria numa indireta majoração da própria penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa. - que de fato, ao disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL n° 2.323, de 26.02.1987, com a redação que lhe foi dada pelo artigo 6o. do DL n° 2.331, de 28.05.1987, dispõe expressamente que juros de mora não incidem sobre o valor da multa (ainda que de mora). - que ainda que trate de multa de mora, o entendimento acima é plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza punitiva, conforme entendimento pacífico do STJ, proferido sob a sistemática de recurso repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp 1149022/SP, Rei. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09.06.2010, DJe 24.06.2010). - que, com efeito, os artigos atualmente em vigor (art. 59 da Lei n° 8.383, de 30.12.1991, e art. 61 da Lei n° 9.430/1996), que disciplinam a cobrança de acréscimos legais sobre débitos para com a União Federal, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento, não prevêem a possibilidade de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. - que por essas razões, é ilegal a cobrança dos juros sobre a multa de ofício aplicada ao IMPUGNANTE. - que ante ao exposto, a IMPUGNANTE pede sejam julgados totalmente improcedentes os AUTOS, com a consequente extinção dos créditos tributários de IRPJ e CSLL deles decorrentes. Na ocasião do julgamento do Recurso Voluntário apresentado pelo Recorrente, a 15ª Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto, proferiu o v. acórdão a quo, julgando improcedente a impugnação, por entender, em síntese, que não é possível a compensação ou aproveitamento pretendido, por esta autoridade julgadora, uma vez que o crédito tributário aqui discutido é de pessoas jurídicas e o suposto crédito, sendo de terceiro (pessoa física), deve por este ser requerido, conforme o trâmite prescrito na legislação. Irresignada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs recurso voluntário a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, alegando, em síntese, que: i. além de total improcedência da autuação fiscal quanto ao mérito, o ora Recorrente também demonstrou a necessidade de se reconhecer a nulidade dos autos por erro na determinação do fato gerador do IRPJ e da CSLL por eles exigidos, bem como no período-base de incidência dos tributos; ii. CABAMA não poderia ter sido autuada em razão de ter deixado de existir em 29/08/2014, antes da lavratura dos autos, até mesmo porque a fiscalização considerou irregular a extinção de CABAMA; Fl. 2464DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 51 iii. há uma evidente contradição nos autos: (a) ou o ganho de capital na venda da IBOPEPAR ocorreu antes do dia 29/08/2014, hipótese em que se estaria cobrando do Recorrente, na qualidade de responsável legal de CABAMA, tributos que a empresa teria deixado de recolher à época de sua extinção, como determinam os precedentes mencionados; (b) ou o ganho de capital ocorreu em 2015 na hipótese em que CABAMA não poderia ser a contribuinte dos tributos cobrados nos autos pelo singelo motivo de uma entidade inexistente ser incapaz de praticar ato que lhe propicie acréscimo patrimonial e, muito menos, que a coloque no polo passivo de obrigação tributária; iv. como observa o inciso I do art. 464 do RIR/99, qualifica como DDl a alienação de bem de pessoa jurídica a pessoa ligada por valor inferior ao de mercado. Quando isso ocorre, o art. 467 do RIR/99 determina que a diferença a maior verificada entre o valor de mercado do bem e o preço de sua alienação seja oferecido à tributação pela pessoa jurídica, independentemente de seu reconhecimento formal. Ou seja, até 1995, a doutrina e arte relevante da jurisprudência admitiam a transferência para sócios ou acionistas de pessoas jurídicas de ganhos potenciais existentes em seus ativos, quando ocorresse em processos de restituição de capital. v. a jurisprudência administrativa já reconheceu a nulidade de auto de infração em diversos casos em que o lançamento fiscal não respeitou o correto momento de ocorrência do fato gerador; vi. o fato gerador dos tributos cobrados no autos teria ocorrido após a extinção da CABAMA e o contribuinte não poderia ser outro que não o Recorrente, uma pessoa física. Em 2015 a alíquota incidente sobre os ganhos de capital auferidos por pessoas físicas era de 15% e não há irregularidade que autorize a fiscalização a aplicar sobre ganho auferido por pessoas físicas alíquotas previstas para pessoas jurídicas; vii. e extinção de CABAMA e das demais holdings pessoais decorreu da própria perda de propósito para mantê-las e somente fez com que o Recorrente e os demais integrantes da família Montenegro retornassem à posição que sempre ocuparam historicamente – a de titulares diretos das quotas da IBOPEPAR; viii. a irresignação com parte da fiscalização decorre com o fato dos membros da família Montenegro terem submetido à tributação os montantes pagos por WPP a condições tributárias menos onerosas do que se tivessem sido pagos à CABAMA e às demais holdings pessoais; ix. todas as operações foram feitas de acordo com a legislação vigente (art. 22 da Lei 9.249/95), com a jurisprudência administrativa pacífica sobre o tema à época dos fatos e, ainda, os motivos são totalmente coerentes com os atos praticados; x. nos termos do contrato, o preço das quotas da IBOPEPAR compreendia em uma parcela certa a ser paga aos membros da família na data do Fl. 2465DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 52 fechamento e uma parcela contingente que, se devida, seria paga na medida da ocorrência dos eventos futuros e incertos, descritos no contrato; xi. tal parcela do preço de compra era totalmente incerta sendo: (a) R$ 151.000.000,00 sujeitos à verificação de determinados índices de receita líquida nos anos de 2018, 2019 e 2020 (valor de depósito em garantia – TAM Brasil); (b) R$ 55.419.000,00 sujeitos ao deferimento final e incondicional da autoridade antitruste colombiana com relação ao processo (valor depósito em garantia); (c) R$ 15.000,00 sujeitos a materialização de possíveis contingências (valor do depósito em garantia – IBOPE Instituto); xii. se os pagamentos do depósito em garantia somente seriam pagos se devidos em momento futuro e incerto, jamais poderiam os referidos montantes ser reputados como receitas certas, definitivas e líquidas até que fosse verificado o direito ao respectivo recebimento; xiii. na impugnação, a Recorrente argumentou que ao lavrar os autos sem proceder ao desconto do IRPF recolhido, a Fazenda terminaria por receber IRPF (a alíquota de 15%), e IRPJ e CSLL (a uma alíquota consolidada de 34%) sobre o mesmo e único ganho, o que caracterizaria um evidente enriquecimento indevido. A decisão rejeitou o pedido sob a justificativa de que não poderia ser realizado com relação a sujeitos passivos distintos e que não haveria na legislação aplicável qualquer autorização para procedera uma compensação nos próprios autos do processo. Ao se desconsiderar a validade de determinados atos sob o argumento de que teria havido uma simulação, como consequência deveriam ser restituídos todos os efeitos do que de fato teria ocorrido; xiv. no caso concreto ao imputar o ganho de capital na alienação de quotas de IBOPEPAR à CABAMA, o lançamento não poderia ter deixado de considerar o IRPF pago pelo Recorrente sobre o mesmo ganho na quantificação do crédito tributário a ser exigido; xv. é descabida a incidência de juros sobre a multa de ofício de 75% lançada pelo auto de infração. É a síntese do necessário, passo ao voto. VOTO VENCIDO Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator. O recurso voluntário é tempestivo e deve ser conhecido. Como visto linhas acima, a Recorrente traz em seu recurso, várias razões para reforma do acórdão a quo, dentre elas a arguição de nulidade das autuações por vício material. Conforme consta do relatório, a Autoridade Fiscal entendeu que as operações descritas no TVF foram adotadas para servir de planejamento tributário abusivo, tendente a Fl. 2466DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 53 deslocar o ganho de capital para a pessoa física da Recorrente, incorrendo em tributação com alíquota de 15% ao invés de IRPJ com alíquota de 25% e de CSLL a 9%. Dessa forma, entende que o fato gerador teria sido praticado pela pessoa jurídica VONNAS, razão pela qual atribuiu – sem especificar sob qual fundamento legal – responsabilidade tributária ao Recorrente. Ocorre que as conclusões da Autoridade Fiscal apresentam uma contradição em termos. Analisando o Termo de Verificação Fiscal, nota-se que a própria Autoridade Fiscal reconhece que as controladoras de IBOPEPar, dentre elas a empresa VONNAS, foram regularmente constituídas em 29/08/2014. Ocorre que, ao mesmo tempo que reconhece a dissolução regular da referida sociedade empresária ocorreu no dia 29/08/2014, a Autoridade Fiscal alega que a alienação da participação societária ocorreu no dia 27/04/2015, veja-se: Fl. 2467DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 54 Dessa forma, considerou como data do fato gerador o dia 27/04/2015. É o que se verifica dos autos de infração. AI IRPJ AI CSLL Aqui reside a contradição mencionada linhas acima. A Autoridade Fiscal, ao mesmo tempo que reconhece que a sociedade empresária já estava extinta desde agosto de 2014, afirma que a sociedade empresária praticou fato gerador em abril de 2015, quando – repita-se – ela não mais existia. Fl. 2468DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 55 Ora, ou o fato gerador foi praticado após a dissolução da sociedade empresária e o Recorrente deve responder na condição de contribuinte por guardar uma relação pessoal e direto com o fato gerador, ou o fato gerador ocorreu antes da dissolução regular da sociedade empresária, situação na qual ao Recorrente poderia ser atribuída responsabilidade tributária. No entanto, a responsabilidade tributária, para ser atribuída, precisa estar devidamente fundamentada. Não há no TVF uma só linha sobre o entendimento da Autoridade Fiscal sobre o fundamento legal para a responsabilidade tributária atribuída. Limita-se a Autoridade Fiscal a afirmar que em caso de extinção regular da pessoa jurídica, o lançamento deve ser feito no sócio – pessoa física responsável. Dessa forma, por qualquer aspecto que se observe a autuação, a cobrança se revela indevida. Seja porque o fato gerador ocorreu quando a pessoa jurídica CABANA não mais existia e, por consequência lógica, não poderia praticar fato gerador de obrigação tributária; seja porque o auto de infração e o Termo de Verificação Fiscal carecem de fundamentação legal quanto à atribuição de responsabilidade tributária. Destaque-se que os autos de infração objeto do presente processo decorrem de um único procedimento de fiscalização que deu origem a outros autos de infração, dentre eles aquele que se discute nos autos do processo administrativo sob nº 16561.720043/2019-16 - que será julgado nesta mesma sessão de julgamento – e o processo sob nº 16561.720043/2019-16, no qual a fiscalização constatou a prática da mesma conduta imputada ao ora Recorrente no caso da empresa Olho de Boi Participações S.A., controlada por Luiz Paulo Saade Montenegro. Fl. 2469DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 56 Em todas as autuações, a conclusão da Autoridade Fiscal foi a mesma, qual seja, o entendimento de que houve deslocamento do ganho de capital para pessoa física a partir de um planejamento tributário abusivo. A referida operação envolvendo a pessoa jurídica Olho de Boi Participações S.A. e seu acionista Luiz Paulo Saade Montenegro foi analisada nos autos do processo sob nº 16561.72004/2019-63, recentemente julgado pela 2ª Turma da 3ª Câmara da 1ª Seção deste Conselho, em sessão de julgamento realizada em 9 de abril de 2024. Naquela ocasião foi proferido o acórdão nº 1302-007.071, de relatoria do Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, por meio do qual acordaram os Conselheiros daquela Turma, por uninimidade, em acolher a preliminar de nulidade, por vício formal, dos autos de infração, devido a erro na identificação do sujeito passivo, veja-se: Numero do processo:16561.720042/2019-63 Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção Câmara:Terceira Câmara Seção:Primeira Seção de Julgamento Data da sessão:Tue Apr 09 00:00:00 UTC 2024 Data da publicação:Wed May 08 00:00:00 UTC 2024 Ementa:ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2008 AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. ERRO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. Na data do fato gerador consignado no Auto de Infração a empresa já estava regularmente extinta. O lançamento de IRPJ e CSLL foram deslocados da empresa para o sujeito passivo pessoa física sem fundamento legal, e portanto com erro de sujeição passiva. Numero da decisão:1302-007.071 Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher a preliminar de nulidade, por vício material, dos autos de infração, devido a erro na identificação do sujeito passivo, nos termos do relatório e voto do relator (documento assinado digitalmente) Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente (documento assinado digitalmente) Wilson Kazumi Nakayama - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama, Marcelo Oliveira, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa (suplente convocado), Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente). Ausente a Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó. Nome do relator:WILSON KAZUMI NAKAYAMA Abaixo transcrevo o voto condutor do referido acórdão, que também adoto como razões de decidir. Fl. 2470DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 57 O lançamento de IRPJ e CSLL aqui analisados foram decorrentes de ganho de capital auferido na alienação de quotas de IBOPEPAR para WPP, realizado contra o Recorrente pessoa física porque a autoridade fiscal entendeu que não seria possível o lançamento contra a pessoa jurídica OLHO DE BOI, extinta à época do lançamento. Confira-se excerto do auto de infração: 6. DA EXTINÇÃO DAS EMPRESAS E DO LANÇAMENTO: Em 29/08/2014, as cinco controladoras da IBOPEPar foram extintas. Os cadastros das empresas Dlebta Participações Ltda., Cabana Participações Ltda., 3D Montenegro Participações Ltda., Olho de Boi Participações Ltda. e Vonnas Participações Ltda. continuaram ativos na base CNPJ da Receita Federal do Brasil com situação “Inapta” por omissão de declarações. O art. 144 da IN RFB nº 1515/2014, vigente na época da extinção das empresas, determinou: Considera-se extinta a pessoa jurídica no momento do encerramento de sua liquidação, assim entendida a total destinação do seu acervo líquido. Deste modo, com base no dispositivo legal supracitado considero regular a extinção das controladoras da IBOPEPar. Transcrevo, abaixo, alguns acórdãos que decidiram que, em caso de extinção regular da pessoa jurídica, o lançamento deve ser feito no sócio – pessoa física responsável: [...] Deste modo, entendo ser cabível a tributação do ganho de capital nas pessoas jurídicas controladoras, com o lançamento nas pessoas físicas responsáveis. Considerando que a empresa Olho de Boi Participações Ltda. não pôde mais ser alcançada pelo lançamento fiscal em decorrência de sua extinção, tal lançamento deve ser – imputado ao sócio Luiz Paulo Saade Montenegro. Para melhor esclarecer a questão aqui apreciada, o lançamento de IRPJ e CSLL decorrente de ganho de capital da alienação de quotas de IBOPEPAR contra a pessoa física do Recorrente, convém analisar como era a composição societária de IBOPEPAR e quais foram as operações societárias do “negócio IBOPE. Segundo o que consta no TVF, na DIPJ/2014 o quadro societário de IBOPEPAR era o seguinte: As holdings familiares controladoras da IBOPEPAR estavam sob controle de integrantes da Família Montenegro de acordo com o quadro abaixo: Fl. 2471DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 58 No que concerne a holding OLHO DE BOI, segundo relato do TVF, houve a transformação do tipo jurídico de sociedade por ações para sociedade limitada em 22/08/2014. Não houve alteração do objeto social, do capital social, dos direitos e obrigações, ativos e passivos e do quadro societário que continuou o mesmo, sendo as ações transformadas em quotas de acordo com o quadro abaixo: No ano-calendário 2014, a sra. Desirée Saade Montenegro doou sua participação em DLEBTA Participações S.A, transferindo suas ações, em partes iguais, para seus quatro filhos, Carlos Augusto Montenegro, Denise Maria Saade Motenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange Maria Saade Montenegro. Em 29/08/2014 a OLHO DE BOI e as outras holdings familiares foram extintas, vertendo o patrimônio de cada um delas para a respectiva pessoa física controladora. Da acusação fiscal Pelo que consta no TVF, a autoridade fiscal considerou que houve o deslocamento indevido da tributação do ganho de capital na alienação das quotas de IBOPEPAR da pessoa jurídica OLHO DE BOI para a pessoa física do Recorrente, através de um procedimento que considerou planejamento fiscal abusivo: 5. DA CONCLUSÃO FINAL: Como já constatado neste TVF, a presente ação fiscal objetivou a apuração do ganho de capital auferido no ano-calendário de 2015. Não foi oferecido o referido ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Olho de Boi Participações Ltda., CNPJ 08.744.595/0001-00 - onde seria onerado a 34% (IRPJ a alíquota de 25% e CSLL a alíquota de 9%), sendo que a base tributária foi deslocada indevidamente para a tributação na pessoa física - Luiz Paulo Saade Montenegro, CPF 630.578.917-72 - a alíquota de 15%. Conclui-se que não temos um ato isolado, mas sim um planejamento fiscal abusivo composto de uma sequência de atos cujo único propósito foi deslocar indevidamente a tributação do Imposto de Renda sobre o ganho de capital da Fl. 2472DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 59 pessoa jurídica para a pessoa física. Foram operações coordenadas que seguiram uma sequência que envolveu a IBOPEPar e suas controladoras, num curto espaço de tempo e em datas próximas ao fechamento da alienação da IBOPEPar. Vejamos: a.Notícias publicadas na mídia, transcritas neste TVF, demonstram que as negociações já estavam bem adiantadas e, em consequência, os atos conjuntos foram realizados em datas próximas; b.Em 06/08/2014, a WPP, fez a Luiz Paulo uma oferta para adquirir a totalidade da participação societária do Grupo IBOPE, em um momento em que a titularidade direta da participação societária não lhe pertencia, pois pertencia à Olho de Boi Participações S.A. Ou seja, pelo Princípio Contábil da Entidade, quem poderia efetuar a referida alienação era, tão somente, a proprietária direta: "Olho de Boi"; c. Em 21/08/2014, foi doada a participação na controladora da Dlebta Participações S.A. para Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise M. S. Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange M. S. Montenegro; d.Em 22/08/2014, a controladora Olho de Boi Participações, as demais controladoras (3D Montenegro, Cabana, Vonnas e Dlebta) e a controlada IBOPEPar são transformadas de sociedades por ações para sociedades limitadas; e.Em 29/08/2014, a empresa Olho de Boi Participações Ltda. e as demais controladoras (3D Montenegro, Cabana, Vonnas e Dlebta) foram extintas; f.Em 29/08/2014, Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise Maria Saade Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange Maria Saade Montenegro transferem as cotas de suas pessoas jurídicas extintas para a IbopePar; g.Em 15/10/2014, foi constituída a empresa WPP Kantar Participações Ltda. com capital social de R$ 1.000,00 (mil reais); h.Em 16/12/2014, foi celebrada a versão final do Contrato de Compra de Quotas da totalidade do capital da IBOPE Participações Ltda. entre a FamíliaMontenegro, WPP Kantar, WPP do Brasil e IBOPEPar; i.Em 29/12/2014, foi submetido ao Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - o Ato de "Concentração Econômica" n°08700.011814/2014-06, que se referiu à aquisição pela WPP Kantar Participações Ltda. de 100% das quotas representativas do capital social deIBOPE Participações Ltda.; j. Em 02/04/2015, foi publicada no DOU a decisão do Conselho Administrativo de Defesa Econômica - CADE - aprovando sem restrições o Ato de Concentração n° 08700.011814/2014-06, cujos requerentes eram WPP Kantar Participações Ltda. e IBOPE Participações Ltda. k. Em 27/04/2015, o Contrato de Compra e Venda de quotas do capital da IBOPEPar celebrado em 16/12/2014 foi alterado e consolidado na íntegra; Fl. 2473DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 60 l. 27/04/2015 data do fechamento da compra e venda das quotas do capital da IBOPEPar. Dos argumentos de defesa Da arguição de nulidade do auto de infração O Recorrente alegou nulidade do auto de infração, repetindo o que havia defendido na impugnação, fundado nos seguintes argumentos: (i) os AUTOS são nulos por evidente erro na determinação do fato gerador dos tributos por eles exigidos, bem como na identificação do período-base de sua incidência; (ii) além de plenamente justificável a extinção de OLHO DE BOI, nunca houve qualquer negociação com a referida empresa e tal operação simplesmente permitiu que a estrutura societária do grupo retornasse ao estágio original. Além disso, OLHO DE BOI valeu-se do disposto no art. 22 da Lei n° 9.249/95, que autoriza expressamente a restituição de capital social mediante a entrega de bens e direitos a seus sócios ou acionistas por seus correspondentes valores contábeis; (iii) evidentemente, não se pode punir com multa agravada o exercício de uma faculdade prevista em lei (o art. 22 da Lei n° 9.249/95), ainda mais quando toda a jurisprudência existente à época dos fatos autorizava sua aplicação a qualquer tipo de reestruturação. Se a aplicação do art. 24 da Lei n° 13.655, de 25.04.2018, que introduziu normas sobre segurança jurídica no Decreto-Lei n° 4.657, de 04.09.1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - "LINDB"), já justifica o cancelamento dos AUTOS como um todo, é ainda mais absurda a manutenção da multa qualificada após sua edição; (iv) tendo em vista que não se admite responsabilização automática do acionista/quotista em relação à pessoa jurídica extinta por dissolução voluntária, a fiscalização não poderia ter deixado de apresentar os fundamentos acompanhados do dispositivo legal que entendia cabível para a responsabilização da RECORRENTE, até mesmo porque os requisitos para responsabilização da RECORRENTE não se verificam no caso concreto; e (v) a fiscalização cometeu equívocos ao quantificar o suposto ganho tributável de VONNAS com base nos critérios mencionados no item 2.11., acima. O Recorrente alega que a DRJ não enfrentou seus argumentos de nulidade referidos nos itens 2.12.(i), (ii) e (iv), e que os demais argumentos foram rejeitados com base em premissas equivocadas. A DRJ rejeitou a arguição de nulidade do Recorrente porque entendeu ter ficado provado no TVF que teria ocorrido planejamento tributário abusivo, sem motivação extra-tributária, materializando uma simulação com o objetivo de conseguir menor incidência de tributos no ganho de capital na alienação de IBOPEPAR: DAS OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA Fl. 2474DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 61 No que toca a alegação de nulidade dos autos, tendo em vista que teria ocorrido erro material na identificação do fato gerador. Não tenho como acompanhar as alegações dos impugnante. Os fatos minuciosamente narrados no Termo de Verificação Fiscal atestam, sem sobra a qualquer dúvida, a realização de um planejamento tributário abusivo, sem motivação extra tributária, constituído como operações estruturadas em sequência, materializando uma simulação, para viabilizar menor ônus tributário. De fato, a DRJ discorre sobre as operações societárias realizadas e entendeu não ter havido motivos para as operações societárias realizadas, exceto a economia tributária, e por isso restou caracterizado o abuso de direito, uma vez que os atos praticados, embora previstos legalmente, o direito de auto-organização teria sido usado de forma abusiva: (...) No caso concreto, conforme documentado detalhadamente no termo de verificação fiscal (TVF) não foram identificados motivos concretos para a transformação de ações e cotas e depois a extinção das empresas, OLHO DE BOI e Dlebta, salvo a significativa economia pecuniária mediante a redução expressiva do ônus tributário de 34% nas pessoas jurídicas para 15% na pessoa física. Em diversos momentos, mediante termos de intimação, a autoridade tributária buscou identificar a motivação daquelas reorganizações, mas nenhuma justificativa plausível com os fatos e as evidências documentadas nos autos foi apresentada pelo impugnante. Desse modo pertinente a observação descrita na fls. 1956: (...) Nesse mesmo sentido, veja que abuso de direito e a fraude à lei estão previstos no Código Civil (Lei n° 10.406/2002), in verbis: (...) A respeito do abuso do direito, cabe mencionar as lições de Marco Aurélio Greco, na obra citada, págs. 181-187: (...) Não se discute aqui o direito de o contribuinte eleger dentre as diversas possibilidades de realizar um negócio a que melhor lhe convém. Contudo, entendo que não pode ele utilizar formas jurídicas flagrantemente inadequadas para realização de um negócio, evidenciadas pela total discrepância entre a vontade real das partes e a declaração contida nos documentos formalizados, para ocultar o verdadeiro negócio pretendido e, assim, obter uma tributação mais favorável. Deve existir sempre uma motivação extra tributária, como ensina Marco Aurélio Greco, em Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, pp. 188 e 189: (...) Fl. 2475DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 62 Ante ao exposto, retornando ao caso concreto, ficou caracterizado o abuso do direito, visto que a impugnante praticou atos societários que, embora previstos legalmente, resultaram em uso abusivo do direito de auto-organização. Restou caracterizada também a fraude à lei, pois havia uma norma impositiva que previa a incidência de IRPJ (alíquota de 15% e adicional de 10%) e CSLL (alíquota de 9%) sobre ganho de capital na venda de bem do ativo permanente por pessoa jurídica domiciliada no Brasil (norma contornada), tendo o impugnante, intencionalmente e para o propósito da economia tributária, montado uma sequência de operações de modo a enquadrar a operação como venda de bem do ativo permanente por pessoa física (norma de contorno), enquadrando a operação em uma tributação menor (somente ganho de capital por venda de quotas de IRPF à alíquota de 15%). Entendo que assiste razão à Recorrente, ao afirmar que a DRJ não enfrentou os argumentos de nulidade apresentados pela defesa. Deveras, contra os argumentos do Recorrente a DRJ apenas afirma: “Não tenho como acompanhar as alegações dos impugnante. Os fatos minuciosamente narrados no Termo de Verificação Fiscal atestam, sem sobra a qualquer dúvida, a realização de um planejamento tributário abusivo, sem motivação extra tributária, constituído como operações estruturadas em sequência, materializando uma simulação, para viabilizar menor ônus tributário.”. Então vejamos os argumentos do Recorrente: O Recorrente concorda que não seria possível o lançamento contra OLHO DE BOI pelo fato da empresa ter sido extinta em 29/08/2014, mas assevera que foi regular a extinção da empresa. A autoridade fiscal também considerou que a extinção de OLHO DE BOI foi regular, conforme trecho abaixo do TVF: 6. DA EXTINÇÃO DAS EMPRESAS E DO LANÇAMENTO: Em 29/08/2014, as cinco controladoras da IBOPEPar foram extintas. Os cadastros das empresas Dlebta Participações Ltda., Cabana Participações Ltda., 3D Montenegro Participações Ltda., Olho de Boi Participações Ltda. e Vonnas Participações Ltda. continuaram ativos na base CNPJ da Receita Federal do Brasil com situação "Inapta" por omissão de declarações. O art. 144 da IN RFB n° 1515/2014, vigente na época da extinção das empresas, determinou: Considera-se extinta a pessoa jurídica no momento do encerramento de sua liquidação, assim entendida a total destinação do seu acervo líquido. Deste modo, com base no dispositivo legal supracitado considero regular a extinção das controladoras da IBOPEPar. (grifei) Portanto, como OLHO DE BOI foi entinta em 29/08/2014 e o Auto de Infração foi lavrado em 18/12/2019, conforme excerto abaixo, o lançamento não poderia ter sido realizado contra a empresa: Fl. 2476DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 63 Ocorre, porém, que a autoridade fiscal consignou no Auto de Infração que o fato gerador do lançamento ocorreu em 27/04/2015: Pelo que se depreende da leitura do TVF, a Autoridade Fiscal considerou que o ganho de capital caberia à OLHO DE BOI porque as negociações para alienação de IBOPEPAR iniciaram-se antes de sua extinção, e a WPP teria feito a proposta de aquisição ao Recorrente como representante de OLHO DE BOI. Ora, se na data de 27/04/2015, data que a Autoridade Fiscal considerou a ocorrência do fato gerador, OLHO DE BOI já estava regularmente extinta, não caberia o lançamento do crédito tributário de IRPJ e CSLL contra a mesma. A Autoridade Fiscal entendeu que caberia a atribuição do ganho de capital à OLHO DE BOI porque as negociações para a alienação de IBOPEPAR teria ocorrido antes de da extinção de OLHO DE BOI e atribuiu ao Recorrente a responsabilidade pelo ganho de capital pelo fato de ter sido o sócio administrador naquele período. Ocorre que, se o ganho de capital ocorreu antes da extinção de OLHO DE BOI, como parece o entendimento consignado no TVF, então estaria errado a data do fato gerador consignado no Auto de Infração. Por outro lado, se for considerado correta a data do fato gerador informado no Auto de Infração, então o sujeito passivo seria o Recorrente, uma pessoa física, que corretamente ofereceu o ganho de capital à tributação A DRJ defende que caberia a responsabilidade solidária do Recorrente nos termos do art. 124, I do CTN pela prática dos atos como sócio-administrador de OLHO de BOI e por ter identificado a prática de simulação, que caberia também a responsabilização solidária pelo art. 135, III do CTN. Observo, contudo, que a Autoridade Fiscal não fez constar expressamente, nem no TVF, tampouco no Auto de Infração, que o lançamento do crédito tributário Fl. 2477DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 64 deu-se contra o Recorrente como responsável tributário solidário com base nos arts. 124, I ou 135, III do CTN. Na verdade, o auto de infração foi lavrado contra o Recorrente como sujeito passivo principal. Ficou claro no TVF que a Autoridade Fiscal atribuiu ao Recorrente, como sujeito passivo, a responsabilização do ganho de capital pelo fato de OLHO DE BOI estar extinta na data da lavratura do Auto de Infração. Embora a Autoridade Fiscal não tenha consignado qual o fundamento legal, o que mais se aproxima do fundamento é o inciso VII do art. 134 do CTN: Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. (grifei) Ocorre que o art. 134, VII do CTN trata de liquidação de sociedade de pessoas e a OLHO DE BOI não era uma sociedade de pessoas, mas sociedade de responsabilidade limitada, portanto não cabe ao Recorrente a responsabilidade pelo crédito tributário. No presente processo, o Recorrente apurou e recolheu o ganho de capital na alienação de sua participação em IBOPEPAR porque tinha participação direta no capital social da referida empresa, decorrente da restituição do patrimônio que detinha em OLHO DE BOI. O procedimento de restituição de bens ou direitos a sócios, decorrente de redução do capital social está alicerçada no art. 22 da Lei n° 9.249/95: Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista. a título de devolução de sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado. § 1º No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues será considerada ganho de Fl. 2478DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 65 capital, que será computado nos resultados da pessoa jurídica tributada com base no lucro real ou na base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido devidos pela pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado. § 2º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa jurídica, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão registrados pelo valor contábil da participação ou pelo valor de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica que esteja devolvendo capital. § 3º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa física, os bens ou direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão informados, na declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do respectivo ano-base, pelo valor contábil ou de mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica. § 4º A diferença entre o valor de mercado e o valor constante da declaração de bens, no caso de pessoa física, ou o valor contábil, no caso de pessoa jurídica não será computada, pelo titular, sócio ou acionista, na base de cálculo do imposto de renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido. Não há restrição legal para que após a devolução do capital social aos sócios estes alienem os bens ou direitos recebidos decorrentes da extinção da sociedade nas quais participavam. As decisões abaixo colacionadas corroboram o entendimento: VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA RECEBIDA PELOS SÓCIOS APÓS OPERAÇÃO DE REDUÇÃO DE CAPITAL. AUSÊNCIA DE SIMULAÇÃO. PLANEJAMENTO LEGÍTIMO. Restando comprovado que a negociação da participação societária foi de fato e de direito realizada pelas pessoas físicas (ausência de simulação), bem como que a redução de capital com entrega de participação aos sócios produziu as consequências jurídicas normalmente esperadas para este tipo de operação (negócio dotado de "causa"), não há base para que o fisco desconsidere os efeitos tributários a pretexto de tributar os atos segundo o seu entendimento apenas para majorar a tributação (Acórdão 1401-003.012, de 21 de novembro de 2018, da 1ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara da 1ª Seção) ======================================================== VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA RECEBIDA PELOS SÓCIOS APÓS OPERAÇÃO DE REDUÇÃO DE CAPITAL. AUSÊNCIA DE SIMULAÇÃO. PLANEJAMENTO LEGÍTIMO. Restando comprovado que a negociação da participação societária foi de fato e de direito realizada pelas pessoas físicas (ausência de simulação), bem como que a redução de capital com entrega de participação aos sócios produziu as consequências jurídicas normalmente esperadas para este tipo de operação (negócio dotado de "causa"), não há base para que o fisco desconsidere os efeitos tributários a pretexto de tributar os atos segundo o que, no seu entender, seria o seu desfecho previsível. (Acórdão 1401-002.347, de 10 de abril de 2018, da 1ª Turma Ordinária, da 4ª Câmara da 1ª Seção) Fl. 2479DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 66 ======================================================== GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS. SUJEIÇÃO PASSIVA. Incorreta eleição do sujeito passivo pessoa jurídica porque quem recebeu os recursos financeiros e, portanto, auferiu a renda consubstanciada pelo ganho de capital foram pessoas físicas. Inexiste acusação de posterior redirecionamento desses recursos para a pessoa jurídica. (Acórdão 1302-003.173, de 16 de julho de 2019, da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção). ========================================================= REDUÇÃO DE CAPITAL. ENTREGA DE BENS E DIREITOS DO ATIVO AOS SÓCIOS E ACIONISTAS PELO VALOR CONTÁBIL. SITUAÇÃO AUTORIZADA PELOS ARTS. 22 DA LEI Nº 9.249 DE 1995. PROCEDIMENTO LÍCITO. Os arts. 22 e 23 da Lei nº 9.249, de 1995, adotam o mesmo critério tanto para integralização de capital social, quanto para devolução deste aos sócios ou acionistas, conferindo coerência ao sistema jurídico: o art. 23 prevê que a pessoa física transfira à pessoa jurídica, a título de integralização de capital social, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração ou de mercado; o art. 22, que os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem entregues ao titular ou a sócio ou acionista, a título de devolução de sua participação no capital social, também oderão ser avaliados pelo valor contábil ou de mercado. REDUÇÃO DE CAPITAL. ENTREGA DE BENS E DIREITOS DO ATIVO AOS SÓCIOS E ACIONISTAS PELO VALOR CONTÁBIL. ALIENAÇÃO POSTERIOR DESTES BENS. O fato dos acionistas efetuarem a redução do capital social, visando a subsequente alienação de suas ações a terceiros, tributando o ganho de capital na pessoa jurídica situada no exterior, não caracteriza a operação de redução de capital como simulação. (Acórdão 1201-001.809, de 25 de julho de 2017, da 1ª Turma Ordinária , da 2ª Câmara da 1ª Seção). Portanto, entendo ter havido os seguintes erros no lançamento: 1 – Como a Autoridade Fiscal realizou o lançamento de IRPJ e CSLL por entender que o ganho de capital decorrente de alienação de IBOPEPAR seria atribuível a OLHO DE BOI pelo fato das negociações terem se iniciado antes de sua extinção, houve erro na data do fato gerador informada no Auto de Infração, pois na data informada (27/04/2015) OLHO DE BOI já estava regularmente extinta; 2- Ao lavrar o Auto de Infração contra o Recorrente, como sujeito passivo, o IRPJ e CSLL supostamente devido por OLHO DE BOI, foi deslocado para o Recorrente sem fundamento legal, e portanto com erro de sujeição passiva; 3 – Considerando que a data do fato gerador consignado no Auto de Infração foi 27/04/2015, não caberia mais a exigência de IRPJ e CSLL, eis que as quotas de IBOPEPAR adquiridas por WPP eram de propriedade do Recorrente, uma pessoa física. Fl. 2480DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 67 Considerando que a transferência das quotas de IBOPEPAR para o Recorrente, decorrente da extinção de OLHO DE BOI foi regular, e o Recorrente ofereceu o ganho de capital à tributação como pessoa física, não há fundamento para a exigência de IRPJ e CSLL do Recorrente. Portanto, entendo ter havido erro material na sujeição passiva no lançamento, o que inquina de nulidade o Auto de Infração. Apensamento de processos de restituição Ao presente processo foram apensados os processos 12448.729365/2022-63 e 12448.729366/2022-16 que tratam de pedido de restituição do IRPF recolhido pelo sujeito passivo do presente processo. Os referidos processos com pedido de restituição foram apensados ao presente processo pela autoridade administrativa com o argumento que tem estreita ligação com a discussão travada nos presentes autos para que o CARF tomasse ciência do pedido de restituição e que devolvesse à origem para continuidade da análise da restituição. Portanto, devem ser dado ciência do presente acórdão à autoridade administrativa com a brevidade que lhe é devida, para que prossiga na análise das restituições objeto dos processos 12448.729365/2022-63 e 12448.729366/2022- 16. Conclusão Por todo o exposto voto em DAR PROVIMENTO ao recurso voluntário para cancelar o Auto de Infração por erro de sujeição passiva. Por fim, acrescento que entendo que no caso em questão não vislumbro nem sequer a prática de simulação. Como relata a Recorrente, a extinção das holdings dos membros da Família Montenegro (dentre elas, CABAMA e VONNAS) tinha justificativas extrafiscais, na medida em que: (i) IBOPEPAR não “nasceu” a partir de recursos gerados pelas referidas holdings, mas sim com investimentos feitos pelos próprios membros da Família Montenegro, que, originalmente, eram os seus controladores diretos; e (ii) a partir da decisão de alienar o negócio IBOPE, não haveria mais razão para manter tais holdings. Em outras palavras, aqui se está diante de um planejamento, mas não se trata do planejamento tributário abusivo apontado pela Autoridade Fiscal ao afirmar que as operações foram praticadas como proposito de deslocar o ganho de capital para as pessoas físicas. O que ocorreu aqui foi a prática de um planejamento sucessório familiar, no momento da constituição (e não da dissolução) das holdings, o que é absolutamente verossímil e aceitável. Mais não é preciso dizer para acolher a preliminar de nulidade e dar provimento ao recurso voluntário da Recorrente. Fl. 2481DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 68 Quanto ao mérito, entendo que não há como se reconhecer a ocorrência de simulação na prática, de forma que não haveria como se aplicar ao caso dos autos a lógica da primazia da realidade sobre a forma. Como expus linhas acima, o que se verifica no caso em tela foi a prática de um planejamento sucessório familiar, no momento da constituição das holdings, o que é absolutamente verossímil e aceitável. Não se trata, portanto, de caso típico de planejamento tributário tendente, exclusivamente, a evitar a tributação do ganho de capital pela pessoa jurídica. A extinção das holdings dos membros da Família Montenegro (dentre elas, CABAMA e VONNAS) tinha justificativas extrafiscais, na medida em que: (i) IBOPEPAR não foi constituída a partir de recursos gerados pelas referidas holdings, mas sim com investimentos feitos pelos próprios membros da Família Montenegro, que, originalmente, eram os seus controladores diretos; e (ii) a partir da decisão de alienar o negócio IBOPE, não haveria mais razão para manter tais holdings. Por essas mesmas razões, entendo que a multa qualificada deve ser afastada. Relativamente às alegações da Recorrente no sentido de ser aplicável o art. 24, da LINDB, a pretensão do Recorrente encontra obstáculo na Súmula CARF nº 169. Súmula CARF nº 169 Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 O art. 24 do decreto-lei nº 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei nº 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Melhor sorte não assiste à Recorrente quanto ao seu pleite de ver afastada a incidência de juros de mora sobre multa de ofício, que encontra igual obstáculo em súmula deste Conselho. Súmula CARF nº 108 Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018 Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Quanto à alegação de que o montante de IRPF recolhido pela Recorrente deve ser descontado do ganho de capital apurado no auto de infração, entendo que o recurso deve ser provido, com base na Súmula CARF nº 176. Súmula CARF nº 176 Aprovada pela 1ª Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021 Fl. 2482DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2019/arquivos-e-imagens/portaria-me-129-sumulas_efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 69 O imposto de renda pago por sócio pessoa física, em tributação definitiva de ganho de capital, pode ser deduzido do imposto de renda exigido de pessoa jurídica em razão da requalificação da sujeição passiva na tributação da mesma operação de alienação de bens ou direitos. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021). Assim, caso ainda não tenham sido objeto de restituição e estejam disponíveis, os valores recolhidos a título de IRPF apurado sobre o ganho de capital sobre a mesma operação, devem ser deduzidos do montante exigido. Relativamente às alegações quanto aos equívocos na apuração do ganho de capital, o Recorrente requer a exclusão de valores depositados na conta escrow account. Alega que parte dos pagamentos considerados pela Fiscalização foram destinados a depósito em garantia e que esses valores foram efetivamente liberados em 19/05/2016, 16/06/2016, 10/01/2017, 06/03/2018, 18/03/2019 e 09/01/2020, sobre os quais a Recorrente recolheu IRPF por ganho de capital. Quanto a esse ponto, A DRJ entendeu que: O impugnante argumenta que uma parte do preço de compra somente seria paga em momento futuro incerto, e que portanto jamais poderiam ter sido reputados como receitas certas. Argumentou que no momento da venda não recebeu parcelas relevantes dos Pagamentos do Depósito em Garantia (conforme definido no item (v) da Cláusula 1.2 do Contrato) . Alega que apenas nos anos subsequentes é que os eventos descritos nas Cláusulas 1.6.3 e 1.6.4 do Contrato de alienação ocorreram, razão pela qual começaram a ser liberados o "Valor do Depósito em Garantia - Colômbia" e o "Valor do Depósito em Garantia –IBOPE Instituto". Desse modo argumenta que em 2015 ainda não havia ocorrido disponibilidade jurídica ou econômica com relação às parcelas acima referidas, motivo pelo qual devem elas ser excluídas da apuração dos tributos exigidos pelos AUTOS. As alegações do impugnante não podem ser acolhidas, pois o valor da alienação foi apurado conforme e em sintonia com o valor declarado pelo impugnante quando apurou o que seria seu ganho de capital pela venda das ações como pessoa física. Conforme se verifica no TVF de fls. 1.894, o valor nominal da alienação foi de R$ 207.336.250,00 e foi com base nesse valor declarado pelo próprio contribuinte que a autoridade fiscal promoveu o lançamento. (...) Deste modo, uma vez informado pelo contribuinte o valor nominal da alienação, não há como aceitar o suposto não recebimento do valor declarado, salvo com demonstração detalhada que os fatos que alega ocorreram tal como descrito em sua impugnação. As cláusulas contratuais não asseguram que a operação tenha ocorrido tal como descrito pelo impugnante, sendo necessário respaldar com provas mais robustas os argumentos que apresenta, confrontado inclusive com Fl. 2483DF CARF MF Original http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf http://idg.carf.fazenda.gov.br/noticias/2021/arquivos-e-imagens/portaria-me-no-12975-sumulas-carf-atribui-efeito-vinculante.pdf D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 70 os valores que teriam sido declarados pelo impugnante em sua declaração e nas posteriores quando o recebimento do suposto valor em data futura incerta. Deste modo não vejo como reparar o lançamento nesse ponto. O contrato de compra e venda de quotas firmado com WPP DO BRASIL – PARTICIPAÇÕES LTDA., de fato, prevê contadepósito de valores em escrow account. (...) No entanto, como destacado pela DRJ, a base de cálculo utilizada para apuração dos tributos aqui discutidos tomou por base as declarações do próprio Recorrente e as cláusulas contratuais não asseguram que a operação tenha ocorrido tal como descrito pelo impugnante, sendo necessário respaldar com provas mais robustas os argumentos que apresenta. Em diálogo com a decisão Recorrida, a Recorrente instruiu o seu recurso com o contrato de custódia de recursos financeiros firmado junto ao Banco Itaú, além de notificações de solicitação de liberação de “valor de depósito em garantia” Colômbia e IBOPE INSTITUTO. Como se vê, o preço fixado em contrato era de R$ 1.034.900.000,00 (o preço total livre de dívidas). Do referido valor, deveriam ser deduzidos: (i) dívida líquida proporcional base menos; e (ii) valor do depósito em garantia. O Recorrente, por participar na proporção de 25% do capital social, informou o valor nominal de R$ 207.336.250,00, valor utilizado pela Fiscalização para apuração do ganho de capital. Os valores depositados em conta escrow são os seguintes: R$ 55.410.000,00 relativo ao “valor-caução Colômbia”, R$ 15.000.000,00 relativo ao “valor-caução IBOPE Instituto” e R$ 151.000.000,00 relativo ao “valor caução TAM”, perfazendo o total de R$ 221.419.00, que poderiam ser deduzidos do preço total livre de dívidas. Fl. 2484DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 71 Ocorre que, aparentemente, ao informar o valor de R$ 207.336.250,00 a Recorrente já considerou a quase totalidade da parcela de 25% dos depósitos efetuados em conta escrow (R$ 55.354.000,75), percentual que corresponde à sua participação. Dessa forma, subtraindo o valor de R$ 55.354.000,75 (25% do valor depositado em conta escrow) do valor R$ 259.725.000,00 (25% do preço rotal livre de dívidas), tem-se o valor de R$ 203.371.000,00, valor pouco inferior daquele informado pelo Recorrente. Entendo que os valores depositados na conta escrow não podem ser tratados como renda realizada. Esse entendimento já foi adotado por este Conselho, veja-se. Numero do processo: 10983.721673/2012-86 Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção Câmara: Segunda Câmara Seção: Primeira Seção de Julgamento Data da sessão: Tue Sep 20 00:00:00 UTC 2022 Data da publicação: Mon Oct 03 00:00:00 UTC 2022 Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Ano- calendário: 2008 RECURSO DE OFÍCIO. NÃO CONHECIMENTO. LIMITE DE ALÇADA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. Não pode ser conhecido recurso de ofício destinado ao CARF quando os valores exonerados pela DRJ são inferiores ao limite de alçada estabelecido pela Portaria MF n. 63, de 9 de fevereiro de 2017, no valor de R$2.500.000,00 (dois milhões e meio de reais), o qual deve ser utilizado como parâmetro no momento do julgamento pelo Conselho, nos termos da Súmula CARF n. 103: "Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância". O mesmo parâmetro deve ser usado com relação ao responsáveis que foram excluídos do polo passivo pela DRJ, conforme dispõe o art. 70, §3º do Decreto 7.574/2011), restando então, também definitivamente julgada no PAF a questão da responsabilidade tributária. NULIDADE. LANÇAMENTO. INEXISTÊNCIA. Não há que se cogitar de nulidade do ato administrativo de lançamento lavrado por autoridade competente, devidamente fundamentado e com a observância dos requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo tributário. Fatos notórios e incontroversos não necessitam de prova ou fundamentação legal no bojo do lançamento tributário. GANHO DE CAPITAL AUFERIDO POR RESIDENTE NO EXTERIOR A pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, que alienar participação societária localizada no Brasil. IRRF. DISPOSIÇÃO CONTRATUAL. CONDIÇÃO DE DEFINIÇÃO DO PREÇO. PARCELA DIFERIDA. CONTA ESCROW. CONDIÇÃO SUSPENSIVA. FATO GERADOR DO IRRF. DISPONIBILIDADE JURÍDICA. A condição suspensiva do pagamento acordado em contrato, atrelada a evento futuro e incerto, não se confunde com a hipótese de suspensão do Fl. 2485DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 72 aperfeiçoamento e dos efeitos do negócio jurídico subjacente ao pagamento. Tendo sido imposta condição suspensiva do preço contratado para pagamento a residente no exterior, o elemento mensurabilidade fica pendente, e, por conseguinte, a realização da renda fica postergada para o momento da quitação da obrigação, mesmo que já se estejam aperfeiçoados os efeitos do negócio jurídico. O fato gerador do IRRF (art. 72 da Lei n. 9.430/96), assim, ocorre quando do implemento da condição suspensiva (art. 117, I do CTN), a qual se confunde com o pagamento, quando esse se torna atual e certo, ao residente no exterior. IRRF. RENDIMENTO REMETIDO A PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO EXTERIOR. DECADÊNCIA. O imposto de renda retido na fonte, na modalidade em questão, é tributo sujeito ao lançamento por homologação, de modo que o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário é de cinco anos contados do fato gerador (art. 150, §4º do CTN), que, no caso de rendimentos percebidos por pessoas jurídicas domiciliadas no exterior (artigo 97, alínea "a", do Decreto n° 5.844/43), ocorre no dia dos referidos pagamentos. MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DA TAXA SELIC. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. Súmula CARF nº 108. Numero da decisão: 1201-005.572 Nome do relator: THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ No entanto, mesmo reconhecendo que os valores depositados na conta escrow não devem ser considerados para apuração do ganho de capital enquanto e se não forem levantados pelo contribuinte, os documentos juntados pela Recorrente permitem reconhecer, apenas, que o Recorrente ofereceu à tributação um valor a maior de R$ 3.965.250,00. Assinado digitalmente André Luis Ulrich Pinto VOTO VENCEDOR Conselheiro Roney Sandro Freire Correa, Redator designado. Minha divergência ao posicionamento do Ilustre Relator dirige-se às autuações do IRPJ e da CSLL, sobretudo no tocante a preliminar de nulidade do lançamento e o mérito da exigência do crédito tributário. No que toca a alegação de nulidade dos autos, tendo em vista que teria ocorrido erro material na identificação do fato gerador, bem como erro na identificação do sujeito passivo, há de verificar que os fatos narrados atestam, minuciosamente, no Termo de Verificação Fiscal, Fl. 2486DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 73 uma sequência cronológica dos fatos, estruturados para atender meramente a estrita legalidade, sem qualquer motivação extra tributária, a fim de se viabilizar o menor ônus tributário. Senão, vejamos, conforme documentos nas fls. 1945-1946: “a. Em 06/08/2014, a WPP fez uma oferta a Carlos Augusto para adquirir a totalidade da participação societária do Grupo IBOPE (conforme Memorando de Entendimentos de 08/09/2014); b. Em 21/08/2014, doação das ações da controladora Dlebta Participações S.A. para Carlos Augusto Saade Montenegro, Denise Maria Saade Montenegro, Luiz Paulo Saade Montenegro e Solange Maria Saade Montenegro; c. Em 22/08/2014, na Assembleia Geral de Transformação da Cabama Participações S.A. foi aprovada a transformação do tipo jurídico da companhia de sociedade por ações para sociedade limitada, que passou a funcionar sob a denominação social de Cabama Participações Ltda. d. Em 22/08/2014, a IBOPEPar e as demais controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - também foram transformadas; e. Em 22/08/2014, conforme subitem 1.1. da Ata da Assembleia de todas as empresas, a transformação visou melhor atender aos propósitos e necessidades da Companhia, sem qualquer solução de continuidade em suas atividades, mantendo-se inalterada sua composição acionária, o objeto social, o capital social, os direitos, obrigações, ativos e passivos sociais; f. Em 29/08/2014, foi declarada extinta a sociedade conforme Distrato Social da Sociedade Cabama Participações Ltda., no qual foi aprovada a transferência dos ativos da sociedade aos sócios em restituição de capital; g. Em 29/08/2014, as outras controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - também foram extintas e houve a transferência dos ativos das sociedades aos sócios em restituição de capital; h. Em 29/08/2014, no Distrato Social da Sociedade Cabama Participações Ltda. consta: Considerando que aos sócios não mais interessa a manutenção da Sociedade (grifado); i. Em 29/08/2014, consta dos Distratos das outras controladoras - Dlebta, 3D Montenegro, Olho de Boi e Vonnas - o mesmo texto: Considerando que aos sócios não mais interessa a manutenção da Sociedade (grifado); j. Em 08/09/2014, a reestruturação societária das empresas estava concluída conforme o consignado na Cláusula Segunda. Estrutura da Operação do Memorando de Entendimentos, desta data: A Operação será estruturada de uma forma a ser pactuada entre as Partes para alcançar o tratamento ideal para os vendedores e para a Compradora (grifado).” Fl. 2487DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 74 Tal entendimento está convergido ao entendimento ora relatado pelos então, sócios minoritários, à época, in verbis: Ademais, também corroborado pela instância de piso e, posteriormente, pelo relator na apreciação do recurso voluntário. Toda a estruturação desta operação objetivava, claramente, mitigar os efeitos do referido ganho de capital à tributação na Pessoa Jurídica - Cabama e Dlebta - onde seria onerado a 34% (IRPJ a alíquota de 25% e CSLL a alíquota de 9%), deslocada indevidamente para a tributação na pessoa física - Carlos Augusto Saade Montenegro, CPF 316.943.147-15 - a alíquota de 15%. Destaca-se a observação descrita nas fls. 1956: Os atos praticados pela IBOPEPar e suas controladoras revestem-se da existência dos dois negócios jurídicos e da intenção: 1) negócio jurídico aparente = as operações de reestruturação societária; 2) negócio jurídico real = a alienação da participação societária do IBOPEPar pela Cabama Participações Ltda. com o deslocamento indevido da tributação do ganho de capital da Pessoa Jurídica para a tributação na Pessoa Física; 3) intenção = o recolhimento do Imposto de Renda na pessoa física, menos oneroso. Ou seja, uma economia tributária indevida. Portanto, ante a existência de um conjunto de atos que, isoladamente, aparentem legalidade e atenda a sua formalidade, no conjunto e, ao longo de toda a operação, evidenciam intenção de escamotear a ocorrência de fato gerador, atestado por negócio jurídico simulado. Data máxima vênia, muito distante ao posicionamento do Ilustre Relator que considerou “aqui foi a prática de um planejamento sucessório familiar, no momento da Fl. 2488DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 1202-001.343 – 1ª SEÇÃO/2ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 16561.720043/2019-16 75 constituição das holdings, o que é absolutamente verossímil e aceitável. Posteriormente, assim que se definiu que a participação societária da IBOPEPar seria alienada, a razão de se manter a pessoa jurídica CABAMA deixou de existir”. No tocante à nulidade do lançamento, minha divergência ao posicionamento do Ilustre Relator dirige-se às considerações sobre o fato gerador ter ocorrido quando a pessoa jurídica CABAMA não mais existia e, por consequência lógica, não poderia praticar fato gerador de obrigação tributária; seja porque o auto de infração e o Termo de Verificação Fiscal carecem de fundamentação legal quanto à atribuição de responsabilidade tributária. De início, há de se ressaltar que, embora a extinção da empresa tenha ocorrido em 29.08.2014, conforme Distrato Social da Sociedade CABAMA PARTICIPAÇÕES LTDA., no qual foi aprovada a transferência dos ativos da sociedade aos sócios em restituição de capital, a empresa permanecia na situação cadastral ativa, junto à RFB. Ademais, os atos praticados são decorrentes de decisões deliberadas no bojo familiar, com mero intuito de afastarem às empresas das obrigações relativas ao pagamento de tributos. Em suma, a responsabilização pessoal pelos tributos lançados nas pessoas jurídicas extintas, conforme estabelecido nos contratos de distrato social das limitadas, os respectivos, presidente e administrador das empresas, invocam, explicitamente, a responsabilidade por quaisquer débitos, que por qualquer motivo, venham a ser cobrados da sociedade, conforme fls. 628: Ante ao exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, rejeitando-lhe a preliminar de nulidade e negando-lhe em relação ao mérito da exigência. Assinado digitalmente Roney Sandro Freire Correa Fl. 2489DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor

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10631102 #
Numero do processo: 16561.720199/2013-01
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Aug 06 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum e as regras de preços de transferência não o validam. Afinal, se o chamado ágio interno não é admitido quando realizado por meio de operações realizadas exclusivamente dentro das nossas fronteiras, não faz sentido que possa ser considerado para fins de mitigação da tributação da renda no caso de transações internacionais com base em normas erigidas justamente com o propósito oposto, isto é, o de combater a erosão das bases de cálculo nacionais.
Numero da decisão: 9101-007.073
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca, que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencido a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir Jose Dalle Lucca (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
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conteudo_txt : Metadados => date: 2024-09-09T13:56:33Z; pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.5; xmp:CreatorTool: Microsoft® Word 2010; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; language: pt-BR; dcterms:created: 2024-09-09T13:56:33Z; Last-Modified: 2024-09-09T13:56:33Z; dcterms:modified: 2024-09-09T13:56:33Z; dc:format: application/pdf; version=1.5; Last-Save-Date: 2024-09-09T13:56:33Z; pdf:docinfo:creator_tool: Microsoft® Word 2010; access_permission:fill_in_form: true; pdf:docinfo:modified: 2024-09-09T13:56:33Z; meta:save-date: 2024-09-09T13:56:33Z; pdf:encrypted: false; modified: 2024-09-09T13:56:33Z; Content-Type: application/pdf; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; dc:language: pt-BR; meta:creation-date: 2024-09-09T13:56:33Z; created: 2024-09-09T13:56:33Z; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 43; Creation-Date: 2024-09-09T13:56:33Z; pdf:charsPerPage: 1875; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: SERVIÇO FEDERAL DE PROCESSAMENTO DE DADOS (SERPRO) using ABCpdf; pdf:docinfo:created: 2024-09-09T13:56:33Z | Conteúdo => D O C U M E N T O V A L ID A D O MINISTÉRIO DA FAZENDA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais PROCESSO 16561.720199/2013-01 ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA SESSÃO DE 6 de agosto de 2024 RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE RECORRENTE UNILEVER BRASIL INDUSTRIAL LTDA. RECORRIDA FAZENDA NACIONAL Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2009 ÁGIO INTERNO - NÃO DEDUTIBILIDADE Não é dedutível a amortização de ágio interno, isto é, formado por meio de transações entre entidades submetidas a controle comum e as regras de preços de transferência não o validam. Afinal, se o chamado ágio interno não é admitido quando realizado por meio de operações realizadas exclusivamente dentro das nossas fronteiras, não faz sentido que possa ser considerado para fins de mitigação da tributação da renda no caso de transações internacionais com base em normas erigidas justamente com o propósito oposto, isto é, o de combater a erosão das bases de cálculo nacionais. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao Recurso Especial, vencidos os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Jandir José Dalle Lucca, que votaram por dar provimento. Votou pelas conclusões do voto vencido a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei nº 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão. Fl. 3653DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 2 Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli – Relator Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes – Redator designado Assinado Digitalmente Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior, Jandir Jose Dalle Lucca (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício). RELATÓRIO Trata-se de recurso especial (fls. 3.319/3.363) interposto pela contribuinte em face do Acórdão nº 1302-006.061 (fls. 3.231/3.252), o qual julgou improcedente o recurso voluntário com base na seguinte ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2009 PRELIMINAR DE NULIDADE. NÃO CARACTERIZAÇÃO Considera-se válida a decisão recorrida que, não ultrapassando os fundamentos jurídicos que motivaram a autuação, acrescenta elementos de convicção como reforço de argumentação. Violação à ampla defesa não caracterizada. PRELIMINAR DE DECADÊNCIA. AFASTAMENTO. Deve ser afastada preliminar de decadência nos casos abrangidos pela súmula nº 116 do CARF: Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na apuração do tributo em cobrança. APROVEITAMENTO DE ÁGIO DECORRENTE DE CISÃO DE EMPRESA DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. Fl. 3654DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 3 Conforme diversos precedentes do CARF, não cabe o aproveitamento de ágio, nos termos dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, quando a operação de aquisição entre as empresas ocorreu entre sociedades do mesmo grupo econômico. Intimada dessa decisão, o sujeito passivo opôs embargos de declaração (fls. 3.264/3.271) que foram rejeitados (fls. 3.294/3.310). Em seguida interpôs o recurso especial, o qual foi admitido parcialmente, nos seguintes termos (fls. 3.604/3.617): [...] Do objeto do recurso especial Seguem abaixo as duas matérias arguidas como divergentes pela Recorrente em seu recurso especial: 1) Amortização fiscal de ágio gerado em transação entre partes relacionadas; 2) Decadência do direito de contestar a amortização do ágio após o prazo de 05 (cinco) anos da operação que lhe deu origem. Passa-se à análise das arguições de divergência em relação a cada uma das matérias: 1) Amortização fiscal de ágio gerado em transação entre partes relacionadas Em relação a esta primeira matéria, indicou-se como paradigmas, o acórdão nº 1301-001.297(1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção) e o acórdão nº 9101- 006.358 (1ª Turma da CSRF) que constam do sítio do CARF e até a data da interposição do recurso não foram reformados. [...] Em relação a ambos os paradigmas, a Recorrente logrou êxito em demonstrar a divergência. A similitude fática entre eles é atestada pelo fato de todos os casos terem lidado com ágio tido como artificial, gerado internamente por empresas de um mesmo grupo econômico, mediante utilização de empresa veículo, com a realização de operações meramente contábeis (aquisição de ações mediante entrega de outras ações) e sem circulação de riqueza, mas chegaram a conclusões opostas. Nesse cenário, a divergência é comprovada porque o principal fundamento para glosa foi o fato de o ágio ter sido originado em transações entre partes relacionadas (antes da edição da Medida Provisória nº 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014), e ambos os paradigmas atestam expressamente que situação não representa impedimento legal ao aproveitamento fiscal do ágio. [...] Fl. 3655DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 4 Outrossim, complementando o acima disposto, pressupostos relevantes abraçados pelo recorrido para fins de caracterizar a legalidade da geração do ágio, tais como ausência de sacrifício econômico do grupo, estruturações societárias dentro do mesmo grupo econômico foram ultrapassadas pelo referido paradigma. O escopo jurídico do 1º paradigma é bastante abrangente, na medida em que constou a seguinte ressalva: somente assistiria razão à autoridade fiscal [na glosa do ágio interno, esclareço] se ela comprovasse que efetivamente os valores envolvidos não mereceriam fé. Porém, nesse ponto, haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios de avaliação, o que, de fato, não aconteceu no curso da fiscalização O escopo do 2º paradigma também é bastante assemelhado ao do 1º paradigma: Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente. (...) Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a assunção de obrigações, e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se originado de uma operação com pessoa ligada. Por outro lado, para deixar claro que o escopo da discussão do acórdão recorrido limitou-se ao ágio interno, não havendo qualquer questionamento a respeito de precificação do ágio por meio do laudo e seus critérios de avaliação, seguem abaixo trechos relevantes do julgado combatido: Em primeiro lugar, não há dúvida de que por trás do aproveitamento do ágio ocorreu uma complexa operação de fusões, cisões e incorporações empresariais que não se ativeram apenas ao Brasil, parecendo ter ocorrido em várias partes do mundo por se tratar de empresa multilateral. Em segundo lugar, é incontroverso que a incorporação de empresa que ensejou a formação do ágio ocorreu entre empresas do mesmo grupo, o que é confirmado pela recorrente nas explicações oferecidas na impugnação e no recurso voluntário. Em terceiro lugar, não se discute a qualidade e nem o valor do ágio apurado pela empresa, de modo que os valores glosados são igualmente incontroversos. Assim, a controvérsia se restringe, conforme anunciado no início desta seção, se é possível ou não, juridicamente, aproveitar-se valor de ágio surgido com a aquisição de empresa do mesmo grupo, o que corresponde à diferença entre a rentabilidade futura que a empresa adquirida poderia gerar e o seu patrimônio líquido no momento da compra. No caso dos autos, apenas para relembrar, todas as partes envolvidas nas incorporações e cisões pertencem juridica e economicamente ao mesmo grupo Unilever que, no Brasil, operava há anos com a Unilever Brasil (UBR), fabricante de produtos de higiene. Com a aquisição da empresa BestFoods nos anos 2000, a Fl. 3656DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 5 Unilever entrou para o segmento de alimentos industrializados, formando-se a empresa Unilever Alimentos (UBA). Para além disso tudo, no caso específico do primeiro paradigma, esta 1ª Turma da CSRF tem reiteradamente aceitado o mesmo para fins de comprovar a divergência relacionada a situação de ágio interno. sendo um desses julgados, Ac. nº: 9101- 006.462,02 de fevereiro de 2023, da Relatoria do I. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira, que foi assim ementado: [...] Seguem, por fim, outros decisões desta 1ª Turma, admitindo o referido paradigma para a matéria relacionada diretamente à ágio interno: - Ac. nº 9101-004.750 4 de fevereiro de 2020 (Relator: André Mendes de Moura); - Ac. nº 9101-006.373, 9 de novembro de 2022 (Relatora: Livia De Carli Germano; - Ac. n 9101-006.464, 2 de fevereiro de 2023 (Alexandre Evaristo Pinto). Pelo exposto, proponho que esta matéria seja admitida por meio dos dois paradigmas apresentados. [...] CONCLUSÃO: Ante ao exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF nº 343, de 2015, proponho seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL em relação apenas à primeira matéria (“1- Amortização fiscal de ágio gerado em transação entre partes relacionadas”); E NEGAR SEGUIMENTO à segunda matéria: “2) Decadência do direito de contestar a amortização do ágio após o prazo de 05 (cinco) anos da operação que lhe deu origem”. Chamada a se manifestar, a PGFN apenas se deu por ciente (fls. 3.626). É o relatório. VOTO VENCIDO Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator Conhecimento Fl. 3657DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 6 O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu seguimento. Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e apoiado no permissivo previsto no §1º do art. 50 da Lei nº 9.784/991, conheço do presente recurso com base nas razões expostas no despacho de fls. 3.604/3.617. Mérito A controvérsia diz respeito à possibilidade ou não de amortização de despesas de ágios gerados entre partes relacionadas, o dito ágio interno, antes da alteração promovida pela Lei nº 12.973/14. Segundo o acórdão recorrido: [...]. O fundamento central adotado pelo TVF para a autuação é que o art. 385 do RIR de 1999, na esteira dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 c/c art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, não autorizariam o aproveitamento de ágio entre empresas coligadas por ausência de fundamento econômico. De acordo com o TVF, faltou o requisito da mais valia a permitir o aproveitamento do ágio no caso concreto, porque a UBR, quando adquiriu cotas da UBI (antiga UBA), pertencia ao mesmo grupo empresarial. Assim, quando foi feita a cisão parcial da UBI e o aproveitamento do ágio que havia sido escriturado contabilmente pela UBR não teria existido fato econômico que legitimasse o citado aproveitamento, porque as empresas eram todas do mesmo grupo econômico. Para tanto, citou diversos precedentes do CARF que respaldariam esse entendimento. [...] [...] ... apenas para relembrar, todas as partes envolvidas nas incorporações e cisões pertencem jurídica e economicamente ao mesmo grupo Unilever que, no Brasil, operava há anos com a Unilever Brasil (UBR), fabricante de produtos de higiene. Com a aquisição da empresa BestFoods nos anos 2000, a Unilever entrou para o segmento de alimentos industrializados, formando-se a empresa Unilever Alimentos (UBA). Conforme exposto pela autoridade fiscal, as empresas que controlavam a UBR e a UBA, que posteriormente passou a ser chamada de UBI, estavam localizadas na 1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) § 1º - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato. Fl. 3658DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 7 Holanda, tendo sido regularmente constituídas em 2006, seguindo parâmetros legais daquele pais. Entre 2007 e 2008, a UBR adquiriu quotas da UBI das sócias estrangeiras BrazH3 BV, BrazH4 BV e BrazH5 BV, tornando-se a controladora da UBI. Desta maneira, foi iniciada a simplificação societária no Brasil. Conforme ainda o TVF, o valor da transação foi o de mercado, em respeito às regras de preços de transferência, devidamente apurado por avaliação procedida por consultoria especializada na área de fusões e aquisições de empresas. Em virtude de a expectativa de lucratividade da UBI superar o valor do seu patrimônio líquido no momento da aquisição (goodwill), a UBR registrou em sua contabilidade o valor de ágio correspondente. Para fins tributários, o ágio foi amortizado a partir de um novo evento societário, que foi a cisão de parte da UBR, ocorrido em novembro de 2009. A recorrente explicou que dessa operação foram devidamente registrados os ganhos de capital decorrentes das alienações das participações societárias detidas pelas empresas Holandesas (BrazH3 BV, BrazH4 BV e BrazH5 BV) na UBI, tendo havido a retenção do IRRF sobre tais ganhos por ocasião dos pagamentos realizados pela UBR às empresas holandesas. A retenção do IRRF demonstraria que o ágio apurado deveria ser amortizado como despesa da UBI depois do advento da cisão da UBR e transferência desse ativo para a UBI. Isso porque, se o valor de mercado da UBI era maior do que o seu patrimônio líquido, essa diferença à maior, paga para as sócias holandesas, gerou IRRF e, em contrapartida, o direito de amortização do ágio na investida UBI. A retenção de IRRF demonstra o propósito negocial de toda operação, descaracterizando qualquer planejamento tributário engendrado para diminuir o recolhimento de tributos. A recorrente, em suas defesas, sustenta também que com a mudança do cenário mundial, houve a necessidade de criação de uma estrutura bipartida, com atividades delimitadas, em que uma empresa concentraria a atividade referente à cadeia de suprimentos (supply chain) e, na outra, restaria toda a força de venda e marketing. Dentro desse novo contexto, em 01/11/2009, a UBR passou a concentrar a atividade de distribuição, razão pela qual foi cindida, tendo sido parte do seu ativo transferido para a UBI, que passou centralizar a área industrial. Dentre os ativos transferidos estava o ágio gerado quando da aquisição das quotas da UBI pela UBR, ocorrida entre 01/11/2007 e 02/01/2008 a 18/02/2008. Vê-se que toda essa operação ocorreu no âmbito (intra)empresarial, neologismo que se pode atribuir às fusões, cisões e incorporações entre empresas do mesmo grupo empresarial, controlado por uma empresa ou outro grupo de empresas. Em nenhum momento ficou demonstrado que se adquiriu empresa de outro grupo econômico. Muito pelo contrário, a própria recorrente reitera que as operações se deram dentro do grupo Unilever visando a adoção de estratégias empresariais que a tornariam mais eficiente. Fl. 3659DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 8 Em 2007 e 2008, período em que a incorporação da empresa UBI pela UBR ocorreu (sendo ambas as empresas do mesmo grupo), estavam em vigor os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, com a seguinte redação: [...] Conforme se observa, à época, não existia definição clara se nesse tipo de fusões e aquisições de empresas (Mergers and Acquisitions – M&A) o aproveitamento desse tipo de ágio poderia ser lançado na base de cálculo do IRPJ e da CSLL como despesa dedutível. Em princípio, a literalidade do inciso III do art. 7º do dispositivo transcrito, autorizaria a empresa a amortizar o valor do ágio “nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão”. A alínea “b” do art. 8º da lei citada, permitiria o aproveitamento ágio, inclusive se “a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária”. [...] No caso do aproveitamento do ágio entre empresas do mesmo grupo, vê-se que inexiste um fundamento econômico que justifique a sua dedução como despesa da base de cálculo dos tributos em questão. As despesas necessárias estão conceituadas no art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964, que dispõe sobre o imposto de renda. Veja-se: [...] Esse dispositivo é regulamentado pelo art. 299 do RIR de 1999, transcrito acima e, portanto, os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, permitiu o aproveitamento do ágio nos resultados da empresa o que repercute na apuração do lucro real da entidade detentora do ágio. No entanto, para que constitua uma despesa dedutível, o ágio tem que guardar ressonância com o conceito de despesa. Daí por que, se o ágio foi pago por empresa do mesmo grupo isso não atende ao conceito de despesa que pressupõe o dispêndio de valores relacionados com a atividade da empresa e, logicamente, deverá ter como fundamento econômico a transferência de valores de um agente econômico para outro de fora do próprio grupo. Sem pretender ingressar nas intenções da empresa ao realizar as diversas fusões e aquisições no âmbito do mesmo grupo econômico de empresas, o dado objetivo é que as transações de valores, se causaram perdas ou ganhos, tais foram suportados ou desfrutados pelo mesmo grupo de investidores e sócios. Assim, o ágio como um valor pago a mais ao que uma empresa valia no presente, no caso concreto, foi escriturado na contabilidade para atender as normas da contabilidade e de transparência do direito empresarial, mas não gerou uma repercussão econômica perante terceiros de fora do grupo econômico da recorrente para ser aproveitado conforme a finalidade dos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997. Tanto seria necessário um fundamento econômico para o aproveitamento do ágio nos casos de aquisição de empresas por incorporações, fusões e cisões, que o art. Fl. 3660DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 9 22 da Lei nº 12.973, de 2014, passou a impedir esse tipo de aproveitamento quando a operação se desse entre partes não dependentes. [...] O art. 22 da Lei nº 12.973, de 2014 serviu para explicitar o sentido que sempre deveria ter sido dado aos arts. 7º, III da Lei nº 9.532, de 1997, ou seja, para o aproveitamento do ágio gerado naqueles tipos de aquisições empresariais, a operação deveria ocorrer entre partes “independentes”, leia-se: empresas de grupos ou sócios diferentes. [...] No caso das operações de ágio em que esteve presente o conceito de goodwill, a lei pretendeu assegurar ao investidor o aproveitamento do ágio na apuração do lucro real, pressupondo que o investidor realizou uma despesa que gerou receita para um terceiro. Assim, se este teve que levar essa receita aos seus resultados, por outro lado, a fonte pagadora teria o direito de adicionar essa despesa à apuração do lucro real. Assim, sobre este valor, enquanto uma fonte econômica paga tributo sobre o que acresceu ao seu lucro; a outra deduz como despesa, atingindo assim os objetivos de bem comum que toda norma jurídica, no final das contas, visa atender. Ao se permitir o aproveitamento do ágio na determinação do lucro real entre empresas dependentes ou coligadas, esse objetivo não é atingido, pois a parte que lucrou com a venda da empresa por um valor maior do que o seu patrimônio líquido faz parte do mesmo grupo econômico que despendeu a despesa. [...] No mesmo sentido tem-se, dentre outros tantos, os seguintes Acórdãos da CSRF: 9101-002.804, j. 2017; 9101-003.371, j. 2018; 9101-003.222, j. 2017; 9101- 003.254, j. 2017; 9101-003.972, j. 2019; 9101-002.468, j. 2016; 9101-003.077, j. 2017; 9101-002.303, j. 2016; 9101-002.960, j. 2017; 9101-003.395, j. 2018; 9101- 002.312, j. 2016; 9101-002.469, j. 2016; 9101-004.278, j. 2019; 9101-003.964, j. 2019; 9101-002.422, j. 2016; 9101-003.399, j. 2018. Diante do quadro exposto, com a devida vênia de entendimentos diversos, entendo não ser possível dar guarida ao recurso voluntário interposto pela recorrente. [...] Não concordo com esse racional. Senão, vejamos. Podemos dizer que a “novela ágio” começou com o Decreto-Lei nº 1.598/1977, publicado com a finalidade de adequar a legislação tributária ao então novo regramento contábil previsto na Lei nº 6.404/1976, especialmente no que diz respeito ao tratamento da diferença entre o custo de aquisição e o valor do investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial – MEP. Fl. 3661DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 10 Com efeito, o artigo 248 da Lei nº 6.404/1976 (LSA) estabelece que os investimentos considerados relevantes nos termos desta lei estão sujeitos ao MEP, o que significa dizer que devem ser registrados no balanço da investidora pelo valor correspondente à sua participação no patrimônio líquido da investida, submetendo-se, assim, à apuração de diferenças, para mais ou para menos, em relação ao custo de aquisição2. Do ponto de vista societário (LSA), então, o Legislador não fez (e ainda não faz) nenhuma referência a ágio ou deságio, determinando apenas quem está sujeito ao MEP. O Legislador tributário, por seu turno, já na redação originária do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 3 prescreveu que os investimentos sujeitos ao MEP deveriam ser desdobrados em duas rubricas: (a) valor de patrimônio líquido na época da aquisição (patrimônio líquido da sociedade x percentual de participação), e (b) ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido descrito acima. Verifica-se, assim, que foi o próprio Direito Tributário que, após incorporar por remissão à figura societária do método de equivalência patrimonial (o MEP), veiculou um conceito próprio de ágio ou deságio, representados justamente pela diferença (positiva ou negativa) apurada em razão do MEP. Ainda previu a norma tributária, à luz do § 2º do artigo 20, que: § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Ressalte-se, ainda, que a legislação tributária originária não previa o tratamento fiscal da baixa do investimento (e, consequentemente, da mais valia) em função do seu 2 Antes da LSA, o Decreto-Lei n. 2.627/1940, por meio do seu artigo 129, determinava a avaliação de todo tipo de investimento com base no custo de aquisição efetivo. 3 Artigo 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo seguinte; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I. § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento. Fl. 3662DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 11 fundamento econômico (motivo do ágio), conforme atestam os artigos 25, 31, 334 e 34 do Decreto-Lei nº 1.598/77, in verbis: Artigo 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33. Artigo 31 - Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação (§ 4º), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente. Artigo 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores: I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte; II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (...) Artigo 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos; (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos §§ 1º e 2º, diferir a tributação sobre a parte do ganho de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital correspondente a bens do ativo permanente se: (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) 4 Esse artigo foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014. Fl. 3663DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 12 a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8º, conta de controle do ganho de capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo permanente. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional. (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (grifamos) Isso significa dizer que desde 1977 o ágio gerado na aquisição de participações societárias já possuía efeitos fiscais quando da liquidação do investimento por fusão, incorporação ou cisão, afinal o contribuinte pessoa jurídica já estava sujeito ao comando legal que determinava a apuração de um ganho tributável ou uma perda de capital dedutível nessas operações. Assim dispunha o referido art. 34: nas hipóteses de fusão, incorporação ou cisão de empresas com investimento entre elas (ou, nas palavras do Legislador, da extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra), o resultado do confronto entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor do acervo líquido avaliado a mercado que as substituir: se negativo, poderia ser deduzido fiscalmente como perda de capital, inclusive com a opção, prevista na norma, deste saldo ser registrado no Ativo Diferido para amortização em até 10 (dez) anos; e se positivo, deveria ser tributado como ganho de capital. Ao contrário, então, do que alguns autores afirmam, o direito à dedução do ágio não constitui um benefício fiscal em sentido técnico (renúncia estatal), tendo em vista que a sua natureza é de custo incorrido na aquisição de participação societária (ativo), custo este que, na ausência de regra legal específica, seria dedutível como perda (decréscimo patrimonial) quando da liquidação do investimento. Nesse contexto, e decorridos 20 (vinte) anos da vigência do Decreto-Lei nº 1.598/77, os Poderes Executivo e Legislativo resolveram estabelecer novo tratamento fiscal para a “baixa do ágio” por fusão, incorporação ou cisão, o que foi feito através das regras introduzidas pela Medida Provisória nº 1.602/1997, a qual, após sua conversão na Lei nº 9.532/1997, passou a regulamentar a matéria no bojo dos artigos 7o e 8o, a seguir transcritos: Artigo 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 19775: (grifamos) 5 Artigo 20 - (...) Fl. 3664DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 13 I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "a" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa; II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização; III-poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos- calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração. § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão. § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar: a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III; b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso IV. § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput: a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa. § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico: I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. Fl. 3665DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 14 § 4º Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente. § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito. Artigo 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando: a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária. Percebe-se, assim, que houve por bem o Legislador: (i) alterar a redação (caput do artigo 7º) quanto à pessoa jurídica que pode se valer da norma: o texto originário dispunha que o direito à dedução seria da empresa que possuía na outra ações ou quotas extintas por incorporação, fusão ou cisão, ao passo que a nova redação permitiu o aproveitamento fiscal do ágio pela empresa que detenha participação societária adquirida com ágio. (ii) estabelecer a dedução fiscal como perda de capital apenas à baixa do ágio com fundamento na rentabilidade futura da investida, podendo esta perda ser aferida agora com base no valor contábil do acervo (e não mais necessariamente por valor a mercado6), mas com diferimento mínimo à razão de 1/60 para cada mês do período de apuração; (iii) estender a dedução fiscal do ágio também aos investimentos não sujeitos ao MEP; e (iv) autorizar expressamente a aplicação deste regime tributário não só na incorporação direta, mas também na incorporação reversa. Outro ponto que chama atenção é o de que, nos termos do § 3º do artigo 20 em questão, antes de sua alteração pela Lei n. 12.973/2014, a razão (ou motivo) do ágio deveria ser objeto de demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração. No caso de expectativa de rentabilidade futura, ordinariamente essa demonstração costuma ser feita com base em projeções de fluxo de caixa descontado, evidenciadas em estudos econômicos internos ou por meio de laudos de empresas de auditoria ou terceiros especialistas, 6 No regime anterior, conforme visto, a perda de capital apurada nos eventos societários implementados a valor contábil não era dedutível. A legislação até então vigente condicionava a dedução a apuração do acervo líquido a mercado. Fl. 3666DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 15 critério este que corresponde a uma metodologia comum de se proceder a um business valuation e que não prejudica ou impede o Fisco, em caso de discordância dos dados apresentados, questionar o critério de cálculo adotado. Desde então, ou seja, após a edição da Lei 9.532/97, que conferiu o direito de dedução nas hipóteses legais dos artigos 7o e 8º, a figura do "ágio" foi sendo amplamente utilizada, inclusive em aquisições entre particulares, partes independentes ou não, em operações lícitas, ilícitas ou simuladas, o que acabou colocando o assunto ágio como um dos principais alvos de autuações fiscais. Como pontua Valter Lobato7: É preciso destacar que a autorização legal de amortização fiscal do ágio surgiu no contexto do Plano Nacional de Desestatização (PND), levado a efeito pelo Governo Federal à época. Tinha-se o objetivo claro de atrair investimentos, primordialmente externos, que deveriam recair sobre empresas estatais brasileiras, como foi o caso das empresas de telefonia. Contudo, é preciso apontar que a lei não ficou restrita a investimentos em estatais, ou seja, àqueles que seriam realizados no âmbito do PND, mas sim toda e qualquer aquisição, nos termos da referida lei. O Legislador, aliás, em momento posterior chegou a permitir o diferimento da tributação do ganho de capital relativo a resultados positivos decorrentes de alienação de investimento por integralização com ações de outras empresas, o que claramente induziu a criação de uma espécie específica de ágio interno, em operações que poderiam até mesmo ser vistas como meras reavaliações de ativos, não fosse o permissivo legal e o conceito fiscal amplo de ágio até então vigente8. Ressalte-se, por oportuno, que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 foi revogado pela Lei nº 11.196/05, de modo que o diferimento do ganho de capital decorrente de operação interna de 7 O Novo Regime Jurídico do Ágio na Lei 12.973/2014. In: O ágio no direito tributário e societário: questões atuais. São Paulo: Quartier Latin. 2015. P. 101. 8 Mais precisamente, durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02, o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado internamente nos seguintes termos: Art. 36 - Não será computada, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. § 1º - O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação subscrita, proporcionalmente ao montante realizado; II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação, conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer título. § 2º Não será considerada realização a eventual transferência da participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as condições do § 1º. Fl. 3667DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 16 subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio não mais se tornou possível. Quanto ao ágio interno propriamente dito, sua dedução fiscal passou a ser expressamente proibida apenas com a MP 627/2013, convertida na Lei nº 12.973/2014, em momento, portanto, posterior aos fatos geradores aqui contemplados. Em outras palavras, somente a partir da publicação da Lei 12.973/14, que produz efeitos em relação às operações realizadas a partir de 1º de janeiro de 2015, é que passou a ser vedado, no sistema jurídico, o registro e apuração de ágio em operações realizadas entre partes relacionadas, de modo que a tentativa da Fiscalização, corroborada pela decisão a quo, de aplicar essa limitação para o caso não tem cabimento, sos pena de clara violação aos princípios da legalidade e irretroatividade. Nesse sentido já se posicionou essa E. 1ª Turma da CSRF em sessões de julgamento ocorridas em novembro/2022, conforme atestam as ementas dos julgados abaixo transcritos: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Até a edição da Lei n. 12.973/14 inexistia proibição para a constituição de ágio em operações de aquisição de participação societária de partes dependentes, sendo que durante a vigência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02, havia até previsão expressa de diferimento de ganho de capital de operação de subscrição de participação societária pelo valor de mercado com geração de ágio. Inexistindo comprovação de que as operações que geraram o ágio entre partes dependentes foram fraudulentas, há que ser mantida a dedutibilidade da então despesa com a amortização do ágio. (Acórdão nº 9101-006.358. Sessão de 08 de novembro de 2022. Rel. Cons. Alexandre Evaristo Pinto). RECURSO ESPECIAL DO SUJEITO PASSIVO. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO INTERNO. EFEITOS TRIBUTÁRIOS MANTIDOS. Ágio T4U I. Até o advento da MP 627/2013, convertida na Lei 12.973/2014, não era relevante para fins fiscais a distinção entre ágio surgido em operação entre empresas do grupo (denominado de “ágio interno”) e aquele surgido em operações entre empresas sem vínculo. A mera circunstância de a operação ter sido realizada entre entes que pudessem ser considerados como integrantes do mesmo grupo de empresas não descaracterizava o ágio, cujos efeitos fiscais decorrem da legislação tributária (Acórdão nº 9101-006.373. Sessão de 09 de novembro de 2022. Rel. Cons. Livia De Carli Germano). Fl. 3668DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 17 Ora, na linha do antigo brocardo romando, ubi lex non distinguir nec nos distinguere debemus: onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir. Nesses termos, não havendo no art. 7º da Lei nº 9.532/97 a restrição de apuração de ágio em operações entre partes relacionadas, não poderia o intérprete criá-la, salvo nas hipóteses de simulação ou ilicitude, o que nunca foi aventado nessa situação particular. Nas palavras de Edmar Oliveira Andrade Filho9: “Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio, porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua criação”. Por mais apaixonantes que possam ser os rótulos e argumentos contrários à dedução fiscal do ágio interno antes da Lei nº 12.973/14, ou por mais justas que possam ser as normas regulatórias acerca do registro do ágio para fins contábeis e econômicos, não se pode perder de vista que há todo um regime jurídico-tributário específico sobre o tema, regime jurídico este que deve prevalecer em um autêntico Estado Democrático de Direito. A propósito, e diferentemente do que sustenta a decisão recorrida, a própria contabilidade, na época dos fatos geradores aqui envolvidos, aceitava, sim, a figura do ágio interno como apto ao registro de despesa em determinadas operações, até mesmo porque o conceito de ágio fiscal não discriminava a sua apuração em operações ocorridas dentro de um grupo econômico. De fato, a doutrina contábil, de onde as r. autoridades fiscais não raramente costumam buscar elementos para refutar a validade per se de ágio gerado entre partes relacionadas, na verdade já reconheceu que o "ágio interno" pode ser tratado da mesma forma que ágios decorrentes de transações realizadas com partes não-relacionadas para fins fiscais. É justamente o que concluíram Eliseu Martins e Jorge Vieira Costa Júnior10, quando assim se manifestaram: O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios, realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas demonstrações consolidadas. 9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São Paulo : MP Editora, 2007. p. 65. 10 COSTA JÚNIOR; Jorge Vieira; MARTINS, Eliseu. A Incorporação Reversa com Ágio Gerado Internamente: Conseqüências da Elisão Fiscal sobre a Contabilidade. Disponível em http://wvvw.congressousp.fipecafi.org/artigos42004/13.pdf. Acesso em 18.4.2014. Fl. 3669DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 18 O correto, contabilmente, é fazer o mesmo nas demonstrações individuais também. Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno - ágio gerado internamente - dá sentido econômico à operação. (...) Nas palavras de Marcos Takata11: Há ágios internos e "ágios internos". Quero com isso dizer que há ágios internos reais ou efetivos ou com causa, e ágios internos "criados" ou artificiais ou sem causa. Para fins jurídicos-tributários, o ágio interno, formado dentro do grupo societário, para ser real ou com causa, deve ter uma efetividade econômica ou um significado econômico. A premissa, então, de que à época das operações societárias em tela a existência de despesa de registro de ágio interno seria proibida sob o enfoque contábil é no mínimo duvidosa, para não dizer equivocada. Com efeito, o movimento pela vedação de registro e consequente amortização contábil de ágios internos na escrituração ocorreu se deu no contexto do processo de conversão, iniciado a partir da edição da Lei nº 11.638/2007, das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais – IFRS, justificando-se sob a perspectiva da necessidade de elaboração de balanços consolidados. As demonstrações contábeis, até então diretamente influenciadas pela legislação tributária, passaram a ter como objetivo “fornecer informações contábil-financeiras acerca da entidade que reporta a informação” (OB2 do CPC 00 – Estrutura Conceitual) através dos registros contábeis consolidados da entidade. Nesse particular, o Item 10 do CPC 26 (Demonstrações Consolidadas) esclarece qual o conjunto completo de demonstrações contábeis que devem ser apresentados pelas companhias brasileiras (balanço patrimonial, demonstração do resultado, dentre outras), não fazendo nenhuma referência à elaboração de balanços individuais. De qualquer forma, o tratamento contábil do ágio interno, o qual, repita-se, mostra- se no mínimo duvidoso á época dos fatos geradores, jamais poderia interferir no direito de sua dedução fiscal. Uma coisa é uma coisa; outra coisa é outra coisa. Como bem notou a Cons. Livia De Carli Germano em declaração de voto apresentada no Acórdão nº 9101-005.778, precedente este que analisou justamente o tratamento fiscal do rotulado ágio interno: 11 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real – Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 3º volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214. Fl. 3670DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 19 ... não estamos tratando, nos presentes autos, de Contabilidade, mas de Direito Tributário. Assim, o fato de eventualmente se concordar com as conclusões acima acerca do tratamento contábil do ágio intragrupo nada diz sobre os efeitos tributários desse ágio. De fato, muito embora o ágio seja registrado em livros contábeis, ele está previsto em regras tributárias e é controlado em livros fiscais (ex. LALUR), independentemente do que ocorre na contabilidade. O próprio STF já assinalou que “ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios do Direito Tributário” 12. Essa Colenda CSRF, diga-se, também já rechaçou a tentativa das autoridades fiscais conferirem prevalência de normas não tributárias (no caso, da CVM) sobre leis tributárias, conforme atesta o seguinte julgado (Acórdão nº 9101-002.539, de 20/01/2017), decidido na ocasião por unanimidade de votos: PREVALÊNCIA DA NORMA TRIBUTÁRIA SOBRE INSTRUÇÃO NORMATIVA DE ÓRGÃO REGULADOR. Disposição expressa da lei tributária sobre possibilidade de se amortizar a despesa de ágio em 60 meses não pode ser afastada por instrução normativa expedida por órgão regulador (CVM) que dispõe que a amortização deve ser dar no prazo de concessão. Pode a empresa manter contabilidade empresarial para atender órgão regulador e contabilidade fiscal para atender o interesse do Fisco. Instrução normativa de órgão regulador não o condão de vincular a pessoa jurídica para fins fiscais porque não é norma complementar expedida pela administração tributária nos termos do art. 100 do CTN. O que precisa ficar claro, pois, é que é perfeitamente normal que o Direito, enquanto criador de sua própria realidade, possa se distanciar de preceitos ou orientações contábeis. Como aduz Ricardo Mariz de Oliveira13: ... a fonte e sede do ágio ou deságio está no ato ou negócio jurídico de que ele promana e na respectiva disciplina legal, e não no lançamento contábil. 12 Trecho extraído do voto da Ministra Relatora Rosa Weber no RE 606.107/RS. 13 "Os motivos e os Fundamentos Econômicos dos Ágios e Deságios na Aquisição de Investimentos, na Perspectiva da Legislação Tributária". In: Direito Tributário Atual nº 23. Página 475. Fl. 3671DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 20 E mesmo que aquela contabilização tenha que ser adotada por necessária obediência às prescrições da CVM ou de outro órgão regulatório, não afetará o tratamento tributário para o ágio, pois a distinção de critérios não altera o tratamento tributário, devendo este ser observado fora da contabilidade, nos termos do parágrafo 2º e do art. 177 da Lei nº 6.40414 e dos parágrafos 2º e 3º do art. 8º do Decreto-lei n. 1.59815. Também Luis Eduardo Shoueri16 foi direito ao ponto: Eis um bom exemplo de divergência entre as disciplinas contábil e tributária, já existente mesmo antes das recentes modificações da legislação societária: embora contabilmente o ágio exija uma participação de terceiros, a legislação tributária jamais trouxe semelhante ressalva. Do ponto de vista tributário, o investidor deve, sempre, registrar um ágio que corresponderá, sempre, à diferença positiva entre o valor patrimonial e o preço pago pela participação societária. (...) Daí que eventuais lições extraídas da Contabilidade devem ser lidas cum grano salis, visto que surgidas a partir de outro pressuposto (o contábil), não adotado pelo legislador tributário. Reitera-se, aqui, que distintamente da contabilidade, as normas fiscais brasileiras exigem a elaboração de demonstrações contábeis individuais para fins de cálculo e apuração dos tributos devidos, o que significa dizer que o tratamento tributário das entidades brasileiras está diretamente ligado aos balanços individuais. Tanto é assim que o Brasil, para fins de apuração do Lucro Real e base de cálculo da CSLL, sempre tomou (e continua tomando) cada sociedade como uma entidade própria, e não todo o grupo econômico como um único contribuinte fosse. Nos termos da Lei n° 6.404/76 ("Lei das S.A."), mesmo que uma sociedade faça parte de um grupo econômico, esta sociedade ainda assim deverá levantar balanços de forma 14 "A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras". 15 “§ 2o - Para fins da escrituração contábil, inclusive da aplicação do disposto no § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, os registros contábeis que forem necessários para a observância das disposições tributárias relativos à determinação da base de cálculo do imposto de renda e, também, dos demais tributos, quando não devam, por sua natureza fiscal, constar da escrituração contábil, ou forem diferentes dos lançamentos dessa escrituração, serão efetuados exclusivamente em: I – livros ou registros contábeis auxiliares; ou II – livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo. § 3o O disposto neste artigo será disciplinado em ato normativo da Secretaria da Receita Federal do Brasil”. 16 SCHOUERI, Luís Eduardo – Ágio em Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários). São Paulo: Dialética. 2012. P. 106. Fl. 3672DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 21 individualizada17, demonstrando os seus resultados à luz das efetivas operações por ela realizadas, inclusive com partes vinculadas18. Ainda sob o ponto de vista comercial, chama atenção que a legislação brasileira inclusive impõe o dever de partes relacionadas transacionarem sempre em bases comutativas, como se terceiros independentes fossem19. Em harmonia com esses preceitos, a legislação fiscal brasileira reconhece a possibilidade de partes relacionadas transacionarem a mercado como se fossem partes independentes (arm’s lenght), prevendo inclusive tratamentos específicos para disciplinar essas relações em bases comutativas, como se praticadas entre partes absolutamente independentes, dos quais podem ser citados como exemplo os casos de Preços de Transferência, Distribuição Disfarçada de Lucros, Interdependência e Subcapitalização. Nem na hipótese de incorporação, fusão ou cisão é permitida a compensação de prejuízos fiscais da empresa sucedida, como prevê o art. 514 do RIR/99: a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. Todo esse arcabouço legislativo reforça a premissa de que, em não havendo norma proibitiva, operações de aquisição e incorporação realizadas entre empresas distintas, ainda que sujeitas a controle comum, devem ser consideradas válidas e eficazes do ponto de vista tributário, salvo quando demonstrado eventual vício quanto às bases comutativas usadas como parâmetro entre as partes, o que nunca ocorreu nessa situação fática. Para valer a tese em prol da glosa, deveria ao menos a Fiscalização ou a decisão recorrida contrapor os dados ou conclusão do demonstrativo de avaliação que deram suporte à escrituração do ágio, seja alegando eventuais vícios ou equívocos concretos que o tornariam imprestável em seu conteúdo, seja demonstrando eventual simulação, mas nada disso foi feito, o que contamina o critério jurídico empregado neste lançamento. De acordo com Humberto Ávila20: 17 Esses balanços individuais, reitera-se, são o ponto de partida para o cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL de cada sociedade, conforme determina o artigo 248 do RIR: "Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capitulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n ° 1.598, de 1977, art. 6°, §1°, Lei n° 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n° 9.249, de 1995, art. 4°")." 18 As demonstrações financeiras consolidadas previstas no artigo 249 da Lei das S.A., na verdade, têm apenas efeitos acessórios às demonstrações financeiras individuais da sociedade, servindo como uma espécie de complemento à divulgação, mas sem implicar quaisquer efeitos contábeis e societários. 19 Nesse sentido dispõe o artigo 245 da Lei das S.A.: “Art. 245. Os administradores não podem, em prejuízo da companhia, favorecer sociedade coligada, controladora ou controlada, cumpríndo-lhes zelar para que as operações entre as sociedades, se houver, observem condições estritamente comutativas, ou com pagamento compensatório adequado; e respondem perante a companhia pelas perdas e danos resultantes de atos praticados com infração ao disposto neste artigo." 20 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155. Fl. 3673DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 22 o aproveitamento do ágio não pode ser negado em razão de a operação societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São coisas completamente diferentes. Nesse caso concreto, chama atenção que restou demonstrado que a UBR, no período de novembro de 2007 a fevereiro de 2008, adquiriu participação societária na Recorrente, com o pagamento de ágio fundado em rentabilidade futura, em conformidade com avaliação feita por pessoa independente (Deloitte), mediante pagamento de preço e remessa de recursos aos vendedores localizados no exterior, o que ensejou o recolhimento de aproximadamente R$ 50 milhões a título de IRRF sobre o ganho de capital apurado nesta operação. Ato contínuo (em novembro de 2009), houve segmentação dos ativos industriais da UBR por meio de sua cisão, com a consequente absorção do acervo líquido cindido pela Recorrente, que passou a amortizar fiscalmente o referido sobrepreço à luz da liquidação do respectivo investimento com ágio. O voto condutor do acórdão recorrido reconhece esses fatos sem qualquer ressalva, registrando incluive que (fls. 3.243/3.244): [...]. Em primeiro lugar, não há dúvida de que por trás do aproveitamento do ágio ocorreu uma complexa operação de fusões, cisões e incorporações empresariais que não se ativeram apenas ao Brasil, parecendo ter ocorrido em várias partes do mundo por se tratar de empresa multilateral. Em segundo lugar, é incontroverso que a incorporação de empresa que ensejou a formação do ágio ocorreu entre empresas do mesmo grupo, o que é confirmado pela recorrente nas explicações oferecidas na impugnação e no recurso voluntário. Em terceiro lugar, não se discute a qualidade e nem o valor do ágio apurado pela empresa, de modo que os valores glosados são igualmente incontroversos. [...] Conforme ainda o TVF, o valor da transação foi o de mercado, em respeito às regras de preços de transferência, devidamente apurado por avaliação procedida por consultoria especializada na área de fusões e aquisições de empresas. Em virtude de a expectativa de lucratividade da UBI superar o valor do seu patrimônio líquido no momento da aquisição (goodwill), a UBR registrou em sua contabilidade o valor de ágio correspondente. Para fins tributários, o Fl. 3674DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 23 ágio foi amortizado a partir de um novo evento societário, que foi a cisão de parte da UBR, ocorrido em novembro de 2009. Essas passagens, segundo penso, são mais do que suficientes para validar a amortização fiscal do ágio tal como foi levada a cabo pela Recorrente, afinal elas atestam o cumprimento dos requisitos legais acima apontados. Houve pagamento do preço em valor superior ao PL. Houve avaliação da investida com base em rentabilidade futura reconhecida em demonstrativo e inclusive referenciada no TVF como sendo o valor de mercado. Além disso, houve ganho de capital tributado na ponta dos vendedores, sendo a operação inclusive sujeita e efetivamente controlada pelas regras de preços de transferência previstas na Lei nº 9.430/96. Apenas para lembrar, as regras de preços de transferência regulam os preços válidos para fins fiscais nas operações de exportação ou importação de bens e direitos. Mais precisamente, dispõe o artigo 18 da Lei 9.430/96 que “os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, (...) nas operações com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda o preço determinado” por um dos métodos previstos na legislação, dentre eles o Método PIC (Preços Independentes Comparados), método este que inclusive admite, à luz do art. 21 desta mesma lei, laudo de avaliação elaborado por auditores independentes como meio hábil de se chegar a um preço arm’s length A decisão recorrida, porém, não levou nada disso em conta, mantendo o lançamento sob uma premissa teórica que não encontra respaldo legal, qual seja, de que a vinculação das partes antes da Lei 12.973 por si só já prejudicaria o direito de reconhecer e deduzir o ágio após a extinção do investimento. É justamente nesse ponto que a meu ver repousa o grande equívoco da fiscalização, e que acabou sendo incorretamente amparado pelo acórdão recorrido: o de simplesmente negar o direito de deduzir o rotulado ágio interno. Esse entendimento, contudo, não deve prevalecer, não só sob pena de contrariar a literalidade, mas também o conteúdo do texto legal (no caso, os artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, vigente à época dos fatos geradores) e sua integração com a técnica de tributação individual que sempre vigorou no âmbito do IRPJ e Reflexos, mas como meio de coibir uma condenável presunção absoluta de que “todo ágio interno é ruim”, como se os fatos concretos das operações societárias em dada importassem. Por fim, e corroborando com o que buscamos expor, cabe destacar a decisão da 1ª Turma do STJ, proferida por unanimidade de votos no Resp 2.026.473/SC, que validou o uso de empresa veículo como meio de operacionalizar a aquisição de investimentos por empresas estrangeiras, sem prejuízo da dedução do ágio, inclusive quando gerado em operações internas, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do Min. Gurgel de Faria: Fl. 3675DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 24 [...] do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresaveículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. Aliás, quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que anteriormente, não havia vedação, e continua não havendo, ao uso de sociedade- veículo. Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. [...] Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. Essas são as razões, portanto, para reformar o acórdão recorrido. Conclusão Pelo exposto, dou provimento ao recurso especial. É como voto. Assinado Digitalmente Luis Henrique Marotti Toselli VOTO VENCEDOR Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Redator designado. Ágio interno Fl. 3676DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 25 Em face dos paradigmas, a questão suscitada diz respeito à possibilidade jurídica de amortização de ágio interno em face da legislação tributária (e antes da Lei nº 12.973/2014), sem qualquer perquirição acerca de qualificação dos fatos ensejadores da autuação. Apesar do respeitável voto do relator e da declaração de voto da Ilustrei Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, divirjo das respectivas posições. Eu sempre me alinhei com a posição oposta, cujos fundamentos são bem representados no voto condutor da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, que abaixo transcrevo: “O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei nº 9.532, de 1997 trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda, quando o caput do art. 7º faz referência ao Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, o qual, também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o valor do PL ao tempo dessa aquisição: Lei nº 9.532, de 1997 Art. 7º - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977: ......................................................................................................... III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998) .(Negritei) Decreto-lei nº 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores) Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei) É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL [...] mas simplesmente interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação econômica dos fatos ou da lei. É que não faz Fl. 3677DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 26 o menor sentido tratar como “custo” o que não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus. Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7ª ed., 2008), não deixa dúvidas: “a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago. Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei) Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para obtenção do investimento. Ainda do referido Manual, 7ª ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de aquisição e ágio: “11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia, caso especial no item 11.7.6. Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já existente, pode surgir esse problema. O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência patrimonial. Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir. 11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.[...] 11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio Fl. 3678DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 27 a) GERAL Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data. Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses mencionados. Ver exemplos a seguir. b) DATA-BASE Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado, levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados e das demais vantagens patrimoniais.[...] 11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio [...] c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada adquirida. Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações e abranger diversas possibilidades. No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta específica. Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela Empresa A, por $ 504.883.200, seria [...]. 11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio CONTABILIZAÇÃO V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo, portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha pago pelas ações adquiridas um valor Fl. 3679DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 28 adicional ao do patrimônio líquido de $ 200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10% ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá acompanhar essa evolução proporcionalmente).[...] Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da seguinte forma [...]. 11.7.6 Ágio na Subscrição [...] por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas. Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora. Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro. O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais- valia de $ 40, correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por não ser obrigatória. Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância econômica bem fundamentada e deveria ser registrado Fl. 3680DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 29 como um ágio, baseado no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.” É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e pagamento de valor. É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, aduz que o referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL e concluem os autores da obra: “Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente, ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva. Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”. Com a devida vênia aos autores, é de se verificar [...] que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização, lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a contrapartida é uma reavaliação de ativos. E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei nº 10.637, de 2002, porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação, quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar em mais-valia. E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7ª edição: Fl. 3681DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 30 “Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões, similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais projetados para dez anos. Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade. [...] Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte. Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros, advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate, deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade. Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de uma indústria do ágio? Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo fiscal diferido nessas operações."(Grifei) Fl. 3682DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 31 Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do Manual: "Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa) era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre nos insurgimos). Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva. Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática (vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP nº 01/2007), uma vez que a operação se realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo econômico não houve geração de riqueza). Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05 (art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio envolvendo entidades sob controle comum." Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP nº 627, de 2013! É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade estabeleceu, por meio da Resolução nº CFC nº 750, de 1993, que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes, senão vejamos: Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por esta Resolução. Fl. 3683DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 32 § 1º. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). § 2º. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais. [...] Art. 7º. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE. Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei) O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC nº 1.110/2007 para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina expressamente: “120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado precisa ser baixado”. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do CPC nº 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa Fl. 3684DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 33 de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser reconhecido como ativo: Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente 48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo. 49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais) controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo. 50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei) Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular CVM/SNC/SEP nº 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes termos: 20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”. Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação. Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo de aquisição somente surge quando há Fl. 3685DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 34 o dispêndio para se obter algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e, portanto, inadmissível. Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação, condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”. Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade. (Grifei) Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC nº 15, que trata das demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum: Objetivo 1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente: (a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida; (b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e (c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios. ........................................................................................................ Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item 2(c) Fl. 3686DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 35 B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é transitório. B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder coletivo final não é transitório. E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de decisões unânimes na matéria ágio: 101- 96724, 103- 23.290, 105-17.219. Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei nº 12.973, de 2014, ou melhor, da MP nº 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei, ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente. Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP nº 637, de 2013, que ora colaciono: EM nº 00187/2013 MF Brasília, 7 de Novembro de 2013 Excelentíssima Senhora Presidenta da República, Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT instituído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras providências. Fl. 3687DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 36 1. A Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei nº 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010. 2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas pela Lei nº 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis estabelecidos na Lei nº 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária já revogada. 3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso, traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que motiva litígios administrativos e judiciais. 4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. [...] 15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas, e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de rentabilidade futura (goodwill). O § 3º determina que os valores registrados a título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; [...] Fl. 3688DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 37 Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada, haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37. 32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977. Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei) É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei nº 12.973/2014 é decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes. No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei nº 6.404/76), a alteração sobre o Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei nº 6.404/79), além da edição de atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o CPC nº 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto” e CPC nº 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado). De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que “valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco: Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Fl. 3689DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 38 I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do ágio. Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou não de se determinar a existência de ágio. Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no art. 7º da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei nº 12.973/2014, uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente distintos. Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei nº 12.973, de 2014, é bem mais amplo do que o conceito de ágio interno: Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes dependentes quando: (Vigência) I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante; III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro das pessoas relacionadas no inciso III; ou V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que fique comprovada a dependência societária. Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as Fl. 3690DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 39 pessoas físicas, com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil (diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica vedada.” [grifos e destaques originais] Cumpre-me, porém, aditar mais uma questão, que diz respeito à aplicação das regras de preços de transferência. Tais regras foram introduzidas no Brasil pela Lei nº 9.430/1996 com a finalidade de combater a erosão da base de cálculo da tributação da renda passível de ocorrer por meio do seu deslocamento artificial para o exterior mediante operações transfronteiriças. Por essa razão, a aplicação dessas regras pode resultar na necessidade de adições ao lucro real para fins de apuração do lucro real. Nada obstante, inexiste hipótese oposta, vale dizer, de exclusão de valores em decorrência da aplicação das regras de preços de transferência. Ora, se o chamado ágio interno não é admitido quando realizado por meio de operações realizadas exclusivamente dentro das nossas fronteiras, não faz qualquer sentido que possa ser considerado legítimo para fins de mitigação da tributação da renda no caso de transações internacionais. Por essas razões, voto por negar provimento ao recurso especial. Assinado Digitalmente Guilherme Adolfo dos Santos Mendes DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Com todas as vênias ao Relator, embora eu concorde com suas conclusões, o faço com base em outros fundamentos, conforme exposto a seguir. Nos termos dos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, bem como 20 do Decreto-lei nº 1.598/1977, com a redação vigente à época fatos, a amortização do ágio com fundamento em rentabilidade futura da investida era condicionada à verificação dos seguintes requisitos: (i) investimento em coligada ou controlada avaliado pelo método da equivalência patrimonial (“MEP”); (ii) participação societária adquirida com ágio, assim entendido a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido à época da aquisição; (iii) custo de aquisição do investimento desdobrado em valor do patrimônio líquido e ágio; (iv) elaboração de documento demonstrando, a depender do fundamento econômico do ágio, o valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua contabilidade e o valor da Fl. 3691DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 40 rentabilidade futura da coligada ou controlada que embasou o registro do ágio; e (v) confusão patrimonial entre investida e investidora mediante incorporação, fusão ou cisão. Assim, não havia, na legislação então vigente, vedação expressa à exclusão do lucro real do ágio decorrente de participação societária adquirida entre partes dependentes, razão pela qual não concordo com o entendimento de que, mesmo antes do advento da Lei nº 12.973/2014, todo e qualquer ágio gerado dentro de um grupo econômico é, necessariamente, artificial e indedutível. Como explica o Conselheiro Marcos Takata, na declaração de voto apresentada no Acórdão nº 1103-00.50121, para fins jurídico-tributários, “não se podem colocar os ágios internos todos numa ‘vala comum’”, de forma que é preciso distinguir os “ágios internos reais ou efetivos ou com causa”, que são aqueles que possuem efetividade econômica, daqueles “ágios internos ‘criados’ ou artificiais ou sem causa”. No mesmo sentido, ensina Luís Eduardo Schoueri que “o fato de as partes serem ligadas, por si só, não é determinante para que se possa dizer que o ágio gerado em uma transação interna decorre de uma operação simulada, na qual não houve um real intuito negocial, isto é, que não busca realizar seus efeitos próprios.”22 Complementam esse racional Eliseu Martins e Alexsandro Broedel Lopes, ao afirmar que, quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura (ou “goodwill”) é gerado em transações entre partes independentes, “existe maior segurança de que esse valor realmente corresponda a um ativo ligado à expectativa de rentabilidade futura da sociedade”. Por outro lado, “quando a transação societária envolve empresas sob controle comum, por exemplo, maior rigor deve ser aplicado na verificação da real existência do ágio”23. Portanto, no que se refere às operações anteriores à Lei nº 12.973/2014 – como as aqui analisadas - o fato de um ágio decorrer da aquisição de participação societária entre partes dependentes, por si só, não impede sua amortização na apuração do lucro real. Esse entendimento está em linha com o decidido pelo Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no REsp nº 2.026.473/SC24. Confira-se: Não pode a Receita, alegando buscar extrair o “propósito negocial” das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre “partes dependentes” (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via “empresa-veículo”. Ou seja, não é dado presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações societárias são desprovidos de fundamento material/econômico. (...) 21 J. em 30.06.2011. 22 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012, p. 115. 23 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura - Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 39. 24 Primeira Turma, Rel. Min Gurgel de Faria, j. em 05.09.2023. Fl. 3692DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 41 Dito isso, tenho que, do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia a Fazenda passam longe de resultar automaticamente na conclusão de que o “ágio interno” ou o ágio resultado de operação com o emprego de “empresa- veículo” impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real. Primeiro, porque os supracitados arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997 em nenhum momento dispuseram de maneira expressa sobre a impossibilidade apriorística do aproveitamento do ágio nas operações de partes dependentes ou mediante o emprego de empresa interposta. (...) Segundo, porque se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que a só existência de ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria abusiva. (...) Em resumo, compreendo que a existência do ágio interno (ao menos até 2014) ou a constituição de sociedade-veículo não podem, por si sós, configurar impedimento para a dedução do ágio. O ágio corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido da investida e a amortização fiscal do ágio é autorizada quando sua fundamentação econômica for a expectativa de rentabilidade futura da investida. Diante disso, na operação de aquisição de participação societária com ágio dentro de um grupo empresarial, quando houver artificialidade no custo de aquisição ou no valor do patrimônio líquido, não se poderá afirmar que o montante atribuído ao ágio tem por fundamentação econômica a expectativa de rentabilidade futura da investida, o que impede sua amortização fiscal por violação ao art. 7º, III, da Lei nº 9.532/1997. Por outro lado, o ágio interno será real, efetivo, quando a operação de aquisição que lhe deu causa tiver justificativa econômica – hipótese na qual o custo de aquisição da participação societária refletirá o valor de mercado do investimento e o ágio com fundamento na expectativa de rentabilidade futura da investida poderá ser amortizado na apuração do lucro real. Nesse sentido, Ricardo Mariz de Oliveira explica que a justificativa econômica é o que dá suporte ao tratamento jurídico do ágio, de forma que, quando não houver aquisição ou a aquisição não dispuser de sentido econômico, o ágio interno será apenas aparente. Confira-se: “Aliás, foi a sensibilidade do legislador do Decreto-lei nº 1.598 que o levou a arrolar um amplo leque de fundamentos econômicos para o ágio ou deságio, os quais estão no fundo da própria razão da sua existência. (...) Em síntese, há sempre uma justificativa econômica para ágio ou deságio, e essa justificativa dá suporte para o respectivo tratamento jurídico. Pois é exatamente quando não haja essa justificação que se pode falar em ágio interno, bastando utilizar os exemplos acima no sentido negativo, ou seja, Fl. 3693DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 42 notadamente quando não haja aquisição ou haja uma aquisição na qual nenhum sentido econômico possa ser encontrado para o pagamento de ágio”.25 Nas transações envolvendo empresas sob controle comum, a ausência de interesses conflitantes na formação do custo de aquisição do investimento indica artificialidade do ágio interno. Isso porque o preço de mercado se forma a partir da contraposição de interesses, de maneira que, ainda que o valor justo de uma participação societária possa ser estimado, é o crivo de uma negociação que traz concretude à estimativa, afastando eventuais distorções. Portanto, para que um ágio interno seja passível de amortização na apuração do lucro real, é preciso que a sua formação sofra a influência de fatores externos ao grupo, que indiquem a contraposição de interesses. Do contrário, ainda que o custo de aquisição da participação societária esteja baseado em laudo de avaliação, a artificialidade do ágio interno não será afastada, tendo em vista que o documento - em regra, contratado pelo próprio grupo - conterá uma estimativa, que pode não refletir o valor que um terceiro estaria disposto a pagar pela participação societária. No presente caso, como se extrai do acórdão recorrido, a Autoridade Fiscal reconheceu que as quotas da UBI foram adquiridas pela UBR por valor de mercado, em respeito às regras de preço de transferência. Confira-se: Conforme ainda o TVF, o valor da transação foi o de mercado, em respeito às regras de preços de transferência, devidamente apurado por avaliação procedida por consultoria especializada na área de fusões e aquisições de empresas. Em virtude de a expectativa de lucratividade da UBI superar o valor do seu patrimônio líquido no momento da aquisição (goodwill), a UBR registrou em sua contabilidade o valor de ágio correspondente. Para fins tributários, o ágio foi amortizado a partir de um novo evento societário, que foi a cisão de parte da UBR, ocorrido em novembro de 2009. Embora existam controvérsias acerca da aplicação das regras de preço de transferência à compra e venda de participações societárias, é inconteste que a Receita Federal entende que “as ações, quotas e outras participações societárias são bens cujas transações de compra e venda com elas realizadas estão sujeitas às regras de preços de transferência” se efetuadas junto à pessoa vinculada, residente ou domiciliada no exterior26. Ocorre que o fato de uma operação de aquisição de participação societária com ágio, entre partes relacionadas, estar sujeita às regras de preço de transferência, por si só, não valida o custo de aquisição do investimento. Até porque tal custo de aquisição somente produz efeitos tributários no momento da alienação do investimento ou da amortização fiscal do ágio e 25 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível – Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2º volume. São Paulo: Dialética, 2011, p. 231. 26 Disponível em https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/declaracoes-e- demonstrativos/ecf/perguntas-e-respostas-pj-2023.pdf, acesso em 09.08.2024. Fl. 3694DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9101-007.073 – CSRF/1ª TURMA PROCESSO 16561.720199/2013-01 43 eventual inércia da Receita Federal na fiscalização das regras de preço de transferência não atesta sua regularidade. Em outras palavras: a circunstância de as regras de preço de transferência serem aplicáveis à operação não significa, necessariamente, que a participação societária foi adquirida a valor de mercado, de forma que o ágio correspondente poderá ser amortizado para fins fiscais. No entanto, no presente caso, a própria Autoridade Fiscal reconheceu que “o valor da transação foi o de mercado, em respeito às regras de preços de transferência”. Diante disso, não há dúvidas da ausência de artificialidade no custo de aquisição do investimento, o que faz com que o ágio interno em questão seja será real, efetivo e, portanto, passível de amortização na apuração do lucro real. Por essa razão, voto por dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo. Assinado Digitalmente Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic Fl. 3695DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Vencido Voto Vencedor Declaração de Voto

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10629921 #
Numero do processo: 11080.731009/2017-96
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Exercício: 2012 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-002.781
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 402DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.731009/2017-96 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 403DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.731009/2017-96 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 404DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-002.781 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.731009/2017-96 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 405DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10630772 #
Numero do processo: 13766.000672/2002-85
Data da sessão: Mon May 24 00:00:00 UTC 2010
Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/04/2002 a 30/06/2002 IPI. CRÉDITOS. REQUISITOS. Somente os estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial fazem jus à escrituração e ao aproveitamento de créditos do IPI. IPI. SALDO CREDOR TRIMESTRAL. APROVEITAMENTO. REQUISITOS. O aproveitamento do saldo credor de IPI na forma prevista no art. 11 da Lei 9.779 está condicionado à verificação, pela autoridade administrativa, da sua legitimidade e correta apuração. Recurso negado.
Numero da decisão: 3402-000.598
Decisão: Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: JÚLIO CÉSAR ALVES RAMOS
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CRÉDITOS. REQUISITOS. Somente os estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial fazem jus à escrituração e ao aproveitamento de créditos do IPI. IPI. SALDO CREDOR TRIMESTRAL. APROVEITAMENTO. REQUISITOS. O aproveitamento do saldo credor de IPI na forma prevista no art. 11 da Lei 9.779 está condicionado à verificação, pela autoridade administrativa, da sua legitimidade e correta apuração. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Participaram do presente julgamento os Conselheiros Júlio César Alves Ramos, Ali Zraik Júnior, Sílvia de Brito Oliveira, Fernando Luiz da Gama Lobo D'Eça, Leonardo Siade Manzan e Nayra Bastos Manatta. Relatório Trata-se de recurso tempestivamente ofertado pelo contribuinte acima qualificado contra a decisão da DRJ Santa Maria que indeferiu o seu pedido de ressarcimento do saldo credor de IPI apurado ao final do segundo trimestre do ano de 2002. O pedido foi formulado em 24 de julho de 2002, época em que o estabelecimento postulante era a matriz da pessoa jurídica. O pedido foi denegado pela DRF Vitória com base no parecer de fl. 412/415. Aí, a fiscalização anotou que os créditos postulados estavam registrados em documentos fiscais de fls. 18/120 e 238/300. Quanto ao primeiro grupo, considerou que seriam ilegítimos porque o estabelecimento matriz, por onde entraram as mercadorias adquiridas, não era, à época, estabelecimento industrial, tratando-se, em verdade, de mero "escritório administrativo" onde não se "executa nem nunca (se) executou qualquer das operações" de industrialização previstas na legislação do TI. Com respeito às entradas registradas no segundo grupo de documentos, constatou que elas se deram pelo estabelecimento filial de número de inscrição no CNPJ 19.653,054/0011-56 situado em outro município e jurisdicionado por outra unidade da SRF. Por isso mesmo, entendeu ter havido transferência de créditos não autorizada pela legislação, o que contraria o princípio da autonomia dos estabelecimentos estatuído no art. 291 do Regulamento do IPI baixado pelo decreto 2,637/98 (RIPI98). A decisão recorrida ratifica o entendimento esposado no parecer da fiscalização e mantém o indeferimento proposto pela DRF, basicamente porque: a) parte dos créditos não é legítima, dado que registrados em estabelecimento não contribuinte; a transferência de créditos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica somente pode ocorrer em situações específicas autorizadas na legislação, não sendo a presente uma delas. O recurso combate ambos os argumentos. Quanto ao primeiro, defende que o estabelecimento matriz seria à época "estabelecimento industrial em fase pré-operacional" e pode ser considerado equiparado a industrial segundo as disposições do art. 9°, incisos III e IV do Regulamento do IPI baixado pelo decreto 2.637/98 (RIPI98), pois "há nos autos prova da aquisição de insumos". No que respeita à possibilidade de transferência de créditos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, a defesa, no fundo, contesta o próprio "princípio" da autonomia dos estabelecimentos argüido na decisão atacada para pugnar que o crédito é da pessoa jurídica como um todo e não do estabelecimento por onde entram os insumos adquiridos. E como tal é a pessoa jurídica que faz jus ao seu aproveitamento, inclusive para eventual ressarcimento de saldo credor apurado em qualquer dos seus estabelecimentos, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade. b) Processo o' 13766000672/2002-85 83-C4T2 Acórdão n '3402-00398 Fl. 2 É o Relatório, Voto Conselheiro Júlio César Alves Ramos, Relator Sendo tempestivo o recurso e versando matéria de competência desta Terceira Seção, dele se deve conhecer. Reconhece-se, por primeiro, que ele se limita a reapresentar diante da nova instância os argumentos já analisados pelos julgadores de primeiro grau. Eles foram afastados por judiciosos motivos, Vejamos. Nem mesmo a empresa contesta que no momento da entrada dos produtos cujas aquisições estão registradas nos documentos fiscais de fls. 18 a 120 dos autos o estabelecimento postulante — situado no município de São José dos Calçados — não realizava ainda operações definidas como industrialização pela legislação do IPI. Apesar do longo arrazoado acerca do fato de a empresa ter transferido a sua sede para aquele município e das intenções de ali instalar efetivamente um estabelecimento industrial, atendendo a chamamento do governo estadual, reconhece ela implicitamente que, quando muito, estava, à época, "implantando-o", mas ele ainda não operava regularmente. Ora, isso basta. É que a caracterização de um estabelecimento industrial, como bem anotado no parecer de fis. 412 a 415, exige que aí se realizem operações de industrialização. Não se enquadra como tal, por conseguinte, estabelecimento onde se virá a realizar aquelas operações. Em outras palavras, empreendimento em fase pré-operacional — ainda que destinado a ser estabelecimento industrial — ainda não o é e não faz jus a qualquer crédito do Nada muda nessa conclusão pelo fato de ele adquirir "insumos", provavelmente destinados a testes e experimentos. Nenhuma dessas aquisições gerará, ainda, direito a crédito do imposto. O que origina crédito do IPI é a aquisição de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem que são aplicados em produtos que vêm a sair do estabelecimento, ainda que, hoje, tais produtos possam ter alíquota zero ou ser isentos. Em suma, há de haver uma operação de industrialização da qual resulta uma saída do produto fabricado, ainda que essa saída não seja efetivamente onerada pelo imposto. Como é de todos sabido, não é o que ocorre na fase pré-operacional de estabelecimentos: embora aí os "insumos" sejam consumidos, não há saída de produtos. Note-se que não estou levando em conta o Termo de Verificação e Constatação de fl. 409, nem as fotografias de fls. 410/411, porquanto, realizados em 2006, não servem para configurar que, em 2002, "não existia nem nunca existiu ali um estabelecimento fabril" como taxativamente asseverado pela fiscalização. Isso é, no entanto, totalmente despiciendo, dado que a própria empresa não afirma o contrário. O que ela diz é que estava implantando ali um estabelecimento industrial e que ele ainda não operava regularmente. E isso basta. Nego, assim, provimento ao recurso com respeito às entradas ocorridas pelo estabelecimento situado em São José dos Calçados. Também acompanho a decisão recorrida com respeito às demais aquisições, embora por motivos diversos. É que divirjo do entendimento de que o princípio da autonomia dos estabelecimentos previsto na legislação do imposto tenha hoje a mesma força, após a edição da Lei 9,779. Explico-me, começando por transcrever o malfadado art, li daquela Lei: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados- - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à aliquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na salda de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei n° 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal SRF, do Ministério da Fazenda. A parte por mim negritada impõe, a meu sentir, uma interpretação menos restritiva do termo contribuinte aí indicado. De fato, a SRF parece pretender que ele se refere ao estabelecimento onde se processaram as entradas e se apuraram, em conseqüência, os créditos e o saldo credor. Não faz sentido. É que, assim entendido, o único tributo que poderia ser objeto da compensação de que cuidam os artigos 73 e 74 da Lei 9.430 seria o próprio IPI, dado que somente ele é apurado por cada estabelecimento separadamente. Mas como se pode concluir assim se o dispositivo visa exatamente a dar uma efetiva utilização aos créditos quando eles são maiores do que os débitos do imposto? Em outras palavras, para aquele estabelecimento, já não há mais IPI algum a compensar. Logo, com a palavra "contribuinte" o dispositivo somente pode estar se referindo à pessoa jurídica como um todo: é ela quem apura os demais tributos que podem ser compensados com o saldo credor do IPI apurado em algum dos seus estabelecimentos. Mas se tal raciocínio está correto, não faz mais sentido impor restrição à transferência desse saldo credor entre estabelecimentos da mesma empresa. De fato, um dos objetivos do chamado "princípio da autonomia dos estabelecimentos" era exatamente impedir essa comunicação de créditos entre estabelecimentos distintos. Mais claramente, impedir que um estabelecimento que apurasse saldo devedor do IPI deixasse de recolher tal imposto porque outro estabelecimento da mesma empresa tivesse apurado saldo credor suficiente para "compensá-lo" na íntegra. Assim, anteriormente à Lei 9779 a empresa teria de recolher o saldo devedor apurado em um estabelecimento e "guardar" o saldo credor verificado no outro para aproveitamento apenas naquele próprio estabelecimento. Acontece que nem a disposição legal acima transcrita — nem, por óbvio, os arts. 73 e 74 da Lei 9.430 — restringem a compensação ali versada, impedindo o aproveitamento do saldo credor para liquidar o próprio IPI, Nem mesmo o fizeram as diversas instruções normativos do Secretário da Receita Federal autorizadas pelo próprio dispositivo a estabelecer as condições para dito aproveitamento. Portanto, é hoje perfeitamente possível que uma empresa na situação anterior utilize o saldo credor apurado em um dado estabelecimento para compensar o saldo devedor do IPI apurado em outro estabelecimento. Sendo assim, fazê-lo por meio do procedimento previsto na Lei 9A30 — Dcomp — ou compensá-lo na escrita não faz qualquer diferença. Num ou noutro caso o que se está fazendo é, de fato, aproveitar o saldo credor apurado e acumulado em um estabelecimento para liquidar o IPI apurado em outro. -1 Processo o' 13766 000672/2002-85 S3-C4T2 Acórdão ri '3402-00398 Fl. 3 Essa conclusão não me faz, todavia, dar razão ao contribuinte, como já adiantei acima. É que o objetivo do princípio da autonomia dos estabelecimentos acima enunciado não é único. De fato, ao lado dele, subsiste a necessidade de possibilitar à Administração tributária a efetiva verificação da apuração realizada pelo contribuinte, o que pode ser altamente inviabilizada se um dado contribuinte escritura crédito referente a entrada ocorrida em estabelecimento situado em outra jurisdição administrativa. Com apoio nessas elucubrações entendo não haver motivo para denegar a compensação feita em desacordo com o que dispõe a IN desde que: a) o que se está "transferindo" seja mesmo o saldo credor apurado no final do trimestre calendário; b) essa apuração e a legitimidade dos créditos que compõem o saldo credor tenha sido verificada e aceita pela Administração. Essa segunda condição decorre do fato de o aproveitamento do saldo credor na forma definida na Lei 9,779 estar condicionado à verificação, in /oco, da sua regular constituição. E é com esse objetivo que a IN SRF 600 (assim como as demais que regularam a matéria) condicionou a apresentação do pedido de ressarcimento na unidade administrativa com jurisdição sobre o estabelecimento onde se processaram as entradas e se acumulou o saldo credor. E, como já disse, ela foi baixada com espeque na autorização legal estabelecida na própria lei 9,779, nada havendo nela de ilegal como parece pretender o contribuinte_ Ademais, ela não leva à impossibilidade de aproveitamento do saldo credor legítimo. Ela apenas possibilita que essa legitimidade seja apurada_ Como bem indica a decisão recorrida, não houve, no presente processo, nenhuma verificação daquela legitimidade, limitando-se a autoridade fiscal a constatar (fl, 414) que "em tese, os créditos ...são passíveis de reconhecimento", "Em tese" não basta. Como também registrado no voto condutor da decisão objurgada, nada impede a empresa de postulá-lo na forma prevista no ato administrativo. Sendo ele legítimo mesmo, será deferido, Com essas considerações, voto por negar provimento ao recurso do contribuinte, A. r 4 io César At , eá Ran os

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Numero do processo: 11080.741970/2019-51
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 19/11/2019 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.008
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 170DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.008 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.741970/2019-51 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 171DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.008 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.741970/2019-51 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 172DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.008 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 11080.741970/2019-51 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 173DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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10630310 #
Numero do processo: 18220.725802/2020-59
Turma: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Tue Jul 23 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Sep 09 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.
Numero da decisão: 3101-003.101
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente).
Nome do relator: MARCOS ROBERTO DA SILVA
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INTERESSADO FAZENDA NACIONAL Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Data do fato gerador: 10/07/2015 MULTA ISOLADA. MULTA POR COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA. TEMA 736 STF. É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária. ACÓRDÃO Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão nº 3101-002.665, de 23 de julho de 2024, prolatado no julgamento do processo 11080.733285/2018-70, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Renan Gomes Rego, Laura Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa (Relator), Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa e Marcos Roberto da Silva (Presidente). RELATÓRIO O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF Fl. 102DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.101 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725802/2020-59 2 nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o relatado no acórdão paradigma. Versa o presente processo sobre Notificação de Lançamento eletrônica de multa isolada contra o contribuinte em epígrafe, decorrente de compensações declaradas e não homologadas, multa essa aplicada com fundamento no art. 74, §17, da Lei nº 9.430, de 1996, com alterações posteriores. Apresentada impugnação, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento julgou a impugnação improcedente, mantendo o crédito tributário exigido. Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário no qual alega o descabimento da multa isolada, essencialmente com base na discussão de princípios constitucionais discutidos no Tema 736 de repercussão geral no Supremo Tribunal Federal, que, à época do recurso do contribuinte, ainda não havia tido o seu julgamento completado pelo STF. É o relatório. VOTO Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de decidir: O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos de admissibilidade, razão pela qual merece ser conhecido. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA MULTA ISOLADA. TEMA 736 STF. Como relatado, trata-se de notificação de lançamento para a exigência de multa isolada, prevista no artigo 74, §17, da Lei n.º 9.430/1996. A penalidade foi aplicada em razão de compensações não homologadas. Cumpre ressaltar que, independentemente do reconhecimento ou não dos créditos pleiteados, a aplicabilidade da referida multa foi objeto de questionamento no Supremo Tribunal Federal – STF, na sistemática de Repercussão Geral (Tema 736), que já transitou em julgado. O leading case foi tratado nos autos do Recurso Extraordinário n.º 796.939/RS, de relatoria do Ministro Edson Fachin e vale a leitura da descrição para se verificar a relação com o julgamento desse processo administrativo: “Recurso extraordinário em que se discute, à luz do postulado da proporcionalidade e do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição federal, a constitucionalidade dos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei federal 9.430/1996, incluídos pela Lei federal 12.249/2010, que preveem a incidência de multa isolada no percentual de 50% sobre o valor objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou de declaração de compensação não homologada pela Receita Federal.” Fl. 103DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.101 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725802/2020-59 3 Julgado o Recurso Extraordinário, firmou-se a seguinte tese: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária.” Vale, ainda, a leitura do julgado: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. NEGATIVA DE HOMOLOGAÇÃO. MULTA ISOLADA. AUTOMATICIDADE. DIREITO DE PETIÇÃO. DEVIDO PROCESSO LEGAL. BOA-FÉ. ART. 74, §17, DA LEI 9.430/96. 1. Fixação de tese jurídica para o Tema 736 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 2. O pedido de compensação tributária não se compatibiliza com a função teleológica repressora das multas tributárias, porquanto a automaticidade da sanção, sem quaisquer considerações de índole subjetiva acerca do animus do agente, representaria imputar ilicitude ao próprio exercício de um direito subjetivo público com guarida constitucional. 3. A matéria constitucional controvertida consiste em saber se é constitucional o art. 74, §§15 e 17, da Lei 9.430/96, em que se prevê multa ao contribuinte que tenha indeferido seu pedido administrativo de ressarcimento ou de homologação de compensação tributária declarada. 4. Verifica-se que o §15 do artigo precitado foi derrogado pela Lei 13.137/15; o que não impede seu conhecimento e análise em sede de Recurso Extraordinário considerando a dimensão dos interesses subjetivos discutidos em sede de controle difuso. 5. Por outro lado, o §17 do artigo 74 da lei impugnada também sofreu alteração legislativa, desde o reconhecimento da repercussão geral da questão pelo Plenário do STF. Nada obstante, verifica-se que o cerne da controvérsia persiste, uma vez que somente se alterou a base sobre a qual se calcula o valor da multa isolada, isto é, do valor do crédito objeto de declaração para o montante do débito. Nesse sentido, permanece a potencialidade de ofensa à Constituição da República no tocante ao direito de petição e ao princípio do devido processo legal. 6. Compreende-se uma falta de correlação entre a multa tributária e o pedido administrativo de compensação tributária, ainda que não homologado pela Administração Tributária, uma vez que este se traduz em legítimo exercício do direito de petição do contribuinte. Precedentes e Doutrina. 7. O art. 74, §17, da Lei 9.430/96, representa uma ofensa ao devido processo legal nas duas dimensões do princípio. No campo processual, não se observa no processo administrativo fiscal em exame uma garantia às partes em relação ao exercício de suas faculdades e poderes processuais. Na seara substancial, o dispositivo precitado não se mostra razoável na medida em que a legitimidade tributária é inobservada, visto a insatisfação simultânea do binômio eficiência e justiça fiscal por parte da estatalidade. 8. A aferição da correção material da conduta do contribuinte que busca à compensação tributária na via administrativa deve ser, necessariamente, mediada por um juízo concreto e fundamentado relativo à inobservância do princípio da boa-fé em sua dimensão objetiva. Somente a partir dessa avaliação motivada, é possível confirmar eventual abusividade no exercício do direito de petição, traduzível em ilicitude apta a gerar sanção tributária. 9. Recurso Fl. 104DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3101-003.101 – 3ª SEÇÃO/1ª CÂMARA/1ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 18220.725802/2020-59 4 extraordinário conhecido e negado provimento na medida em que inconstitucionais, tanto o já revogado § 15, quanto o atual § 17 do art. 74 da Lei 9.430/1996, mantendo, assim, a decisão proferida pelo Tribunal a quo.” Ante o exposto, impõe-se o cumprimento do Tema 736 do STF no presente caso, observando, ainda, o que determina o artigo 98, do Regimento Interno do CARF (Portaria MF n.º 1.634/2023): “Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto. Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou decreto que: I - Já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal, em sede de controle concentrado, ou em controle difuso, com execução suspensa por Resolução do Senado Federal; ou” Entendo, portanto, que a penalidade aplicada deve ser cancelada. Ante o todo exposto, voto por conhecer e dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Conclusão Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste voto. Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1º, 2º e 3º do art. 87 do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso Voluntário para cancelar a multa aplicada por compensação não homologada. Documento Assinado Digitalmente Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator Fl. 105DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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Numero do processo: 12689.000687/2009-17
Turma: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Aug 22 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Fri Sep 13 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração.
Numero da decisão: 3302-014.774
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos para sanar o vício apontado, com efeitos infringentes, passando o resultado a ser lido da seguinte forma: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor, relacionado à rejeição da preliminar de prescrição intercorrente, o Conselheiro José Renato Pereira de Deus”. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares - Presidente (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Catarina Marques Morais de Lima (suplente convocado(a)), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).
Nome do relator: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
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ementa_s : Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração.

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decisao_txt : Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos para sanar o vício apontado, com efeitos infringentes, passando o resultado a ser lido da seguinte forma: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor, relacionado à rejeição da preliminar de prescrição intercorrente, o Conselheiro José Renato Pereira de Deus”. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares - Presidente (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Catarina Marques Morais de Lima (suplente convocado(a)), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente).

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Existindo obscuridade, omissão, contradição ou erro material no acórdão embargado, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos para sanar o vício apontado, com efeitos infringentes, passando o resultado a ser lido da seguinte forma: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor, relacionado à rejeição da preliminar de prescrição intercorrente, o Conselheiro José Renato Pereira de Deus”. (documento assinado digitalmente) Lazaro Antonio Souza Soares - Presidente (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mario Sergio Martinez Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Catarina Marques Morais de Lima (suplente convocado(a)), Francisca das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus, Lazaro Antonio Souza Soares (Presidente). Fl. 145DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.774 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12689.000687/2009-17 2 RELATÓRIO Trata-se de embargos de declaração opostos pela contribuinte em face do Acórdão 3302-013.282, de 27/04/2023, no qual a Unidade Preparadora apresenta as seguintes alegações: A Unidade Preparadora informa que o resultado do Acórdão é divergente do conteúdo dos votos proferidos. O referido resultado foi o seguinte: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro José Renato Pereira de Deus.” Segundo o despacho de admissibilidade, No voto vencido, a Conselheira Relatora acolheu a preliminar de prescrição intercorrente e, vencida, proveu o recurso voluntário no mérito. Já o voto vencedor apenas fundamentou o afastamento da preliminar de prescrição intercorrente. Assim, não há razões expostas para a desprovimento do recurso voluntário, no mérito, o que implica haver ou uma omissão no voto vencedor e erro no resultado do Acórdão quanto ao quórum da votação (seria maioria e não unanimidade) ou apenas lapso manifesto no resultado do Acórdão que seria de provimento do recurso voluntário e não de desprovimento. Eis o relatório. VOTO Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator. Os embargos de declaração são tempestivos, tratam de matéria de competência dessa Turma, portanto passa a ser analisado. Segundo o despacho de admissibilidade, haveria ou uma omissão no voto vencedor e erro no resultado do Acórdão quanto ao quórum da votação (seria maioria e não unanimidade) ou apenas lapso manifesto no resultado do Acórdão que seria de provimento do recurso voluntário e não de desprovimento. Entretanto entendo que o vício a ser sanado no presente processo, diz respeito somente ao resultado descrito no acórdão. Explico. A Turma por maioria de votos afastou a preliminar de mérito relacionada à aplicação da prescrição intercorrente no caso concreto, trazida no voto da Ilma. Relatora e, em Fl. 146DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 3302-014.774 – 3ª SEÇÃO/3ª CÂMARA/2ª TURMA ORDINÁRIA PROCESSO 12689.000687/2009-17 3 seguida, tendo em vista o afastamento da referida preliminar, julgou o mérito da demanda, neste caso por unanimidade, acompanhando as razões de mérito que já constavam no voto da relatora, para ser utilizado na hipótese de afastamento da preliminar. Assim, para sanar o vício aqui apontado pela Unidade Preparadora, entendo ser necessário a alteração da redação do resultado, somente no que diz respeito à matéria a ser tratada no voto vencedor, passando o resultado a ser lido da seguinte forma: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor, relacionado à rejeição da preliminar de prescrição intercorrente o Conselheiro José Renato Pereira de Deus. Por todo o exposto, voto em acolher os embargos para sanar o vício apontado, com efeitos infringentes, passando o resultado a ser lido da seguinte forma: “Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar de prescrição intercorrente suscitada de ofício pela Conselheira Mariel Orsi Gameiro (relatora) e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor, relacionado à rejeição da preliminar de prescrição intercorrente, o Conselheiro José Renato Pereira de Deus”. Eis o meu voto. (documento assinado digitalmente) José Renato Pereira de Deus, Relator. Fl. 147DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto

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4680763 #
Numero do processo: 10875.001047/00-56
Turma: Terceira Câmara
Seção: Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão: Wed May 24 00:00:00 UTC 2006
Data da publicação: Wed May 24 00:00:00 UTC 2006
Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE DE DECISÃO. A teor do art. 60 do Decreto nº 70.235/72, não é nula a decisão que não cerceie o direito do contribuinte ao contraditório e à ampla defesa. Tendo a decisão enfrentado o argumento único a ela oposto pelo defendente, descabe anulá-la apenas por erros formais. IPI. RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DECORRENTES DE DEVOLUÇÃO OU RETORNO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Apenas dá direito ao ressarcimento o valor do crédito de IPI decorrente do retorno ou devolução de mercadoria quando restar inequivocamente demonstrado o cumprimento dos requisitos regulamentares quanto à efetividade da devolução ou retorno, bem como a incidência de novo imposto na nova saída promovida. Recurso negado.
Numero da decisão: 203-10.952
Decisão: ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas e, quanto ao mérito, em negar provimento ao recurso.
Matéria: IPI- processos NT - ressarc/restituição/bnf_fiscal(ex.:taxi)
Nome do relator: ANTONIO BEZERRA NETO
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Ás' Recurso n2 : 130.622 Acórdão n2 : 203-10.952 Recorrente : VISTEON SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA Recorrida : DRJ em Ribeirão Preto - SP NORMAS PROCESSUAIS. NULIDADE DE DECISÃO. A • teor do art. 60 do Decreto n° 70.235/72, não é nula a decisão • que não cerceie o direito do contribuinte ao contraditório e à • ampla defesa. Tendo a decisão enfrentado o argumento único a ela oposto pelo defendente, descabe anulá-la apenas por erros formais. IPI. RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DECORRENTES DE DEVOLUÇÃO OU RETORNO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. Apenas dá direito ao ressarcimento o valor do crédito de IPI decorrente do retomo ou devolução de mercadoria quando restar inequivocamente demonstrado o cumprimento dos requisitos regulamentares quanto à efetividade da devolução ou retomo, bem como a incidência de novo imposto na nova saída promovida. Recurso negado. Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por: VISTEON SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA. ACORDAM os Membros da Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes, por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade suscitadas e, quanto ao mérito, em negar provimento ao recurso. Sala das Sessões, em 24 de maio de 2006. tomo lifsterra Neto Presidente e Relator Participaram, ainda, do presente julgamento os Conselheiros Emanuel Carlos Dantas de Assis, Cesar Piantavig,na, Sílvia de Brito Oliveira, Antonio Ricardo Accioly Campos (Suplente), Mônica Monteiro Garcia de Los Rios (Suplente), Eric Moraes de Castro e Silva e Dalton Cesar Cordeiro de Miranda. Ausentes, justificadamente, os Conselheiros Valdemar Ludvig e Odassi Guerzoni Filho. Eaal/inp MINISTÉRIO DA FAZENDA 2* Conselho da CentribuIntes • CONFERE OM O ORIGINAL Brasília 0 /0 ír OP • 1 VISTO MINISTÉRIO DA FAZENDA 2' CC-MF,.. Ministério da Fazenda r Conselho da CentrtbuIntes Fl.Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE COM O ORIGINAL Brasília D Y 1 i____ Processo n2 : 10875.001047/00-56 Recurso 112 : 130.622 Acórdão n2 : 203-10.952 STO Recorrente : VISTEON SISTEMAS AUTOMOTIVOS LTDA. RELATÓRIO Trata-se de recurso voluntário contra decisão da DRJ em Ribeirão Preto — SP que deferiu apenas parcialmente pleito de ressarcimento, cumulado com compensação, de créditos básicos de EPI da recorrente, referentes ao saldo credor acumulado no final do quarto trimestre de 1999. O ressarcimento foi parcialmente deferido pela DRF em Guarulhos — SP que, em despacho fundamentado, demonstrou que a empresa incluiu parcelas de créditos cujo ressarcimento, em seu entender, não se encontra autorizado pela legislação, visto não se enquadrarem no conceito de aquisição de matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem, mas sim no de outras entradas, segundo o Código Fiscal de Operações (CFOP) indicado na escrita fiscal da empresa: 1.99, 2.99. Dessa forma, excluiu-se do cálculo o montante de R$ 104.263,03 relativo aos créditos de códigos 1.99 e 2.99 (outras entradas não especificadas) que não foram comprovados pelo documento anexo à fl. 542 (esclarecimentos da pessoa jurídica). A contribuinte apresentou manifestação de inconformidade de fls. 587 a 588, encaminhada pelo órgão de origem como tempestiva, na qual alegou o que se segue: a) Os créditos foram analisados pela fiscalização cuja conclusão, constante do próprio despacho decisório, foi pelo deferimento irrestrito do pleito, atestando sua legitimidade; b) O crédito excluído no montante de R$ 104.263,03 corresponde a diferenças em demonstrativos elaborados pela fiscalização, segundo consta do despacho decisório. Todavia o somatório dos trimestres não coincidem com os valores constantes do Livro de Apuração do IPI. Vale dizer que tais valores foram calculados erroneamente e, portanto não existem. Para comprovação de suas alegações elaborou planilha (fls. 641/648) que discrimina, nota a nota, as devoluções e retornos em questão, bem como juntou cópias das mesmas (631/640), por amostragem. Assegura, por fim, dispor das vias originais para exame se for necessário. A decisão da DRJ em Ribeirão Preto — SP não acatou o argumento da empresa de que haveria direito de ressarcimento dos créditos originados de devolução ou retomo. Segundo aquela decisão, o simples fato de não serem os créditos provenientes da aquisição de matérias primas, material de embalagem ou produto intermediário contraria o art. 11 da Lei n° 9.779/99, não dando direito ao ressarcimento pleiteado. Em seu recurso, a empresa postula, preliminarmente, a nulidade da decisão de primeira instância, a qual, segundo ela teria descumprido três mandamentos do art. 31 do Decreto n° 70.235/72: 2 st h 2° CC-MF Ministério da Fazenda MINISTÉRIO DA FAZENDA Fl. .tx" Segundo Conselho de Contribuintes 2° Conselho ch, Contribuintes COtiFEkE COM O e IGI Processo n2 : 10875.001047/00-56 Brasnia,0 s / Recurso n2 : 130.622 1111 (lah n • Acórdão n2 : 203-10.952 (1) ausência de conclusão; (2) ausência de intimação; e (3) falta de referência expressa às razões de defesa suscitadas. Dessas omissões restou prejudicado o seu direito ao contraditório e à ampla defesa assegurados pela • própria Constituição Federal aos litigantes em processo administrativo. Configurar-se-ia, destarte, o cerceamento do direito amplo de defesa da recorrente. Fundamenta esse entendimento com decisões deste Conselho que declararam nulas decisões de primeiro grau que violaram o art. 31 do PAR No mérito, afirma que os créditos glosados não se referem a outras entradas não especificadas, mas sim correspondem ao 1PI indicado nas notas fiscais de devoluções e retornos de produtos fabricados e saídos do estabelecimento, com destaque do imposto, pela contribuinte. As devoluções se originam da constatação de defeitos pelos compradores, sendo feita a substituição em virtude de garantia dada pela fabricante ou de retornos de testes a que são submetidos fora do estabelecimento e cujas saídas também são feitas com destaque do imposto, uma vez que foram por ela recondicionados e revendidos. A empresa afirma ainda que somente escritura como crédito o IPI indicado nas notas fiscais recebidas quando constata a possibilidade de nova saída tributada do produto devolvido ou retomado. Defende aqui, como já o fizera em sua manifestação de inconformidade ser este o seu caso, mas junta como comprovação apenas a mesma planilha já elaborada outrora bem como as mesmas cópias de notas fiscais de devolução e retorno já colacionadas na primeira instância. Em suas razões adicionais às fls. 679/682, repisa todos os argumentos já expendidos por ocasião do Recurso original, que convergem no sentido de que se anule a decisão por falta de motivação da decisão administrativa, bem assim que se considere passíveis de ressarcimento os créditos decorrentes de devolução ou retomo sempre que os produtos devolvidos ou retomados venham a sair novamente do estabelecimento em operação tributada pelo imposto (recondicionamento). É o relatório. 3 ligNisTÉRIO DA FAZENDA C-. Ministério da Fazenda Segundo Conselho de Contribuintes CONFERL. 2" C MF tr.,).z5 BratI5a 2° Conto • fl. •• oda:clatoiiRbumintietiam. • -Processo n2 : 10875.001047/00-56 Recurso n2 : 130.622 - - Acórdão n2 : 203-10.952 VOTO DO CONSELHEIRO-RELATOR ANTONIO BEZERRA NETO O recurso voluntário cumpre os requisitos legais necessários para o seu conhecimento. Cumpre iniciar o exame pelo requerimento de nulidade da decisão de primeira instância. Alega a empresa ter havido a omissão de elementos formais essenciais a sua validade, previstos no art. 31 do Decreto n° 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal (PAF). Sobredito artigo assinala que "A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências". Por outro lado, a teor do art. 60 do Decreto n° 70.235/72, é cediço que a presença de omissões sanáveis no curso do processo e que não obstem a plena defesa do contribuinte devem ser sanadas pela autoridade julgadora, em respeito ao princípio maior que rege o processo administrativo, isto é, a verdade material. A este se junta o da eficiência, que desaconselha o retardamento da decisão em vista de mera formalidade não prejudicial ao deslinde da controvérsia. Assim, a nulidade somente deve ser declarada quando restar claro o prejuízo à defesa do contribuinte ou impedir a solução do litígio pela autoridade seguinte. No caso presente, observa-se que a decisão não possui um tópico específico intitulado "conclusão". E incontroverso, porém, que existe, sim, conclusão no voto relator, expresso nos últimos parágrafos, bem como que houve a intimação da contribuinte, tanto que ela vem opor o seu recurso. Entendo que não adveio para a recorrente qualquer prejuízo do fato de a decisão não ter destacado em tópico próprio a sua conclusão, isto porque a empresa, apenas contestou em sua manifestação de inconformidade a parcela dos créditos glosados, apresentando os motivos que justificariam a sua inclusão no pedido de ressarcimento. E essa única matéria, posta ao exame da autoridade julgadora, foi por ela apreciada. Analisando-se a decisão, vê-se que a autoridade julgadora a examinou. Com efeito, deu ela o seu entendimento de que qualquer que seja o motivo do registro da aquisição no CFOP 1.99, 2.99 não dá ela direito a ressarcimento por não se constituir em aquisição de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Não julgou necessário adentrar o mérito de se devoluções podem ou não ser classificadas naqueles CFOP, pois, de qualquer maneira, aquele registro seria de um produto acabado que estava retomando e não de um insumo que estava sendo adquirido para uso no processo produtivo. Pretender-se a declaração de nulidade por esse aspecto, pois, corresponde a pretender anular decisão que divirja do ponto de vista do defendente. No mesmo sentido, a alegada ausência de intimação à defendente. Ora, tendo ela comparecido ao processo, como se pode presumir não ter sido intimada daquela decisão? O foi. ( Aliás, consta do próprio acórdão a ordem para "ciência" do interessado. 4 MINISTÉRIO DA FAZENDA 22 Consoiho d Ccuitribulnte. 22 CC-MF •-•+' Ministério da Fazenda CONFEREA'e O LIGIN 'Is.p ty Segundo Conselho de Contribuintes ase •Brasília, l/ ve s Processo n2 : 10875.001047/00-56 uai Recurso n2 : 130.622 Acórdão n2 : 203-10.952 Por fim, também não procede a alegação de falta de conclusão do julgado. Pelo contrário, está ela adequadamente formulada naquele decisum, pouco ou nenhuma relevância tendo o fato de não constar como um tópico específico com título em destaque. O que importa é que se possa dela extrair o que ficou assentado na decisão e sobre isso não cabe dúvida. Portanto, rejeito a preliminar de nulidade da decisão e passo ao exame do mérito. Mérito A decisão da DRJ em Ribeirão Preto — SP não acatou o argumento da empresa de que haveria direito de ressarcimento dos créditos originados de devolução ou retomo. Segundo aquela decisão, o simples fato de não serem os créditos provenientes da aquisição de matérias primas, material de embalagem ou produto intermediário contraria o art. 11 da Lei n° 9.779/99, não dando direito ao ressarcimento pleiteado. Data vênia, não partilho do entendimento da DRJ de que o art. 11 da Lei n° 9.779/99 deva ser interpretado literalmente para apenas deferir o ressarcimento do crédito diretamente decorrente da aquisição de insumos. Isso porque os créditos originados de uma devolução ou retomo não seriam créditos na acepção restrita da palavra, mas sim estorno de débitos. Um verdadeiro ajuste contábil/fiscal. Dessa forma, assim como os débitos entram no confronto com os créditos para formação ou não do saldo credor, os estornos de débitos também deveriam entrar, no caso, aumentando o saldo credor, sem comprometer a regra de que os créditos de forma restrita se restringiriam aos oriundos dos Sumos aplicados na industrialização de produtos inclusive isento, tributado à alíquota zero ou imune. Acredito que essa seja a interpretação mais razoável. Dessa forma, embora a DRJ não tenha julgado necessário adentrar o mérito dessas devoluções, em função da natureza da fundamentação utilizada, essa autoridade julgadora pensa o contrário a esse respeito, por achar que o ressarcimento do art. 11 da Lei n° 9.779/99 ensejaria o aproveitamento daqueles créditos originados de devolução ou retorno desde que atendidas as condições legais. A recorrente alega que deixou de ser considerados os créditos oriundos dos Códigos Fiscais (1.99, 2.99). Tais créditos glosados, segundo a mesma, não se refeririam a outras entradas não especificadas, mas sim a devoluções que se originaram da constatação de defeitos pelos compradores, sendo feita a substituição em virtude de garantia dada pela fabricante ou de retornos de testes a que são submetidos fora do estabelecimento e cujas saídas também são feitas com destaque do imposto, uma vez que foram por ela recondicionados e revendidos. Por outras palavras, considera passíveis de ressarcimento os créditos decorrentes de devolução ou retomo sempre que os produtos devolvidos ou retomados venham a sair novamente do estabelecimento em operação tributada pelo imposto (recondicionamento). É de se rechaçar a princípio a tese de que o crédito seria devido por se tratar de matéria-prima novamente, sob o argumento de que o produto foi levado novamente a linha de produção sob a forma de recondicionamento. Comete aqui a mesma confusão feita pela DRJ, ao confundir crédito oriundo dos insumos com o crédito oriundo de um estorno de débito. O que tem que se provar no caso em questão seria o efetivo retorno ou devolução; bem assim o não enquadramento na ressalva disposta no parágrafo único do art. do art. 152 do RIP1198, adiante transcrito. 5 • MINISTÉRIO DA FAZENDA•• r Concentro da Canertbuintes 22 CC-MF •••• _;e" Ministério da Fazenda ,413? • Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE O ORIGIN L • Brasília, v7 01 • Processo n2 : 10875.001047/00-56 Recurso n2 : 130.622 i•O Acórdão n2 : 203-10.952 Por outras palavras, a operação de devolução ou retomo deve ser efetivamente comprovada. Releva ressaltar que não é a simples saída subseqüente do produto que autoriza o registro de crédito na devolução. É a comprovação de que a operação foi de fato desfeita, o que se processa pela demonstração de que o valor da operação foi devolvido ao comprador ou que lhe foi entregue outra mercadoria em substituição da original. Além disso, a entrada efetiva da mercadoria no estabelecimento beneficiário do crédito há de estar documentada em seus livros de entrada e de controle da produção e do estoque. Vejam-se, a propósito, as disposições do Regulamento do IPI vigente à época — Decreto n° 2.637/98: Dos Créditos por Devolução ou Retorno de Produtos • Devolução ou Retorno An. 150. É permitido ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, creditar- se do imposto relativo a produtos tributados recebidos em devolução ou retorno, total ou parcial (Lei n°4.502, de 1964, art. 30). Art. 151. Omissis. Procedimentos Art. 152. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das seguintes exigências: I - pelo estabelecimento que fizer a devolução, emissão de nota fiscal para acompanhar o produto, declarando o número, data da emissão e o valor da operação constante do documento originário, bem assim indicando o imposto relativo às quantidades devolvidas e a causa da devolução; - pelo estabelecimento que receber o produto em devolução: a) menção do fato nas vias das notas fiscais originárias conservadas em seus arquivos; b) escrituração das notas fiscais recebidas, nos livros Registro de Entradas e Registro de Controle da Produção e do Estoque ou em sistema equivalente nos termos do art. 364; c) prova, pelos registros contábeis e demais elementos de sua escrita, do ressarcimento do valor dos produtos devolvidos, mediante crédito ou restituição do mesmo, ou substituição do produto, salvo se a operação tiver sido feita a titulo gratuito Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à volta do produto, pertencente a terceiros, ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, exclusivamente para conserto. Por outro lado, se faz mister a necessidade de estorno do crédito original sempre que o produto devolvido não vier a ser objeto de nova saída tributada consta expressamente no RIP1198 em seu art. 174, inciso VI, in verbis: Art. 174 Será anulado, mediante estorno na escrita fiscal, o crédito do imposto: V — relativo a MP, PI, ME empregados na fabricação de produtos que voltem ao estabelecimento remetente com direito ao crédito do imposto nos casos de devolução ou retorno e não devam ser objeto de nova salda tributada. 6 - ;-1--.4 • Ministério da Fazenda MINISTÉRIO DA FAZENDA r CC-NIF 2° Conselho d. C ,inbuintes n. àr Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE te O e . RIGIN 1. Processo n2 : 10875.001047/00-56 Brasília 07 10.;;. fo Recurso n2 : 130.622 a Acórdão n : 203-10.952 O No entanto, nenhuma prova foi juntada pela empresa quanto a aqueles aspectos fundamentais, exigidos pelos arts. 152 e 174 do RIPI/98. Com efeito, limitou-se a juntar como comprovação tão-somente a mesma planilha já elaborada outrora bem como as mesmas cópias de notas fiscais já colacionadas na primeira instância. Na verdade o que se constata dos autos é que o fiscal considerou todas devoluções que estavam consignada nos CFOP relacionados (1.31 e 2.31). A análise do crédito a ressarcir teve como ponto de partida documentos fiscais emitidos pelo próprio contribuinte, mais precisamente, o Registro de Apuração de TI, em que as outras entradas não especificadas em regra não dão direito ao crédito. Embora se estranhe por que motivo a recorrente escriturou nos CFOP indevidos (1.99 e 2.99) quando existia códigos específicos para essas situações (1.31 e 2.31)., vamos partir da premissa de que houve um erro por parte da recorrente que merece ser reparado. Neste caso, estaríamos diante de uma inversão do ônus da prova, nos termos do inciso II do art. 333 do Código de Processo Civil, por se estar diante da existência de um fato modificativo ou extintivo do direito do autor (autoridade fiscal), incubindo o ônus da prova no caso, ao contribuinte, por este fato modificativo alegado (erro no CFOP). Dessa forma, caberia à recorrente então fazer a prova de que cometera um erro de classificação na codificação do Livro de Apuração do 11)1, trazendo aos autos todas as provas necessárias e suficientes para comprovação de suas alegações, mormente em se tratando de que o pedido é de seu exclusivo interesse e foi proposto por sua livre iniciativa e decisão, de forma que a documentação probante deveria estar disponível no momento em que lhe foi solicitado ou trazido juntamente com a impugnação, porquanto é neste momento que deveriam ser apresentados, consoante preconiza o § 4° do art. 16 do PAF. E o que trouxe a contribuinte aos autos? Uma mera planilha gerencial e Notas Fiscais com CFOP (5.99 e 6.99). Mas, esses Códigos Fiscais são de "Outras Saídas não especificadas", algumas com destaque do IPI outras não! Ora, mas o que se esperava era que essas Notas Fiscais consignassem os CFOP (5.31 ou 6.31) - "Devoluções de Compra para industrialização". Ou será que estaríamos diante de novos erros, dessa feita, cometidos por todos os compradores da Recorrente? E onde está a prova de que o valor da operação foi devolvido efetivamente ao comprador ou que lhe foi entregue outra mercadoria em substituição da original? A entrada efetiva da mercadoria no estabelecimento beneficiário do crédito foi documentada em seus livros de entrada e de controle da produção e do estoque ou controle equivalente? Nada disso consta dos autos. Seria o caso de diligência? Cabe salientar, quanto a este aspecto (§ 4° do art. 16 do Decreto n2 70.235, de 6 de março de 1972), que a prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual, a menos que fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; refira-se a fato ou a direito superveniente; destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos. Nenhuma dessas hipóteses se verificou, uma vez que desde o início de seu pedido sabia ela que o ônus da prova lhe cabia, uma vez que foi que cometera o erro. 7 . MINISTÉRIO DA FAZENDA - Ministério da Fazenda 2' Cons-iho dk nentribuintes CC-MF Segundo Conselho de Contribuintes CONFERE S..4) 41 O O IGIN E. ';4:irrt;.5 Brasilia,D 7 I !is /tia Processo n2 : 10875.001047/00-56 g: • Recurso n2 : 130.622 fpg o Acórdão na : 203-10.952 Mas, em nome da verdade material, vamos conceder um crédito ao pleito da recorrente no sentido de que fosse oportunizado à mesma o direito de produzir tais provas nesta fase do processo. Mesmo, assim a prova da devolução em nada serviria, pois existe um óbice ainda maior que impediria o pleito requerido, qual seja: A recorrente, se pega no fato e traz prova contra si, disso, através das Notas Fiscais de remessa (CFOP 5.99 e 6.99), de que o motivo da devolução estaria ligado à garantia dada pela recorrente (fabricante) em relação aos produtos fornecidos com defeitos. Não trouxe nenhum prova, por sua vez, no sentido de que essas saídas subsequentes seriam efetivamente tributadas, apegando-se tão-somente no teor do inciso IV, do art. 4°, do RIPI/98 o qual classifica o recondicionamento de uma forma geral como um processo de industrialização e como tal estaria sujeito a tributação na saída. Acontece que a regra do inciso IV do Art. 4°, do RIPI/98 sofrera restrições em face da ressalva disposta no Inciso I, do parágrafo único do art. 3° da Lei n°4.502/64 (inciso XII do art. 5° do RIM198), que se enquadra exatamente na situação descrita pela recorrente, qual seja: "Art. 50 Não se considera industrialização: XII — o reparo de produtos com defeito de fabricação inclusive mediante a substituição de partes e peças, quando a operação for executada gratuitamente, ainda que por concessionários ou representantes, em virtude de garantia dada pelo fabricante. "(grifo nosso) Esse particularidade deu ensejo, por sua vez, no que tange ao direito de creditamento do imposto relativo a produtos tributados recebidos em devolução ou retomo, a outra ressalva já mencionada alhures, disposta no parágrafo único do art. 152 do RIPI/98, in verbis: Procedimentos An. 152. O direito ao crédito do imposto ficará condicionado ao cumprimento das seguintes exigências: 1- Omissis II - pelo estabelecimento que receber o produto em devolução: Parágrafo única O disposto neste artigo não se aplica à volta do produto, pertencente a terceiros, ao estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, exclusivamente para conserto. Em conclusão, não estando adequadamente comprovado que as operações mencionadas são de fato devoluções, e, além disso, que a nova saída tenha efetivamente sido tributada, não se enquadrando na ressalva do parágrafo único do art. 152 do RIPI198, entendo incabível o ressarcimento do crédito originado da suposta devolução, o qual, nessas condições, sequer poderia ter sido feito. 8 2° CC-MFMinistério da Fazenda n.ti sot' Segundo Conselho de Contribuintes Processo n2 : 10875.001047/00-56 Recurso n2 : 130.622 Acórdão n2 : 203-10.952 Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso. É assim como voto. Sala das Sessões, em 24 de maio de 2006. /1„).d.-Jr. ANTONI ZERRA NETO MINISTÉRIO DA FAZENDA r Conselho de Contribuintes CONFERE\SSM O 5IGIN • Brasnia,U Y A. I c vis 9 Page 1 _0039200.PDF Page 1 _0039300.PDF Page 1 _0039400.PDF Page 1 _0039500.PDF Page 1 _0039600.PDF Page 1 _0039700.PDF Page 1 _0039800.PDF Page 1 _0039900.PDF Page 1

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Numero do processo: 10940.900383/2017-16
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Aug 28 00:00:00 UTC 2025
Data da publicação: Mon Dec 08 00:00:00 UTC 2025
Ementa: Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3º, respectivamente, da Lei nº 10.833/2003 e da Lei nº 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Numero da decisão: 9303-016.915
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso especial do Contribuinte, para, no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo provimento, e indicou a intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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DIREITO AO CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3º, respectivamente, da Lei nº 10.833/2003 e da Lei nº 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do recurso especial do Contribuinte, para, no mérito, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, que votou pelo provimento, e indicou a intenção de apresentar declaração de voto. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro – Relatora Assinado Digitalmente Regis Xavier Holanda – Presidente Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semíramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente). RELATÓRIO Fl. 1804DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 2 Trata-se de recurso interposto pelo sujeito passivo ao amparo do art. 118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 1.634, de 22 de dezembro de 2023, em face do Acórdão n° 3301-013.519, de 24 de outubro de 2023, assim ementado: ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO. O ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. A prova reveste o crédito de liquidez e certeza; ausentes estes requisitos, cabe o indeferimento do pedido de ressarcimento e não reconhecimento do direito creditório. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010 NÃO CUMULATIVIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. ATO COOPERATIVO. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos REsp nº 1.164.761/MG e 1.141.667/RS, fixou entendimento de que não incide a contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos. Assim, os atos cooperativos praticados entre a cooperativa e os seus cooperados não se submetem à incidência das contribuições. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÃO. É vedado o aproveitamento de créditos da não cumulatividade em relação às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. EMBALAGEM DE APRESENTAÇÃO E DE TRANSPORTE. As despesas incorridas com embalagens de apresentação e de transporte são insumos à produção, nos termos do Resp nº 1.221.170/PR e das leis de regência das contribuições, por se enquadrarem nos requisitos da essencialidade ou relevância na produção e comercialização de produtos alimentícios. As embalagens inserem-se no contexto da manutenção da integralidade do produto. NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO CRÉDITO. CONDIÇÕES. A legislação permite o desconto de crédito da energia elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não sendo aptos a gerar o direito ao crédito os valores pagos a outros títulos, tais como: taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros e multa. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL (EPI). POSSIBILIDADE. Fl. 1805DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 3 Gera direito a crédito da contribuição não cumulativa a aquisição de equipamentos de proteção individual (EPI) essenciais para produção, exigidos por lei ou por normas de órgãos de fiscalização. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. SOLUÇÕES DE LIMPEZA. Materiais de limpeza aplicados no processo que ocorre no ambiente de produção guardam relação de essencialidade e relevância ao processo fabril, e, consequentemente, à obtenção do produto final, devendo-se reconhecer a natureza de insumos. Constou do dispositivo da decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre as despesas de (1) materiais de embalagens para apresentação, e (2) soluções de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI). Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão nº 3301-013.513, de 24 de outubro de 2023, prolatado no julgamento do processo 10940.900381/2017-19, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado. O Contribuinte suscitou divergência em relação às seguintes matérias: - Crédito sobre aquisições de bens destinados a revenda a fornecedores cooperados - Paradigma n° 9303-014.373; - Crédito sobre aquisições de bens sujeitos à alíquota zero destinados a revenda - Paradigma n° 9303-009.736; - Crédito sobre o frete na operação de venda – Despesas de armazenagem de mercadoria - Paradigma n° 1201-003.946; e - Crédito sobre as despesas com demanda contratada de energia elétrica - Paradigma n° 3401-010.649. O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1731-s deu seguimento ao recurso apenas para a matéria relacionada aos créditos de PIS/COFINS, despesas com energia elétrica demanda contratada, tendo como paradigma os acórdão n° 3401-010.649. Para essa matéria, o Contribuinte defende, em síntese, que, nos termos dos incisos III e IX, do art. 3º das Lei nº 10.833/2003 e da Lei nº 10.637/2002, somente gera direito ao crédito a energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Proposto o Agravo, o Despacho negou seguimento às demais matérias. A Fazenda Nacional, em contrarrazões, requer a manutenção da decisão recorrida. É o relatório. Fl. 1806DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 4 VOTO Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora. A decisão recorrida interpretou o incido IX do art. 3° da Lei nº 10.637/2002, e concluiu pela negativa do creditamento sobre a energia elétrica contratada e sobre o valor total da fatura de energia elétrica: Dessa forma, não devem gerar direito ao crédito os valores pagos a título de iluminação pública, demanda contratada, multas por atraso no pagamento, mesmo que cobrados na fatura, tendo em vista não se referirem ao custo da energia elétrica efetivamente consumida. Por sua vez, o paradigma n° 3401-010.649 afastou a glosa dos créditos tomados sobre a demanda contratada de energia elétrica, por entender que se trata de dispêndio inerente ao consumo de energia elétrica: A demanda contratada é conceituada como a “demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW)”3, nos termos da Resolução Normativa Aneel nº 401, de 9 de setembro de 2010. A “demanda contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo A) e é utilizado como parâmetro no contrato de fornecimento de energia elétrica da unidade consumidora. Isto traz um compromisso do consumidor de alta tensão em se manter dentro dos limites de demanda contratada especificada em contrato. Evitando-se assim que haja uma sobrecarga no sistema por falta de planejamento por parte do consumidor em relação à sua demanda contratada de energia.” Havendo consumo superior ao contratado, “a concessionária cobrará uma multa pelo excesso, em que a tarifa aplicada será 3x o valor da demanda “normal” vigente.” Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se refere a uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade. Nesse sentido, em relação às faturas de energia elétrica, afasta-se a glosa do crédito decorrente da demanda contratada. Diante disso, entendo como configurada a divergência jurisprudencial. Logo, conheço do Recurso Especial do Contribuinte. MÉRITO Transcreve-se, inicialmente, a legislação pertinente à sistemática de apuração de créditos de PIS e COFINS calculados sobre dispêndios com energia elétrica, no regime não cumulativo: Lei nº 10.637, de 2002 Fl. 1807DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 5 Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) Lei nº 10.833, de 2003 Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...) III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007) A diferenciação entre os conceitos de demanda contratada de energia elétrica e energia elétrica consumida tem reflexos na aplicação do art. 3º, IX, da Lei nº 10.637, de 2002, e no art. 3º, III, da Lei nº 10.833, de 2003, portanto cabe diferenciar uma da outra. O art. 2º, inciso XXI, da Resolução nº 414/2010, da Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel) conceituava demanda contratada como sendo a demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que devia ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW): XXI - demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW). No mesmo sentido, o art. 2º, inciso XII, a Resolução Normativa ANEEL nº 1.000/2021, que revogou a Resolução nº 414/2010: XII - demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora no ponto de conexão, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, em kW (quilowatts); A partir desse conceito, verifica-se que a demanda contratada representa energia elétrica que pode não circular efetivamente para o estabelecimento consumidor, que consta em contrato no qual a concessionária se obriga a disponibilizá-la continuamente. Assim, o pagamento garante a disponibilização de uma quantidade de demanda de energia pré-determinada, ou seja, a operação da empresa fica garantida em termos de energia. Os valores pagos a título de demanda contratada e os valores pagos a título de utilização do sistema de distribuição não são energia consumida, mas sim o montante pago pelo usuário à concessionária para deixar disponível a rede (meio) para o consumo de energia elétrica. Fl. 1808DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 6 Por sua vez, a energia elétrica consumida é a quantidade de kWh (quilowatt-hora) ou MWh (megawatt-hora) efetivamente utilizada em uma unidade consumidora em um determinado período de tempo. A energia elétrica consumida é aferida após a medição, que é processo realizado por equipamento que possibilita a quantificação e o registro de grandezas elétricas associadas ao consumo. Em resumo, a principal diferença entre energia elétrica consumida e demandada está na natureza da medição: o consumo refere-se à quantidade total de energia efetivamente utilizada em kWh ou MWh, enquanto a demanda diz respeito à potência máxima requerida em kW ou MW durante um determinado período de tempo. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS têm regramento próprio, como determina o art. 195, §12 da Constituição Federal, utilizando a técnica que determina o desconto da contribuição de determinados dispêndios estabelecidos pelo legislador ordinário. Assim, os arts. 3° da Lei n° 10.637/2002 e da Lei n° 10.833/2003 enumeram taxativamente (“numerus clausus”) os dispêndios sobre os quais é possível a constituição de créditos a serem descontados, não sendo possível a interpretação extensiva, que implique em alargamento de hipóteses não admitidas pelo legislador. Como visto, o exame dos dispositivos legais revela que a legislação somente prevê a hipótese de apropriação de créditos vinculados a dispêndios com a energia elétrica consumida, e não a dispêndios com a demanda de energia elétrica contratada. Entender de forma diversa implica em ampliação da hipótese legal de creditamento. Nesse sentido, cita-se as seguintes decisões do CARF: Acórdão n° 3301-012.233, j. 24/11/2022 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA. ART. 3°, III, DA LEI N° 10.833/2003. Admite-se a apuração de créditos da COFINS com base na energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Acórdão n° 3001-000.783, j. 17/04/2019 Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004 PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. O desconto de créditos na apuração das contribuições para o PIS e da COFINS são calculados em relação à energia elétrica consumida no mês conforme determinado pelo art. 3º, § 1º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Acórdão n° 3401-010.016, j. 23/11/2021 Fl. 1809DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 7 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005 CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA. CUSTEIO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. Despesa com Energia Elétrica passível de ressarcimento nos termos do artigo 3° inciso III das Leis 10.647/02 e 10.833/03 é aquela dispendida com a energia “consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica” na qual não se enquadra o pagamento a título de custeio de iluminação pública - nem a título de insumos pois se trata de despesas, por evidência, fora da empresa e, consequentemente, fora do processo produtivo desta. Por conseguinte, por falta de previsão legal, é vedada a apropriação de créditos vinculados à demanda de energia elétrica contratada pela pessoa jurídica. Logo, as glosas de energia elétrica demanda contratada devem ser mantidas. Conclusão Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte e, no mérito, negar-lhe provimento. Assinado Digitalmente Semíramis de Oliveira Duro DECLARAÇÃO DE VOTO Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário Pela presente Declaração, manifestou as razões de meu posicionamento divergente. A matéria em debate cinge-se à sistemática de apuração de créditos de PIS e COFINS calculados sobre dispêndios com energia elétrica, no regime não cumulativo. Entendo que a questão deve ser examinada sob a ótica do inciso II (insumo) dos arts. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, posto que o inciso III, ao tratar especificamente de energia elétrica, não seria aplicável. Em obediência inclusive ao que resta pacificado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, a chamada “demanda contratada” não equivale ao conceito de “energia”: STJ: Súmula 391: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada”. STF Tema 176 Fl. 1810DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 8 "A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de energia elétrica pelo consumidor" Contudo, é também o próprio STF que, no julgamento do Tema 176, assinalou que a “demanda contratada” consiste num negócio jurídico firmado entre as partes: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO – ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. BASE DE CÁLCULO. VALOR COBRADO A TÍTULO DE DEMANDA CONTRATADA OU DE POTÊNCIA. 1. Tese jurídica atribuída ao Tema 176 da sistemática da repercussão geral: “A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de energia elétrica pelo consumidor”. 2. À luz do atual ordenamento jurídico, constata-se que não integram a base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica valores decorrentes de relação jurídica diversa do consumo de energia elétrica. 3. Não se depreende o consumo de energia elétrica somente pela disponibilização de demanda de potência ativa. Na espécie, há clara distinção entre a política tarifária do setor elétrico e a delimitação da regra-matriz do ICMS. 4. Na ótica constitucional, o ICMS deve ser calculado sobre o preço da operação final entre fornecedor e consumidor, não integrando a base de cálculo eventual montante relativo à negócio jurídico consistente na mera disponibilização de demanda de potência não utilizada. 5. Tese: “A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de energia elétrica pelo consumidor”. 6. Recurso extraordinário a que nega provimento. (RE 593824, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27-04-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-123 DIVULG 18-05- 2020 PUBLIC 19-05-2020) Ou seja, o contrato de “demanda contratada” nada mais é do que um “serviço” contratado pelo consumidor junto ao seu fornecedor que visa garantir o adequado fornecimento da energia elétrica necessária para o exercício de suas atividades. Fl. 1811DF CARF MF Original D O C U M E N T O V A L ID A D O ACÓRDÃO 9303-016.915 – CSRF/3ª TURMA PROCESSO 10940.900383/2017-16 9 É o que ressai claro também da Resolução Normativa nº 1.000/2021 (REN 1.000/2021) expedida pela ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica: Art. 1º Esta Resolução Normativa estabelece as Regras de Prestação do Serviço Público de Distribuição de Energia Elétrica, nas quais estão dispostos os direitos e deveres do consumidor e demais usuários do serviço. Art. 2º Para os fins e efeitos desta Resolução, são adotadas as seguintes definições: XII - demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora no ponto de conexão, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, em kW (quilowatts); Logo, dentro do conceito de insumo firmado pelo Superior Tribunal de Justiça no tema 779, “O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.” In casu, a Recorrente, empresa industrial, tem por imprescindível – essencial e relevante - a contratação, junto à sua fornecedora de energia elétrica, de um ajuste que lhe garanta determinada “demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora no ponto de conexão, conforme valor e período de vigência fixados em contrato, em kW (quilowatts)”. Desse modo, acolho o pleito recursal nesse aspecto. Assinado Digitalmente Tatiana Josefovicz Belisário Fl. 1812DF CARF MF Original Acórdão Relatório Voto Declaração de Voto

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