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Turma Camara Seção Matéria Nome Relator Ano Sessão Ano Publicação Decisão
7077518 #
Numero do processo: 36378.001471/2002-74
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Nov 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Jan 08 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2001 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO DE OFÍCIO. LIMITE DE ALÇADA. AMPLIAÇÃO. CASOS PENDENTES. Para fins de conhecimento de Recurso de Ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação pelo CARF, independentemente do valor que vigorava à época da interposição do recurso (Súmula CARF nº 103). DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. AUTO DE INFRAÇÃO ASSOCIADO A NFLD. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações acessória e principal foram exigidas em procedimentos de ofício, ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art. 32-A, da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, eis que esta última estabeleceu, em seu art. 35-A, penalidade única combinando as duas condutas. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
Numero da decisão: 9202-006.205
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009. Votaram pelas conclusões as conselheiras Patrícia da Silva e Ana Paula Fernandes. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em exercício (assinado digitalmente) Maria Helena Cotta Cardozo - Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Maria Helena Cotta Cardozo, Patrícia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada), Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).
Nome do relator: MARIA HELENA COTTA CARDOZO
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Acórdão nº  9202­006.205  –  2ª Turma   Sessão de  28 de novembro de 2017  Matéria  RECURSO DE OFÍCIO/CONHECIMENTO E RETROATIVIDADE  BENIGNA   Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  USINAS SIDERÚRGICAS DE MINAS GERAIS S/A USIMINAS    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2001  PROCESSO  ADMINISTRATIVO  FISCAL.  RECURSO  DE  OFÍCIO.  LIMITE DE ALÇADA. AMPLIAÇÃO. CASOS PENDENTES.  Para fins de conhecimento de Recurso de Ofício, aplica­se o limite de alçada  vigente na data de  sua  apreciação pelo CARF,  independentemente do valor  que vigorava à época da interposição do recurso (Súmula CARF nº 103).   DESCUMPRIMENTO  DE  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA.  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ASSOCIADO  A  NFLD.  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE BENIGNA.  Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo de  conduta. Se  as multas por descumprimento de  obrigações acessória e principal foram exigidas em procedimentos de ofício,  ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art. 32­A, da Lei  nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, eis que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando  as  duas condutas. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade  com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009,  se mais benéfico para o  sujeito  passivo.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso  Especial  e,  no mérito,  em  dar­lhe  provimento  parcial,  para  que  a  retroatividade     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 36 37 8. 00 14 71 /2 00 2- 74 Fl. 308DF CARF MF     2 benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009. Votaram  pelas conclusões as conselheiras Patrícia da Silva e Ana Paula Fernandes.  (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em exercício   (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patrícia  da  Silva,  Elaine  Cristina  Monteiro  e  Silva  Vieira,  Ana  Paula  Fernandes,  Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa da Cruz  (suplente  convocada), Rita Eliza  Reis da Costa Bacchieri e Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em exercício).    Relatório  Trata­se de Auto de Infração, tendo em vista que a empresa apresentou GFIP  com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.  Consta do Relatório Fiscal da Infração que a GFIP foi apresentada sem a correta indicação de  todos os pagamentos efetuados a contribuintes autônomos prestadores de serviços, efetuados a  título de prêmio de seguro de vida em grupo e abono salarial.  Em  sessão  plenária  de  07/06/2011,  foi  julgado  o  Recurso  de  Ofício  e  Voluntário, prolatando­se o Acórdão nº 2402­001.788 (e­fls. 1 a 7), assim ementado:   “ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS  Período de apuração: 01/01/1999 a 31/12/2001  RECURSO DE OFÍCIO. VALOR DE ALÇADA. PORTARIA MF.  03/2008 DA  SRP. O  recurso  de  ofício  somente  será  conhecido  quando  o  valor  do  crédito  tributário  exonerado  em  favor  do  contribuinte  for  superior  ao  valor  de  alçada  determinado  na  Portaria n. 03/2008 do Ministério da Fazenda.  SUPERVENIÊNCIA  DA  LEI  11.941/09.  FUNDAMENTO  LEGAL  A  SER  UTILIZADO  PARA  O  CÁLCULO  DA MULTA  MAIS BENÉFICA APLICADA AO CONTRIBUINTE. ART. 32­A  DA LEI 8.212/91.  Em  razão  da  superveniência  da  Lei  11.941/09,  uma  vez  verificado que o contribuinte apresentou Guias de Recolhimento  de  FGTS  e  Informações  a  Previdência  Social  GFIP  com  informações  inexatas  acerca  dos  fatos  geradores  de  contribuições previdenciárias, deve ser considerado, para fins de  recálculo da multa a ser aplicada, o disposto no art. 32­A da Lei  8.212/91.  Fl. 309DF CARF MF Processo nº 36378.001471/2002­74  Acórdão n.º 9202­006.205  CSRF­T2  Fl. 308          3 Recurso de Ofício não Conhecido e Recurso Voluntário Provido  em Parte.”  A decisão foi assim registrada:  "Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos,  em dar provimento parcial ao recurso voluntário para redução  da multa aplicada, nos termos do artigo 32­A da Lei n° 8.212/91,  caso mais benéfica, e em não conhecer do recurso de ofício.”  O processo foi recebido na PGFN em 26/07/2011 (carimbo aposto à Relação  de Movimentação de fls. de e­fls. 192) e, em 24/08/2011, o Sr. Procurador tomou ciência do  acórdão (e­fls. 191). Em 29/08/2011( Relação de Movimentação de e­fls. 193), foi interposto o  Recurso Especial de e­fls. 194 a 204.  O Recurso Especial está fundamentado no art. 67, do Anexo II, do Regimento  Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF nº 256, de 2009, e visa  rediscutir  as  seguintes  matérias:  ­ conhecimento do Recurso de Ofício; e  ­  retroatividade  benigna,  em  face  das  penalidades  previstas  na  Lei  nº  8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008, convertida na Lei nº  11.941, de 2009.  Ao  Recurso  Especial  foi  dado  seguimento,  conforme  Despacho  nº  2400­ 462/2011, de 20/09/2011 (e­fls. 241 a 244).  Em  seu  apelo,  a  Fazenda Nacional  apresenta  os  seguintes  argumentos,  em  síntese:  ­ quanto ao limite de alçada aplicável ao Recurso de Ofício, entende que deve  ser aplicado o valor vigente no momento da interposição do Recurso de Ofício, ou seja, à época  da decisão de Primeira Instância;  ­  no  que  tange  à  retroatividade  benigna,  a  Fazenda Nacional  pede  que,  na  execução  do  julgado,  se  verifique  qual  a  norma mais  benéfica:  se  a  soma  das  duas  multas  anteriores  (art.  35,  II,  e  art.  32,  IV,  da  norma  revogada)  ou  a  multa  do  art.  35­A  da  MP  449/2008.  Cientificada do acórdão, do Recurso Especial da Procuradoria e do despacho  que  lhe  deu  seguimento  em  17/02/2012  (AR  ­  Aviso  de  Recebimento  de  e­fls.  251),  a  Contribuinte, em 07/03/2012 (carimbo aposto às e­fls 253), ofereceu as Contrarrazões de e­fls.  253 a 261, contendo os seguintes argumentos, em resumo:  Do não conhecimento do recurso de ofício: valor de alçada previsto na  Portaria MF nº 375, de 2001   ­  a  Fazenda  Nacional  pede  seja  aplicado  o  entendimento  consagrado  no  acórdão paradigma, para que a admissão do Recurso de Ofício seja realizado com base no valor  de alçada previsto na legislação vigente à época da interposição do recurso e não com base no  valor de alçada que vigorava no momento do julgamento do recurso;  Fl. 310DF CARF MF     4 ­ ocorre que, numa ou noutra hipótese, o Recurso de Ofício não seria mesmo  cabível,  já que  à época da  interposição do  recurso vigia  a Portaria MF nº 375, de 2001, que  previa  o  valor  de  alçada  de R$ 500.00,00,  superior,  portanto,  ao  valor  do  crédito  exonerado  pela Delegacia de Julgamento;  ­ nos termos do acórdão recorrido, "(...) quanto ao recurso de ofício, verifico  da  análise  dos  autos  que  a  multa  relevada  totaliza  o  valor  de  R$  345.077,29  (trezentos  e  quarenta e cinco mil setenta e sete reais e vinte e nove centavos)  (...)", montante  inferior ao  patamar fixado na Portaria MF n° 375, de 2001 (R$ 500.000,00) e na Portaria nº 03, de 2008  (R$  1.000.000,00),  logo  não  há  que  se  cogitar  do  conhecimento  do  Recurso  de  Ofício,  conforme declarado no acórdão recorrido.  Da inaplicabilidade da multa do art. 35­A, da Lei nº 8.212, de 1991  ­ a sanção imposta à Contribuinte teve como base legal o art. 32, § 5º, da Lei  n° 8.212, de 1991 (na redação que lhe foi conferida pela Lei nº 9.528, de 1997);  ­  referido  dispositivo  foi  expressamente  revogado  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  que  em  substituição  introduziu  o  art.  32­A,  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  que  prevê  a  aplicação  da multa  pelo  descumprimento  de  obrigação  acessória  vinculada  à  apresentação  e  preenchimento de GFIP;  ­assim,  o  descumprimento  da  obrigação  acessória  nele  prevista  enseja  a  aplicação de multa isolada, que goza de autonomia em relação às demais multas previstas na  legislação  e  deve,  ainda,  ser  encarada  como  norma  especial  aplicável  apenas  às  infrações  pertinentes ao descumprimento de obrigações acessórias relativas à GFIP;  ­ a outra norma inserida pela Lei n° 11.941, de 2009, foi o art. 35­A, da Lei  nº 8.212, de 1991, que estipula a penalidade aplicável nas hipóteses em que há o lançamento de  ofício das contribuições sociais;  ­  uma  análise  desatenta  dos  dispositivos  acima poderia  levar  o  intérprete  à  conclusão  de  que  o  disposto  no  art.  35­A  se  aplica  quando  houver,  cumulativamente,  o  descumprimento  de  obrigações  acessórias  vinculadas  à  GFIP  e  o  lançamento  de  ofício  das  contribuições sociais;  ­  entretanto,  para  a  correta  solução  da  controvérsia,  faz­se  necessário  um  estudo  sistêmico da  legislação em comento,  bem como a apreensão da  real  natureza  jurídica  das penalidades previstas, respectivamente, nos arts. 32­A e 35­A;  ­  inicialmente,  importante  destacar  que  a  multa  estipulada  no  art.  32­A,  aplicada pelo descumprimento de obrigações acessória concernente ao correto preenchimento e  entrega da GFIP, é totalmente autônoma da obrigação principal,  tanto assim que o inc. II, do  art.  32­A,  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  admite  a  aplicação  da  multa  isolada,  ainda  que  a  contribuição tenha sido integralmente recolhida;  ­  ademais,  a  penalidade  em  comento  possui  outras  especificidades  que  comprovam sua autonomia em relação às demais, entre elas: (i) o art. 32­A somente se aplica  quando há erro ou ausência de uma espécie de declaração, a Guia de Recolhimento do Fundo  de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social ­ GFIP; (ii) é facultado  ao sujeito passivo entregar a declaração após o prazo legal; (iii) é possível corrigi­la ou suprir  omissões  antes  de  algum  procedimento  de  oficio  que  resultaria  em  autuação;  (iv)  há  desvinculação da obrigação de prestar declaração em relação ao recolhimento da contribuição  previdenciária;  Fl. 311DF CARF MF Processo nº 36378.001471/2002­74  Acórdão n.º 9202­006.205  CSRF­T2  Fl. 309          5 ­ o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996 (aplicável por força do art. 35­A da Lei nº  8.212, de 1991), por outro lado, prevê a penalidade de multa para a infração consistente na falta  de pagamento do tributo;  ­  a  própria  base  de  incidência  da multa  é  a  diferença  apurada  entre  o  que  deveria ter sido recolhido/declarado e o que foi pago/declarado pelo contribuinte, de modo que  até  mesmo  por  ausência  de  base  imponível,  não  há  como  a  multa  ser  aplicada  quando  há  apenas falta de cumprimento da obrigação acessória;  ­  ademais,  o  art.  32­A,  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  é  específico  para  as  incorreções e omissões no preenchimento da GFIP, enquanto o art. 44, da Lei nº 9.430, de 199,  é regra geral, aplicável quando há erro no preenchimento de declarações diversas e, em sendo  assim, deve prevalecer a norma especial, que, naquilo que estabelece, derroga a norma geral;  ­ atento a esta diferença fundamental entre a natureza jurídica das penalidades  supramencionadas, este E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  já proferiu inúmeras  decisões que confirmam o entendimento da Recorrida (cita jurisprudência do CARF);  ­  demonstrada  a  inaplicabilidade  da  regra  contida  no  art.  35­A,  da  Lei  nº  8.212, de 1991 ao caso dos autos (descumprimento de obrigação acessória), vale tecer algumas  considerações acerca da sistemática adotada pelo Fisco;  ­  conforme  consta  expressamente  no  Recurso  Especial  (fls.  195  a  205),  a  retroatividade benéfica deve ser analisada comparando­se, de um lado, a antiga multa de mora  prevista  no  art.  35,  II,  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  cumulada  com  a  multa  isolada,  também  revogada,  prevista  no  §  5º,  do  art.  32,  do mesmo  diploma  legal  e  o  resultado  obtido  com  a  aplicação destas duas penalidades deveria, então, ser comparado com a multa prevista no art.  35­A, da Lei nº 8.212, de 1991;  ­  veja­se,  porém,  que  a  pretensão  do  Fisco  é  no  sentido  de  aplicar,  a  fatos  geradores anteriores à entrada em vigor da MP nº 499, de 2008, a multa de ofício prevista neste  veículo normativo;  ­ a penalidade anteriormente prevista na Lei n° 8.212, de 1991, era apenas a  multa  de mora,  aplicada  à  Contribuinte  na NFLD  em  que  se  discutia  o  descumprimento  da  obrigação  principal  (recolhimento  do  tributo),  e  nesta  Notificação  de  Débito,  portanto,  foi  lançada  a  multa  outrora  prevista  no  art.  35,  II,  da  Lei  n°  8.212/91,  que  sofria  variações  conforme o prazo decorrido desde o vencimento do tributo até seu pagamento e em razão do  crédito ter sido incluído em Notificação Fiscal de Lançamento;  ­  diante  do  exposto,  vê­se  que  a  pretensão  da  Fazenda  Nacional  de  ver  aplicado o art. 35­A, da Lei nº 8.212, de 1996, à hipótese dos autos não encontra fundamento  jurídico, haja vista que a sistemática por ela adotada pretende cumular penalidades referentes a  infrações distintas, como se fossem uma coisa única;  ­  sendo  assim,  a  comparação  a  ser  feita  para  verificar  qual  penalidade  é  a  mais  benéfica  deve  basear­se,  tão  somente,  na multa  prevista  no  §  5º,  do  art.  32,  da  Lei  nº  8.212, de 1996 (já revogado) versus a multa inserta no art. 32­A, após o advento da MP nº 499,  de 2008;  Fl. 312DF CARF MF     6 Ao  final,  o  Contribuinte  pede  que  seja  confirmado  o  decidido  no  acórdão  recorrido, determinando­se o recálculo da multa nos parâmetros do 32­A, da Lei nº 8.2112, de  1991.    Voto             Conselheira Maria Helena Cotta Cardozo ­ Relatora   O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende  aos  demais  pressupostos  de  admissibilidade,  portanto  deve  ser  conhecido.  As  matérias  suscitadas são:  ­ conhecimento do Recurso de Ofício; e  ­  retroatividade  benigna,  em  face  das  penalidades  previstas  na  Lei  nº  8.212, de 1991, com as alterações promovidas pela MP 449, de 2008, convertida na Lei nº  11.941, de 2009.  Quanto  à primeira Matéria,  trata­se  de Recurso  de Ofício  com base  no  art.  366,  inciso  I,  "a",  do  regulamento  da  Previdência  Social  ­  RPS,  aprovado  pelo  Decreto  nº  3.048,  de  1999,  na  redação  dada  pelo  Decreto  nº  6.032,  de  2007.  Entretanto,  quando  do  julgamento deste Recurso de Ofício pelo CARF,  já se encontrava em vigor a Portaria MF nº  03, de 2008, que estabeleceu o limite de alçada de R$ 1.000.000,00. Como o crédito exonerado  pela  Delegacia  em  Belo  Horizonte  da  Secretaria  da  Previdência  Social  não  atingiu  este  patamar, o Recurso de Ofício não foi conhecido.  Com efeito, no presente caso, verifica­se que foi interposto Recurso de Oficio  ao CRPS, em face da exoneração de crédito tributário correspondente a multa no valor de R$  345.077,29 (fls. 121 a 130), superior ao limite de alçada de R$ 200.000,00, estabelecido no art.  1º,  inciso  II,  da Portaria MPS nº  158,  de 2007. Ocorre que,  em 07/01/2008,  foi  publicada  a  Portaria MF nº 03, de 03/01/2008, ampliando o  limite de alçada para Recurso de Oficio, nos  seguintes termos:  “Art.1º O Presidente de Turma de Julgamento da Delegacia da  Receita  Federal  do  Brasil  de  Julgamento  (DRJ)  recorrerá  de  oficio  sempre  que  a  decisão  exonerar  o  sujeito  passivo  do  pagamento  de  tributo  e  encargos  de  multa,  em  valor  total  superior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais).  Parágrafo  único.  O  valor  da  exoneração  de  que  trata  o  caput  deverá ser verificado por processo.  Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.  Art. 3º Fica revogada a Portaria MF nº 375, de 7 de dezembro  de 2001”  A matéria em discussão já se encontra sumulada, conforme a seguir:  Súmula CARF nº 103 : Para fins de conhecimento de recurso de  ofício,  aplica­se  o  limite  de  alçada  vigente  na  data  de  sua  apreciação em segunda instância.  Fl. 313DF CARF MF Processo nº 36378.001471/2002­74  Acórdão n.º 9202­006.205  CSRF­T2  Fl. 310          7 Assim,  o  entendimento  aplicado  no  acórdão  recorrido,  no  sentido  de  não  conhecer do Recurso de Ofício, encontra­se em perfeita consonância com a súmula acima, de  sorte que ao Recurso Especial da Fazenda Nacional deve ser negado provimento.  Quanto  à  retroatividade benigna,  trata­se  de Auto  de  Infração,  tendo  em  vista que a empresa apresentou GFIP com dados não correspondentes aos  fatos geradores de  todas as contribuições previdenciárias. Consta do Relatório Fiscal da Infração que a GFIP foi  apresentada  sem  a  correta  indicação  de  todos  os  pagamentos  efetuados  a  contribuintes  autônomos prestadores de serviços, efetuados a título de prêmio de seguro de vida em grupo e  abono salarial.  O Auto de Infração ora analisado está associado a NFLD ­ Notificação Fiscal  de Lançamento de Débito, conforme destacado na Decisão­Notificação de  fls. 121 a 130, de  sorte  que  o  presente  processo  ficou  sobrestado  até  que  fossem  definitivamente  julgadas  as  NFLD´s  nas  quais  foram  lançadas  as  obrigações  principais  correlatas.  O  resultado  do  julgamento de referidas NFLD´s consta da citada decisão, por meio da qual se depreende que  todas  as  rubricas  lançadas  no  presente  Auto  de  Infração  foram  mantidas,  por  meio  de  julgamento administrativo transitado em julgado.  Na decisão recorrida, foi determinada a aplicação da multa do artigo 32­A, da  Lei n° 8.212, de 1991, com a  redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009, caso esta  seja mais  benéfica à Contribuinte.  Os  artigos da Lei nº 8.212, de 1991,  com as  alterações da Lei nº 9.528, de  1997, que orientavam o Auto de Infração e a NFLD tinham a seguinte redação:  “Art. 32. A empresa é também obrigada a:  (...)  IV  ­  informar  mensalmente  ao  Instituto  Nacional  do  Seguro  Social­INSS,  por  intermédio  de  documento  a  ser  definido  em  regulamento,  dados  relacionados  aos  fatos  geradores  de  contribuição  previdenciárias  e  outras  informações  de  interesse  do INSS.  (...)  §  5º  A  apresentação  do  documento  com  dados  não  correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena  administrativa  correspondente  à  multa  de  cem  por  cento  do  valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos  valores previstos no parágrafo anterior.  (...)  Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º e abril  de 1997, sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas  pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada,  nos seguintes termos:  (...)  Fl. 314DF CARF MF     8 II. para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de  lançamento:  a)  doze  por  cento,  em  até  quinze  dias  do  recebimento  da  notificação;  b)  quinze  por  cento,  após  o  15º  dia  do  recebimento  da  notificação;  c)vinte  por  cento,  após  apresentação  de  recurso  desde  que  antecedido de defesa, sendo ambos  tempestivos, até quinze dias  da ciência da decisão do Conselho de Recursos da Previdência  Social – CRP;  d) vinte e cinco por cento, após o 15º dia da ciência da decisão  do  Conselho  de  Recursos  da  Previdência  Social  ­  CRPS,  enquanto não inscrito em Dívida Ativa.”   Assim, no caso em apreço, considerando­se que houve exigência por meio de  Auto de  Infração (descumprimento de obrigação acessória, objeto do presente processo) e de  NFLD (descumprimento de obrigação principal), foram aplicadas duas multas, no contexto de  lançamento de ofício. Com efeito, o entendimento desta CSRF é no sentido de que, embora a  antiga  redação  dos  artigos  32  e  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  não  contivesse  a  expressão  “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem exigidas por meio de Auto de Infração  e NFLD não deixa dúvidas acerca da natureza material de multas de ofício.  Resta  perquirir  se  as  alterações  posteriores  à  autuação,  implementadas  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  representariam  a  exigência  de  penalidade  mais  benéfica  ao  Contribuinte, hipótese que autorizaria a sua aplicação retroativa, a teor do art. 106, II, do CTN.  Para  tanto,  porém,  é  necessário  que  se  estabeleça  a  exata  correlação  entre  as  multas  anteriormente  previstas  e  aquelas  estabelecidas  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  a  ver  se  efetivamente seria o caso, e em que condições aplicar­se­ia a retroatividade benigna.  As alterações promovidas pela Lei nº 11.941, de 2009, nos artigos 32 e 35, da  Lei nº 8.212, de 1991, no sentido de uniformizar os procedimentos de constituição e exigência  dos créditos tributários, previdenciários e não previdenciários, são as seguintes:  “Art. 32. A empresa é também obrigada a:  (...)  IV  –  declarar  à  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  e  ao  Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço –  FGTS,  na  forma,  prazo  e  condições  estabelecidos  por  esses  órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e  valores  devidos  da  contribuição  previdenciária  e  outras  informações  de  interesse  do  INSS  ou  do Conselho Curador  do  FGTS;  (...)  § 2o A declaração de que trata o inciso IV do caput deste artigo  constitui  instrumento  hábil  e  suficiente  para  a  exigência  do  crédito tributário, e suas informações comporão a base de dados  para fins de cálculo e concessão dos benefícios previdenciários.  (...)  Fl. 315DF CARF MF Processo nº 36378.001471/2002­74  Acórdão n.º 9202­006.205  CSRF­T2  Fl. 311          9 Art. 32­A.O contribuinte que deixar de apresentar a declaração  de que trata o  inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado a apresentá­la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar­ se­á às seguintes multas:  I  –  de  R$  20,00  (vinte  reais)  para  cada  grupo  de  10  (dez)  informações incorretas ou omitidas; e  II  –  de  2%  (dois  por  cento)  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração ou entrega após o prazo,  limitada a 20% (vinte por  cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.   (...)  Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das  contribuições  sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.  11 desta Lei, das contribuições instituídas a título de substituição  e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras  entidades  e  fundos,  não  pagos  nos  prazos  previstos  em  legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora,  nos  termos  do  art.  61  da  Lei  nº  9.430,  de  27  de  dezembro  de  1996.  Art.  35­A.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício  relativos  às  contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica­se o disposto  no art. 44 da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996.  E o art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, por sua vez, assim estabelece:  Art. 44. Nos casos de  lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata; (grifei)  Destarte,  resta  claro  que,  com  o  advento  da  Lei  nº  11.941,  de  2009,  o  lançamento de ofício,  envolvendo a  exigência de  contribuições previdenciárias,  bem como  a  verificação  de  declaração  inexata  do  respectivo  fato  gerador  em  GFIP,  como  ocorreu  no  presente  caso,  sujeita  o  Contribuinte  a  uma  única  multa,  no  percentual  de  75%,  sobre  a  totalidade ou diferença da contribuição, prevista no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996.  Com efeito, a  interpretação sistemática da legislação tributária não admite a  instituição, em um mesmo ordenamento jurídico, de duas penalidades para a mesma conduta, o  que autoriza a  interpretação no sentido de que  as penalidades previstas no art. 32­A não são  aplicáveis às situações em que se verifica a falta de declaração/declaração inexata, combinada  com a falta de recolhimento da contribuição previdenciária, eis que tal conduta está claramente  tipificada no art. 44, inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996.  Fl. 316DF CARF MF     10 Diante  do  exposto,  conheço  do  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional e, no mérito, dou­lhe provimento parcial, determinando que a retroatividade benigna  seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009.  (assinado digitalmente)  Maria Helena Cotta Cardozo                                Fl. 317DF CARF MF

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7015638 #
Numero do processo: 10480.722213/2014-06
Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara: Terceira Câmara
Seção: Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão: Thu Sep 28 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Nov 13 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011 DECADÊNCIA. FALTA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. Diante da ausência de pagamento antecipado, ainda que parcial, a decadência rege-se pelo art. 173, I, do CTN. IOF. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. COLIGADAS. O art. 13 da Lei nº 9.779/99, amparado no art. 63, I e art. 66 do CTN, prescreve a incidência do IOF sobre as operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, conforme as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras. Não há óbice na tributação pelo IOF das pessoas jurídicas não financeiras, sendo de nenhum valor a afirmação de que o mútuo celebrado entre empresas coligadas e os contratos de assunção de dívida destinam-se apenas a fins empresariais,sem caráter especulativo. Recurso Voluntário negado.
Numero da decisão: 3301-004.074
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e do voto que integram o presente julgado. José Henrique Mauri - Presidente. Semíramis de Oliveira Duro - Relatora. Participaram da presente sessão de julgamento os conselheiros José Henrique Mauri (Presidente), Marcelo Costa Marques d'Oliveira, Maria Eduarda Alencar Câmara Simões, Valcir Gassen, Liziane Angelotti Meira, Marcos Roberto da Silva (suplente convocado), Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho e Semíramis de Oliveira Duro.
Nome do relator: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1834; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => S3­C3T1  Fl. 916          1 915  S3­C3T1  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  TERCEIRA SEÇÃO DE JULGAMENTO    Processo nº  10480.722213/2014­06  Recurso nº               Voluntário  Acórdão nº  3301­004.074  –  3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  28 de setembro de 2017  Matéria  Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos  ou Valores Mobiliários ­ IOF  Recorrente  ITAMARACA S/A  Recorrida  Fazenda Nacional    ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGUROS  OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS ­ IOF  Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2011  DECADÊNCIA.  FALTA  DE  PAGAMENTO  ANTECIPADO.  Diante  da  ausência  de  pagamento  antecipado,  ainda  que  parcial,  a  decadência  rege­se  pelo art. 173, I, do CTN.  IOF.  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO.  COLIGADAS.  O  art.  13  da  Lei  nº  9.779/99, amparado no art. 63, I e art. 66 do CTN, prescreve a incidência do  IOF  sobre  as  operações  de  crédito  correspondentes  a  mútuo  de  recursos  financeiros  entre  pessoas  jurídicas  ou  entre  pessoa  jurídica  e  pessoa  física,  conforme  as  mesmas  normas  aplicáveis  às  operações  de  financiamento  e  empréstimos  praticadas  pelas  instituições  financeiras.  Não  há  óbice  na  tributação pelo IOF das pessoas jurídicas não financeiras, sendo de nenhum  valor  a  afirmação  de que  o mútuo  celebrado  entre  empresas  coligadas  e  os  contratos de assunção de dívida destinam­se apenas a  fins empresariais,sem  caráter especulativo.   Recurso Voluntário negado.       Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao recurso voluntário, nos  termos do relatório e do voto que integram o presente  julgado.   José Henrique Mauri ­ Presidente.   Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora.     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 48 0. 72 22 13 /2 01 4- 06 Fl. 916DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 917          2 Participaram da presente sessão de julgamento os conselheiros José Henrique  Mauri  (Presidente),  Marcelo  Costa  Marques  d'Oliveira,  Maria  Eduarda  Alencar  Câmara  Simões,  Valcir  Gassen,  Liziane  Angelotti  Meira,  Marcos  Roberto  da  Silva  (suplente  convocado), Antonio Carlos da Costa Cavalcanti Filho e Semíramis de Oliveira Duro.    Relatório  Trata­se de auto de infração constituído para a cobrança de IOF decorrente de  operações  de mútuo  entre  empresas  relacionadas  e de  contratos  de  assunção  de  dívidas,  nos  quais o contribuinte figura como credor, acrescido de multa de ofício (75%) e juros de mora,  totalizando o crédito tributário de R$ 12.664.641,32.    Após  análise  de  arquivos  digitais  constantes  no  SPED,  a  fiscalização  identificou  que  o  grupo  de  contas  “121060000  –  VALORES  A  RECEBER”  (integrante  do  ativo) apresentou um saldo inicial devedor de R$ 198.704.572,83 no ano­calendário de 2009 e  manteve  esse  mesmo  saldo  até  o  final  do  ano­calendário  de  2010.  Por  isso,  a  empresa  foi  intimada  a  entregar  os  documentos  que  justificassem  os  créditos  perante  os  tomadores  de  recursos financeiros:        Entendeu a  fiscalização que houve a ocorrência do fato gerador do  IOF nas  operações com base em contratos de mútuo firmados entre a Recorrente e as empresas listadas  acima.    A motivação do lançamento está descrita no Relatório Fiscal (e­fls. 737­743),  do qual se extrai os seguintes trechos:    01  –  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÃO  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGURO OU RELATIVAS A TÍTULO OU VALORES MOBILIÁRIOS –  IOF  ­  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DO  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  E  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGURO OU RELATIVAS A  TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS.   Analisamos  a  contabilidade  da  fiscalizada  constante  do  SPEED  e  verificamos  que  o  grupo  de  contas  121060000  ­  VALORES  A  RECEBER  apresentava  um  saldo  inicial  em  2009  no  valor  de  R$  198.704.572,83  e  que,  durante  todo  período  de  01.01.09  a  31.12.10,  esse  grupo  de  contas  não  apresentou alteração.   Fl. 917DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 918          3 Tendo em vista esses fatos, intimamos a fiscalizada através do Termo de  Constatação e Intimação Fiscal, de 17.1.0.13, a entregar a documentação relativa  aos respectivos créditos.   Através  da  sua  Resposta,  de  23.10.13,  a  fiscalizada  alegou  que  esses  fatos já estariam alcançados pela prescrição.   Diante  dessa  alegação,  através  do  Termo  de  Constatação  e  Intimação  Fiscal,  de  05.11.13,  lembramos  à  fiscalizada  que,  segundo  a  legislação  de  regência, se fazia necessário analisar os termos dos ajustes firmados a fim de se  verificar se o respectivo valor do principal havia sido definido e a intimamos a  entregar a documentação correspondente.   Através  da  sua  Resposta,  de  12.11.13,  a  fiscalizada  entregou  3  (três)  cópias simples de contratos de assunção de dívida, nos quais constavam a pessoa  jurídica  NASSAU  ADMINISTRAÇÃO  E  PARTICIPAÇÕES  LTDA  como  devedora.  Em  relação  aos  demais  devedores,  limitou­se  a  afirmar  que  "...remontam  a  períodos  anteriores  a  2006,  cujas  operações  foram  tempestivamente  registradas  nos  Livros Diários  e Razões  que  se  encontram  a  disposição da fiscalização para os exames julgados necessários..."   Posteriormente,  através  da  sua  Resposta,  de  25.11.13,  a  fiscalizada  entregou cópia simples de mais 1 (um) contrato de assunção de dívida, através  do qual assumia a posição de devedora.   (...)   Continuando  nossas  verificações  e  entendendo  que  o  instituto  da  assunção  de  dívida não extingue a relação jurídica obrigacional anterior, mas, sim, representa  uma  continuidade  do  anteriormente  pactuado,  pois  se  limita  apenas  à  substituição de uma pessoa por outra no polo passivo, intimamos a fiscalizada a  entregar os originais dos contratos que haviam sido firmados com os devedores  substituídos, através do Termo de Constatação e Intimação Fiscal, de 27.01.14.   Quanto a esta intimação, a fiscalizada, através de sua correspondência, sem data,  entregue neste órgão federal, em 06.02.14, solicitou prorrogação em 30 (trinta)  dias do prazo para atendimento, momento no qual concedemos 20 (vinte) dias.  (...)   Vejamos o que dispõe o Decreto n° 6.307/07, que regulamenta o imposto sobre  operações  de  crédito,  câmbio  e  seguro,  ou  relativas  a  títulos  ou  valores  mobiliários ­ IOF: (...)   Como visto acima, conforme o art. 7, inciso I, alínea quando não ficar definido  o valor do principal a ser utilizado belo mutuário, a base de cálculo do IOF  será o  somatório dos  saldos devedores diários apurados no último dia de cada  mês.   Ressalte­se  que  esse  é  o  caso  apurado  nesta  ação  fiscal,  uma  vez  que  à  fiscalizada  foram  dadas  várias  oportunidades  de  demonstrar  o  valor  principal  dos vários mútuos por ela concedidos, mas ela não o fez.   Verifica­se  também  que  o  art.  1º  da  IN  RFB  n°  907/09  não  deixa margem  à  duvidas, ao dispor que o IOF será calculado em função do prazo pelo o qual o  recurso permaneceu à disposição do tomador. Ou seja, nos casos de mútuo sem  valor principal definido, enquanto o recurso permanecer com o mutuário estará  ocorrendo o fato gerador do IOF.    Os  argumentos  da  impugnação  da  empresa  podem  ser  sintetizados  nesses  termos:     Fl. 918DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 919          4 1­  Houve decadência, uma vez que os saldos das contas referidas no lançamento existem ­  materialmente e formalmente contabilizados ­ sem alterações, há mais de dez anos. Para  comprovar  tal assertiva,  junta as cópias das  folhas do Livro Razão dos anos de 1996,  1998 e 1999 (docs. 36 a 48) e também a Planilha (doc. 49) que demonstram a posição  de cada saldo, em relação às empresas relacionadas. Assim, as operações de assunção  de dívida e de mútuo que, individualizadas por cada contrato, se expressam nos saldos  citados, datam de mais de dez anos, recaindo, pois, na situação de decadência do crédito  tributário.   2­  Não realizou operações financeiras sujeitas ao IOF, mas sim a) assunção de dívida e b)  empréstimo de dinheiro, e que, em ambos os casos, há definição do valor entregue ou  creditado  ao  devedor/mutuário,  com  determinação  de  prazo  de  carência  e  da  data  de  vencimento  da  dívida,  sem  previsão  contratual  de  renovação  (anexou  contratos  de  mútuos e de assunção de dívida). Não exerce atividade empresarial que tenha por objeto  a  prática  de  operações  financeiras  ­  cujo  exercício  depende  de  prévia  autorização  governamental (Lei n° 4.595/64, art. 18).  3­  Ainda  que  houvesse  incidência  do  IOF  sobre  assunção  de  dívida  e mútuo,  realizados  entre  a  autuada  e  suas  coligadas,  as  bases  de  cálculo  e  alíquota  aplicadas  no  auto  de  infração estariam incorretas, uma vez que não se tratam de operações em que não tenha  ocorrido  identificação do  respectivo valor. E,  ainda, não se  referem às operações que  sejam renováveis no futuro.   4­  A multa de ofício aplicada é inconstitucional, por nítido caráter confiscatório.   5­  Pede sobrestamento do processo até decisão final do STF no RE 590.186­6/RS (o qual,  em sede de  repercussão geral, discute a constitucionalidade, ou não, da  incidência de  IOF nos contratos de mútuo onde não participem instituições financeiras).    A  1ª  Turma  da  DRJ/BEL,  acórdão  nº  01­31.968,  julgou  improcedente  a  impugnação,  mantendo  a  exigência  integralmente,  conforme  sintetiza  a  ementa,  a  seguir  reproduzida:      ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGUROS  OU  RELATIVAS  A  TÍTULOS  OU  VALORES MOBILIÁRIOS ­ IOF   DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.   São improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo sujeito  passivo,  pois  tais  decisões  não  constituem  normas  complementares do Direito Tributário,  já  que  foram proferidas  por  órgãos  colegiados  sem,  entretanto,  uma  lei  que  lhes  atribuísse  eficácia  normativa,  na  forma  do  art.  100,  II,  do  Código Tributário Nacional.   DECISÕES  JUDICIAIS.  EFEITOS.  As  decisões  judiciais,  com  efeito inter partes, não podem ser aplicadas a outros casos.   DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o lançamento sujeito  a homologação do pagamento é de 5  (cinco) anos  contados da  ocorrência  do  fato  gerador.  Para  que  se  opere  este  prazo  decadencial  mister  que  o  contribuinte  tenha  efetuado  recolhimento, ainda que parcial, do tributo e, ainda, não  tenha  agido com dolo, fraude ou simulação. Caso contrário, conta­se o  Fl. 919DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 920          5 lustro  do  primeiro  dia  do  exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento poderia ser efetuado.   IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÃO  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGURO  OU  RELATIVAS  A  TÍTULO  OU  VALORES  MOBILIÁRIOS  ­  IOF  ­  FALTA  DE  RECOLHIMENTO  DO  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  E  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGURO  OU  RELATIVAS  A  TÍTULOS  OU  VALORES  MOBILIÁRIOS.  ­  CABÍVEL  A  TRIBUTAÇÃO.  As  provas  apresentadas não foram suficientes e/ou adequadas para eximir  a  Fiscalizada  da  exação  fiscal,  ou  seja,  quando  não  ficar  definido  o  valor  do  principal  a  ser  utilizado  pelo  mutuário,  a  base de cálculo do  IOF será o  somatório dos saldos devedores  diários apurados no último dia de cada mês.   LANÇAMENTO DE OFÍCIO ­ EFEITO CONFISCATÓRIO.   Não há de se cogitar da materialização das hipóteses de confisco  e de ofensa ao Princípio da Capacidade Contributiva quando os  lançamentos se pautaram nos pressupostos jurídicos, declarados  no  enquadramento  legal,  e  fáticos,  esses  coadunados  com  o  conteúdo econômico das operações comerciais do contribuinte.    Inconformada, a empresa apresentou seu tempestivo recurso voluntário, e­fls.  885­903,  requerendo  a  improcedência  do  lançamento,  ratificando  as  mesmas  razões  de  sua  impugnação. Não juntou novos documentos.    É o relatório.    Voto             Conselheira Semíramis de Oliveira Duro    O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais pressupostos legais de  admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.    Decadência    O  IOF  sujeita­se  ao  lançamento por  homologação  e,  por  isso,  deve  ser  aplicada a regra geral do art. 150, §4° do CTN. Todavia, a decadência do direito de constituir o  crédito  tributário  é  regida  pela  regra  geral  do  art.  150,  §4°,  do  CTN,  apenas  quando  o  contribuinte tiver realizado o respectivo pagamento parcial antecipado.   Por  conseguinte,  como  não  houve  pagamento  antecipado  de  IOF  pela  Recorrente,  sequer  parcial,  é  afastada  a  aplicação  do  art.  150,  §4º,  primeira  parte,  do CTN,  fazendo incidir o art. 173, I, do mesmo diploma legal.  Fl. 920DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 921          6 Nesse sentido, o STJ já se pronunciou no REsp 973.733/SC, Rel. Min. Luiz  Fux, DJ 18/09/2009.  Assim, a decadência deve ter como termo inicial, o primeiro dia do exercício  seguinte  àquele  em  que  o  lançamento  poderia  ter  sido  efetuado.  Neste  caso,  o  prazo  decadencial teve como termo inicial a data de 01/01/2010, para os fatos geradores ocorridos ao  longo do ano­calendário 2009, que são os fatos mais antigos da autuação, e como termo final a  data de 31/12/2014. A notificação  ao  sujeito passivo  se deu em 07/03/2014. Observa­se que  não houve a alegada decadência.  Portanto,  nego  provimento  à  preliminar  de  decadência  arguida  pelo  contribuinte.     Incidência de IOF nas operações de mútuo entre coligadas     Defende  a  Recorrente  que  não  exerce  atividade  empresarial  que  tenha  por  objeto  a  prática  de  operações  financeiras,  pois  na  condição  de  pessoa  jurídica  que  exerce  atividade  de  prestação  de  serviço,  integrante  de  grupo  econômico  que  também  não  realiza  operações financeiras, fez mútuo com empresas coligadas para viabilização de fluxo de caixa.    Entretanto, é lícita a incidência de IOF sobre as operações de mútuo, já que  este não se restringe à esfera das instituições financeiras, como se demonstra a seguir.    O CTN definiu os fatos geradores e os contribuintes do IOF, nos seus art. 63  e 66, nos seguintes termos:      Art. 63. O  imposto,  de competência da União,  sobre operações  de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos  e valores mobiliários tem como fato gerador:  I ­ quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega  total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto  da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;  Art.  66.  Contribuinte  do  imposto  é  qualquer  das  partes  na  operação tributada, como dispuser a lei.     O  art.  13  da  Lei  nº  9.779/99,  amparado  no  art.  63,  I  e  art.  66  do  CTN,  determinou  a  incidência  do  IOF  sobre  as  operações  de  crédito  correspondentes  a mútuo  de  recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, conforme  as mesmas normas  aplicáveis  às operações de  financiamento  e  empréstimos praticadas pelas  instituições financeiras, verbis:    Art.  13.  As  operações  de  crédito  correspondentes  a  mútuo  de  recursos  financeiros  entre  pessoas  jurídicas  ou  entre  pessoa  jurídica e pessoa física sujeitam­se à incidência do IOF segundo  as mesmas  normas  aplicáveis  às  operações  de  financiamento  e  empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.  Fl. 921DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 922          7 §1º. Considera­se ocorrido o  fato gerador do  IOF, na hipótese  deste artigo, na data da concessão do crédito.  §2º. Responsável  pela  cobrança  e  recolhimento  do  IOF de  que  trata este artigo é a pessoa jurídica que conceder o crédito.  §3º.  O  imposto  cobrado  na  hipótese  deste  artigo  deverá  ser  recolhido  até  o  terceiro  dia  útil  da  semana  subseqüente  à  da  ocorrência do fato gerador.    Decorre da leitura dos dispositivos supracitados que as operações de mútuo  celebradas  por  pessoas  jurídicas,  sejam  instituições  financeiras  ou  não, subsomem­se  ao  fato  gerador insculpido no inciso I do art. 63 do CTN.    O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI nº 1.763 (DJ 26/9/2003), fixou  o entendimento de que "o âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações  de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras".     Dessa  forma, não  existe óbice à  cobrança de  IOF das pessoas  jurídicas não  financeiras, sobre o mútuo celebrado entre empresas coligadas para fins apenas empresariais e,  portanto, sem caráter especulativo.    Nesse sentido:    Acórdão nº 3403003.410, 4ª Câmara / 3ª Turma Ordinária,  julg. 12/11/2014  ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGUROS  OU  RELATIVAS  A  TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS ­ IOF  Ano­calendário: 2004  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO.  MÚTUO  DE  RECURSOS  FINANCEIROS  ENTRE  PESSOAS  JURÍDICAS  COLIGADAS.  As  operações  de  crédito  correspondentes  a  mútuo  de  recursos  financeiros  entre  pessoas  jurídicas  coligadas  sujeitam­se  à  incidência  do  IOF  segundo  as  mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e  empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.    E ainda, os acórdãos nº 3403­003.112, 3401­002.490, 3302­002.264 e 3302­ 000.616.    O art. 1º do Ato Declaratório Interpretativo nº 30/1999 dispõe que o IOF (art.  13,  da Lei  nº 9.779/1999),  incide  somente  sobre  operações  de mútuo  que  tenham por objeto  recursos  em dinheiro,  disponibilizados  sob  qualquer  forma,  e  quando o mutuante  for  pessoa  jurídica. Então, para a incidência do IOF sobre as operações de mútuo de que trata o comando  legal  mencionado,  importa  apenas  a  entrega  ou  disponibilização  do  recurso  financeiro  pela  pessoa  jurídica mutuante,  pouco  importando  a  forma  pela  qual  ela  se  dê:  conta  corrente  ou  outros.    Fl. 922DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 923          8 Para a incidência do IOF, de acordo com o art. 13 da Lei nº 9.779/99, importa  verificar  tão  somente  se  estão  presentes,  no  caso  concreto,  as  características  essenciais  do  mútuo, sendo irrelevantes aspectos formais mediante os quais a operação se materializa, bem  como a natureza de vinculação entre as partes (coligadas).     Logo,  uma  vez  identificados  os  atributos  inerentes  ao  mútuo  (art.  586  do  Código Civil), a operação deve sujeitar­se a incidência do imposto.    Ressalte­se que é irrelevante a nomenclatura contratual adotada – mútuo ou  assunção de dívida – para se cogitar da incidência ou não do imposto, sendo determinante para  isso que, essencialmente, se trate de operação de crédito correspondente a mútuo.     Por  fim, quanto  ao pedido de  sobrestamento do  julgamento  até deslinde do  RE 590.186­6, tal pleito não encontra amparo no RICARF.      Base de Cálculo e Alíquota do IOF Crédito      Alega  a  Recorrente,  ao  contestar  a  base  de  cálculo  e  a  alíquota,  que  cada  assunção  de  dívida,  cada  mútuo,  refere­se  a  uma  única  operação  de  assunção/mútuo,  com  identificação do valor e determinação de prazo de vencimento da obrigação.    Assim, não se trata de operação incerta quanto ao valor e data de vencimento,  que esteja submetida a constante  renovação. E, por se  tratar de única operação que, em cada  contrato,  se  perfez  com  a  assunção  de  dívida/entrega  ou  crédito  do  dinheiro  à  devedora/mutuária,  então não há  cabimento da quantificação do  IOF com base em saldos de  contas contábeis, com a aplicação de alíquota de 0,0041% diária, mais adicional de 0,38%, pois  esses percentuais só seriam aplicáveis às operações em que não há definição do valor principal  e que se constituam em operações financeiras renováveis.     Entende que os contratos de mútuo e assunção de dívida acostados aos autos  são suficientes para a comprovação de que a base de cálculo do IOF deveria ser construída em  função de cada valor entregue ou creditado ao mutuário­devedor.     Quanto  à  alíquota,  defende  que  é  aquela  aplicada  no  momento  do  fato  gerador  e,  como  o  fato  gerador  do  IOF  se  dá  na  data  da  concessão  do  crédito­assunção  de  dívida, então, nos termos do art. 1° da Lei n° 8.894/1994, a alíquota para as operações que não  se renovam, consiste em 1,5% sobre o respectivo valor.    Entendo  que  não  há  reparos  na  sistemática  de  cálculo  do  auto  de  infração,  diante da ausência de definição do valor principal, deve a base de cálculo ser construída a partir  do somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês.    Isso porque, o Decreto  nº 6.306/07 prescreveu que  a base  de  cálculo  IOF  nas  operações de empréstimo de valor indefinido é o somatório dos saldos devedores diários apurado  no  último  dia  de  cada  mês  (art.  7º,  I,  “a”),  e  de  empréstimo  com  valor  definido  e  pagamentos  parcelados, o valor principal de cada parcela de pagamento (art. 7º, I, “b”).    Fl. 923DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 924          9 Dito de outra forma, o art. 7º e incisos do Decreto é a sustentação legal para a  construção  da  base  de  cálculo  como  o  somatório  dos  saldos  devedores  diários  apurados  no  último dia de cada mês, bem como as alíquotas correspondentes:     Art. 7° A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF  são  (Lei  no  8.894,  de  1994,  art.  1o,  parágrafo  único,  e  Lei  no  5.172, de 1966, art. 64, inciso I):   I  ­  na  operação  de  empréstimo,  sob  qualquer  modalidade,  inclusive abertura de crédito:   a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado  pelo  mutuário,  inclusive  por  estar  contratualmente  prevista  a  reutilização do crédito, até o termo final da operação, a base de  cálculo é o somatório dos saldos devedores diários apurado no  último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:   1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;   2.  mutuário  pessoa  física:  0,0082%;  (Redação  dada  pelo  Decreto nº 8.392, de 2015)   b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo  mutuário, a base de cálculo é o principal entregue ou colocado à  sua  disposição,  ou  quando  previsto  mais  de  um  pagamento,  o  valor do principal de cada uma das parcelas:   1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;   2. mutuário pessoa física: 0,0082% ao dia; (Redação dada pelo  Decreto nº 8.392, de 2015)       Observa­se que os contratos juntados pela Recorrente não atingiram o  volume de crédito escriturado no SPED, além disso o IOF incide em função do prazo pelo  qual o recurso financeiro permaneceu à disposição do mutuário.     Logo, os mútuos permaneceram à disposição do tomador do crédito, nos termos  do art. 63, I, CTN:    Art. 63. O  imposto,  de competência da União,  sobre operações  de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos  e valores mobiliários tem como fato gerador:   I ­ quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega  total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto  da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;      No mesmo  sentido,  a  Solução  de  Consulta  Interna  nº  1  –  Cosit,  de  25  de  janeiro de 2016:    Fl. 924DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 925          10 ASSUNTO:  IMPOSTO  SOBRE  OPERAÇÕES  DE  CRÉDITO,  CÂMBIO  E  SEGUROS  OU  RELATIVAS  A  TÍTULOS  OU  VALORES  MOBILIÁRIOS  ­  IOF  A  base  de  cálculo  do  IOF,  quando  não  ficar  definido  o  valor  do  principal  a  ser  utilizado  pelo  mutuário,  inclusive  por  estar  contratualmente  prevista  a  reutilização  do  crédito,  até  o  termo  final  da  operação,  é  o  somatório  dos  saldos  devedores  diários  apurado  no  último  dia  de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação ou, quando  ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,  a  base  de  cálculo  é  o  principal  entregue  ou  colocado  à  sua  disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor  do  principal  de  cada  uma  das  parcelas.  Vale  a  mesma  regra  para  mútuos  entre  pessoas  jurídicas  não  financeiras,  ou  entre  pessoas jurídicas e pessoas físicas.   Dispositivos  Legais:  Decreto  nº  6.306,  de  14  de  dezembro  de  2007  ­  Regulamento  do  IOF  ­  RIOF/2007,  arts.  3º,  7º;  Lei  nº  9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 13.    Em suma, não há reparos a serem feitos na decisão de piso, uma vez que os  instrumentos de assunção de dívida e os instrumentos de contrato de mútuo não são suficientes  para elidir o quantum escriturado no SPED da empresa, ou seja, não ficou definido o valor do  principal a ser utilizado pelo mutuário nesses contratos.    Por  fim, quanto à alegação de que os  saldos das  contas  foram formados há  mais de 10 anos, tal não se sustenta diante de operações de crédito decorrentes de registros ou  lançamentos contábeis, em que não é possível identificar o valor a ser utilizado pelo tomador  crédito e o prazo, permanecendo o saldo do crédito com a interligada sujeito ao IOF.      Confiscatoriedade da multa de ofício    Sustenta  a  Recorrente  que  a  multa  aplicada  de  75%  tem  caráter  manifestamente abusivo, desproporcional e confiscatório.    O artigo 44, I, da Lei nº 9.430/96 prevê a aplicação de multa no percentual de  75% do imposto devido e não recolhido. É exatamente o caso em comento.    Todos  os  traços  da  multa  aplicada  estão  previstos  em  lei,  atendendo  ao  princípio da legalidade, nos termos dos artigos 5º, II e 37, caput da Constituição e artigo 97 do  CTN.     Cumpre salientar ainda que, de acordo com o parágrafo único do art. 142 do  CTN,  a  atividade  administrativa  de  lançamento  é  vinculada  e  obrigatória,  sob  pena  de  responsabilidade funcional.     Dessa forma, constatada a ausência de recolhimentos, a autoridade fiscal não  só está autorizada como, por dever funcional, está obrigada a proceder ao lançamento de ofício  da multa pertinente.    Fl. 925DF CARF MF Processo nº 10480.722213/2014­06  Acórdão n.º 3301­004.074  S3­C3T1  Fl. 926          11 A  caracterização  da multa  como  efeito  confiscatório  implica  em  análise  de  constitucionalidade, o que também encontra óbice na Súmula CARF nº 1.    Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.  Semíramis de Oliveira Duro ­ Relatora                                  Fl. 926DF CARF MF

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7038502 #
Numero do processo: 19515.721820/2013-90
Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 1ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 03 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Nov 28 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 ÁGIO ORIUNDO DE AQUISIÇÃO COM USO DE RECURSOS FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer que participe da “confusão patrimonial” a pessoa jurídica investidora real, ou seja, aquela que efetivamente acreditou na “mais valia” do investimento, fez os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a aquisição. Não é possível o aproveitamento tributário do ágio se a “confusão patrimonial”, advinda do processo de incorporação, não envolve a pessoa jurídica que efetivamente desembolsou os valores que propiciaram o surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço. Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 TRIBUTAÇÃO REFLEXA Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos e inexistindo razões que ensejem tratamento diverso, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ.
Numero da decisão: 9101-003.132
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que lhe negaram provimento. Por unanimidade de votos, acordam em determinar o retorno dos autos ao colegiado de origem, para apreciação das demais questões constantes do recurso voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Vidal de Araújo. (assinado digitalmente) Adriana Gomes Rêgo – Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Luis Flávio Neto - Relator (assinado digitalmente) Rafael Vidal de Araujo - Redator Designado Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente em exercício).
Nome do relator: LUIS FLAVIO NETO
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Acórdão nº  9101­003.132  –  1ª Turma   Sessão de  3 de outubro de 2017  Matéria  Amortização de ágio  Recorrente  UNIÃO (FAZENDA NACIONAL)  Interessado  HOLCIM BRASIL S/A     ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  ÁGIO  ORIUNDO  DE  AQUISIÇÃO  COM  USO  DE  RECURSOS  FINANCEIROS DE OUTREM. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.  A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas  de  amortização  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  requer  que  participe  da  “confusão  patrimonial”  a  pessoa  jurídica  investidora  real,  ou  seja, aquela que efetivamente acreditou na “mais valia” do investimento, fez  os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição.  Não  é  possível  o  aproveitamento  tributário  do  ágio  se  a  “confusão  patrimonial”,  advinda  do  processo  de  incorporação,  não  envolve  a  pessoa  jurídica  que  efetivamente  desembolsou  os  valores  que  propiciaram  o  surgimento do ágio, ainda que a operação que o originou tenha sido celebrada  entre terceiros independentes e com efetivo pagamento do preço.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ­ CSLL  Ano­calendário: 2007, 2008, 2009  TRIBUTAÇÃO REFLEXA   Sendo  a  tributação  decorrente  dos  mesmos  fatos  e  inexistindo  razões  que  ensejem tratamento diverso, aplica­se à CSLL o quanto decidido em relação  ao IRPJ.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 19 51 5. 72 18 20 /2 01 3- 90 Fl. 1764DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.765          2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros  Luís  Flávio  Neto  (relator),  Cristiane  Silva  Costa,  Daniele  Souto  Rodrigues  Amadio  e Gerson Macedo Guerra,  que  lhe  negaram  provimento.  Por  unanimidade de  votos,  acordam  em  determinar  o  retorno  dos  autos  ao  colegiado  de  origem,  para  apreciação  das  demais  questões  constantes do  recurso voluntário. Designado para  redigir  o voto vencedor o  conselheiro Rafael Vidal de Araújo.    (assinado digitalmente)  Adriana Gomes Rêgo – Presidente em Exercício    (assinado digitalmente)  Luis Flávio Neto ­ Relator    (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo ­ Redator Designado    Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  André  Mendes  de  Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de Araújo, Luís Flávio Neto, Flávio Franco Corrêa,  Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rêgo (Presidente  em exercício).  Relatório  Trata­se  de  recurso  especial  interposto  pela  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  (doravante “PFN” ou  “recorrente”),  em que  é  recorrida HOLCIM BRASIL S/A  (doravante “contribuinte” ou “recorrida”),  em  face do  acórdão nº 1301­001.950  (doravante  “acórdão a  quo”  ou  “acórdão  recorrido”),  proferido  pela  1a  Turma Ordinária,  1a  Câmara,  desta 1a Seção (doravante “Turma a quo”).  O auto de  infração  foi  lavrado para a exigência de  IRPJ e CSLL  referentes  aos  exercícios  de  2008,  2009  e  2010,  em  razão  da  glosa  da  amortização  de  ágio,  com  a  incidência de multa de ofício qualificada (150%).  O  caso  envolve  a  aquisição  de  investimento  e  com  pagamento  de  ágio  na  empresa  brasileira  Companhia  Cimento  Portland  Paraíso  (doravante  “Portland”),  com  a  utilização de capital originalmente estrangeiro, proveniente de Holderfin BV. A glosa do ágio  em  discussão  foi  apurado  em  face  de  duas  operações  específicas,  em  que  foram  adquiridas  ações  da  ora  recorrida  (Holcim  Brasil  S/A)  então  detidas  por  pessoas  físicas  anteriormente  controladoras da Portland.   Fl. 1765DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.766          3 O acórdão recorrido apresenta a exposição dos fatos presentes no caso (e­fls.  1643 e seg.), in verbis:    “Em  ação  fiscal  empreendida  junto  ao  contribuinte  acima  identificado,  originada  pelo  MPF  no  08.1.9000­2012­00498,  foram  lavrados  Autos  de  Infração de IRPJ ­ Imposto de Renda Pessoa Jurídica e de CSLL – Contribuição  Social sobre o Lucro Líquido, resultantes da glosa de despesas de amortização  de ágio na aquisição de investimento, nos períodos­base de 2007, 2008 e 2009.   [...]   A  matéria  tributável  do  ano­calendário  de  2007,  de  R$  22.116.438,62,  foi  integralmente compensada com prejuízos (fl. 1.245) e bases negativas de CSLL  do próprio período (fl. 1.260).   A  matéria  tributável  do  ano­calendário  de  2008,  de  R$  22.116.438,62,  foi  integralmente compensada com prejuízos (fl. 1.246) e bases negativas de CSLL  do próprio período (fl. 1.261).   A matéria  tributável do  ano­calendário  de  2009  foi  parcialmente  compensada  com prejuízos e bases negativas do período e com prejuízos e bases negativas  de períodos anteriores, conforme demonstrativos de fls. 1.247 e 1.262, tendo a  parcela  não  compensada  resultado  na  constituição  de  ofício  de  crédito  tributário, conforme abaixo discriminado:   [...]   TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL   Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 1.232/1.241,  foram constatadas  duas irregularidades:   I. EXCLUSÃO INDEVIDA.   A contribuinte excluiu indevidamente o  total de R$ 3.117.207,00 na apuração  do seu Lucro Real no período;   II. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.   A  autoridade  fiscal  considerou  indevida  a  dedução  de  R$  22.396.138,56  efetuada na  linha 47 da Ficha 7A de suas DIPJ relativas aos anos­calendários  2007,  2008 e  2009,  a  título  de  amortização  de  ágio,  após  analisar  os  eventos  abaixo descritos:   Em 17/07/96, o Grupo Econômico multinacional HOLCIM adquire 95,94% das  ações  da  Companhia  CIMENTO  PORTLAND  PARAÍSO,  CNPJ  no  33.160.318/0001­99, da seguinte forma:   compra  integral  da  Santa  Rosalia  Participações,  a  qual  detinha  63,53%  da  CIMENTO  PORTLAND  PARAÍSO,  pelo  valor  de  US$  207,1  milhões  em  moeda nacional;   aquisição  de  32,41% da CIMENTO PORTLAND PARAÍSO diretamente  das  pessoas físicas “Irmãs Pereira da Silva”, pelo valor de US$ 86 milhões, pagos  mediante a entrega de 537.520 ações ordinárias da HOLCIM BRASIL S/A, as  quais correspondiam a 12,17% de seu capital social.   Na mesma data, 17/07/1996, foi celebrado o “Acordo de Acionistas e Contrato  de  Opção”  entre  as  Irmãs  Pereira  da  Silva,  a  controladora  da  HOLCIM  BRASIL  S/A  (Holderfin  BV,  sociedade  holandesa)  e  uma  outra  empresa  do  grupo (Holderbank Financière Glaris Ltd., empresa suíça), para estipular direito  de  preferência  à  Holderbank  Financière  Glaris  Ltd  na  compra  das  ações  da  HOLCIM BRASIL S/A detidas pelas Irmãs Pereira da Silva e, ainda, o direito  da  Holderbank  Financière  Glaris  Ltd.  ou  de  qualquer  afiliada  adquirir,  em  31/05/2001, todas aquelas ações remanescentes;   Em  30/06/2000,  as  Irmãs  Pereira  da  Silva  vendem  à  Holderfin  BV  134.380  ações da HOLCIM BRASIL S/A pelo valor de R$ 38.748.375,00;   Em 18/12/2000 a Holderfin BV  integraliza  essas  134.380  ações da HOLCIM  BRASIL S/A em aumento de capital da empresa PARAÍSO PARTICIPAÇÕES  Fl. 1766DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.767          4 LTDA., CNPJ no 02.564.317/0001­86 (conforme 2a. alteração contratual desta  empresa).  Esta  operação  foi  registrada  somente  após  12/07/2001,  ou  seja,  necessariamente, após a segunda recompra;   Em  02/07/2001  a  Holderbank  Financière  Glaris  Ltd.,  através  de  sua  filiada  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.,  exerce  o  seu  direito  de  compra  e  adquire as 403.140 ações restantes que as "Irmãs Pereira da Silva" possuíam da  HOLCIM BRASIL S/A, pelo valor de R$ 199.926.063,46;   Ainda em 02/07/2001, a PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA., desdobra o seu  Investimento  na  HOLCIM  BRASIL  S/A,  composto  por  537.520  ações,  em  custo  de  aquisição  no  valor  de  R$  17.510.052,24  e  ágio  no  valor  R$  221.164.386,22,  totalizando os R$ 238.674.438,46 pagos em 30/06/2000 e em  02/07/2001;   Em  20/12/2001  é  aprovada  a  incorporação  da  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA. pela HOLCIM BRASIL S/A a qual, a partir do ano­calendário de 2002,  vem amortizando o valor do ágio gerado na operação a razão de 10% ao ano.   Conforme artigo 385 do RIR/99,  regulado pelo artigo 391 do mesmo diploma  legal,  a amortização do ágio ou do deságio pago na aquisição de participação  societária, via de regra, não possui efeito tributário;   A contribuinte criou artificialmente as condições estabelecidas pelo  legislador  para se enquadrar na única exceção permitida à referida regra, que se dá quando  a  pessoa  jurídica  que  adquiriu  participação  societária  com  ágio  absorve  patrimônio desta  (ou  tem seu patrimônio  absorvido por  esta, nos  termos do §  6o, inciso II do art. 386, do RIR/99), através de incorporação, fusão ou cisão.   A  intenção  do  Grupo  Holcim  foi  a  aquisição  da  Companhia  de  Cimento  Portland Paraíso; jamais a de ter as Irmãs Pereira da Silva como acionistas da  HOLCIM BRASIL S/A, sendo que a transferência de ações desta para aquelas  se  deram  apenas  como  forma  de  viabilizar  a  aquisição  da  Companhia  de  Cimento  Portland  Paraíso,  conforme  evidenciado  pelo  Acordo  de  Acionistas  celebrado entre as partes que, por sua vez, previa direito de preferência para a  reaquisição daquelas ações;   A  recompra  das  ações  da HOLCIM BRASIL  S/A  se  deu  por  dois  caminhos  diversos: (I) no primeiro procedimento, a Holderfin BV adquiriu diretamente da  família  Pereira  da  Silva,  pelo  valor  de  R$  38.748.375,00,  134.380  ações  da  HOLCIM BRASIL, ou seja, parte do que havia sido transferido às vendedoras  na ocasião da compra da Cimento Portland Paraíso; (ii) no segundo, a Holderfin  BV  integralizou  o  valor  da  compra  na  empresa  veículo  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  para  que,  no  mesmo  dia,  essa  empresa  veículo  adquirisse  o  restante  das  ações  da  HOLCIM BRASIL  S/A.  que  estavam  sob  titularidade das Irmãs Pereira da Silva;   O  segundo  caminho  percorrido  na  recompra  da  HOLCIM  BRASIL  S/A,  embora  mais  complexo  e  oneroso  do  que  o  primeiro,  foi  utilizado  com  o  objetivo de  aproveitar o benefício  fiscal  previsto no art.  386,  inciso  III,  c/c o  inciso II do § 6o do mesmo artigo;   Para  isso,  utilizou  uma  empresa  veículo  denominada  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES LTDA, que teve como única função receber os recursos da  investidora real e adquirir a participação na investida (travestindo­se assim em  investidora), para logo após ser incorporada pela investida.   Posteriormente,  a  HOLCIM  BRASIL  S/A  incorporou  a  empresa  veículo,  fazendo com que as ações daquela retornassem ao domínio da Holderfin BV;   Da multa qualificada.   A  fiscalização  concluiu  que  a  operação  montada  pelo  Grupo  Econômico  HOLCIM,  a  qual  envolveu  a  utilização  da  empresa  veículo  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES LTDA., não teve motivação econômica ou negocial e  teve  por único propósito receber o ágio pago pela empresa estrangeira Holderfin BV,  Fl. 1767DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.768          5 na aquisição de 12, 17% do capital social do contribuinte para posteriormente  amortiza­ lo. A conduta da fiscalizada, em conluio com as demais empresas do  grupo, enquadra­se no previsto no artigo 44, inciso I, § 1o, da Lei no 9.430/96,  vez que configurada a hipótese prevista no artigo 73 da Lei no 4.502, de 1964.   Dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL   Conforme SAPLI,  as  autuações  devem  incidir  sobre  os  saldos  de  prejuízos  e  bases negativas de CSLL acumulados em 2007 abaixo:   (...)”  A  Turma  a  quo  deu  provimento  ao  recurso  do  contribuinte,  proferindo  decisão assim ementada (e­fls. 1.643 e seg.):  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ  Exercício: 2008, 2009, 2010  ÁGIO.  TRANSFERÊNCIA.  USO  DE  EMPRESA  VEÍCULO.  LEGITIMIDADE.  Não  é  ilícita  a  conduta  do  investidor  estrangeiro  que  prefere,  primeiro,  constituir  uma  subsidiária  no  Brasil  para  que  essa,  depois,  adquira  os  investimentos que a matriz no exterior deseja. O mesmo ocorre se o investidor  estrangeiro adquirir diretamente o investimento no Brasil e, a seguir, promover  aumento  de  capital  na  subsidiária  no  Brasil,  integralizando­  o  com  os  investimentos  previamente  adquiridos.  Em  qualquer  caso,  se  houve  o  pagamento de ágio na aquisição dos investimentos, esse ágio estará registrado  na subsidiária no Brasil. Não se pode qualificar como ilícito ou fraude a opcã̧o  por um caminho facultado pela legislaca̧õ, ainda que a adoção de tal caminho  tenha por objetivo a economia tributária. Nas condicõ̧es aqui descritas, o mero  uso de “empresa veículo” é insuficiente para a caracterização de fraude.  ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  Exercício: 2008, 2009, 2010  REGISTRO CONTÁBIL DO ÁGIO EM 2001. AMORTIZAÇÃO E EFEITOS  FISCAIS EM 2007, 2008 E 2009. ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DO ÁGIO  CONTABILIZADO. INOCORRÊNCIA. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.  As  operações  societárias  que  ensejaram  a  formação  do  ágio  e  seu  registro  contábil  ocorreram  em 2001. Não obstante,  seus  efeitos  tributários  ocorreram  ao  longo  dos  anos  subsequentes,  sempre  no momento  em  que  a  contribuinte  promoveu  a  amortização  e  consequente  redução  do  resultado  tributável  pelo  IRPJ  e  pela  CSLL.  Especificamente,  neste  processo  se  discute  essa  redução  ocorrida nos anos­calendário 2007, 2008 e 2009. O lançamento se deu diante do  entendimento  do  Fisco  de  que  tais  reduções  seriam  indedutíveis  e,  portanto,  deveriam  ter  sido  adicionadas  às  bases  de  cálculo  daqueles  tributos.  Em  momento  algum  se  alterou  o  ágio  contabilizado, mas  tão  somente  pretende  o  Fisco  que  sua  amortização  não  produza  efeitos  tributários.  Diante  disso,  descabe cogitar da ocorrência de decadência.   A PFN interpôs recurso especial, arguindo, em síntese (e­fls. 1.659 e seg.):  “Resumindo, o Colegiado a quo, diante de hipótese em que a compra e venda  realizada  com  sobrepreco̧  –  originadora  da  despesa  do  ágio,  entendeu  ser  legítima  a  dedução  do  ágio  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da CSLL  realizada  pela autuada, mesmo não tendo esta efetuado qualquer desembolso financeiro e  ainda valendo­se de empresa veículo na operação.  Assim,  não  obstante  o  decidido  no  acórdão  recorrido  (possibilidade  de  amortização do ágio decorrente da incorporação da “empresa veículo” ­ Paraíso  Participacõ̧es  Ltda.  pela  investida  ­  Holcim  Brasil  S/A),  em  sentido  oposto,  decidiu a 1a Turma da 1a Câmara da 1a Seção de Julgamento, no emblemático  “caso SANTANDER”, Acórdão no 1101­000.961, diante de  similitude  fática,  Fl. 1768DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.769          6 reconheceu  que  a  dedutibilidade  do  ágio  só  pode  ser  reconhecida  quando  houver a confusão patrimonial entre a investida e a real investidora, conforme  ementa a seguir transcrita na íntegra:  (...)  O  entendimento  vergastado  no  acórdão  recorrido  diverge  do  posicionamento  firmado  no  Acórdão  paradigma  no  1101­000.961,  proferido  pela  1a  Turma  Ordinária da 1a Cam̂ara da 1a Seção do CARF, quando admite a amortização  do ágio sem a “confusão patrimonial” necessária entre a empresa investida e a  real investidora, baseado no propósito negocial exibido pela empresa veículo.  Dessa  forma,  o  ponto  crucial  da  divergência  reside  justamente  quanto  a ̀ confusão  patrimonial.  Pois,  enquanto  a  decisão  recorrida  entendeu  legítima  a  situação  de  uma  “empresa  veículo”,  criada  especialmente  para  permitir  a  aquisição  de  um  investimento,  o  paradigma,  diversamente,  entendeu  que  esse  requisito é inafastável, independentemente da análise do propósito.”   O despacho de admissibilidade deu integral seguimento ao recurso especial  interposto (e­fls. 1.710 e seg.).  O contribuinte  apresentou contrarrazões  ao  recurso  especial  do  contribuinte  (e­fls. 1.724 e seg.), pugnando, preliminarmente, pela “inadmisibilidade do recurso especial em  relaçaõ  à  segunda  operação  geradora  do  ágio  autuado”  e,  no  mérito,  pela  manutenção  do  acórdão recorrido.  Conclui­se, com isso, o relatório.        Voto Vencido  Conselheiro Luís Flávio Neto, Relator.      CONHECIMENTO  Em suas contrarrazões, requer o contribuinte a “inadmisibilidade do recurso  especial em relação à segunda operaçaõ geradora do ágio autuado”.  Embora as operações societárias do caso concreto estejam relacionadas com a  aquisição de investimento na empresa Portland, o ágio objeto de glosa foi apurado em face de  duas operações distintas, em que foram adquiridas ações da ora recorrida (Holcim Brasil S/A).  O  acórdão  a  quo  bem  delimitou  essas  duas  operações  que  originaram,  em  momentos distintos, a apuração de ágio pela Paraíso Participações, bem como identificou como  causa comum para a glosa da dedutibilidade de ambas, tanto pela fiscalização como pela DRJ,  o entendimento de que a “real adquirente” teria sido a empresa Holderfin BV, a qual não teria,  ela própria, se envolvido em nenhum dos fenômenos societários de absorção patrimonial. É o  que se observa do trecho a seguir, in verbis:  “Vale a pena relembrar: o ágio restou registrado na Paraíso Participacõ̧es Ltda.  em duas operações distintas.  Na primeira, a Holderfin BV (no exterior) adquiriu as acões com pagamento de  ágio;  promoveu  aumento  de  capital  na  Paraíso  Participações  Ltda.,  e  Fl. 1769DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.770          7 integralizou esse aumento de capital com as ações que detinha na Holcim Brasil  S/A.  Com  isso,  o  ágio  foi  “trasnferido”  da  Holderfin  BV  para  a  Paraíso  Participacõ̧es Ltda.  Na  segunda,  a  Holderfin  BV  (no  exterior)  aumentou  o  capital  na  Paraíso  Participacõ̧es Ltda.,  com  integralização  em moeda. Na mesma data,  a Paraíso  Participacõ̧esadquiriu  ações  da  Holcim  Brasil  S/A  por  valor  acima  do  valor  patrimonial, registrando contabilmente o ágio na operação.”  Ao  delimitar  as  duas  operações  envolvidas  no  caso,  o  acórdão  a  quo  explicitou  que  em  ambas  há  um  núcleo  comum,  que  teria motivado  tanto  a  autuação  fiscal  como a decisão proferida pela DRJ: a utilização de empresa veículo, o que impossibilitaria a  confusão patrimonial com a real adquirente. Destacam­se as seguintes passagens do acórdão a  quo:  “Fica  evidenciado,  então,  o  que  me  parece  o  ponto  central  da  discussão:  a  legitimidade, ou não, da utilização da empresa Paraíso Participações Ltda., tida  pelo  Fisco  e  pela  Turma  Julgadora  em  primeira  instância  como  empresa  veículo, ou seja, pessoa jurídica criada artificialmente com o único propósito de  criar as condições exigidas pela lei para a amortizaçaõ fiscal do ágio.   (...)  O Fisco (e também a decisão de primeira instan̂cia) considerou que, em ambas  as operações, quem efetivamente arcou com o pagamento do ágio teria sido a  Holderfin BV, não obstante esse ágio estar registrado contabilmente na Paraíso  Participacõ̧es.  Aquela  empresa  (Holderfin  BV)  seria  a  real  investidora.  Daí,  com  a  incorporação  da  Paraíso  Participações  pela  Holcim  Brasil,  não  teria  ocorrido a confusão patrimonial entre  investida e  investidora, condicã̧o para o  aproveitamento fiscal do ágio.”  Para  a  interposição  do  recurso  especial,  a  PFN  apresentou  dois  acórdãos  paradigmas,  que  serviriam  para  demonstrar  divergência  de  interpretação  quanto  ao  acórdão  recorrido, sublinhando­se os seguintes trechos de seu apelo, in verbis:  “O entendimento vergastado no acórdão  recorrido diverge do posicionamento  firmado  no  Acórdão  paradigma  no  1101­000.961,  proferido  pela  1a  Turma  Ordinária da 1a Cam̂ara da 1a Seção do CARF, quando admite a amortização do  ágio sem a “confusão patrimonial” necessária entre a empresa investida e a real  investidora, baseado no propósito negocial exibido pela empresa veículo.  Dessa  forma,  o  ponto  crucial  da  divergência  reside  justamente  quanto  a ̀ confusão  patrimonial.  Pois,  enquanto  a  decisão  recorrida  entendeu  legítima  a  situação  de  uma  “empresa  veículo”,  criada  especialmente  para  permitir  a  aquisição  de  um  investimento,  o  paradigma,  diversamente,  entendeu  que  esse  requisito é inafastável, independentemente da análise do propósito.  (...)  Não houve, por parte do paradigma, a indicação de quaisquer excecõ̧es, sendo  categórica quanto à vedação do procedimento levado a cabo pela autuada. Isto  é, segundo as conclusões do paradigma, a vedaca̧õ se aplicaria mesmo para as  privatizações ou para casos nos quais a operaçaõ decorresse de atos praticados  no exterior ou por pessoas jurídicas domiciliadas fora do Brasil.  Registre­se, por oportuno, que as ponderações constantes no voto condutor do  acórdão  recorrido acerca do momento de geraca̧õ  e extinção de ágio em nada  alteram a questão de fundo, que é uma só: se é possível (ou não) que empresa  que não efetuou qualquer desembolso financeiro deduza da base de cálculo do  IRPJ e da CSLL despesa de ágio, ainda que para tanto utilize a constituicã̧o de  empresa veículo.”  Fl. 1770DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.771          8 O contribuinte  requer  a  “inadmisibilidade  do  recurso  especial  em  relaçaõ  à  segunda operacã̧o geradora do ágio autuado”, pois ambos os acórdãos paradigmas trataram da  hipótese em que a empresa veículo  teria  recebido  investimento  já adquirido com ágio, o que  apresentaria similitude fática com a primeira operação discutida no presente processo, mas não  em  relação  à  segunda.  “In  casu  (segunda  acusação  fiscal),  a  compra  das  ações  representou  despesa própria da controlada brasileira (Paraíso Participações Ltda.), onde o ágio surgiu pela  vez  primeira,  ao  contrário  do  que  ocorreu  no  paradigma  –  o  qual  se  identifica  apenas  com  primeira acusação fiscal lançada contra a Recorrida”.   Compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou o cumprimento  dos requisitos para a interposição do recurso especial de divergência interposto, razão pela qual  não merece reparo.  O  cotejo  analítico  do  primeiro  acórdão  paradigma,  n.  1101­000.961,  evidencia  que,  naquele  caso,  adotou­se  a  tese  da  utilização  de  empresa  veículo  que  impossibilitaria a confusão patrimonial com a “real adquirente”, o que coincide com a questão  nuclear  do  lançamento  tributário  e  também  aquela  centralmente  enfrentada  pelo  acórdão  recorrido.   Não  se  pode  negar  que  a  situação  fática  analisada  no  acórdão  n.  1101­000.961  tratava  especificamente  da  transferência  de  investimento  adquirido  por  uma  empresa  estrangeira  a  uma  empresa  brasileira,  o  que  apresenta  semelhança  com  a  segunda  operação  de  aquisição  de  investimento  analisada  nos  presentes  autos.  Destaca­se  o  seguinte  trecho do aludido acórdão paradigma:  “Claro  está  que  as  empresas  envolvidas  na  incorporação  devem  ser,  necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida  adquirida.  Em  que  pese  a  lei  não  vede  a  transferência  consoante  antes  demonstrado, este procedimento não extingue, na real adquirente, a parcela do  investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos procedimentos  realizados,  com  a  incorporação  da  empresa  veículo  pela  investida,  a  propriedade  da  participação  societária  adquirida  com  ágio  subsiste  no  patrimônio da investidora, diversamente do que cogita a lei”.   No entanto,  também não  se pode negar que  foi  determinante  ao  acórdão n.  1101­000.961  uma  questão  fática  precedente,  atinente  ao  não  envolvimento,  na  operação  de  absorção patrimonial, da empresa que, em última instância, teria suportado o sacrifício para a  aquisição  do  investimento  em  uma  companhia  brasileira.  Merecem  destaque  os  seguintes  trechos do referido acórdão paradigma em questão:  “A  autoridade  lançadora  demonstra  no  Termo  de  Verificação  Fiscal,  às  fls.  395/398,  que  o  investimento  inicial  de  R$  9,6  bilhões  feito  pelo  Santander  Hispano, para aquisicã̧o do Banespa, permaneceu sob sua titularidade indireta,  ao final representado por investimento na controlada Banco Santander S/A, que  posteriormente incorporou o Banespa. Portanto, o requisito legal de extinção do  investimento não se verificou, subsistindo ativas a  investidora e a  investida, e  por conseqüência os valores representativos do ágio no patrimônio da sociedade  espanhola.  Em tais condições, as amortizações promovidas pelas empresas brasileiras são  indedutíveis  porque  não  representam  despesas  próprias, mas  sim  despesas  da  adquirente  original  do  investimento,  que  subsiste  ativa.  As  operações  societárias realizadas, visando internalizar o valor equivalente ao ágio pago pela  empresa  espanhola,  e  criar  uma  incorporação  para  supostamente  atender  ao  requisito  do  art.  7o  da  Lei  n.  9.532/97,  revelam  que  a  contribuinte  buscou,  Fl. 1771DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.772          9 apenas, uma vantagem tributária, sem alterar o controle societário da investida  no Brasil.  (...)  Na  medida  em  que  somente  a  empresa  espanhola  detinha  as  condições  necessárias para a aquisicã̧o, a  impossibilidade de aproveitamento do ágio era  uma desvantagem a  ser  considerada  na  decisão  empresarial,  não  podendo  ser  posteriormente brandida com fundamento na igualdade entre os licitantes.”  Nesses termos, a solução adotada pelo acórdão n. 1101­000.961 seria eficaz  para a solução das duas operações analisadas nos presentes autos. Afinal, se adotada a premissa  de  que  “as  amortizações  promovidas  pelas  empresas  brasileiras  são  indedutíveis  porque  não  representam despesas próprias, mas sim despesas da adquirente original do investimento, que  subsiste ativa”, o que  traduz a tese do “real adquirente”, então nem a primeira operação (em  que  a  empresa  holandesa  HOLDERFIN  BV  adquiriu  as  ações  da  HOLCIM  BRASIL  e  as  integralizou na empresa veículo PARAÍSO) e nem a segunda operação em que se apurou ágio  (em que a empresa holandesa HOLDERFIN BV integralizou previamente o capital na empresa  veículo PARAÍSO para que esta adquirisse mais ações da HOLCIM BRASIL) seriam hábeis a  ensejar a dedutibilidade fiscal da amortização do ágio em questão.  Pelo  exposto,  considerando  que  o  acórdão  n.  1101­000.961  indicado  como  paradigma  já  seria  capaz  de  evidenciar  a divergência  jurisprudencial  e  cumpridos  os  demais  requisitos regimentais, voto por conhecer o recurso especial da PFN.    MÉRITO  A palavra “ágio” conduz à ideia de um sobrepreço que se paga por algo, um  valor superior àquele seria o parâmetro esperado.1  O ágio analisado no presente processo administrativo se refere à aquisição de  participação  acionária  relevante  em  empresas  (investidas)  por  outras  empresas  (investidoras).  Nesse  caso,  o  legislador  reconheceu  como  justificativa  negocial  para  o  pagamento  de  ágio  a  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  investida,  o  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  empresa  investida  superior  ou  inferior  ao  custo  registrado  na  sua  contabilidade, o fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  No  caso  concreto,  uma  pessoa  jurídica  adquiriu  participação  societária  relevante em outra pessoa jurídica (investimento), com o pagamento de um sobrepreço (ágio)  justificado  pela  expectativa  de  rentabilidade  futura  da  empresa  adquirida.  Está  em  questão,  neste  julgamento,  a  legitimidade da  amortização  fiscal do  aludido ágio  levada  realizada pelo  contribuinte.    1. A identificação do ágio pelo Método de Equivalência Patrimonial (“MEP)  Quando uma pessoa jurídica possui participação societária relevante em outra  pessoa  jurídica  (controlada  ou  coligada),  deve  refletir  em  sua  contabilidade  tal  investimento  avaliando­o conforme o método da equivalência patrimonial (doravante “MEP”). Por sua vez,  “ágios”  e  “deságios”  são  itens  evidenciados  nas  demonstrações  contábeis  pelo  MEP:  a  companhia deve evidenciar que parte do investimento mantido em sua controlada ou coligada                                                              1 Vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo : Dialética, 2012, p.  13 e seg.  Fl. 1772DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.773          10 não se justifica pelo valor patrimonial desta, mas sim por uma ágio despendido quando de sua  aquisição, considerando o fundamento pelo pagamento deste2.  Nos  idos de 1976,  a Lei 6.404  (“Lei das SAs”)  regulou a  adoção do MEP,  especialmente em seu art. 248:  “Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os  investimentos  relevantes  (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração  tenha  influência,  ou  de  que  participe  com 20%  (vinte  por  cento)  ou mais  do  capital  social,  e  em  sociedades  controladas,  serão  avaliados  pelo  valor  de  patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:  (…)”  A legislação brasileira passou a prever que as pessoas jurídicas que detenham  investimentos  em  controladas  ou  coligadas  devem,  ao  realizar  sua  escrituração  pelo  MEP,  desdobrar o custo destas: (i) no valor do patrimônio líquido existente no momento da aquisição  da  respectiva  empresa  investida  e;  (ii)  no  ágio  ou  deságio  eventualmente  suportado  para  a  aludida aquisição:   Decreto­lei n. 1.598/77  Art.  20  ­  O  contribuinte  que  avaliar  investimento  em  sociedade  coligada  ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da  participação, desdobrar o custo de aquisição em:   I  ­  valor de patrimônio  líquido na  época da  aquisição, determinado de  acordo  com o disposto no artigo 21; e  II ­ ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição  do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.  § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu  fundamento econômico:    a)  valor  de  mercado  de  bens  do  ativo  da  coligada  ou  controlada  superior  ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;    b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos  resultados nos exercícios futuros;    c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º  deverá  ser  baseado  em  demonstração  que  o  contribuinte  arquivará  como  comprovante da escrituração.    Avaliação do Investimento no Balanço    Art  21  ­  Em  cada  balanço  o  contribuinte  deverá  avaliar  o  investimento  pelo  valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto  no  artigo  248  da  Lei  nº  6.404,  de  15  de  dezembro  de  1976,  e  as  seguintes  normas:  I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na  mesma data do balanço do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução  das  participações nos resultados e da provisão para o imposto de renda.  II  ­  se  os  critérios  contábeis  adotados  pela  coligada  ou  controlada  e  pelo  contribuinte  não  forem  uniformes,  o  contribuinte  deverá  fazer  no  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  os  ajustes  necessários  para  eliminar  as                                                              2 Após a Lei 12.943/2014, que se aplica a período posterior ao dos presentes autos, o ágio por expectativa de rentabilidade  futura se tornou residual ao valor justo dos ativos da investida.  Fl. 1773DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.774          11 diferenças relevantes decorrentes da diversidade de critérios;  III  ­  o  balanço  ou  balancete  da  coligada  ou  controlada  levantado  em  data  anterior à do balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos  relevantes de fatos extraordinários ocorridos no período;  IV  ­  o  prazo  de  2  meses  de  que  trata  o  item  I  aplica­se  aos  balanços  ou  balancetes de verificação das sociedades, de que trata o § 4º do artigo 20, de que  a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente.  V  ­  o  valor  do  investimento  do  contribuinte  será  determinado  mediante  a  aplicação,  sobre  o  valor  de  patrimônio  líquido  ajustado  de  acordo  com  os  números anteriores, da porcentagem da participação do contribuinte na coligada  ou controlada.  Note­se que, para fins meramente contábeis e sem consequências tributárias,  na  empresa  investidora,  o  ágio  (ou  deságio)  lançado  no  ativo  permanente,  na  conta  de  investimento,  como  ativo  diferido,  deveria  ser  deverá  ser  amortizado  mediante  débito  ou  crédito ao seu lucro líquido. Na empresa investida, por sua vez, o ágio componente do preço de  emissão de ações, lançado como reserva de capital, não está sujeito à amortização e não afeta  de modo algum o resultado.3  Ainda  contabilmente,  vale  observar  que  o  desdobramento  do  referido  ágio  também  poderia  ser  observado  sob  a  perspectiva  da  pessoa  jurídica  investida,  embora  tais  registros contábeis não apresentem qualquer importância para a questão em análise. Supondo­ se que uma pessoa jurídica (investidora) realizasse aumento de capital com sobrepreço em uma  outra empresa (investida), referido ágio seria escriturado em conta do ativo, de investimento. Já  as demonstrações financeiras da investida, em tese, deveriam evidenciar o ágio em questão em  conta de reserva de capital4. A referida escrituração contábil do ágio pela investida não possui  necessária  relevância  para  a  análise  em  tela,  pois  não  há  comunicação  necessária  com  os  lançamentos  contábeis  realizados  pela  empresa  investidora.  Por  essa  razão,  em  nenhum  momento a  legislação que  rege a matéria  se volta aos valores contabilizados como ágio pela  empresa  investida,  sendo  relevante,  apenas,  a  conta  de  investimento  presente  nas  demonstrações financeiras da empresa investidora.  A apuração ou mesmo amortização contábil do aludido ágio por expectativa  de  rentabilidade  futura,  escriturados  pela  empresa  investidora  em  função  do  MEP,  sempre  permaneceram neutros para fins  tributários nas diversas alterações  legislativas atinentes à  matéria. No que é mais relevante ao presente caso, prescreve o Decreto­lei 1.598/77:  Art.  25  ­ As  contrapartidas da  amortização do ágio ou deságio de que  trata o  artigo  20  não  serão  computadas  na  determinação  do  lucro  real,  ressalvado  o  disposto no artigo 33.  Conforme  será  evidenciado  a  seguir,  as  consequências  tributárias  apenas  surgiriam com a  realização do  investimento,  com a apuração do ganho  (ou perda) de capital  prescrita pelo art. 33 do Decreto­lei 1.598/77, ou com a amortização do ágio à fração 1/60 ao  mês, decorrente da implementação da fórmula operacional básica prescrita pelo art. 7o da Lei  n. 9.532/97.                                                                3  Nesse  sentido,  vide:  OLIVEIRA,  Ricardo Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 461.  4  Pode­se  supor,  ainda,  a  hipótese  em  que  uma  pessoa  jurídica  investidora  adquira  os  investimentos  em  uma  outra  pessoa  jurídica, adquirindo as suas ações diretamente das mãos de seus antigos detentores. Caso seja pago ágio nessa operação, tais  valores sequer viriam a ser escriturados pela empresa investida.  Fl. 1774DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.775          12 2. A evolução da legislação e do tratamento jurídico­tributário do “ágio”.  Os lançamentos tributários atinentes ao caso concreto se reportam ao período  compreendido entre os exercícios de 2008, 2009 e 2010. A posição cronológica dos fatos em  tela  é  relevante  para  que  possamos  identificar  os  regramentos  jurídicos  aplicáveis,  diante  alterações legislativas sobre a matéria.   No período que antecedeu a Lei n. 12.973/2014, vigorou no sistema jurídico  brasileiro dois  regimes distintos  relacionados ao ágio, dedicados a  funções bastante distintas:  um regime contábil  e outro regime  tributário.5 Embora possuíssem pontos em comum, eram  evidentes os seus distanciamentos.  Sob a perspectiva do Direito tributário, as três grandes reformas atinentes ao  ágio se deram em 1977, 1997 e 2014, como será brevemente explicitado abaixo.   Já sob a ótica do Direito contábil, é possível identificar apenas dois períodos,  um  anterior  e  outro  posterior  à  Lei  11.638/2007.  Note­se  que  essa  lei  introduziu  alterações  marcantes  à  matéria  contábil,  com  a  convergência  das  normas  brasileiras  aos  padrões  internacionais, mas não afetou em nada a apuração do ágio para fins fiscais.6  Nos  subtópicos  a  seguir,  com  a  necessária  ênfase  ao  que  importa  para  a  solução do caso concreto, o tratamento tributário do ágio nos marcos temporais de 1977, 1997  e 2014 serão analisados com paralelos à contabilidade, de forma a evidenciar a comunicação e  os distanciamentos dessas searas.     2.1. A legislação do período pré­1997.  Conforme se expos acima, a apuração do ágio conforme os arts. 20 e 21 do  Decreto­lei  1.598/77  jamais  apresentou  consequências  tributárias  imediatas.  É  realmente  possível  dizer  que  a  amortização  contábil  das  despesas  de  ágio  sempre  permaneceu  neutra  para fins tributários nas diversas alterações legislativas atinentes à matéria.  Até  1997,  a  única  consequência  tributária  para  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  apurado  na  contabilidade  da  empresa  investidora  pela  adoção MEP,  se  daria  apenas  em  caso  de  futura  realização  do  investimento  (por  exemplo,  futura  venda  da  empresa investida). Foi o que prescreveu o art. 33 do Decreto­lei 1.598/77:  Investimento Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido  Art. 33 ­ O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital  na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado  pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes  valores:  I  ­  valor de patrimônio  líquido pelo qual o  investimento  estiver  registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido                                                              5 Nesse  sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio  interno na  jurisprudência do  CARF e a (des)proporcionalidade do art. 22 da Lei n. 12.973/2014, in Análise de casos sobre o aproveitamento de ágio: IRPJ e  CSL à luz da jurisprudência do CARF (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira). São Paulo : MP,  2016, p. 355.  6 Nesse sentido, vide: DIAS, Karem Jureidini; LAVEZ, Raphael Assef. “Ágio interno” e “empresa­veículo” na jurisprudência  do CARF: um estudo acerca da importância dos padrões legais na realização da igualdade tributária, in Análise de casos sobre  o  aproveitamento de ágio:  IRPJ  e CSL à  luz da  jurisprudência do CARF  (Coord.: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO,  Maurício Pereira). São Paulo : MP, 2016, p. 328.  Fl. 1775DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.776          13 amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real.    III ­ ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b  e  c  do  §  2º  do  artigo  20,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial do contribuinte  IV ­ provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do  lucro real.   §  1º  ­  Os  valores  de  que  tratam  os  itens  II  a  IV  serão  corrigidos  monetariamente.   § 2º ­ Serão computados na determinação do lucro real: 
     a)  como  ganho  de  capital,  o  acréscimo  do  valor  de  patrimônio  líquido  decorrente  de  aumento  na  porcentagem  de  participação  do  contribuinte  no  capital  social  da  coligada  ou  controlada,  resultante  de modificação  do  capital  social desta com diluição da participação dos demais sócios; 
     b)  como  perda  de  capital,  a  diminuição  do  valor  de  patrimônio  líquido  decorrente  de  redução  na  porcentagem  da  participação  do  contribuinte  no  capital social da coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital  social desta com diluição da participação do contribuinte.  Dessa  forma,  desde  a  década  de  70  até  1997,  o  ágio  suportado  pela  investidora com fundamento em expectativa de rentabilidade futura teria  relevância para  fins  tributários  apenas  no  momento  de  eventual  e  posterior  realização  do  investimento,  com  a  redução proporcional da base de cálculo do ganho de capital então apurado. Em tal momento,  tais despesas poderiam ser aproveitadas integralmente na apuração do ganho (ou perda)  de capital, sem qualquer fracionamento.  Essa possibilidade de aproveitamento fiscal integral do ágio pago conduziu a  debates em torno de situações consideradas abusivas, à certa insegurança jurídica e, finalmente,  à alteração de sua sistemática pela edição da Lei n. 9.532, de 10.12.1997     2.2. A legislação que perdurou entre 1997 e 2014 (aplicável ao caso sob julgamento).   Com edição da Lei n. 9.532/97, o legislador ordinário alterou sensivelmente  as  consequências  fiscais  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura.  A  partir  de  então,  passou a ser possível o aproveitamento do ágio à fração 1/60 ao mês, desde o momento em que  o ágio escriturado pela investidora viesse a ser confrontado, em um mesmo acervo patrimonial,  com os lucros advindos da empresa investida que justificaram o pagamento desse sobrepreço  por expectativa de rentabilidade futura.   A  possibilidade  de  amortização  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, da forma prescrita pela Lei n. 9.532/97, depende do cumprimento de uma  fórmula operacional básica,  que pressupõe o  fenômeno  societário da absorção patrimonial,  com a reunião (por incorporação, fusão ou cisão) do patrimônio da pessoa jurídica investidora  com  a  pessoa  jurídica  investida,  a  fim  de  que  o  aludido  ágio  registrado  naquela  seja  emparelhado  com  os  lucros  gerados  por  esta.  Concretizada  a  absorção  patrimonial  exigida  pelo legislador, o ágio apurado em aquisição precedente pode ser amortizado, com a redução  da base de cálculo do IRPJ e da CSL, no mínimo em 60 meses, nos balanços levantados após a  ocorrência  de  um  desses  eventos,  ainda  que  a  incorporada  ou  cindida  seja  a  investidora  (incorporação reversa).  É o que se observa dos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97:  Fl. 1776DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.777          14 Art.  7º.  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida  com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto­Lei nº  1.598, de 26 de dezembro de 1977:     I  ­ deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que  trata  a  alínea  "a"  do  §  2º  do  art.  20  do  Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  em  contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;    II ­ deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea  "c"  do  §  2º  do  art.  20  do Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  em  contrapartida  a  conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;    III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata  a  alínea  "b"  do  § 2°  do  art.  20  do  Decreto­lei  n°  1.598,  de  1977,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  posteriormente  à  incorporação,  fusão  ou  cisão,  à  razão  de  um  sessenta  avos, no máximo, para cada mês do período de apuração7;    IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a  alínea "b" do § 2º do art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, nos balanços  correspondentes  à  apuração  de  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­ calendários  subseqüentes à  incorporação,  fusão ou cisão, à  razão de 1/60 (um  sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.    § 1º O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação,  amortização ou exaustão.    § 2º Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na  hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:  a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista  no inciso III;  b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista  no inciso IV.    § 3º O valor registrado na forma do inciso II do caput:  a)  será  considerado  custo  de  aquisição,  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa  ou  na  sua  transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  b)  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do  intangível que lhe deu causa.    §  4º  Na  hipótese  da  alínea  "b"  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica  do  fundo  de  comércio  ou  intangível  sujeitará  a  pessoa  física  ou  jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser  pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a  legislação vigente.    § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se  refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo  do direito.                                                              7  Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998.  Fl. 1777DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.778          15   Art. 8º. O disposto no artigo anterior aplica­se, inclusive, quando:  a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio  líquido;  b)  a  empresa  incorporada,  fusionada  ou  cindida  for  aquela  que  detinha  a  propriedade da participação societária.    Há quem aponte que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 veiculariam beneficio  fiscal8.  Para  LUCIANO  AMARO,  tratar­se­ia  de  “estímulo  a  investimento  na  aquisição  de  empresas  privadas  com  perspectivas  de  crescimento  de  rentabilidade,  como  incentivo  à  geração  de  riqueza,  de  empregos  e,  como  consequência,  de  incrementar  a  própria  arrecadação tributária”.   Ainda  que  tais  efeitos  indutores  possam  ser  observados  em  alguns  casos,  parece mais correto compreender que os arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97 enunciam mera norma  de dedutibilidade para apuração do IRPJ e da CSL, que inclusive limita quantitativamente a  amortização do ágio em questão à fração 1/60 ao mês (ao contrário de “ampliar”, ao que seria  um benefício), antes consumada em um único ato9.  De  benefício  fiscal  não  se  trata.  O  legislador  simplesmente  impõe  que  o  sobrepreço em questão seja processado contra os lucros da empresa investida, cuja expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando  de  sua  aquisição.  Trata­se  de  norma  que  regula a amortização fiscal de despesas com ágio por meio de uma fórmula operacional básica,  bem como limita quantitativamente o exercício de tal direito à fração 1/60 ao mês.  Ainda que não seja determinante para a interpretação da norma em apreço, a  exposição de motivos da Lei n. 9.532/97 é ilustrativa, in verbis10:  “11. O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente  da aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de  outra, avaliada pelo método da equivalência patrimonial.  Atualmente, pela  inexistência de regulamentação  legal  relativa a esse assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  conhecidos  ‘planejamentos  tributários’,  vêm  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária  mediante  o  expediente,  nada  ortodoxo,  de  incorporação  da  empresa  lucrativa  pela deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo  em  vista  o  desaparecimento  de  toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo”.    A  exposição  de motivos  reafirma  algo  que  está  claro  no  texto  legislado:  o  legislador  não  pretendeu  restringir  o  legítimo  aproveitamento  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  mas  sim  regular  a  sua  fruição  aos  casos  em  que  realmente  ocorra                                                              8 AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 anos  do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 714.  9 No mesmo sentido, vide: FAJERSZTAJN, Bruno; COVIELLO FILHO, Paulo. “Transferência” de ágio por meio da chamada  empresa­veículo.  Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da  Lei  n.  9.532/1997,  in Revista  Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  10  Note­se  apenas  que  o  projeto  de  lei  faz  referência  ao  dispositivo  numerado  como  “8o”,  mas,  na  redação  aprovada,  foi  veiculado pelo art. “7o” e “8o”.  Fl. 1778DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.779          16 aquisição de investimento relevante em pessoa jurídica com efetivo sobrepreço. A decisão do  legislador  foi  segregar  situações  em  que  há  correta  apuração  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  de  outras  que,  por  corresponderem  a  operações  fictícias,  realmente  não  poderiam ser tratadas da mesma forma.  Se algum “benefício” foi pretendido em 1997 pelo legislador ordinário, este  consistiu  no  estabelecimento  de  ambiente  de  segurança  jurídica  para  a  realização  de  aquisições  de  empresas  privadas  brasileiras.  Em  franco  plano  econômico  de  desestatização  aclamado pelo governo, seguido de período de intenso movimento econômico e investimentos  em  empresas  brasileiras  (“M&A”),  seria  relevante  aos  investidores  ter  ambiente  jurídico  seguro, com uma objetiva fórmula operacional básica a ser seguida. As discussões existentes  sobre o ágio até 1997 poderiam fragilizar o ambiente de confiança jurídica e econômica com  inevitável  inibição  de  investimentos,  o  que  foi  remediado  pelo  legislador  ordinário  com  a  edição da Lei n. 9.532/97.   Em  relação  ao  processo  de  desestatização  –  que  é  o  caso  dos  autos  –,  o  legislador achou por bem reafirmar a legitimidade de restruturações societárias realizadas após  a aquisição das empresas privatizadas, como se observa da Lei n. 9.491/97:  “Art.  4º. As  desestatizações  serão  executadas  mediante  as  seguintes  modalidades operacionais:  I ­ alienação  de  participação  societária,  inclusive  de  controle  acionário,  preferencialmente mediante a pulverização de ações;  II ­ abertura de capital;  III ­ aumento de capital, com renúncia ou cessão, total ou parcial, de direitos de  subscrição;  IV ­ alienação,  arrendamento,  locação,  comodato  ou  cessão  de  bens  e  instalações;  V ­ dissolução de sociedades ou desativação parcial de seus empreendimentos,  com a conseqüente alienação de seus ativos;  VI ­ concessão, permissão ou autorização de serviços públicos.  § 1º A transformação, a incorporação, a fusão ou a cisão de sociedades e a  criação de subsidiárias integrais poderão ser utilizadas a fim de viabilizar a  implementação da modalidade operacional escolhida.”  (grifos acrescidos)  No entanto, o presente julgamento, ocorrido aproximadamente 20 anos após a  enunciação da Lei n. 9.532/97 e da 9.491/97, demonstra que a sua aplicação tem gerado uma  série  de  outras  incertezas.  E,  permissa  vênia,  a  interpretação  adotada  pela  fiscalização  na  lavratura  do  auto  de  infração  em  tela  demonstra  que  uma  enorme  insegurança  jurídica  –  justamente  o  contrário  do  pretendido  com  a  Lei  n.  9.532/97  –  está  sendo  imposta  à  contribuinte, o que não deve prosperar.    2.3.  Período  pós  2014:  alterações  trazidas  pela  Lei  n.  12.973  ao  reconhecimento  e  aproveitamento fiscal do ágio.  Desde  a  edição  da  Lei  n.  12.973/2014,  o  tratamento  fiscal  do  ágio  sofreu  algumas modificações, mas manteve­se em boa medida incólume.  Note­se que, em 2014, o  legislador mais uma vez manifestou a sua decisão  sobre a apuração e o aproveitamento do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura. O  legislador  teve  a  oportunidade  para  aprimorar  o  sistema  jurídico  de  forma  a  reduzir  o  Fl. 1779DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.780          17 contencioso  com nova  regulamentação quanto às exigências para  a  amortização do ágio. Tal  decisão legislativa restou bastante aclarada em relação a discussões como a demonstração do  valor do ágio por  expectativa de  rentabilidade  futura  (agora  a  lei  exige  a elaboração de um  laudo específico e em determinado prazo, o que não existia anteriormente)11  e a validade do  “ágio  interno”  (agora  a  lei  veda  a  apuração  de  ágio  na  aquisição  de  investimento  relevante  realizada entre partes dependentes, o que não existia anteriormente)12.   O silêncio do legislador, na reforma de 2014, em relação a temas igualmente  contenciosos,  como  o  da  transferência  de  investimento  com  ágio  analisado  nos  presentes  autos,  pode  ser  compreendido  como  inexistência  de  oposição  às  possíveis  restruturações  societárias  periféricas  que  os  particulares  realizem.  Referido  silêncio  evidencia  o  reconhecimento do  legislador quanto de auto­organização garantido  ao particular  (liberdades  econômicas),  de  forma  a  não  haver  nenhuma  sanção  no  que  concerne  ao  aproveitamento  do  ágio  legitimamente apurado na operação originária de aquisição de  investimento. Trata­se de  um silêncio eloquente.       3.  A  norma  de  dedutibilidade  fiscal  das  despesas  de  amortização  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura.  Caso  se  adote  o  sentido  estrito  da  expressão  “planejamento  tributário”  13,  a  questão do ágio estará fora de sua matéria. Ocorre que a regra expressa pelos arts. 7o e 8o da  Lei n. 9.532/97 situa a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, em termos  estritos, entre as “economias de opção” ou “opções fiscais”14.  Nas  chamadas  opções  fiscais,  o  sistema  jurídico  tributário  oferece  ao  contribuinte mais de uma sistemática para que submeta os seus signos de riqueza à tributação:  é garantida ao contribuinte a liberdade para optar pelo caminho que lhe parecer mais adequado,  seja por praticidade ou por lhe proporcionar menor ônus tributário.                                                               11 Com as alterações introduzidas pela Lei n. 12.973/2014, o art. 20 do Decreto­lei 1.598/76 passou a contar com o seguinte  dispositivo: “§ 3o  O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo elaborado por perito independente que  deverá  ser  protocolado  na  Secretaria  da  Receita  Federal  do  Brasil  ou  cujo  sumário  deverá  ser  registrado  em  Cartório  de  Registro  de  Títulos  e  Documentos,  até  o  último  dia  útil  do  13o  (décimo  terceiro)  mês  subsequente  ao  da  aquisição  da  participação”.   12  Vide  Lei  n.  12.973/2014  prevê,  art.  22:  “Art.  22.    A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com ágio por  rentabilidade  futura  (goodwill)  decorrente da aquisição de participação societária entre partes não dependentes, apurado segundo o disposto no inciso III do  caput do art. 20 do Decreto­Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá excluir para fins de apuração do lucro real dos  períodos de apuração subsequentes o  saldo do  referido ágio existente na contabilidade na data da aquisição da participação  societária, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.”.   13  Em  meio  às  muitas  divergências  que  o  tema  suscita  na  doutrina  nacional,  alguns  autores  incluem  no  conceito  de  planejamento tributário a utilização de opções fiscais e de normas tributárias indutoras, já que o contribuinte, ao praticar os  referidos  atos,  certamente  teria  realizado  prévio  estudo,  planejando­os.  Nesse  sentido,  vide:  ANDRADE  FILHO,  Edmar  Oliveira.  Planejamento  tributário.  São  Paulo  :  Saraiva,  2009,  p.  02.  Outros,  por  sua  vez,  as  excluem  “do  âmbito  do  planejamento,  pois  correspondem  a  escolhas  que  o  ordenamento  positivo  coloca  à  disposição  do  contribuinte,  abrindo  expressamente a possibilidade de escolha” Nesse sentido, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo :  Dialética, 2008, p. 100. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária ­ limites normativos. Tese apresentada ao concurso de livre  docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São  Paulo : USP, 2008, p. 240.  14  No  mesmo  sentido,  vide:  FAJERSZTAJN,  Bruno;  COVIELLO  FILHO,  Paulo.  “Transferência”  de  ágio  por  meio  da  chamada  empresa­veículo. Reflexões  sobre  o  tema  à  luz  da  lógica  e  da  finalidade  dos  arts.  7  e  8  da Lei  n.  9.532/1997,  in  Revista Dialética de Direito Tributário n. 231. São Paulo : Dialética, 2014, p. 25 e seg.  Fl. 1780DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.781          18 Explorando o exemplo da DIRPF15, com opção pela sistemática simplificada  ou  completa,  verifica­se  que  o  legislador  prescreveu  ao  contribuinte  uma  fórmula  procedimental básica a ser seguida pela pessoa física: no programa de computador fornecido  pela Receita Federal, o contribuinte deve pura e simplesmente optar pelo modelo simplificado  ou  completo.  O  programa  de  computador  calcula  para  o  contribuinte  qual  opção  lhe  trará  o  menor custo de IRPF e, caso se opte pelo modelo mais oneroso, o sistema não prossegue até  que o contribuinte confirme estar certo de que realmente irá optar por pagar mais (mensagem  semelhante não aparece caso o contribuinte opte pelo caminho mais natural de poupar despesas  tributárias). Neste exemplo, não estaria o contribuinte realizando um “planejamento tributário”,  mas algo não apenas tolerado como regulado e incentivado pelo legislador: “opções fiscais” ou  “economias de opção”.  Ocorre que,  com o objetivo de permitir  expressamente  a amortização  fiscal  do  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura,  o  legislador  tributário  também  forneceu  a  fórmula  procedimental  básica  a  ser  seguida  para  o  aproveitamento  de  uma  opção  fiscal.  Analiticamente, nos termos da Lei n. 9.532/97, a hipótese de incidência da norma que atribui  consequências  tributárias  ao  ágio  incorrido  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  requer  a  presença de fatores essenciais, que podem ser organizados da seguinte forma:  ­ Aquisição  de  investimento,  por  quaisquer  das  formas  em Direito  admitidas,  com contraprestação de ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura;  ­  Fluxo  financeiro  ou  sacrifícios  econômicos  envolvidos  na  operação  de  aquisição;  ­ Demonstração da expectativa de rentabilidade futura em que se funda o ágio;   ­ Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial da  investida e ágio ou deságio incorrido pelo MEP;  ­ Absorção da pessoa jurídica com expectativa de rentabilidade futura (empresa  investida)  pela  pessoa  jurídica  que  registrou  o  ágio  (empresa  investidora),  ou  vice­versa  (incorporação  reversa),  possibilitando  que  amortização  do  ágio  se  processe  contra  os  lucros  da  empresa  investida  (cuja  expectativa  de  lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição);  ­  Exclusão  de  até  1/60  do  ágio  ao  mês  na  apuração  da  base  de  cálculo  do  tributo.  A norma em questão prescreve que, na hipótese de aquisição de investimento  relevante com ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura,  com a correta adoção do  MEP para apuração pela  investidora do patrimônio  líquido da  investida e do  correspondente  ágio,  acompanhada da  fórmula operacional básica estipulada  em  lei  para  a  reunião do  ágio  apurado  e  dos  lucros  futuros  correspondentes,  então  a  consequência  jurídico­tributária  deverá ser a amortização da fração de 1/60 por mês do ágio por expectativa de rentabilidade  futura.  Nesse cenário, para que o contribuinte faça jus à dedutibilidade do ágio, deve  preencher os referidos critérios legais prescritos na citada fórmula operacional básica. Por sua  vez,  para  que  a  fiscalização  tributária  logre  êxito  na  glosa  de  despesas  de  ágio  excluídas  da  base  de  cálculo  do  tributo,  deverá  demonstrar  a  simulação  ou  outras  formas  de  não  cumprimento de algum desses requisitos pelo legislador.                                                               15 DIRPF ­ Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física.  Fl. 1781DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.782          19   3.1.  Aquisição  de  investimento  relevante  com  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade futura.  O art. 7o da Lei n. 9.532/97 estabelece um marco originário para a apuração  do  ágio  potencialmente  dedutível  da  base  de  cálculo  do  IRPJ  e  da  CSL:  o  momento  da  aquisição  de  investimento  com  sobrepreço  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura.  Essa operação é que será determinante para  a  apuração do ágio que,  caso  cumprida  fórmula  operacional básica prescrita pelo legislador, dará ensejo à amortização fiscal.  Assim, é requisito essencial da norma analisada que seja realizada, por pessoa  jurídica,  uma  operação  (real,  obviamente)  de  aquisição  de  investimento  em  outra  pessoa  jurídica,  na  qual  haja  contraprestação  pela  investidora  de  um  sobrepreço  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura por parte da investida.    3.2.  Demonstração da expectativa de rentabilidade futura em que se funda o ágio.  O art. 20, § 3º, do Decreto­lei 1.598/77 (redação anterior à Lei 12.973.2014),  prescreve  que  o  ágio,  com  justificativa  no  valor  de  mercado  dos  bens  do  ativo  ou  na  expectativa de rentabilidade futura da investida, “deverá ser baseado em demonstração que o  contribuinte arquivará como comprovante da escrituração”.  Quando se investiga o Decreto­lei 1.598/77, a Lei 6.404, a Lei 9.532/97 e o  Decreto  3.000/99  (antes  das  alterações  introduzidas  pela Lei  n.  12.973),  há  uma constatação  comum:  nenhum  desses  enunciados  prescritivos  requer  qualquer  forma  específica  de  demonstração do ágio apurado pela pessoa jurídica investidora, no momento da aquisição, por  expectativa de rentabilidade futura da pessoa jurídica investida.  O  meio  de  prova  a  ser  adotado  pelo  contribuinte,  então,  deve  estar  circunscritos  àqueles  permitidos  ou  não  vedados  pelo  Direito,  mas  ao  seu  critério  e  conveniência.16   O sentido de “demonstração”, adotado pelo art. 20, §§ 2º e 3º do Decreto­lei  nº 1.598/1977, é amplo e não indica com precisão o meio de prova que deveria ser utilizado,  exigindo apenas que fossem demonstrados o lançamento e seus fundamentos.      3.3.  Fluxo financeiro ou sacrifícios econômicos envolvidos na operação de aquisição.  A  Lei  nº  9.532/97,  em  seu  art.  7º,  apenas  faz  referência  à  “participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio”,  sem  especificar  a  forma  como  deve  ser  implementada tal aquisição. A maneira mais obvia de aquisição seria o pagamento em moeda,  embora  seja  muito  comum  que  aquisições  desse  tipo  ocorram,  por  exemplo,  por  meio  de  integralização de ações. O legislador não restringiu qualquer dessas possibilidades.  Pelo  contrário,  o  legislador  utilizou  de  termos  amplos  o  suficiente  para  abarcar  aquisições  realizadas  por  quaisquer  formas  de  contraprestação:  o  pressuposto  de  aplicação da norma é a aquisição, por qualquer forma jurídica, na qual exista contraprestação                                                              16  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 465.  Fl. 1782DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.783          20 com  ágio,  o  que  pressupõe  a  existência  de  fluxo  financeiro  ou  quaisquer  outras  formas  de  sacrifícios econômicos envolvidos na operação.  Do legado do Conselheiro MARCOS SHIGUEO TAKATA17, observa­se que “esse  preço,  repita­se,  pode  dar­se  em  ‘moeda’  diversa  a  dinheiro,  como  ações  emitidas  pela  companhia incorporadora de ações, como já descrito, no caso de incorporação de ações”.     3.4.  Desdobramento do custo de aquisição em valor de equivalência patrimonial e ágio  por expectativa de rentabilidade futura.  A legislação brasileira dispõe sobre pessoas jurídicas obrigadas à adoção do  MEP  para  refletir  em  suas  demonstrações  contábeis  o  valor  do  investimento  mantido  em  sociedades  coligadas  ou  controladas  pelo  valor  do  patrimônio  liquido  destas.  Por  sua  vez,  também  há  pessoas  jurídicas  que,  embora  não  possuam  a  priori  tal  obrigação,  tornam­se  igualmente obrigadas a adotar o MEP em situações específicas.  No  caso,  a  norma  que  se  obtém  da  análise  do  art.  7o  c/c  o  art.  8o  da  Lei  9.532/97  torna obrigatória  a  avaliação do  investimento pelo MEP  a  toda pessoa  jurídica que  realizar  aquisição,  por  qualquer  forma  jurídica,  na  qual  exista  contraprestação  com  ágio.  O  contribuinte que realizar a referida aquisição de investimento deverá, por ocasião desse evento,  desdobrar o custo de aquisição em:   (i)  valor  do  patrimônio  líquido  da  empresa  investida  verificado  no  momento de sua aquisição e;   (ii)  ágio por expectativa de rentabilidade futura incorrido na referida  aquisição.  Há determinação peremptória para que o contribuinte realize tal segregação,  de  tal  forma  que  não  lhe  é  dado  seguir  por  outro  caminho  caso  pretenda  amortizar  as  fiscalmente  tais  despesas.18  A  decomposição  do  investimento  nesses  dois  elementos  é  mandatória (norma societária), apenas sendo facultativa a amortização do ágio para fins fiscais  (IRPJ  e  CSL)  na  proporção máxima  de  1/60.  Tratando­se  de  deságio,  por  sua  vez,  as  suas  consequências fiscais são naturalmente cogentes. 19     3.5.  A amortização do  ágio deve  se processar  contra  os  lucros da  empresa  investida,  cuja expectativa de lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição.  Analiticamente,  enquanto  os  fatores  anteriores  e  o  seguinte  compõem  a  hipótese  de  incidência  da  norma  de  amortização  do  ágio,  o  presente  elemento  integra  o  seu  consequente  normativo.  No  entanto,  para  que  se  compreenda  a  razão  do  legislador  exigir  a  absorção  patrimonial  analisada  a  seguir  (incorporação,  fusão  ou  cisão),  é  essencial  compreender como o emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida                                                              17  TAKATA,  Marcos  Shigueo.  Ágio  Interno  sem  Causa  ou  “Artificial”  e  Ágio  Interno  com  Causa  ou  Real  –  Distinções  necessárias,  in Controvérsias  jurídico­contábeis  (aproximações  e  distanciamentos),  vol.  3    (Coord.: MOSQUERA,  Roberto  Quiroga; BROEDEL, Alexsandro. São Paulo : Dialética, 2012, p. 211­212.   18  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  19  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de investimentos, na perspectiva da legislação tributária,  in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética,  2009, p. 457­8.  Fl. 1783DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.784          21 com  o  ágio  incorrido  pela  sua  aquisição  interfere  na  efetiva  dedutibilidade  do  ágio  (consequente normativo).   A  regra  de  amortização  do  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura não  traz  ao  contribuinte um benefício  fiscal  pela  criação de “créditos presumidos” ou  “fictícios”.  O  legislador  simplesmente  recorresse  um  sobrepreço  efetivamente  incorrido  e  impõe  que  este  seja  processado  contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade tenha dado causa ao ágio quando de sua aquisição. Ao conceber a amortização do  ágio  fundado em expectativa de rentabilidade futura como mera norma de dedutibilidade em  conformidade com o conceito de renda tributável, o legislador, então, prescreveu o necessário  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa adquirida com o ágio incorrido  pela sua aquisição.   O  legislador  se  baseou  no  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”, que é decorrência do princípio da competência, aplicável como regra geral para a  apuração do IRPJ e da CSL20. Mais do que ter se baseado, é possível afirmar que o legislador  tributário,  ao  tutelar  a  amortização  fiscal  do  ágio,  se  manteve  coerente  com  o  regime  de  competência e com as normas que o regulam no Direito societário. Note­se o que prescreve o  art. 177 da Lei n. 6.404/76:  Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes,  com  obediência  aos  preceitos  da  legislação  comercial  e  desta  Lei  e  aos  princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos,  devendo  observar métodos  ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais  segundo o regime de competência.  (grifos acrescidos)  O  legislador  foi  enfático,  pois  entre  os  “princípios  de  contabilidade  geralmente  aceitos”  ou  “princípios  fundamentais  da  de  contabilidade”21  está  justamente  o  princípio  da  competência,  do  qual  decorre  o  “princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas”. A adoção de tais princípios contábeis como regra geral para a apuração do resultado  das companhias também foi prescrita de forma expressa no art. 187 da Lei n. 6.404/76:  Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:  (...)  § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:  a) as  receitas e os  rendimentos ganhos no período,  independentemente da sua  realização em moeda; e  b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes  a essas receitas e rendimentos.  A Resolução CFC n. 750/93 também exprimiu ser decorrência necessária do  princípio  da  competência  a  adoção  do método  (ou “princípio”) do  confronto  das  receitas  e  despesas, como se observa do art. 9o da aludida norma contábil:  Art. 9º. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado  do  período  em  que  ocorrerem,  sempre  simultaneamente  quando  se  correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.  § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo  ou  no  passivo  resultam  em  aumento  ou  diminuição  no  patrimônio  líquido,                                                              20 Há exceções ao princípio da competência, cabendo ao legislador ordinário optar entre este e o regime de caixa. Mas, aqui,  aplica­se a regra geral do regime de competencia.  21 Vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008, p. 1038 e seg.   Fl. 1784DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.785          22 estabelecendo  diretrizes  para  classificação  das  mutações  patrimoniais,  resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.  §  2º  O  reconhecimento  simultâneo  das  receitas  e  despesas,  quando  correlatas,  é  conseqüência  natural  do  respeito  ao  período  em  que  ocorrer  sua  geração.  Com as  alterações  introduzidas pela Resolução CFC n. 1.282/10, o  aludido  dispositivo  passou  a  constar  com  outra  redação,  sem  alterar  em  nada  o  princípio  do  emparelhamento  das  receitas  e  despesas. Como  nem  poderia  ser  diferente,  a  norma  contábil  reafirma  o  método  do  emparelhamento  de  receitas  e  despesas  como  pressuposto  para  a  concretização do princípio da competência:  Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e  outros  eventos  sejam  reconhecidos  nos  períodos  a  que  se  referem,  independentemente do recebimento ou pagamento.  Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade  da confrontação de receitas e de despesas correlatas.   No  caso  da  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade futura, o referido método (ou princípio) contábil é vivificado sob a premissa de  que “despesas antecipadas devem ser ‘guardadas’ (ativadas) até que se verifiquem as receitas  que lhe são correspondentes.”22, o que condiz com a observância do princípio da competência e  do emparelhamento de receitas e despesas: a amortização do ágio deve se processar contra os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.  A  questão  técnica  imediatamente  surgida  ao  legislador  foi  identificar,  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  formas  possíveis  para  operar  o  aludido  emparelhamento dos lucros efetivamente gerados pela empresa investida com o ágio apurado  pela  investidora  quando  de  sua  aquisição.  Afinal,  a  despesa  com  o  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura  se  encontraria  em  um  entidade  (empresa  investidora),  enquanto  que  as  receitas  que  ocasionariam  a  geração  dos  lucros  futuros  seriam  gerados  por  outra  entidade  (empresa investida).  Em  alguns  países,  a  exemplo  dos  Estados  Unidos,  em  que  o  princípio  da  entidade  é  tratado  de  forma  diversa  e  há  a  consolidação  dos  demonstrativos  contábeis  da  controladora  e  de  suas  subsidiárias,  é  comum  verificar­se  o  que  se  chama  de  “push  down  accounting”. Por meio desse, em hipótese, com a consolidação dos balanços da controladora e  de  suas  subsidiárias,  as  despesas  de  ágio  apuradas  por  aquela  seriam  trazidos  para  baixo  e  confrontados com lucros gerados por esta.  Se o legislador tributário brasileiro estivesse imerso em tal tradição jurídica,  certamente não teria qualquer desafio para implementar um permissivo legal à amortização do  ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura: em razão da consolidação dos balanços e  do  “push  down  accounting”,  haveria  comunicação  natural  das  despesas  com  o  ágio  e  as  receitas cuja expectativa de geração futura justificou a sua assunção.  No  Brasil,  no  entanto,  não  há  correspondente  ao  chamado  “push  down  accounting”,  com  uma  tradição  societária  e  contábil  firme  no  princípio  da  entidade.  O  problema  se mostrou  evidente:  como  possibilitar  que  a  empresa  investidora  amortize  o  ágio                                                              22 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 150­1.  Fl. 1785DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.786          23 fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  deduzindo­o  dos  aludidos  lucros  quando  se  concretizarem,  se  estes  (ágio  e  lucro)  se  encontram  em  entidades  distintas  (controladora  e  controlada)?  Assim,  com  base  nas  normas  societárias  e  contábeis  brasileiras,  coube  ao  legislador  tributário  estabelecer  uma  fórmula  operacional  básica  apta  a  emparelhar  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados  pela  empresa  investida,  cuja  expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de sua aquisição.  3.6.  Absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio (investida) pela pessoa jurídica  detentora do investimento adquirido com ágio (ou vice­versa).  O art. 7o, caput, da Lei n. 9.532/97, requer que o particular realize operações  societárias que conduzam à absorção da pessoa jurídica a que se refira o ágio (investida) pela  pessoa  jurídica  detentora  do  investimento  adquirido  com  ágio  (ou  vice­versa),  notadamente  incorporações, fusões ou cisões.   É  necessário  compreender  que  o  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração de atividades empresariais em uma única empresa por meio das normas do  art. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97. Não há vestígios de discussões legislativas nesse sentido, não há  indicações de tal jaez no texto legislação e também não se concebe plausividade nessa diretriz.  A  fórmula  operacional  básica  prescrita  pelo  legislador  atendeu  a  quesitos  técnicos  muito  claros,  que  nada  tem  a  ver  com  a  indução  da  concentração  de  atividades  empresariais em uma única empresa, quais sejam:  ­  os  lucros  gerados  pela  pessoa  jurídica  investida  devem  ser  confrontados  com  a  fração  de  amortização  do  ágio  apurado  pela  empresa  (coerência  do  legislador  com  tradicional  método  do  emparelhamento  de  receitas  e  despesas  para  a  apuração  do  IRPJ  e  CSL).   ­ como não há no sistema jurídico brasileiro norma de consolidação de  balanços  que  conduza  ao  “push  down  accounting”,  o  legislador  tributário  prescreveu  ao  contribuinte  a  necessidade  de  reunião  das  pessoas  jurídicas  investidora  e  investida  (absorção  patrimonial),  por  meio de incorporação, fusão ou cisão.   O  legislador  não  buscou  induzir  a  concentração  de  empresas  pura  e  simplesmente, como se isso fosse um valor a ser alcançado pela sociedade. Caso a tradição  jurídica brasileira consagrasse norma geral da consolidação de balanços, o referido “push down  accounting”  tornaria  prescindível  o  fenômeno  da  absorção  para  a  reunião  patrimonial  das  empresas  investida  e  investidora,  pois  a  adoção  deste  método  faria  com  que  a  empresa  investida  trouxesse  para  si  (“para  baixo”)  as  despesas  de  ágio  apurado  pela  empresa  investidora.  A  exigência  normativa,  portanto,  reside  simplesmente  em  uma  necessidade  técnica de reunião (i) do acervo patrimonial cuja rentabilidade futura justificou o ágio com (ii)  o acervo patrimonial em que estão registrados os sacrifícios do investimento realizado, com a  segregação,  pelo  MEP,  dos  valores  atinentes  ao  ágio  e  ao  valor  patrimonial  da  investida  identificado  quando  de  sua  aquisição.  A  exigência  do  legislador  consiste  simplesmente  no  emparelhamento  de  receitas  e  despesas,  o  que  se  dá  com  “‘a  realização’  do  investimento,  Fl. 1786DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.787          24 mediante  operação  que  integre,  numa  mesma  entidade,  a  investidora  e  o  acervo  objeto  do  investimento”23.   Esse  fator  da  fórmula  operacional  básica  é  bem  descrito  por  LUCIANO  AMARO24,  quando  identifica  que  “o  que  autorizará  a  amortização  do  ágio  é  a  operação  de  incorporação (ou fusão ou cisão) que implique a “confusão” na mesma entidade (investidora ou  investida,  ou  terceira  empresa  resultante de  fusão de ambas) do  investimento  societário  e do  acervo da investida que justificou o ágio pago na aquisição desse investimento”. Conclui esse  professor,  acertadamente,  que  a  “lei  não  criou  obstáculos.  Pelo  contrário,  afastou­os  expressamente” 25.  Para que a junção em uma mesma entidade do fluxo futuro de renda (gerado  pelo  acervo  da  investida)  com  as  despesas  de  ágio  para  a  aquisição  do  investimento  (contabilizado na empresa investidora), a norma prevê amplas formas jurídicas, contemplando  incorporações, fusões ou mesmo cisões.   Assim, considerando que uma empresa (“X”) adquire investimento relevante  de outra empresa (“Y”), com o pagamento de sobre preço (ágio) justificado por expectativa de  rentabilidade futura, a norma conduz a situações como:  ­ se a empresa investidora (“X”)  incorporar a empresa investida (“Y”),  esta  deixaria  de  existir,  passando  a  existir  apenas  aquela  (“X”)  com  a  sucessão universal de todos os direitos e obrigações desta (“Y”). Assim,  das receitas da então empresa investida (“Y”) poderiam ser deduzidas, no  limite de 1/60 mensais, as despesas de amortização de ágio apuradas pela  investidora  (“X”).  O mesmo  se  daria  com  a  incorporação  reversa,  na  hipótese da empresa investida (“Y”) incorporar a  investidora (“X”), por  permissivo expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97.    ­  se  a  empresa  investidora  (“X”)  for  cindida,  resultando  na  criação  de  nova  empresa  (“X2”)  com  o  investimento  detido  na  investida  (“Y”)  e,  posteriormente,  incorporar  esta,  a  empresa  investida  (“Y”)  deixará  de  existir,  passando  a  existir  apenas  cindida  (“X2”).  Devido  à  sucessão  universal de todos os direitos e obrigações, as receitas da então empresa  investida (“Y”) poderão ser amortizadas, no limite de 1/60 mensais, com  as  despesas  de  ágio  apuradas  pela  investidora  (“X2”).  A  cisão  parcial  seguida da  incorporação  reversa  também seria possível,  por permissivo  expresso do art. 8o, “b” da Lei n. 9.532/97.    ­  se a empresa  investidora (“X”) e a  investida (“Y”)  forem  fusionadas,  deixando  de  existir  para  dar  lugar  ao  nascimento  da  empresa  fundida  (“Z”),  a  qual  receberá  por  sucessão  universal  todos  os  direitos  e  obrigações daquelas (“X” e “Y”), as receitas da então empresa investida  (“Y”)  poderão  ser  amortizadas,  no  limite  de  1/60  mensais,  com  as  despesas de ágio apuradas pela investidora (“X”).                                                               23 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  24 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 719.  25 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 718.  Fl. 1787DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.788          25   Nesse  seguir,  a  mens  legis  ou  ratio  legis  das  regras  em  análise  se  torna  evidente: o ágio decorrente da aquisição deverá ser amortizado do  lucro obtida pela empresa  adquirida, o que demanda comunicação entre ambas ou seja, “absorção”. É dizer: para que o  objetivo da norma seja alcançado (qual seja, a amortização do ágio), o meio selecionado como  requisito essencial foi a reunião, “absorção” das pessoas jurídicas investidora e investida.  Permitam­me a transcrição das acertadas ponderações de RICARDO MARIZ DE  OLIVEIRA26, emitidas em trabalho acadêmico:  “Destarte, para que esse objetivo legal seja atingido, é necessário trazer o lucro  para dentro da pessoa jurídica que tenha adquirido a participação societária com  a expectativa de rentabilidade da mesma, ou levar o ágio ou deságio para dentro  da  pessoa  jurídica  produtora  do  resultado  esperado,  o  que  se  faz  por  incorporação ou cisão de uma delas e absorção pela outra. Ou, ainda, o mesmo  objetivo pode ser alcançado levando­se o ágio ou deságio e o lucro para dentro  de uma nova pessoa jurídica, o que se faz por fusão das duas pessoas jurídicas,  que ficam absorvidas pela nova.   Em  suma,  no  contexto  dos  arts.  7o  e  8o  é  essencial  que  haja  absorção  de  patrimônio por via de incorporação, fusão ou cisão, de maneira a reunir ágio ou  deságio e lucro numa única pessoa jurídica.  É  por  isso mesmo –  por  ser  acontecimento  inerente  ao  tratamento  objetivado  pela lei – que a reunião das pessoas jurídicas é coisa natural e não deve ser vista  com a desconfiança que tem caracterizado alguns procedimento fiscais, a qual é  totalmente  descabida  quando  efetivamente  tenha ocorrido  uma  aquisição  com  ágio, eis que o passo subsequente inevitável, previsto na lei, é a incorporação,  fusão ou cisão das pessoas jurídicas investidora e investida.”  É  importante  observar  que  as  operações  referidas  nos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  9.532/97  não  devem  ser  consideradas  fora  de  seu  contexto.  Assim,  se  uma  empresa  (“X”)  adquire investimento relevante de outra empresa (“Y”), com o pagamento de ágio justificado  por expectativa de rentabilidade futura, a norma fiscal não autoriza a amortização do referido  ágio, por exemplo,  se a empresa  investidora  (“X”)  for  incorporada por uma  terceira empresa  (“Z”). Nesse caso, a referida empresa incorporadora (“Z”), por sucessão universal de todos os  direitos  e  obrigações,  passaria  a  deter  o  investimento  da  empresa  cuja  expectativa  de  rentabilidade  futura  justificou  o  pagamento  de  ágio  (“Y”).  Ocorre  a  transferência  do  investimento  e  do  respectivo  ágio  é  indiferente  sob  a  perspectiva  tributária,  isto  é,  nem  é  vedado  e  nem  gera  o  direito  à  amortização. Apenas  se  a  aludida  incorporadora  (“Z”),  por  exemplo,  incorporar, ser  incorporada ou realizar  fusão com a empresa  investida (“Y”), é que  estaria autorizada a amortização fiscal do ágio em questão.27   É correta,  então, a afirmação de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA28, de que “a  condição legal de reunião das pessoas jurídicas não é simplesmente formal, vazia de conteúdo  racional,  pois  a  absorção,  seja  por  via  de  fusão  ou  de  incorporação  ou  de  cisão,  é  verdadeiramente necessária para que se possa dar a reunião do ágio ou deságio e do lucro numa  única pessoa jurídica.” A precisão dessa assertiva é confirmada com o requisito analisado no                                                              26  Nesse  sentido,  vide: OLIVEIRA, Ricardo Mariz  de. Os motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição de  investimentos,  na perspectiva  da  legislação  tributária,  in  Revista Direito  tributário  atual  ­ Vol.  23.  São Paulo:  Dialética, 2009, p. 459­0.  27 Nesse sentido, vide: AMARO, Luciano. Amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura, in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80 anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715­720.  28  OLIVEIRA,  Ricardo  Mariz  de.  Os  motivos  e  os  fundamentos  econômicos  dos  ágios  e  deságios  na  aquisição  de  investimentos, na perspectiva da legislação tributária, in Direito tributário atual ­ Vol. 23. São Paulo: Dialética, 2009, p. 459­0.  Fl. 1788DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.789          26 subtópico anterior, qual seja: o legislador impõe que o ágio em questão seja processado contra  os  lucros  da  empresa  investida,  cuja  expectativa  de  lucratividade  tenha  dado  causa  ao  ágio  quando de sua aquisição.    4. Elementos que são indiferentes e não interferem na amortização fiscal do ágio.  Os  elementos  analisados  no  tópico  acima  são,  por  prescrição  legal,  fundamentais  para  a  legítima  dedutibilidade  de  despesas  com  amortização  fiscal  de  ágio  (fórmula operacional básica). Há, contudo, fatores não apresentam qualquer relevância para a  aplicação  ou  não  da  norma  dos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  n.  9.532/97,  de  forma  que  não  podem  interferir no presente  julgamento, em especial:  (i) operações  societárias periféricas, que não  realizem o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida, são indiferentes e  neutras para fins de amortização fiscal do ágio; (ii) motivos extratributários suficientes.    4.1. Reorganizações societárias que não realizem o encontro dos acervos patrimoniais da  investidora  e  da  investida:  operações  periféricas  que  não  conduzem  à  absorção  patrimonial requerida pela Lei n. 9.532/97.  A Lei  n.  9.532/97  estabeleceu  uma  fórmula  operacional  básica,  segundo  a  qual, por meio de determinados atos societários, deverá haver a reunião do acervo patrimonial  cuja  rentabilidade  futura  justificou  o  ágio  com  o  acervo  patrimonial  em  que  se  localiza  o  investimento  realizado  com  o  respectivo  ágio:  receitas  e  despesas  devem  ser  emparelhadas,  com “‘a realização’ do investimento, mediante operação que integre, numa mesma entidade, a  investidora e o acervo objeto do investimento”29.   Ocorre  que  muitas  outras  operações  podem  ser  realizadas  no  ínterim  entre a aquisição de investimento com ágio e a absorção desta pela empresa investidora  (ou  vice­versa),  o  que  exige  que  se  compreenda  qual  a  relevância  tributária  de  tais  operações  intermediárias,  periféricas,  adjacentes. Em  especial,  a  tese  sustentada  pela  PFN  exige que este Tribunal adote uma das seguintes interpretações:  1a) As  reorganizações  societárias que não ocasionem o encontro da  entidade investida e da que detém o investimento são indiferentes e  neutras  para  fins  fiscais:  por  esta,  não  há  ampliação  ou  redução  de  qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem o  Estado amplia ou reduz a sua esfera de direitos em relação à amortização  de tais despesas;  2a) As reorganizações societárias em questão fazem com que pereça  o  direito  à  amortização  de  ágio  por  expectativa  de  rentabilidade  futura, ainda que este tenha sido legitimamente apurado: por esta, há  restrição ao direito do contribuinte à amortização de despesas com ágio,  com a consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio  privado.                                                               29 AMARO, Luciano. Amortização  fiscal do ágio por  rentabilidade  futura,  in Direito, Economia e Política:  Ives Gandra, 80  anos do humanista. São Paulo : Ed. IASP, 2015, p. 715.  Fl. 1789DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.790          27 Compreendo que essas operações societárias periféricas, que não possibilitam  o encontro dos acervos patrimoniais da investidora e da investida, são  indiferentes e neutras  para fins de amortização fiscal do ágio.  Para  o  caso  em  exame  nos  presentes  autos,  interessa  analisar  com  mais  detalhes a questão da “empresa­veículo”.  Com paralelo nas “conduit companies”, a expressão acolhida na pragmática  do CARF pode, em si, dar ensejo a confusões, pois pode abarcar situações distintas e encontrar  justificativa  por  razões  variadas,  atinentes  a  fatores  de mercado,  regulatórios,  societários  ou  mesmo exclusivamente tributários.  Salvo  hipótese  de  fraude,  a  utilização  de  “empresa­veículo”  não  gera  qualquer  efeito  tributário,  isto  é,  não  altera  o  potencial  de  amortização  deste  em  caso  de  posterior  operação  de  fusão,  incorporação  ou  cisão  que  ocasione  o  encontro  patrimonial  requerido  pelo  legislador. Por  isso  é  correto  afirmar que  tais  operações  são neutras,  não  alterando  a  esfera  de  direitos  dos  contribuintes  ou  do  fisco  no  que  concerne  a  efetiva  amortização do ágio.  A  Lei  n.  9.532/97  não  veda,  expressa  ou  implicitamente,  a  prática  de  tais  operações  intermediárias,  que  são  indiferentes  ao  legislador,  gozando  daquilo  que  TÉRCIO  SAMPAIO FERRAZ JR.30 classifica de “permissão fraca”. Ensina o Professor que:  “Permissões,  no  entanto,  não  resultam  apenas  de  um  preceito  expresso,  mas  também da ausência de norma, do que decorre a chamada liberdade negativa. A  permissão  por  ausência  de  norma  (livre  por  não  estar  proibido  nem  ser  obrigado)  chama­se permissão  fraca.  Já  a permissão que  resulta da  norma  se  chama permissão forte, que aponta para a liberdade no sentido positivo.”  De  fato,  não  há  disposição  expressa  na  Lei  n.  9.532/97  que  vede  expressamente a realização de reorganizações societárias periféricas e intermediárias ao evento  de absorção eleito para ensejar a amortização do ágio por expectativa de rentabilidade futura, a  exemplo da constituição de empresa­veículo. O que há é uma tese sobre uma “interpretação”  da Lei n. 9.532/97, pela qual a PFN sustenta a perda da possibilidade de amortização do ágio  em face de reorganizações societárias com empresas­veículo.  Como não há disposição expressa nesse sentido que dê ensejo a argumentos  contundentes  apoiados  em  interpretação  literal,  é  necessário  investigar  se uma  interpretação  sistemática, teleológica ou mesmo histórica apoiariam tal tese.  De início, não se pode jamais perder de vista que, na receita procedimental  básica  prescrita  pelo  legislador  para  que  o  contribuinte  opte  (economia  de  opção)  pela  amortização fiscal do ágio em aquisição oneroso de investimento, a chamada empresa veículo  funciona como instrumento para o emparelhamento das receitas (da empresa investida) com as  despesas da amortização do ágio (apurados pela empresa investidora), o que, afinal, pressupõe  alguma  forma  de  “push  down  accounting”. Daí  a  assertiva  de VICTOR BORGES POLIZELLI31:                                                              30 FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Da compensação de prejuízos fiscais ou da trava de 30%, in Revista Fórum de Direito  Tributário ‑ RFDT, ano 10, n. 60. Belo Horizonte, 2012.  31 POLIZELLI, Victor Borges. Caso ALE Combustíveis:  distinção entre ágio com  fundamento em “fundo de comércio” ou  “rentabilidade futura” e a utilização de empresa veículo e propósito negocial,  in  Planejamento Tributário: Análise de Casos,  volume 2 (Coord.: CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e). São Paulo : MP Editora, 2014, p. 157­8.  Fl. 1790DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.791          28 “Enfatiza­se: a ‘empresa veículo’ foi legalmente criada pela Lei n. 9.532/1997 como condição  para o carregamento do ágio para baixo, para a empresa investida”.  Além disso, parece fora de dúvida que, ausente manifestação clara e expressa  do legislador para a limitação de liberdades fundamentais, qualquer interpretação que conduza  a tal limitação deverá ser avaliada a partir das normas constitucionais que tutelam a liberdade  que  se pretende  restringir. Na ausência de  tal manifestação expressa de  forma clara pelo  legislador, a análise  sistemática do ordenamento demanda, antes de  tudo, verificar se a  interpretação em questão contraria liberdade constitucional de empresa, de investimento,  de organização e de contratação, me parece ser dever do julgador administrativo evitá­la.  A razoabilidade dessa tese deve enfrentar esse teste fatal.  A tese em questão evidencia duas interpretações antagônicas do art. 25 da Lei  n. 9.532/97:  1a) A utilização de empresa­veículo é  indiferente ou mesmo goza de  permissão do sistema jurídico: por esta, não há ampliação ou redução  de qualquer direito à amortização de ágio por parte do contribuinte e nem  o  Estado  amplia  ou  reduz  a  sua  esfera  de  direitos  em  relação  à  amortização de tais despesas;    2a) A utilização de  empresa­veículo  faz  com que pereça  o direito  à  amortização de ágio por  expectativa de  rentabilidade  futura, ainda  que este  tenha  sido  legitimamente apurado:  por  esta,  há  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de  despesas  com  ágio,  com  a  consequente ampliação da participação do Estado no patrimônio privado.   É premissa inafastável que a atividade arrecadatória do Estado deve observar  todo  o  repertório  de  direitos  assegurados  às  pessoas  físicas  e  jurídicas,  o  que  evidentemente  inclui as liberdades econômicas. Desrespeitado esse limite, a tributação perde legitimidade. E,  no Brasil, a Ordem Econômica é amparada por normas constitucionais32 geralmente suscitadas  para  fundamentar  o  direito  do  contribuinte  à  auto­organização  de  suas  atividades  sem  a  interferência do fisco: a garantia à livre iniciativa e à livre concorrência.                                                               32  EROS  ROBERTO  GRAU  apresenta  longo  repertório  de  princípios  econômicos  prestigiados  pela  Constituição  Federal:  “Cumpre neles identificar, pois, os princípios que conformam a interpretação de que se cuida. Assim, enunciando­os, teremos:  —  a  dignidade da  pessoa  humana  como  fundamento  da República Federativa  do Brasil  (art.  1a,  III)  e  como  fim da  ordem  econômica  (mundo  do  ser)  (art.  170,  caput); —  os  valores  sociais  do  trabalho  e  da  livre  iniciativa  como  fundamentos  da  República Federativa do Brasil (art. 1º, IV) e — valorização do trabalho humano e livre iniciativa — como fundamentos da  ordem econômica (mundo do ser)  (art. 170, caput); — a construção de uma sociedade  livre,  justa e  solidária como um dos  objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º, I); — o garantir o desenvolvimento nacional como um dos  objetivos  fundamentais da República Federativa do Brasil  (art. 3º,  II); — a erradicação da pobreza e da marginalização e  a  redução das desigualdades sociais e regionais como um dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil (art. 3º,  III) —  a  redução  das  desigualdades  regionais  e  sociais  também  como  princípio  da  ordem  econômica  (art.  170, VII); —  a  liberdade de associação profissional ou sindical  (art. 8º); — a garantia do direito de greve  (art. 9º); — a sujeição da ordem  econômica (mundo do ser) aos ditames da justiça social  (art. 170, caput); — a soberania nacional, a propriedade e a  função  social da propriedade, a livre concorrência, a defesa do consumidor, a defesa do meio ambiente, a redução das desigualdades  regionais  e  sociais,  a  busca  do  pleno emprego e o tratamento favorecido para as empresas brasileiras de capital nacional de pequeno porte, todos princípios  enunciados nos incisos do art. 170;  Além desses, outros, definidos como princípios gerais não positivados — isto é, não expressamente enunciados em normas  constitucionais explícitas — são descobertos na ordem econômica da Constituição de 1988. Aí, particularmente, aqueles aos  quais  dão  concreção  as  regras  contidas  nos  arts.  7º  e  201  e  202  do  texto  constitucional.  (GRAU,  Eros  Roberto.  A  ordem  econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p. 194)  Fl. 1791DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.792          29 A  livre  iniciativa  foi  erigida  como  fundamento  da  ordem  econômica  pelo  caput  do  art.  170  da  Constituição  Federal33.  Como  observa  EROS ROBERTO GRAU34,  a  livre  iniciativa  assume  uma  dupla  feição,  protegendo  ao  capital  e  ao  trabalho.  Na  explicação  de  TERCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR35,  trata­se de mandamento para que o Estado atue de forma  negativa,  no  sentido  de  não  interferir  na  expansão  da  criatividade  do  indivíduo  e,  ainda,  positiva,  de  atuação  para  a  valorização  do  trabalho  humano. A  esse  propósito,  leciona  esse  professor:  “Não  há,  pois,  propriamente,  um  sentido  absoluto  e  ilimitado  na  livre  iniciativa, que por isso não exclui a atividade normativa e reguladora do  Estado.  Mas  há  ilimitação  no  sentido  de  principiar  a  atividade  econômica,  de  espontaneidade  humana  na  produção  de  algo  novo,  de  começar  algo  que  não  estava  antes.  Esta  espontaneidade,  base  da  produção da  riqueza, é o  fator  estrutural que não pode ser negado pelo  Estado. Se, ao fazê­lo, o Estado a bloqueia e impede, não está intervindo,  no  sentido  de  normar  e  regular,  mas  está  dirigindo  e,  com  isso,  substituindo­se a ela na estrutura fundamental do mercado”.  A autonomia privada decorre do princípio da livre iniciativa, atribuindo aos  particulares o direito à liberdade contratual, isto é, de livremente celebrar ou não um contrato  (liberdade de celebração), bem como de eleger o tipo contratual mais adequado (liberdade de  seleção  do  tipo  contratual)  e  de  preencher o  seu  conteúdo de  acordo  com os  seus  interesses  (liberdade  de  fixação  do  conteúdo  do  contrato  ou  de  estipulação).36  Garante­se,  por  esse  princípio, a liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação37.  A liberdade contratual, que garante ao particular a faculdade de contratar ou  não contratar, de escolher como e com quem estabelecer uma relação contratual e, por óbvio,  de decidir qual o conteúdo dos contratos, decorre da autonomia privada.38 TULIO ROSEMBUJ39  observa  que  a  liberdade  da  empresa  não  se  esgota  no  exercício  da  liberdade contratual,  no  exercício  do  direito  de  propriedade  ou  na  atividade  de  produção  de  bens  de  terceiros  no                                                              33  BRASIL, CF/88, Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por  fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I ­ soberania  nacional; II ­ propriedade privada; III ­ função social da propriedade;  IV ­ livre concorrência; V ­ defesa do consumidor; VI ­ defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado  conforme  o  impacto  ambiental  dos  produtos  e  serviços  e  de  seus  processos  de  elaboração  e  prestação;   VII  ­  redução  das  desigualdades  regionais e sociais; VIII  ­ busca do pleno emprego;  IX  ­  tratamento  favorecido para as empresas de pequeno  porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. Parágrafo único. É assegurado a todos  o  livre  exercício  de  qualquer  atividade  econômica,  independentemente  de  autorização  de  órgãos  públicos,  salvo  nos  casos  previstos em lei.  34 GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007, p.  212­213. Conforme o autor: “não pode ser reduzida, meramente, à feição que assume como liberdade econômica, empresarial  (isto  é,  da  empresa,  expressão  do  dinamismo  dos  bens  de  produção);  pela mesma  razão  não  se  pode  nela,  livre  iniciativa,  visualizar tão­somente, apenas, uma afirmação do capitalismo”.   35 APUD GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros,  2007, p. 206­207.  36 Cf. BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­240. No mesmo  sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. O conceito constitucional de autonomia privada como poder normativo dos particulares e  os  limites da  intervenção estatal,  in Direito e poder: nas instituições e nos valores do público e do privado contemporâneos.  Heleno Taveira Torres (coordenador). Barueri : Manole, 2005, p. 567.  37  Cf.  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  38 Tais figuras, inclusive, podem inclusive com vir a confundir­se. Conforme BOULOS, Daniel M. Abuso do Direito no novo  Código Civil. São Paulo: Editora Método 2006, p. 226­227.  39 ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el derecho tributario. Barcelona : Marcial  Pons. 1999, p. 57.  Fl. 1792DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.793          30 mercado  livre:  trata­se da garantia de se poder combinar fatores de produção e de utilizar de  riqueza para produzir nova riqueza.  Já o princípio da livre concorrência pode ser compreendido como garantia de  oportunidades  iguais  a  todos  os  agentes  do mercado,  de  tal  forma  que  o  particular  possui  a  faculdade  de  conquistar  a  clientela  por  seus  próprios méritos  e  na  expectativa  de  que  sejam  premiados os eficientes e excluídos os ineficientes, embora seja vedada a detenção do mercado  e  a  prática  de  concorrência  desleal.  A  livre  concorrência  tem  como  pressuposto  a  livre  iniciativa e induz à distribuição de recursos a preços mais baixos ao consumidor. Não se exige,  contudo,  identidade de  condições  entre os partícipes do mercado, que,  respeitados os  limites  prescritos  pelo Direito  econômico,  podem  se  valer  de  todas  as  suas  forças  para  conquistar  a  clientela40.   Note­se  que  nenhuma  dessas  liberdades  é  absoluta.  As  liberdades  econômicas, segundo EROS GRAU41, nem mesmo em sua formulação original (Édito de Turgot,  de 1776) pretendiam a omissão total do Estado. Em trabalho publicado em 1969, LUIGI FERRI42  já apontava que: “El problema de la autonomia es ante de todo um problema de limites, y de  limites que son siempre el reflejo de normas juridicas, a falta de las cuales el mismo problema  no podría siquiera plantearse a menos que se quiera identificar la autonomia com la liberdad  natural o moral del hombre”.  O que se coloca em questão é a necessidade de manifestação expressa e clara  do  legislador para a  restrição de tal  liberdade ou, ao menos, a existência de razoabilidade na  interpretação  conduzida  pela  administração  fiscal  que  conduza  à  tal  restrição.  Afinal,  como  ensina TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ  JÚNIOR43,  a  “intervenção que possa  afetar  a  liberdade deve,  antes de  tudo, estar pautada por regras claras e públicas, que permitam ao  indivíduo planejar  seu curso de vida, ciente das consequências jurídicas de seus atos.” Resta evidenciado, então,  que,  a  ausência  de  decisão  clara  do  agente  competente  (Poder Legislativo)  é  realmente  fator  suficiente  afastar  restrição  à  liberdade  de  auto­organização  consubstanciada  na  penalização  de  operações  societárias  intermediárias,  como  é  o  caso  da  constituição  de  empresas­veículo.   Por maior que seja o esforço dialético, uma investigação sistemática, com o  cotejo  analítico  das  aludidas  normas  constitucionais,  torna  evidente  não  ser  razoável  a  interpretação  que,  à  revelia  de  lei  em  sentido  estrito  nesse  sentido,  conclua  que  as  reorganizações societárias intermediárias ao encontro patrimonial da entidade investida com o  investimento  faz que pereça o direito à amortização de ágio por expectativa de rentabilidade  futura legitimamente apurado.   Se  há  limites  ao  exercício  da  liberdade,  também há  limites  à  sua  restrição,  pois  “a  liberdade  pode  ser  disciplinada,  mas  não  pode  ser  eliminada”44.  A  exigência  de  congelamento  completo  da  estrutura  societária  do  grupo  empresarial,  sob  pena  de  perda  do                                                              40 Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem  econômica na Constituição de 1988  (interpretação e  crítica). São Paulo  : Malheiros,  2007, p. 210.  41  GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988 (interpretação e crítica). São Paulo : Malheiros, 2007,  p. 203.  42 FERRI, Luigi. La autonomia privada. Madri : Editora Revista de Derecho Privado, 1969, p. 4­5.  43 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  44 FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos fundamentais e  outros temas. – Barueri, SP : Manole, 2007, p. 195.  Fl. 1793DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.794          31 direito à potencial amortização do ágio  legitimamente apurado,  sem dúvida consiste em uma  liberdade de empresa, de investimento, de organização e de contratação.   Em  linha  com  o  quanto  exposto  acima,  se  uma  liberdade  econômica  é  bloqueada, ainda que por via obtusa, o Estado deixa de “normar e regular, mas está dirigindo e,  com  isso,  substituindo­se  a  ela  na  estrutura  fundamental  do mercado”,  o  que  é  consentâneo  com a Constituição. Ocorre que  a  liberdade de empresa,  que pressupõe a  livre  contratação e  auto­organização  colocam  em  xeque  a  tese  ora  em  análise,  pela  qual  uma  operação  válida  perante o Direito privado e que não traz qualquer “prejuízo” ao erário, seria sancionada com o  perecimento  do  direito  à  amortização  fiscal  das  despesas  de  ágio  garantida  pela  Lei  n.  9.532/97.   Afinal,  porque  seria  válida  interpretação  que  conduz  à  manifesta  desigualdade  tributária,  autorizando  a  amortização  do  ágio  a  algumas  empresas,  mas  negando­a  para  outras?  O  exemplo  dos  fundos  de  previdência  é  muito  ilustrativo,  pois  geralmente há normas regulatórias que não permitem a absorção das empresas  investidas ou,  ainda,  que  sejam  absorvidas  por  estas.  Porque  seria  legítimo  restringir  o  direito  à  livre  iniciativa e de contratar de tais entidades, com a vedação à utilização de empresas veículo que  pudesse  adquirir  o  investimento  e  após  realizar  os  procedimentos  societários  necessários  à  amortização  do  ágio? Ou,  com  olhos  ao  princípio  da  livre  concorrência,  porque  tais  fundos  deveriam  ser  submetidos  a  condições  desiguais,  com  o  cerceamento  de  seu  direito  à  amortização do ágio?  Tal  consideração  não  se  aplica  apenas  quando  empresa  adquirente  do  investimento seja um fundo de previdência, instituição bancaria ou outras entidades com  normas  regulatórias  próprias.  A  interpretação  proposta  pela  PFN  imputaria  à  mais  comum das  empresas  desigualdade  em  relação  a  outras  que  se  encontrem  em  situação  semelhante, o que redundaria em inevitável vilipendio do princípio da livre concorrência.  Para  que  reste  evidenciada  a  seriedade  de  tal  constatação,  suponha­se  que  três  grupos  empresariais do mesmo seguimento econômico concorram por uma mesma fatia do mercado e  todos realizaram recentes aquisições de participação relevante em controladas e coligadas:    “Empresa  A”:  Nacional.  Adquire  os  investimentos  em  outras  pessoas  jurídicas nacionais e posteriormente os incorpora;    “Empresa  B”:  Nacional.  Por  motivos  gerenciais,  decide  constituir  uma  empresa veículo para a aquisição de investimento e a posterior incorporação  da investida (ou ser incorporada por esta);    “Empresa C”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar  a posterior amortização fiscal do ágio, decide constituir uma empresa veículo  para a aquisição de investimento e a posterior incorporação da investida (ou  ser incorporada por esta).    “Empresa D”: Estrangeira. Por motivos gerenciais e também para viabilizar  a posterior amortização fiscal do ágio, após a aquisição de investimento com  ágio em epresa brsileira, decide constituir uma empresa brasileira para deter o  Fl. 1794DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.795          32 investimento  investimento  e  a  posteriormente  proceer  a  incorporação  da  investida (ou ser incorporada por esta).    Se a interpretação sustentada pela PFN for levada a termo, apenas a empresa  “A” estaria livre para se valer da opção fiscal outorgada pela Lei n. 9.532/97 e amortizar o ágio  à fração de 1/60 ao mês. Tanto as empresa “B”, “C” e “D” seriam privadas da possibilidade de  se valer da economia de opção em questão.  O  tratamento  desigual  e  o  desiquilíbrio  concorrencial  evidenciados  nesse  exemplo  hipotético  denunciam  a  desproporcionalidade  e  ausência  de  razoabilidade  dessa  interpretação que restringe direitos à revelia de lei que lhe dê suporte.  A  desigualdade  perpetrada  por  essa  interpretação  se  mostra  mais  discriminatória, no exemplo acima, em relação às empresa “C” e “D”. Tratando­se de empresa  estrangeira, não se poderia cogitar que incorporasse diretamente a empresa brasileira investida  ou,  ainda,  que  fosse  incorporada  por  esta.  A  isonomia  entre  esta  empresa  e  as  demais  concorrentes de mercado apenas se verificaria se, por exemplo, a “Empresa C” constituísse  uma pessoa jurídica no Brasil (empresa­veículo), na qual pudesse integralizar capital suficiente  para a aquisição do investimento para, após, executar a fórmula prescrita pelo legislador.  A  restrição  ao  direito  do  contribuinte  à  amortização  de  despesas  com ágio,  com a consequente ampliação da maior participação do Estado no patrimônio privado, encontra  como  obstáculo  a  liberdade  de  empresa,  de  investimento,  de  organização  e  de  contratação,  torna defesa à administração fiscal ingerências às lícitas decisões empresariais. Ausente lei em  sentido estrito, sob pena de arbitrariedade, não pode a administração fiscal se opor às aludidas  reorganizações societárias, especialmente quando tal ato conduza, por si só, à maior tributação  do patrimônio privado.    4.2. Propósitos negociais e extratributários nas operações fiscalizadas.  A  existência  de  propósitos  unicamente  fiscais  como  locomotiva  para  o  exercício  de  liberdades  econômicas  tem  polarizado  a  doutrina  brasileira.  De  um  lado,  por  exemplo, PAULO AYRES BARRETO45, leciona que o contribuinte possui o direito de gerir as suas  atividades  com  o menor  ônus  fiscal  possível,  desde  que  aja  de  forma  lícita,  ou  seja,  sem  a  prática  de  atos  qualificados  como  ilícitos,  simulados  ou  fraudulentos.  Para  esse  professor,  a  tese que defende a desqualificação dos negócios realizados exclusivamente para a redução da  carga tributária conduziria à obrigação de o contribuinte sempre ter de escolher a forma mais  onerosa  em  termos  fiscais  para  a  sua  atividade.46  Em  outra  direção,  por  exemplo,  MARCO  AURÉLIO GRECO47 sustenta que “a atitude do Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os  negócios privados somente poderá ocorrer se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato  foi abusivo porque sua única ou principal  finalidade  foi conduzir a um menor pagamento de  imposto”.   No  caso  dos  autos,  a  discussão  ganha  novas  cores.  Afinal,  o  legislador  tributário  prescreveu,  por  meio  dos  arts.  7o  e  8o  da  Lei  n.  9.532/97,  uma  receita                                                              45  BARRETO,  Paulo  Ayres.  Elisão  tributária  ­  limites  normativos.  Tese  apresentada  ao  concurso  à  livre  docência  do  Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP,  2008, p. 128­129.  46 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo : Dialética, 2001, p. 127.  47 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo : Dialética, 2008, p. 200.  Fl. 1795DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.796          33 operacional  básica  que  deve  ser  seguida  pelo  contribuinte,  que  exige  basicamente  que  sejam  realizadas  reestruturações  societárias  por  razões  exclusivamente  tributárias:  possibilitar a amortização do ágio.  Tratando­se de economia de opção,  o  legislador  abre  caminhos diversos  ao  contribuinte,  entre  os  quais  este  poderá  escolher  aquele  que  melhor  lhe  aprouver  e  assumidamente  interessado  na  carga  fiscal  que  lhe  seja  menos  onerosa.  Assim  como  uma  pessoa física não precisa demonstrar por quais razões deseja adotar o modelo “simplificado” ou  “completo”  para  sua  DIRPF,  a  investidora  e  investida  não  precisam  demonstrar  quaisquer  razões extratributárias para que procedam a absorção patrimonial necessária à operacionalizar a  amortização fiscal do ágio fundado em expectativa de rentabilidade futura.  Uma operação  realizada por determinado particular,  que  trilha um  caminho  aberto  por  lei  que  prescreve  opções  fiscais,  encontra­se  legitimada  imediatamente  pelo  legislador ordinário. Nesse caso, é impróprio inquirir do particular qualquer outra justificativa,  sob pena de subjugar­se a competência do Poder Legislativo.   Se o legislador outorgou uma economia de opção às empresas que adquiram  investimento em controladas ou coligadas com ágio fundado em expectativa de rentabilidade  futura,  prescrevendo  uma  fórmula  operacional  básica  para  a  implementação  dessa  opção  fiscal, então aqueles que estiverem dispostos a implementar uma incorporação, fusão ou cisão  (absorção  patrimonial)  estarão  suficientemente  legitimados  pelo  agente  competente  (Poder  Legislativo) a fazê­lo ainda que exclusivamente para a implementação dessa condição.  Se  por  qualquer  motivo  determinada  empresa  (investidora),  que  tenha  adquirido investimento relevante em outra pessoa jurídica (investida) com sobrepreço fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  restar  impossibilitada  ou  encontrar  obstáculos  para  absorver o patrimônio da empresa investida (ou vice­versa), poderá, ainda que imbuída única e  exclusivamente  no  propósito  de  se  valer  da  economia  de  opção  e  aproveitar  a  amortização  fiscal do ágio, realizar as restruturações societárias necessárias para desobstruir o seu caminho.  Se a constituição de uma outra subsidiária para  lhe  transferir o  investimento for a solução, a  operação estará suficientemente justificada pelo propósito de viabilizar a  fórmula operacional  básica prescrita pelos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/97, não lhe sendo exigida a demonstração de  qualquer  outro  propósito  extratributário.  Não  há,  nessa  hipótese,  qualquer  óbice  no  Direito  privado  ou  no  Direito  tributária  para  a  realização  da  referida  restruturação  societária  e  transferência do investimento com ágio.  De fato, o  legislador  tributário estabeleceu uma  fórmula operacional básica  para  que  fossem  emparelhados  o  ágio  escriturado  pela  investidora  com  os  efetivos  lucros  gerados pela empresa investida, cuja expectativa tenha dado causa ao ágio apurado quando de  sua aquisição. O propósito da realização das operações de absorção patrimonial é  justamente  cumprir com a necessidade técnica do emparelhamento de receitas e despesas observada pelo  legislador para possibilitar a amortização do ágio.    5.  Âmbito  de  competência  administrativa  e  inexistência  de  norma  geral  de  reação  a  planejamentos tributários subjetivamente reputados “abusivos”.  Para  que  julguemos  adequadamente  o  presente  caso,  é  preciso  ter  claro  o  âmbito de competência administrativa (da fiscalização e dos Conselheiros deste Tribunal) para  declarar  inoponíveis  os  efeitos  jurídicos  de  planejamentos  tributários  reputados  como  “abusivos”.  Fl. 1796DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.797          34 Diante  da  inexistência  de  simulação,  de  qualquer  vedação  legal  aos  atos  praticados pelo contribuinte, bem como do cumprimento de todos os requisitos legais exigidos  para  a  apuração  e  amortização  fiscal  do  ágio,  a  administração  fiscal,  com  base  no  Direito  vigente  à  época  dos  fatos,  possuía  competência  para  realizar  a  glosa  objeto  deste  processo  administrativo,  mediante  a  desconsideração  dos  efeitos  jurídicos  que  defluiriam  de  um  planejamento tributário subjetivamente reputado como “abusivo” pelo agente fiscal?  Longe  de  ser  uma  questão  meramente  teórica,  o  tema  requer  atenção  à  estrutura  de  separação  dos  poderes  que  rege  o  sistema  jurídico  brasileiro.  Decisão  que  desconsidere  esse  fator  atentará  contra  valor  que  corresponde  a  uma  das  poucas  cláusula  pétreas da Constituição Federal. É preciso ter claro, então, se a administração fiscal possui ou  não competência para considerar inoponível as operações realizadas pelo contribuinte, à revelia  de decisão do Poder Legislativo ou do Poder Judiciário nesse sentido.  Não  se  trata  de  questão  reclusa  ao  Direito  brasileiro.  Geralmente,  há  nos  ordenamentos jurídicos estrangeiros normas gerais (general anti avoindance rules – GAAR) ou  normas específicas  (specific anti  avoindance rules – SAAR) para a  reação aos planejamentos  tributários considerados abusivos. As normas gerais de reação ao planejamento tributário se  prestam a alcançar algumas ou todas as espécies tributárias, com a prescrição de critérios para a  identificação do abuso.  Já  as normas específicas  incluem no âmbito de  incidência da norma  tributária,  casuisticamente,  situações  que  a  experiência  tenha  demonstrado  serem  utilizadas  pelo contribuinte como substitutas não tributadas ou ainda menos onerosas e que, por decisão  do legislador, devem ser submetidas àquela tributação mais onerosa.  Dos  sistemas  jurídicos  estrangeiros  percebe­se,  ainda,  influxo  dos  Poderes  Legislativo  e  Judiciário  na  edificação  de  normas  jurídicas  de  delimitação  da  intolerância  a  planejamentos tributários qualificados como abusivos. Países com tradição no civil law, em que  normas  de  reação  ao  abuso  no  planejamento  tributário  são  prescritas  pelo  Legislador,  encontram no Poder Judiciário um agente competente para aperfeiçoar o conceito de “abuso”,  como ilustram alguns exemplos. Na Alemanha, embora o legislador tenha tutelado ativamente  a  norma  de  reação  ao  abuso  de  formas,  o  Poder  Judiciário  tem  sido  decisivo  no  estabelecimento  de  testes  para  a  delimitação  do  conceito  de  “abuso”  (vide  evoluções  normativas  claras  ocorridas  em  1919,  1931,  1977  e  2007).  Na  França,  berço  da  teoria  da  intolerância  ao  abuso  do  direito,  o  Legislador  tem  sido  igualmente  ativo,  embora  o  Poder  Judiciário também tenha sido decisivo para a evolução da GAAR vigente naquele país, como  se observa do conhecido caso JANFIN48, cuja decisão foi recentemente acolhida pelo legislador  francês (vide evoluções normativas claras ocorridas em 1940, 1963, 1987 e 2008).   Por sua vez, sistemas jurídicos com tradição anglo­saxonica (commom law),  em tese, teriam como característica a competência do Poder Judiciário para enunciar GAAR ou  SAAR, pelo método dos precedentes judiciais. Contudo, mesmo em sistemas com essa tradição  jurídica, essa competência também pode ser exercida pelo Poder Legislativo. Como exemplo,  nos  EUA,  em  que  a  doutrina  do  propósito  negocial  foi  edificada  de  forma  fragmentada  e  casuística  nos  variados  tribunais  espalhados  pelo  território  norte­americano,  o  Poder  Legislativo, em 2008 (“Obama Care”), decidiu delimitar e uniformizar o conceito de “abuso”  que deveria ser obedecido pela administração fiscal.   A  revisão  desses  sistemas  jurídicos  estrangeiros  pode  contribuir  ao  menos  com dois elementos importantes para o julgamento do presente caso. Primeiro, a variedade de                                                              48FRANÇA. Corte de Cassação. Caso  Sté Janfin, n. 260050, 2006.  Fl. 1797DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.798          35 normas,  procedimentos  e  critérios  para  a  delimitação  do  conceito  de  “abuso”  nesses  países  demonstra  ser  correta  a  assertiva  de  que  cada  Estado  possui  o  seu  próprio  hidrômetro  de  intolerância  ao  planejamento  tributário,  tendo  em  vista  as  suas  peculiares  tradições,  necessidades e experiências.   Segundo,  como  a  legalidade  em  matéria  tributária  está  entre  os  princípios  geralmente aceitos pelas nações civilizadas, os sistemas jurídicos estrangeiros citados têm em  comum  a  exigência  de  lei,  em  sentido  estrito,  para  a  edificação  de  normas  de  reação  ao  planejamento  tributário  abusivo,  com  a  possibilidade  de  certa  atuação  Poder  Judiciário  na  enunciação  normativa.  Contudo,  em  nenhum  desses  sistemas  estrangeiros  foi  outorgada  à  administração fiscal a competência para estabelecer, à revelia de decisão vinculante do Poder  Legislativo ou do Poder Judiciário, critérios próprios para a identificação do que seja “abuso” e  das consequências dai decorrente.   No  entanto,  dogmas  do  Direito  estrangeiro  não  podem  ser  importados  acriticamente  na  aplicação  do  Direito  pátrio,  o  que  exige  que  se  investigue  as  normas  brasileiras que tutelam a matéria.   A Constituição Federal brasileira de 1988 traz consigo um sistema tributário  peculiar: ao contrário de muitos outros ordenamentos, prescreve de forma analítica e detalhada  princípios, arquétipos e regramentos para o Direito tributário49. Não seria de se estranhar que o  Legislador Constitucional houvesse se preocupado com o controle do planejamento tributário,  prescrevendo dispositivo com o objetivo de  tutelar a matéria. Em tese, essa questão pode ser  relevante ao julgador administrativo, sem prejuízo da Súmula n. 2 do CARF. Se houvesse uma  norma constitucional de aplicação imediata, com limites objetivos ao planejamento tributário, a  fiscalização poderia encontrar fundamento na Constituição Federal para a desconsideração de  planejamentos tributários considerados abusivos.   O  peculiar  detalhismo  da  Constituição  brasileira,  contudo,  não  chegou  ao  ponto  da  previsão  de  uma  norma  geral  de  reação  a  planejamentos  tributários  considerados  abusivos, mas estabeleceu que compete ao legislador complementar regular a matéria por meio  de  norma  geral  (“GAAR”)  e,  ao  legislador ordinário,  a  competência para  prescrever  normas  específicas (“SAAR”).  Normas constitucionais relevantes para a matéria, especialmente aquelas que  asseguram o Direito à livre iniciativa, à livre concorrência, à legalidade, à segurança jurídica, à  igualdade, à solidariedade e à observância da capacidade contributiva na eleição legal do fato  gerador,  obrigam  que  se  reconheçam  premissas  importantes,  como:  i)  não  se  sustentam,  no  Brasil,  teses  sobre  o  “Direito  de  não  pagar  tributos”  e  nem  sobre  o  “Dever  fundamental  de  pagar tributos”, já que vige o dever de contribuir com tributos validamente prescritos em lei;  ii) a norma constitucional se limita a atribuir competência ao legislador para regular a liberdade  do  contribuinte  à  realização de  seus planejamentos  tributários, mas não  possui  eficácia para  legitimar,  de  forma  imediata,  a  reação  da  Administração  tributária  a  situações  consideradas  abusivas;  iii)  para  a  reação  ao  abuso,  deve  ser  enunciada  lei  complementar  de  reação  a  planejamentos  tributários  realizados  conforme  determinado  padrão  não  tolerado,  a  qual  encontraria limites materiais nos nas normas constitucionais analisados.                                                              49 Nesse sentido, vide: CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional  tributário. São Paulo : Ed.  Malheiros, 2000. p. 269 e seg.  Fl. 1798DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.799          36 Vale  também  observar  que,  embora  o  Brasil  tenha  raízes  no  civil  law,  a  adoção  da cultura  dos  precedentes  (decisões  com  repercussão  geral  ou  em  sede  de ADI,  no  âmbito do STF, ou recursos repetitivos, no âmbito do STJ) faz com que caminhemos para uma  sistema híbrido, com  traços do commom  law,  em que o Poder  Judiciário possui competência  para enunciar regras vinculantes. No entanto, até o momento, o Poder Judiciário brasileiro, não  tem  interferido  para  o  delineamento  de  uma  norma  geral  de  intolerância  ao  planejamento  tributário, remanescendo, sobre a matéria, a feição mais tradicional do civil law. Tampouco há  decisões  judiciais  vinculantes  específicas  sobre  o  objeto  do  presente  recurso  especial,  que  reputem alguma forma de amortização fiscal de ágio como abusiva.  Ocorre  que,  em  conformidade  com  o  art.  146  da  Constituição  Federal,  compete  ao  legislador  complementar  decidir  se  haverá  uma  norma  geral  de  reação  a  planejamentos  tributários  e,  nesse  caso,  qual  o  critério  para  a  identificação  das  hipóteses  as  quais o  fisco não deverá  tolerar  (hidrômetro da  intolerância). Esse  legislador complementar,  no ordenamento tributário vigente, enunciou apenas norma de reação à simulação (CTN, arts.  149, VII  e  116,  parágrafo  único),  deixando  ao  legislador  ordinário  a  tarefa  de  estabelecer  o  procedimento especial para que se descortinem os casos de dissimulação.  Nesse cenário, embora muito se discuta o assunto, o legislador complementar  brasileiro sempre limitou os poderes da administração fiscal para desconsiderar atos praticados  pelo  contribuinte,  restringindo­os para  tornar  inoponíveis  apenas  atos  “simulados”. Não há  a  outorga,  pelo  legislador  competente  (lei  complementar)  para  que  a  administração  fiscal  considere inoponível atos que não possam ser qualificados como “simulados”.  Isso  significa  que  o  legislador  competente  não  considera  o  conceito  de  “simulação”,  tal  como prescrito pelo Direito  civil,  tão  estreito  a ponto de permitir atos  que não deveriam ser tolerados, nem tão amplo a ponto de permitir arbitrariedades por  parte do fisco. O legislador tributário complementar, desde e edição do CTN (anos 60) até  hoje,  considera  suficiente  a  intolerância  da  administração  fiscal  à  prática  de  atos  simulados, reconhecendo­se a legitimidade das demais práticas.  Merece destaque que a única revisão dos limites estabelecidos originalmente  pelo CTN ocorreu em 2001, com a introdução de parágrafo único ao art. 116 por meio da Lei  Complementar n. 105. Trata­se de revisão extremamente tímida, com hipótese de incidência já  contemplada  pelo  art.  149,  já  que  a  dissimulação  corresponde  à  simulação  relativa.  Além  disso, a norma introduzida no parágrafo único do art. 116 do CTN é de eficácia contida, pois  depende de lei ordinária para lhe dar operacionalidade. Mesmo após quinze da introdução do  referido dispositivo pela Lei Complementar n. 105, nenhuma lei ordinária foi aprovada nesse  sentido no âmbito federal.   Mesmo  o  legislador  ordinário,  portanto,  possui  competência  apenas  para  regular  o  procedimento  especial  que  deve  ser  seguido  pela  administração  fiscal  para  a  desconsideração de atos dissimulados (CTN, art. 116, parágrafo único). A competência para a  tutela de questões inerentes à norma geral  lhe foram atribuídas pelo legislador complementar  de  forma  restrita,  apenas  a  fim  de  que  regule  o  procedimento  especial  de  aplicação  do  parágrafo  único  do  art.  116  do  CTN.  Não  compete  ao  legislador  ordinário,  desse  modo,  prescrever outras hipóteses à norma geral de intolerância ao planejamento tributário.  O  legislador  ordinário  também  possui  competência  para  enunciar  normas  específicas de controle de planejamentos tributários (SAAR). No caso, jamais foi enunciada  Fl. 1799DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.800          37 qualquer  regra  que  impusesse  restrições  fiscais  às  transferência  das  participações  societárias adquiridas com ágio.  Nesse  cenário,  retorna­se  à  questão:  qual  a  competência  da  administração  fiscal  e,  ainda,  dos  Conselheiros  do  CARF,  para  desconsiderar  os  efeitos  jurídicos  de  atos  praticados pelo contribuinte e que tenham como consequência a redução ou o diferimento do  ônus fiscal?   A  resposta  parece  ser  clara:  a  administração  fiscal  apenas  pode  considerar  inoponíveis  atos  simulados.  Como  não  há  lei  que  outorgue  à  administração  fiscal  a  competência  para  a  desconsideração  dos  efeitos  jurídicos  que  defluiriam  de  atos  que  não  possam  ser  qualificados  como  simulados,  não  é  suficiente  que  a  fiscalização  subjetivamente  repute um determinado planejamento tributário como “abusivo”.  Nos  lindes  da  competência  de  quem  foi  nomeado  para  o  exercício  dessa  função  pelo Poder Executivo,  portanto,  cabe­me  julgar  como  correta  a  glosa  de despesas  de  amortização de  ágio nas hipóteses em que a administração  fiscal  tenha cumprido o  seu ônus  probatório de demonstrar a ocorrência de atos simulados pelo contribuinte, engendrados com o  dolo  de  evadir  tributos,  o  que  enseja  a  qualificação  da multa  para  150%  e  todas  as  demais  consequências.  Com  a  mesma  carga  mandatória,  cabe­nos  julgar  como  indevida,  por  ilegalidade,  a  glosa  de  despesas  com  amortização  de  ágio  nas  hipóteses  em  que  não  restar  demonstrada  a ocorrência de  atos  simulados,  fraudulentos,  conduzidos  com o dolo de  evadir  tributos.    6. Aplicação das normas jurídicas ao caso concreto.  O  núcleo  do  recurso  especial  ora  em  análise  consiste  em  saber  se,  sob  a  perspectiva  tributária,  há  óbices  para  que  investidores  estrangeiros  (HOLDERFIN  BV)  se  valham  de  empresa  brasileira,  considerada  “empresa  veículo”  (PARAÍSO),  seja  para  lhe  integralizar o  capital  necessário  às  aquisições de  investimento  em outras  empresas nacionais  ou, ainda, para lhes transferir o investimento já adquirido em empresas nacionais.  Boa parte da tese sustentada pela PFN apresenta uma consequência que não  pode  ser  ignorada:  aquisições  realizadas  com  capital  originalmente  estrangeiro,  ainda  que  integralizado  em  pessoa  jurídica  brasileira  regularmente  constituída,  jamais  poderiam  gerar  ágio passível de amortização para fins fiscais. Ocorre que:  ­  se  investidores  estrangeiros,  ao  adquirir  diretamente  investimento  em  empresa  brasileira,  com  efetivo  pagamento  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade  futura, não podem eles próprios  executar a  fórmula prescrita nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97;  ­  se  investidores estrangeiros não podem constituir uma pessoa  jurídica  no  Brasil,  integralizando­a  capital  para  adquirir  investimento  em  outra  empresa  brasileira,  com  efetivo  pagamento  de  ágio  fundado  em  expectativa de rentabilidade futura e, então, executar a fórmula prescrita  nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97;  ­  então  investimentos  estrangeiros  realizados  no  Brasil,  ainda  que  suportem  o  efetivo  pagamento  de  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade futura, jamais poderiam ser amortizados para fins fiscais.   Fl. 1800DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.801          38 Compreendo que o presente caso não envolve o chamado “ágio  interno” ou  “ágio em si mesmo”.   No  presente  caso,  o  ágio  em  discussão  foi  apurado  em  duas  operações  distintas.  Em  nenhuma  dela  é  controverso  que  houve  aquisição  de  investimento  de  terceiro  independente,  com  efetivo  fluxo  pagamento  do  preço  (e  do  sobrepreço). Tais  aspectos  não  foram  questionados  pela  fiscalização,  que  também  não  questionou  a  demonstração  do  sobrepreço incorrido.   Também  não  se  questiona  se  houve  o  efetivo  desdobramento  do  custo  de  aquisição em valor de equivalência patrimonial e o ágio por expectativa de rentabilidade futura,  bem como a amortização fiscal do ágio se processou contra os lucros das empresas investidas  (HOLCIM BRASIL). O aludido emparelhamento do ágio apurado com os lucros em questão  foi  possibilitada por  absorção  da  empresa  investidora  (PARAÍSO PARTICIPAÇÕES)  pela  empresa  investida  (HOLCIM BRASIL). Houve, por  fim, a exclusão de  até 1/60 do ágio ao  mês na apuração da base de cálculo do tributo.  O  fundamento  do  auto  de  infração  foi  a motivação  do  contribuinte  para  a  utilização da empresa veículo Paraíso Participações,  concluindo­se  a  esta  tornaria  inoponível  ao fisco o ágio em questão. É o que se verifica da fundamentação do lançamento presente no  TVF, insertas após a transcrição dos arts. 385 e 391 do RIR/99.  Em relação a isso, o acórdão recorrido assim decidiu, in verbis:  “O acórdão recorrido, na busca de ordenar a discussão, divide a análise em dois  blocos de eventos societários, o que me parece adequado.  No primeiro bloco (i), que diz respeito ao pagamento do ágio na (re) compra  das  ações  da HOLCIM BRASIL  S.A.,  se  analisa  a  acusação  fiscal  de  que  o  Grupo Holcim jamais teria tido a intençaõ de ter as Irmãs Pereira da Silva em  seu  quadro  societário.  Essa  acusação  foi  afastada  em  primeira  instan̂cia,  confira­se:  A autoridade fiscal afirmou que o Grupo Holcim jamais teve a intenca̧õ  de  ter  as  antigas  controladoras  da  Companhia  de  CIMENTO  PORTLAND PARAÍSO (as “Irmãs Pereira da Silva”) como acionistas  da HOLCIM BRASIL  S/A.,  o  que  só  teria  ocorrido  para  viabilizar  a  aquisição daquela Companhia.  Porém,  as  negociações  empresariais  entre  partes  independentes  envolvem, naturalmente, uma troca de interesses, presentes a cada uma  das  partes  um  sacrifício  e  um  benefício,  os  quais  correspondem  ao  benefício e ao sacrifício da outra parte.  Assim, em princípio,  não  se mostra  irregular o  fato de o  ingresso das  Irmãs  Pereira  da  Silva  no  grupo  (sacrifício  do  grupo  Holcim)  ter  ocorrido  para  viabilizar  a  aquisição  da  CIMENTO  PORTLAND  PARAÍSO  (benefício  do  grupo Holcim)  e  sua  incorporaçaõ  ao  grupo  em janeiro de 1997.  Objetivamente,  se  a  saída  e  posterior  retorno  das  ações  da HOLCIM  BRASIL  S/A  fossem  desconsideradas,  forçoso  concluir  que  o  valor  pago  às  Irmãs Pereira  da Silva  pelo Grupo HOLCIM,  por  ocasião  da  “recompra” daquelas ações, teria sido, na realidade, para pagamento da  aquisição, pelo mesmo grupo HOLCIM, dos 32% que as Irmãs Pereira  da  Silva  detinham  sobre  a  Companhia  de  Cimento  PORTLAND  PARAÍSO.  Fl. 1801DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.802          39 Entretanto,  além  da  distância  temporal  –  as  ações  da Cia  CIMENTO  PORTLAND  foram  transferidas  ao  Grupo  HOLCIM  em  1996  e  os  pagamentos relativos ao “ágio” foram efetuados em 2000 e 2001 – não  há nos autos elementos que comprovem a eventual suspeita de que os  valores pagos às Irmãs Pereira da Silva não se vinculam à (re) aquisição  das acõ̧es da HOLCIM BRASIL S/A.  Ressalte­se  que  o  interesse  legítimo  do  Grupo  Holcim  na  aquisição  dessa  companhia  (Cia  CIMENTO  PORTLAND  PARAÍSO)  não  foi  questionada pela fiscalização.  Ressalte­se,  mais  ainda,  que  a  holding  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.,  cujo  propósito  negocial  foi  rechaçado  pela  fiscalização,  não  tem relação com o GRUPO PARAÍSO, integrado pela Cia. CIMENTO  PORTLAND PARAÍSO,  empresa  operacional  que  foi  incorporada  ao  Grupo  Holcim  em  janeiro  de  1997,  muito  antes  da  criaca̧õ  da  PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA. (maio de 1998).  [...]    Comungo  da  conclusão,  quanto  a  esse  aspecto.  Não  vejo  como  afirmar  que  operações  societárias  realizadas  ao  longo  de  cinco  anos,  nas  condicõ̧es  aqui  descritas, possam revelar que não tenha havido intencã̧o de ter as Irmãs Pereira  da Silva como sócias da Holcim Brasil S.A. Relevante, ainda, a afirmação da  recorrente  de  que,  quando  celebrado  o  acordo  de  acionistas  que  previa  o  pagamento  de  parte  do  preço  através  da  conferência  de  12%  das  ações  da  Holcim  Brasil  (em  1996)  o  benefício  fiscal  da  amortização  do  ágio,  ora  discutido, sequer existia (somente foi introduzido no mundo jurídico com a lei  no 9.532, em dezembro de 1997).  A  Turma  Julgadora  em  primeira  instan̂cia,  mesmo  considerando  legítima  a  formação  do  ágio,  considerou  que  as  condições  em  que  esse  ágio  veio  a  se  tornar  dedutível  pela  ora  recorrente  não  seria  legítima. Confira­se  o  seguinte  excerto do voto condutor do acórdão recorrido:  Mesmo  que  legítimo  o  ágio  pago,  a  pretendida  amortização  fiscal  do  ágio depende da legitimidade da opção da impugnante pela aquisição da  participação societária em poder da família Pereira da Silva através da  holding Paraíso Participações.  Fica  evidenciado,  então,  o  que  me  parece  o  ponto  central  da  discussão:  a  legitimidade, ou não, da utilização da empresa Paraíso Participacõ̧es Ltda., tida  pelo  Fisco  e  pela  Turma  Julgadora  em  primeira  instância  como  empresa  veículo, ou seja, pessoa jurídica criada artificialmente com o único propósito de  criar as condições exigidas pela lei para a amortizaçaõ fiscal do ágio.  Vale a pena relembrar: o ágio restou registrado na Paraíso Participações Ltda.  em duas operações distintas.  Na primeira, a Holderfin BV (no exterior) adquiriu as acões com pagamento de  ágio;  promoveu  aumento  de  capital  na  Paraíso  Participações  Ltda.,  e  integralizou  esse  aumento  de  capital  com  as  ações  que  detinha  na  Holcim  Brasil S/A. Com isso, o ágio foi “trasnferido” da Holderfin BV para a Paraíso  Participacõ̧es Ltda.  Na  segunda,  a  Holderfin  BV  (no  exterior)  aumentou  o  capital  na  Paraíso  Participacõ̧es Ltda., com integralização em moeda. Na mesma data, a Paraíso  Participacõ̧es  adquiriu  ações  da Holcim Brasil  S/A por  valor  acima  do  valor  patrimonial, registrando contabilmente o ágio na operação.  Fl. 1802DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.803          40 O Fisco (e também a decisão de primeira instância) considerou que, em ambas  as operações, quem efetivamente arcou com o pagamento do ágio teria sido a  Holderfin BV, não obstante esse ágio estar registrado contabilmente na Paraíso  Participacõ̧es.  Aquela  empresa  (Holderfin  BV)  seria  a  real  investidora.  Daí,  com  a  incorporacã̧o  da  Paraíso  Participações  pela  Holcim  Brasil,  não  teria  ocorrido a confusão patrimonial entre investida e investidora, condição para o  aproveitamento fiscal do ágio.  Com  a  devida  vênia,  devo  divergir.  Em  outras  oportunidades,  tenho  me  manifestado no sentido da ausen̂cia de vedaçaõ ao procedimento descrito acima  (segunda  operacã̧o),  em  que  uma  empresa  no  exterior,  em  vez  de  adquirir  diretamente  a  participaca̧õ  societária  em  empresa  nacional,  constitui  inicialmente uma outra empresa no Brasil, aporta recursos a esta última e, com  esses  recursos,  adquire  a  desejada  participação  societária.  Com  idênticos  fundamentos  entendo  admissível  também  a  primeira  operação,  em  que  a  integralização  do  aumento  de  capital  se  faz  com  a  participação  societária  previamente  adquirida  com  ágio.  Em  qualquer  caso,  não  se  questiona  que,  a  princípio, o “real investidor” é a empresa situada no estrangeiro, desde que foi  ela quem arcou  com os  recursos  financeiros  para  a  aquisicã̧o  da participaca̧õ  societária  no  país.  No  entanto,  considero  legítima  sua  opção  de  valer­se  de  outra  empresa  para  tanto,  ainda  que  essa  outra  empresa  venha  a  ter  duraçaõ  efêmera.  Nessa  situação,  aquele  antes  denominado  “real  investidor”  deve  passar  a  ser  identificado  como  ”investidor  inicial”,  posto  que  o  investimento  terá sido legitimamente transferido para um novo investidor. E é aí que ocorre a  confusão  patrimonial  entre  investidor  e  investida,  exigida  pela  lei  para  a  amortização fiscal do ágio.  Observo,  finalmente,  que  a  situaçaõ  de  uma  “empresa  veículo”,  criada  especialmente  para  permitir  a  aquisição  de  um  investimento,  é  facilmente  verificada nas operações de privatização. Há mesmo consenso de que os arts.  7o  e  8o  da  Lei  no  9.532/1997  foram  editados  com  o  objetivo  de  facilitar  o  processo  de  privatizaçaõ  de  empresas  estatais,  permitindo  às  empresas  investidoras  recuperar  parte  do  investimento  mediante  a  reducã̧o  da  carga  tributária,  o que, como  contrapartida,  permitiria  que os  valores  oferecidos  ao  Estado na aquisição das empresas estatais  fossem maiores.  Isso, sem prejuízo  dos  ativos  intangíveis  das  estatais  privatizadas.  Vários  foram  os  casos  de  amortização  de  ágio  no  processo  de  privatização  analisados  por  este  CARF,  sendo  as  conclusões  no  sentido  de  sua  legitimidade,  não  obstante  o  uso  de  “empresas veículo”.  Pois  bem.  Não  me  parece  que  se  possa  limitar  o  uso  de  tais  empresas  exclusivamente ao contexto das privatizações. O texto legal não traz qualquer  limitaçaõ nesse sentido, estabelecendo tão somente as condições objetivas para  a  amortização  fiscal  do  ágio. Parece­me exagerado qualificar  como  ilícito ou  fraude a opção por um caminho facultado pela legislação, ainda que a adoção  de tal caminho tenha por objetivo a economia tributária.”  Compreendo assistir razão ao acórdão recorrido.  Não se pode deixar de observar que a norma de dedutibilidade das despesas  de  ágio,  prescrita  pelos  arts.  7  e  8  Lei  n.  9.532/97,  não  discrimina  o  capital  originalmente  estrangeiro  que  venha  a  ser  integralizado  em  empresas  brasileiras  para  a  aquisição  de  investimentos em outras empresas nacionais. Também não há impedimento, sob a perspectiva  da  legislação  fiscal  aplicável  à  matéria,  para  que  seja  integralizado  a  empresa  brasileira  Fl. 1803DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.804          41 investimento  em  outra  empresa  nacional,  efetivamente  adquirido  por  sua  controladora  estrangeira com pagamento de sobrepreço justificado em expectativa de rentabilidade futura.  Como  se  expôs  acima,  se  algum  “benefício”  foi  pretendido  em  1997  pelo  legislador ordinário, este consistiu no estabelecimento de ambiente de segurança jurídica para a  realização de aquisições de empresas privadas brasileiras. Se concluirmos, no caso em análise,  que  investidores  estrangeiros  sequer  podem  constituir  uma  pessoa  jurídica  no  Brasil,  integralizando­lhe capital para adquirir  investimento em outra empresa brasileira com efetivo  pagamento  de  ágio  fundado  em  expectativa  de  rentabilidade  futura,  permissa  venia,  agravaremos o ambiente de insegurança jurídica e desconfiança no sistema jurídico brasileiro,  com inevitáveis danos ao País.  Por  restar vencido quanto ao entendimento exposto neste voto, compreendo  que  deve  haver  o  retorno  dos  autos  ao  colegiado  de  origem,  para  apreciação  das  demais  questões constantes do recurso voluntário.  Por  todo  o  exposto,  voto  para  CONHECER  e,  no  mérito,  para  NEGAR  PROVIMENTO ao recurso especial. Por restar vencido quanto ao mérito, voto pelo retorno dos  autos  ao  colegiado  de  origem,  para  apreciação  das  demais  questões  constantes  do  recurso  voluntário.    (assinado digitalmente)  Luís Flávio Neto    Fl. 1804DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.805          42 Voto Vencedor  Conselheiro Rafael Vidal de Araujo ­ Redator Designado  Em que pesem as razões de decidir do eminente relator, peço vênia para dele  divergir quanto à amortização de ágio.  A respeito da figura do ágio, há que se dizer que seu conceito tributário foi  introduzido no ordenamento brasileiro pelo Decreto­Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.  À época dos fatos discutidos nestes autos, dispunha o art. 20 do Decreto­Lei, antes de ter sua  redação alterada pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014:  Art 20  ­ O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  da participação, desdobrar o custo de aquisição em:  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo 21; e   II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.  § 1º  ­ O valor de patrimônio  líquido e o ágio ou deságio serão registrados  em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.   § 2º ­ O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico:  a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º ­ O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras “a” e “b”  do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará  como comprovante da escrituração.  O art. 385 do RIR/1999 é basicamente uma cópia do art. 20 do Decreto­Lei  nº 1.598, de 1977. Em ambos os dispositivos, encontra­se a determinação de que contribuintes  que  avaliam  investimentos  em  sociedade  controlada  ou  coligada  pelo  valor  do  patrimônio  líquido registrem o ágio apurado na aquisição de participação societária em subconta separada  daquela que registra o valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição.  Além  disso,  os  dispositivos  também  prevêem  que  tal  ágio  deve  ser  fundamentado em pelo menos um dos três fatores: a) valor de mercado dos bens do ativo da  investida  superior  ao  registrado  na  contabilidade;  b)  expectativa  de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros  ou;  c)  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras  razões  econômicas.  Fl. 1805DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.806          43 Quando o art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977 e o art. 385 do RIR/1999  afirmam que o destinatário das regras ali expostas é o contribuinte que avaliar investimento em  sociedade  coligada  ou  controlada  pelo  valor  de  patrimônio  líquido,  estão  se  referindo  ao  método  da  equivalência  patrimonial.  Segundo  tal  método,  as  variações  observadas  nos  patrimônios  líquidos  da  sociedades  coligadas  ou  controladas  provocam  reflexos  nos  valores  dos investimentos registrados na investidora.  Observe­se  o  que  dispõem  os  arts.  387  a  389  do  RIR/1999,  a  respeito  do  método de equivalência patrimonial:   Art. 387. Em cada balanço, o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo  valor  de  patrimônio  líquido  da  coligada  ou  controlada,  de  acordo  com  o  disposto  no  art.  248  da  Lei  nº  6.404,  de  1976,  e  as  seguintes  normas  (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 21, e Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art.  1º, inciso III): :  I  ­  o  valor  de  patrimônio  líquido  será  determinado  com  base  em  balanço  patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada levantado  na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois meses, no máximo,  antes  dessa  data,  com  observância  da  lei  comercial,  inclusive  quanto  à  dedução das participações nos resultados e da provisão para o imposto de  renda;  [...].    Art. 388. O valor do investimento na data do balanço (art. 387, I), deverá ser  ajustado  ao  valor  de  patrimônio  líquido  determinado  de  acordo  com  o  disposto no artigo anterior, mediante lançamento da diferença a débito ou a  crédito da conta de investimento (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 22).  [...].    Art. 389. A contrapartida do ajuste de que trata o art. 388, por aumento ou  redução no valor de patrimônio líquido do investimento, não será computada  na  determinação  do  lucro  real  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  23,  e  Decreto­Lei nº 1.648, de 1978, art. 1º, inciso IV).  [...].  O art. 389 do RIR/1999 é explícito ao determinar que os resultados auferidos  pelas  empresas  coligadas  ou  controladas  não  devem  ser  computados  na  determinação  do  resultado  da  investidora.  Assim,  lucros  apurados  em  uma  investida  devem  ser  objeto  de  tributação somente no âmbito daquela empresa. Embora tenham o reflexo de majorar o valor  do  investimento  registrado  na  investidora,  os  lucros  da  investida  não  devem  integrar  a  base  tributável da pessoa jurídica que nela detém participação societária, sob pena de configurar­se  hipótese de dupla tributação.  Caso a investidora tenha registrado, em sua contabilidade, ágio decorrente da  expectativa de rentabilidade futura da investida, conclui­se que a causa do pagamento a maior  efetivamente  se  concretizou,  mas  foi  tributada  somente  na  coligada  ou  controlada.  Sendo  assim, não há que se cogitar de amortização do ágio na investidora, uma vez que não ocorre,  nesta pessoa jurídica, tributação do resultado positivo da investida.  Fl. 1806DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.807          44 Somente seria lógico falar em amortização daquele ágio caso a concretização  do motivo  que  lhe  deu  causa,  qual  seja,  a  lucratividade  futura  da  investida,  tivesse  reflexos  tributários  na  pessoa  jurídica  que  pagou  a  “mais  valia”.  Dessa  forma,  o  dispêndio  a  maior  poderia ser gradativamente recuperado sob a forma de despesas dedutíveis, se os lucros que o  motivaram  provocassem  um  maior  recolhimento  de  tributos  nos  períodos  posteriores  à  aquisição do investimento.  Como,  por  determinação  legal,  não  é  esta  a  hipótese  que  se  verifica  no  método de equivalência patrimonial, pode­se concluir que a regra geral é a da impossibilidade  de utilização fiscal do ágio registrado na investidora. É o que reza expressamente o art. 391 do  RIR/1999:  Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata  o art. 385 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado  o disposto no art. 426 (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto­Lei  nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso III).  Parágrafo  único.  Concomitantemente  com  a  amortização,  na  escrituração  comercial,  do  ágio  ou  deságio  a  que  se  refere  este  artigo,  será  mantido  controle,  no  LALUR,  para  efeito  de  determinação  do  ganho  ou  perda  de  capital na alienação ou liquidação do investimento (art. 426).  Existem, contudo, duas exceções a tal regra. A primeira delas é indicada pelo  próprio art. 391, quando ressalva o disposto no art. 426 do mesmo RIR/1999:  Art.  426. O  valor  contábil  para  efeito  de  determinar  o  ganho  ou  perda  de  capital  na  alienação  ou  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 384), será a soma  algébrica  dos  seguintes  valores  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977,  art.  33,  e  Decreto­Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso V):  I ­ valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na  contabilidade do contribuinte;  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição  do  investimento,  ainda  que  tenha  sido  amortizado  na  escrituração  comercial  do  contribuinte,  excluídos  os  computados nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do  lucro real;  III  ­  provisão  para  perdas  que  tiver  sido  computada,  como  dedução,  na  determinação  do  lucro  real,  observado  o  disposto  no  parágrafo  único  do  artigo anterior.  A primeira exceção à  regra da  impossibilidade de aproveitamento  tributário  do ágio tratado pelo art. 385 do RIR/1999 diz respeito, portanto, à apuração de ganho ou perda  de capital. Se o investimento que deu causa à “mais valia” for alienado ou liquidado, o ágio ou  deságio  registrados  na  contabilidade  da  controladora  devem  compor  o  custo  de  aquisição  considerado  no  cálculo  do  resultado  tributável  da  operação,  sobre  o  qual  incidirão  IRPJ  e  CSLL.  Já  a  segunda  exceção,  que  interessa  mais  diretamente  à  discussão  desenvolvida  nos  presentes  autos,  refere­se  às  transformações  societárias  envolvendo  investidoras, investidas e o ágio associado aos investimentos.  Fl. 1807DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.808          45 A  respeito  da  evolução  histórica  das  previsões  legais  que  contemplaram  a  possibilidade de aproveitamento tributário do ágio em hipóteses de transformações societárias,  remeto­me ao irretocável apanhado feito pelo nobre Conselheiro André Mendes de Moura, no  recente Acórdão nº 9101­002.301:  “Primeiro, o tratamento conferido à participação societária extinta em fusão,  incorporação  ou  cisão,  atendia  o  disposto  no  art.  34  do  Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977:  Art 34 ­ Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção  de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença  entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo  líquido  que  as  substituir  será  computado  na  determinação  do  lucro  real  de  acordo  com  as  seguintes  normas:  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  I ­ somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o  valor  contábil  e  o  valor  de  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  o  contribuinte  poderá,  para  efeito  de  determinar  o  lucro  real,  optar  pelo  tratamento  da  diferença  como  ativo  diferido,  amortizável  no  prazo  máximo  de  10  anos;  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  II ­ será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido  recebido o acervo  líquido que exceder o valor contábil das ações ou  quotas extintas, mas o contribuinte poderá, observado o disposto nos  §§ 1º e 2º,  diferir a  tributação sobre a parte do ganho de capital em  bens  do  ativo  permanente,  até  que  esse  seja  realizado.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  1º  O  contribuinte  somente  poderá  diferir  a  tributação  da  parte  do  ganho  de  capital  correspondente  a  bens  do  ativo  permanente  se:  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder  o  ganho  de  capital  diferido,  de  modo  a  permitir  a  determinação  do  valor  realizado  em  cada  período­base;  e  (Revogado  pela  Lei  nº  12.973, de 2014) (Vigência)  b)  mantiver,  no  livro  de  que  trata  o  item  I  do  artigo  8º,  conta  de  controle  do  ganho  de  capital  ainda  não  tributado,  cujo  saldo  ficará  sujeito  a  correção  monetária  anual,  por  ocasião  do  balanço,  aos  mesmos  coeficientes  aplicados  na  correção  do  ativo  permanente.  (Revogado pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  §  2º  ­  O  contribuinte  deve  computar  no  lucro  real  de  cada  período­ base  a  parte  do  ganho  de  capital  realizada  mediante  alienação  ou  liquidação,  ou  através  de  quotas  de  depreciação,  amortização  ou  exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.  (Revogado  pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)  O que se pode observar é que o único requisito a ser cumprido, como perda  de capital, é que o acervo  líquido vertido em razão da  incorporação, fusão  ou  cisão  estivesse  avaliado  a  preços  de mercado.  Contudo,  para  que  se  consumasse a perda de capital prevista no inciso I, o valor contábil deveria  ser  maior  do  que  o  acervo  líquido  avaliado  a  preços  de  mercado,  e  tal  Fl. 1808DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.809          46 situação se mostraria viável, especialmente, quando, imediatamente após à  aquisição do investimento com ágio, ocorresse a operação de incorporação,  fusão ou cisão.  Ocorre  que  tal  previsão  se  consumou  em  operações  um  tanto  quanto  questionáveis  por  vários  contribuintes,  mediante  aquisição  de  empresas  deficitárias  pagando­se  ágio,  para,  em  logo  em  seguida,  promover  a  incorporação  da  investidora  pela  investida.  As  operações  ocorriam  quase  simultaneamente.  E,  nesse  contexto,  o  aproveitamento  do  ágio,  nas  situações  de  transformação  societária,  sofreu  alteração  legislativa.  Vale  transcrever  a  Exposição de Motivos da MP nº 1.602, de 199750, que, posteriormente,  foi  convertida na Lei nº 9.532, de 1997.   11.  O  art.  8º  estabelece  o  tratamento  tributário  do  ágio  ou  deságio  decorrente  da  aquisição,  por  uma  pessoa  jurídica,  de  participação  societária  no  capital  de  outra,  avaliada  pelo método  da equivalência  patrimonial.  Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse  assunto,  diversas  empresas,  utilizando  dos  já  referidos  “planejamentos  tributários”,  vem  utilizando  o  expediente  de  adquirir  empresas  deficitárias,  pagando  ágio  pela  participação,  com  a  finalidade  única  de  gerar  ganhos  de  natureza  tributária,  mediante  o  expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela  deficitária.  Com  as  normas  previstas  no  Projeto,  esses  procedimentos  não  deixarão  de  acontecer,  mas,  com  certeza,  ficarão  restritos  às  hipóteses de casos reais,  tendo em vista o desaparecimento de toda  vantagem  de  natureza  fiscal  que  possa  incentivar  a  sua  adoção  exclusivamente por esse motivo.  Não vacilou a doutrina abalizada de LUÍS EDUARDO SCHOUERI51 ao discorrer,  com precisão sobre o assunto:  Anteriormente à edição da Lei nº 9.532/1997, não havia na legislação  tributária nacional regulamentação relativa ao tratamento que deveria  ser  conferido  ao  ágio  em  hipóteses  de  incorporação  envolvendo  a  pessoa  jurídica  que  o  pagou  e  a  pessoa  jurídica  que  motivou  a  despesa com ágio.  O que ocorria, na prática, era a consideração de que a  incorporação  era,  per  se,  evento  suficiente  para  a  realização  do  ágio,  independentemente de sua fundamentação econômica.  (...)  Sendo assim, a partir de 1998, ano em que entrou em vigor a Lei nº  9.532/1997, adveio um cenário diferente em matéria de dedução fiscal  do  ágio.  Desde  então,  restringiram­se  as  hipóteses  em  que  o  ágio                                                              50  Exposição  de Motivos  publicada  no Diário  do Congresso Nacional  nº  26,  de  02/12/1997,  pg.  18021  e  segs,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  51  SCHOUERI,  Luís  Eduardo.  Ágio  em  reorganizações  societárias  (aspectos  tributários).  São  Paulo:  Dialética,  2012, p. 66 e segs.  Fl. 1809DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.810          47 seria passível de ser deduzido no caso de incorporação entre pessoas  jurídicas,  com  a  imposição  de  limites  máximos  de  dedução  em  determinadas situações.  Ou  seja,  nem  sempre  o  ágio  contabilizado  pela  pessoa  jurídica  poderia  ser  deduzido  de  seu  lucro  real  quando  da  ocorrência  do  evento  de  incorporação.  Pelo  contrário.  Com  a  regulamentação  ora  em vigor, poucas são as hipóteses em que o ágio  registrado poderá  ser deduzido, a depender da fundamentação econômica que lhe seja  conferida.  Merece  transcrição  o  Relatório  da  Comissão  Mista52  que  trabalhou  na  edição da MP 1.609, de 199753:  O artigo 8º altera as regras para determinação do ganho ou perda de  capital  na  liquidação  de  investimento  em  coligada  ou  controlada  avaliado pelo valor do patrimônio líquido, quando agregado de ágio ou  deságio.  De  acordo  com  as  novas  regras,  os  ágios  existentes  não  mais  serão  computados  como  custo  (amortizados pelo  total),  no  ato  de liquidação do investimento, como eram de acordo com as normas  ora modificadas.  O ágio ou deságio referente à diferença entre o valor de mercado dos  bens absorvidos e o respectivo valor contábil, na empresa incorporada  (inclusive a fusionada ou cindida), será registrado na própria conta de  registro  dos  respectivos  bens,  a  empresa  incorporador  (inclusive  a  resultante  da  fusão  ou  a  que  absorva  o  patrimônio  da  cindida),  produzindo as  repercussões próprias na depreciação normal. O ágio  ou deságio decorrente de expectativa de  resultado  futuro poderá ser  amortizado  durante  os  cinco  anos­calendário  subsequentes  à  incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos) para cada mês do  período de apuração. [...].  Percebe­se que,  em  razão de um completo  desvirtuamento  do  instituto,  o  legislador foi chamado a intervir, para normatizar, nos arts. 7º e 8º da Lei nº  9.532,  de  1997,  sobre  situações  específicas  tratando  de  eventos  de  transformação societária envolvendo investidor e investida.   Inclusive, no decorrer dos debates tratando do assunto, chegou­se a cogitar  que  o  aproveitamento  do  ágio  não  seria  uma despesa, mas  um benefício  fiscal.  Em breves palavras, caso fosse benefício fiscal, o próprio legislador deveria  ter  tratado  do  assunto,  como  o  fez  na  Exposição  de  Motivos  de  outros  dispositivos da MP nº 1.607, de 1997 (convertida na Lei nº 9.532, de 1997).  Na  realidade, a Exposição de Motivos deixa claro que a motivação para o  dispositivo  foi  um  maior  controle  sobre  os  planejamentos  tributários  abusivos,  que  descaracterizavam  o  ágio  por  meio  de  analogias  completamente desprovidas de sustentação jurídica. E deixou claro que se  trata de uma despesa de amortização.”                                                              52  Relatório  da Comissão Mista  publicada  no Diário  do Congresso Nacional  nº  27,  de  03/12/1997,  pg.  18494,  http://legis.senado.leg.br/diarios/BuscaDiario?datSessao=01/12/1997&tipDiario=2. Acesso em 15/02/2016.  53 Na realidade, o número da Medida Provisória abordada é 1.602.  Fl. 1810DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.811          48 Depreende­se da retrospectiva transcrita que os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532,  de 1997 (produto da conversão da Medida Provisória nº 1.602, de 1997) foram erigidos pelo  legislador com a específica finalidade de coibir a prática de planejamentos tributários abusivos  em  que  empresas  superavitárias  adquiriam  com  ágio  empresas  deficitárias  para  serem,  em  seguida, incorporadas por elas. Tal incorporação reversa, também denominada de incorporação  “às avessas”, não tinha nenhum propósito negocial que não fosse a simples geração de ganhos  de natureza tributária.   Os arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997, foram integralmente incorporados  ao RIR/1999 por meio de seu art. 386. Como este artigo faz referência expressa a dispositivos  do art. 385 (cópia do já reproduzido art. 20 do Decreto­Lei nº 1.598, de 1977), transcrevem­se  ambos a seguir:   Art. 385. O contribuinte que avaliar  investimento em sociedade coligada ou  controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição  da participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto­Lei nº 1.598,  de 1977, art. 20):  I ­ valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo  com o disposto no artigo seguinte; e  II  ­  ágio  ou  deságio  na  aquisição,  que  será  a  diferença  entre  o  custo  de  aquisição do investimento e o valor de que trata o inciso anterior.  § 1º O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em  subcontas  distintas  do  custo  de  aquisição do  investimento  (Decreto­Lei  nº  1.598, de 1977, art. 20, § 1º).  § 2º O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes,  seu fundamento econômico (Decreto­Lei nº 1.598, de 1977, art. 20, § 2º):  I ­ valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou  inferior ao custo registrado na sua contabilidade;  II ­ valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão  dos resultados nos exercícios futuros;  III ­ fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.  § 3º O lançamento com os fundamentos de que tratam os  incisos I e II do  parágrafo anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte  arquivará  como  comprovante  da  escrituração  (Decreto­Lei  nº  1.598,  de  1977, art. 20, § 3º).    Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio  ou  deságio,  apurado  segundo  o  disposto  no  artigo  anterior (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, e Lei nº 9.718, de 1998, art. 10):  I  ­ deverá  registrar o  valor do ágio ou deságio  cujo  fundamento seja o de  que trata o inciso I do § 2º do artigo anterior, em contrapartida à conta que  registre o bem ou direito que lhe deu causa;  Fl. 1811DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.812          49 II  ­ deverá registrar o valor do ágio cujo  fundamento seja o de que  trata o  inciso  III  do  §  2º  do  artigo  anterior,  em  contrapartida  a  conta  de  ativo  permanente, não sujeita a amortização;  III ­ poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou  cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período  de apuração;  IV ­ deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata  o  inciso  II  do  §  2º  do  artigo  anterior,  nos  balanços  correspondentes  à  apuração  do  lucro  real,  levantados  durante  os  cinco  anos­calendário  subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos,  no mínimo, para cada mês do período de apuração.  §  1º O  valor  registrado  na  forma  do  inciso  I  integrará  o  custo  do  bem ou  direito  para  efeito  de  apuração  de  ganho  ou  perda  de  capital  e  de  depreciação, amortização ou exaustão (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 1º).  §  2º  Se  o  bem  que  deu  causa  ao  ágio  ou  deságio  não  houver  sido  transferido,  na  hipótese  de  cisão,  para  o  patrimônio  da  sucessora,  esta  deverá registrar (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 2º):  I ­ o ágio em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no  inciso III;  II  ­  o  deságio  em  conta  de  receita  diferida,  para  amortização  na  forma  prevista no inciso IV.  § 3º O valor registrado na forma do inciso II (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, §  3º):  I  ­ será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho  ou  perda  de  capital  na alienação  do  direito  que  lhe  deu  causa  ou na  sua  transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;  II  ­  poderá  ser  deduzido  como  perda,  no  encerramento  das  atividades  da  empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio  ou do intangível que lhe deu causa.  §  4º  Na  hipótese  do  inciso  II  do  parágrafo  anterior,  a  posterior  utilização  econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou  jurídica  usuária ao pagamento  dos  tributos ou contribuições que deixaram  de  ser  pagos,  acrescidos  de  juros  de  mora  e  multa,  calculados  de  conformidade com a legislação vigente (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 4º).  § 5º O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que  se refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como  custo do direito (Lei nº 9.532, de 1997, art. 7º, § 5º).  §6º O  disposto  neste  artigo  aplica­se,  inclusive,  quando  (Lei  nº  9.532,  de  1997, art. 8º):  I  ­  o  investimento  não  for,  obrigatoriamente,  avaliado  pelo  valor  do  patrimônio líquido;  Fl. 1812DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.813          50 II  ­ a empresa  incorporada,  fusionada ou cindida  for aquela que detinha a  propriedade da participação societária.  §  7º  Sem  prejuízo  do  disposto  nos  incisos  III  e  IV,  a  pessoa  jurídica  sucessora  poderá  classificar,  no  patrimônio  líquido,  alternativamente  ao  disposto no § 2º deste artigo, a conta que registrar o ágio ou deságio nele  mencionado (Lei nº 9.718, de 1998, art. 11).  Verifica­se  que  os  arts.  385  e  386  do  RIR/1999  guardam  uma  relação  indissociável  entre  si,  uma  vez  que  requisitos  à  aplicação  do  segundo  artigo  são  extraídos  diretamente da redação do primeiro.   O  art.  385,  conforme  já  mencionado,  estabelece  duas  regras  principais.  A  primeira  determina  que  o  ágio  apurado  em  uma  aquisição  de  participação  societária  em  sociedade controlada ou coligada seja registrado em subconta separada daquela que registra o  valor do patrimônio líquido da investida na época da aquisição. Já a segunda fixa os possíveis  fundamentos  econômicos  do  ágio  pago  na  aquisição  da  participação  societária  (valor  de  mercado dos bens do ativo da investida superior ao registrado na contabilidade; expectativa de  resultados  positivos  da  investida  nos  exercícios  futuros;  fundo  de  comércio,  intangíveis  e  outras razões econômicas). Por fim, o artigo ainda prevê que o ágio fundamentado em valor de  mercado  dos  bens  do  ativo  da  investida  ou  na  expectativa  de  resultados  futuros  deve  ser  baseado em documentação comprobatória, devidamente arquivada.   Já  o  art.  386  trata,  entre  outras  coisas,  da  possibilidade  de  aproveitamento  tributário do ágio decorrente do fundamento econômico previsto no inciso II do § 2º do artigo  anterior (valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados  nos exercícios futuros).   O caput do art. 386 traz o primeiro requisito que deve ser cumprido para que  seja  possível  o  aproveitamento  do  ágio:  uma  pessoa  jurídica  deve  absorver  o  patrimônio  de  uma  segunda,  em  que  detenha  participação  societária  adquirida  com  ágio.  A  respeito  deste  primeiro requisito exigido pela norma,  recorro novamente ao Acórdão nº 9101­002.301, pela  assertividade da análise ali desenvolvida:  “Percebe­se claramente, no caso, que o suporte fático delineado pela norma  predica,  de  fato,  que  investidora  e  investida  tenham  que  integrar  uma  mesma  universalidade:  A  pessoa  jurídica  que  absorver  patrimônio  de  outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação societária adquirida com ágio ou deságio.  A  conclusão  é  ratificada  analisando­se  a  norma  em  debate  sob  a  perspectiva  da  hipótese  de  incidência  tributária  delineada  pela  melhor  doutrina de GERALDO ATALIBA 54.  Esclarece  o  doutrinador  que  a  hipótese  de  incidência  se  apresenta  sob  variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade.   Ao se apreciar o aspecto pessoal, merecem relevo as palavras da doutrina,  ao  determinar  que  se  trata  da  qualidade  que  determina  os  sujeitos  da  obrigação tributária.                                                              54 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de  Incidência Tributária, 6ª  ed. São Paulo  : Malheiros Editores, 2010, p.  51 e  segs.  Fl. 1813DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.814          51 E a  norma  em análise  se  dirige  à  pessoa  jurídica  investidora originária,  aquela que efetivamente acreditou na mais valia do  investimento,  fez  os estudos de rentabilidade futura e desembolsou os recursos para a  aquisição, e à pessoa jurídica investida.   Ocorre  que,  em  se  tratando  do  ágio,  as  reorganizações  societárias  empreendidas apresentaram novas pessoas ao processo.  Como exemplo, podemos citar situação no qual a pessoa jurídica A adquire  com ágio participação societária da pessoa jurídica B. Em seguida, utiliza­se  de uma outra pessoa jurídica, C, e integraliza o capital social dessa pessoa  jurídica C com a participação societária que adquiriu da pessoa  jurídica B.  Resta consolidada situação no qual a pessoa  jurídica A controla a pessoa  jurídica C, e a pessoa jurídica C controla a pessoa jurídica B. Em seguida,  sucede­se evento de transformação societária, no qual a pessoa jurídica B  absorve patrimônio da pessoa jurídica C, ou vice versa.  Ocorre  que  os  sujeitos  eleitos  pela  norma  são  precisamente  a  pessoa  jurídica  A  (investidora)  e  a  pessoa  jurídica  B  (investida)  cuja  participação  societária  foi  adquirida  com  ágio.  Para  fins  fiscais,  não  há  nenhuma  previsão  para  que  o  ágio  contabilizado  na  pessoa  jurídica  A  (investidora),  em  razão  de  reorganizações  societárias  empreendidas  por  grupo  empresarial,  possa  ser  considerado  “transferido”  para  a  pessoa  jurídica C, e a pessoa jurídica C, ao absorver ou ser absorvida pela pessoa  jurídica  B,  possa  aproveitar  o  ágio  cuja origem  deu­se  pela  aquisição  da  pessoa jurídica A da pessoa jurídica B.  Da mesma maneira,  encontram­se  situações  no  qual  a  pessoa  jurídica  A  realiza  aportes  financeiros  na  pessoa  jurídica  C  e,  de  plano,  a  pessoa  jurídica C adquire participação societária da pessoa jurídica B com ágio. Em  seguida,  a  pessoa  jurídica C absorve  patrimônio  da  pessoa  jurídica B,  ou  vice versa, a passa a fazer a amortização do ágio.  Mais  uma  vez,  não  é  o  que  prevê  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência  da  norma  em  questão.  A  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento, que acreditou na mais valia e que desembolsou os  recursos  para a aquisição  foi, de  fato, a pessoa  jurídica A  (investidora). No outro  pólo da relação, a pessoa jurídica adquirida com ágio foi a pessoa jurídica  B. Ou seja, o aspecto pessoal da hipótese de incidência, no caso, autoriza o  aproveitamento  do  ágio  a  partir  do momento  em que  a  pessoa  jurídica  A  (investidora) e a pessoa  jurídica B  (investida) passem a  integrar a mesma  universalidade.  São  as  situações  mais  elementares.  Contudo,  há  reorganizações  envolvendo inúmeras empresas (pessoa jurídica D, E, F, G, H e assim por  diante).  Vale  registrar  que  goza  a  pessoa  jurídica  de  liberdade  negocial,  podendo  dispor  de  suas  operações  buscando  otimizar  seu  funcionamento,  com  desdobramentos econômicos, sociais e tributários.  Contudo,  não  necessariamente  todos  os  fatos  são  recepcionados  pela  norma tributária.   A  partir  do  momento  em  que,  em  razão  das  reorganizações  societárias,  passam  a  ser  utilizadas  novas  pessoas  jurídicas  (C,  D,  E,  F,  G,  e  assim  Fl. 1814DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.815          52 sucessivamente),  pessoas  jurídicas  distintas  da  investidora  originária  (pessoa  jurídica  A)  e  da  investida  (pessoa  jurídica  B),  e  o  evento  de  absorção não envolve mais a pessoa jurídica A e a pessoa jurídica B,  mas  sim  pessoa  jurídica  distinta  (como,  por  exemplo,  pessoa  jurídica  F  e  pessoa jurídica B), a subsunção ao art. 386 do RIR/99 torna­se impossível,  vez que o fato imponível (suporte fático, situado no plano concreto) deixa de  ser  amoldar  à  hipótese  de  incidência  da  norma  (plano  abstrato),  por  incompatibilidade do aspecto pessoal.  Em  relação  ao  aspecto  material,  há  que  se  consumar  a  confusão  de  patrimônio entre  investidora e  investida, a que  faz alusão o caput do art.  386 do RIR (A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude  de  incorporação,  fusão  ou  cisão,  na  qual  detenha  participação  societária  adquirida com ágio ou deságio...). Com a confusão patrimonial, aperfeiçoa­ se  o  encontro  de  contas  entre  investidor  e  investida,  e  a  amortização  do  ágio passa a ser autorizada, com repercussão direta na base de cálculo do  IRPJ e da CSLL.  Na  realidade, o  requisito expresso de que  investidor e  investida passam a  compor o mesmo patrimônio, mediante evento de transformação societária,  no  qual  a  investidora  absorve  a  investida,  ou  vice  versa,  encontra  fundamento no fato de que, com a confusão de patrimônios, o lucro auferido  pela  investida  passa  a  integrar  a  mesma  universalidade  da  investidora.  SCHOUERI55, com muita clareza, discorre que, antes da absorção, investidor  e  investida são entidades autônomas. O  lucro auferido pela  investida  (que  foi  a  motivação  para  que  a  investidora  adquirisse  a  investida  com  o  sobrepreço),  é  tributado  pela  própria  investida.  E,  por  meio  do  MEP,  eventual  acréscimo  no  patrimônio  líquido  da  investida  seria  refletido  na  investidora,  sem,  contudo,  haver  tributação  na  investidora.  A  lógica  do  sistema  mostra­se  clara,  na  medida  em  que  não  caberia  uma  dupla  tributação dos lucros auferidos pela investida.   Por  sua  vez,  a  partir  do  momento  em  que  se  consuma  a  confusão  patrimonial,  os  lucros  auferidos  pela  então  investida  passam  a  integrar  a  mesma universalidade da investidora. Reside, precisamente nesse ponto, o  permissivo para que o ágio, pago pela investidora exatamente em razão dos  lucros  a  serem  auferidos  pela  investida,  possa  ser  aproveitado,  vez  que  passam  a  se  comunicar,  diretamente,  a  despesa  de  amortização  do  ágio e as receitas auferidas pela investida.  Ou  seja,  compartilhando  o  mesmo  patrimônio  investidora  e  investida,  consolida­se  cenário  no  qual  a  mesma  pessoa  jurídica  que  adquiriu  o  investimento com mais valia (ágio) baseado na expectativa de rentabilidade  futura, passa a ser tributada pelos lucros percebidos nesse investimento.   Verifica­se,  mais  uma  vez,  que  a  norma  em  debate,  ao  predicar,  expressamente,  que,  para  se  consumar  o  aproveitamento  da  despesa  de  amortização  do  ágio,  os  sujeitos  da  relação  jurídica  seriam  a  pessoa  jurídica  que absorver patrimônio  de outra,  em  virtude  de  incorporação,  fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio  ou  deságio,  ou  seja,  investidor  e  investida,  não  o  fez  por  acaso.  Trata­se  precisamente do encontro de contas da  investidora originária, que incorreu  na despesa e adquiriu o investimento, e a investida, potencial geradora dos  lucros que motivou o esforço incorrido.                                                              55 SCHOUERI, 2012, p. 62.  Fl. 1815DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.816          53 Prosseguindo a análise da hipótese de incidência da norma em questão, no  que  concerne  ao  aspecto  temporal,  cabe  verificar  o  momento  em  que  o  contribuinte  aproveita­se  da  amortização  do  ágio,  mediante  ajustes  na  escrituração contábil e no LALUR, evento que provoca impacto direto na  apuração  da  base  de  cálculo  tributável.  Considerando­se  o  regime  de  tributação adotado pelo sujeito passivo, aperfeiçoa­se o lançamento fiscal e  o termo inicial para contagem do prazo decadencial.”  Conclui­se, portanto, que o art. 386 do RIR/1999, sob o aspecto pessoal, se  dirige à  investidora que vier a  incorporar sua investida (ou por ela ser  incorporada),  após  ter  efetivamente acreditado na mais valia do  investimento,  feito os  estudos de  rentabilidade  futura  e desembolsado os  recursos para  a  aquisição da participação  societária  (tanto  o  valor do principal quanto o do ágio). Ou seja, quando ocorre a  incorporação é que se dá a  subsunção  do  fato  à  norma  e  surge  a  prerrogativa  de  amortização  do  sobrepreço,  pago  em  momento anterior pela investidora em razão da confiança na rentabilidade futura da investida.  Destaque­se  que  a  regra  se  aplica  tanto  à  incorporação  da  investida  pela  investidora quanto, no sentido inverso, à hipótese em que a investidora é que é incorporada por  sua investida. Em ambos os casos, a lei exige que a investidora envolvida na incorporação seja  a “original” ou stricto sensu (no sentido de que a originalidade está indissociavelmente ligada à  pessoa jurídica que paga o ágio e, por isso mesmo, tem confiança na rentabilidade futura, pois  é quem assume o risco).  A  situação  em  que  a  investida  incorpora  sua  investidora  é  denominada  de  incorporação  reversa, ou ainda de  incorporação “às avessas”. A previsão da possibilidade de  aproveitamento  fiscal  do  ágio  nesta  hipótese  é  trazida  pelo  §  6º,  inciso  II,  do  art.  386  do  RIR/1999. O dispositivo  faz uso de uma  técnica  legislativa  transitiva,  indicando assim que o  que vale para o caput do art. 386 do RIR/1999 vale também para o seu § 6º. As premissas de  exegese  da  norma  não  são  afetadas,  sendo  necessárias  apenas  as  devidas  adaptações  para  contemplar a situação prevista.   De forma correlata ao que se analisou quanto ao aspecto pessoal, a confusão  de patrimônios, principal item do aspecto material para fins de enquadramento no art. 386 do  RIR/1999,  consuma­se  quando,  na  sociedade  incorporadora,  o  lucro  futuro  e  o  investimento original com expectativa desse lucro (aquele que foi sobre­avaliado) passam  a se comunicar diretamente (os riscos se fundem: o risco do investimento ­ assim entendidos  os recursos aportados ­ e o risco do empreendimento).  Compartilhando o mesmo patrimônio a investidora e a investida, consolida­se  cenário no qual a pessoa jurídica detentora da “mais valia” (ágio) do investimento baseado na  expectativa de rentabilidade futura passa a ser responsável também por honrar tal rentabilidade.  Assim,  a  legislação  permite  que o  contribuinte  considere  perdido  o  capital  que  foi  investido  com o ágio e deduza a despesa relativa à “mais valia”.   Configuração semelhante ocorre na incorporação reversa, na medida em que  a  pessoa  jurídica  responsável  por  gerar  a  rentabilidade  esperada  para  o  futuro  passa  a  ser  a  detentora do ágio baseado na expectativa de tal rentabilidade.   Sendo assim, pressupõe­se que a “mais valia” porventura contabilizada tenha  sido efetivamente suportada por alguma das pessoas que participam da “confusão patrimonial”.  Para fins de acesso à dedutibilidade estabelecida pelo art. 386 do RIR/1999, a pessoa jurídica  Fl. 1816DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.817          54 que efetivamente  suportou o  ágio pago na  aquisição de um  investimento deve  incorporar  tal  investimento  (incorporação  da  investida  pela  investidora)  ou  ser  incorporada  pela  empresa  onde investiu (incorporação “às avessas”).   Em síntese, a subsunção aos artigos 7º e 8º da Lei nº 9.532/1997, assim como  aos artigos 385 e 386 do RIR/1999, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material  das  hipóteses  ali  previstas. Na atual  redação  destes  dispositivos,  exclusivamente  no  caso  em  que  houver  o  efetivo  desembolso  de  valores  (ou  sacrifício  de  outros  ativos)  a  título  de  investimento  da  investidora  (futura  incorporadora  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporada)  na  investida  (futura  incorporada  ou,  no  caso  da  incorporação  reversa,  incorporadora), é que haverá o atendimento aos aspectos pessoal e material. Se o ágio não foi  de  fato  arcado  por  nenhuma  das  pessoas  participantes  da  “confusão  patrimonial”,  não  há  sentido  em  clamar­se  pela  dedutibilidade  das  despesas  decorrentes  de  amortização  de  ágio  instituída pelo art. 386 do RIR/1999.  No  caso  analisado  nos  presentes  autos,  é  incontroverso  que  houve  desembolso de valores por ocasião da aquisição, pela HOLDERFIN BV, seja diretamente, seja  por  intermédio  da  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.,  das  ações  da  HOLCIM  BRASIL  S/A.  Destas  operações,  resultou  o  registro  de  ágio  no  valor  de  R$  221.164.386,22  (R$  238.674.438,46 pagos pela aquisição das ações  ­ R$ 17.510.052,24 de valor do  investimento  pelo método da equivalência patrimonial). Ocorre que tal ágio foi registrado na contabilidade  da empresa holandesa.  Fosse a HOLDERFIN BV uma pessoa jurídica sediada no Brasil, submetida à  legislação  tributária  brasileira,  ela  poderia  fazer  jus  à  dedutibilidade  das  despesas  de  amortização do ágio de R$ 221.164.386,22 se viesse a incorporar a HOLCIM BRASIL S/A e  atendesse também às demais condições exigidas legalmente.  Como  não  havia  essa  possibilidade,  o  grupo  HOLCIM  promoveu  a  “internalização”  do  ágio  em  território  brasileiro,  por meio  da  integralização  de  aumento  do  capital  social  da PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA. Foi  realizada  a  entrega  das  ações  da  HOLCIM  BRASIL  S/A  pela  HOLDERFIN  BV,  pelos  exatos  valores  que  constavam  da  contabilidade da empresa holandesa. Além disso, a HOLDERFIN BV aumentou o capital na  PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA., de modo que esta, no mesmo dia, adquirisse ações da  HOLCIM BRASIL S/A por valor acima do valor patrimonial, registrando contabilmente o ágio  na operaçaõ.  Assim,  a  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  passou  a  possuir,  em  sua  contabilidade,  o  ágio  de  R$  221.164.386,22  associado  às  ações  da  HOLCIM BRASIL  S/A,  registradas por R$ 17.510.052,24.  Conforme  já  foi  narrado,  a  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  foi  incorporada pela HOLCIM BRASIL S/A. Julgando fazer jus ao direito de deduzir as despesas  decorrentes da amortização do ágio com base nos arts. 7º e 8º da Lei nº 9.532, de 1997 (e nos  arts.  385  e  386  do RIR/1999),  a  PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA.  passou  a  reduzir  seu  lucro  líquido.  Posteriormente,  com  a  incorporação  da  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  pelo recorrido, este continuou a utilizar o saldo remanescente do ágio para reduzir suas bases  tributáveis.  Fl. 1817DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.818          55 Ocorre  que  nem  a  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  nem  o  recorrido  poderiam  ter  utilizado  o  ágio  registrado  originalmente  na  HOLDERFIN  BV  para  fins  de  deduzir as despesas decorrentes de sua amortização.  Interpretando­se  o  conteúdo  do  art.  386  do RIR/1999  sob  a  perspectiva  da  hipótese de incidência tributária, verifica­se que não restaram observados, no caso concreto, os  aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão normativa.  Como  não  foi  a  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  que  desembolsou  o  valor  que  deu  origem  ao  ágio  contábil,  restou  desatendido  o  aspecto  pessoal  da  hipótese  de  incidência do art. 386 do RIR/1999. Como o próprio recorrido reconhece, o numerário que foi  pago,  direta  e  indiretamente,  pela  aquisição  das  ações  da  HOLCIM  BRASIL  S/A  saiu  dos  cofres da HOLDERFIN BV.  A  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES  LTDA.  foi  incorporada  pela  HOLCIM  BRASIL S/A. Esta, julgando que estaria configurada a “confusão patrimonial” entre o ágio e o  investimento que lhe deu causa, passou a aproveitar as despesas da amortização do ágio para  fins  tributários.  Ocorre  que  tal  “confusão  patrimonial”,  principal  manifestação  do  aspecto  material necessário à efetiva incidência da norma tributária prevista no art. 386 do RIR/1999,  deve obrigatoriamente se dar entre a investida e a investidora originária, real. Por investidora  originária, entende­se aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento, fez os  estudos  de  rentabilidade  futura  e  desembolsou  os  recursos  para  a  aquisição  da  participação  societária. Ou seja, no caso sob análise, só existe uma real investidora: a HOLDERFIN BV.  Importante  ressaltar  que,  quando  se  estabelece  a  necessidade  de  que  a  empresa participante da “confusão patrimonial” tenha arcado com a aquisição do investimento  com ágio, não se restringe tal operação a uma compra e venda com o desembolso de valores  monetários. O dispêndio que se exige diz respeito a qualquer operação que gere ganhos para o  alienante e gastos para o adquirente. Mais do que um pagamento em dinheiro, o que se espera  como resultado desta operação é que haja variações patrimoniais para os envolvidos em valores  proporcionais ao negócio celebrado. No caso dos presentes autos, não se verificou a prática de  tal “sacrifício patrimonial” pela PARAÍSO PARTICIPAÇÕES LTDA ou pelo recorrido.  Sendo assim, a amortização operada pelo recorrido não teve amparo dos arts.  7º  e  8º  da  Lei  nº  9.532/1997  ou  dos  arts.  385  e  386  do  RIR/1999.  Conforme  se  viu,  a  possibilidade  de  aproveitamento  fiscal  do  ágio,  prevista  no  art.  386  do  RIR/1999,  só  tem  sentido em situações em que a investidora de fato, responsável por arcar com o dispêndio que  faz  nascer  o  ágio,  incorpora  a  pessoa  jurídica  em  que  possua  participação  societária  (investimento)  ou  seja  por  ela  incorporada.  No  caso  dos  autos,  a  investidora  originária  não  participou  de  “confusão  patrimonial”  alguma.  Além  disso,  o  ágio  registrado  na  PARAÍSO  PARTICIPAÇÕES LTDA decorreu de operação meramente contábil, sem efetiva circulação de  riquezas e realizada entre empresas que integram um mesmo grupo econômico.   Ainda  que  se  analise  a  situação  debatida  nos  autos  sob  outro  enfoque,  a  conclusão alcançada continua sendo pela impossibilidade de utilização tributária do ágio pelo  recorrido.  Tal aproveitamento tributário do ágio consiste, como já foi dito por diversas  vezes, na dedução de despesas decorrentes de sua amortização na apuração do lucro real e da  base de cálculo da CSLL.  Fl. 1818DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.819          56 Faz­se relevante, portanto, analisar o caso sob a perspectiva da teoria atinente  às despesas que têm relevância fiscal. Uma vez mais, pede­se vênia para transcrever­se excerto  extraído do Acórdão nº 9101­002.301, por sua concisão e clareza:  “Definido que o aproveitamento do ágio pode dar­se por meio de despesa  de amortização, mostra­se pertinente apreciar do que trata tal dispêndio.  No RIR/99 (Decreto­Lei nº 3.000, de 26/03/1999), o conceito de amortização  encontra­se  no  Subtítulo  II  (Lucro  Real),  Capítulo  V  (Lucro  Operacional),  Seção III (Custos, Despesas Operacionais e Encargos).   O artigo 299 do diploma em análise  trata, no art. 299, na Subseção I, das  Disposições Gerais sobre as despesas:  Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,  necessárias  à  atividade  da  empresa  e  à  manutenção  da  respectiva  fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).  §  1º  São  necessárias  as  despesas  pagas  ou  incorridas  para  a  realização  das  transações  ou  operações  exigidas  pela  atividade  da  empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).  § 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no  tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506,  de 1964, art. 47, § 2º).  § 3º O disposto neste artigo aplica­se também às gratificações pagas  aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.  Para serem dedutíveis, devem as despesas serem necessárias à atividade  da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, e serem usuais  ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.  Por  sua  vez,  logo  após  as  Subseções  II  (Depreciação  de  Bens  do  Ativo  Imobilizado)  e  III  (Depreciação  Acelerada  Incentivada),  encontra  previsão  legal a amortização, no art. 324, na Subseção IV do RIR/99.  Percebe­se que a amortização constitui­se em espécie de gênero despesa,  e, naturalmente, encontra­se submetida ao regramento geral das despesas  disposto no art. 299 do RIR/99.    Despesa Diante de Fatos Construídos Artificialmente  No mundo real os fatos nascem e morrem, decorrentes de eventos naturais  ou da vontade humana.  O direito elege, para si, fatos com relevância para regular o convívio social.   No que concerne ao direito  tributário,  são escolhidos  fatos decorrentes da  atividade  econômica,  financeira,  operacional,  que  nascem  espontaneamente, precisamente em razão de atividades normais, que são  eleitos  porque  guardam  repercussão  com  a  renda  ou  o  patrimônio.  São  condutas  relevantes  de pessoas  físicas  ou  jurídicas,  de  ordem econômica  ou  social,  ocorridas  no mundo dos  fatos,  que  são colhidas  pelo  legislador  que lhes confere uma qualificação jurídica.  Fl. 1819DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.820          57 Por exemplo, o fato de auferir lucro, mediante operações espontâneas, das  atividades  operacionais  da  pessoa  jurídica,  amolda­se  à  hipótese  de  incidência  prevista  pela  norma,  razão  pela  qual  nasce  a  obrigação  do  contribuinte recolher os tributos.  Da  mesma  maneira,  a  pessoa  jurídica,  no  contexto  de  suas  atividades  operacionais,  incorre  em  dispêndios  para  a  realização  de  suas  tarefas.  Contrata­se  um  prestador  de  serviços,  compra­se  uma  mercadoria,  operações  necessárias  à  consecução  das  atividades  da  empresa,  que  surgem naturalmente.   Ocorre que, em relação aos casos tratados relativos à amortização do ágio,  proliferaram­se  situações  no  qual  se  busca,  especificamente,  o  enquadramento da norma permissiva de despesa.  Tratam­se  de  operações  especificamente  construídas,  mediante  inclusive  utilização de empresas de papel, de curtíssima duração, sem  funcionários  ou quadro funcional incompatível, com capital social mínimo, além de outras  características  completamente  atípicas  no  contexto  empresarial,  que  recebem aportes de milhões e, em questão de dias ou meses, são objeto de  operações de transformação societária.  Tais eventos podem receber qualificação jurídica e surtir efeitos nos ramos  empresarial, cível, contábil, dentre outros.   Situação completamente diferente ocorre no ramo tributário. Não há norma  de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As despesas  devem  decorrer  de  operações  necessárias,  normais,  usuais  da  pessoa  jurídica. Impossível estender atributos de normalidade, ou usualidade, para  despesas, independente sua espécie, derivadas de operações atípicas, não  consentâneas com uma regular operação econômica e financeira da pessoa  jurídica.  Admitindo­se  uma  construção  artificial,  consumar­se­ia  um  tratamento  desigual,  desarrazoado  e  desproporcional,  que  afronta  o  princípio  da  capacidade  contributiva  e  da  isonomia,  vez  que  seria  conferida  a  uma  determinada categoria de despesa uma premissa completamente diferente,  uma liberalidade não aplicável à grande maioria dos contribuintes.”  Conclui­se,  assim,  que  as  despesas  de  amortização  de  ágio  criado  em  operações  como  a  encontrada  nos  presentes  autos,  atípicas  e  integrantes  de  um  processo  de  planejamento  tributário  que  tem  a  finalidade  específica  de  criar  artificialmente  hipótese  próxima  à  requerida  pelo  art.  386  do  RIR/1999,  não  se  revestem  das  características  de  necessidade, usualidade e normalidade requeridas para sua dedutibilidade.   Diante  de  todo  o  exposto,  relativamente  ao  pedido  de  reconhecimento  da  legitimidade  da  amortização  de  despesas  de  ágio  nos  moldes  pretendidos,  voto  por  DAR  PROVIMENTO  ao  recurso  especial  da  Fazenda  Nacional.  Como  consequência,  devem  os  autos  retornar  ao  colegiado  de  origem,  para  apreciação  das  demais  questões  constantes  do  recurso voluntário.  (assinado digitalmente)  Rafael Vidal de Araujo  Fl. 1820DF CARF MF Processo nº 19515.721820/2013­90  Acórdão n.º 9101­003.132  CSRF­T1  Fl. 1.821          58               Fl. 1821DF CARF MF

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7052165 #
Numero do processo: 13822.000031/2005-51
Turma: 3ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Oct 17 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Thu Dec 07 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004 CRÉDITOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO. REGIME NÃO CUMULATIVO. Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria não geram créditos de PIS/COFINS apurados no regime não cumulativo. Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Numero da decisão: 9303-005.805
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Tatiana Midori Migiyama e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram provimento integral e o conselheiro Demes Brito que lhe deu provimento parcial, para excluir o frete no transporte de pessoal e itens do ativo permanente. Votou pelas conclusões o conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em Exercício e Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas, Charles Mayer de Castro Souza, Andrada Márcio Canuto Natal, Jorge Olmiro Lock Freire, Demes Brito, Tatiana Midori Migiyama, Vanessa Marini Cecconello e Valcir Gassen.
Nome do relator: RODRIGO DA COSTA POSSAS
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9303­005.805  –  3ª Turma   Sessão de  17 de outubro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. CONCEITO DE INSUMO.  Recorrente  CLEALCO AÇÚCAR E ÁLCOOL S/A  Interessado  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO:  CONTRIBUIÇÃO  PARA  O  FINANCIAMENTO  DA  SEGURIDADE  SOCIAL ­ COFINS  Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004  CRÉDITOS. FASE AGRÍCOLA DO PROCESSO PRODUTIVO. REGIME  NÃO CUMULATIVO.  Os gastos realizados na fase agrícola da agroindústria não geram créditos de  PIS/COFINS apurados no regime não cumulativo.  Recurso Especial do Contribuinte Negado.      Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar­lhe provimento, vencidos os  conselheiros  Tatiana  Midori  Migiyama  e  Vanessa  Marini  Cecconello,  que  lhe  deram  provimento integral e o conselheiro Demes Brito que lhe deu provimento parcial, para excluir o  frete  no  transporte  de  pessoal  e  itens  do  ativo  permanente.  Votou  pelas  conclusões  o  conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal.  (assinado digitalmente)   Rodrigo da Costa Pôssas ­ Presidente em Exercício e Relator   Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Rodrigo  da  Costa  Pôssas, Charles Mayer  de Castro  Souza, Andrada Márcio Canuto Natal,  Jorge Olmiro  Lock  Freire, Demes Brito, Tatiana Midori Migiyama, Vanessa Marini Cecconello e Valcir Gassen.           AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 13 82 2. 00 00 31 /2 00 5- 51 Fl. 722DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 3          2 Relatório  Trata­se de Recurso Especial de Divergência interposto tempestivamente pela  contribuinte  contra  o  Acórdão  nº  3401­002.973,  de  18/03/2015,  proferido  pela  1ª  Turma  Ordinária da 4ª Câmara da Terceira Seção do CARF, que possui a seguinte ementa, transcrita  na parte de interesse:  (...)  ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.  A arguição de inconstitucionalidade não pode ser oponível na esfera  administrativa,  por  transbordar  os  limites  de  sua  competência  o  julgamento da matéria, do ponto de vista constitucional.  CRÉDITOS  A  DESCONTAR.  INCIDÊNCIA  NÃO  CUMULATIVA.  DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.  Apenas  os  bens  integrantes  do  Ativo  Imobilizado,  adquiridos  posteriormente  a  01/05/2004  e  diretamente  ligados  ao  processo  produtivo da empresa podem gerar despesas de depreciação que dão  direito ao creditamento na apuração do PIS e da Cofins.  DESPESAS,  CUSTOS  E  ENCARGOS  COMUNS  VINCULADOS  A  RECEITAS  SUJEITAS  À  INCIDÊNCIA  CUMULATIVA  E  NÃO  CUMULATIVA. RATEIO PROPORCIONAL. NECESSIDADE.  No  caso  da  existência  de  despesas,  custos  e  encargos  comuns  vinculadas  a  receitas  sujeitas  à  incidência  cumulativa  e  não  cumulativa, não havendo sistema contabilidade de custos integrada e  coordenada com a escrituração, necessário se faz a apropriação por  meio de rateio proporcional, nos termos do disposto no § 8º, do art.  3º, da Lei nº 10.637, de 2002.  Intimada  da  decisão,  a  contribuinte  apresentou  embargos  de  declaração,  os  quais, todavia, não foram admitidos.  Irresignada,  interpôs  recurso  especial  suscitando  divergência  em  relação  às  seguintes matérias: a) quanto ao que constitui o seu processo produtivo para identificação dos  gastos  que  dão  direito  a  crédito  da  contribuição  não  cumulativa;  e  b) quanto  ao  conceito  de  insumo. Alega divergência com relação ao que decidido nos Acórdãos nº 3402­002.396, 3402­ 002.605 e 9903­003.069 (primeiro tema) e 3202­00.226 (segundo tema).  Por  intermédio  do  despacho  de  admissibilidade  do  Presidente  da  Quarta  Câmara da Terceira Seção do CARF, foi dado seguimento ao recurso.  Intimada, a PFN apresentou contrarrazões ao recurso.  É o Relatório.  Voto             Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator  Fl. 723DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 4          3 O  julgamento  deste  processo  segue  a  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9303­005.802, de  17/10/2017, proferido no julgamento do processo 13822.000009/2007­73, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.  Transcreve­se  como  solução  deste  litígio,  nos  termos  regimentais,  o  entendimento que prevaleceu naquela decisão (Acórdão 9303­005.802):  "Presentes  os  demais  requisitos  de  admissibilidade,  entendemos  que  o  recurso  especial interposto pela contribuinte deve ser conhecido.  Malgrado o recurso especial pretenda discutir dois temas – o processo produtivo da  Recorrente e o conceito de insumo –, no fundo está a debater apenas o último, uma vez que, a  depender da definição que se venha a emprestar ao termo "insumo" adotado na legislação do  PIS/Cofins  não  cumulativos  os  gastos  realizados  em  etapa  anterior  à  produção  do  produto  final – vale dizer, aquela anterior à industrialização propriamente dita – pode vir ou não a ser  assim considerados (como insumos!), de modo que ensejaria, no primeiro caso, a apropriação  de  créditos  sobre  eles  incidentes  (p.  ex.,  os  gastos  realizados  na  etapa  agrícola,  portanto,  anterior  à  industrialização).  A  própria  ementa  do  Acórdão  paradigma  de  nº  3402­002.605  comprova esse fato:  NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.  Insumos,  para  fins  de  creditamento  da  Contribuição  Social  não­ cumulativa,  são  todos  aqueles  bens  e  serviços  pertinentes  ao,  ou  que  viabilizam  o  processo  produtivo  e  a  prestação  de  serviços,  que  neles  possam  ser  direta  ou  indiretamente  empregados  e  cuja  subtração  importa  na  impossibilidade  mesma  da  prestação  do  serviço  ou  da  produção,  isto  é,  cuja  subtração  obsta  a  atividade  empresária,  ou  implica  em  substancial  perda  de qualidade do produto ou  serviço  daí  resultantes.  As  Leis  de  Regência  da  não  cumulatividade  atribuem  o  direito  de  crédito em relação ao custo de bens e serviços aplicados na "produção  ou  fabricação"  de  bens  destinados  à  venda,  inexistindo  amparo  legal  para  secção  do  processo  produtivo  da  sociedade  empresária  agroindustrial em cultivo de matéria­prima para consumo próprio e em  industrialização  propriamente  dita,  a  fim  de  expurgar  do  cálculo  do  crédito os custos incorridos na fase agrícola da produção.  Os  custos  incorridos  com  bens  e  serviços  aplicados  na  floresta  de  eucaliptos  guardam  relação  de  pertinência  e  essencialidade  com  o  processo  produtivo  da  pasta  de  celulose  e  configuram  custo  de  produção, razão pela qual  integram a base de cálculo do crédito das  contribuições não­cumulativas. (g.n.)  Feita  essa  breve  introdução,  vemos  que,  de  fato,  enquanto  o  acórdão  recorrido  consubstanciou  o  entendimento  de  que  o  termo  "insumo"  não  pode  ser  interpretado  como  todo e qualquer bem ou serviço que gere despesa necessária para a atividade da empresa, mas  apenas  aqueles  bens  e  serviços  que,  adquiridos  de  pessoa  jurídica,  sejam  efetivamente  aplicados  ou  consumidos  na  produção  de  açúcar  e  álcool  (os  produtos  fabricados  pela  Recorrente), o Acórdão paradigma de nº 3202­00.226, em divergência, adotou conceito bem  mais largo, a conhecida tese do IRPJ.  Contudo,  a  despeito  de  conhecido  o  recurso,  vemos  que  o  acórdão  recorrido  não  merece reparos.  Fl. 724DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 5          4 No  regime  não  cumulativo  do  PIS/Cofins,  os  créditos  a  que  tem  direito  a  pessoa  jurídica estão elencados no art. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que, no  ponto, apresentam redação bastante semelhante. Na Lei nº 10.833, de 2003, é a seguinte:  Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá  descontar créditos calculados em relação a:    I ­ bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e  aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)   a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei  nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)   b)  nos  §§  1o e  1o­A  do  art.  2o desta  Lei;  (Redação  dada  pela  lei  nº  11.787, de 2008)   II ­ bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços  e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,  inclusive  combustíveis  e  lubrificantes,  exceto  em  relação  ao  pagamento  de  que  trata  o art.  2o da Lei  no 10.485,  de  3 de  julho  de  2002, devido pelo  fabricante ou  importador,  ao  concessionário,  pela  intermediação  ou  entrega  dos  veículos  classificados  nas  posições  87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)   III ­ energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,  consumidas  nos  estabelecimentos  da  pessoa  jurídica;  (Redação  dada  pela Lei nº 11.488, de 2007)   IV  ­  aluguéis  de  prédios,  máquinas  e  equipamentos,  pagos  a  pessoa  jurídica, utilizados nas atividades da empresa;   V  ­  valor  das  contraprestações  de  operações  de  arrendamento  mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado  de Pagamento de  Impostos  e Contribuições  das Microempresas  e das  Empresas  de  Pequeno  Porte  ­  SIMPLES;  (Redação  dada  pela  Lei  nº  10.865, de 2004)   VI  ­  máquinas,  equipamentos  e  outros  bens  incorporados  ao  ativo  imobilizado,  adquiridos  ou  fabricados  para  locação  a  terceiros,  ou  para  utilização  na  produção  de  bens  destinados  à  venda  ou  na  prestação de serviços; (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)   VII  ­  edificações  e  benfeitorias  em  imóveis  próprios  ou  de  terceiros,  utilizados nas atividades da empresa;   VIII  ­  bens  recebidos  em  devolução  cuja  receita  de  venda  tenha  integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme  o disposto nesta Lei;   IX  ­  armazenagem de mercadoria  e  frete na  operação de  venda,  nos  casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.   X ­ vale­transporte, vale­refeição ou vale­alimentação, fardamento ou  uniforme  fornecidos  aos  empregados  por  pessoa  jurídica  que  explore  as  atividades  de  prestação  de  serviços  de  limpeza,  conservação  e  manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009)   XI ­ bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização  na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.  (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) (g.n.)  Fl. 725DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 6          5 Não  há,  nos  diplomas  legais  referidos,  qualquer  dispositivo  conceituando  o  termo  “insumo”,  tampouco  atribuindo  a  sua  definição  àquela  adotada  pela  legislação  do  Imposto  sobre  Produtos  Industrializados  –  IPI,  o  que  só  o  legislador  infralegal  fez  ao  editar  as  Instruções Normativas RFB n.º 247, de 2002, e 404, de 2004. Aqui também reproduziremos  apenas uma delas, uma vez que idênticas na parte que nos interessa:  IN SRF nº 247, de 2002:  Art. 66 A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não cumulativo pode  descontar  créditos,  determinados  mediante  a  aplicação  da  mesma  alíquota, sobre os valores:   (...)  § 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende­se como  insumos:  I – utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:  a)  as  matérias­primas,  os  produtos  intermediários,  o  material  de  embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o  desgaste,  o dano ou a perda de propriedades  físicas ou químicas,  em  função da  ação  diretamente  exercida  sobre  o  produto  em  fabricação,  desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;  b)  os  serviços  prestados  por  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País,  aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;  II – utilizados na prestação de serviços:  a)  os  bens  aplicados  ou  consumidos  na  prestação  de  serviços,  desde  que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e  b)  os  serviços  prestados  por  pessoa  jurídica  domiciliada  no  País,  aplicados ou consumidos na prestação do serviço.  Daí a controvérsia que se instaurou no âmbito do Contencioso Administrativo, uma  vez  que  muitos  contribuintes  passaram  a  emprestar  ao  termo  “insumo”  significado  muito  mais  elástico  do  que  aquele  aparentemente  conferido  pelas  normas  infralegais  que  regulamentaram  as  Leis  n.ºs  10.637,  de  2002,  e  10.833,  de  2003,  e  cuja  origem  é,  evidentemente,  a  legislação  do  IPI, mas  apenas  quanto  a  uma parte  dos  créditos  –  aqueles  bens fisicamente ligados ao produto final (alínea “a” do inciso I do § 5º do art. 66, supra) –, já  que os serviços, dada a impossibilidade de ligação física, encontram­se autorizados em alínea  diversa (alínea “b”).  O  cerne  da  questão,  portanto,  está  em  definir  o  conceito  de  insumo  para  fins  de  creditamento  do  PIS  e  da Cofins:  se  este  se  apresenta  numa  perspectiva muito  ampla,  em  ordem  a  abarcar,  como  querem  alguns,  todo  ou  qualquer  custo  ou  despesa  operacional  da  pessoa  jurídica  (tese  do  IRPJ),  ou  se,  como  pretendem  outros,  apresenta­se  de modo mais  restritivo,  mais  próximo  ao  que  ocorre  na  legislação  do  IPI.  Há,  ainda,  uma  posição  intermédia, aceitando o creditamento sobre tudo que for pertinente ou necessário na produção  ou na prestação de serviço.  De  todo  modo,  entendemos  que,  no  presente  caso,  não  cabe  conceituar  o  termo  "insumo" a ponto de alcançar etapas anteriores à efetiva produção do açúcar e do álcool. Um  pesticida,  por  exemplo,  não  é  –  nem  jamais  poderia  ser!  –  insumo  na  industrialização  do  açúcar, uma vez que, fosse nele empregado, o inutilizaria completamente para o consumo.  O legislador deixou cristalino, na Exposição de Motivos da Medida Provisória – MP  n.º 135, de 30/10/2003, posteriormente  convertida na Lei n.º 10.833, de 2003, que um dos  Fl. 726DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 7          6 principais motivos para o estabelecimento do regime não cumulativo na apuração do PIS e da  Cofins foi combater a verticalização artificial das empresas, a fim de que as diversas etapas  da  fabricação  de  um  produto  ou  da  prestação  de  um  serviço  pudesse  ser  realizado  por  empresas diversas, de sorte a gerar condições para o crescimento da economia. Vejam:  1.1. O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a  eficiência  econômica,  gerando  condições  para  um  crescimento  mais  acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a  instituição da Cofins não­cumulativa visa corrigir distorções relevantes  decorrentes  da  cobrança  cumulativa  do  tributo,  como  por  exemplo  a  indução a uma verticalização artificial das empresas, em detrimento da  distribuição  da  produção  por  um  número  maior  de  empresas  mais  eficientes  –  em  particular  empresas  de  pequeno  e  médio  porte,  que  usualmente são mais intensivas em mão de obra.  Assim,  considerar  como  insumos  todos  os  gastos  realizados  da  etapa  agrícola  da  produção  do  açúcar  e  do  álcool,  como  pretende  a  Recorrente,  é  admitir  que,  no  referido  conceito, estejam todos os “insumos dos insumos". Explicitamente, não foi esta a intenção do  legislador.  Diverso,  contudo,  é,  a nosso  juízo,  o caso, por exemplo, de uma mineradora, cuja  atividade,  a  mineração,  consiste  no  processo  de  extração  de  minerais da  terra.  Ainda  que  posteriormente  à  retirada  do minério  algum  beneficiamento  seja  por  ela mesma  realizado,  como, por exemplo, a fragmentação da pedra, dando origem à conhecida "brita", a verdade é  que  há,  neste  caso,  um  todo  indissociável,  não  se  podendo  cindir  a  retirada  do minério  do  solo,  para  o  efeito  de  determinar  o  que  é  ou  não  é  insumo,  sob  pena  de  descaracterizar  a  própria atividade realizada pela mineradora, uma vez que, no exemplo, a quebra da pedra não  tem existência autônoma em relação à sua retirada do solo.  Não é caso da Recorrente, porém. As usinas de açúcar e álcool, como se sabe, são  estabelecimentos  agroindustriais  que  produzem,  a  partir  da  cana,  o  açúcar,  o  melaço,  a  aguardente e o álcool. Além de sua fabricação própria, costumam adquirir a cana de outros  estabelecimentos produtores. Pelos motivos aqui adotados (existência autônoma da atividade  industrial  propriamente  dita),  a  aquisição  de  cana  gera,  sim,  o  direito  à  apropriação  dos  créditos  correspondentes,  não,  contudo,  os  gastos  realizados,  pela  própria  Recorrente,  no  plantio e colheita da cana de açúcar. Pode­se até achar inconveniente, mas é assim que a lei é.  No  caso  específico,  foram  os  seguintes  os  itens  glosados  (apenas  os  referidos  no  recurso  especial  e  na  ordem  em  que  elencados),  glosa  com  a  qual,  pelas  razões  antes  explicitadas, concordamos:  a) Material  Intermediário  –  Serviços  de Manutenção:  partes  e  peças  de  veículos,  caminhões, ônibus, máquinas agrícolas, recauchutagem e aquisição de pneus, manutenção de  veículos, locação de veículos para uso administrativo, obras de recuperação de rodovias, etc.;  b) Frete no transporte de pessoal e itens do ativo permanente.  À falta de maiores  informações, entendemos que os bens do ativo permanente são  aqueles empregados na fase agrícola, tal como indica um dos paradigmas trazidos no recurso  (Acórdão  nº  3402­002.605).  Nesse  contexto,  não  há  o  direito  ao  crédito,  conforme,  a  contrario sensu, indica o inciso VI do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003 (inciso VI do art. 3º da  Lei nº 10.637, de 2002).  Ante  o  exposto,  conheço  do  recurso  especial  interposto  pela  contribuinte  e,  no  mérito, nego­lhe provimento."  Fl. 727DF CARF MF Processo nº 13822.000031/2005­51  Acórdão n.º 9303­005.805  CSRF­T3  Fl. 8          7 Aplicando­se  a  decisão  do  paradigma  ao  presente  processo,  em  razão  da  sistemática prevista nos §§ 1º e 2º do art. 47 do RICARF, o recurso especial foi conhecido e,  no mérito, o colegiado negou­lhe provimento.  assinado digitalmente  Rodrigo da Costa Pôssas                                    Fl. 728DF CARF MF

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7074687 #
Numero do processo: 10920.002474/2010-48
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Oct 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Jan 02 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/04/2007 a 31/08/2009 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVETIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
Numero da decisão: 9202-006.198
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Presidente em Exercício (assinado digitalmente) Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em Exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patricia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: ELAINE CRISTINA MONTEIRO E SILVA VIEIRA
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conteudo_txt : Metadados => pdf:unmappedUnicodeCharsPerPage: 0; pdf:PDFVersion: 1.4; X-Parsed-By: org.apache.tika.parser.DefaultParser; access_permission:modify_annotations: true; access_permission:can_print_degraded: true; access_permission:extract_for_accessibility: true; access_permission:assemble_document: true; xmpTPg:NPages: 11; dc:format: application/pdf; version=1.4; pdf:charsPerPage: 1701; access_permission:extract_content: true; access_permission:can_print: true; access_permission:fill_in_form: true; pdf:encrypted: true; producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; access_permission:can_modify: true; pdf:docinfo:producer: Serviço Federal de Processamento de Dados via ABCpdf; Content-Type: application/pdf | Conteúdo => CSRF­T2  Fl. 2          1 1  CSRF­T2  MINISTÉRIO DA FAZENDA  CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS  CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS    Processo nº  10920.002474/2010­48  Recurso nº               Especial do Procurador  Acórdão nº  9202­006.198  –  2ª Turma   Sessão de  26 de outubro de 2017  Matéria  CSP ­ RETROATIVIDADE BENIGNA  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  UNIÃO MOTORES ELÉTRICOS LTDA    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/04/2007 a 31/08/2009  CONTRIBUIÇÕES  PREVIDENCIÁRIAS.  AUTO  DE  INFRAÇÃO  DE  OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVETIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº  14 DE  04 DE DEZEMBRO DE  2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial  e,  no mérito,  em dar­lhe provimento,  para que  a  retroatividade benigna  seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos ­ Presidente em Exercício       AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 92 0. 00 24 74 /2 01 0- 48 Fl. 219DF CARF MF     2 (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira – Relatora    Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  Exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patricia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocado) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.      Relatório  Trata­se  de  Auto  de  Infração,  DEBCAD:  37.256.818­1,  lavrado  contra  o  contribuinte  identificado  acima,  consolidado  em  19/07/2010,  no  valor  de  R$  1.389.316,53  (hum milhão,  trezentos  e  oitenta  e  nove  mil,  trezentos  e  dezesseis  reais  e  cinqüenta  e  três  centavos),  já  acrescidos  de  juros  de mora,  da multa  de mora  e  da multa  de  ofício  de  75%,  resultante  da  aplicação  do  instituto  da  retroatividade  benéfica  previsto  no  art.  106  do CTN,  relativo  às  contribuições  devidas  à  seguridade  social,  referente  às  contribuições  correspondentes  à  parte  dos  segurados  empregados  e  contribuintes  individuais,  não  retidas  e  tampouco  recolhidas  aos  cofres  públicos,  em  época  própria,  incidentes  sobre  a  remuneração  paga, devida ou creditada aos segurados empregados e contribuintes individuais, a serviço da  autuada,  no  período  de  04/2007  a  08/2009,  constantes  das  folhas  de  pagamentos,  não  declaradas em GFIP.  Consta  do  Relatório  Fiscal,  que  os  recolhimentos  efetuados  pelo  sujeito  passivo, antes do procedimento fiscal, foram apropriados, prioritariamente, para o abatimento  das contribuições declaradas em GFIP, as quais não se incluem no presente lançamento, sendo  o  saldo, quando existente,  abatido dos valores constantes do auto de  infração em apreço. Os  valores  considerados  constam  demonstrados  no  Relatório  de  Apropriação  de  Documentos  –  RDA.  A autuada apresentou impugnação, tendo a Delegacia da Receita Federal de  Julgamento  em  Florianópolis/SC  julgado  a  impugnação  improcedente,  mantendo  o  crédito  tributário em sua integralidade.   Apresentado Recurso Voluntário pela autuada, os autos foram encaminhados  ao CARF para julgamento do mesmo. Em sessão plenária de 15/05/2012, foi dado provimento  parcial ao Recurso Voluntário, prolatando­se o Acórdão nº 2301­002.780 (fls. 134/140), com o  seguinte  resultado:  "Acordam os membros do colegiado,  I) Por maioria de votos: a) em dar  provimento  parcial  ao  recurso  para  aplicar  nas  penalidades  por  descumprimento  da  obrigação  acessória,  até  11/2008,  anteriores  a  12/2008  o  resultado  mais  benéfico,  quando  comparado o determinado no art. 32­A, com os §§ do art. 32; da Lei 8.212/1991, nos termos  do voto do Relator. Vencidos Bernadete de Oliveira Barros e Marcelo Oliveira, que votaram  em  negar  provimento  ao  recurso  nesta  questão;  b)  em  manter  a  aplicação  da  multa  na  obrigação principal, nos termos do voto do Relator. Vencido o Conselheiro Mauro José Silva,  que  votou  pelo  afastamento  desta  multa,  até  11/2008;  c)  em  dar  provimento  parcial  ao  Recurso,  no  mérito,  até  11/2008.  para  que  seja  aplicada  a  multa  referente  a  obrigação  Fl. 220DF CARF MF Processo nº 10920.002474/2010­48  Acórdão n.º 9202­006.198  CSRF­T2  Fl. 3          3 principal  o  previsto  no  Art.  61,  da  Lei  nº  9.430/1996,  se  mais  benéfica  à  Recorrente,  nos  termos do voto do Relator. Vencidos os Conselheiros Bernadete de Oliveira Barros e Marcelo  Oliveira, que votaram em manter a multa aplicada; II) Por unanimidade de votos: a) em negar  provimento ao Recurso nas demais alegações da Recorrente, nos termos do voto do Relator”.  O acórdão encontra­se assim ementado:  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS   Período de apuração: 01/04/2007 a 31/08/2009  CONTRIBUIÇÕES  PREVIDENCIÁRIAS.  ALEGAÇÃO  DE  INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. NÃO CONHECIMENTO  PARCIAL.  TAXA  SELIC.  APLICÁVEL.  APLICAÇÃO  DA  MULTA MAIS BENÉFICA.  O  CARF  não  é  competente  para  se  pronunciar  sobre  a  inconstitucionalidade de lei tributária.  Os  juros  moratórios  incidentes  sobre  débitos  tributários  são  devidos,  no  período  de  inadimplência,  à  taxa  referencial  do  Sistema  Especial  de  Liquidação  e Custódia  SELIC para  títulos  federais.  As  contribuições  sociais  previdenciárias  estão  sujeitas  à  multa  de  mora,  na  hipótese  de  recolhimento  em  atraso,  devendo  observar o disposto na nova redação dada ao artigo 35, da Lei  8.212/91, combinado com o art. 61 da Lei nº 9.430/1996.  Recurso Voluntário Provido em Parte.  Crédito Tributário Mantido em Parte  O  processo  foi  encaminhado  para  ciência  da  Fazenda  Nacional  em  13/03/2013  para  cientificação  em  até  30  dias,  nos  termos  da  Portaria  MF  nº  527/2010.  A  Fazenda  Nacional  interpôs,  tempestivamente,  em  25/03/2013,  o  presente  Recurso  Especial  (fls.141/162).  Em  seu  recurso  visa  a  reforma  do  acórdão  recorrido  em  relação  às  seguintes  matérias: a) preclusão quanto à matéria  relativa à multa aplicada; e b) cálculo da multa mais  benéfica ao contribuinte.  Ao Recurso Especial da Fazenda Nacional  foi dado seguimento parcial,  em  relação ao item b ­ cálculo da multa mais benéfica ao contribuinte, conforme Despacho s/nº, da  3ª  Câmara,  de  11/06/2015  (fls.  192/199)  e  Despacho  s/nº,  da  CSRF,  de  12/06/2015  (fls.  200/201),  respectivamente,  Exame  e  Reexame  de  Admissibilidade  de  Recurso  Especial  da  Fazenda Nacional.  O  recorrente,  em  suas  alegações  em  relação  ao  item  b  –  cálculo  da multa  mais  benéfica  ao  contribuinte,  requer  seja  dado  total  provimento  ao  presente  recurso,  para  reformar o acórdão recorrido no ponto em que determinou a aplicação do art. 35, caput, da Lei  nº 8.212/91 (na atual redação conferida pela Lei nº 11.941/2009), em detrimento do art. 35­A,  do mesmo diploma legal, para que seja esposada a tese de que a autoridade preparadora deve  verificar, na execução do julgado, qual norma mais benéfica: se a multa anterior (art. 35, II, da  norma revogada) ou a do art. 35­A da Lei nº 8.212/91.   Fl. 221DF CARF MF     4 Cientificado do Acórdão nº 2301­002.780, do Recurso Especial da Fazenda  Nacional  e  do Despacho de Admissibilidade  admitindo  o Resp  da PGFN,  em 22/02/2017,  o  contribuinte não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Fl. 222DF CARF MF Processo nº 10920.002474/2010­48  Acórdão n.º 9202­006.198  CSRF­T2  Fl. 4          5 Voto             Conselheira Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira ­ Relatora.  Pressupostos De Admissibilidade  O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende  aos demais pressupostos de admissibilidade, portanto deve ser conhecido, conforme Despacho  de  Exame  de Admissibilidade  de  Recurso  Especial,  fls.  192.  Assim,  não  havendo  qualquer  questionamento acerca do conhecimento e concordando com os termos do despacho proferido,  passo a apreciar o mérito da questão.   Do mérito  Aplicação da multa ­ retroatividade benigna   Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  nº  449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.  A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II, alínea “a” do  CTN, a seguir transcrito:   Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I ­ em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,  excluída  a  aplicação de  penalidade  à  infração dos dispositivos  interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b) quando deixe de tratá­lo como contrário a qualquer exigência  de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não  tenha implicado em falta de pagamento de tributo;  c) quando  lhe comine penalidade menos severa que a prevista  na lei vigente ao tempo da sua prática. (grifos acrescidos)  De  inicio,  cumpre  registrar  que  a  Câmara  Superior  de  Recursos  Fiscais  (CSRF),  de  forma  unânime  pacificou  o  entendimento  de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade da  retroatividade benigna, não basta  a verificação da denominação atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. Assim, a multa de mora prevista no art.  61  da  Lei  nº  9.430,  de  1996,  não  é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta  do  Acórdão nº 9202­004.262  (Sessão  de 23 de junho de 2016),  cuja  ementa  transcreve­se:  Fl. 223DF CARF MF     6 AUTO DE INFRAÇÃO ­ OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA ­ MULTA ­  APLICAÇÃO  NOS  LIMITES  DA  LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA  DA  MULTA  APLICADA.  A multa nos casos em que há lançamento de obrigação principal  lavrados  após  a MP  449/2008,  convertida  na  lei  11.941/2009,  mesmo que referente a  fatos geradores anteriores a publicação  da referida lei, é de ofício.   AUTO  DE  INFRAÇÃO  DE  OBRIGAÇÃO  PRINCIPAL  E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE PENALIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.  Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna,  não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre  percentuais  e  limites.  É  necessário, basicamente, que as penalidades sopesadas tenham a  mesma  natureza material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo de conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de ofício,  ainda que em separado, incabível a aplicação retroativa do art.  32­A, da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 2009, eis que esta última estabeleceu, em seu art. 35­ A, penalidade única combinando as duas condutas.  A  legislação  vigente  anteriormente  à  Medida  Provisória  n°  449,  de  2008,  determinava, para  a  situação em que ocorresse  (a)  recolhimento  insuficiente do  tributo  e  (b)  falta de declaração da verba tributável em GFIP, a constituição do crédito tributário de ofício,  acrescido  das multas  previstas  nos  arts.  35,  II,  e  32,  §  5o,  ambos  da Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta  de  pagamento e de declaração), apenas a aplicação do art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz  remissão ao art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.  Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta necessário comparar  (a) o somatório das multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,  e (b) a multa prevista no art. 35­A da Lei n° 8.212, de 1991.   A  comparação  de  que  trata  o  item  anterior  tem  por  fim  a  aplicação  da  retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN e, caso necessário, a retificação dos valores  no  sistema  de  cobrança,  a  fim  de  que,  em  cada  competência,  o  valor  da multa  aplicada  no  AIOA somado com a multa aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.   Prosseguindo  na  análise  do  tema,  também  é  entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será  aplicada  se,  na  liquidação  do  acórdão,  a  penalidade  anterior  à  vigência  da MP  449,  de  2008,  ultrapassar  a multa  do  art.  35­A da Lei  n°  8.212/91,  correspondente  aos  75%  previstos no art. 44 da Lei n° 9.430/96. Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei  nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela MP 449 (convertida na Lei 11.941, de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória  sem  a  imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de obrigação principal ­ deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, bem assim no  caso  de  competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência.  Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdão nº 9202­004.499 (Sessão de 29 de setembro de 2016):  Fl. 224DF CARF MF Processo nº 10920.002474/2010­48  Acórdão n.º 9202­006.198  CSRF­T2  Fl. 5          7 Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição devida, notificação fiscal de lançamento de débito ­  NFLD.  Caso  constatado  que,  além  do  montante  devido,  descumprira  o  contribuinte  obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação de fazer, como no caso de omissão em GFIP (que tem  correlação  direta  com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também por descumprimento de obrigação acessória.  Nessa  época os dispositivos  legais aplicáveis  eram multa  ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo  da  fase  processual  do  débito)  e  art.  32  (100%  da  contribuição  devida em caso de omissões de fatos geradores em GFIP) para o  Auto de infração de obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, inseriu  o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções  ou  omissões  será  intimado  a  apresentá­la  ou  a  prestar  esclarecimentos e sujeitar­se­á às seguintes multas:   I  –  de  R$  20,00  (vinte  reais)  para  cada  grupo  de  10  (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II  –  de  2%  (dois  por  cento)  ao  mês­calendário  ou  fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega  da  declaração ou entrega após o prazo,  limitada a 20% (vinte por  cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no  inciso  II do  caput  deste  artigo,  será  considerado  como  termo  inicial  o  dia  seguinte ao término do prazo fixado para entrega da declaração  e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não­ apresentação,  a  data  da  lavratura  do  auto  de  infração  ou  da  notificação de lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão  reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo,  mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação  da declaração no prazo fixado em intimação.   § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I  –  R$  200,00  (duzentos  reais),  tratando­se  de  omissão  de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição  previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Fl. 225DF CARF MF     8 Entretanto,  a MP 449,  Lei  11.941/2009,  também acrescentou  o  art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art.  35­A.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício  relativos  às  contribuições referidas no art. 35 desta Lei, aplica­se o disposto  no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.”   O  inciso  I  do  art.  44  da  Lei  9.430/96,  por  sua  vez,  dispõe  o  seguinte:  “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as  seguintes multas:  I  ­  de  75%  (setenta  e  cinco  por  cento)  sobre  a  totalidade  ou  diferença  de  imposto  ou  contribuição  nos  casos  de  falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos  de  declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não ocorrer de  forma espontânea pelo contribuinte,  levando ao  lançamento  de  ofício,  a  multa  a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a  antiga NFLD),  aplica­se  multa de ofício no patamar de 75%. Essa conclusão leva­nos ao  raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento,  refere­se a multa de ofício  e não a multa de mora  referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo, mesmo que consideremos que a natureza da multa é de  "multa de ofício" não podemos  isoladamente aplicar 75% para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo para agravar a penalidade aplicada.  Por  outro  lado,  com  base  nas  alterações  legislativas  não mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação  Acessória)  cumulativamente, pois em existindo lançamento de ofício a multa  passa a ser exclusivamente de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II, alínea “c”,  do Código  Tributário Nacional,  há  que  se  verificar  a  situação  mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.  No presente caso, foi  lavrado AIOA julgada, e alvo do presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado  nos  moldes do art. 32­A.  No caso da ausência de informação em GFIP, conforme descrito  no  relatório  a  multa  aplicada  ocorreu  nos  termos  do  art.  32,  inciso  IV, § 5º,  da Lei nº 8.212/1991  também revogado, o qual  previa  uma  multa  no  valor  de  100%  (cem  por  cento)  da  contribuição não declarada,  limitada aos  limites previstos no §  4º do mesmo artigo.  Fl. 226DF CARF MF Processo nº 10920.002474/2010­48  Acórdão n.º 9202­006.198  CSRF­T2  Fl. 6          9 Face essas considerações para efeitos da apuração da situação  mais  favorável,  entendo  que  há  que  se  observar  qual  das  seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte:  ∙ Norma anterior,  pela  soma da multa  aplicada nos moldes  do  art. 35, inciso II com a multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5º,  observada a limitação imposta pelo § 4º do mesmo artigo, ou   ∙ Norma atual,  pela  aplicação da multa  de  setenta  e  cinco  por  cento sobre os valores não declarados, sem qualquer limitação,  excluído o valor de multa mantido na notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação  mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do Código  Tributário  Nacional (CTN), o órgão responsável pela execução do acórdão  deve,  quando  do  trânsito  em  julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência,  somando  o  valor  da  multa  aplicada  no  AI  de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada na NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de  75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma, no lançamento apenas de obrigação principal o valor das  multa  de  ofício  não  pode  exceder  75%.  No  AI  de  obrigação  acessória,  isoladamente,  o  percentual  não  pode  exceder  as  penalidades previstas no art. 32A da Lei nº 8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal tenha sido atingida pela decadência (pela antecipação  do pagamento nos termos do art. 150, § 4º, do CTN), subsiste a  obrigação  acessória,  isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências, não atingidas pela decadência posto que regidas  pelo art. 173, I, do CTN, e que, portanto, deve ter sua penalidade  limitada  ao  valor  previsto  no  artigo  32­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991.  Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância  com  o  que  dispõe  a  Instrução  Normativa  RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa RFB nº 1.027 em 22/04/2010, e no mesmo diapasão  do  que  estabelece  a  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro  de  2009,  que  contempla  tanto  os  lançamentos  de  obrigação principal quanto de obrigação acessória, em conjunto  ou isoladamente.  Neste passo, para os  fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a autoridade  responsável pela execução do acórdão, quando do  trânsito em julgado administrativo, deverá  observar a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à aplicação  do princípio da retroatividade benigna previsto no artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, em  face das penalidades aplicadas às contribuições previdenciárias nos lançamentos de obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações  promovidas  pela  MP  449/2008,  convertida  na  Lei  nº  11.941/2009.  De  fato,  as  disposições  da  referida  Portaria,  a  seguir  transcritas,  estão  em  consonância com a jurisprudência unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Fl. 227DF CARF MF     10 Art.  1º  A  aplicação  do  disposto  nos  arts.  35  e  35­A  da  Lei  nº  8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela Lei nº  11.941, de 27 de maio de 2009, às prestações de parcelamento e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos ou não em Dívida Ativa, cobrados por meio de processo  ainda  não  definitivamente  julgado,  observará  o  disposto  nesta  Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do débito  pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será analisado e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"  do  inciso  II  do  art.  106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966 ­ Código Tributário Nacional (CTN).  §  1º  Caso  não  haja  pagamento  ou  parcelamento  do  débito,  a  análise do valor das multas referidas no caput será realizada no  momento do ajuizamento da execução fiscal pela Procuradoria­ Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  § 2º A análise a que se refere o caput dar­se­á por competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica  na  forma  deste  artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  II ­ de ofício, quando verificada pela autoridade administrativa a  possibilidade de aplicação.  §  4º  Se  o  processo  encontrar­se  em  trâmite  no  contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas  para  verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica,  se  cabível,  será  realizada  no  momento  do  pagamento  ou  do  parcelamento.  Art.  3º A  análise  da  penalidade mais  benéfica,  a  que  se  refere  esta Portaria, será realizada pela comparação entre a soma dos  valores  das  multas  aplicadas  nos  lançamentos  por  descumprimento  de  obrigação  principal,  conforme  o art.  35  da  Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei  nº 11.941, de 2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4º e  5º do art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à  dada pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na  forma  do art.  35­A  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da Lei nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem  a  imposição  de  penalidade  pecuniária  pelo  descumprimento  de  obrigação  principal,  deverão  ser  comparadas  com  as  penalidades previstas no art. 32­A da Lei nº 8.212, de 1991, com  a redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009.  Fl. 228DF CARF MF Processo nº 10920.002474/2010­48  Acórdão n.º 9202­006.198  CSRF­T2  Fl. 7          11 § 2º A  comparação na  forma do  caput deverá  ser  efetuada em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os débitos pagos,  os parcelados,  os não­impugnados,  os  inscritos  em  Dívida  Ativa  da  União  e  os  ajuizados  após  a  publicação  da Medida Provisória  nº  449,  de  3  de  dezembro  de  2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei  nº 8.212, de 1991,  em sua redação anterior à dada pela Lei nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35­ A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  e,  caso  resulte  mais  benéfico  ao  sujeito  passivo,  será  reduzido  àquele  patamar.  Art. 5º Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a  contribuições declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de  Garantia  do  Tempo  de  Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada  limitar­se­á  àquela  prevista  no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei  nº 11.941, de 2009.  Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de  2009, assim como lançado.  Conclusão  Face o exposto, voto no sentido de CONHECER do recurso ESPECIAL DA  FAZENDA  NACIONAL,  para,  no  mérito,  DAR­LHE  PROVIMENTO,  para  que  a  retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04  de dezembro de 2009.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira                              Fl. 229DF CARF MF

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6991792 #
Numero do processo: 10805.721766/2011-81
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Sep 20 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Oct 23 00:00:00 UTC 2017
Numero da decisão: 1401-000.482
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Resolvem os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, converter o julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator. (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente (assinado digitalmente) Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa - Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Livia De Carli Germano, Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Abel Nunes de Oliveira Neto, Daniel Ribeiro Silva e José Roberto Adelino da Silva.
Nome do relator: LUIZ RODRIGO DE OLIVEIRA BARBOSA
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1401­000.482  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária  Data  20 de setembro de 2017  Assunto  PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ­ INTEMPESTIVIDADE DO RECURSO  VOLUNTÁRIO  Recorrente  DELPHI AUTOMOTIVE SYSTEMS DO BRASIL LTDA   Recorrida  FAZENDA NACIONAL    Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Resolvem  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  converter  o  julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.   (assinado digitalmente) Luiz Augusto de Souza Gonçalves ­ Presidente   (assinado digitalmente) Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa ­ Relator     Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Augusto  de  Souza  Gonçalves, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Livia De Carli Germano, Luiz Rodrigo de  Oliveira Barbosa, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin, Abel Nunes de Oliveira Neto, Daniel  Ribeiro Silva e José Roberto Adelino da Silva.               RE SO LU Çà O G ER A D A N O P G D -C A RF P RO CE SS O 1 08 05 .7 21 76 6/ 20 11 -8 1 Fl. 2660DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.661          2 RELATÓRIO  Trata­se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela 1ª  Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo 1 (DRJ/SP1),  que,  por  meio  do  Acórdão  16­38.901,  de  16  de  maio  de  2012,  julgou  improcedente  a  impugnação apresentada pela empresa, mantendo na íntegra o lançamento fiscal.  Reproduzo, por bem delineado, o relatório constante no acórdão da DRJ/SP1:  (início da transcrição do relatório do acórdão da DRJ)  Cuidam os  autos de veicular  exigências  relativas  ao  Imposto  sobre a Renda da  Pessoa  Jurídica  (IRPJ)  e  à  Contribuição  Social  sobre  o  Lucro  Líquido  (CSLL)  no  importe  total  de  R$  17.690.731,65,  então  computados  juros  de mora  até  31/08/2011  (lavratura havida em 06/09/2011, com ciência em 14/09/2011), bem que multa de ofício  no patamar de 75%. Referidas exigências foram formalizadas segundo a sistemática do  Lucro Real  anual,  com  referência ao  ano­calendário de 2006,  e  sob o  fundamento de  falta  de  adição  ao  Lucro  Líquido  (no  caso,  R$  23.370.737,70)  de  parcela  de  custos  relativos a bens, direitos e/ou serviços adquiridos no exterior de pessoa vinculada, isto  por inobservância da legislação atinente ao controle de Preços de Transferência (art. 18  da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996; por tudo, vide fls. 1.677/1.689).  Relevante  dizer,  ainda  que  em  Relatório,  que  o  Contribuinte  responde  por  exigências de mesmíssima natureza –  IRPJ e CSLL decorrentes de adições ao Lucro  Líquido  à  conta  da  sistemática  de  Preços  de  Transferência  –  nos  autos  sob  nº  16643.000385/2010­60  e  nº  10805.721765/2011­36,  mas  agora  por  obra  e  arte  de  ajustes assim procedidos ao Lucro Líquido respeitante aos anos­calendário de 2005 e  2006,  respectivamente,  da  pessoa  jurídica  Delphi  Diesel  Systems  do  Brasil  Ltda.,  inscrita no CNPJ sob nº 49.871.155/0001­92, incorporada pelo Contribuinte em fins do  ano­calendário de 2007. Todos os procedimentos, autos sob nº 10805.721766/2011­81,  nº 16643.000385/2010­60 e nº 10805.721765/2011­36, recebem, por oportuno, atenção  na corrente sessão de julgamento.  Mas,  em  retorno  aos  presentes  autos,  o  contexto  pode  ser  apanhado  com mais  detalhe e proveito a partir do “TERMO DE CONSTATAÇÃO E ENCERRAMENTO” de  fls. 1.668/1.676 (destaques do original):  Cálculos dos preços de transferência – Método PRL 2 Nas aquisições  efetuadas pela empresa, sujeitas às regras de preços de transferência,  a Contribuinte adotou, para a maior parte dos produtos, o método do  Preço  de  Revenda  Menos  Lucro  com  margem  de  60%  ­  PRL  60%,  utilizando­se,  no  entanto,  da  sistemática  prevista  na  Instrução  Normativa  SRF  nº  32/2001,  embora  na  época  da  ocorrência  do  fato  gerador  do  imposto  de  renda  e  da  contribuição  social  sobre  o  lucro  líquido,  vigesse a metodologia estabelecida pela  Instrução Normativa  SRF nº 243/2002.  4 As razões que levaram a empresa a optar por tal procedimento foram  esposadas no Mandados de Segurança nº 2007.61.00.031518­3.  5 Na ação mandamental impetrada pela DELPHI não houve sentença,  apenas  decisão  denegatória  do  pedido  de  liminar,  seguida  de  solicitação  de  desistência  da  ação,  que  foi  homologada  pela  Justiça  Federal em 11/12/2008, extinguindo o processo sem análise do mérito.  Fl. 2661DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.662          3 [...]9 O texto legal [refere­se ao art. 18 da Lei nº 9.430, de 1996, com a  redação determinada pelo art. 2º da Lei nº 9.959, de 27 de janeiro de  2000]  é bastante  claro. Ao prescrever o  cálculo da margem bruta de  lucro,  determina  que  seja  considerado  60%  sobre  o  valor  líquido  de  revenda,  portanto,  daquela  parcela  que  foi  importada  e,  posteriormente, revendida. É extremamente importante notar que o art.  2º da Lei 9.959/2000 nunca estabeleceu que  fosse considerado “60%  sobre o valor integral do preço líquido de venda do produto menos o  valor agregado no País”.  [...]11  É  fundamental  perceber  que  a  forma  de  cálculo,  baseada  na  margem de  lucro  de  60%  sobre  o  valor  líquido  de  venda do  produto  fabricado,  foi  estabelecida  administrativamente  pela  SRF  e  é  procedimento distinto do que foi determinado no texto da Lei, ou seja,  margem de 60% do preço líquido de revenda da mercadoria ou insumo  importado.  12 A  regulamentação  trazida  pela  IN  SRF  nº  243/2002  deixou  de  ir  além da  lei, como cabe a uma boa norma administrativa. Trata­se de  uma sistemática de apuração dos preços e margens  fundamentada no  valor de revenda dos bens importados, conforme o exigido pela Lei.  14  Apuramos  que  alguns  produtos  importados  foram  revendidos  diretamente  e  também utilizados  na  produção  de  outros  bens. Nesses  casos,  ao  refazermos os  cálculos,  conformando­os  aos  procedimentos  previstos  na  IN  nº  243/2002,  obtivemos  o  preço  parâmetro  pela  ponderação  entre  os  preços  parâmetros  resultantes  da  aplicação  das  metodologias do método PRL com margem de 20% e de 60%.  [...]25 Considerando­se que o Método PRL é definido “como a média  aritmética  dos  preços  de  revenda  dos  bens  ou  direitos”,  decorre  a  conclusão  lógica  de  que,  nos  casos  em  que  parte  da  importação  de  determinado bem se destinar à produção e parte à revenda direta, há  que  se  proceder  à  ponderação  de  acordo  com  as  quantidades  revendidas,  utilizando­se  a  margem  de  20%,  ou  à  produção,  com  a  observância da margem de 60%, em atenção à distinção prevista nos  itens 1 e 2 da alínea “d” do inciso II do artigo 18 da Lei nº 9.430/96.  26  Idêntica  metodologia  foi  aplicada  na  apuração  do  preço  médio  ponderado  do  PRL,  relatada  nos  itens  anteriores,  nos  casos  em  que  determinado  insumo  importado  é  aplicado  na  produção  de  diversos  bens finais, podendo gerar preços parâmetros distintos para cada bem  final envolvido.  27 Notamos, ainda, que a empresa não considerou os valores relativos  à  quantidade  e  a  valor  do  estoque  inicial  na  apuração  do  preço  praticado.  28 A IN SRF nº 243/2002 é clara ao determinar, em seu artigo 12, §3º,  que  as  mercadorias  constantes  no  estoque  no  início  do  período,  valorado pelo custo de importação, devem ser adicionadas às compras  do ano sob análise para que se chegue ao preço a ser comparado com  o preço parâmetro, proveniente das vendas do período.  29 Diferentemente dos outros dois métodos transacionais previstos na  legislação de preços de transferência, destinados à avaliação de bens,  Fl. 2662DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.663          4 serviços  ou  direitos  adquiridos  de  pessoas  vinculadas,  nos  quais  os  preços  parâmetro  e  praticado  devem  ser  construídos  no  período  da  importação ou aquisição, no PRL, a averiguação da ocorrência ou não  da  transferência  de  lucro  para  o  exterior,  em  consonância  com  os  pressupostos  da  legislação  pátria,  dar­se­á  no  momento  da  revenda  dos itens comprados do exterior.  [...]Cálculos dos preços de transferência – Método PIC.  32  Para  alguns  produtos,  a  empresa  preferiu  adotar  o  método  dos  preços independentes comparados – PIC, já que dispunha de produtos  idênticos adquiridos de partes não relacionadas.  33  De  todos  os  produtos  submetidos  à  avaliação  pelo  PIC,  encontramos diferença tributável entre o preço praticado e o respectivo  preço parâmetro apenas nos itens cujas memórias de cálculo integram  este Termo de Constatação.  34  Devemos  esclarecer  que  nos  cálculos  efetuados  pela  DELPHI  foram  tomadas  todas  as  compras  de  empresa  vinculadas,  independentemente  do período  de aquisição. Retificamos  a  apuração,  fazendo constar apenas as  importações de 2006 e, na hipótese de sua  inexistência,  consideramos  os  dados  de  anos  anteriores,  de  forma  a  atender ao disposto no artigo 11 da IN SRF 243/2002:  Art. 11. Não sendo possível identificar operações de compra e venda no  mesmo  período  a  que  se  referirem  os  preços  sob  investigação,  a  comparação  poderá  ser  feita  com  preços  praticados  em  operações  efetuadas  em períodos anteriores ou posteriores,  desde que ajustados  por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência,  ocorridas entre a data de uma e de outra operação.  35 Isto posto, recalculamos os preços de transferência em consonância  com  a  metodologia  estipulada  na  Instrução  Normativa  nº  243/2002,  apurando os valores constantes das planilhas que integram este Termo  e cujo resumo apresentamos no anexo I.  Do todo teve ciência o Contribuinte, como já se adiantou, em 14/09/2011, vindo  a colacionar sua insurgência em 13/10/2011 (fls. 2.072/2.114). Argumenta:  1.  Que  não  obstante  se  discutir  no  Mandado  de  Segurança  sob  nº  2007.61.00.031518­3 a própria legalidade da Instrução Normativa SRF nº 243, de 11 de  novembro  de  2002,  suporte  da  presente  autuação,  o  fato  é  que  naquela  sede  não  se  chegou  a  assentar  juízo  meritório  algum,  isso  em  função  de  desistência  da  própria  impetração,  ao  que  se  seguiu,  ainda  antes  do  início  dos  trabalhos  de  Fiscalização,  a  respectiva sentença homologatória. Outrossim, na presente insurgência vão pontos não  considerados  na  referida  espécie  judicial.  Nessa  ordem  de  ideias,  “não  ocorreu  qualquer  renúncia  à  esfera  administrativa  em  razão  do  ajuizamento  do Mandado de  Segurança Delphi”.  2. Ainda na mesma temática, acresce que ele, Contribuinte, Delphi Automotive  Systems  do  Brasil  Ltda.,  inscrito  no  CNPJ  sob  nº  00.857.758/0001­40,  incorporou  a  pessoa  jurídica  Delphi  Diesel  Systems  do  Brasil  Ltda.,  inscrita  no  CNPJ  sob  nº  49.871.155/0001­92, isso em 29/12/2007. Ocorre que esta última disputava, até então, a  mesma questão atinente à suposta  ilegalidade da Instrução Normativa SRF nº 243, de  2002,  agora  nos  autos  do Mandado  de  Segurança  sob  nº  2007.61.00.034048­7. Mas,  Fl. 2663DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.664          5 diferentemente da sorte havida pelo Contribuinte nos autos do Mandado de Segurança  sob  nº  2007.61.00.031518­3,  teve  a  incorporada  a  emissão  de  provimento  judicial  favorável ao seu ponto de vista já em sede de apelação, conforme julgado em Acórdão  produzido  pelo  Tribunal  Regional  Federal  da  3ª  Região  (sobre  tal  aguarda­se  o  processamento  de  recursos  especial  e  extraordinário  opostos  pela Fazenda Nacional).  Assim  se  registra  a  consideração  para  dizer,  em  adianto,  que  nem  mesmo  sob  tal  circunstância haver­se­ia de ter, sob dimensão que seja, prejudicado o prosseguimento  do  presente  feito  administrativo,  já  que  “a  situação  de  fato  e  de  direito  levadas  ao  Poder  Judiciário  no  Mandado  de  Segurança  Diesel  estão  relacionadas  apenas  às  operações  da  empresa  Diesel  e  assim,  em  princípio,  não  deveriam  aproveitar  ou  prejudicar as operações realizadas pela Delphi no período de 2006”.  3. O art. 12, §§ 11 e 12 da IN SRF nº 243, de 2002, concorreriam para  uma verdadeira distorção do estritamente  fixado no art. 18,  inciso  II,  da Lei nº 9.430, de 1996, na redação determinada pelo art. 2º da Lei nº  9.959,  de  2000,  com  o  que  ilegal  a  normatização  trazida  na  citada  Instrução  Normativa.  Equivocados,  por  isso,  os  cálculos  da  Fiscalização  pautados  na  Instrução  Normativa  impugnada.  Nesse  passo,  pondera  sobre  a  possibilidade  de  a  instância  administrativa  dizer da ilegalidade de atos tais.  37.  Essa  diferença  no  ajuste  tributável  afeta  diretamente  a  base  de  cálculo de IRPJ e CSLL. É nítido, pois, que a IN nº 243/02 extrapolou  sua  competência,  que  é  de  norma  meramente  regulamentar  e  interpretativa,  e  que,  portanto  como  norma  ilegal,  não  deveria  ser  adotada pela Requerente em prejuízo do cumprimento de determinação  da Lei n° 9.430/96.  [...]46.  Superada  a  questão  da  impossibilidade  deste  E.  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  analisar  a  falta  de  fundamento  legal da IN 243/2002, [...] (destacou­se)  4. No particular, a IN SRF nº 243, de 2002, seria ilegal porque teria expungido da  equação pertinente ao cálculo do preço parâmetro a variável que responde por “valor  agregado”, observado seja que dita variável é expressamente referida na letra do  item  “1”  da  alínea  “d”  do  inciso  II  do  art.  18  da  Lei  nº  9.430,  de  1996.  Nesta  última,  a  variável  “valor  agregado”  participaria  do  cômputo  da  margem  de  lucro  de  60%,  justamente  quando  na  posição  de  subtraendo do  valor  líquido  de  revenda  do  produto  final acabado, após o que aplicado seria o percentual presumido de 60%. Já na citada  Instrução  Normativa  nada  disso  seria  previsto.  Ainda  nesse  tópico,  a  ilegalidade  também sobreviria do uso – pela  Instrução Normativa  em comento – d’uma  regra de  proporção não alvitrada na Lei em referência. No caso, o quociente entre [1] o custo do  bem, direito ou  serviço  importado e  [2] o  custo do produto  final  acabado, percentual  assim obtido e aplicado sobre o preço líquido de revenda daquele produto. Tudo, enfim,  concorrendo  para  um  aumento  de  base  tributável  e  isso  por  meio  de  Instrução  Normativa, em confronto, pois, com o preceituado pelo art. 97 da Lei nº 5.172, de 25 de  outubro de 1966, Código Tributário Nacional – CTN.  5. A própria Medida Provisória nº 478, de 29 de dezembro de 2009, enfim não  convertida em Lei, particularmente ao tencionar modificar o art. 18, inciso II, da Lei nº  9.430, de 1996  (trata do Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL), quando  trouxe  em  seu  corpo  texto  quase  que  equivalente  àquele  prestigiado  na  criticada  Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002 (art. 12, §§ 11 e 12 da mencionada Instrução  Normativa),  seria  revelador  da  necessidade  de  Lei  para  veicular  tal  rearranjo  na  metodologia de cálculo do preço parâmetro.  Fl. 2664DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.665          6 6.  Pertinente  aos  cálculos  mesmos  levados  a  cabo  pela  Fiscalização,  entende  descabida  a ponderação havida  entre o Método do Preço de Revenda menos Lucro –  PRL  com  margem  de  lucro  de  60%  (Lei  nº  9.430,  de  1996,  art.  18,  inciso  II,  mas  considerado,  entre  os  itens  da  sua  alínea  “d”,  o  de  nº  1  –  nomeie­se  PRL­60%)  e  o  Método  do  Preço  de  Revenda  menos  Lucro  –  PRL  com  margem  de  lucro  de  20%  (mesma Lei, mesmos artigo e inciso, mas considerado, entre os itens de sua alínea “d”,  o de nº 2; nomeie­se PRL­20%).  7. Para efeito de cômputo do preço praticado (preço/custo de aquisição) dos itens  então sujeitos ao controle pelo Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL, não  se poderia nele incluir as rubricas de despesas com seguros, fretes e tributos incidentes  na operação, certo que determinados estes últimos em face de terceiro não vinculado ao  Contribuinte.  Mais,  não  poderia  a  Fiscalização  deixar  de  considerar  no  cômputo  da  quantidade de cada item que, enfim, se acreditou merecedor de ajustes em seus custos  de importação (para efeito de limitação da respectiva dedutibilidade no cálculo do IRPJ  e da CSLL), os estoques finais deles, assim formados em 31/12/2006.  101. Nesse sentido, a D. Fiscalização entendeu que o "preço praticado"  sujeito  a  ajuste  seria  o  preço CIF de  importação,  independentemente  de  os  valores  relativos  a  fretes  e  seguros  internacionais  terem  sido  pagos a terceiros não vinculados e, portanto, serem custos e despesas  fora do alcance da legislação brasileira de preços de transferência.  [...]105.  Outra  inconsistência  notada  no  cálculo  da  D.  Fiscalização  para apuração do preço médio de aquisição foi a não desconsideração  do  saldo  final,  ou  seja,  a  não  subtração dos  insumos  e  produtos  que  foram  importados  em  2006,  mas  não  consumidos  naquele  ano­ calendário.  8. Agora, com respeito à retificação procedida pela Fiscalização nos ajustes feitos  pelo Contribuinte quando do uso do Método dos Preços Independentes Comparados –  PIC (art. 18,  inciso I, da Lei nº 9.430, de 1996), pondera­se que  tal  retificação, sobre  considerar  apenas  as  importações  havidas  no  curso  do  ano­calendário  de  2006,  seria  descabida em face da própria redação do art. 11 da IN SRF nº 243, de 2002.  109.  Por  fim,  não  se  sustenta  o  argumento  da  D.  Fiscalização  no  sentido  de  que  é  equivocado  efetuar  os  cálculos  do  preço  parâmetro  por  meio  do  método  PIC  usar  como  referência  todas  as  compras  efetuadas  com empresas vinculadas  em outros períodos de aquisição,  pois  que  o  próprio  artigo  11  da  IN  243/02  citado  no  Termo  de  Constatação  e  Encerramento  Parcial  determina  que  a  comparação  pode  ser  feita  com  períodos  anteriores  ou  posteriores,  caso  não  se  identifique operações de compra e venda no mesmo período.  9. Ainda se equivocara a Fiscalização ao considerar que o Contribuinte, sponte  propria, só teria levado a ajuste, a título de adição ao seu Lucro Líquido, o importe de  R$ 34.740,49, quando o certo é que foi levado a dito ajuste o monte de R$ 493.098,29,  exatamente como constaria na DIPJ referente ao ano­calendário de 2006.  110.  A  Requerente,  na  ficha  34,  linha  50,  de  sua  Declaração  de  Informações (DIPJ) efetuou ajustes relativos a preços de transferência  no montante de R$ 493.098,29, tendo como base a Lei n° 9.430/96.   111.  No  entanto,  a  D.  Autoridade  Fiscal,  em  seus  demonstrativos,  somente considera um ajuste de R$ 34.740,49 com relação a todos os  produtos englobados na linha 50 da ficha 34 da DIPJ. A diferença de  Fl. 2665DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.666          7 R$ 458.357,80 não foi considerada pela D. Fiscalização no cálculo de  seus ajustes.  10.  A  multa  de  ofício,  no  patamar  em  que  exigida,  configuraria  verdadeira  hipótese  de  confisco,  com  imediata  ofensa  ao  disposto  no  art.  150,  inciso  IV,  da  Constituição.  11.  Inconstitucional  seria  o  uso  da  taxa  Sistema  Especial  de  Liquidação  e  Custódia  –  Selic  para  efeito  de  cálculo  dos  juros  de mora. Ainda  nesse  ponto,  sobre  eventual má sorte no presente processado, a título de resguardo futuro, já pondera sobre  a  impossibilidade  de  incidência  de  juros  de  mora  (no  caso,  estimada  pela  taxa  em  comento) sobre a multa de ofício, isso quando se vir na circunstância de solver o total  do débito aqui constituído.  118.  Ainda  que  os  juros  de  mora  incidam  apenas  sobre  o  valor  dos  tributos  lançados,  a  Requerente,  para  assegurar  que  diante  de  um  futuro  resultado  desfavorável  a  atualização  do  débito  não  será  feita  com a incidência de juros pela taxa SELIC sobre a multa aplicada, vem  esclarecer o quanto segue.  119.  A  multa  configura  penalidade  e  não  tem  natureza  tributária.  Assim  sendo,  não  há  razão  para  ser  aplicada a  taxa  de  juros  SELIC  sobre  o  seu  valor.  É  evidente  que  a  multa  de  ofício  não  pode  ser  aumentada  pela  aplicação  de  taxa  de  juros,  sob  pena  de  ser  caracterizado o agravamento da sanção, o que é inaceitável!  (término da transcrição do relatório do acórdão da DRJ)  Em julgamento, a 1ª Turma da DRJ/SP1, por meio do Acórdão 16­38.901, de 16  de  maio  de  2012,  julgou  improcedente  a  impugnação  da  recorrente,  conforme  a  seguinte  ementa:  Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica ­ IRPJ Ano­ calendário:  2006  PREÇOS  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL­60%. AJUSTE,  IN SRF nº 243, de 2002.  ILEGALIDADE.  INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES DO CARF.  Descabe  a  argüição  de  ilegalidade na  IN SRF nº  243/2002  cuja  metodologia  busca  proporcionalizar  o  preço  parâmetro  ao  bem  importado aplicado na produção. Assim, a margem de lucro não é  calculada  sobre  a  diferença  entre  o  preço  líquido  de  venda  do  produto final e o valor agregado no País, mas sobre a participação  do insumo importado no preço de venda do produto final, o que  viabiliza a apuração do preço parâmetro do bem importado com  maior exatidão, em consonância ao objetivo do método PRL 60 e  à finalidade do controle dos preços de transferência (Acórdão nº  1101­00610, 1ª Câmara/2ª Turma Ordinária, de 23 de novembro  de  2011).  Tal  é  a  inteligência  hodierna  do  Conselho  Administrativo  de  Recursos  Fiscais  ­  CARF  sobre  a  regra  de  proporcionalização prevista no art. 12, § 11, da IN SRF nº 243, de  11 de novembro de 2002.  PREÇO  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL.  PREÇO  PRATICADO. FRETE, SEGURO E TRIBUTOS.   Fl. 2666DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.667          8 Na apuração dos preços praticados segundo o Método PRL, deve­ se  incluir  o valor do  frete e do  seguro,  cujo ônus  tenha sido do  importador, e os tributos incidentes na importação.  PREÇO  DE  TRANSFERÊNCIA.  MÉTODO  PRL.  PREÇO­ PARÂMETRO. ESTOQUES FINAIS.   Na  apuração  dos  preços­parâmetro  segundo  o Método  PRL  não  há  previsão  de  se  considerar,  como  elemento  redutor  da  quantidade  do  produto  adquirido/importado  enfim  sujeito  a  ajuste, o importe registrado em estoque final. Tal possibilidade se  abre,  sem  dúvida,  com  a Normativa  SRF  nº  243,  de  2002, mas  apenas sob o viés contábil.  PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. PONDERAÇÃO. Na hipótese  de um mesmo bem importado ser aplicado na produção de mais  de um produto, o preço parâmetro  final  será a média ponderada  dos  valores  encontrados  mediante  a  aplicação  do  PRL  com  margem 60%. O mesmo caso um bem importado ser parcialmente  aplicado  em  processo  produtivo  e  parcialmente  revendido,  oportunidade  em  que  a  ponderação  se  dará  entre  os  resultados  apurados segundo o PRL com margem de 20% e aqueles outros  computados segundo o PRL com margem de 60%.  Assunto:  Processo  Administrativo  Fiscal  Ano­calendário:  2006  INCONSTITUCIONALIDADE.  RECONHECIMENTO  NO  ÂMBITO ADMINISTRATIVO.  Cumpre  à Administração Tributária  aplicar  a  Lei  de  ofício.  Por  outra,  em nível administrativo, não se afasta a aplicação de Lei,  não  se  declara  a  sua  inconstitucionalidade.  Entendimento  já  consolidado,  inclusive,  no  enunciado  nº  02  da  Súmula  do  Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ­ CARF.  Assunto:  Normas  Gerais  de  Direito  Tributário  Ano­calendário:  2006 JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.  A  multa  de  ofício,  sendo  parte  integrante  do  crédito  tributário,  está sujeita à incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia  do mês subseqüente ao do vencimento.  Impugnação Improcedente  Crédito Tributário Mantido     Conforme  informações  constantes  na  Resolução  nº  1401­000.381,  de  02/02/2016,  exarada  por  esta  turma  ordinária  (e­fls.  2582  a  2587),  "A  ciência  da  decisão  recorrida  foi  processada  por  meio  eletrônico,  tendo  sido  disponibilizada  na  caixa  postal  do  contribuinte em 06/06/2012 e configurada a ciência em 21/06/2012 (cf. Termo de Ciência por  Decurso de Prazo às fls. 2324)".  Como  a  empresa  apresentou  recurso  voluntário  na  data  de  24/08/2012,  foi  lavrado Termo de Perempção (e­fls. 2325), em que se afirmou a intempestividade do recurso.  Fl. 2667DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.668          9 No  recurso  voluntário,  a  empresa  alega  o  que  segue,  sobre  a  questão  da  tempestividade:  ­ ao entrar no site da RFB na internet, em 06/08/2012, foi surpreendida com uma  mensagem de que as informações disponíveis perante aquele órgão seriam insuficientes  para a emissão/renovação de certidão positiva com efeitos de negativa;  ­ ao acessar o  portal e­CAC foi novamente surpreendida ao verificar que dois processos (incluindo o  presente), até então pendentes de decisão de primeira instância, constavam em situação  irregular (cobrança);  ­ no dia seguinte, compareceu à Agência da RFB em São Caetano do Sul onde  soube  que  havia  sido  intimado  do  resultado  dos  julgamentos  pela  via  eletrônica  (contudo, a empresa nunca fez opção por receber notificações por meio eletrônico);  ­  foi,  então,  instruída  a  acessar  os  arquivos  correspondentes  no  link  “Processo  Digital”  no  portal  e­CAC  e  constatou  que  tais  arquivos  nunca  foram  abertos  pela  recorrente e, quando tentou o acesso para tomar conhecimento das decisões e imprimi­ las, se deparou com a  informação de que a página não estava disponível  (fora do ar),  sendo que essa situação permaneceu inalterada até o dia 15/08/2012;   ­ no intuito de solucionar a questão, ainda no dia 07/08/2012, requereu vista aos  processos para obtenção de cópias, as quais lhe foram efetivamente disponibilizadas em  10/08/2012;   ­  o  documento  denominado  “Termo  de  Abertura  de  Documento”  (fls.  2330)  atesta,  de  forma  incontestável,  que  a  recorrente  somente  teve  ciência  da  decisão  de  primeira instância em 07/08/2012;   ­ a suposta ocorrência de ciência digital é inválida e não atende às diretrizes das  Portarias SRF nº 259/06 e RFB nº 574/09, que dispõem expressamente que a intimação  por meio digital é opcional e se opera necessariamente mediante entrega de recibo ao  contribuinte;   ­  ademais,  deve­se  destacar  que  a  recorrente  havia  conseguido  renovar  sua  certidão  em  03/08/2012,  assim,  se  os  débitos  estivessem  com  cobrança  em  aberto  já  nessa data, não seria possível a renovação da certidão;   ­  se  é  verdade  que  a  empresa  havia  feito  a  opção  pela  ciência  digital,  todas  as  intimações relacionadas a seus processos deveriam ser enviadas nessa forma, contudo,  isso  não  é  o  que  se  verifica,  pois  a  intimação  relativa  ao  processo  nº  16651.000175/2007­86,  que  trata  da  mesma  matéria,  se  deu  por  meio  físico  em  03/08/2012;   ­ portanto, resta claro que não houve opção por ciência digital e que, no presente  processo, considerar a data da efetiva ciência, em 07/08/2012 (como consta no Termo  de Abertura de Documento) ou em 10/08/2012 (quando  lhe foram disponibilizadas as  cópias), é suficiente para tornar o recurso tempestivo.  Desta forma, esta turma do CARF baixou o processo em diligência requerendo o  seguinte:  Diante  do  exposto  e  considerando  que  a  análise  da  tempestividade  é  condição  necessária ao conhecimento do recurso e questão prejudicial ao julgamento do mérito,  proponho  a  conversão  do  presente  julgamento  em  diligência  para  que  a  unidade  de  origem:  Fl. 2668DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.669          10 a)  junte,  se houver,  cópia do Termo de Opção previsto no § 2º do artigo 4º da  Portaria SRF nº 259/06, com as alterações promovidas pela Portaria RFB nº 574/09; b)  pronuncie­se  sobre  a  autoria  e,  se  cabível,  os  efeitos  pretendidos  com  a  lavratura  do  “Termo de Abertura de Documento” estranhamente anexado às fls. 2330 do processo.    Em resposta à diligência, a autoridade fiscal consignou o seguinte (e­fls. 2617 e  2618):  Diante  do  exposto  e  conforme  informações  obtidas  do  setor  competente  informamos que:  Somente  a  partir  de  08/07/2013  as  informações  sobre  opção  do  DTE  estão  disponibilizadas  na  caixa  postal,  portanto  não  há  como  recuperar,  para  o  período  em  questão, o Termo de Opção previsto no §2º do artigo 4º da Portaria SRF nº 259/06, com  as alterações promovidas pela Portaria RFB nº 574/09;  • Outros processos também tiveram seus comunicados enviados eletronicamente  no mesmo ano calendário do processo em questão;  •  Não  foi  encontrada  outorga  de  procuração  para  acesso  ao  e­Cac  no  ano  calendário de 2012;  • A opção pelo DTE (domicílio tributário eletrônico) é facultativa, sendo possível  a opção e o cancelamento desta a qualquer tempo;  • Quando a anexação tem como responsável o sistema “e­processo” significa que  a anexação foi automática sem intervenção de qualquer servidor.  Ante o exposto, proponho ciência da conclusão da diligência ao interessado.    Cientificada  da  conclusão  da  diligência,  a  recorrente  apresentou manifestação  em que aduz ter a fiscalização confirmado que a ciência do acórdão da DRJ não havia se dado  via eletrônica, razão pela qual pugna pela admissibilidade do recurso voluntário.    Processo nº 16643.000385/2010­60 ­ situação similar  Não obstante a resposta da fiscalização,  trago fato novo por mim verificado. É  que,  em  desfavor  da  recorrente,  houve  outro  processo  de  lançamento  de  auto  de  infração  ­  processo nº 16643.000385/2010­60 ­ em que a empresa também foi cientificada, do acórdão da  DRJ, por meio eletrônico. Diferentemente do caso aqui em discussão, em resposta à referida  diligência proposta pela  turma do CARF, com fins de verificação da adesão pela empresa ao  Domicílio Tributário Eletrônico  (DTE), a delegacia de  controle  confirmou que a  empresa  havia aderido ao DTE, veja­se:    Fl. 2669DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.670          11       Fl. 2670DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.671          12     Fl. 2671DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.672          13     Fl. 2672DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.673          14 Veja­se  na  imagem  imediatamente  acima  que  o  Acesso  #1,  efetuado  pela  empresa na data de 24/02/2012, teve como objeto a adesão ao domicílio eletrônico:   "(...)   Opção pelo domicílio eletrônico  Início  24/2/2012 14:05:26  Fim  24/2/2012 14:07:50  (...)"  A  partir  do  resultado  da  diligência  do  processo  nº  16643.000385/2010­60,  a  turma do CARF não conheceu do recurso voluntário daquele processo, por ser intempestivo (e­ fls 905 a 924 do processo nº 16643.000385/2010­60), veja­se:  Assunto: Processo Administrativo Fiscal  Ano­calendário: 2005   RECURSO VOLUNTÁRIO ­ PEREMPÇÃO.  Não se conhece das  razões de  recurso voluntário que tenha sido  apresentado após o decurso do prazo determinado no art.  33 do  Decreto n° 70.235/72.    Posteriormente,  a  recorrente  apresentou  recurso  especial  ao  CARF  (naquele  processo),  que  não  foi  admitido  no  seu  pedido  inicial  ­  despacho  de  admissibilidade  (e­fls.  1083  a  1085  do  processo  nº  16643.000385/2010­60)  ­,  tampouco  em  seu  pedido  de  reconsideração da decisão inicial ­ reexame de despacho de admissibilidade (e­fls. 1086 e 1087  do processo nº 16643.000385/2010­60).   Desta  forma,  o  processo  nº  16643.000385/2010­60  transitou  em  julgado  desfavoravelmente ao pedido da recorrente.  No  CARF,  este  processo  (10805.721766/2011­81)  foi  distribuído,  cabendo  a  mim sua relatoria.  É o Relatório.    VOTO  Como  visto,  o  resultado  da  diligência  deste  processo  difere  da  diligência  do  processo  nº  16643.000385/2010­60,  que  também  tem  como  sujeito  passivo  a  empresa  recorrente.  Fl. 2673DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.674          15 No processo nº 16643.000385/2010­60, a diligência efetuada pela delegacia de  Santo André  confirmou,  a partir  de  informações  apresentadas  pelo SERPRO,  que  a  empresa  aderiu  ao  Domicílio  Tributário  Eletrônico  (DTE).  Desta  forma,  no  referido  processo  16643.000385/2010­60, o Recurso Voluntário foi considerado intempestivo.  Além disso, o Recurso Especial apresentado pela empresa no citado processo nº  16643.000385/2010­60 não foi admitido pelo CARF, mesmo após pedido de  reexame, o que  afastou o pedido de tempestividade do recurso voluntário.  Desta forma, para que seja mantida uma coerência em relação a um fato apurado  sobre mesma pessoa jurídica, entendo que devo me servir da chamada "prova emprestada", que  consta no processo nº 16643.000385/2010­60.  No  art.  369  do  Código  de  Processo  Civil,  que  se  aplica  subsidiariamente  ao  processo administrativo fiscal, está prescrito que "As partes têm o direito de empregar todos os  meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código,  para provar a verdade dos fatos em que se funda o pedido ou a defesa e influir eficazmente na  convicção do juiz".  Esta também é a conclusão exposta no artigo abaixo1:  No  Direito  Tributário,  a  chamada  "prova  emprestada"  pode  ser  analisada  sob  duas perspectivas: prova emprestada processual e prova emprestada tributária.  A  "prova  emprestada"  processual  tem  o  sentido  daquele  já  utilizado  pelo  Processo Civil, qual seja, provas produzidas em outro processo envolvendo as mesmas  partes. Alertam os professores Marinoni e Arenhart2 que não basta o translado da prova,  "A  legitimidade  da  prova  emprestada  depende  da  efetividade  do  princípio  do  contraditório. A Prova pode ser transladada de um processo a outro desde que as partes  do  processo  para  o  qual  a  prova  deve  ser  transladada  tenham  participado  adequadamente  em  contraditório  do  processo  em  que  a  prova  foi  produzida  originariamente."  Encontramos  no  Decreto  n.  70.235/72,  que  regulamenta  o  processo  administrativo tributário federal, menção à prova emprestada processual. Vejamos:  Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises,  do  Instituto  Nacional  de  Tecnologia  e  de  outros  órgãos  federais  congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência,  salvo se comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.  (...)  §  3º  Atribuir­se­á  eficácia  aos  laudos  e  pareceres  técnicos  sobre  produtos,  exarados  em  outros  processos  administrativos  fiscais  e  transladados  mediante  certidão  de  inteiro  teor  ou  cópia  fiel,  nos  seguintes casos: (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção  de efeito)                                                              1 extraído do site: https://jus.com.br/artigos/13998/a­prova­emprestada­no­direito­tributario  2 MARINONI, Luiz Guilherme, Sérgio Cruz Arenhart. Manual do Processo de conhecimento. 5. Ed. rev. Atual. e  Ampl. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2006. P. 292  Fl. 2674DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.675          16 a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante, com  igual denominação, marca e especificação; (Redação dada pela Lei nº  9.532, de 1997) (Produção de efeito)  b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos e  outros  produtos  complexos  de  fabricação  em  série,  do  mesmo  fabricante, com iguais especificações, marca e modelo. (Redação dada  pela Lei nº 9.532, de 1997) (Produção de efeito)  Preocupados com a forma que a prova emprestada processual possa ser recebida  no novo processo, os professores Marinoni e Arenhart3 destacam que ela não pode ser  recebida com a mesma valoração obtida no processo que foi originariamente produzida.  "As circunstâncias do segundo processo, as particularidades do empréstimo e mesmo a  variação na efetivação do contraditório, podem impor valoração diferente à prova, caso  comparada com a força que lhe foi atribuída no primeiro processo.".  Longe  de  figurar  meras  assertivas,  vejamos  o  tratamento  do  Conselho  Administrativo de Recursos Fiscais – CARF4 do Ministério da Fazenda na análise da  prova  emprestada  processual  no  processo  administrativo  tributário  federal.  Pedimos  vênia para transcrever parte do acórdão de n.º 302­39.123, sessão de 6 de novembro de  2007, de relatoria do Conselheiro Marcelo Ribeiro Nogueira:  Assim,  em  busca  da  verdade  material  ­  que,  diga­se,  serve  tanto  para  a  manutenção  quanto  para  o  afastamento  de  uma  autuação  ­  entendo  que  tal  prova  pode  ser  aproveitada no âmbito administrativo tributário.  Entretanto,  para  que  a  prova  emprestada  seja  tomada  como  fundamento  para  uma decisão, deve­se franquear à outra parte o direito de se manifestar sobre o seu teor, para  não se configure cerceamento de seu direito de defesa.    Desta  forma,  proponho  que  o  processo  seja  baixado  em  diligência  para  que  a  unidade de origem informe o que segue:  1)  Anexe  ao  processo  o(s)  documento(s)  de  comprovação  da  adesão  da  recorrente ao domicílio tributário eletrônico, que já consta no processo nº 16643.000385/2010­ 60.     Encerramento da Diligência   2) Ao  final da diligência,  favor  intimar a empresa  sobre o  teor do documento,  para  que  se  manifeste  no  prazo  de  30  (trinta)  dias  contados  da  ciência  do  resultado  da  diligência, nos termos do art. 44 da Lei nº 9.784/1999.                                                              3 Op. Cit. P. 294  4 O Conselho Administrativo  de Recursos Fiscais  ­ CARF,  foi  criado  pela Medida Provisória nº 449, de 2008,  convertida na Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, e instalado pelo Excelentíssimo Senhor Ministro de Estado da  Fazenda  em  15/2/2009,  mediante  Portaria  MF  nº  41,  de  2009,  unificando  os  Conselhos  de  Contribuintes  do  Ministério da Fazenda e a Câmara Superior de Recursos Fiscais  Fl. 2675DF CARF MF Processo nº 10805.721766/2011­81  Resolução nº  1401­000.482  S1­C4T1  Fl. 2.676          17 3)  Após,  favor  encaminhar  este  processo  a  esta  turma  do  CARF,  para  o  prosseguimento do julgamento deste processo administrativo fiscal.    É como voto!    (assinado digitalmente)  Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa               Fl. 2676DF CARF MF

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Numero do processo: 12269.004175/2009-71
Turma: 2ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2ª SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Tue Sep 26 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Nov 27 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007 CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. AUTO DE INFRAÇÃO. APLICAÇÃO DE PENALIDADE. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA. LEI Nº 8.212/1991, COM A REDAÇÃO DADA PELA MP 449/2008, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.941/2009. PORTARIA PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009. Na aferição acerca da aplicabilidade da retroatividade benigna, não basta a verificação da denominação atribuída à penalidade, tampouco a simples comparação entre dispositivos, percentuais e limites. É necessário, antes de tudo, que as penalidades sopesadas tenham a mesma natureza material, portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta. O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito passivo.
Numero da decisão: 9202-005.853
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento, para que a retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009. (assinado digitalmente) Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros Luiz Eduardo de Oliveira Santos (Presidente em Exercício), Maria Helena Cotta Cardozo, Patricia da Silva, Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior, Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.
Nome do relator: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
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9202­005.853  –  2ª Turma   Sessão de  26 de setembro de 2017  Matéria  CSP ­ RETROATIVIDADE BENIGNA  Recorrente  FAZENDA NACIONAL  Interessado  TURBO CENTER PORTO ALEGRE ­ COMERCIO E MANUTENCAO DE  TURBOS EIRELI ­ EPP    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007  CONTRIBUIÇÕES  PREVIDENCIÁRIAS.  AUTO  DE  INFRAÇÃO.  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  PRINCÍPIO  DA  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  LEI  Nº  8.212/1991,  COM  A  REDAÇÃO  DADA  PELA  MP  449/2008,  CONVERTIDA  NA  LEI  Nº  11.941/2009.  PORTARIA  PGFN/RFB Nº 14 DE 04 DE DEZEMBRO DE 2009.   Na aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre dispositivos,  percentuais  e  limites. É necessário,  antes  de  tudo,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto que sejam aplicáveis ao mesmo tipo de conduta.  O cálculo da penalidade deve ser efetuado em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009, se mais benéfico para o sujeito  passivo.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer  do Recurso Especial  e,  no mérito,  em dar­lhe provimento,  para que  a  retroatividade benigna  seja aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14, de 2009.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 12 26 9. 00 41 75 /2 00 9- 71 Fl. 272DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          2     (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Presidente em exercício e Relator  Participaram  do  presente  julgamento  os  Conselheiros  Luiz  Eduardo  de  Oliveira  Santos  (Presidente  em  Exercício),  Maria  Helena  Cotta  Cardozo,  Patricia  da  Silva,  Elaine Cristina Monteiro e Silva Vieira, Ana Paula Fernandes, Heitor de Souza Lima Junior,  Ana Cecília Lustosa da Cruz (suplente convocada) e Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri.  Relatório  O presente recurso foi objeto de julgamento na sistemática prevista no art. 47,  §§ 1º  e 2º,  do RICARF,  aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto,  adoto o relatório objeto do processo paradigma deste julgamento, n° 15979.000274/2007­01.    Trata­se de auto de infração, referente às contribuições devidas  ao  INSS,  destinadas  à  Seguridade  Social.  A  divergência  em  exame  reporta­se  à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com  as  alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na Lei nº  11.941/2009.  A Fazenda Nacional interpôs recurso especial requerendo que a  retroatividade  benigna  fosse  aplicada,  essencialmente,  pelos  critérios  constantes  na  Portaria  PGFN/RFB  nº  14  de  04  de  dezembro de 2009.   Cientificado, o sujeito passivo não apresentou contrarrazões.  É o relatório.  Fl. 273DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          3 Voto             Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator    Este  processo  foi  julgado  na  sistemática  dos  recursos  repetitivos,  regulamentada pelo art. 47, §§ 1º e 2º, do RICARF, aprovado pela Portaria MF 343, de 09 de  junho de 2015. Portanto, ao presente litígio aplica­se o decidido no Acórdão 9202­005.782, de  26/09/2017, proferido no julgamento do processo 15979.000274/2007­01, paradigma ao qual o  presente processo foi vinculado.    Transcreve­se,  como  solução  deste  litígio  nos  termos  regimentais,  o  inteiro  teor do voto proferido naquela decisão (Acórdão 9202­005.782):  Pressupostos De Admissibilidade  O  Recurso  Especial  interposto  pela  Fazenda  Nacional  é  tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade,  portanto deve ser conhecido.  Do mérito  Aplicação da multa ­ retroatividade benigna   Cinge­se  a  controvérsia  às  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP nº 449/2008, convertida  na Lei nº 11.941/2009, quando mais benéfica ao sujeito passivo.   A solução do litígio decorre do disposto no artigo 106, inciso II,  alínea “a” do CTN, a seguir transcrito:  Art. 106. A lei aplica­se a ato ou fato pretérito:  I  ­  em  qualquer  caso,  quando  seja  expressamente  interpretativa,  excluída  a  aplicação  de  penalidade  à  infração dos dispositivos interpretados;   II ­ tratando­se de ato não definitivamente julgado:  a) quando deixe de defini­lo como infração;  b)  quando  deixe  de  tratá­lo  como  contrário  a  qualquer  exigência de ação ou omissão, desde que não  tenha  sido  fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento  de tributo;  c)  quando  lhe  comine  penalidade  menos  severa  que  a  prevista  na  lei  vigente  ao  tempo  da  sua  prática.  (grifos  acrescidos)  De inicio, cumpre registrar que a Câmara Superior de Recursos  Fiscais (CSRF), de forma unânime pacificou o entendimento de  que  na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  Fl. 274DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          4 benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco a  simples comparação entre dispositivos,  percentuais  e  limites.  É  necessário,  basicamente,  que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao mesmo  tipo  de  conduta.  Assim,  a  multa de mora prevista no art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996, não é  aplicável  quando  realizado  o  lançamento  de  ofício,  conforme  consta do Acórdãonº9202­004.262 (Sessão de23dejunhode2016),  cuja ementa transcreve­se:  AUTO  DE  INFRAÇÃO  ­  OBRIGAÇÃO  ACESSÓRIA  ­  MULTA  ­  APLICAÇÃO NOS LIMITES DA LEI  8.212/91  C/C  LEI  11.941/08  ­  APLICAÇÃO  DA  MULTA  MAIS  FAVORÁVEL  ­  RETROATIVIDADE  BENIGNA  NATUREZA DA MULTA APLICADA.  A  multa  nos  casos  em  que  há  lançamento  de  obrigação  principal lavrados após a MP 449/2008, convertida na lei  11.941/2009,  mesmo  que  referente  a  fatos  geradores  anteriores a publicação da referida lei, é de ofício.   AUTO DE  INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E  ACESSÓRIA  ­  COMPARATIVO  DE  MULTAS  ­  APLICAÇÃO  DE  PENALIDADE.  RETROATIVIDADE  BENIGNA.  Na  aferição  acerca  da  aplicabilidade  da  retroatividade  benigna,  não  basta  a  verificação  da  denominação  atribuída  à  penalidade,  tampouco  a  simples  comparação  entre percentuais e limites. É necessário, basicamente, que  as  penalidades  sopesadas  tenham  a  mesma  natureza  material,  portanto  sejam  aplicáveis  ao  mesmo  tipo  de  conduta. Se as multas por descumprimento de obrigações  acessória e principal foram exigidas em procedimentos de  ofício,  ainda  que  em  separado,  incabível  a  aplicação  retroativa do  art.  32­A,  da Lei  nº  8.212,  de  1991,  com a  redação  dada  pela  Lei  nº  11.941,  de  2009,  eis  que  esta  última  estabeleceu,  em  seu  art.  35­A,  penalidade  única  combinando as duas condutas.  A  legislação  vigente  anteriormente  à  Medida  Provisória  n°  449,  de  2008,  determinava,  para  a  situação  em  que  ocorresse  (a)  recolhimento  insuficiente  do  tributo  e  (b)  falta  de  declaração  da  verba  tributável  em  GFIP,  a  constituição do crédito tributário de ofício, acrescido das  multas previstas nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei  n°  8.212,  de  1991,  respectivamente.  Posteriormente,  foi  determinada,  para  essa  mesma  situação  (falta  de  pagamento  e  de  declaração),  apenas  a  aplicação  do  art.  35­A da Lei n° 8.212, de 1991, que faz remissão ao art. 44  da Lei n° 9.430, de 1996.  Portanto, para aplicação da retroatividade benigna, resta  necessário comparar (a) o somatório das multas previstas  nos arts. 35, II, e 32, § 5o, ambos da Lei n° 8.212, de 1991,  e  (b)  a  multa  prevista  no  art.  35­A  da  Lei  n°  8.212,  de  1991.   Fl. 275DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          5 A comparação de que trata o item anterior tem por fim a  aplicação  da  retroatividade  benigna  prevista  no  art.  106  do CTN  e,  caso  necessário,  a  retificação  dos  valores  no  sistema de cobrança, a fim de que, em cada competência,  o valor da multa aplicada no AIOA somado com a multa  aplicada na NFLD/AIOP não exceda o percentual de 75%.   Prosseguindo na análise do tema, também é entendimento  pacífico  deste  Colegiado  que  na  hipótese  de  lançamento  apenas  de  obrigação  principal,  a  retroatividade  benigna  será aplicada se, na liquidação do acórdão, a penalidade  anterior  à  vigência  da  MP  449,  de  2008,  ultrapassar  a  multa do art. 35­A da Lei n° 8.212/91, correspondente aos  75%  previstos  no  art.  44  da  Lei  n°  9.430/96.  Caso  as  multas previstas nos §§ 4º e 5º doart. 32 da Lei nº 8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pelaMP  449  (convertida  na  Lei  11.941,  de  2009),  tenham  sido  aplicadas  isoladamente  ­  descumprimento  de  obrigação  acessória sem a imposição de penalidade pecuniária pelo  descumprimento  de  obrigação  principal  ­  deverão  ser  comparadas com as penalidades previstas noart. 32­A da  Lei nº 8.212, de 1991, bem assim no caso de competências  em  que  o  lançamento  da  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência.  Neste  sentido,  transcreve­se  excerto  do  voto  unânime  proferido  no  Acórdãonº9202­004.499  (Sessão  de  29desetembrode2016):  Até  a  edição  da  MP  449/2008,  quando  realizado  um  procedimento fiscal, em que se constatava a existência de  débitos  previdenciários,  lavrava­se  em  relação  ao  montante  da  contribuição  devida,  notificação  fiscal  de  lançamento de débito ­ NFLD. Caso constatado que, além  do montante devido, descumprira o contribuinte obrigação  acessória,  ou  seja,  obrigação  de  fazer,  como  no  caso  de  omissão em GFIP  (que  tem correlação direta  com o  fato  gerador),  a  empresa  era  autuada  também  por  descumprimento de obrigação acessória.  Nessa época os dispositivos legais aplicáveis eram multa ­  art.  35  para  a  NFLD  (24%,  que  sofria  acréscimos  dependendo da fase processual do débito) e art. 32 (100%  da  contribuição  devida  em  caso  de  omissões  de  fatos  geradores  em  GFIP)  para  o  Auto  de  infração  de  obrigação acessória.  Contudo, a MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009,  inseriu o art. 32­A, o qual dispõe o seguinte:  “Art.  32­A.  O  contribuinte  que  deixar  de  apresentar  a  declaração  de  que  trata  o  inciso  IV  do  caput  do  art.  32  desta  Lei  no  prazo  fixado  ou  que  a  apresentar  com  incorreções ou omissões será intimado a apresentá­la ou a  prestar  esclarecimentos  e  sujeitar­se­á  às  seguintes  multas:   Fl. 276DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          6 I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez)  informações incorretas ou omitidas; e   II – de 2% (dois por cento) ao mês­calendário ou fração,  incidentes sobre o montante das contribuições informadas,  ainda  que  integralmente  pagas,  no  caso  de  falta  de  entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a  20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste  artigo.   § 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II  do caput deste artigo, será considerado como termo inicial  o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega da  declaração  e  como  termo  final  a  data  da  efetiva  entrega  ou, no caso de não­apresentação, a data da  lavratura do  auto de infração ou da notificação de lançamento.   § 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas  serão reduzidas:   I – à metade, quando a declaração for apresentada após o  prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou   II  –  a  75%  (setenta  e  cinco  por  cento),  se  houver  apresentação  da  declaração  no  prazo  fixado  em  intimação.   § 3o A multa mínima a ser aplicada será de:   I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando­se de omissão de  declaração  sem  ocorrência  de  fatos  geradores  de  contribuição previdenciária; e   II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”   Entretanto,  a  MP  449,  Lei  11.941/2009,  também  acrescentou o art. 35­A que dispõe o seguinte,   “Art. 35­A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às  contribuições  referidas  no  art.  35  desta  Lei,  aplica­se  o  disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de  1996.”   O inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96, por sua vez, dispõe o  seguinte:  “Art.  44.  Nos  casos  de  lançamento  de  ofício,  serão  aplicadas as seguintes multas:  I ­ de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a  totalidade  ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta  de  pagamento  ou  recolhimento,  de  falta  de  declaração  e  nos de declaração inexata “  Com  a  alteração  acima,  em  caso  de  atraso,  cujo  recolhimento  não  ocorrer  de  forma  espontânea  pelo  contribuinte,  levando ao  lançamento  de  ofício,  a multa  a  ser  aplicada  passa  a  ser  a  estabelecida  no  dispositivo  acima  citado,  ou  seja,  em  havendo  lançamento  da  obrigação principal  (a antiga NFLD), aplica­se multa de  ofício  no  patamar  de  75%.  Essa  conclusão  leva­nos  ao  Fl. 277DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          7 raciocínio  que  a  natureza  da  multa,  sempre  que  existe  lançamento, refere­se a multa de ofício e não a multa de  mora referida no antigo art. 35 da lei 8212/91.  Contudo,  mesmo  que  consideremos  que  a  natureza  da  multa  é  de  "multa  de  ofício"  não  podemos  isoladamente  aplicar  75%  para  as  Notificações  Fiscais  ­  NFLD  ou  Autos  de  Infração  de  Obrigação  Principal  ­  AIOP,  pois  estaríamos  na  verdade  retroagindo  para  agravar  a  penalidade aplicada.  Por outro  lado,  com base nas alterações  legislativas não  mais  caberia,  nos  patamares  anteriormente  existentes,  aplicação  de  NFLD  +  AIOA  (Auto  de  Infração  de  Obrigação Acessória) cumulativamente, pois em existindo  lançamento de ofício a multa passa a  ser exclusivamente  de 75%.  Tendo  identificado  que  a  natureza  da multa,  sempre  que  há  lançamento,  é  de  multa  de  ofício,  considerando  o  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  art.  106.  inciso  II,  alínea  “c”,  do Código Tributário Nacional,  há  que  se  verificar  a  situação  mais  favorável  ao  sujeito  passivo, face às alterações trazidas.  No  presente  caso,  foi  lavrado  AIOA  julgada,  e  alvo  do  presente  recurso  especial,  prevaleceu  o  valor  de  multa  aplicado nos moldes do art. 32­A.  No  caso  da  ausência  de  informação  em GFIP,  conforme  descrito no relatório a multa aplicada ocorreu nos termos  do  art.  32,  inciso  IV, §  5º,  da Lei nº  8.212/1991  também  revogado, o qual previa uma multa no valor de 100% (cem  por  cento)  da  contribuição  não  declarada,  limitada  aos  limites previstos no § 4º do mesmo artigo.  Face  essas  considerações  para  efeitos  da  apuração  da  situação mais  favorável,  entendo que há que  se observar  qual  das  seguintes  situações  resulta  mais  favorável  ao  contribuinte:  ·  Norma  anterior,  pela  soma  da  multa  aplicada  nos  moldes do art.  35,  inciso  II  com a multa prevista no art.  32,  inciso IV, § 5º, observada a  limitação imposta pelo §  4º do mesmo artigo, ou   · Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco  por cento sobre os valores não declarados, sem qualquer  limitação,  excluído  o  valor  de  multa  mantido  na  notificação.  Levando  em  consideração  a  legislação mais  benéfica  ao  contribuinte,  conforme  dispõe  o  art.  106  do  Código  Tributário  Nacional  (CTN),  o  órgão  responsável  pela  execução do acórdão deve, quando do trânsito em julgado  administrativo,  efetuar  o  cálculo  da  multa,  em  cada  competência, somando o valor da multa aplicada no AI de  obrigação  acessória  com  a  multa  aplicada  na  Fl. 278DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          8 NFLD/AIOP, que não pode exceder o percentual de 75%,  previsto  no  art.  44,  I  da  Lei  n°  9.430/1996.  Da  mesma  forma,  no  lançamento  apenas  de  obrigação  principal  o  valor das multa de ofício não pode exceder 75%. No AI de  obrigação acessória, isoladamente, o percentual não pode  exceder  as  penalidades  previstas  no  art.  32A  da  Lei  nº  8.212, de 1991.  Observe­se  que,  no  caso  de  competências  em  que  a  obrigação  principal  tenha  sido  atingida  pela  decadência  (pela antecipação do pagamento nos termos do art. 150, §  4º, do CTN), subsiste a obrigação acessória, isoladamente,  relativa  às  mesmas  competências,  não  atingidas  pela  decadência posto que regidas pelo art. 173,  I, do CTN, e  que,  portanto,  deve  ter  sua  penalidade  limitada  ao  valor  previsto no artigo 32­A da Lei nº 8.212, de 1991.  Cumpre  ressaltar  que  o  entendimento  acima  está  em  consonância com o que dispõe a Instrução Normativa RFB  nº  971,  de  13  de  novembro  de  2009,  alterada  pela  Instrução  Normativa  RFB  nº  1.027  em  22/04/2010,  e  no  mesmo diapasão do que estabelece a Portaria PGFN/RFB  nº 14 de 04 de dezembro de 2009, que contempla tanto os  lançamentos de obrigação principal quanto de obrigação  acessória, em conjunto ou isoladamente.  Neste passo, para os fatos geradores ocorridos até 03/12/2008, a  autoridade  responsável  pela  execução  do  acórdão,  quando  do  trânsito  em  julgado administrativo,  deverá  observar a Portaria  PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009 ­ que se reporta à  aplicação  do  princípio  da  retroatividade  benigna  previsto  no  artigo  106,  inciso  II,  alínea  “c”,  do  CTN,  em  face  das  penalidades  aplicadas  às  contribuições  previdenciárias  nos  lançamentos  de  obrigação  principal  e  de  obrigação  acessória,  em  conjunto  ou  isoladamente,  previstas  na  Lei  nº  8.212/1991,  com as alterações promovidas pela MP 449/2008, convertida na  Lei nº 11.941/2009. De fato, as disposições da referida Portaria,  a seguir transcritas, estão em consonância com a jurisprudência  unânime desta 2ª Turma da CSRF sobre o tema:  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009  Art. 1º A aplicação do disposto nos arts. 35 e 35­A da Lei  nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com a redação dada pela  Lei  nº  11.941,  de  27  de maio  de  2009,  às  prestações  de  parcelamento  e  aos  demais  débitos  não  pagos  até  3  de  dezembro  de  2008,  inscritos  ou  não  em  Dívida  Ativa,  cobrados por meio de processo ainda não definitivamente  julgado, observará o disposto nesta Portaria.  Art. 2º No momento do pagamento ou do parcelamento do  débito pelo contribuinte, o valor das multas aplicadas será  analisado  e  os  lançamentos,  se  necessário,  serão  retificados,  para  fins  de  aplicação  da  penalidade  mais  benéfica, nos termos da alínea "c" do inciso II do art. 106  da  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  ­  Código  Tributário Nacional (CTN).  Fl. 279DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          9 § 1º Caso não haja pagamento ou parcelamento do débito,  a  análise  do  valor  das  multas  referidas  no  caput  será  realizada no momento do ajuizamento da execução  fiscal  pela Procuradoria­Geral da Fazenda Nacional (PGFN).  §  2º  A  análise  a  que  se  refere  o  caput  dar­se­á  por  competência.  §  3º  A  aplicação  da  penalidade mais  benéfica  na  forma  deste artigo dar­se­á:  I  ­  mediante  requerimento  do  sujeito  passivo,  dirigido  à  autoridade  administrativa  competente,  informando  e  comprovando que se subsume à mencionada hipótese; ou  II  ­  de  ofício,  quando  verificada  pela  autoridade  administrativa a possibilidade de aplicação.  § 4º Se o processo encontrar­se em trâmite no contencioso  administrativo  de  primeira  instância,  a  autoridade  julgadora  fará  constar  de  sua  decisão  que  a  análise  do  valor das multas para verificação e aplicação daquela que  for mais benéfica,  se cabível,  será realizada no momento  do pagamento ou do parcelamento.  Art.  3º A  análise  da  penalidade  mais  benéfica,  a  que  se  refere esta Portaria, será realizada pela comparação entre  a soma dos valores das multas aplicadas nos lançamentos  por  descumprimento  de  obrigação  principal,  conforme  o art.  35  da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  e  de  obrigações acessórias,  conforme §§ 4º  e 5º do art.  32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei nº 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada  na forma do art. 35­A da Lei nº 8.212, de 1991, acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009.  § 1º Caso as multas previstas nos §§ 4º e 5º do art. 32 da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  em  sua  redação  anterior  à  dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  tenham  sido  aplicadas  isoladamente,  sem a  imposição de  penalidade  pecuniária  pelo descumprimento de obrigação principal, deverão ser  comparadas com as penalidades previstas no art. 32­A da  Lei  nº  8.212,  de  1991,  com  a  redação  dada  pela Lei  nº  11.941, de 2009.  § 2º A comparação na forma do caput deverá ser efetuada  em  relação  aos  processos  conexos,  devendo  ser  considerados,  inclusive,  os  débitos  pagos,  os  parcelados,  os não­impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União  e os ajuizados após a publicação da Medida Provisória nº  449, de 3 de dezembro de 2008.  Art. 4º O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35  da Lei nº 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada  pela Lei  nº  11.941,  de  2009,  sobre  as  contribuições  devidas  a  terceiros,  assim  entendidas  outras  entidades  e  fundos,  deverá  ser  comparado  com o  valor  das multa  de  Fl. 280DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          10 ofício  previsto  no art.  35­A daquela  Lei,  acrescido  pela Lei nº 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico  ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.  Art.  5º Na  hipótese  de  ter  havido  lançamento  de  ofício  relativo  a  contribuições  declaradas  na  Guia  de  Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço  e  Informações  à  Previdência  Social  (GFIP),  a  multa  aplicada  limitar­se­á àquela prevista no art. 35 da Lei nº  8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei nº 11.941, de  2009.  Em  face  ao  exposto,  dou  provimento  ao  recurso  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada  em  conformidade  com  a  Portaria PGFN/RFB nº 14 de 04 de dezembro de 2009.  Por  fim,  destaca­se  que,  independente  do  lançamento  fiscal  analisado referir­se a Auto de Infração de Obrigação Principal  (AIOP)  e  Acessória  (AIOA),  este  último  consubstanciado  na  omissão de fatos geradores em GFIP, lançados em conjunto, ou  seja  formalizados  em  um  mesmo  processo,  ou  em  processos  separados,  a  aplicação  da  legislação  não  sofrerá  qualquer  alteração,  posto  que  a  Portaria  PGFN/RFB  nº  14/2009  contempla todas as possibilidades, já que a tese ali adotada tem  por base a natureza das multas.  Conclusão  Face  o  exposto,  voto  no  sentido  de  CONHECER  do  recurso  ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL,  para,  no mérito, DAR­ LHE  PROVIMENTO,  para  que  a  retroatividade  benigna  seja  aplicada em conformidade com a Portaria PGFN/RFB nº 14 de  04 de dezembro de 2009.  É como voto.  Face o exposto, voto por conhecer do Recurso Especial e, no mérito, dar­lhe  provimento, para que a  retroatividade benigna seja aplicada em conformidade com a Portaria  PGFN/RFB nº 14, de 2009.    (assinado digitalmente)  Luiz Eduardo de Oliveira Santos                            Fl. 281DF CARF MF Processo nº 12269.004175/2009­71  Acórdão n.º 9202­005.853  CSRF­T2  Fl. 0          11   Fl. 282DF CARF MF

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7011356 #
Numero do processo: 10980.726059/2011-50
Turma: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Oct 04 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Tue Nov 07 00:00:00 UTC 2017
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. ART. 33 DA LEI 8212/91. COMPETÊNCIA DO AUDITOR FISCAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. INEXISTÊNCIA DE PRESUNÇÃO LEGAL. PAGAMENTOS SEM CAUSA OU A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS. REGRA ESPECÍFICA. 1. O art. 33 da Lei 8212/91 não estabelece qualquer presunção de pagamentos sem causa ou a beneficiários não identificados como pagamentos de remunerações a contribuintes individuais. Estabelece, sim, a competência do auditor fiscal da Receita Federal do Brasil para lançar as contribuições devidas à seguridade social, inclusive em caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação de forma deficiente. 2. A falta de comprovação das causas e dos beneficiários dos pagamentos permite a aplicação da presunção legal do art. 674 do Regulamento do Imposto de Renda, para viabilizar a incidência do IRRF, mas não da presunção criada pela própria fiscalização. 3. Apenas as transferências de numerários em favor dos administradores da recorrente podem ser tomadas como pagamentos de pró-labore, vez que a própria Lei 8212/91 os caracteriza como contribuintes individuais e porque o sujeito passivo não comprovou a que título elas teriam ocorrido.
Numero da decisão: 2402-006.027
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para excluir da autuação os levantamentos BB, BB2 e BR. Vencidos os Conselheiros Ronnie Soares Anderson, Mauricio Nogueira Righet e Mário Pereira de Pinho Filho que davam provimento em menor extensão. (assinado digitalmente) Mário Pereira de Pinho Filho - Presidente (assinado digitalmente) João Victor Ribeiro Aldinucci - Relator Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ronnie Soares Anderson, João Victor Ribeiro Aldinucci, Luis Henrique Dias Lima, Theodoro Vicente Agostinho, Mauricio Nogueira Righetti, Jamed Abdul Nasser Feitoza e Fernanda Melo Leal.
Nome do relator: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
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2402­006.027  –  4ª Câmara / 2ª Turma Ordinária   Sessão de  04 de outubro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL  Recorrente  GRUPO APROVACAO FRANQUEADORA LTDA  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009  CONTRIBUIÇÕES  DEVIDAS  À  SEGURIDADE  SOCIAL.  ART.  33  DA  LEI  8212/91.  COMPETÊNCIA  DO  AUDITOR  FISCAL  DA  RECEITA  FEDERAL  DO  BRASIL.  INEXISTÊNCIA  DE  PRESUNÇÃO  LEGAL.  PAGAMENTOS  SEM  CAUSA  OU  A  BENEFICIÁRIOS  NÃO  IDENTIFICADOS. REGRA ESPECÍFICA.   1. O art. 33 da Lei 8212/91 não estabelece qualquer presunção de pagamentos  sem  causa  ou  a  beneficiários  não  identificados  como  pagamentos  de  remunerações a contribuintes individuais. Estabelece, sim, a competência do  auditor  fiscal  da  Receita  Federal  do  Brasil  para  lançar  as  contribuições  devidas  à  seguridade  social,  inclusive  em  caso  de  recusa  ou  sonegação  de  qualquer documento ou informação, ou sua apresentação de forma deficiente.  2.  A  falta  de  comprovação  das  causas  e  dos  beneficiários  dos  pagamentos  permite  a  aplicação  da  presunção  legal  do  art.  674  do  Regulamento  do  Imposto  de  Renda,  para  viabilizar  a  incidência  do  IRRF,  mas  não  da  presunção criada pela própria fiscalização.  3. Apenas as  transferências de numerários em favor dos administradores da  recorrente  podem  ser  tomadas  como  pagamentos  de  pró­labore,  vez  que  a  própria Lei 8212/91 os caracteriza como contribuintes individuais e porque o  sujeito passivo não comprovou a que título elas teriam ocorrido.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.      AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 10 98 0. 72 60 59 /2 01 1- 50 Fl. 1034DF CARF MF   2 Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  maioria  de  votos,  dar  parcial  provimento ao recurso voluntário, para excluir da autuação os levantamentos BB, BB2 e BR.  Vencidos os Conselheiros Ronnie Soares Anderson, Mauricio Nogueira Righet e Mário Pereira  de Pinho Filho que davam provimento em menor extensão.     (assinado digitalmente)  Mário Pereira de Pinho Filho ­ Presidente     (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator    Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho  Filho,  Ronnie  Soares  Anderson,  João  Victor  Ribeiro  Aldinucci,  Luis  Henrique  Dias  Lima,  Theodoro  Vicente  Agostinho,  Mauricio  Nogueira  Righetti,  Jamed  Abdul  Nasser  Feitoza  e  Fernanda Melo Leal.   Fl. 1035DF CARF MF Processo nº 10980.726059/2011­50  Acórdão n.º 2402­006.027  S2­C4T2  Fl. 3          3 Relatório  A fiscalização lavrou os seguintes Auto de Infração (AI) DEBCAD em face  do sujeito passivo:  a) DEBCAD 51.002.477­7, relativo à falta de recolhimento das contribuições  devidas à seguridade social, parte patronal, incidentes sobre as remunerações  pagas aos segurados contribuintes individuais;  b) DEBCAD 51.002.478­5, relativo à falta de recolhimento das contribuições  devidas  à  seguridade  social,  parte  segurados,  incidentes  sobre  as  remunerações pagas aos segurados contribuintes individuais e não retidas.   Segundo o relatório fiscal da infração:  [...] demos  início ao procedimento  fiscal [...]  solicitando, como  de praxe, todos os documentos, arquivos digitais e livros fiscais  obrigatórios,  assim  como  os  extratos  bancários  das  contas  movimentadas  pelo  contribuinte  supracitado  [...].  Vencido  o  prazo  inicial  [...]  o  contribuinte,  na  mesma  data  requereu  a  dilação de prazo de mais de 30 dias, sendo então concedido mais  20  (vinte)  dias  de  prazo  para  apresentação  da  referida  documentação. [...] já vencido o prazo concedido, o contribuinte  apresentou  parte  da  documentação  [...],  faltando  assim  os  demais  elementos  básicos  para  verificação  dos  registros  dos  negócios da empresa, como folhas de pagamento e livros diário,  seja  em  meio  papel  ou  apresentados  nos  respectivos  arquivos  digitais  obrigatórios,  que  diga­se  de  passagem,  não  foram  apresentados  até  a  presente  data.  Observamos  que  o  contribuinte  apresentou  extratos  bancários  fora  do  prazo  inicialmente  concedido,  quando  já  havíamos  requisitado  aos  bancos responsáveis os extratos bancários da empresa. [...]  No decorrer da auditoria fiscal, lavramos também os Termos de  Intimação Fiscal [...] requisitando a comprovação dos diversos  pagamentos,  bem  como  a  identificação  dos  seus  respectivos  beneficiários [...]. Até a presente data nenhuma  informação  foi  apresentada, bem como não houve qualquer justificativa [...].   [...]  diante da não apresentação pelo  contribuinte de parte dos  documentos  solicitados,  inclusive  seus  livros  contábeis  e  folhas  de  pagamento,  não  restou  outra  maneira  que  não  fosse  a  aplicação  do  critério  legal  previsto  para  a  presente  situação,  com  a  adoção  da  aferição  indireta  das  bases  de  cálculo  e  correspondentes  contribuinte  devidas,  conforme  previsto  no  parágrafo 3º do art. 33 da Lei nº 8.212, [...].   [...]  Tendo os extratos bancários [...] como documentos efetivos para  a  análise  dos  possíveis  fatos  geradores  ocorridos  e,  Fl. 1036DF CARF MF   4 considerando  que  no  período  analisado  os  segurados  contribuintes  individuais  ­  essenciais  para  o  desenvolvimento  dos  trabalhos  face  o  tipo  de  atividade  da  empresa  que  é  a  comercialização  de  franquias,  prestação  de  serviços  de  instalação,  manutenção  e  assistência  técnica  aos  fraqueados,  agenciamento  e  treinamento  de  mão­de­obra  ­  não  constavam  em  nenhuma  das  declarações  de  GFIPs  [...]e,  ainda,  que  os  lançamentos  efetuados  nos  extratos  bancários  segregavam  através  de históricos  específicos  os  lançamentos  a  créditos  dos  segurados empregados decorrentes de folha de pagamento ou os  créditos  eram  efetuados  aos  segurados  empregados  individualmente, passamos então a eliminá­los da análise, pois a  suas  remunerações  e  contribuições  já  haviam  sido  informados  em GFIP pelo contribuinte ora autuado,  ficando assim somente  os  valores  creditados  a  beneficiários  pessoas  físicas  (profissionais autônomos e diretores) e pessoas jurídicas.   Após efetuados os diversos filtros e no intuito de esclarecer todas  as dúvidas em relação aos lançamentos, lavramos os Termos de  Intimação Fiscal [...] devidamente acompanhados das planilhas  contendo  lodos  os  créditos  efetuados  a  terceiros  que  entendíamos  que  poderiam  se  tratar  de  fatos  geradores  de  contribuição  providenciaria,  considerando  que  a  maioria  dos  históricos  não  era  conclusivo  e  em  muitos  casos  não  identificavam seus beneficiários.  A  empresa, apesar  de  intimada,  vencidos  os prazos  concedidos  não  juntou  nenhuma  documentação  até  a  presente  data,  bem  como sequer justificou a sua não apresentação. Em função disto  e com fundamento no parágrafo 3o do artigo 33 da Lei 8212 [...],  passamos  a  considerar  os  valores  planilhados  como  base  de  cálculo da contribuição previdenciária, entendendo  tratarem­se  de remuneração paga a contribuintes individuais, pela prestação  de  serviços  de  profissionais  liberais,  e  remunerações  indiretas  pagas  aos  administradores  da  empresa  (pró­labore  indireto),  para  efeito  de  cálculo  das  contribuições  patronais  e  dos  segurados  devidas  relativamente  a  estes  fatos  geradores.  Com  relação  à  contribuição  dos  contribuintes  individuais,  normalmente limitada ao teto máximo fixado na legislação, não  sendo  possível  a  identificação  de  todos  os  beneficiários  dos  pagamentos, foi calculada aplicando­se a alíquota de 11% sobre  as  bases  de  cálculo  totais  obtidas  a  partir  dos  extratos  bancários.  Portanto, os levantamentos estão baseados nas planilhas anexas,  referentes aos pagamentos efetuados a contribuintes individuais  ­ profissionais liberais ( LEVANTAMENTOS: BB; BB2 e BR ); e  pagamentos  a  contribuintes  individuais  —  Pro  labore  de  Administradores  (  LEVANTAMENTO  PB;  PB2  E  PR  )  tendo  como origem os extratos bancários de contas corrente no Banco  do Brasil S/A [...].  A  contribuinte  apresentou  sua  impugnação  tempestivamente  (cujos  fundamentos são idênticos aos do seu recurso voluntário), a qual foi julgada improcedente pela  DRJ em decisão assim ementada:  CONTRIBUIÇÃO  PREVIDENCIÁRIA.  LANÇAMENTO  POR  ARBITRAMENTO. AUTORIZAÇÃO LEGAL.  Fl. 1037DF CARF MF Processo nº 10980.726059/2011­50  Acórdão n.º 2402­006.027  S2­C4T2  Fl. 4          5 Tendo a  conduta da própria autuada obrigado a  fiscalização a  adotar o  lançamento por arbitramento, não se cogita em ilegal  inversão do ônus da prova ou em ausência de liquidez e certeza,  em face da expressa autorização legal do art. 33, § 3°, da Lei n°  8.212, de 1991, e do art. 148 da Lei n° 5.172, de 1966.  Intimada  da  decisão  em  06/08/2013  (fl.  816),  através  de  aviso  de  recebimento, a contribuinte  interpôs  recurso voluntário em 05/09/2013  (fls. 818 e  seguintes),  no qual reafirmou as seguintes teses de defesa:  a) da  inexistência  de  previsão  legal  para  presumir  saída  de  recurso  como  pagamento de salário;  b) da prova em sentido contrário.  O julgamento do recurso foi convertido em diligência (fls. 839 e seguintes),  para que a Delegacia de origem se manifestasse sobre os documentos mencionados.  A unidade de origem se manifestou nos seguintes termos:  1.4. Quanto ao primeiro questionamento da 4ª Câmara/2ª Turma  do CARF, fls. 886 do presente processo, “... e o fiscal autuante  se manifeste se os documentos juntados à petição de fls. (i) são  relativos  transferência  de  valores  em  conta­corrente  da  recorrente que  vieram a ser  considerados no  lançamento  como  fatos geradores das contribuições previdenciárias  lançadas,...”,  concluiu­se  que  os  valores  dos  documentos  apresentados  pela  empresa estão, sim, entre as transferências bancárias em conta­ corrente, cujos valores foram considerados bases de cálculo das  contribuições lançadas. Na tabela do Anexo I desta Informação  Fiscal,  colunas “A” a “G”,  estão as  informações  relacionadas  aos  quinze  documentos  da  amostra  e  nas  colunas  “H”  a  “L”,  estão  indicados  quais  os  números  dos  autos  de  infração  que  abrangem as referidas contribuições, o número do processo, os  respectivos códigos de levantamento e as competências a que os  valores estão atrelados.  1.4.1.Ressalva­se  que  embora  os  valores  dos  documentos  da  amostra  sejam  os  mesmos  de  algumas  das  transferências  bancárias que, entre outras,  fizeram parte das planilhas anexas  aos autos de infração, somente os documentos de fls. 851 a 863,  868  a  869,  872  a  877,  todas  do  presente  processo,  são  claros  quanto  aos  motivos  das  transferências.  Assim,  somente  estes  documentos  justificam a  exclusão  de  seus  valores  das  bases de  cálculo dos autos de infração de nºs 51.002.477­7 e 51.002.478­ 5, integrantes do presente processo. Não foi possível a conclusão  do  motivo  das  transferências  bancárias  atreladas  aos  demais  documentos da amostra.  1.5. Quanto ao segundo questionamento da 4ª Câmara/2ª Turma  do CARF, fls. 843 do presente processo, “...bem como, para que  informe  ainda,  se  (ii)  constam  do  lançamento  transferências  originadas de sua conta­corrente destinadas a pessoas jurídicas  e  que  foram  considerados  como  fatos  geradores  das  Fl. 1038DF CARF MF   6 contribuições  previdenciárias,  listando  quais  foram  os  pagamentos.”, houve necessidade de se intimar a empresa para  que  apresentasse  esclarecimentos  e  documentos  adicionais  –  Termo  de  Intimação  Fiscal  de  16/02/2016,  cópia  em  anexo  ­  salientando­se  que  na  primeira  fiscalização,  a  empresa  não  havia apresentado qualquer documento quando intimada.  1.5.1.Sem considerar  as  transferências  bancárias  atreladas  aos  documentos  da  amostra  apresentada,  as  demais  transferências  objeto  dos  autos  de  infração  do  Processo  nº  10980­ 726.058/2011­13  abrangem  destinatários  pessoas  físicas  e  pessoas jurídicas.  1.5.2.Primeiramente esta fiscalização, com base nas informações  dos destinatários das transferências, quando existentes, separou  somente aquelas que eram destinadas a pessoas físicas, ou seja,  indicação  somente de  nome,  ou  de  nome com número  de CPF.  Com relação aos outros repasses, não foi possível se concluir se  foram destinados a pessoas jurídicas ou a pessoas físicas. Desta  forma,  os  documentos  que  serviram  de  base  as  transferências  bancárias foram solicitados através das tabelas do Anexo I e do  Anexo  II  do  Termo  de  Intimação  Fiscal  de  16/02/2016,  a  primeira  relacionada  a  valores  que  a  primeira  fiscalização  considerou  como  pagamento  a  contribuintes  individuais  e  a  segunda,  como  pagamento  de  pró­labore.  Ainda  assim,  as  transferências  em  relação  às  quais  foi  possível  identificar  destinatários pessoas físicas, foram objeto da tabela do Anexo III  da  Intimação  Fiscal,  visando  esclarecimentos  quanto  aos  motivos dos repasses, ou seja, se ensejariam ou não a exclusão  de seus valores das bases de cálculo dos autos de infração.  1.5.3.O envio postal do Termo de Intimação Fiscal para o atual  endereço da empresa não foi possível [...].  Como  a  empresa  não  foi  localizada  para  intimação  postal,  ela  foi  intimada  para tomar conhecimento da Resolução e da Informação Fiscal por edital.   Sem contrarrazões.   É o relatório.   Fl. 1039DF CARF MF Processo nº 10980.726059/2011­50  Acórdão n.º 2402­006.027  S2­C4T2  Fl. 5          7   Voto             Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci ­ Relator  1  Conhecimento  O recurso voluntário é  tempestivo e estão presentes os demais  requisitos de  admissibilidade, devendo, portanto, ser conhecido.  2  Da inexistência de presunção legal   A  recorrente  basicamente  alega  que  não  haveria  fundamento  legal  para  considerar as saídas de recursos de sua conta bancária como fato gerador de contribuição.   No  presente  caso,  o  sujeito  passivo  foi  reiteradamente  intimado  para  apresentar documentos, tais como arquivos digitais, extratos bancários, livros contábeis, folhas  de pagamento, etc, sem que tenha respondido as intimações de forma satisfatória.   No entender da  fiscalização,  tal omissão ensejaria a aplicação do art. 33 da  Lei  8212/91,  de  forma  a  se  considerar  as  saídas  de  recursos  da  conta  bancária  como  pagamentos efetuados a contribuintes individuais.   Tais  montantes  foram  segregados  em  dois  levantamentos  específicos:  (i)  profissionais liberais em geral e (ii) administradores; e houve a lavratura dos presentes autos de  infração.   Ocorre que o art. 33 não estabelece qualquer presunção de pagamentos sem  causa ou a beneficiários não identificados como pagamentos de remunerações a contribuintes  individuais. Estabelece, sim, a competência do auditor fiscal da Receita Federal do Brasil para  lançar as contribuições devidas à seguridade social, inclusive em caso de recusa ou sonegação  de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação de forma deficiente.   Tal  lançamento  deverá  estar  lastreado  na  comprovação  mínima  de  sua  causalidade, demonstrando­se, exemplificativamente, a existência de indícios da prestação de  serviços por trabalhadores em favor ou por conta do sujeito passivo.    A mera saída de recursos da conta bancária, sem qualquer  identificação dos  beneficiários e das suas causas, não pode ser considerada como pagamento de remuneração a  contribuintes  individuais, e nem o art. 33 da Lei 8212 cria qualquer presunção nesse sentido,  como equivocadamente aludido pela fiscalização.   A  legislação  tributária contém determinadas presunções, a exemplo daquela  estabelecida no art. 42 da Lei 9430/96, segundo a qual se considera omissão de receita ou de  rendimento a existência de depósitos bancários sem comprovação de origem.   Nessa  hipótese,  passa­se  do  fato  conhecido  (depósitos  bancários  sem  comprovação da origem) para o fato presumido (omissão de receitas ou rendimentos), havendo,  Fl. 1040DF CARF MF   8 outrossim,  clara  relação  de  causa  e  efeito  entre  o  fato  conhecido  e  a  hipótese  de  incidência  presumida.  Significa  dizer  que  é  totalmente  razoável  admitir  que  um  depósito  bancário  na  contra  do  contribuinte  sem  a  correspondente  justificação  de  sua  origem  seja  tratado  como  rendimento omitido, o mesmo não se podendo afirmar quanto ao caso in concreto, em que as  simples saídas de recursos foram tomadas como pagamentos de remunerações, sem ao menos  se poder identificar, quanto a um dos levantamentos, sequer a categoria dos beneficiários dos  pagamentos.   A  fragilidade  da  acusação  é  ainda  mais  grave  quando  se  considera  que  o  próprio  relatório  fiscal,  e  posteriormente  a  informação  colhida  em  sede  de  diligência,  expressamente afirmou que entre os valores considerados havia adimplementos efetuados em  favor  de  pessoas  jurídicas,  que  por  razões  legais  não  podem  ser  categorizadas  como  contribuintes individuais.   Insista­se que o art. 33 não introduz no ordenamento jurídico qualquer tipo de  presunção  quanto  ao  fato  gerador,  mas  apenas  estabelece  norma  de  competência  para  a  realização do  lançamento,  o qual,  por via de  consequência,  deve demonstrar minimamente  a  ocorrência do fato jurídico tributário no mundo fenomênico.   Ainda como exemplo, tome­se o caso do § 2º do art. 229 do Regulamento da  Previdência  Social,  de  acordo  com  o  qual  o  auditor  fiscal  poderá  desconsiderar  o  vínculo  negocial e efetuar o enquadramento como segurado empregado, caso constate que o segurado  contratado, sob qualquer denominação, preenche as condições referidas no inc.  I do caput do  art. 9º.   Nessa  hipótese,  legitimamente  amparada  no  art.  33  da  Lei  8212,  tem­se  a  plena  caracterização  de  todos  os  requisitos  da  relação  empregatícia,  a  ensejar  a  desconsideração  do  vínculo  negocial  e  o  enquadramento  do  trabalhador  contratado  como  segurado empregado. Isto é, nesse exemplo, a fiscalização tem o dever de demonstrar a efetiva  ocorrência do fato gerador.   Neste  caso  concreto,  contudo,  a  fiscalização  pretendeu  criar  um  regime  presuntivo  não  estabelecido  legalmente,  aplicando  aos  fatos  uma  norma  que  não  lhe  é  aplicável.   Como  sabido,  a  existência  de  pagamento  sem  causa  ou  a  beneficiário  não  identificado enseja a aplicação do art. 674 do Regulamento do Imposto do Renda. O seu § 1º  estabelece,  para  o  sujeito  passivo,  o  ônus  de  comprovar,  mediante  documentação  hábil  e  idônea, os beneficiários dos pagamentos realizados, assim como as suas causas subjacentes.   Em  não  havendo  comprovação,  tais  pagamentos  são  tributados  exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%.   Entre  outras  razões,  a  norma  se  justifica  porque  tais  valores  poderiam  ser  atinentes a pró­labore, prestação de serviços, entre outros, que estariam sujeitos à retenção do  IR na fonte e até mesmo à incidência de contribuições previdenciárias.   Ademais, em razão da falta de identificação do beneficiário do rendimento, o  Fisco se vê impedido de alcançá­lo de forma direta, impondo­se a tributação na pessoa da fonte  pagadora.   Nas  hipóteses  do  §  1º,  ainda  pode  persistir  dúvida  sobre  a  natureza  do  rendimento, sendo justificável a tributação.   Fl. 1041DF CARF MF Processo nº 10980.726059/2011­50  Acórdão n.º 2402­006.027  S2­C4T2  Fl. 6          9 A falta de comprovação, portanto, permite a aplicação da presunção legal do  art.  674,  para  viabilizar  a  incidência  do  IRRF,  mas  não  da  presunção  criada  pela  própria  fiscalização. Noutro  giro,  o  ônus  decorre  de  expressa  previsão  legal, mas  não  do  alvitre  do  agente  fazendário,  o  qual  tem  a  obrigação  de  aplicar  a  lei  ao  caso  concreto,  por  força  do  princípio da legalidade.  Apenas  as  transferências  de  numerários  em  favor  dos  administradores  da  recorrente podem ser tomadas como pagamentos de pró­labore, vez que a própria Lei 8212/91  os caracteriza como contribuintes individuais e porque o sujeito passivo não comprovou a que  título elas teriam ocorrido.   Nesse tocante (transferências em favor dos administradores), não se trata de  criar qualquer  tipo de presunção, mas sim de passar de um fato conhecido (as  transferências)  para outro  fato obviamente decorrente  (o pagamento da  remuneração),  a  atrair  a hipótese de  incidência.   Por outro lado,  tais saídas de recursos estão contempladas em levantamento  específico  (LEVANTAMENTO PB; PB2 E PR),  não  subsistindo qualquer prejuízo quanto  a  liquidez.   Em  resumo,  devem  ser  excluídos  da  autuação  os  LEVANTAMENTOS  BB,  BB2 e BR.  3  Conclusão  Diante  do  exposto,  vota­se  no  sentido  de  CONHECER  e  DAR  PARCIAL  provimento ao recurso voluntário, para excluir da autuação os LEVANTAMENTOS BB, BB2 e  BR.  (assinado digitalmente)  João Victor Ribeiro Aldinucci                                     Fl. 1042DF CARF MF

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Numero do processo: 16327.721150/2014-11
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Dec 05 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Mon Jan 15 00:00:00 UTC 2018
Ementa: Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2012 EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. Não se acolhem os embargos declaratórios quando o acórdão recorrido decidiu respeitando os limites das infrações apontadas pelo agente lançador como fundamento para a constituição do crédito tributário.
Numero da decisão: 2401-005.142
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade, em conhecer dos embargos declaratórios, na parte admitida pelo presidente da Turma, e, no mérito, negar-lhes provimento, por inexistência do vício apontado pela Fazenda Nacional. (assinado digitalmente) Cleberson Alex Friess - Presidente em Exercício e Relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess, Luciana Matos Pereira Barbosa, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto e Virgílio Cansino Gil. Ausente justificadamente a Conselheira Miriam Denise Xavier.
Nome do relator: CLEBERSON ALEX FRIESS
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2401­005.142  –  4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária   Sessão de  5 de dezembro de 2017  Matéria  CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS: PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS  OU RESULTADOS  Embargante  FAZENDA NACIONAL  Interessado  BANCO ITAUCARD S/A    ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS  Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2012  EMBARGOS  DE  DECLARAÇÃO.  CONTRADIÇÃO.  OMISSÃO.  INEXISTÊNCIA.  Não  se  acolhem  os  embargos  declaratórios  quando  o  acórdão  recorrido  decidiu  respeitando os  limites das  infrações apontadas pelo agente  lançador  como fundamento para a constituição do crédito tributário.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  Colegiado,  por  unanimidade,  em  conhecer  dos  embargos declaratórios, na parte admitida pelo presidente da Turma, e, no mérito, negar­lhes  provimento, por inexistência do vício apontado pela Fazenda Nacional.     (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess ­ Presidente em Exercício e Relator    Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cleberson Alex Friess,  Luciana Matos Pereira Barbosa, Rayd Santana Ferreira, Andréa Viana Arrais Egypto e Virgílio  Cansino Gil. Ausente justificadamente a Conselheira Miriam Denise Xavier.     AC ÓR Dà O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 16 32 7. 72 11 50 /2 01 4- 11 Fl. 1352DF CARF MF Processo nº 16327.721150/2014­11  Acórdão n.º 2401­005.142  S2­C4T1  Fl. 1.353          2   Relatório  Cuidam­se  de  embargos  de  declaração  opostos  pela  Fazenda Nacional,  às  fls.  1.334/1.337, contra o Acórdão nº 2401­004.795, de minha relatoria,  julgado na sessão do dia  10 de maio de 2017, o qual está juntado às fls. 1.290/1.332.  2.    Alega  a  embargante  a  existência  de  contradição  e/ou  omissão,  a  seguir  resumidas:  (i)  contradição  quanto  à  exclusão  do  crédito  tributário  vinculado  à  Participação  nos  Lucros  ou  Resultados  paga  no  âmbito das Convenções Coletivas de Trabalho celebradas nos  anos de 2009 a 2012;  (ii)  omissão  na  apreciação  das  regras  claras  e  objetivas  nos  instrumentos  de  negociação  coletiva,  dada  a  utilização  de  critérios subjetivos pelas partes; e  (iii)  omissão  no  exame  do  atendimento  pelas  Convenções  Coletivas de Trabalho à periodicidade legal prevista na Lei nº  10.101, de 19 de dezembro de 2000.  3.    Os  autos  digitais  foram  enviados  à  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  em  23/06/2017, que interpôs os embargos de declaração em 21/07/2017 (fls. 1.333 e 1.338).  4.    Os  aclaratórios  foram  parcialmente  admitidos  por  meio  de  despacho  da  presidente  da  Turma,  Conselheira  Miriam  Denise  Xavier  Lazarini,  tão  somente  quanto  à  contradição,  com  determinação  para  inclusão  em  pauta  de  julgamento,  com  vistas  à  devida  apreciação pelo colegiado (fls. 1.341/1.349).      É o relatório.  Fl. 1353DF CARF MF Processo nº 16327.721150/2014­11  Acórdão n.º 2401­005.142  S2­C4T1  Fl. 1.354          3   Voto             Conselheiro Cleberson Alex Friess ­ Relator  5.    Cinge­se a análise dos embargos opostos pela Fazenda Nacional à alegação de  existência de contradição no julgado, na medida em que os demais vícios apontados no recurso  pela  embargante  foram  rejeitados,  em  caráter  definitivo,  pela  Presidente  da  Turma  (fls.  1.341/1.349).  6.    Na parte devolvida a exame do colegiado, uma vez preenchidos os requisitos de  admissibilidade  dos  embargos  de  declaração,  passo  à  avaliação  de  mérito  (art.  65,  §  1º,  do  Anexo  II do Regimento  Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais  (RICARF),  aprovado pela Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015). 1  7.    Pois  bem.  Não  há  contradição  no  acórdão  recorrido.  A  exclusão  da  base  de  cálculo das contribuições lançadas no tocante aos Pagamentos de Participação nos Lucros ou  Resultados  efetuados  no  âmbito  das  Convenções  Coletivas  de  Trabalho  (2009  a  2012)  respeitou os limites descritos pelo agente fiscal para a motivação do lançamento de ofício.  8.    No  Relatório  que  compõe  o  Acórdão  nº  2401­004.795  tomei  o  cuidado  de  delimitar  as  infrações  apontadas  pelo  agente  fazendário  para  justificação  do  lançamento  de  ofício  em  nome  do  sujeito  passivo,  a  partir  do  conteúdo  do  Termo  de  Verificação  Fiscal,  acostado às fls. 607/666.  8.1    Segundo  consta  no  documento,  a  autoridade  fiscal  identificou  problemas  específicos e gerais no Programa de Participação nos Lucros ou Resultados implementado pelo  Banco Itaucard S/A, os quais resultaram na inobservância da Lei nº 10.101, de 2000 (item 6, às  fls. 1.296).  8.2    Em relação às Convenções Coletivas de Trabalho, a acusação fiscal apontou as  seguintes  infrações:  (i)  pagamentos  realizados  com  base  em  mais  de  um  instrumento  de  negociação;  e  (ii)  falta  de  proporcionalidade  dos  pagamentos  recebidos  pelos  segurados  empregados. Em nenhum momento, a falta de negociação prévia  ficou consignada no Termo  de Verificação Fiscal (item 6.2, às fls. 1.296/1.297).  8.3    A  acusação  fiscal  relacionada  à  assinatura  dos  instrumentos  de  negociação  coletiva em data posterior  ao  início do período  de  aferição  restringiu­se  aos Planos Próprios  (item 6.1, às fls. 1.296).   9.    Após  o  exame  minucioso  das  questões  controvertidas  do  recurso  voluntário,  relativas à Participação nos Lucros ou Resultados dos segurados empregados, elaborei, com o  propósito de tornar mais fácil a percepção das conclusões do voto, um quadro sintético (item  95, fls. 1.317).                                                              1 Tempestividade, conforme §§ 3º, 5º e 6º do art. 7º da Portaria MF nº 527, de 9 de novembro de 2010.  Fl. 1354DF CARF MF Processo nº 16327.721150/2014­11  Acórdão n.º 2401­005.142  S2­C4T1  Fl. 1.355          4 9.1    Nesse  quadro,  conforme  deixei  registrado  no  aludido  parágrafo  do  voto,  reproduzi a totalidade das infrações imputadas pela autoridade fiscal em contraste com o meu  entendimento  a  respeito  do  descumprimento  ou  não  dos  requisitos  estabelecidos  na  Lei  nº  10.101, de 2000.  9.2    No tocante à falta de negociação prévia nas Convenções Coletivas de Trabalho,  o  campo  de  comparação  está  assinalado  com  o  sinal  gráfico  "­",  eis  que  não  foi  objeto  do  Termo de Verificação Fiscal.  9.3    Para  melhor  entendimento  do  explicado  acima,  copio  o  aludido  quadro  do  Acórdão nº 2401­004.795:  (...)  95.    No  quadro  abaixo,  com  a  finalidade  de  proporcionar  maior  clareza  ao  resultado  final  da  minha  avaliação sobre a Participação nos Lucros ou Resultados, paga  aos segurados empregados, reproduzo a totalidade das infrações  imputadas  pela  autoridade  lançadora,  as  quais  restaram  mantidas pelo acórdão de primeira instância, acompanhado das  conclusões  deste  voto  quanto  ao  descumprimento  ou  não  dos  requisitos  previstos  na  Lei  nº  10.101,  de  2000,  para  fins  de  manutenção da exigência fiscal: (GRIFEI)  10.    Por  todo  o  exposto,  a  alegação  da  Procuradoria  da  Fazenda  Nacional  da  assinatura em datas próximas ao final exercício a que se referem as Convenções Coletivas de  Trabalho dos anos de 2009 a 2012, caracterizando o descumprimento do critério de negociação  prévia,  não  constituiu  fundamento  para  o  lançamento  fiscal,  razão  pela  qual  tampouco  foi  examinada no julgamento do recurso voluntário.  11.    Como  cediço,  não  cabe  ao  julgador  administrativo  extrapolar  as  infrações  apontadas pela autoridade lançadora, para manter o auto de infração.  Análise do Relator: o requisito foi  descumprido?  Infração (segundo a acusação fiscal, nos termos da  Lei nº 10.101, de 2000)  CCT  "Planos Próprios"  (ACT)  Pagamento com base em mais um instrumento de  negociação (art. 2º, I e II e art. 3º, § 2º)  NÃO­  NÃO  Falta de proporcionalidade dos pagamentos entre os  empregados (art. 3º, "caput")  NÃO  NÃO  Revisão dos acordos celebrados (art. 2º, § 1º)  ­  NÃO  Existência de um valor mínimo a ser pago (art. 1º)  ­  NÃO  Inexistência de regras claras e objetivas (art. 2º, § 1º)  ­  NÃO  Falta de negociação prévia (art. 2º, "caput", e § 1º)  ­  SIM. ACT 2011 e  ACT 2012    Fl. 1355DF CARF MF Processo nº 16327.721150/2014­11  Acórdão n.º 2401­005.142  S2­C4T1  Fl. 1.356          5 12.    De  mais  a  mais,  é  inevitável  chamar  a  atenção  para  que  as  Convenções  Coletivas de Trabalho não correspondem à vigência do ano civil, mas sim produzem efeitos no  período compreendido entre setembro do ano da assinatura e o mês de agosto do ano seguinte  (fls. 435/470).  13.    Tendo  em  conta  o  voto­condutor  do  acórdão  embargado  afastou  todas  as  infrações específicas indicadas pela autoridade fiscal com respeito às Convenções Coletivas de  Trabalho,  a  conclusão  inarredável  do  voto  foi  a  exclusão  da  respectiva  base  de  cálculo  do  lançamento tributário.  14.    À  vista  disso,  não  se  verifica  contradição  no  julgado,  nem  mesmo  omissão  quanto  ao  ponto  específico  questionado  pela  embargante,  levando,  portanto,  à  rejeição  dos  embargos declaratórios opostos pela Fazenda Nacional.  Conclusão  Ante  o  exposto,  CONHEÇO  parcialmente  dos  embargos  declaratórios,  nos  limites admitidos pelo despacho da Presidente da Turma, e, no mérito, NEGO PROVIMENTO  aos aclaratórios opostos pela Fazenda Nacional, dada a inexistência do vício de contradição no  Acórdão nº 2401­004.795.  É como voto.    (assinado digitalmente)  Cleberson Alex Friess                              Fl. 1356DF CARF MF

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7094852 #
Numero do processo: 17933.720247/2013-41
Turma: Primeira Turma Extraordinária da Primeira Seção
Seção: Primeira Seção de Julgamento
Data da sessão: Wed Dec 06 00:00:00 UTC 2017
Data da publicação: Fri Jan 26 00:00:00 UTC 2018
Numero da decisão: 1001-000.216
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso Voluntário. (assinado digitalmente) Lizandro Rodrigues de Sousa- Presidente. (assinado digitalmente) José Roberto Adelino da Silva - Relator Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edgar Bragança Bazhuni, Eduardo Morgado Rodrigues, Lizandro Rodrigues de Sousa e José Roberto Adelino da Silva
Nome do relator: JOSE ROBERTO ADELINO DA SILVA
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1001­000.216  –  Turma Extraordinária / 1ª Turma   Sessão de  6 de dezembro de 2017  Matéria  INDEFERIMENTO DE OPÇÃO PELO SIMPLES NACIONAL  Recorrente  MARIA DO SOCORRO CARVALHO DE OLIVEIRA­ ME  Recorrida  FAZENDA NACIONAL    ASSUNTO INDEFERIMENTO DE OPÇÃO PELO SIMPLES NACIONAL  ANO­CALENDÁRIO 2013  A  existência  de  débito  com a Secretaria  da Receita Federal  do Brasil,  cuja  exigibilidade não esteja suspensa, é hipótese de indeferimento da inclusão no  Simples Nacional, nos termos do inciso V do artigo 17 da Lei Complementar  nº 123, de 14 de dezembro de 2006.      Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  em  negar  provimento ao Recurso Voluntário.    (assinado digitalmente)  Lizandro Rodrigues de Sousa­ Presidente.   (assinado digitalmente)  José Roberto Adelino da Silva ­ Relator  Participaram  da  sessão  de  julgamento  os  conselheiros:  Edgar  Bragança  Bazhuni, Eduardo Morgado Rodrigues, Lizandro Rodrigues de Sousa e José Roberto Adelino  da Silva    Relatório     AC ÓR DÃ O GE RA DO N O PG D- CA RF P RO CE SS O 17 93 3. 72 02 47 /2 01 3- 41 Fl. 44DF CARF MF     2 Trata­se  Recurso  Voluntário  contra  o  acórdão,  número  04­36.463  da­  2ª  Turma da DRJ/CGE12, o qual  indeferiu a Manifestação de  Inconformidade contra Termo de  Indeferimento  da  Opção  pelo  Simples  Nacional,  face  à  existência  de  débitos  inscritos  em  Dívida Ativa  da União,  sem  exigibilidade  suspensa,  consoante  o  artigo  17,  inciso V,  da Lei  Complementar nº 123, de 2006.  A ora recorrente apresentou uma impugnação ao referido termo. cuja decisão  da DRJ foi contrária à manifestação de inconformidade, a qual reproduzido o voto:  Relatório  A contribuinte acima qualificada  teve o  seu pedido de  inclusão  no Simples Nacional  indeferido tendo em vista a existência dos  débitos  previdenciários  relativos  às  competências  04/2011  a  13/2011  e  01/2012  a  11/2012,  cuja  exigibilidade  não  estava  suspensa,  nos  termos  da  Lei  Complementar  nº  123,  de  14/12/2006,  art.  17,  V,  conforme  Termo  deIndeferimento  da  Opção  pelo  Simples  Nacional  com  data  de  registro  em  25/02/2013 (fls. 04­05).  Apresentou manifestação de inconformidade em 20/03/2013 (fls.  02), alegando, em síntese, que os débitos junto à Receita Federal  constante  do  relatório  de  pendências  foram  todos  quitados,  conforme  a  anexa  certidão  negativa.  Por  fim,  requereu  seu  enquadramento no Simples Nacional.  Juntou cópias de documentos de fls. 03 e seguintes.  É o relatório.  Voto  A manifestação de inconformidade é tempestiva e dela conheço.  A interessada argumentou que os débitos que ensejaram o Termo  de  Indeferimento  haviam  sido  recolhidos,  mas  não  trouxe  nenhuma  comprovação.  A  Certidão  Conjunta  Negativa  de  débitos  relativos  a  tributos  federais  e  à  dívida  ativa  da União  emitida  em  14/01/2013  (fls.  07)  refere­se  a  outros  débitos  de  tributos  federais  (IRPJ,  CSLL,  etc.)  e  não  a  débitos  previdenciários,  cuja  certidão específica  é a Certidão Negativa  ou  Certidão  Positiva  com  Efeitos  de  Negativa  de  débitos  relativos às contribuições previdenciárias e às de terceiros.  Por  sua  vez,  a  autoridade  local  juntou  a  CCOR  –  Consulta  Conta­Corrente  do Estabelecimento  de  03/05/2013  (fls.  23­28),  onde se verifica que os débitos referidos não foram recolhidos.  Nesse sentido, expediu o despacho de encaminhamento (fls. 29)  informando  a  inexistência  de  recolhimentos  e  de  parcelamento  dos débitos motivadores doTermo de Indeferimento.  Conclusão.  Em  face  do  exposto  e  considerando  tudo  mais  que  dos  autos  consta,  julgo improcedente a manifestação de inconformidade e  mantenho  o  Termo  de  Indeferimento  de  Opção  ao  Simples  Nacional por seus próprios fundamentos.  Fl. 45DF CARF MF Processo nº 17933.720247/2013­41  Acórdão n.º 1001­000.216  S1­C0T1  Fl. 3          3     Voto             Conselheiro José Roberto Adelino da Silva­ Relator  Inconformada, a recorrente apresentou o Recurso Voluntário, tempestivo, que  apresenta os pressupostos de admissibilidade e, portanto, dele eu conheço.  A recorrente não trouxe nenhum fato novo que pudesse modificar a decisão  de primeira  instância. Portanto,  entendo não assistir  razão  a  recorrente  e,  consequentemente,  acompanho a DRJ em sua  irretocável decisão  e  nego provimento  ao  recurso voluntário,  sem  crédito tributário em litígio.   É como voto.  (assinado digitalmente)  José Roberto Adelino da Silva                            Fl. 46DF CARF MF

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